IMPOZITAREA PROFITULUI Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele

sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie facut distinctie ntre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza n contul 121 "Profit si pierdere" nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor fiscale si n functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se utilizeaza numai metoda impozitelor curente. n aceste conditii masa profitului impozabil se determina pe baza relatiei: fiscale fiscale - Deducerile Reintegrarile veniturilor realizate Cheltuielile corespondente realizate impozabil Veniturile Profitul= + Daca se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta ntre

veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se aduna cheltuielile nedeductibile. Cota generala de impozitare este 25 % cu exceptiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care obtin venituri din activitatile desfasurate pe baza de licenta n zona libera platesc o cota de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pna la 31 decembrie 2004. Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor si cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat din strainatate; b) amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile romne sau straine; c) cheltuielile pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de legea bugetara anuala; d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale. n cazul rezervelor legale n limita a 5 % din profitul contabil anual pna ce acesta va atinge 20 % din capitalul social; e) cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute n Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea; f) sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale; g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.

O structura componenta a calcularii masei profitului impozabil este cea destinata deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alta persoana juridica romna, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva n limita a 5 % din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale. Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezent 121f51b ate mai nainte se calculeaza si se evidentiaza trimestrial, cumulat de la nceputul anului.. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determina pe baza relatiei: trimestrului precedent cumulat pana la sfarsitul Impozitul aferent profitului impozabil cumulat de la inceputul anului asupra profitului impozabil Impozitul pe profit calculat in curs pe trimestrul Im pozitul datorat = Exemplu. Daca profitul impozabil cumulat de la sfrsitul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pna la 31 martie este de 540.000 lei.

Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei. Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pna la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator. Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declaratiei privind impozitul pe profit" depusa la organele fiscale pna la data mentionata mai nainte acesta fiind si termenul de plata a impozitului. Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei de impunere se prezinta astfel: . Venituri din exploatare, financiare si extraordinare - Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare si extraordinare = Total profit (pierdere) - Deduceri fiscale . dividendele primite de la alta persoana juridica romna . sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva n limita a 5 % din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social - veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea . alte deduceri fiscale prevazute de lege - Alte venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: . impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat n strainatate . amenzile si penalitatile datorate catre autoritati romne sau straine . cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate , care depasesc

limitele prevazute de legea bugetara anual . sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevazute de lege . cheltuielile de sponsorizare ce depasesc limita legala . pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit . alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal = Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii - Pierderile de recuperat din anii precedenti = Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale caror venituri se impun cu cota normala); 50 % pentru profitul obtinut n baruri si cluburi de noapte; 5 % pentru profitul contribuabililor care obtin venituri din activitatile desfasurate pe aza de licenta n zona libera - Creditul fiscal din care: Creditul fiscal extern Impozit pe profit scutit - Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislatiei n vigoare = Impozitul pe profit datorat (a) - Impozitul pe profit pe anul curent, platit cumulat de la nceputul anului (b) = Impozitul pe profit de plata (a-b) sau impozitul pe profit platit n plus (b-a) nregistrarile care se fac n acest sens sunt: 691 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit si:

441 = 512 Impozitul pe profit Conturi curente la banci Operatiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaza trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului. Redam n continuare, o declaratie de impunere (simplificata) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie). Declaratie lunara privind impozitul pe profit n lei 1. Venituri din exploatare 5 500 000 2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000 3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000 4. Venituri financiare 2 500 000 5. Cheltuieli financiare 4 700 000 6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000) 7. Venituri extraordinare 1 520 000 8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000 9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000 10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) (380 000) 11. Impozitul pe profitul din orice sursa, romna sau straina 550 000 12. Amenzi si penalitati 130 000 13. Cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de lege

120 000 14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limita prevazuta de Ordonanta 250 000 15. Cheltuieli de sponsorizare ce depasesc limitela legala 125 000 16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor nedeductibile fiscal 175 000 17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1 350 000 18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea pierderii (Rd.10 - 17) 970 000 19. Pierderea de recuperat din anii precedenti 20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19) 21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 242 500 22. Credit fiscal 23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22) 24. Impozit pe profit pe anul curent platit cumulat de la nceputul anului fiscal 550 000 25. Impozitul pe profit de plata (Rd. 23 - 24) 26. Impozit pe profit platit n plus (Rd. 24 - 23) 307 500 nregistrarea contabila generata este:

307 500 lei 441 = 691 307 500 lei Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe profit Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinctie ntre pierderea contabila si pierderea fiscala. Asa cum reiese din cele aratate mai sus, exercitiul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabila, n schimb procednd la determinarea rezultatului fiscal, se constata un profit impozabil de 970 000 lei. Situatia n contul 121 "Profit si pierdere" nainte de impozitare se prezinta astfel: D 121 "Profit si pierdere" C Sold debitor 380 000 Dupa impozitare, situatia devine: a) impozitul pe profit platit n plus: 307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei Cheltuielile privind impozitul pe profit Profit si pierdere b) situatia n contul 121 "Profit si pierdere": D 121 "Profit si pierdere" C Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500 Sold debitor final 72 500 Situatia ntocmita n acest sens se prezinta astfel: . impozite platite n cursul anului 7.000.000 lei; . impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului si nscris n declaratia de impunere 8.500.000

lei; . impozitul pe profit de plata 8.500.000 - 7.000.000 lei = 1.500.000 lei; . contul 121 "Profit si pierdere" nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei; nregistrarile contabile efectuate n cursul exercitiului sunt: 7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei Cheltuielile privind impozitul pe profit Impozitul pe profit si: 7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei Impozitul pe profit Conturi curente la banci Pe baza declaratiei de impunere ntocmita si depusa n luna ianuarie, exercitiul urmator, se fac nregistrarile: 1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei Cheltuielile privind impozitul pe profit Impozitul pe profit si: 1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei Impozitul pe profit Conturi curente la

banci si: 8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei Profit si pierdere Cheltuielile privind impozitul pe profit Cu privire la impozitare reglementarile elaborate n acest sens contin si o serie de dispozitii care au un caracter particular cum sunt: a) pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute n urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaza n ordinea nregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrarii acestora; b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gredul de ndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dcaa gredul de ndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pna la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile ramase nedeductibile se repartizeaza n perioadele urmatoare, n aceleasi conditii, pna la deductibilitatea inregrala a acestora. Similar cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferentele de curs valutar care depasesc veniturile din diferentele de curs valutar; c) creditul fiscal ca forma a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din

impozitele datorate, abordat ca facilitate de plata a impozitelor. n aceasta situatie se afla sumele platite att n tara, ct si n strainatate cu titlu de impozit pe dobnda, redevente, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit platit n strainatate, impozitul pe profit platit la nivel de asociat n cadrul unei asocieri Remarca generala. Supunem atentiei o varianta de impozitare simpla si eficienta a profitului bazata pe determinarea anuala si nu lunara prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare (pornind de la rezultatul contabil se determina rezultatul fiscal) si plata anticipata a impozitului pe profit. Suma platita este egala cu 1/12 din profitul impozabil din exercitiul precedent actualizat la inflatie pe baza indicelui de inflatie dintre nceputul anului si luna n care se plateste. n plan contabil o asemenea plata a impozitului pe profit genereaza trei etape: . n cursul exercitiului se fac varsaminte anticipate care reprezinta o cheltuiala fiscala: 441.9 = 512 Impozitul pe profit analitic "Plati n avans" Conturi curente la banci . la sfrsitul exercitiului se stabileste cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suporta rezultatul exercitiului: 691 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit si:

441: = 441.9 Impozitul pe profit Impozitul pe profit analitic "Plati n avans" . n cursul exercitiului urmator, administratia fiscala procedeaza la nregistrarea n rol a impozitului, adica determina sarcina fiscala a exercitiului precedent. Aceste trei etape au drept consecinta multiplicarea cu trei a numarului de situatii posibile cum sunt: a) varsamintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferenta de recuperat se face nregistrarea: 4482 = 441.9 Alte creante privind bugetul statului Impozitul pe profit analitic "Plati n avans" b) varsamintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferente se face nregistrarea: 441 = 512 Impozitul pe profit Conturi curente la banci c) varsamintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare contabila. Un caz particular al impozitarii profitului l reprezinta pierderea anuala declarata de contribuabili. Potrivit legii, aceasta pierdere se recupereaza din profitul impozabil lunar obtinut n conditiile fiscale urmatoare, fara a depasi 36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaza luna de luna pna la nchiderea exercitiului cnd se determina

pierderea anuala. Un exemplu preluat din Instructiunile de aplicare a Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 este semnificativ n acest sens. Luna Profit impozabil Pierdere fiscala Impozit pe profit 25% Impozit de plata Impozit de recuperat 012345 Ianuarie 1 020 - 255 255 Februarie 3 000 - 750 495 Martie 4 660 - 1 165 415 Aprilie 4 170 - 1 043 - 122 Mai 2 680 - 670 - 495 Iunie - 220 - - 1 165 Iulie - 210 - - 1 165 August 130 - 33 - 1 166 Septembrie 970 - 243 - 890 Octombrie 1 330 - 333 - 557

Noiembrie 3 835 - 959 402 Decembrie 5 450 - 1 363 404 II Metoda impozitului amnat (a) Definitii O asemenea metoda se concentreaza asupra diferentelor temporare. Asa cum se desprinde din IAS 12 "Impozitul pe profit", diferenta temporara reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa fiscala. Valoarea contabila este o valoare neta bilantiera, iar valoarea fiscala sau baza de impozitare este valoarea atribuita unui activ sau datorii n scopuri fiscale. Standardul IAS 12 "Impozitul pe profit" defineste si nuanteaza relatia dintre diferentele temporare si temporale. Astfel, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Diferentele temporare mai pot aparea si n urmatoarele situatii, care nu pot da nastere unor diferente temporale, desi versiunea initiala a IAS 12 le-a tratat n acelasi fel n care au fost tratate tranzactiile care creeaza diferentele temporale: (a) Filialele, societatile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul obtinut societatiimama sau investitorului; (b) Activele sunt reevaluate si nu este facuta nici o ajustare echivalenta n scopuri fiscale; (c) Costul unei achizitii de ntreprinderi este alocat activelor si datoriilor dobndite, prin referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalenta nu se va face n scopuri fiscale. n plus, exista cteva diferente temporare care nu sunt diferente temporale, de exemplu acele diferente

temporare aparute atunci cnd: (a) Activele nemonetare si datoriile unei unitati straine care este integrata operatiunilor ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice. (b) Activele nemonetare si datoriile sunt corectate sub incidenta IAS 29, Raportarea financiara n economiile hiperinflationiste (c) Valoarea contabila a unui activ sau datorie la recunoasterea initiala difera de baza sa initiala de impozitare. n baza aceluiasi standard, se disting doua tipuri de diferente - diferente temporare impozabile si diferente temporare deductibile. Diferentele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele cnd valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa. n cazul activelor, o obligatie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabila (n sensul de bilantiera) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabila (baza de impozitare), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabila este mai mica dect cea impozabila. n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depaseste valoarea permisibila pentru deducerea n scopuri fiscale. Pe masura ce ntreprinderea recupereaza valoarea contabila a activului sau deconteaza valoarea contabila a datoriei, diferenta temporara se inverseaza si ntreprinderea va realiza (nregistra) profit impozabil pentru care va trebui sa plateasca impozit. Cteva exemple de situatii care duc la aparitia diferentelor temporare impozabile:

a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans si este inclus n profitul contabil pe baza de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este diferita de amortizarea fiscala, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baza de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare. b) Tranzactii care afecteaza bilantul: amortizarea nu este deductibila fiscal si nici o alta deducere nu este disponibila n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile la data cnd mprumutul a fost recunoscut prima data; ajustari ale valorii juste si reevaluari de terenuri si mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibila n determinarea profitului impozabil Diferentele temporare deductibile sunt diferentele ce nu au ca rezultat valori deductibile n determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele viitoare atunci cnd valoarea contabila (bilantiera) a activului este realizata, respectiv a datoriei este stinsa. Din punct de vedere matematic, o creanta privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabila a unui activ este mai mica dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabila a unei obligatii este mai mare dect baza ei de impozitare. Cteva exemple care duc la situatiile de diferente temporare deductibile sunt prezentate mai jos:

a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: amortizarea cumulata a unui activ n situatiile financiare este mai mare dect amortizarea cumulata permisa pna la data bilantului n scopuri fiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilantului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile si serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul (nota: asa cum s-a explicat n A 2 mai sus, exista acolo de asemenea o diferenta temporara impozabila asociata cu creantele comerciale corelate); valoarea realizabila neta a unui element de stoc, sau valoarea recuperabila a unui element de terenuri si mijloace fixe, este mai mica dect valoarea contabila si prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabila a activului, dar acea reducere este ignorata n scopuri fiscale pna la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca si cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere n determinarea profitului impozabil pna la o perioada ulterioara; venitul este amnat n bilant dar a fost deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subventie guvernamentala care este inclusa n bilant ca venit amnat nu va fi impozitata n perioadele viitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea justa sau pot fi reevaluate fara ca o ajustare echivalenta sa fie facuta n scopuri fiscale. O diferenta temporara deductibila apare daca baza de impozitare a activului depaseste valoarea sa contabila; alte cazuri. b) Ajustari ale valorii juste si reevaluari: investitiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate la valoarea justa care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustari echivalente n scopuri fiscale. De

exemplu, o ntreprindere reevalueaza terenurile si mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu este realizata nici o ajustare echivalenta. c) Gruparile de ntreprinderi si consolidarea: valoarea contabila a unui activ este ridicata la nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibila n determinarea profitului impozabil, etc. Pentru definirea diferentelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative: EXERCIIUL DE REFERIN N SPECIFICARE (procent impozitare 20 %) Valoare contabila Valoare fiscala (baza de impozitare) Diferente temporale Creante impozite amnate Datorii impozite amnate Deductibil Impozabil e

0123456 1.Un mijloc fix n valoare de 100 u.m. este amortizabil din punct de vedere contabil n 5 ani iar din punct de vedere fiscal n 4 ani. La sfrsitul primului an, impozitarea se prezinta dupa cum urmeaza 80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m. 2.Utilajul de mai sus este reevaluat la nceputul anului 2 de utilizare la valoarea de 90 u.m., plusvaloarea din reevaluare nu este recunoscuta fiscal 90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m. 3.Cheltuieli nregistrate n avans 100 u.m. n exercitiul N platite n exercitiul N+1 cnd sunt deductibile fiscal 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m. 0123456 4.Dobnda de ncasat la 31.12.N este de 100 u.m., ncasate n exercitiul N+1, impozabile n anul

ncasarii 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m. 5.Stocurile de marfuri de 100 u.m., au fost vndute la 100 u.m. 100 u.m. 100 u.m. - - - 6.Creantele comerciale au o valoare de 100 u.m., venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscala) 100 u.m. 100 u.m. - - - 7.Veniturile nregistrate n avans din dobnzi au o valoare contabila de 100 u.m., ele au fost impozitate la ncasare (baza de impozitare a venitului din dobnzi ncasat n avans este nula) 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. 8.Cheltuielile nregistrate n avans de 100 u.m., deduse n scopuri fiscale dupa contabilitatea de casa 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m. 9.Amenzi si penalitati

constatate n avans n suma de 100 u.m. fara a fi deductibile din punct de vedere fiscal 100 u.m. 100 u.m. - - - 10.Un mijloc fix a costat 150 u.m. si are la timpul prezent o valoare contabila de 100 u.m.. Amortizarea cumulativa n scopuri fiscale este de 80 u.m., iar rata de impozitare este de 20 % 100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m. 11.O ntreprindere recunoaste o datorie (provizion pentru riscuri si cheltuieli) n valoare de 10 u.m. pentru cheltuielile angajate privind garantia unui produs. Din punct de vedere fiscal costurile privind garantia produsului devin deductibile n momentul cnd ntreprinderea onoreaza pretentiile privind garantia

100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. 0123456 2.O ntreprindere a achizitionat la 01.01.N un mijloc fix n valoare de 100 u.m.. Durata de amortizare contabila 5 ani, iar durata de amortizare fiscala 4 ani, cota de impozit pe profit este de 20 %. Calculul se prezinta astfel: . 31.XII.N . 31.XII.N+1 . 31.XII.N+2 . 31.XII.N+3 . 31.XII.N+4 80 u.m. 60 u.m. 40 u.m. 20 u.m. 0 75 u.m.

50 u.m. 25 u.m. 0 0 5 u.m. 10 u.m. 15 u.m. 20 u.m. 1 u.m. 2 u.m. 3 u.m. 4 u.m.

13.Provizion pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii financiare 100 u.m. 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. 14.Fondul comercial recunoscut la achizitie 100 u.m. (IAS 12 nu permite recunoasterea datoriei deoarece fondul comercial reprezinta o valoare reziduala si recunoasterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la cresterea valorii contabile a foncului comercial) 100 u.m. 0 X 100 u.m. - (b) Contabilizare Folosind PCG instrumentat n tara noastra n cadrul programului de dezvoltare a contabilitatii, contabilitatea operatiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaza prin urmatoarele tipuri de nregistrari: a) n cazul datoriilor din impozitul amnat:

6912 = 4412 Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat b) n cazul creantelor din impozitul amnat recunoscut: 4412 = 7912 Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat (c ) Recunoastere Recunoasterea si prezentarea impozitului amnat n contul de profit si pierdere si n bilantul contabil se efectueaza ca pozitie separata de impozitul curent. n continuare se prezinta cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit privind recunoasterea activelor si datoriilor privind impozitul curent si impozitul amnat. n cazul impozitului curent obligatia este recunoscuta n bilant numai n masura n care datoria nu a fost platita. Daca suma deja platita n ceea ce priveste perioadele curenta si anterioare depaseste valoarea datorata pentru acele perioade, diferenta este recunoscuta ca un activ. Analizate prin prisma bilantului si contului de profit si pierdere recunoasterea obligatiilor si activelor privind impozitul curent se prezinta astfel: (a) Cazul n care impozitul este platibil n termen de 3 luni de la ncheierea exercitiului financiar: (a1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (a2) Bilantul la 31.XII.N . Datorii: impozitul pe profit x lei (b) Cazul n care impozitul este platit n cursul exercitiului financiar:

(b2) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (b2) Bilantul la 31.XII.N . datorii: impozit pe profit datorat x lei - y lei, unde y reprezinta impozitul platit n cursul perioadei (c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat: (c1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (c2) Bilantul la 31.XII.N . Active curente din impozit rambursabil y lei - x lei, unde y reprezinta impozitul platit n cursul perioadei Asa cum se degaja din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situatia n care o ntreprindere sufera o pierdere fiscala n perioada curenta; aceasta pierdere poate fi recuperata (transferata) din impozitul platit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie sa recunoasca beneficiul din perioada fiscala ca un activ pe perioada pierderii fiscale. (a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Impozit pe profit reportat n trecut x lei x = Pierderea fiscala n N % impozit (b) Bilantul la 31.XII.N . Active: Impozit pe profit de recuperat x lei Se poate folosi si varianta potrivit careia pierderea fiscala neutilizata este reportata pentru perioadele

urmatoare spre a fi compensata prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaza astfel o creanta privind impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate. Autoritatile fiscale din fiecare tara, unde aceasta metoda este permisa, fixeaza regulile care stabilesc numarul de ani n care pierderea fiscala poate fi recuperata din profiturile impozabile. n recunoasterea impozitului amnat se face distinctie ntre diferentele temporare impozabile si deductibile. Astfel, daca diferentele temporare sunt impozabile, n situatiile financiare recunoasterea se prezinta astfel: (a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei . Cheltuieli cu impozitul amnat y lei (b) Bilantul la 31.XII.N . Datorie privind impozitul amnat y lei Cazul diferentelor temporare deductibile: (a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N . Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei . Venituri din impozitul pe profit amnat y lei (b) Bilantul la 31.XII.N . Active: creante din impozit pe profit de recuperat y lei Recunoasterea directa n capitalurile proprii este posibila daca impozitele curente sau amnate sunt aferente unor elemente debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeasi perioada sau ntr-o perioada diferita, dupa cum urmeaza:

(a) O modificare n valoarea contabila aparuta din reevaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe sau investitiilor financiare pe termen lung. (b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare facuta asupra politicii contabile ce este aplicata retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale. (c ) Diferentele de curs valutar aparute odata cu conversia situatiilor financiare ale unei entitati straine (d) Sumele aparute odata cu recunoasterea initiala a componentei de capital propriu al instrumentelor financiare compuse. n unele circumstante exceptionale, asa cum arata IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului curent si a celui amnat care se refera la elementele creditate sau debitate n capitalul propriu. Situatii posibile n acest sens sunt: (a) exista rate progresive ale impozitului pe profit si este imposibil de determinat rata la care o componenta specifica a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitata; (b) o modificare survenita asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaza un activ sau o datorie privind impozitul amnat aferente (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu; (c ) o societate stabileste ca un activ privind impozitul amnat trebuie recunoscut, n consecinta si activul privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu.

n astfel de situatii, impozitul curent si cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalul propriu se bazeaza pe o repartizare proportionala justa a impozitului curent si a celui amnat al entitatii n jurisdictia fiscala afectata, sau pe alta metoda care realizeaza o repartizare mai potrivita cu circumstantele date. (d) Evaluare Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru cele anterioare sunt evaluate la valoarea asteptata a fi platita / recuperata de la autoritatile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. n cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei n care datoria este stinsa sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Daca la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplica rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se asteapta a fi aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferentele temporare sunt asteptate a se relua. Alte elemente de detaliu privind evaluarea si calculul: . activele si datoriile privind impozitul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii bilantului; . valoarea contabila a unei creante din impozitul amnat trebuie revizuita prin reducere la fiecare data a bilantului, n masura n care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amnat sau a totalitatii acestuia; . creantele nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie reevaluate la fiecare data a bilantului

(e ) Prezentarea informatiilor Asa cum se degaja din IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", activele si obligatiile fiscale trebuie prezentate separat de alte active si datorii n bilantul contabil. Suplimentar, creantele si impozitele amnate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. si nca o prevedere, activele si obligatiile fiscale amnate sunt prezentate n bilant n categoria posturilor pe termen lung si mijlociu. Desi creantele si datoriile amnate sunt evaluate si recunoscute separat, o societate trebuie sa compenseze creantele si datoriile. Procednd astfel se evita ntocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecarei diferente temporare. Prin recurs la IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", procesul de identificare si clasificare a diferentelor temporare se poate concretiza ntr-un bilant n structura: SPECIFICARE VALOAREA CONTABIL BAZA DE IMPOZITARE DIFERENE TEMPORARE 0123 (1) Activul 1 . .

. x1 . . . y1 . . . 1 = x1 - y1 . . . (n) Activul n xn yn n = xn - yn I.TOTAL ACTIVE X Y = X - Y (1) Datoria 1 . . . (m) Datoria m z1 . .

. zm v1 . . . vm 1 = z1 - v1 . . . m = zm - vm II.TOTAL DATORII Z V = Z - V III.CAPITAL PROPRIU C B = C - B IV.TOTAL DIFERENE TEMPORARE I + II + III (sens alegere) V.RECAPITULAIE PRIVIND EVALUARE sI CALCUL . Datorie privind impozitul amnat la 31.XII.N - Activ privind impozitul amnat la 31.XII.N = Datorie (activ) privind impozitul amnat net

+, - Datorie (activul) reportata la 31.XII.N -1 privind impozitul amnat +, - Ajustarile la datoria initiala privind impozitul amnat rezultate din reducerea / cresterea asupra ratei de impozitare - Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine n cazul n care impozitul amnat aferent este debitat direct n capitalul propriu = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferenta crearii si reluarii diferentelor temporare Un exemplu construit potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit" se prezinta astfel: Active, datorii si cheltuieli privind impozitul amnat la 31/12/N n u.m. Valoarea contabila Baza de impozitare Diferente temporare Creante 2 500 2 500 Stocuri 10 000 10 000 Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - Investitii 165 000 165 000 Terenuri si mijloace fixe 378 750 80 250 298 500 TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500 Impozite pe profitul curent de platit 11 795 11 795 Furnizori 2 500 2 500 Amenzi de platit 3 500 3 500 Datorie pentru asigurarile de sanatate 15 000 - (15 000) Datorie pe termen lung 64 025 64 025 -

Impozite pe profitul amnat 99 225 99 225 TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000) Capital social 25 000 25 000 Surplus din reevaluare 98 185 - Profit reportat 237 020 51 705 TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750 DIFERENE TEMPORARE 283 500 Datorie privind impozitul amnat 25 % din 298 500 74 625 Activ privind impozitul amnat 25 % din 15 000 (3 750) Datorie privind impozitul amnat net 70 875 Mai putin: datoria initiala privind impozitul amnat 45 100 Ajustarile la datoria initiala privind impozitul amnat rezultata din reducerea ratei de impozitare 0 Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare

(20 000) Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferenta crearii si reluarii diferentelor temporare 25 100 Prezentarea n contul de profit si pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amnat se construieste pe baza formulei: . Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crearii si reluarii diferentelor temporare +, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat rezultat din cresterea / reducerea ratei de impozitare = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat Asa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amnat figureaza ca pozitie distincta n contul de profit si pierdere (f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate Creanta privind impozitul amnat este recunoscuta la valoarea reportata a pierderilor impozabile neutilizate si creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n masura n care este probabil ca un profit impozabil viitor fata de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate poate fi obtinut. De exemplu, ntreprinderea X opereaza n conditiile n care poate utiliza pierderile fiscale aparute n perioadele curente pentru a recupera impozitele platite n perioadele anterioare. n 2000 ntreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n 1999 ntreprinderea a avut un profit impozabil

de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %. Impozitul platit n 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m. ntreprinderea poate reporta n trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 n 1999 si recupera impozit platit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m. Contul de profit si pierdere pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2 000 Impozitul pe profit 5 000 u.m. Bilantul la 31 decembrie 2000 Active Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m. Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amnat aparute din reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile folosite n recunoasterea creantelor privind impozitul amnat aparute din diferentele temporare deductibile. Totusi, existenta pierderilor fiscale neutilizate este o dovada concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o societate are experienta unor pierderi recente ea recunoaste un activ privind impozitul amnat aparut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar daca societatea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau daca exista alte dovezi concludente ca va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de catre societate. n astfel de circumstante se impune prezentarea informatiilor referitoare la valoarea activului privind impozitul amnat si la natura dovezii venite sa sustina recunoasterea acestuia.

Tipurile de nregistrari contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmatoarele: a) varianta nregistrarii n exercitiul N a creantei privind impozitul de restituit din anii anteriori, ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive: 44xx = 79xx x lei Creante din reportul n trecut al pierderii fiscale Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale n contul de profit, n partea finala situatia se prezinta astfel: . Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei - Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei Daca n exercitiile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente nu este posibil. b) varianta nregistrarii finantarii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd existenta profiturilor viitoare, determina nregistrarea impozitului amnat: 44xx = 79xx x lei Creante din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale Partea terminala a contului de profit si pierdere devine: . Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei - Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei c) varianta n care ntreprinderea nu detine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanta

este redusa printr-un provizion pentru depreciere, nregistrat astfel: 44xx = 79xx x lei Creante din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale si: 79xx = 4 9xx x lei Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale Provizioane pentru deprecierea creantei din impozite amnate