Cuprins

1. Teorie i organizare privind contabilitatea financiar ................................ 3

2. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................ 41
3. Contabilitatea activelor imobilizate ................................................................. 109
4. Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie .................... 159
5. Contabilitatea decontrilor cu terii ............................................................... 201
6. Contabilitatea trezoreriei .................................................................................. 261
7. Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor ................................ 289
8. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar. ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare ...................................................................
336
9. Studii de caz i exerciii .................................................................................... 403


CAPITOLUL I TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR
MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Definiia contabilitii financiare
2. ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii
3. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
4.Reeaua de standarde contabile
5.Planul de conturi general
6.Ghidurile practice de aplicare a IAS
7.Dicionareele de conversie contabil
8.Instituia normalizrii contabilitii
9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat
10.Principiile contabilitii financiare
11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii
Definirea Cadrului contabil general IASC.
Utilizatorii de situaii financiare
Obiectivul situaiilor financiare
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Imaginea real i corect. Imaginea fidel.
Elementele modelate prin situaiile financiare
Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare
Evaluarea posturilor din situaiile financiare
Conceptul de capital i de meninere a capitalului
Principiile nregistrrii i inerii contabilitii
Principiile partidei duble
Principiile de observare
Principiile responsabilitii
Principiile msurrii i evalurii
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric











3


MOD DE LUCRU

Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen
















4



1. Definiia contabilitii financiare


Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema
gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca
entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i
celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale.
Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia
contabilitatea - ca instrument informaional i de gestiune - capt form complet de reprezentare i control asupra
constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de
producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de
plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer.
Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de
concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou <<
european i anglo - saxon >>. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice,
monist i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur
contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt
organizate, dar corelate contabiliti separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul
ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori
extern i intern.
Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea
sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i
modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat
utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile
sale, precum i publicul.
Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele apar la
intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare, contabilitatea este
standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i
transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii,
definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de
costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de
activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne al cror
coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de
exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei normalizri (standardizri). n
consecin, dei organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n
ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de nevoile
de informare n vederea actului decizional.








5

2. ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii financiare


Aa cum s-a anticipat n primul paragraf, entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune
al contabilitii. n raport de forma de proprietate asupra capitalului, unitile patrimoniale pot fi proprietate de
stat i proprietate privat. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat s-au conturat dou forme de organizare
economic a ntreprinderii, personal i social.
ntreprinderea proprietate social, denumit i societate comercial, se constituie prin aportul sau
investiia de capital a dou sau mai multe persoane fizice i/sau persoane juridice n vederea efecturii de acte de
comer.
ntreprinderea personal reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur
persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate.
n cadrul unitilor patrimoniale societatea comercial reprezint sfera de aciune n limitele creia
contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor. La acest nivel
organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie, de prestaii de servicii, a mrfurilor, de
circulaie a mrfurilor, a titlurilor de credit i a instrumentelor de plat, precum i alte operaii accesorii activitii de
comer.
Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: de producie de bunuri; de circulaie a
mrfurilor; de construcii - montaj i exploatri miniere de tot felul; de comer; de prestri de servicii n domeniul
financiar - bancar; de prestri de servicii n transporturi i asigurri; de prestri de servicii diverse (controlul
mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept comercial, societile
comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu
rspundere limitat.
a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul
societii i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociaiilor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate
de titluri de valoare negociabile.
b) Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou genuri: comanditai, care
rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i comanditari, care rspund numai cu aportul propriu i
care nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi
cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora.
c) Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n comandit simpl, cu
deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca titluri de valoare negociabile.
d) Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar
asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber
terelor persoane, nefiind necesar o ncuviinare din partea celorlali asociai.
e) Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu
patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota lor social. Prile sociale ale asociailor
sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt
aciunile.
Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital social a fost subscris i
fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau a depus n natur, dup caz, cota de aport stabilit prin Legea
societilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate i Statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe
care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale.
Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia societii
de ctre asociai sau acionari.
Ca persoan juridic, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi i obligaii i are o denumire,
sediu i naionalitate.
Constituirea societii ca persoan juridic este formalizat printr-un contract de societate prin care asociaii
convin s cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n vederea protejrii profitului sau a economiilor ce pot rezulta.
La rndul su contractul de societate, ca act unic, se materializeaz ntr-un statut n care se menioneaz forma
6

societii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mrimea capitalului, regulile de participare la
rezultate, modalitatea de funcionare.
Bunurile materiale i bneti aduse de fiecare din asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le
dobndete ulterior alctuiesc laolalt patrimoniul societii comerciale.
Fiind astfel format i avnd drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmrit dect
pentru creanele (drepturile) proprii ale societii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociai
devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu propriu i independent de acela al asociailor, astfel nct
acetia nu mai au drept real asupra patrimoniului societii ci eventual, un drept de crean rezultat din calitatea lor de
asociai. n consecin, n cazul lichidrii societii ei nu mai pot revendica n natur bunurile aduse, ci numai o sum
proporional cu contribuia lor. De asemenea, cptnd personalitate juridic societatea comercial -cu denumire,
sediu social i patrimoniu propriu - nu mai acioneaz prin asociaii si. Din momentul acesta toate actele juridice, de
conducere, administrare, gestionare sunt ndeplinite n nume propriu de reprezentanii legali. Acionnd n numele
societii comerciale, aceti reprezentani nu-i angajeaz patrimoniul propriu, ci pe cel al societii, rspunderea
material revenind acesteia.
i tot din acest moment, obligaiile, drepturile i rezultatele obinute prin actele ntreprinse de ctre
reprezentanii autorizai ai societii comerciale au consecine directe asupra patrimoniului respectivei societi. Cu
alte cuvinte, odat cu manifestarea voinei de a ncheia un contract de societate, legal nregistrat, noua formaiune
economic acioneaz ca orice persoan fizic, actele sale, ndeplinite de reprezentani legali, genereaz drepturi i
obligaii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce n ultim instan produce beneficiu de care profit
asociaii sau pierderi pe care le suport acetia.
Pe durata societii, creditorii asociatului (nu ai societii) pot s-i exercite drepturile lor numai asupra
prii din beneficiile cuvenite asociatului dup bilanul social, iar dup dizolvarea societii, asupra prii ce i s-ar
cuveni prin lichidare. Totui, aceti creditori pot popri, n timpul duratei societii, prile ce s-ar cuveni asociailor
prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde aciunile debitorului lor.
Activitatea economic a societilor comerciale se desfoar pe baza programului de activitate , concretizat
sub aspect financiar n bugetul de venituri i cheltuieli. Pe baza celor dou documente fundamentale se rezolv
problemele privind organizarea i urmrirea activitilor desfurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea
personalului, finanarea i alocarea fondurilor, formarea beneficiilor i repartizarea lor. n plan contabil, societile
comerciale sunt obligate s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc bilan contabil ca document
oficial de gestiune a patrimoniului.



3.Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare


3.1.Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii


Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se
formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea
informaiei contabile.
Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n:
a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi
productorii i utilizatorii de informaii contabile;
b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a
informaiilor contabile.
Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde
contabile n contabilitatea anglo - saxon). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca
sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte
financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil).
7

Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt prezente n
amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru
producia de informaii; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii
acreditai i recunoscui.
Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau
ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: normalizarea legal sau
reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de
guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i normalizarea profesional care se impune profesiunilor
corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se
poate crea i o a treia form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic,
obinerea acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.
Obiectul normalizrii contabile
1
l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil .
Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena
situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente;
reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele
reprezentate n situaiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan
contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i
formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea
documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri
contabile.
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta,
se definete prin urmtoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde
contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i
schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de
conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.



3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire i referine


3.2.1.Preliminarii


Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de
referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie
contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o
alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de
coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.
Funciile Cadrului IASC, aa cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum i n
promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile
internaionale.
b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;

1
Dup\ C. PEROCHON Comptabilite generale FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.
8

c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS i de a face fa problemelor care nu se
regsesc n acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare
elaborate n conformitate cu IAS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n
conformitate cu IAS;
f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.
Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de
evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil
internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC
recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS. Totodat,
avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare
i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general IASC abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i
evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile
financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului.



3.2.2. Sfer de aplicare


Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i
prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aa
cum apreciaz Consiliul IASC, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa
de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraiile i alte situaii
ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi
reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.



3.2.3.Utilizatorii de situaii financiare


Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii, furnizorii i
ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de ntreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu privire la
performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaii
pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd "capital".
b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii referitoare la
capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile.
9

c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre profitabilitatea i
continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de oferi remuneraii, pensii,
participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de munc, asigurri de sntate etc).
d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine asupra
indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).
e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie,
asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii contractelor de lung durat.
f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a resurselor
bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macroeconomice (venit naional, PIB etc).
g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s cunoasc
ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor.
h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea
concret de gestiune a resurselor ncredinate i de ditribuie a rezultatelor.
Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de situaii
financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertani de capital de
risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu precdere necesitile lor, implicit va satisface
majoritatea necesitilor altor utilizatori.



3.2.4. Obiectivul situaiilor financiare


Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii,
rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate aceste informaii satisfac
necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i
predictive.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin
contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii
distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura
financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de
capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea.
Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel
puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are
posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.
Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea exprim
capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n numerar, exemplu stocurile i
creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu
financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii
adic puterea de a plti angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a
rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n
viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se
refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare
scadente.
Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest
sens este de forma:

10

UI EXERCITIUL
LE CHELTUIELI
-
UI EXERCITIUL
VENITURILE

UI EXERCITIUL
REZULTATUL
=

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou
componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei
capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:

N iului exercit cursul n
ului proprietar Aportul

1 - N iului exerci al
propriu Capitalul
-
N iului exerci al
propriu Capitalul

N iului exerci
zultatul Re

t t
=
t


Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu cea de situaie
a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:

(DATORII)
ULUI PATRIMONI E OBLIGATIIL
-
LUI PATRIMONIU
ACTIVUL

NET) UL (PATRIMONI
IMONIULUI ETA A PATR SITUATIA N
=

Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie rezultatul
obinut, profit sau pierdere.
De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare este folosit cea
de situaie financiar.
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment i fluxurile
de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Astfel, ntr-o viziune static, modificrile poziiei financiare definite prin fondul de rulment i trezoreria
net, sunt formalizate pe baza bilanului astfel:

Bilan la N

Activ imobilizat Capital permanent

Stocuri i creane din

exploatare i din afara exploatrii
Datorii din exploatare
i din afara exploatrii
Disponibiliti i alte valori de trezorerie


Credite bancare pe termen scurt

Unde:
imobilizat
Activul
-
permanent
Capital

rulment
de Fondul
=
i exploatari afara din
si exploatare
din Datorii
-
loatarii exp afara
din si exploatare din
creante si Stocuri

rulment de fond
de (nevoia)
Necesarul
=

rulment de fond
de Necesarul
-
rulment
de Fondul

neta
Trezoreria
=
i:
scurt termen pe
bancare Credite
- litati Disponibi
neta
Trezoreria
=

Pentru dezvluirea fluxurilor de trezorerie operaiile economice i financiare sunt grupate pe urmtoarele
tipuri: investiii, finanri i exploatare.
11

Operaiile de investiie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanare pentru procurarea
bunurilor, activelor de folosin ndelungat (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizri.
Operaiile de finanare vizeaz crearea resurselor de finanare a imobilizrilor. Ele pot proveni din aportul
de capital propriu realizat de proprietar i din fondurile furnizate de tere persoane n raport cu patrimoniul
ntreprinderii.
Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea - producia - vnzarea de bunuri, sub form de
produse, achiziionarea - revnzarea de mrfuri. n sfera operaiilor de exploatare se includ i datoriile - creanele
fa de tere persoane,generate de cumprrile - utilizrile - vnzrile de bunuri, lucrri i servicii.
Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecrei activiti, exploatare, finanare i investiii prin
prisma diferenei dintre ncasri i pli. Formula folosit n acest sens este:

investitii sau
finantare, sau , exploatare
de operatiile
privind Plati
-
investitii sau
finantare, sau , exploatare
de operatii
din Incasari

investitii finantare,
, exploatare de operatii
din provenit trezorerie
de net Flux
=


3.2.5. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
.

Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scop trebuie
asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile i
activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de
alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile
financiare, datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul
c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
RELEVAN}A. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare lurii
deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele mai multe
cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt cazurile cnd natura trebuie
asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dac omisiunea
sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare.
n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale
omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o
caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sau
prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:
a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le sugereaz c
le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori.
b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i evenimentele
sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic.
Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau
juridic sau convenional.
c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau formularea
unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.
12

d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare pentru a
face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o
baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu
permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai
fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale
pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s induc n eroare
decizia economic a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp
i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i
prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib
posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un
impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase
metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Cadrul contabil IASC definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv, oportunitatea,
echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile
economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia.
ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc
costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint
un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei
utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru
care informaia este pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanare a ntreprinderii.
ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de raionament
profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare.



3.2.6. Imaginea real i corect. Imaginea fidel.


Cadrul contabil IASC nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile formulate n acest
sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare trebuie s redea o imagine real i corect
sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi.
n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor
adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n
general, o imagine fidel sau ca prezentare corect a situaiei ntreprinderii.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de origine britanic,
fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat i definit n
Directiva a IV a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai produsului
contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel este definit prin
prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau imagine real i imagine onest.
2)
. Nu este exclus
nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situaiile financiare
3)
.
ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii financiare
este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni
se adaug un al treilea, cel de fidelitate.

2 )
L. OLIMID Problematica evalu\rii n cadrul conceptual al contabilit\]ii - comunicare [tiin]ific\.
3 )
C. NOBES, The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading,1988.
13

Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. ~n acest sens, pentru
aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care conin stipulri privind
principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n consideraie textele diverse care n cele mai
multe cazuri conin distinct att reglementri contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i
elemente contabile.
n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr n
rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil.
Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile
n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii situaiilor i operaiilor
nregistrate n contabilitate.
n mod concret sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate
i documentelor de sintez - care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n comportamentul responsabilului contabil care
trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile.
Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu
realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i reglementare contabil.
Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l reprezint art.
2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli privind imaginea fidel:
1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un
tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a
rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la
paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare.
5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei
prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie pentru a se da o imagine
fidel, n sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul
derogatoriu corespunztor.
Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" prezentarea fidel i n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate impune:
(a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale
Standardelor Internaionale de Contabilitate;
(b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din Standardele
Internaionale de Contabilitate;
(c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i
fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS urilor nu exclude prezena
informaiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note i material explicativ;
(e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate nainte
de data intrrii n vigoare a IAS ului.
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere,
adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz capacitatea i obligaia documentelor contabile
de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect)
asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un
adevr reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii i adevr
prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare.
Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie
s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de
intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie
14

s fie de bun credin. i pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale
crei obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei reete, cea a
principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a
realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se transform n produsul de informaie n msur s redea o
imagine real i corect a ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de
observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat imaginea fidel sunt
bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut situaia sau tabloul
fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care conine informaii de completare la primele trei.


3.2.7. Elementele modelate prin situaiile financiare. Delimitri i definiii


n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele calitative descrise
n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu.
Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea,
utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele).
Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El
devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt
investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de
vnzare - cumprare sau n activitile administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i
raionale ale societii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile contabile s fie n mod
necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate numeroase temperri. Manifestrile i au
sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile anglo saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de
asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult
definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a
tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul
valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor,
chiar dac sunt proprietatea altora.
i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i contabilitate. Aa
cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n
contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic.
Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor
juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente sau tranzacii petrecute la timpul trecut,
trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic
pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic,
n msura n care este investit i folosit devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri elementare,
respectiv:
a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe resurse. Accesul la
utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i / sau juridice. Aceste relaii prin coninutul lor juridic
reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare.
b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se poate vorbi de o
prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea
situaiilor financiare". Aa cum se arat n standard pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana
economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci
convergena i complementaritate.
c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitii, juridic
i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint un complex de elemente care
personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i, pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu
valoare economic ale aceleiai entiti.
15

Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i drepturi i obligaii
nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile i obligaiile ca relaii de proprietate,
deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i
obligaiile sunt n mod necesar valori juridice.
Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura contabil de valori
ecoomice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau juridic.
Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaiea proprie valorilor economice definite
prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca destinaie sau investiie a acelorai valori,
respectiv utilizri = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat
din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele reprezentate n situaiile financiare.
Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care valorizeaz n etalon monetar
resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea
modelului contabil patrimonial renvierea definiiei unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o
manier prioritar analiza substanial n raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine
jocuri de fond, dar i jocuri de form.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de activ i pasiv. La
acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa
patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ
pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a
bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele de active imobilizate i
asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a cror
lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuieli de
constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale
(terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare deinute la societile n cadrul
grupului, titluri sub form de interese de participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i
cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai
mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n curs de execuie, creane (clieni i
valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau investiii financiare temporare (titluri de plasament,
aciuni proprii, alte investiii financiare temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i
n casierie, valori de ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere financiar a activului
i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare finanrii proprii a activului,
asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social,
primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu, se regsete n
categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i de la alte instituii de credit,
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i
sociale, datoriile ctre asociai din operaii de capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Acestea
reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i pierderi
probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de activ sub forma
cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele nregistrate n exerciiul n curs fiind
exigibile posterior), diferenele de activ din conversia creanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea
16

obligaiunilor, precum i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile
angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu
ulterior),diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n devize.
Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n raport de
prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i
pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i pasivul bilanului, prevede unele alternative
la componena structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura
ca structur distinct n raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de
activ pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de regularizare de
pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i disponibilitile bneti sunt
difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil n bnci, disponibil n cont de cecuri potale,
n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului
exerciiului ca structur calitativ distinct de capitalurile proprii.
n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i cea din ara
noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile desemneaz n expresie
monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a
patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul
de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de
rambursarea capitalului propriu.
n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea cheltuielilor i
veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de
natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor
(cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i
taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri,
venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i
alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare).
n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile ntreprinderii,
respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cheltuielile cu
salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de
producie (cheltuieli cu regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere;
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din
vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare.
n contabilitatea anglo - saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative
descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i
cheltuieli.
Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt
beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond avantaje economice sub form de :
producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii,
distribuia proprietarilor ntreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din evenimente din trecut,
i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre
ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea
de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei
ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC,
definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu,
altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu;
17

b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale
capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu - zise i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se prezint sub
diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.
n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s apar n cursul
activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile
constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din
creterea valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr
a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece informaia
corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste ctiguri sunt
raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu - zise i pierderi.
Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se sub forma
costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile
partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile,
bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de
pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente ale
ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De
asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs
valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat, informaia
fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile
asociate


3.2.8. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare


Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASC, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n
contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile:
probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea i
desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui
element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane
a ntreprinderii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei
ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi evaluate
cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aa
cum se subliniaz n Cadrul contabil IASC utilizarea estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii
situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu
este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac
din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad de nencrcare a
creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va
nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar dac
corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evaluri credibile, ele
nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul
unor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere.
18

Cadrul contabil IASC nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor
informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil
ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care
pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent
de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre
ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de
profit i pierdere.
Un pasiv este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii
economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil
determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru
stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, ct i ca active sau
cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice
viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor:
Active = Venituri
i:
Pasive = Venituri

De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau
disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzrii de bunuri. Sau diferenele
favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt
recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri financiare.
n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie obinute i nu
neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor
(avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creteri ale
pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci,
recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:
Cheltuieli = Active
i:
Cheltuieli = Pasive
n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor cum sunt:
a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt recunoscute n contul
de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i mpreun din
aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden
cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute.
b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe perioada mai
multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau
sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de
alocare sunt menite a recunoate cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor
elemente sunt consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este indirect
sau n mare.
c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz beneficii
economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s
determine recunoaterea ca activ n bilan.
d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o obligaie fr
recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania produsului.
19

Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie criteriul
fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor
angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat i exist numai n
msura n care exist o coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea
orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale,
dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului
material vndut sau serviciului prestat.


3.2.9.Evaluarea posturilor din situaiile financiare


Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz
s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des
utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind
msurarea i evaluarea n contabilitate.


3.2.10. Conceptul de capital i de meninere a capitalului


n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu
activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii.
Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) i
are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se
concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i asigure nlocuirea imobilizrilor i a
activului circulant de exploatare (stocuri + creane de exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobilizrile i fondul de rulment ca surs
permanent de finanare a activului circulant.
Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile utilizatorilor
situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau puterii de cumprare
a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de
exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare folosit trebuie s
permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu fondurile investite sub form de
capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea iniial putere de cumprare odat cu
nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru
exemplificare se presupune c ntr-o ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de
200 u.m. dup ce investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu
15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:

Profitul n funcie de costul istoric 200 u.m.
Reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150u.m.
Profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m.

Prin urmare asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciiului
financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod corespunztor se
difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul meninerii capitalului financiar, profitul
20

este obinut numai n situaia n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul
perioadei n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31.
XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de
cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietari n
cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul
de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare pe care ntreprinderea
dorete s l menin.
Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul fizic (economic
sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri
curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Aa cum se degaj din Cadrul general IASC Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare
modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin. Aceasta asigur legtura ntre
conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat.
Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar
intrrile de active n plus fa de sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci
ctig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile
pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc
veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net .
Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea
capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n
termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la
nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul
perioadei este considerat profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor
monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile
preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active,
reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare.
Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare,
profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii
preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare
reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de
producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care
afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a
acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu,
i nu ca profit .
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului
capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n acest scop, managementul
trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.


4. Reeaua de standarde contabile


Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale).
Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Scopul i principalele caracteristici aa cum
se desprinde din strategia IASC, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n
ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASC, se
concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la
specificul contabilitii fiecrei ri.
21

asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile
internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii;
IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASC prevede c atunci
cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie
specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASC au
sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASC.
sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul
standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i
explicitat n coninutul fiecrui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a
IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale);
Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a
privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale.
Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii
Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i
Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al
tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De
asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul
cruia fiecare ar i apr interesele.
Standardele internaionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n
urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor
naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe
pieele financiare.
4

n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia este adoptat soluia asimilrii standardelor
internaionale de contabilitate i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale numai n cazurile n care nu
exist un standard internaional n domeniul respectiv.


5.Planul de conturi general


Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete sistemul de
conturi, n cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat
prin urmtoarele caracteristici:
denumire i simbol cifric;
ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare;
coninutul (ce nregistreaz) i funcia contabil (cum se debiteaz i crediteaz) i corespondena cu alte
conturi.
Totodat, este prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor operaii economice
i financiare.
Dou concepte se folosesc pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi
general i plan de conturi descentralizat.
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional. Deci el este
acelai pentru toi operatorii (agenii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe
fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun
msur, aceste elemente imprim un caracter unitar i planurilor descentralizate.
ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale elaborate pe
ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer etc.

4
N. Feleag\ [i I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.
22

n viitor, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilitii n ara noastr Planul de conturi general va
reprezenta o variant perfecionist i adaptat la ceea ce este necesar i bun n Directivele contabile europene,
Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaionale i Standardele naionale. Nevoia unui
asemenea plan general trebuie cutat n vocaia sa, aceea de a coagula i formaliza prevederile cadrului general i
standardelor naionale n ceea ce privete contabilizarea i evaluarea tranzaciilor i evenimentelor, folosind contul ca
model de eviden i calcul. Sistemul de conturi i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaiile
contabile pentru a fi recunoscute i consolidate n situaiile financiare. Mai mult, calitatea contabilitii ca instrument
de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regsi n continuare n Planul de conturi general.
Opiunea pentru un plan de conturi general este proprie n prima faz de dezvoltare a contabilitii. Ulterior,
ntr-o societate democratic, cnd acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat
care impune un marketing abil ntr-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul
firmelor.


6. Ghidurile practice de aplicare a IAS


Particularitile economice, financiare, comerciale i juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact
de detaliu semnificativ n contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile
practice .
Prin coninutul lor, ghidurile vor reprezenta lucrri monografice i instrumentri privind normele i
reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitate. Fa de
instrumentele prezentate mai nainte, ghidurile conin i instrumentri i precizri de detaliu privind producia de
informaii, redactarea rapoartelor financiare i comunicarea informaiei.


7. Dicionarele de conversie contabil


Regulile i procedurile de traducere a situaiilor financiare naionale n sistemul contabil al firmelor intrate
sub incidena conturilor consolidate sau n cazul cotaiilor la bursele strine impun elaborarea dicionarelor de
conversie contabil. Operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problem cu date
variabile, se nscrie n perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea
opereaz numai n cazul n care Standardele de contabilitate Internaional nu se suprapun standardelor naionale
adoptate la inerea contabilitii.


8.Instituia normalizrii contabilitii

Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este
necesar o instituie credibil a normalizrii.
Prin natura sa, instituia normalizrii contabile poate fi de esen statal (o instituie a statului) esen
pragmatic ( a profesiei contabil) sau mixt (statul deleag autoritatea normalizrii unei instituii a profesiei
contabile; totodat, statul prin intervenia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei).
n Romnia normalizarea contabil este de factur statal. Fr a se ncheia, ea a fost nfptuit pn n
prezent de ctre Ministerul Finanelor prin Direcia General a Legislaiei Contabile asistat de Colegiul Consultativ
al Contabilitii, format din reprezentani ai Ministerului Finanelor, ai altor ministere interesate n reforma i
evoluia contabilitii, ai bncilor i fiscalitii, Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, AGER - ului,
ai universitilor de studii economice i cercetrii contabile.
n prezent n ara noastr formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor
Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii.
23



9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat

Acceptarea normelor contabile poate fi forat sau voluntar sau ambele n acelai timp. n msura n care
normele sunt impuse prin texte legale i reglementate, ele devin reglementri. De asemenea, ntr-o societate
democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat, care impune un marketing abil ntr-un context
politic. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regsit n
Colasse BERNARD., Contabilitate general, Editura Moldova, 1995, Iai, pag. 69). Reunirea i ierarhizarea tuturor
textelor privind reglementrile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adevrat drept contabil. Acesta
cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare sau documentelor de sintez i raportare.
ntruct elaborarea reglementrilor contabile este simultan produsul aciunii politice, dar i al unei reflecii
logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii i cu reguli de evaluare, cu principii de
nregistrare i reguli comerciale.


10.Principile contabilitii financiare


Literatura principiilor sau conveniilor contabile este foarte abundent i, n consecin, se impune astfel o
schem a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic, formaia principiilor se modific odat cu practica i
teoria contabil. Unele principii noi se creeaz, altele tind a se nvechi i nu puine sunt chiar contradictorii. O
asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie aplicate n
raport de obiectivele i cmpul de aciune al contabilitii.
Pornind de la diversitatea de principii i reguli, n continuare se va adopta schema
5
gruprii acestora n:
principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile cuantificrii; principiile
observrii i principiile responsabilitii. Totodat, n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, n cadrul
reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii;
principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii
separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul
prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportat la Cadrul general IASC care formuleaz n mod explicit
urmtoarele concepte de baz privind principiile: contabilitatea de angajament i contabilitatea activitii. Prin
interpretare i asimilare la acestea se adaug conceptele de reprezentare fidel; prevalena economicului asupra
juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul de semnificaie; permanena metodelor; neutralitatea informaiilor;
natura informaiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaz n mod explicit urmtoarele principii:
continuitatea activitii; independena exerciiului; prudena; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului de
deschidere i necompensarea.


10.1.Principiile nregistrrii i inerii contabilitii


La principiile i regulile fundamentale care vizeaz fondul produciei de informaii i validarea lor social
contabilitatea trebuie s satisfac un set de reguli de form n msur s-i confere calitatea probatorie, adic mijloc de
prob n raporturile economico-juridice, cu deosebire n fiscalitate. Sunt principiile i regulile de nregistrare
contabil i tratare a contabilitii, insuficient sau deloc tratate n literatura de contabilitate din Romnia. Prin lege,

5
B.Colasse Contabilitate general\, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, Dificultes comptables,
fiscales et juridiques, Paris, 1996, pag. 3-26.
24

nerespectarea acestor reguli se constat de ctre organele de control financiar i administraia fiscal, care sunt
obligate s asigure remedierea situaiei.
Fora probatoare a contabilitii n raporturile juridice se nfptuiete prin respectarea urmtoarelor reguli:
nregistrarea complet i continu; uniformitatea nregistrrii contabile; fundamentarea documentar a nregistrrii
contabile i inerea contabilitii.
nregistrarea complet i continu. Const n reprezentarea n scris a tuturor operaiilor economice i
financiare care modific masa patrimoniului ntreprinderii. Continuitatea n timp a nregistrrii contabile se asigur
prin aceea c, n toate cazurile, evidena ncepe cu starea iniial i se termin cu starea final, care la rndul su
devine o component a lucrrilor contabile de deschidere pentru perioada urmtoare.
Pentru a se realiza nregistrarea complet i continu, ntreprinderea este obligat s conduc urmtoarele
registre: registrul-jurnal; registrul-inventar i cartea mare. Primele dou au regim de nregistrare la administraia
fiscal. Prin nregistrare ele pot fi admise ca prob n cadrul litigiilor, n caz de faliment, precum i n orice situaii.
Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care
atest nregistrarea tuturor operaiilor economice, financiare i juridice pe care le efectueaz o ntreprindere. De
aceea, n mai multe ri, se consider c ntocmirea zilnic a jurnalului reprezint controlul documentar de fond
asupra reprezentrii contabile.
Uniformitatea nregistrrii contabile impune respectarea unui formalism care s garanteze
ireversibilitatea nregistrrilor contabile. Astfel, aa cum se degaj din art. 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991,
registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i
completate, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate.
Este problema acurateei nregistrrilor n cadrul registrelor de contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la
nchiderea conturilor acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Pentru verificarea
nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare.
n cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea i
stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Mai mult, este necesar o norm contabil care s prevad c n
momentul alegerii unui sistem informatic de inere a contabilitii acesta trebuie atestat prin auditare de ctre o
persoan juridic sau fizic nscris n tabloul experilor contabili.
Ireversibilitatea vizeaz i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile
n mod curent n procesul de prelucrare i stocare a datelor i ulterior dup nchiderea exerciiului financiar. Un singur
aspect reine atenia n acest sens - contradicia ntre regula contabil i regula fiscal de corectare a erorilor
descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificri n cursul exerciiului cnd ea a
fost descoperit, efectul fiind tratat n categoria rezultatului excepional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de
ctre contribuabil este admis numai n cursul exerciiului care a angajat operaiunea. i totui, fr o formalizare
textual a modului de conciliere ntre cele dou reguli, n majoritatea cazurilor, n practica contabil, eroarea este
rectificat n exerciiile ulterioare, fiind divulgat printr-un document specializat ctre administraia fiscal.
Fundamentarea documentar a nregistrrii contabile impune consemnarea operaiilor patrimoniale n
momentul efecturii lor ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de
document justificativ. Aa cum prevede Legea contabilitii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaz
rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz.
}inerea contabilitii. Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 actualizat i completat prin
Ordonana Guvernului nr. 22/1996, agenii economici sub forma: regiilor autonome sau naionale, societilor
comerciale, societilor agricole, organizaiilor cooperaiei meteugreti, organizaiilor cooperaiei de consum i de
credit i alte persoane juridice asimilate organizeaz i in contabilitate, de regul, n compartimente distincte,
conduse de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast
funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare.
n conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilitii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotrrea
Guvernului nr. 483/1996, societile comerciale care au o cifr de afaceri de peste 100 milioane lei i la care
contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au
obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea bilanului contabil numai cu persoane fizice i juridice autorizate,
nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
25

La agenii economici la care contabilitatea este organizat i inut de persoane fizice sau juridice
autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, rspunderea pentru
organizarea i inerea contabilitii revine att persoanelor fizice sau juridice respective, ct i administratorilor.
n cazurile n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar
cifra de afaceri anual realizat este sub 100 milioane lei, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii
revine patronului, care are obligaia de a anexa la bilanul contabil declaraia de asumare a rspunderii n acest sens,
potrivit modelului anexat la prezentele precizri (anexa 1 ).
Declaraia respectiv se depune de ctre patron i n cazul n care contabilitatea se ine de persoane angajate
cu convenie civil, iar n convenia ncheiat nu sunt prevzute clauze referitoare la rspunderea prilor privind
conducerea contabilitii potrivit legii.
n baza art. 29 din Legea contabilitii nr. 82/1991, bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii
de ctre cenzori, experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz
contabil, dup caz (conform Legii privind societile comerciale nr. 31/1991, cu modificrile ulterioare i art. 4 din
Hotrrea Guvernului nr. 483/1996).


10.2.Principiile partidei duble


Definesc modul de sesizare i de reprezentare a informaiei contabile. Aceste principii sunt: dubla
nregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; nregistrarea cronologic i sistematic; nregistrarea analitic i
sintetic.
Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda contabilitii. n mai multe lucrri de
specialitate, teoria metodei contabilitii este nlocuit sau definit numai de acest principiu.
Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active i pasive) la un
moment dat, precum i micrile de valori economice sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport
de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni: destinaia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte,
proveniena /finanarea /reproducia valorilor, pe de alt parte.
Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport cu obiectul dublei reprezentri. Astfel, n cazul n
care acest obiect l constituie situaia financiar a patrimoniului luat n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de
activ i pasiv. Pentru activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate, ecuaia se formalizeaz prin
termenii de cheltuieli i venituri. n sfrit, dac obiectul reprezentrii l constituie elementele componente ale
patrimoniului i operaiile care modific aceste elemente, ecuaia este de forma <<debit = credit>>.
Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz prin dou relaii,
prima bazat pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfurat.
Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se ntemeiaz pe ecuaia fundamental a patrimoniului de
forma: capitalul propriu = activul patrimoniului datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfritul
perioadei (N) cu cel de la nceputul perioadei (N-1) se determin creterea-micorarea proprietii deinute. Creterea
dezvluie profitul iar micorarea pierderea.
Deci:

" 1 - N " la
propriu Capitalul
-
N" la" lui patrimoniu a
propriu Capitalul

N" " la
zultatul Re
=

Cea de a doua relaie a rezultatului, consecina economic activitatea desfurat , se bazeaz pe raportul
sintetic i analitic dintre venituri i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri Cheltuieli

Principiul nregistrrii cronologice i sistematice. Operaiile economice i financiare generate de
micarea patrimoniului sunt nregistrate n contabilitate att n ordine cronologic , adic a succesiunii lor n timp, ct
i ntr-o form grupat dup un anumit sistem, pe elementele i structurile componente ale patrimoniului.
26

Principiul nregistrrii analitice i sintetice . nregistrarea analitic presupune individualizarea
patrimoniului pe prile sale componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice. Trsturile comune i
generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilitii sunt dezvluite prin nregistrarea sintetic. n felul acesta,
metoda contabilitii asigur o cunoatere a obiectului su pornind de la parte ctre ntreg.


10. 3.Principiile de observare


Definesc cmpul i perioada de observare a evalurii i nregistrrii contabile. Acestea sunt: entitatea
contabil, continuitatea activitii i independena exerciiilor.
Principiul entitii contabile definete perimetrul de observare i nregistrare al contabilitii. Acesta se
identific cu un patrimoniu, i folosirea sintagmei de entitate patrimonial. Resursele economice i tranzaciile
privind micarea acestora sunt atribuite unei entiti numai n msura n care acestea i exercit dreptul de
proprietate, de posesie i de folosin.
Definirea patrimonial a entitii contabile exclude luarea n calculul economic contabil a acelor resurse
economice care nu genereaz n plan juridic raporturi de proprietate n cadrul crora se aproprie (dobndesc) i
gestioneaz bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaie de gestiune sau
nchiriere, chiar dac ele au participat la obinerea rezultatului ca performan.
Ipoteza separrii patrimoniilor ntreprinderii i proprietarilor nu concord cu realitatea juridic dect dac
ntreprinderea este sub form de societate comercial de capital sau de persoane. n acest caz, bunurile economice
aduse de participani devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al
asociailor. Asociaii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de crean rezultat din
calitatea lor de asociai. De asemenea, cptnd personalitate juridic , societatea nu mai acioneaz prin asociaii si,
ci prin reprezentani legali, denumii ntreprinztori sau administratori. Acetia ndeplinesc n nume propriu toate
actele juridice de conducere, administrare i gestionare.
La ntreprinderile individuale cu proprietate personal rmne la nivel de ipotez separarea n plan juridic a
celor dou patrimonii: patrimoniul afacerii i patrimoniul personal al proprietarului. Totui, chiar dac separarea
celor dou patrimonii este fictiv din punct de vedere juridic, n plan contabil se impune individualizarea lor pentru a
calcula situaia financiar, performana i fiscalitatea.
Cazul cel mai tipic privind separarea celor dou patrimonii l reprezint cheltuielile ntreprinztorului
individual, cu deosebire a remuneraiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat n acest sens este cel al legturii
sau nu cu piaa; dac are legtur direct cu piaa remuneraia ntreprinztorului individual se nregistreaz drept
cheltuieli, iar n caz contrar prelevri din profit.
n msura n care este adoptat criteriul economic n delimitarea entitii contabile, constituie obiect al
nregistrrii toate resursele economice utilizate i controlate de ctre o persoan fizic sau juridic. Se d astfel curs
sintagmei
.. bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac sunt
proprietatea altora. Deci, bunurile primite prin concesiune i locaie sunt reprezentate prin prisma ecuaiei activ =
pasiv.
Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal activitatea ntr-
un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii sale. n cazul n care este
vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz
activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc.
Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieii
ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatele obinute; utilizarea costului istoric i valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor i
pasivelor, cheltuielilor i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; separarea activelor n active
imobilizate i active circulante, fiecare structur cu regim diferit de nlocuire; amortizarea activelor pe termen lung;
diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitii la factorul
inflaionist.
n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori
lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc.
27

Prin inspiraie din contabilitatea francez, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea
riscului real care poate afecta continuitatea exploatrii:
criterii fondate pe situaia financiar: situaia net a patrimoniului negativ, fondul de rulment negativ,
trezoreria negativ i imposibilitatea de rennoire a creditelor;
criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanare negativ, pierderi de piee
importante, subactivitate evident, pierderi de licene;
alte criterii, conflicte sociale grave i repetate, schimbri de legi, calamiti naturale etc.
n situaia n care continuitatea activitii este incert la momentul nchiderii conturilor anuale, n anex
trebuie s se precizeze ipotezele reinute i condiiile care justific meninerea principiului continuitii.
Principiul specializrii exerciiului sau delimitrii perioadelor contabile. Efectele tranzaciilor i alte
evenimente sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea
de lichiditi sau a echivalentului de lichiditi. Procednd astfel se d expresie prevalenei cauzelor asupra efectelor,
se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate
sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar).
n reglementrile contabile din Romnia, acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a
veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de
data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecrui exerciiu ca un
tot independent separat de exerciiile anterioare sau cele viitoare, evideniind toate cheltuielile i veniturile i
atribuind doar acele cheltuieli i venituri care-i sunt proprii.
Consecina este legarea (afectarea) veniturilor de exerciiul n care
s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobndirii lor, iar a cheltuielilor pe msur ce sunt
angajate. Se practic astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat pe delimitarea
i nregistrarea veniturilor sub aspect real (micare de bunuri i servicii), i nu sub aspect monetar (micarea banilor).
Respectarea principiului specializrii exerciiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:
inventarierea obligatorie anual a patrimoniului; conturile de regularizri; conturile privind cheltuielile de plat i
veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaia cumprrilor stocate i neconsumate i pentru stocurile
fabricate i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioad de via a valorii anumitor bunuri i
de msurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor
evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile dac
evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i /sau rezultatele exerciiului ncheiat; evidenierea unor
evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur de cauzalitate cu situaia patrimoniului
i rezultatul exerciiului ncheiat.


10.4.Principiile responsabilitii


Vizeaz permanena sau consecvena metodelor, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea
i importana relativ.
Principiul permanenei metodelor contabile const n asigurarea continuitii de la un exerciiu la altul, a
aplicrii metodelor contabilizrii i a evalurii adoptate n contabilitate privind msurarea i analiza activelor,
datoriilor i rezultatelor. Pe aceast cale se asigur integritatea situaiei patrimoniului i comparabilitatea n timp a
informaiilor. Metode i evaluri diferite conduc la rezultate diferite.
Aa cum se arat n Standardul de Contabilitate Internaional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are
loc atunci cnd noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribuii de normalizare a contabilitii,
precum i n cazul n care se consider c aceast schimbare va oferi o prezentare mai adecvat a bilanului contabil.
Principial schimbarea metodelor contabile se divulg informaional printr-una din procedurile:
a) ajustarea poziiilor sau posturilor care figureaz n bilanul de deschidere a exerciiului. Indicatorii
comparativi cu referire la exerciiile anterioare care figureaz n situaiile financiare sunt modificai;
b) menionarea ca o poziie separat n contul de rezultate, ca o component a rezultatului net reportat sau
curent dup caz;
c) informaie suplimentar n anexa la bilan.
28

Modificarea evalurii adoptate n contabilitate trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitilor curente
ale ntreprinderii pe seama:
a) exerciiului n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu;
b) exerciiilor ulterioare, dac acestea sunt luate n considerare.
Dac modificarea ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupra conturilor anuale ale
exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectul acestei schimbri trebuie menionat i
cuantificat.
n situaia n care este dificil s se fac distincie net ntre o modificare de metod i modificarea n
evaluare, este recomandabil s se considere o modificare n evaluare.
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere impune ca la deschiderea exerciiului s fie preluate
informaiile privind patrimoniul i rezultatele de nchidere a exerciiului precedent. Orice eventuale modificri trebuie
divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile i de evaluare.
Principiul necompensrii. Este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv,
ntre creane i datorii, ntre posturile de cheltuieli i venituri. n felul acesta se asigur transparena informaiei,
implicit evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ i pasiv, cheltuieli i
venituri.
Principiul necompensrii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai n cazul n care activele i pasivele,
datoriile i creanele, cheltuielile i veniturile constituie structuri separate i n virtutea cerinelor pragului de
semnificaie trebuie prezentate separat n situaiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema
compensrii. n acest sens activele i datoriile nu trebuie compensate dect cu excepia cazurilor n care substituirea
este cerut sau permis de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri i cheltuieli pot fi
compensate dect n baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dac ctigurile, pierderile i
cheltuielile provenite din aceeai tranzacie / eveniment ori din tranzacii / evenimente similare nu sunt semnificative.
Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie impune ca situaiile financiare s
evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile
i deciziile. De exemplu, trecerea n bilan la o valoare fix a acelor elemente reduse ca valoare care sunt n
permanen rennoite, iar valoarea lor nu variaz semnificativ de la un exerciiu la altul. Aa cum se afirm n
contabilitatea anglo - saxon, un eveniment este considerat important cnd poate influena decizia celor care folosesc
situaiile financiare, iar valoarea informaiei depete sensibil costul prelucrrii i transmiterii acesteia. De asemenea,
potrivit principiului pragului de semnificaie, orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat
n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau funcii similare vor fi
nsumate nefiind necesar prezentarea lor separat.
Importana relativ a informaiei trebuie vzut i n ipostaza ca principiile ce vizeaz obiectivele de atins n
contabilitate s fie aplicabile fr s rezulte pentru ntreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.


10.5. Principiile msurrii i evalurii


Problemele de valoare i implicit de evaluare n contabilitate nu pot fi discutate dect n relaie cu
principiile contabile fundamentale. n acest sens, patru principii pot fi reinute: costul istoric, stabilitatea unitii
monetare, prudena i continuitatea exploatrii.
Principiul costului istoric impune nregistrarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine
(intrare) consemnat n documentele justificative. Cu acest cost figureaz n contabilitate de la intrare i pn la ieire,
el putnd fi substituit prin alte preuri sau modificat numai prin reevaluare.
Opiunea pentru costul istoric, dei el poate avea i alte alternative, se ntemeiaz pe faptul c este singurul
cost consemnat n documentele justificative i deci are un caracter verificabil i are o determinare obiectiv, fiind
validat n cadrul tranzaciilor de pia derulate.
Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n ntreprindere. Dar,
ulterior, orice schimbare semnificativ tinde s fac costul istoric neltor n scopul lurii deciziei i asigurrii
capacitii de finanare sau a puterii de cumprare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre
evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) i evaluarea la ieire
ntemeiat pe valoarea actual (de regul valoarea de realizare, ca un pre al prezentului).
29

n condiiile n care curba preurilor este suitoare, efectul de desincronizare determin o cretere fr o baz
real a rezultatului, ca urmare a variaiei preurilor ntre cele dou momente ale evalurii: intrare - ieire. Creterea de
rezultat intr n caruselul impozitrii i distribuiei profitului sub form de dividende, cu implicaii indirecte asupra
decapitalizrii ntreprinderii.
Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabil problema gsirii unor mecanisme n msur s
diminueze, dac se poate pn la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, meninnd costul
istoric ca baz de evaluare, s-au cutat anumite corective i alternative mergnd pn la contabilizarea variaiilor de
preuri i retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste.
Principiul stabilitii unitii monetare. Unitatea monetar este reinut n dubl ipostaz ca unitate de
cont i ca unitate de cumprare.
Recursul la moned ca unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de msurare i de
nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim n pre.
Discutat ca putere de cumprare, moneda trebuie tratat ca un rezervor de nlocuire n form natural a
bunurilor ce formeaz obiectul evalurii.
Etalonul monetar ca unitate de msur sau de cont are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de
cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, unitatea monetar este considerat o constant i
nu se procedeaz dect n mod excepional la reevaluri.
Stabilitatea unitii de cont este discutabil n condiiile inflaiei persistente. Cantitatea de moned necesar
evalurii unui bun crete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din
cauza schimbrii semnificaiei etalonului.
n plan teoretic s-au fcut multe eforturi n cutarea unei uniti de msur care s fie realmente stabil i
care s se poat substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gsit un asemenea etalon i, n consecin, unitatea
de msur rmne cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, n condiiile unei economii
hiperinflaioniste, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatului exerciiului pot fi ajustate cu efectele
inflaiei.
Un principiu care corijeaz parial limitele costului istoric este cel al prudenei. . Acesta const n
aprecierea cu precauie sau rezonabil a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita
supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de pasiv i a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i
pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Pe aceast cale se evit riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva
patrimoniul i rezultatele ntreprinderii.
Aplicarea principiului prudenei se regsete n urmtoarele mecanisme contabile:
a) la nchiderea exerciiului se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile, i nu se nregistreaz activele
i profitul probabile;
b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan;
c) trebuie inut cont de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi care au luat natere n cadrul
exerciiului sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect
ntre data nchiderii bilanului i data la care el este ntocmit;
d) trebuie s se in cont de deprecierea activelor, indiferent c exerciiul se soldeaz cu o pierdere sau un
deficit. n consecin, minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare sunt
contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibil, sau prin constituirea de provizioane, dac deprecierea
este reversibil. n cazul n care s-au constatat plusvalori ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea de intrare,
acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ meninndu-se la valoarea de intrare (costul istoric);
e) trebuie efectuat o analiz foarte important a cheltuielilor angajate, n vederea delimitrii, dup caz, n
"costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaz c n ultima structur se cuprind toate cheltuielile
angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciii, acestea nefiind
recunoscute ca active i deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciiului. Este cazul cheltuielilor generale de
administraie, cheltuielilor de distribuie i costurilor de subactivitate.
O asemenea analiz s-a concretizat n adoptarea formulei costului de producie parial n evaluarea
bunurilor obinute din producie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achiziie al materiilor prime i
materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
30

determinate raional ca fiind legate de fabricarea produselor. n costul de producie pot fi incluse i dobnzile la
creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
La o analiz mai general, se apreciaz c principiul trateaz n mod discriminatoriu evaluarea activelor.
Potrivit principiului prudenei se contabilizeaz numai minusurile , calculate ca diferen ntre valoarea de inventar
(actual) i costul istoric, nu i plusvalorile. Nenregistrarea plusvalorilor genereaz rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea i prin subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea
deliberat a cheltuielilor.
n ceea ce privete evaluarea incertitudinilor n contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri
i cheltuieli, aa cum arta Hendriksen E.S. principiul prudenei este "cel mai bine o metod foarte mediocr, pentru
a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. Cel mai ru, el antreneaz o
distorsiune complet a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare,
cifrele contabile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect".
Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea profitului este totdeauna aleatoare i, n consecin,
este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de
dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist.


11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar


11.1.Bazele de evaluare n contabilitate


n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor
de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur dutilite) sau valoarea real (corect, just din
engl. Fair value), valoarea de pia ca referin de pre i timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul
consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n
ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie, adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i
prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv.
n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor fiscale.
ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o
plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la valoarea real valoarea de utilitate este
valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe.
n reglementrile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Internaionale de Contabilitate
valoarea real (just sau corect) este definit prin prisma valorii la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat
o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv. Sau ntr-o form mai explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor
directe. n aceeai lucrare se folosete sintagma "valoare util" definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei utile de via.
Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal este valoarea
actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa, valoarea venal reprezint preul
prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual, n starea i locul n care se afl elementul
patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.
Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i de "pia" n
calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic extern, el se impune celor dou pri
intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are un caracter obiectiv.
Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut / pltit pe o
pia activ caracterizat prin:
a) activele de pe pia sunt relativ omogene;
31

b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali
cumprtori i vnztori;
c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.
Cele treicriterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol costurile
alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "ans" nevalorificat, deoarece ntreprinderea, pentru a
funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizri alternative. Un exemplu n
acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, Modul economic de gndire, tradus de
Editura Didactic i Pedagogic, 1991, Bucureti, pag. 202: "Dac proprietarii pltesc chirie pentru cldirea pe care
o utilizeaz, ei socotesc plata chiriei ca plat a costurilor; dar s-ar putea s nu o fac dac cldirea este
proprietatea lor. Ei ar trebui s o fac totui, pentru c pierd suma pe care ar fi obinut-o nchiriind cldirea
respectiv. Costul este clar, dac nu ai o cldire disponibil pentru utilizri alternative
Se poate ca proprietarii s utilizeze echipamentele cumprate i nu echipamentele pe care le aveau n cas.
Dac cumpr echipamente cu un mprumut bancar, ei vor include n costuri dobnda aferent decontrilor ctre
banc. Dar s presupunem c ei cumpr echipamentele din economiile fcute anterior. Dac ei renun la
veniturile din dobnda pe care ar fi obinut-o, pretinznd altcuiva s utilizeze aceste economii i aceasta este n mod
cert o parte din costul ansei de a face o afacere. Ei pot decide s includ sau nu, n costurile lor, venitul curent
pentru perioada anterioar. Chestiunea este c ei ar trebui s o fac. Venitul pierdut reprezint un cost al afacerii
respective. "
n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimite
(costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri pierdute).
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz i altele cum sunt:
Valoarea actualizat ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n desfurarea normal
a activitii;
Valoarea actualizat a unei datorii ca form echivalent plilor ateptate n viitor necesare pentru a stinge
obligaia rezultat dintr-o prestaie sau bun primit;
Valoarea de nregistrare sau contabil este valoarea la care un activ este inclus n bilan dup scderea
amortizrii acumulate i a pierderilor acumulate din depreciere;
Valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat n numerar sau n
echivalente de numerar ateptate a fi pltite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
Valoarea realizabil este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent
prin vnzarea normal a activelor;
Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
necesare vnzrii;
Valoarea recuperabil este maxima dintre preul net de vnzare i valoarea sa util. Sau, suma pe care
ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual
n momentul nstrinrii.
Valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere se ateapt s o obin pentru un activ la
sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor ateptate la cedare;
Valoarea reevaluat a unui activ reprezint valoarea real a unui activ la data reevalurii mai puin
amortizarea ulterioar acumulat.
Valoarea ajustat, este valoarea diminuat a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz n funcie de
intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau nu n producie. Astfel, dac ntreprinderea
intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este
determinat prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Dac
ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, reinndu-se
prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile nvedereaz nevoia de reguli privind evaluarea n
contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referenialul n acest sens, trebuie cutat n valoarea real.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenierea lor fiind determinat de criteriul timp i
situaia n care se afl obiectul evalurii n momentul msurrii.
32

Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea
continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de
reproducia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz la intrare pe
costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i evenimente apar reineri sau
staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent i se mic ntre
valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc ieirea activelor i pasivelor.
ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l reprezint activele i
pasivele, cheltuielile i veniturile.
Aa cum bine se arat n "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaionale (IASC), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care provine ca rezultat al
unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup cum pasivul se definete
ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de
beneficii economice dinspre ntreprindere.
ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele ntreprinderii
dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit creia veniturile constituie creteri
ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active
sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile
proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe perioada
exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de pasive care au ca rezultat
diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participanilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i timpul s-au
conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare i valoarea actualizat.
Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n termeni monetari
sau n putere de cumprare, reprezint "sacrificiul" care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul
ntreprinderii la data sa de intrare.
Dac se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare" elaborat de IASC,
costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost pltite sau valoarea real
considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete costul istoric al pasivelor, acesta reprezint
valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce
se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal
al afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la
nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii.
n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la
valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n prezent obligaiei.
Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac
ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil este egal cu valoarea n
numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul
datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoarea neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care
trebuie pltit pentru a achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de
realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune)
efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu utilizarea, este o valoare
minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic aducerea la zi a unei valori care
devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este determinat cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de
numerar pe care este de ateptat ca bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor,
valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea
obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.
33

n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i valoarea de
ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire, valorii actualizate i valorii de
realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc
pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea
azi, dac ar fi lipsit de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul,
prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii. Dac valoarea
realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine dintre cele dou valori cea mai mic.
Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic dect costul de
nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri
nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau
utilizarea bunului.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod absolut i, n
consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat
spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n
acest scop situaiile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe
conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul, evaluate n
bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz
costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de
efectele inflaiei asupra activelor monetare.


11.2. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile


n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul
cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la
inventar i evaluare la bilan.
Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care
capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare.
n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin
donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea i amplasarea sa. O
asemenea valoare este asimilat costului de achiziie.
b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este format din preul de
cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv.
c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea patrimonial. Costul
de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a
activitii) bunului produs n societatea comercial.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n
costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i
lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie.
Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele cazuri
particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de
achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care au fost dobndite sau determinat prin
termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale
exerciiului.
Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalene de
lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor.
n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ i pasiv cu care
intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp ca o cretere de activ (deci cu
valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau ca o
34

diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o
diminuare a activului (n cazul consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la cursul zilei
cnd a avut loc operaia.
Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura stocurilor i titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se
poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat - primul ieit sau dup metoda
ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea
credibil.
Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de inventar i
opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual este stabilit n funcie de
utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz
referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de
preuri.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat,
respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi).
Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la realitatea potrivit
creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare istoric. Orice schimbare semnificativ dup
intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac costul de origine neltor n luarea deciziei.
Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii contabile de intrare
diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar
valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul
activelor i valorii celei mai mari n cazul pasivelor.
n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele
constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin
intermediul amortizrilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea
provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil
nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare. Diferenele constatate n plus
- deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic - se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin
constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente
meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare adoptate de
entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri
justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare, fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan,
inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.


11.3. Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric


Reglementrile contabile din Romnia accept i alternative prezentrii n bilan a elementelor la o alt
valoare dect cea bazat pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode de evaluare
dect costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare este limitat n
timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalurii pentru a
cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
35

b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode
diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute coninutul, limitele i
regulamentul de aplicare.
Diferenele n plus sau minus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea
fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n debitul sau creditul contului 105
"Rezerve din reevaluare" , dup caz.
Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente:
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest post bilanier
nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea nu corespunde
unei plusvalori efectiv realizate.
n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative fiscale cum sunt:
amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea ealonat n timp a
plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea
stocurilor etc.
Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele
nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil de la finele exerciiului a
bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea <<real>> . Aceasta este valabil mai ales pentru
investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul
inflaiei, de durata lor real de folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor
6
.
Soluii radicale i complete pentru remedierea insuficienelor folosirii costului istoric ca baz de evaluare
ofer Standardul Internaional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variaiilor de pre, i cu deosebire
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situaiilor financiare n economiile
hiperinflaioniste. Astfel, pentru contabilizarea variaiilor de pre i de retratare a situaiilor financiare, cele dou
standarde instrumenteaz dou metode de reflectare a variaiilor de preuri n situaiile financiare. Prima const n a
exprima informaia financiar n putere constant de cumprare sau puterea de cumprare general, iar cea de a
doua const n nlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor dou metode se
degaj o a treia modalitate denumit metoda n termeni reali. Aceleai metode se regsesc i n retratarea situaiilor
financiare n economiile hiperinflaioniste.




















6
B.COLASSE Contabilitate general\, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.
36

REZUMAT


Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate.
Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i
modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat
utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i organele
sale, precum i publicul.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i
transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii,
definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri,
locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti);
controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.
Entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. n mod concret se
delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii, regiile autonome,
societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care
desfoar activiti comerciale.
Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa.
Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n:
a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi
productorii i utilizatorii de informaii contabile;
b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a
informaiilor contabile.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de
referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie
contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale.
Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i
prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor.
Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i potenialii bancheri, angajaii, furnizorii i
ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii,
rezultatele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii.
Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.
Structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i
rezultate sub form de venituri i cheltuieli.
Recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care
satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i
credibilitatea evalurii.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz
s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des
utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.





37

CUVINTE CHEIE


contabilitate financia
contabilitate de gestiune
uniti patrimoniale
normalizare
cadrul contabil general
utilizatori de situaii financiare
obiectivul situaiilor financiare
poziia financiar a ntreprinderii
modificarea poziiei financiare
intangibilitate
relevan
credibilitate
comparabilitate
imagine fidel
regularitate
sinceritate
fidelitate
petrimoniu
resurse controlate
probabilitate
credibilitatea evalurii
capital financiar
capital fizic
meninerea capitalului
principii contabile
evaluare
valoare de utilitate
valoare real
valoare venal
valoare de pia
cost istoric
cost curent
valoare realizabil
valoare actuailzat















38


BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.
































39

NTREB|RI RECAPITULATIVE


1. Care este obiectivul contabilitii financiare ? Dar al contabilitii de gestiune ?
2. Cum se definete normalizarea contabil ?
3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ?
4. Care sunt funciile Cadrului IASC ?
5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ?
6. Care este obiectivul situaiilor finaqnciare ?
7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii ? Dar modificarea poziiei financiare ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare ?
9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaiei ?
10. Care sunt limitele informaiei relevante i credibile ?
11. Cum se poate defini imaginea fidel ?
12. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASC ?
13. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare ?
14. Cum se definete capitalul financiar ? Dar cel fizic ?
15. ~n ce const meninerea capitalului financiar ? Dar meninerea capitalului fizic ?
16. De cte tipuri pot fi standardele contabile ?
17. Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii ?
18. Care sunt principiile partied duble ?
19. Ce cuprind principiile de observare ?
20. Ce cuprind principiile responsabilitii ?
21. Care sunt principiile msurrii i evalurii ?
22. Care sunt criteriile evalurii n contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evalurii?

40


CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR
7

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitri i structuri privind capitalurile
2. Contabilitatea capitalului social
3. Contabilitatea primelor de capital
4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare
6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
7. Contabilitatea rezultatului reportat
8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
10. Contabilitatea creditelor pe termen lung i mediu
11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
NTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea curent a capitalului social
Analiza i funcionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar
Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne
Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire
Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni
Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai
Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social
Contabilitatea amortizrii capitalului
Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subvenii pentru investiii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Leasing financiar
Leasing operaional






7
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
41



MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen














42





1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE


Prin
structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia
ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz
pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente.
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare
nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin
autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere
persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani
i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni,
creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau
asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte
ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.
n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL I REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune sau de aport
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere
al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie
1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru aciuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea
43


nerecuperat
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit i pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subvenii pentru investiii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli
16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung i mediu
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bnci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului
1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului
1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor







44


2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL


n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea
ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital
investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual
claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii),
iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor.
Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la
dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n
natur, el devine capital subscris vrsat.
n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n
raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea
fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n
mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat;
capital subscris apelat i vrsat.
Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico -
financiar a societilor comerciale.
Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune
care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin
care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg
din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea
i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului n care este nregistrat
societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a
vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la
purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a
circula; circulaia aciunilor nominative este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la
sediul societii, i atunci cnd capitalul a fost vrsat n ntregime.
Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar
fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal
ca i aciunile ordinare.
Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se
valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde:
denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor.
De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor
legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit. Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o
asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei
generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu elibereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz
societii din aportul su de capital. Intre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i
prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de
obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din
capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte
operaii potrivit legii.





45


2.1. Evaluarea curent a capitalului social


n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Astfel, pentru
capitalul social o asemenea valoare este indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de
capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport),
ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul
de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de
pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea
matematic contabil i valoarea matematic intrinsec).
I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere
la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie.
n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari;
stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de
capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar - bancare.
O specificitate, prezent n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia a aciunilor, n
special a aciunilor prefereniale. Pentru aceste aciuni, valoarea de pia variaz invers proporional cu rata dobnzii
practicat pe piaa financiar - bancar. Exemplu: Dac o ntreprindere emite aciuni n valoare nominal de 1.000
uniti monetare, pentru care ofer o rat de 9,5 % i ulterior se constat o cretere a dobnzii la 20 % pe piaa
financiar - bancar, posesorii vor cuta s scape de ele n condiiile n care valoarea de pia se micoreaz.
n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau
cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta
poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs
suprapari, iar n situaia invers, subpari.
II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de
randament.
a) Valoarea financiar ( VF ) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o
aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va
produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

piata pe dobanzii a medie Rata
actiune o pe distribuit Dividendul
VF =

Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni)
majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce
privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor
distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate
capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

piata pe dobanzii a medie Rata
rezerve in a incorporat actiune o pe profit din parte Cota actiune o pe distribuit Dividendul
VR
+
=

III. Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial
evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matemetic intrinsec i
valoarea de lichidare.

46


a) Valoarea matematic - contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net
sau activul net contabil raportat la numrul de titluri.
Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real Datoriile
sau:
ANC = Capitalurile proprii Activele fictive

Activul real = Activul bilanier Activele fictive

n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii
inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i asimilate i primele privind rambursarea
obligaiunilor.
Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma:
Capital social 120 000 000 lei
Rezerve ( + ) 24 600 000 lei
Active fictive ( - ) 600 000 lei
= Activ net contabil 144 000 000 lei
Numrul de aciuni 120 000 titluri

ea lei/actiun 200 1
titluri 000 120
lei 000 000 144
actiuni unei a contabila Valoarea = =
b) Valoarea matematic - intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de
aciuni.
La rndul su, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:

sat var ne
subscris
Capitalul
-
ate nejustific
cheltuieli si riscuri
pentru ele Provizioan

contabil
net
Activul

intrinsec
net
Activul
*
+ =
* )
sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a
ntreprinderii ntr-un interval limitat.


2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social


Evidena constituirii i micorrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social.
n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al
proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin
rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului
este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011
Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur
delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.
47


n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un
Registru al asociailor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui
asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta.
Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin
contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de
asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea
aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului
reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena
analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la
rambursarea capitalului.
n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de
ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen
vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast
cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele
conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat.
456.4 Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat
456.5 Decontri cu asociaii n dificultate
456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat


2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social


Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea
ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico -
financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema
subscrieii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31 privind
societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social.
Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului
subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul
social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu
rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile.
Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe
aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a
vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui
acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise.
n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt:
a) subscrierile publice depesc capitalul social prevzut n prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect
acesta. Fondatorii sunt obligai s supun adunrii constitutive mrirea sau, dup caz, micorarea capitalului social la
nivelul subscripiei. Dac adunarea constitutiv nu aprob creterea capitalului social, se procedeaz la reducerea
subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se napoiaz subscriptorilor;
b) n cazul n care exist aporturi n natur, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi care
i vor da avizul asupra evalurilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile n
patrimoniul societii, starea bunurilor, precum i preurile lor. n acest scop se va proceda astfel:
sub aspectul titlului juridic, dac bunurile sunt aduse n proprietatea societii se va lua n considerare
ntreaga valoare a acestora. Dac sunt transmise n folosin, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit,
altfel urmnd a plti chirie;
starea bunurilor va fi estimat prin prisma uzurii fizice i morale, randamentul pe care-l pot da n
activitatea concret n care vor fi folosite;
48


preurile luate n consideraie vor fi acelea practicate pe pia n faza evalurii (preuri similare prin
corelare, preuri medii aprute n diferite publicaii etc.).
Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii
legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz
societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:
Capital subscris 40.000.000 lei
Numr de aciuni 40.000 titluri
Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei
Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300.000 lei
a) subscrierea celor 40 000 aciuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului
aciunilor prin articolul contabil:
40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
Capital subscris
nevrsat

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea:
300 000 lei 201 = 512 300 000 lei
Cheltuieli de
constituire
Conturi curente la
bnci

b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc:
20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Decontri cu
asociaii privind
capitalul

i:
20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei
Capital subscris
nevrsat
Capital subscris
vrsat

Unul din acionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii
prime:
250 000 lei 301 = 456 250 000 lei
Materii prime Decontri cu
asociaii privind
capitalul

i
250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei
Capital subscris
nevrsat
Capital subscris
vrsat

Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata
vrsmintelor ce le datoreaz, societatea l va invita s-i ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv,
publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei
condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor
pentru vrsmintele retrase, fie anularea acelor aciunui nominative.
Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute.
Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaiesunt:
a) pentru capitalul nevrsat:
456.5 = 456.2
Decontri cu asociaii n dificultate Decontri cu asociaii privind capitalul subscris
nevrsat
b) dobnda datorat de acionari:
49


456.5 = 763
Decontri cu asociaii n dificultate Venituri din creane imobilizate
Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare n
coresponden cu creditul conturilor care efectueaz modalitatea de plat. La imputatea cheltuielilor se debiteaz
contul 465.5 Decontri cu asociaii n dificultate i se crediteaz contul 758 Alte venituri din exploatare.
La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare:
512 = 456.5
Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate
Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat sumele datorate societii, se
procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe aciuni n condiiile: aciuni subscrise 400.000 titluri, valoare
nominal 1.000 lei/aciune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere i
2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vrsat n numerar prin depunere direct n
contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars n termen de 6 luni; nainte de expirarea celor 6 luni, 2
acionari grbii care dein 100.000 de aciuni vars capitalul n mod anticipat; dup expirerea celor 6 luni, 2
acionari care dein 50.000 de aciuni sunt n dificultate i nu pot vrsa aportul promis; se anuleaz aciunile
deinute, fiind nlocuite cu altele care se vnd la preul de 1.000 lei/aciune; cheltuielile cu vnzarea sunt n sum de
1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobnda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei
Decontri cu asociaii
privind capitalul subscris
nevrsat
Capital social subscris
nevrsat

b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei
Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii
privind capitalul subscris
nevrsat

i:
120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei
Capital social subscris
nevrsat
Capital social subscris
vrsat

c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la bnci
d)vrsarea anticipat a aportului rmas pentru cele 100.000 de aciuni:
100.000 aciuni 1.000 lei/aciune 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei
Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii
privind capitalul vrsat
anticipat

i:
70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei
Capital social subscris
nevrsat
Capital social subscris
vrsat

e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei
Decontri cu asociaii
privind capitalul vrsat
anticipat
Decontri cu asociaii
privind capitalul subscris
nevrsat

35 000 000 lei 456.5
(50 0001 000 Decontri cu asociaii n
50


70%) dificultate
175 000 000 lei 5121 =
(250 0001 000
70%)
Conturi curente la bnci
i:
175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei
Capital social subscris
nevrsat
Capital social subscris
vrsat

f)vnzarea aciunilor n cazul acionarilor n dificultate:
50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei
Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n
dificultate

i:
35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei
Capital social subscris
nevrsat
Capital social subscris
vrsat

g) nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea:
1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
Conturi curente la bnci

1 000 000 lei 456.5 = 758 1000 000 lei
Decontri cu asociaii n
dificultate
Alte venituri din
exploatare

h) nregistrarea dobnzii penalizatoare:
700 000 lei 456.5 = 763 700 000 lei
Decontri cu asociaii n
dificultate
Venituri din creane
imobilizate

i) lichidarea conturilor cu acionarii n dificultate (soldul contului):
13 300 000 lei 456.5 = 5121 13 300 000 lei
Decontri cu asociaii n
dificultate
Conturi curente la bnci


2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor
sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n
natur.
Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea
valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.
Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea
devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru
aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea
lor nominal (limita minim).
n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabi a
aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru
acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la
drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile
care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil
veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.
51


Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel:
Capitalul propriu naintea creterii prin aporturi noi Q V
Creterea Q
*
E
Capitalul propriu rezultat n urma creterii (Q V) + (Q
*
E)
Valoarea matematic contabil a unei aciuni dup creterea
capitalului propriu
( ) ( )
( )
*
*
Q Q
E Q V Q
+
+

Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS) ( )
*
*
Q Q
E - V
Q
+

unde:
Q reprezint numrul aciunilor vechi
Q
*
- numrul aciunilor noi
V - valoarea matematic contabil a vechilor aciuni
E - preul de emisiune al noilor aciuni
Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii sunt constituite din:
Capital social 40.000.000 lei
Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
Capitalul este reprezentat de 40.000 aciuni
Valoarea nominal 1.000 lei/aciunea
Valoarea contabil 1.200 lei/aciunea
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu
10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci o nou aciune
este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei.
n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:
Capital social iniial 40.000.000 lei
Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
Creterea capitalului propriu
(10.000 aciuni 1.100 lei)
din care:
11.000.000 lei
creterea capitalului social
(10.000 aciuni 1.000 lei)
10.000.000 lei
primele de emisiune
(10.000 aciuni 100 lei)
1.000.000 lei
Valoarea matematic contabil nou
1180
50000
11000000 48000000
=
+
lei
Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1
Dreptul de subscripie 1.200 lei 1.180 lei = 20 lei
Sau:
1 DS =
( )
lei 20 100 1 - 200 1
000 50
000 10
=
nregistrarea contabil va fi:
11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Capital subscris nevrsat
1041 1 000 000 lei
Prime de emisiune

52


Datele pot fi interpretate astfel:
solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei;
proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast
situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi.
Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de
modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a
obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere.
Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu
patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui
patru. Exemplu, un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal
11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt
acionar, completnd numrul de 4 DS - uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea
de- a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.
Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare
teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De
regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie la 31 decembrie 2001:
Capitaluri proprii 48.000.000 lei
Numrul de aciuni 40.000 titlluri
Creterea de capital prin emiterea de 10.000 aciuni noi
Valoarea contabil nainte de cretere 1.200 lei
Preul de emisiune 1.100 lei
1 DS =
( )
lei 20 100 1 - 200 1
000 50
000 10
=
Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002;
La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i
1.010 lei cel mai sczut.
Raportul aciuni noi/aciuni vechi este 1/4
Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel:
1 DS =
( )
lei 8 40
5
1
020 1 - 060 1
5
1
= =
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS - ului.
Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema
proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului.
Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reinut la
subscriere pentru o aciune 1.100 lei, valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei. Numrul de aciuni noi create
este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 aciuni.
nregistrarea creterii de capital se face:
5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei
Mijloace de transport Capital subscris vrsat
1043 500 000 lei
Prime de aport






53


2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne


Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare i a primelor de
capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari
pri a fondurilor proprii.
Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari
sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de
capital, averea real a societii nu se modific.
Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea
de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii
acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea
necesar.
Mecanismul de calcul i funcionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaia de
calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:

V
C` C
C`

+

unde:
C - numrul de aciuni vechi
C

- numrul de aciuni noi de emis
V - valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni
Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n
capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi.
Situaia n contabilitate se prezint astfel:
Capital social iniial 40.000.000 lei
Rezerve nencorporate 4.000.000 lei
Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit
(4.000 aciuni 1.000 lei)
4.000.000 lei
Total capital propriu 48.000.000 lei
Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1
Valoarea contabil a vechilor aciuni 1.200 lei
Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni
(48.000.000 lei / 44.000 aciuni) 1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
DA = lei 109 200 1
1 10
1
=
+


Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA - uri pentru a i se conferi n
mod gratuit o aciune nou.
Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou,
iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari.
Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA - uri,
deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei.
Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la
bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA - ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau
parial la DA - urile deinute. n acest scop se compar preul bursirer al unui DA i profiturile (dividendele) pe care
le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS - uri.
nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:
54


4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei
Rezerve legale Capital subscris vrsat

n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenele din reevaluare,
nregistrarea devine:
1041 = 1012
Prime de emisiune Capital subscris vrsat
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat


2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire


Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor
din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n
mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz,
aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a
celor ce au beneficiat de prima cretere de capital.
Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel:
Capital social iniial 40.000.000 lei
Rezerve 8.000.000 lei
Total capital propriu 48.000.000 lei
Numrul de aciuni 40.000 titluri
n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000
titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei
pentru care se emit 4.000 aciuni.
Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel:
Capital social iniial
(40.000 aciuni 1.000 lei)
40.000.000 lei
Rezerve nencorporate 4.000.000 lei
Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni
(4.000 aciuni 1.000 lei)
4 000 000 lei
Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni
(10.000 aciuni 1.000 lei)
10.000.000 lei
Total capital propriu 58.000.000 lei
Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni 1.200 lei
Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului
(58.000.000 / 54.000 aciuni)
1.074 lei
Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA
(1.200 1.074)
126 lei
Raportul paritate I (DS)
40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

55


lei 18,50
4
000 1 - 074 1

4
nomnala vaoarea - noua contabila Valoarea
DS 1 = = =

lei 107,50
10
1074

10
noua contabila Valoarea
DA 1 = = =

Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:
Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur:
Capital social iniial 40.000.000 lei
Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
Cretere de capital
(10.000 aciuni 1.000 lei)
10.000.000 lei
58.000.000 lei
Valoarea contabil nou
(58.000.000 / 50.000 aciuni)
1.160 lei
DS = 1.200 1.160 = 40 lei
Faza II. ncorporarea rezervelor:
Capital propriu 58.000.000 lei
Numr de aciuni emise
lei 000 1
lei 000 000 4
= 4.000 aciuni
Raportul de paritate 12,5/1
Valoarea contabil nou =
000 54
000 000 58

1.074 lei
1 DA = 1.160 1.074 86 lei
Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit
( 12,5 86 lei)
1.075 lei


2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni


Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la
trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de
obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil
(dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca
echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor
aciuni sunt creditorii societii comerciale.
Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care
valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1.800
lei.





56


Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei
nregistrarea contabil este:
10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
Capital subscris vrsat
1044 1 000 000 lei
Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni



2.8. Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai


Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa,
atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din
activul societii care nu este necesar activitii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii
nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor.
n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre
acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine.
Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel:
Capital social 30.000.000 lei
Rezerve 6.000.000 lei
36.000.000 lei
Numr de aciuni 10.000 titluri
Valoarea nominal a unei aciuni 3.000 lei
Diminuarea capitalului cu 10 %
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 aciuni (3.000 2.700) =
3.000.000 lei. Titularii de aciuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
nregistrarea contabil este:
3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei
Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind
capitalul

iar la rambursare:
3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Conturi curente la bnci
b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (30 000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre
acionari 1 000 aciuni 3 000 lei valoare nominal = 3 000 000 lei.
nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a).
c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3
200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei.
rscumprarea aciunilor proprii:
3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei
Aciuni proprii Conturi curente la bnci
anularea aciunilor:
3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei
Capital social subscris vrsat Aciuni proprii
1068
200 000 lei Alte rezerve
57


Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei
s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup prerea noastr, acest cont poate fi folosit i
n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care preul de cumprare este mai mare dect valoarea nominal.
Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea
propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume
decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri
din investiii financiare cedate.


2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor


Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt
modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale
constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al
pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare.
Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a
reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se
debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat.
Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel:
Capital social
(20.000 aciuni 2.000 lei)
40.000.000 lei
Rezerve legale 8.000.000 lei
Alte rezerve 2.000.000 lei
Report pierderi (20.000.000) lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea
reportat.
lei 500 1
000 20
000 000 30
actiuni unei a contabila matemica Valoarea = =

Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferena
de 20.000 aciuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal.
nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
4 000 000 lei 1061
Rezerve legale
(8000000 - 4000000) lei

14 000 000 lei 1012
Capital subscris vrsat
Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:
Capital social
(20.000 aciuni 1.300 lei)
26.000.000 lei
Rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei


58



2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social


O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar -
contabil n doi pai succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni.
Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea de micarea acordeonului sau nsntoire
financiar.
Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din
capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni.
Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris
vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat.
Cel de al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n
capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului


Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc
mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din
beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia
adunrii generale extraordinare a acionarilor.
n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea
rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris
vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este
indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului
realizat la lichidarea societii.
Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu
500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile:
500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei
Alte rezerve Decontri cu asociaii privind
capitalul

i
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Conturi curente la bnci
Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea
conturilor 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:
a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:
500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei
Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind
capitalul

b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei
Alte rezerve Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:
2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei
Capital subscris vrsat Capital neamortizat
59


d) rambursarea efectiv a aciunilor:
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Conturi curente la bnci
Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale
a informaiei.



2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni


n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri
legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor.
Aa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societile comerciale Societatea nu va putea dobndi propriile sale
aciuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n afar de cazul n care adunarea general a acionarilor
hotrte altfel, cu votul acionarilor care reprezint dou treimi din capitalul social.
Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 1.000 lei, iar
preul de rscumprare 1.400 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 1.200 lei. Se presupune i
varianta n care sunt vndute terilor la preul de 1.500 lei titlul.
a) rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz prin articolul
contabil:
1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000
Aciuni proprii Conturi curente la bnci
b) aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 1.200 lei 1.000 aciuni =1.200.000 lei:
1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bnci Aciuni proprii
200 000 lei 6641
Cheltuieli privind
imobilizrile financiare
cedate

n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 1.500 lei 1000 aciuni = 1.500.000 lei,
nregistrarea este:
1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bnci Aciuni proprii
7641 100 000 lei
Venituri din imobilizri
financiare cedate

n locul contului 512 Conturi curente la bnci se pot folosi i conturile 461 Debitori diveri, dac nu
s-au ncasat imediat i 424 Participarea personalului la profit dac aciunile au fost distribuite n contul
participrilor la profit.


3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL


Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea
nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii
societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor
convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)
60


Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104
Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042
Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Se crediteaz
cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele
ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o
structur distinct a capitalului propriu.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de
constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea
lor n rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar
valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea
destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i
1.000.000 lei pentru creterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social i a primelor de capital:
12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Prime legate de capital
1011 10 000 000 lei
Capital subscris
nevrsat

b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei 104 = 201 600 000 lei
Prime legate de capital Cheltuieli de constituire
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii:
1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei
Prime legate de capital Capital subscris vrsat
1061 400 000 lei
Rezerve legale


4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII


Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie
contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.
n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de
capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii,rezerve statutare i alte
rezerve.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare
(profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital
autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului
impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin
emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la
acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile
financiare s-au ncheiat cu pierderi.
61


Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor
din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai
mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal.
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte
surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de
dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre
societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.
Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se
realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1062
Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de
rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n
creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor
evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.
a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz:
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
104 = 1068
Prime legate de capital Alte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv
facilitilor fiscale acordate pentru faciliti fiscale aferente impozitului pe profit:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare:
1061 = 117
Rezerve legale Rezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni:
1068 = 502
Alte rezerve Aciuni proprii
Un caz particular al utilizrii rezervelor l reprezint cel soluionat prin lucrrile de nchidere a exerciiului
financiar 1994. Agenii economici sub forma societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au
nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor au evideniat acoperirea pierderilor
realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectund nregistrarea:
1061 = 121
Rezerve legale Profit i pierdere
Aceast operaie s-a efectuat dup verificarea i aprobarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie
1994.
n cazul n care fondul de rezerv al societilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea
capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale,
efectundu-se nregistrarea:

1012 = 121
Capital subscris vrsat Profit i pierdere
Reglementrile contabile armonizate prevd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru
aciuni proprii. Dei nu se precizeaz modul de constituire a acestei rezerve, anticipm c att timp ct
ntreprinderea va deine aciuni proprii, ea va fi obligat s repartizeze o parte din rezultatul curent sau s transfere o
62


parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru aciuni proprii. Cnd aciunile au fost repuse n circulaie, rezerva
poate fi reintegrat n rezultatul distribuibil.




5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE


Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor
imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este
apreciat ca sigur i durabil.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratamente i
anume:
Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din
depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate
cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca:
o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau
un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca:
o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei
rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Exemplu.Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000
lei, amortizat liniar cu durata de via util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: reevaluarea activului
dup 2 ani, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la
ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz dup 1 an de la ultima, valoarea
just 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei.Dup ultima
reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat
la cedarea activului. Totui, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la
rezultatul reportat pe msura amortizrii activului imobilizat.
Reevaluare prin creterea valorii nete Reevaluare prin creterea valorii brute i a amortizrii
cumulate
I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI
1.1. Calcule preliminare
Valoare brut (cost iniial) 120 000 000 lei Valoare brut (cost iniial) 120 000 000 lei
Amortizare anual
(120 000 000 lei/15 ani)
8 000 000 lei Amortizare cumulat 2 ani 16 000 000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani
(8 000 000 lei 2)
16 000 000 lei Valoare net contabil
(120000000 lei16000000 lei)
104 000 000 lei
63


Valoare net contabil
(120 000 000 lei
16 000 000 lei)
104 000 000 lei Valoare just 124 800 000 lei
Valoare just 124 800 000 lei Indice actualizare
(124800000/104000 000)

1,2
Valoarea just este mai mare dect valoarea net
contabil, deci rezult o cretere a valorii activului.
Valoare brut actualizat (120
000 000 lei 1,2)
144 000 000 lei
Creterea de valoare
(124800000 lei
104000000 lei)
20 800 000 lei Diferena (creterea de valoare)
(144000000 lei120000000 lei)
24 000 000 lei
Amortizarea cumulat
16000000 lei ( 1,2-1)
3 200 000 lei
1.2. Contabilizare
2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei

2131 = 1058 20800000 lei 1058 = 2813 3200000lei
1.3.Recalculare amortizare ambele metode

Valoare reevaluat 124 800 000 lei
Durata de utilizare rmas (15 ani -2 ani) 13 ani
Amortizare anual
(124 800 000 lei / 13 ani)
9 600 000 lei
II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA
2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat a mijlocului fix (9 600 000 lei):
6811 = 2813 9 600 000 lei
2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferena dintre valoarea amortizrii calculat la
valoarea reevaluat (9 600 000 lei) i cea calculat la cost istoric:
(8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic 1 600 000 lei
1058 = 1175 1 600 000 lei
III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE
3.1. Calcule preliminare
Valoare brut 124 800 000 lei Valoare brut (cost iniial) 124 800 000 lei
Amortizare anual
(calculat anterior)
9 600 000 lei Amortizare cumulat 3 ani 28 800 000 lei
Amortizare cumulat pe 3 ani
(9 600 000 lei 3)
28 800 000 lei Valoare net contabil
(124800000 lei28800000 lei )
96 000 000 lei
Valoare net contabil
(124 800 000 lei
28 800 000 lei)
96 000 000 lei Valoare just 90 000 000 lei
Valoare just 90 000 000 lei Indice actualizare
(90 000 000 / 96 000 000)


0,9375
Valoare brut actualizat
(124800000 lei 0,9375)
117 000 000 lei
Valoarea just este mai mic dect valoarea net
contabil, deci rezult o depreciere a activului.
Diferena(descreterea de valoare)
(117 000 000 lei
124 800 000 lei)
7 800 000 lei
64


Descreterea de valoare
(90000000 lei
96000000 lei)
6 000 000 lei Descreterea amortizrii cumulat
28800000
(0,9375-1)
1 800 000 lei

3.2. Contabilizare
2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei

1058 = 2131 6000000 lei 2813 = 1058 1800000 lei
3.3. Recalculare amortizare
Valoare reevaluat 90 000 000 lei
Durata de utilizare rmas (13 ani-3 ani) 10 ani
Amortizare anual
(90 000 000 lei / 10 ani)
9 000 000 lei
IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA
4.1. Calcule preliminare
Valoare brut 90 000 000 lei Valoare brut 90 000 000 lei
Amortizare anual
(calculat anterior)
9 000 000 lei Amortizare anual 9 000 000 lei
Valoare net contabil
(90 000 000 lei
9 000 000 lei)
81 000 000 lei Valoare net contabil
(90 000 000 lei
9 000 000 lei)
81 000 000 lei
Valoare just 52 650 000 lei Valoare just 52 650 000 lei
Indice actualizare
(52650000/81000000)


0,65

Valoarea just este mai mic dect valoarea net
contabil, deci rezult o depreciere a activului.
Valoare brut actualizat
(90000000 lei 0,65)
58 500 000 lei
Diferena (descreterea de
valoare)
(58 500 000 lei
90 000 000 lei)
31 500 000 lei
Descreterea de valoare
(52 650 000 lei
81 000 000 lei)
28 350 000 lei Descreterea amortizrii
cumulat
9 000 000 lei (0,65-1)
3 150 000 lei
Analiz Analiz
Total descretere din care 28 350 000 lei Total descretere din care 31 500 000 lei
Reducere rezerv
Min (sold 1058 val
scderii)
Min (14 800 000 lei i
28 350 000 lei)
14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei
Depreciere (cheltuial)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
13 550 000 lei Descretere fr amortizare 28 350 000 lei
Reducere rezerv
Min (sold 1058 val scderii)
Min (14 800 000 lei i
28 350 000 lei)
14 800 000 lei
65


Depreciere (cheltuial)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
13 550 000 lei
4.2. Contabilizare
2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei
1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei

6813 = 2131 13550000 lei 6813 = 2131 13550000 lei
4.3. Recalculare amortizare

Valoare reevaluat 52 650 000 lei
Durata de utilizare rmas (10 ani -1 an) 9 ani
Amortizare anual
(52 650 000 lei / 9 ani)
5 850 000 lei

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA
5.1. Calcule preliminare
Valoare brut 52 650 000 lei Valoare brut 52 650 000 lei
Amortizare anual
(calculat anterior)
5 850 000 lei Amortizare anual 5 850 000 lei
Valoare net contabil
(52 650 000 lei
5 850 000 lei)
46 800 000 lei Valoare net contabil
(52 650 000 lei
5 850 000 lei)
46 800 000 lei
Valoare just 84 240 000 lei Valoare just 84 240 000 lei
Indice actualizare
(84240000/46800000)

1,8

Valoarea just este mai mare ca valoarea net contabil,
deci are loc o cretere de valoare.
Valoare brut actualizat
(52 650 000 lei 1,8)
94 770 000 lei
Diferena(creterea de
valoare)
(94 770 000 lei
52 650 000 lei)
42 120 000 lei
Creterea de valoare
(84 240 000 lei 46 800 000 lei )
37 440 000 lei Creterea amortizrii
cumulat
5 850 000 lei (1,8-1)
4 680 000 lei
Analiz

Total cretere de valoare din care: 37 440 000 lei
Compensare cheltuial anterioar
sub forma unui venit
13 550 000 lei
Rest cretere rezerve 23 890 000 lei
5.2. Contabilizare
2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei

2131 = 1058 23890000 lei 2131 = 1058 28570000 lei

2131 = 7813 13550000 lei 2131 = 7813 13550000 lei
5.3. Recalcularea amortizrii

66


Valoare reevaluat 84 240 000 lei
Durata de utilizare rmas (9 ani-1 an) 8 ani
Amortizare anual
(84 240 000 / 8 ani)
10 530 000 lei
IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix
a) pentru preul de vnzare:
100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital

b) scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut:
10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)

73 710 000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de
capital

c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului
(soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei
Rezerve din reevaluri
dispuse prin acte normative
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul
reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor
respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea
reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei
datorii din impozite amnate.
Soluia prin care se realizeaz provizionarea datoriei fiscale poteniale presupune transferarea unei pri din
rezerva (diferena) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate. Obiectivul este acela de a
se asigura resurse financiare care s vin n ntmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac imediat
dup reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pltit un impozit calculat asupra diferenei dintre
preul de vnzare i costul istoric mai puin amortizarea cumulat.

Exemplu.Un utilaj cost 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil este cea liniar de 20 % iar amortizarea
fiscal este degresiv de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de 15.000.000 lei.

a) amortizarea degresiv:

Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea rmas
de amortizat
1 10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000
2 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000
3 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 266 667
4 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334
5 1 633 334 Liniar 1 633 333 0


67


b) calculul diferenelor:
SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Valoarea contabil net 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0
-Baza de impozitare
(valoarea net fiscal)
7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0
Diferena temporar 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0
Impozit amnat datorie sold
final (valoarea contabil >
baza fiscal)
250 000 275 000 183 333 91 667 0
Impozit amnat sold iniial 0 250 000 275 000 183 333 91 667
Anul 1:
Impozit curent Impozit amnat
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 8 000 000 lei
- Amortizarea fiscal 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei
Profit brut 12 000 000 lei Diferena temporar 1 000 000 lei
Impozit pe profit
12 000 000 lei 25 % =
3 000 000 lei Impozit amnat datorie
1 000 000 25 % =
250 000 lei

6911 = 4411 3000000 lei 6912 = 4412 250 000 lei

Anul 2 Anul 2
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 6 000 000 lei
- Amortizarea fiscal 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei
Profit brut 12 900 000 lei Diferena temporar 1 100 000 lei
Impozit pe profit
12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei
Impozit amnat datorie
(sold final)
1 100 000 25 % =
275 000 lei
-Impozit amnat datorie sold iniial
(anul 1)
250 000 lei
6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit
amnat an 2
25 000 lei

6912 = 4412 25 000 lei
Anul 3 Anul 3
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Baza de impozitare 3 266 667 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferena temporar 733 333 lei
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei
Impozit amnat datorie
(sold final)
733 333 25 % =
183 333 lei
-Impozit amnat datorie sold iniial
(anul 2)
275 000 lei
6911 = 4411 3 341 667 lei Crean impozit amnat an 3 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei
Anul 4 Anul 4
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Baza de impozitare 1 633 333 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferena temporar 366 666 lei
68


Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3
341 667 lei
Impozit amnat datorie
(sold final)
366 666 25 % =
91 667 lei
-Impozit amnat datorie sold iniial
(anul 3)
183 333 lei
6911 = 4411 3 341 667 lei Crean impozit amnat an 4 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei
Anul 5 Anul 5
Venit 15 000 000 lei
- Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Valoare contabil 0 lei
Profit brut 13 366 667 lei Baza de impozitare 0 lei
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3
341 667 lei
Diferena temporar 0 lei
Impozit amnat datorie (sold final) 0 lei
6911 = 4411 3 341 667 lei -Impozit amnat sold iniial (anul 4) 91 667 lei
Crean impozit amnat an 5 91 667 lei
4412 = 791 91 667 lei


6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII


Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte
ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana
activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De
asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele
constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezetnatrae informaiilor legate de asistana
guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii:
Subveniile guvernamenta1e reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse
ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale ntreprinderii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala
condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe
termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul
de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd
nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor
necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct
69


interesului acionarilor; i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a
lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:
445 = 741
Subvenii Venituri din subvenii
de exploatare

Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-alungul perioadelor
i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
445 = 131
Subvenii Subvenii pentru
investiii

b) ncasarea subveniei:
5121 = 445
Conturi curente la bnci Subvenii
c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil:
131 = 7584
Subvenii pentru investiii Venituri din subvenii
pentru investiii

Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm
costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil
precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil
fiind:
445 = 7415
Subvenii Venituri din subvenii
de exploatare pentru
asigurri i protecia
social

O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja
suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se
recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:
445 = 771
Subvenii Venituri din subvenii
pentru evenimente
extraordinare i altele
similare

Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n
capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura
amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de
imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii
pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren
poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de
via a imobilului construit.
Subveniile pentru investiii sunt evideniate prin contul 131 Subvenii pentru investiii care se
crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor,
precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la
inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii
sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile
pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.
70


Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea
valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative.
Exemplu. O ntreprindere investete 60.000.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice, amortizat liniar
timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie guvernamental de 10.000.000 lei pentru
achiziia respectivei instalaii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI N BILAN} CA
VENIT AMNAT
METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A
OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI
a) achiziia: a) achiziia:
213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei
b) primirea subveniei: b) obinere subvenie:

5121 = 472 10000000 lei 5121 = 213 10000000 lei
c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): c) amortizarea activului :
(60 000 000 10 000 000) / 5 ani =
10 000 000 lei
6811 = 2813 12 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei
d) amortizarea subveniei (10 000 000 / 5 ani):
472 = 7584 2000000 lei
Prezentare n bilan Prezentare n bilan
213 - 48 000 000 lei
(60 000 000 lei 12 000 000 lei)
213 - 40 000 000 lei
(60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000 lei)
472 8 000 000 lei
(10 000 000 lei 2 000 000 lei)

Prezentare n contul de profit i pierdere Prezentare n contul de profit i pierdere
Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei
Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se
nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul
anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va rambursa.
METODA REDUCERII SOLDULUI
CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA
RAMBURSAT|
METODA CRETERII VALORII NOMINALE
A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|
La sfritul anului 2 contul 472 se prezint astfel.
D 472 C
a) rambursarea subveniei:
(1) 2 000 000 10 000 000
(2) 2 000 000
SFC 6 000 000
213 = 5121 10000000 lei
b) rambursarea subveniei: Amortizarea anual
(60 000 000 lei/5 ani)
12 000 000 lei
Amortizarea calculat dup
scderea subveniei din valoarea
activului
(60 000 000 lei 10 000 000
lei)/5 ani
10 000 000 lei
% = 5121 10 000 000 lei
472 6 000 000 lei
6588 4 000 000 lei
Surplus de amortizare anual 2 000 000 lei
b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n
cheltuieli (2 000 000 lei 2ani):
6811 = 2813 4 000 000 lei


71


7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT


n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie
de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn
n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la
acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului
celui care urmeaz realizrii sale.
Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de
repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat
reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub
form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de
repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din
rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin
repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
a) n cazul profitului:
121 = 1171
Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
b) n cazul pierderilor:
1171 = 121
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
Profit i pierdere
Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile:
a) n cazul n care profitul este distribuit:
1171 1012
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
= Capital subscris vrsat
106
Rezerve
457
Dividende de plat
b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:
rezultatul pozitiv al exerciiului:
121 = 1171
Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
din rezervele legale constituite:
1061 = 1171
Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
din capitalul social constituit:
1012 = 1171
Capital subscris vrsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit




72



7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale
i modificri ale politicilor contabile lectur de referin


A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aprea: ca rezultat al unui calcul matematic greit; ca
rezultat al aplicrii greite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretri greite a evenimentelor; fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului net corespunztor
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent i care au un asemenea impact asupra
situaiilor financiare nct afecteaz major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar i recalcularea informaiilor
corespunztoare perioadelor precedente.
Dac se presupune c ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS n anul N situaia tratamentelor de baz i
alternativ este:
Etape Tratament de baz Tratament alternativ
Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferent
anului N-1 se va face asupra rezultatului
exerciiului N-1 (prin afectarea
cheltuielilor i veniturilor aferente)
Efectul cumulativ al coreciei erorilor anilor
precedeni este ajustat asupra soldului de
deschidere al rezultatului reportat al anului N
dac ntreprinderea aplic pentru prima dat
IAS - urile
Etapa 2 Corecia erorilor anilor anteriori N-1 se
va afecta asupra soldului rezultatului
reportat al anuluiN-1
Corectarea erorii fundamentale aferent anului
N se va face asupra rezultatului exerciiului N
(prin afectarea cheltuielilor i veniturilor
aferente)
Etapa 3 Efectul cumulativ al coreciei erorilor
este ajustat asupra soldului de deschidere
al rezultatului reportat al anului N


Tratamentul de baz. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad
anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaiile necesare
realizrii de comparaii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil. Suma coreciei corespunztoare
fiecrei perioade prezentate trebuie inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare
perioadelor dinaintea celor incluse n informaiile comparative este prezentat ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.
Recalcularea informaiei comparative nu d natere n mod necesar la o amendare a situaiilor financiare
care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea
acestor situaii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus
n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n
acelai fel n care au fost raportate n situaiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro forma
trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ n corecia erorilor fundamentale implic afectarea doar a exerciiului
curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciiului curent n contul de profit i pierdere al anului 2000 cu efectul
cumulat al coreciei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicrii pentru prima dat a IAS va presupune
corecia erorilor fundamentale din anii precedeni prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al
anului 2000.
Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ine
cu ajutorul contului 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale care este un cont
bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor
73


fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorai erori.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor
pierderea reportat aferent acesteia.
Exemplu. n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c anumite mrfuri care fuseser vndute n
decursul anului 2001 au fost nregistrate, n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul fcut la data de 31
decembrie 2001.
Situaiile financiare ale societii CORA S.A. n anul 2002 prezint vnzri n valoare de500.000 lei, costul
bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare n soldul iniial al mrfurilor) i un impozit pe profit de
50.000 lei.
n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
Vnzri 390.000 lei
- Costul bunurilor vndute 160 000 lei
= Profit din activitatea curent naintea impozitrii 230.000 lei
- Impozit pe profit
(230.000 lei 25 %)
57.500 lei
= Profit net 172.500 lei
n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +
172.500 lei = 322.500 lei.

Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Vnzri 500.000 390.000
- Costul bunurilor vndute 300.000 10.000 =
290.000
160.000 + 10.000 =
170.000
= Profit din activitatea curent naintea
impozitrii
210.000 220.000
- Impozit pe profit 52.500
*
55.000
= Profit net 157.500 165.000

*
unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.

Societatea CORA S.A.
Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Sold ul iniial al rezultatului reportat
anterior recalculrii
322.500 150.000
- Corecia erorii fundamentale
(10.000 lei 10.000 lei 25 % )
7.500 -
= Soldul iniial al rezultatului reportat
recalculat
315.000 150.000
+ Profit net 157.500 165.000
= Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000
Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE
2002

2001 2002
(recalculat)
2001
(recalculat)
Vnzri 500.000 390.000 500.000 390.000
74


- Costul bunurilor
vndute
300.000 160.000 290.000 170.000
= Profit din activitatea
curent naintea
impozitrii
200.000 230.000 210.000 220.000
- Impozit pe profit
(include efectele
coreciei erorilor
fundamentale)
50.000 57.500 52.500 55.000
= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

Societatea CORA S.A.
Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE
2002

2001 2002
(recalculat)
2001
(recalculat)
Sold ul iniial al
rezultatului reportat
anterior recalculrii
322.500 150.000 322.500 150.000
- Corecia erorii
fundamentale
(10.000 lei 10.000 lei
25 % )
- - 7.500 -
= Soldul iniial al
rezultatului reportat
recalculat
322.500 150.000 315.000 150.000
+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000
= Soldul final al
rezultatului reportat
472.500 322.500 472.500 315.000

B. Modificri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac:
este cerut de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac aceast modificare are ca
rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor n situaiile financiare ale societii.
Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectiv Modificare
prospectiv
Rezultat O nou politic contabil aplicat
evenimentelor i tranzaciilor
anterioare, ca i cum noua politic ar
fi fost folosit dintotdeauna.
O nou politic contabil aplicat
evenimentelor i tranzaciilor
ulterioare (ce au loc dup data la
care s-a efectuat schimbarea).
Aplicare Evenimentelor i tranzaciilor la data
la care acestea au avut loc.
Soldurilor existente la data
schimbrii.



Tratament de baz Tratament alternativ
Aplicare retrospectiv Aplicare
progresiv
Aplicare
retrospectiv
Aplicare
progresiv
Cnd trebuie
aplicat
De obicei, excepie:
valoarea oricrei
ajustri rezultate,
Cnd ajustarea
soldului de
deschidere a
De obicei,
excepie: valorile
ajustrilor
Cnd ajustarea
ce trebuie
inclus n
75


aferente perioadelor
anterioare nu poate fi
determinat n mod
rezonabil.
rezultatului
reportat nu
poate fi
determinat n
mod rezonabil.
aferente
perioadelor
anterioare nu pot
fi determinate n
mod rezonabil.
rezultatul net al
perioadei
curente nu poate
fi determinat n
mod rezonabil.
Reflectare Ca o ajustare a soldului
de deschidere a
rezultatului reportat.
Ca o ajustare a
rezultatului net al
perioadei curente.

Informaii
comparative
Se recalculeaz. Sunt prezentate
aa cum au fost
reflectate n
situaiile
financiare
anterioare.

Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din modificri ale politicilor contabile se
ine cu ajutorul contului 1173 Rezultat reportat provenit din modificri ale politicilor contabile care este un
cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din modificri ale
politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleai modificri.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificri ale politicilor contabile iar cel debitor
pierderea reportat aferent acestora.
Exemplu: n anul 2002, societatea FRED S.A. i-a modificat politica contabil privind tratamentul
costurilor ndatorrii aferente achiziiei unui hotel aflat n curs de construcie pentru a fi utilizat de ctre societatea
FRED S.A. n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dup scderea impozitului pe profit,
n concordan cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. FRED S.A. a luat acum decizia
de a trece aceste costuri pe cheltuieli, n loc s le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baz conform IAS 23
Costurile ndatorrii.
Societatea a capitalizat costurile ndatorrii n valoare de 15.000 lei n anul 1991 i 35.000 lei n
perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile ndatorrii aferente achiziiei hotelului,
costuri nregistrate n anii anteriori.
nregistrrile contabile ale societii FRED S.A. pe anul 2002 prezint un profit din activitatea curent
nainte de dobnzi i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) i
un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost nc pus
n funciune.
n anul 2001 societatea a raportat:
Profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit 250.000 lei
- Cheltuieli cu dobnzi -
= Profit din activitatea curent naintea impozitrii 250.000 lei
- Impozit pe profit
(250.000 lei 25 %)
62.500 lei
= Profit net 187.500 lei
n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei +
187.500 lei = 387.500 lei.


Societatea FRED S.A.
Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Profit din activitatea curent nainte de
dobnzi i impozitul pe profit
400.000 250.000
76


- Cheltuieli cu dobnzi 50.000 15.000
= Profit din activitatea curent naintea
impozitrii
350.000 235.000
- Impozit pe profit 87.500 58.750
= Profit net 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.
Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Sold ul iniial al rezultatului reportat
anterior recalculrii
387.500 200.000
- Modificarea politicii contabile privind
capitalizarea dobnzii
37.500
**
26.250
*
= Soldul iniial al rezultatului reportat
recalculat
350.000 173.750
+ Profit net 262.500 176.250
= Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000
Unde:

*
26.250 lei = 35.000 lei 35.000 lei 25 %

**
37.500 lei = 50.000 lei 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A.
Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE
2002

2001 2002
(recalculat)
2001
(recalculat)
Profit din activitatea
curent nainte de
dobnzi i impozitul pe
profit
400.000 250.000 400.000 250.000
- Cheltuieli cu dobnzi 50.000 - 50.000 15.000
- Efectul cumulativ al
modificrii politicii
contabile
50.000
*
- - -
= Profit din activitatea
curent naintea
impozitrii
300.000 250.000 350.000 235.000
- Impozit pe profit
(include influena
modificrii unei politici
contabile)
75.000 62.500 87.500 58.750
= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.
Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE
2002

2001 2002
(recalculat)
2001
(recalculat)
Sold ul iniial al
rezultatului reportat
387.500 200.000 387.500 200.000
77


anterior recalculrii
- Modificarea politicii
contabile privind
capitalizarea dobnzii
(dup scderea
impozitului pe profit)
- - 37.500 26.250
= Soldul iniial al
rezultatului reportat
recalculat
387.500 200.000 350.000 173.750
+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
= Soldul final al
rezultatului reportat
612.500 387.500 612.500 350.000


7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29


n primul an de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaiile financiare se ntocmesc n
conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin
retratare, n conformitate cu IAS.
Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urmtoarele operaiuni:
a) n cursul anului contabilitatea va fi inut conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i
Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast baz se ntocmesc raportri
contabile semestriale i situaii financiare anuale, care se depun la organele n drept, potrivit legii.
b) pn pe data de 30 septembrie a anului urmtor (anul 2001 pentru societile cuprinse n lista-anex la
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situaii financiare retratate, n conformitate cu
cerinele IAS. Situaiile financiare retratate nu vor conine informaii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile
finale ale primei perioade de aplicare, retratate n conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societile care opteaz
pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan cuprinse n bilanul de la 31 decembrie 2000, respectiv a
soldurilor conturilor cuprinse n balana de verificare la aceast dat, fr a se retrata i soldurile de nceput de an,
respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situaiile financiare obinute prin retratare vor cuprinde: bilan cu o singur coloan, respectiv 31
decembrie, retratat, precum i cont de profit i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate coreciile privind
eventualele cheltuieli i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor
capitalului propriu, politici contabi1e i note explicative.
Situaiile financiare retratate nsoite de o copie de pe raportul administratorilor, precum i o copie de pe
raportul auditori1or, vor fi depuse la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
n prima etap, Ajustri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29, asupra perioadelor
anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie
n prima perioad de aplicare. Ajustrile de mai sus se vor nregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit
din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29.
n urma efecturii acestor ajustri se va ntocmi o balan intermediar, care va cuprinde efectele aplicrii
tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate, mai puin IAS 29. La entitile care nu opteaz pentru aplicarea
IAS 29, aceast balan intermediar va fi balana final.
Tipurile de nregistrri contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social i rezerve: eliminarea rezervelor din diferene de curs aferente disponibilitilor n valut:
1068.1 = 1172
Alte rezerve /aferente
disponibilitilor n valut
Rezultatul reportat
provenind din adoptarea

78


pentru prima dat a
IAS, mai puin IAS 29
b) subvenii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corelaie cu
amortizarea:
131 = 1172
Subvenii pentru investiii Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dat a
IAS, mai puin IAS 29

c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 i 477:
1514 = 476
Provizioane pentru pierderi
din diferene de curs valutar
Diferene de conversie
activ


477 = 1172
Diferene de conversie pasiv Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dat a
IAS, mai puin IAS 29

d) imobilizri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se
capitalizeaz:
1172 = 203
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Cheltuieli de dezvoltare
e) imobilizri n curs: e1)eliminarea diferenelor de curs capitalizate pe perioada sistrii construciei:
1172 = 231
Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dat a IAS,
mai puin IAS 29
Imobilizri corporale n
curs

e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dup sfritul perioadei de construcie:
. 1172 = 213
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii

2813
Amortizarea instalaiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor

f) imobilizri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
1172 = 213
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii

g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
1172 = 296
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea
imobilizrilor financiare

h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuie i administraie din valoarea stocului:
79


1172 = 345
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Produse finite
h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
1172 = 391
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
prime

i) terii: i1)constituirea provizionului pentru clienii inceri:
1172 = 491
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea creanelor
clieni

i2) nregistrarea impozitului amnat:
1172 = 4412
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
Impozit pe profit
amnat



8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI


n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli care cumuleaz pn n
momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite, cheltuieli provocate
de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania
acordat clienilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modern a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat n standardele internaionale
de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert.
Reglementrile contabile armonizate precizeaz c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie
n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data
nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat de producere.
Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite, recunoaterea lor este aceea
care necesit o analiz atent. Criteriile de recunoatere sunt prezentate n tabloul de mai jos:
DATORII PROVIZIOANE
o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit)
generat de un eveniment anterior
probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de
beneficii economice
probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii
economice s fie necesare pentru a onora obligaia
evaluarea se poate face n mod credibil evaluarea se poate face n mod credibil




80



Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?
Este probabil
apariia
unei ieiri
de resurse ?
Exist o
obligaie
potenial ?
Se poate
realiza o
estimare
Corect ?
Ieirea
e
nlturat ?
NU Ieirea
e
nlturat?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingent
- Datorie
contingent
- Datorie
contingent
-


PREZENTAREA
CAZULUI
1 2 3 4 5 6 7
Evenimentul constrngtor EXIST| i l constituie vnzarea produsului cu perioad de
garanie fapt ce genereaz o obligaie legal.
Caz 1: Pe baza experienei anterioare se consider
c este probabil s existe n perioada de garanie
unele solicitri din partea cumprtorilor de
reparare sau de nlocuire a produselor.
Caz 2: Pe baza experienei anterioare
se consider c ntreprinderea a luat
toate msurile ca timp de trei ani s nu
apar defecte.
Caz 2.1.
Experiena
anterioar a
artat c nici un
cumprtor nu a
solicitat timp de
trei ani repararea
sau nlocuirea
produselor.
Caz 2.2.
Experiena
anterioar a
artat c 1 la
100.000 din
cumprtori au
solicitat timp de
trei ani repararea
sau nlocuirea
produselor
Este probabil apariia unei ieiri de resurse
pentru a onora obligaia pentru garania n
ansamblu.
n acest caz nu este probabil apariia
unei ieiri de resurse.
Se recunoate un provizion la cea mai bun
estimare a costurilor necesare remedierii n
condiiile garaniei produselor vndute nainte de
data bilanului.
Ieirea de resurse
este total
nlturat.
Ieirea de resurse
nu poate fi total
nlturat.
1.Un productor
ofer garanie la
produsele vndute.
Prin contractul de
vnzare el se
angajeaz s
remedieze, prin
reparare sau
nlocuire produsele
la care apar
defecte de
fabricaie timp de
trei ani de la data
vnzrii.
Nu se efectueaz
nici o
nregistrare.
Datoria potenial
de efectuare a
remedierilor nu va
fi recunoscut n
bilan se
prezint informaii
referitoare la
datoria
contingent










81



Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?
Este probabil
apariia
unei ieiri
de resurse ?
Exist o
obligaie
potenial ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Ieirea
e
nlturat ?
NU Ieirea
e
nlturat?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingent
- Datorie
contingent
- Datorie
contingent
-



PREZENTAREA
CAZULUI
1 2 3 4 5 6 7
Caz 1: Prin politica fcut public n domeniul
mediului ntreprinderea s-a angajat s elimine orice
contaminare pe care ar genera-o activitatea sa.
Caz 2: ntreprinderea nu a fcut nici
un fel de angajament public referitor la
eliminarea efectelor contaminrii pe
care ar genera-o activitatea sa.
Obligaia curent generat de un eveniment anterior
care oblig EXIST|: ntreprinderea a indus celor
afectai o ateptare referitoare la faptul c va
proceda la eliminarea contaminrii, deci exist o
obligaie implicit.
Obligaia curent generat de un
eveniment anterior care oblig NU
EXIST|.
Caz 1.1. Pn
n prezent
ntreprinderea
i-a respectat
politica
declarat.
Caz 1.2.Pn
n prezent
ntreprinderea
nu i-a
respectat
niciodat
politica
declarat.
Caz 1.3. Pn
n prezent
ntreprinderea
i-a respectat
n 1 % din
cazuri politica
declarat.
Nu se efectueaz nici o nregistrare
contabil.
2.O ntreprindere
care activeaz n
domeniul petrolier
ntr-o ar care nu
dispune de
legislaie pentru
protejarea
mediului
nconjurtor
genereaz
contaminarea unui
teren.
Ieirile de
resurse
concretizate n
beneficii
economice
necesare
onorrii
obligaiei
sunt probabile.
Ieirea de
resurse: este
nlturat
total.
Ieirea de
resurse: nu este
nlturat.

Se recunoate
un provizion la
cea mai bun
estimare a
costurilor
necesare
eliminrii
contaminrii.
Nu se
efectueaz nici
o operaie.
Datoria
potenial de
eliminare a
contaminrilor
nu va fi
recunoscut n
bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.






82




Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?
Este probabil
apariia
unei ieiri
de resurse ?
Exist o
obligaie
potenial ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Ieirea
e
nlturat ?
NU Ieirea
e
nlturat?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingent
- Datorie
contingent
- Datorie
contingent
-


PREZENTAREA
CAZULUI
1 2 3 4 5 6 7
Caz 1: Prin politica fcut public
ntreprinderea s-a angajat s practice
restituirea banilor la napoierea
produselor defecte i respectarea
politicii este bine cunoscut.
Caz 2: Prin politica fcut
public ntreprinderea s-a
angajat s practice restituirea
banilor la napoierea
produselor defecte dar nu a
respectat acest lucru dect
rar.
Caz 3: Magazinul
nu a fcut nici un
fel de angajament
public referitor la
restituirea banilor
la napoierea
produselor defecte.
Obligaia curent generat de un
eveniment anterior care oblig
EXIST|: ntreprinderea a indus celor
afectai o ateptare referitoare la
faptul c va restituii banii la
napoierea mrfurilor defecte.
Obligaia curent generat de
un eveniment anterior care
oblig EXIST|:
ntreprinderea a indus celor
afectai o ateptare
referitoare la faptul c va
restituii banii la napoierea
mrfurilor defecte.
Obligaia curent
generat de un
eveniment anterior
care oblig NU
EXIST|.
3.Un magazin i
desfoar
activitatea ntr-o
ar care nu
dispune de
legislaie
referitoare la
rambursarea
banilor
cumprtorilor
nemulumii de
produsele defecte.
Caz 1.1: Pe baza
experienei
anterioare se
consider c este
probabil s existe
produse defecte
pentru care
cumprtorii s
cear restituirea
banilor.
Caz 1.2: Pe
baza
experienei
anterioare se
consider c
ntreprinderea
a luat toate
msurile
pentru a nu
vinde mrfuri
defecte.
Ieirea de resurse: nu este
probabil dar nu poate fi
total nlturat.
Nu se efectueaz
nici o nregistrare.
Este probabil
apariia unei ieiri
de resurse este
probabil ca o parte
din mrfurile
vndute s fie
napoiate.
Ieirea de
resurse: nu
este probabil.

83


Se recunoate un
provizion la cea
mai bun estimare
a costurilor de
restituire.
Datoria
potenial de
restituire a
banilor nu va
fi recunoscut
n bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.
Datoria potenial de
restituire a banilor nu va fi
recunoscut n bilan se
prezint informaii
referitoare la datoria
contingent.




Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?
Este probabil
apariia
unei ieiri
de resurse ?
Exist o
obligaie
potenial ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Ieirea
e
nlturat ?
NU Ieirea
e
nlturat?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingent
- Datorie
contingent
- Datorie
contingent
-



PREZENTAREA
CAZULUI
1 2 3 4 5 6 7
Caz 1. Pe parcursul anului situaia
financiar a ntreprinderii B este bun.
Caz 2. Pe parcursul anului situaia financiar
a lui B se deterioreaz i are probleme cu
restituirea creditului.
Obligaia curent generat de un eveniment
anterior care oblig EXIST|: evenimentul
care oblig l constituie acordarea garaniei
ce genereaz o obligaie legal.
Obligaia curent generat de un eveniment
anterior care oblig EXIST|: evenimentul
care oblig l constituie acordarea garaniei
ce genereaz o obligaie legal.
n acest caz nu este probabil apariia unei
ieiri de resurse .
Este probabil apariia unei ieiri de resurse.
4.O ntreprindere
A garanteaz un
credit altei
ntreprinderi B.
Datoria potenial reprezentat de garanie
nu va fi recunoscut n bilan se prezint
informaii referitoare la datoria contingent.
Se recunoate un provizion pentru cea mai
bun estimare a obligaiei.
Caz 1: Consilierii juridici consider c
ntreprinderea este vinovat i va trebui s
plteasc despgubirile cerute.
Caz 2: Consilierii juridici consider c
ntreprinderea a luat toate msurile de
protecie a muncii i sentina va fi favorabil
ei.
Obligaia curent generat de un eveniment
anterior care oblig EXIST|: ntreprinderea
a indus celor afectai o ateptare referitoare
la faptul c va proceda la plata
despgubirilor deci exist o obligaie
implicit.
Obligaia curent generat de un eveniment
anterior care oblig- NU EXIST|, dar exist o
obligaie potenial de a plti despgubirile
n cazul n care se consider c este vinovat.
Ieirile de resurse concretizate n beneficii
economice necesare onorrii obligaiei sunt
probabile.
Ieirile de resurse nu pot fi total nlturate.
5.O ntreprindere
este angajat n
justiie de un
angajat pentru
despgubiri legate
de un accident de
munc.
Se recunoate un provizion la cea mai bun
estimare a costurilor necesare despgubirii.
Datoria potenial de plat a despgubirilor
nu va fi recunoscut n bilan se prezint
informaii referitoare la datoria contingent.


84


n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i
mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2xx = 15x
Imobilizri corporale Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
(a2) component a cheltuielilor:
6xx = 151
Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane
iar dac nu s-au efectuat costurile previzionate, n mod corespunztor se diminueaz valoarea activului
innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea acumulat:

151 = 2xx
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Imobilizri corporale
(b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane
Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz n conturile din
clasa 6 Conturi de cheltuieli.
nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar provizionul
devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garanii acordate clienilor.Un productor de televizoare ofer
garanie la momentul vnzrii bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s
elimine prin reparaii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data bilanului Dac
sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dac sunt majore de
15.000.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, ntreprinderea estimeaz c n anul 2000, 85 % din bunurile vndute
nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore i 5 % defecte majore. n anul 2001 expir perioada de garanie a
produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului reparaiilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vndute nu vor
avea defecte
85 % 0 lei 0
10 % din TV vndute vor avea
defecte minore
10 % 5 000 000 lei 500 000
5 % din TV vndute vor avea
defecte majore
5 % 15 000 000 lei 750 000
TOTAL 1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor:
1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
Provizioane pentru
garanii acordate
clienilor

c)anularea n anul 2001 a provizionului constituit i devenit fr obiect:
1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei
Provizioane pentru garanii
acordate clienilor
Venituri din
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli


85


Exemplu privind provizioanele penteu dezafectri imobilizri corporale i alte aciuni similare O
ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz un utilaj de extracie n valoare de 15.000.000 lei. ntreprinderea
estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului n valoare
de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale i 3.000.000 lei salariale.
a) nregistrarea achiziiei mijlocului fix:
15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
Furnizori de imobilizri
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n costul iniial
al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte
aciuni similare legate
de acestea

c)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile
Materiale consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
Personal salarii
datorate

d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect:
5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
Venituri din
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul
de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii
respective a fost informat asupra restructurrii. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la
5.000.000 lei iar plata compensaiilor ctre angajaii ce vor fi concediai la 4.000.000 lei. Totodat, conducerea
societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd fabricii existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net
a cldirilor seciei este de 25.000.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de 32.000.000 lei. n anul 2001 are loc
vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum de 2.000.000 lei.
Operaii efectuate n anul 2000:
a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
Provizioane pentru
restructurare

Operaii efectuate n anul 2001:
a)vnzarea fabricii:
32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii

86


de capital
b) scoaterea din eviden a construciilor vndute:
25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de
capital
Construcii
c) efectuarea plilor compensatorii:
2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diveri
2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei
Creditori diveri Casa n lei
d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie:
9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei
Provizioane pentru
restructurare
Venituri din
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea i utilizarea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu n valoare de
10.000.000 lei. n exerciiul N s-a creat litigiul, iar n N+1 s-a soluionat, ntreprinderea fiind obligat la plata daune
interese.
Exerciiul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei
Cheltuieli excepionale
privind provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
Provizioane pentru litigii
b) n exerciiul urmtor, plata de daune interese, stabilite de instan la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei
Despgubiri, amenzi i
penaliti
Conturi curente la bnci
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri i cheltuieli



Implicaii fiscale lectur de referin. Conform Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscal urmtoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin
hotrre judectoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre acestea, numai ultimel tip se
ncadreaz n categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac aceasta este
recunoscut dup metoda impozitului amnat. n consecin, ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile
armonizate trebuie s recunoasc consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial
deductibile conform standardului internaional IAS 12 Impozitul pe profit.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfritul exerciiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri,
ale cror consecine fiscale sunt prezentate n tabelul urmtor.
Tip Valoare
contabil
Valoare fiscal Diferene
temporare
deductibile
Creane din
impozite
amnate
0 1 2 3=1 2 4 = 25 % 3
Provizion pentru
litigii
20 000 000 0
(nedeductibil)
20 000 000 5 000 000
87


Provizion pentru
garanii
10 000 000 8 000 000
(deductibil n limita cotei
medii din exerciiul
precedent)
2 000 000 500 000
Provizion pentru
cheltuieli de
repartizat pe mai
multe exerciii
50 000 000 0
(nedeductibil)
50 000 000 12 500 000
TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000
Datorit constituirii lor n exerciiul 2000, ntreprinderea are o crean din impozitul amnat, n viitor,
cnd vor surveni riscurile provizionate, mrimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunztor. Dac
singurele elemente cu consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, i
dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanei de 18.000.000 lei, s-ar nregistra formula contabil:

18 000 000 lei 44x = 69x 18 000 000 lei
Creane din impozite
amnate
Venituri din provizioane
amnate

Remarc Aa cum se degaj din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente nu se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar potrivit creia diferenele de curs valutar care apar la raportarea
elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele care au fost nregistrate iniial pe
parcursul perioadei sau fa de cele raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau
venituri n perioada n care apar. O asemenea procedur, fr a fi textual aplicat, se degaj i din Reglementrile
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Standardele Internaionale de
Contabilitate atunci cnd sunt operate modificrile din PCG, n sensul expedierii la cutia neagr a contului 1514
Provizioane pentru pierderi din schimb valutar.


9.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI


mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen
lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor
instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar.
ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s
plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit.
Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161 mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a
obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor
rscumprate anulate.
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni
urmtoarele elemente sunt importante:
societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat
i existent conform celui din urm bilan aprobat;
procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se
calculeaz dobnda;
preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii
nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale;
durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;
88


valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat.
n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal,
superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena
(valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere
contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima
de rambursare.

Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda 13%, valoarea
nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.

a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:

990 000 lei 461 = 161 10 000 000 lei
Debitori diveri mprumuturi din emisiuni
de obligaiuni

10 000 lei 169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990 000 lei 512 = 461 990 000 lei
Conturi curente la bnci Debitori diveri
c) plata anual a dobnzilor se nregistreaz:
130 000 lei 666 = 512 130 000 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi curente la bnci
Dobnda = 1.000.000 13%= 130.000 lei
n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea exerciiului financiar, se
nregistreaz:
130 000 lei 666 = 1681 130 000 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni

La nceputul exerciiului urmtor se storneaz formula pentru a se evita imputarea incorect a dobnzilor
asupra cheltuielilor:
130 000 lei 1681 = 666 130 000 lei
Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni
Cheltuieli privind dobnzile
Ulterior, pe msura plii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz contul 666 Cheltuieli privind
dobnzile i se crediteaz contul 512 Conturi curente la bnci.
n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681 Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se lichideaz prin creditarea contului 512 Conturi curente la
bnci fr a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori (loterie), la
scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori.
Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea:
1 000 000 lei 161 = 512 1 000 000 lei
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
Conturi curente la bnci
Dac prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari dect valoarea
nominal, deci intr n rol prima de rambursare ca diferen ntre costul de rambursare i valoarea nominal , pentru
diferen se face nregistrarea:
169 = 512
Prime privind rambursarea obligaiunilor Conturi curente la bnci
89


Rambursarea ealonat, denumit metoda amortizrii financiare mbrac forma anuitilor constante sau
variabile. Dac se folosesc anuitile constante n fiecare an se ramburseaz o sum constant format din rata
creditului i dobnd. Calculul anuitii are la baz formula:

( )
n -
r + 1 - 1
r C
A

=
unde:
A este anuitatea de rambursat,
C - mprumutul rambursat la valoarea actual
r - rata dobnzii
n - durata mprumutului
( )
lei 184.290
0,13 1 - 1
% 13 000 000 1
A
10
=
+

=

Planul de amortizare a mprumutului

Anii Anuitatea Dobnda Rata mprumutului Sold rmas datorat la nceput
de an
0 1 2 3 4
1 184 290 130 000 54 290 1 000 000
2 184 290 122 942 61 348 954 710



10 184 290 21 202 163 088 163 088
TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 0
Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat a anuitii, prin formula:
a) anul 1:
54 290 lei 161 = 512 184 290 lei
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
Conturi curente la bnci
130 000 lei 1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni




j) anul 10:
163 088 lei 161 = 512 184 290 lei
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
Conturi curente la bnci
21 202 lei 1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni

Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul celor 10 ani,
durata mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea:
1 000 lei 6868 = 169 1 000 lei
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

90



lei 000 1
ani 10
lei 000 10
amortizata Rata = =

Planul de amortizare a mprumutului poate fi alctuit i n condiiile n care anuitile sunt variabile, rata
mprumutului considerndu-se o constant, n cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul n aceste condiii
se prezint astfel:

Planul de amortizare a mprumutului

Anii Anuitatea Dobnda Rata mprumutului Sold rmas datorat la
nceput de an
0 1 2 3 4
1 230 000 130 000 100 000 1 000 000
2 217 000 117 000 100 000 900 000



10 113 000 13 000 100 000 100 000
TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0
Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o
anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare:
505 = 512
Obligaiuni emise i rscumprate Conturi curente la bnci
b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea
nominal a obligaiunilor:
161 = 505
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate
664
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor:
161 = 505
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate
764
Venituri din investiii financiare cedate
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor:
6868 = 169
Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaiunilor
Prime privind rambursarea obligaiunilor


10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU


Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de pasiv
162 Credite bancare pe termen lung i mediu, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung i mediu, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv
creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i
1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.
91


n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n
debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile
din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar.
mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate prin formula:
512 = 162
Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung i mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma amortizrilor
financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat mai nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz:
666 = 1682
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
lung i mediu
iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea:
1682 = 512
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
lung i mediu
Conturi curente la bnci
Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele ntreprindere.


11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG


Prin aceast categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaiile de gestiune, nchirierile de
imobilizri i alte datorii asimilate, precum i datoriile legate de participaii la ntreprinderile asociate sau n relaie de
participaie. Aceste datorii sunt evideniate la conturile 166 Datorii legate de participaii i 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu datoriile create, se debiteaz la plata
datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile pe termen lung aflate n curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat i contul prin care se nregistreaz dobnda neexpirat la nchiderea
exerciiului. Mecanismul de funcionare al acestor conturi este similar celor care nregistreaz datoriile din credite.
O problem specific a contabilitii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n bilan a
bunurilor deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul leasingului ca metod de finanare realizat prin
transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte pri
denumit utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfritul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta
sau nu pentru cumprarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau operaional. Distincia dintre cele dou metode este n funcie de msura
n care riscurile i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de
leasing, aparin locatarului sau locatorului. Leasing financiar n cazul n care locatorul cedeaz locatarului, n mare
msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi
transferat, n cele din urm, sau nu. Leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria
leasingului financiar. Este o problem de raionament profesional care se nscrie n principiul prevalenei
economicului asupra juridicului.
Revenind la reglementrile contabile i fiscale din Romnia leasingul financiar presupune respectarea
urmtoarelor condiii:
1. riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii
contractului;
2. prile au prevzut expres c, la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului, dreptul de
proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50 %
din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are, la data la care opiunea poate fi exprimat.
4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75 % din durata normal de folosire
a bunului, chiar dac n final, dreptul de proprietate nu este transferat.
92


Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile prezentate la
leasingul financiar.
n cadrul operaiilor de leasing se opereaz cu urmtoarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori, respectiv costul
de achiziie;
b) Valoarea total este valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual;
c) Valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului
de proprietate asupra bunului ctre utilizatori. Ea reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune
previzionate. Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul termenului de leasing, fr a fi
limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt c beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de
ctre ntreprindere.
d) Rata de leasing reprezint:
n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing
(rata dobnzii cu care ar putea fi angajat un credit).
n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n
vigoare i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de prile contractante.


11.1. Leasing operaional

A.n contabilitatea locatorului

a) achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n regim de leasing:
21 = 404
Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri
4426
TVA deductibil
Similar se nregistreaz i imobilizrile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c nu apare TVA.
b) amortizarea n funcie de duratele normale de funcionare, a imobilizrilor corporale achiziionate i
predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
Amortizri privind imobilizrile corporale
c) factura emis de locator reprezentnd ratele de leasing de ncasat:
4111 = 706
Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii
4427
TVA colectat
d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut
n contract aceast clauz, n baza contractului de leasing de vnzare cumprare i a facturii:
461 = 7583
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
2811 = 21
Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital


93



B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea n gestiune a imobilizrilor:
Debit cont 8036 suma ratelor de leasing compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie) +
marja de profit sau beneficiul stabilit ntre pri.
b) factura primit reprezentnd ratele de leasing de pltit:
612 = 401
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile
Furnizori
4426
TVA deductibil
c) n cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic strin, ratele de leasing se
nregistreaz:
612 = 401
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile
Furnizori
i:
4426 = 5121
TVA deductibil Conturi curente la bnci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Totodat n cazul n care persoana juridic este cu sediul n strintate se nregistreaz i impozitul pe
redevene datorat de acetia:
401 = 446
Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
i, respectiv:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
Impozitul pe redevene se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit prevzute n conveniile pentru evitarea
dublei impuneri.
n situaia existenei unei diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, aceasta se nregistreaz la
venituri sau la cheltuieli financiare dup caz.
d) nregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de
cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza
contractului de vnzare cumprare i a facturii:
21 = 404
Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri
4426
TVA deductibil
Pentru bunurile achiziionate din strintate, nregistrarea dreptului de proprietate la valoarea rezidual a
bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii:
21 = 404
Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri
4426
TVA deductibil
nregistrarea i achitarea taxei vamale de ctre utilizator:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
Respectiv:
21 = 446
94


Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor)
la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de vnzare
cumprare i a facturii:
21 = 404
Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri
i:
4426 = 512
TVA deductibil Conturi curente la bnci
Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorate:
4428 = 446
TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
Respectiv:
21 = 446
Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
f) nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat de locator (din
debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune i chirii i alte datorii asimilate mai puin beneficiul convenit de
pri.):
21 = 281
Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale


11.2. Leasing financiar


A.n contabilitatea societilor de leasing (locator)

a) achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz a fi predate n regim de
leasing:
21 = 404
Imobilizri corporale
La cost de achiziie
Furnizori de imobilizri
(cost de achiziie + TVA)
4426
TVA deductibil
Dac imobilizrile corporale sunt achiziionate de la furnizorii externi, se menine nregistrarea de mai sus
cu deosebirea c nu apare TVA.
b) predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea
nscris n contract, respectiv costul de achiziie i evidenierea creanei, inclusiv a datoriei de ncasat:
2673 = 21
mprumuturi acordate pe termen lung Imobilizri corporale
i concomitent,
2674 = 472
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe
termen lung
Venituri nregistrate n avans
Totodat se debiteaz conturile n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri
predate n leasing financiar, valoarea nscris n debit este egal cu suma total a ratelor de leasing formate din
rata calculat n funcie de costul de achiziie al bunului minus valoarea rezidual i rata dobnzii. n creditul contului
se nregistreaz facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor
rmase de ncasat.
95


d) emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea acestora n
contabilitate:
4111 = 706
Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii
(pentru rata mprumutului ca parte component a
redevenelor)
2674
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
(pentru rata dobnzii ca parte component a redevenei)
4427
TVA colectat
(pentru TVA calculat la cele dou elemente de mai sus)
i concomitent se nregistreaz:
la venituri dobnda facturat:
472 = 706
Venituri nregistrate n avans Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii
- pentru rata dobnzii ca parte component a
redevenelor
credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar
diminuarea creanei nregistrate n debitul contului 2672 mprumuturi acordate p termen lung cu cota
parte nregistrat n debitul contului 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii.
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung
Remarc. Fa de nregistrrile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finane, apreciem c
leasingul financiar trebuie tratat n resurs de creditare finanare i n consecin venitul capt forma de ctig i
nu de venit propriu zis aa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament oblig nregistrarea
la venituri financiare numai a dobnzii realizate. ntr-o asemenea viziune, nregistrrile privind facturarea ratelor
leasing capt forma:
461 = 2673
Debitori diveri mprumuturi acordate pe termen lung
2674
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
Iar pentru ctigul sub form de dobnd, nregistrarea de mai sus este n sensul IAS 17 Leasing potrivit
cruia ratele de ncasat, se trateaz, de ctre locator ca rambursare a principalului (adic a ratei mprumutului) i ca
venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale.
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a
rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar.
472 = 766
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi
e) la expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul
dreptului de proprietate la valoarea rezidual, pe baza contractului de vnzare-cumprare:
4111 = 706
Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
4427
TVA colectat
i concomitent:

658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung
96


Normal ar trebuie s se efectueze nregistrrile contabile:
Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i restituie mijlocul fix,
nregistrarea contabil este de tipul:
21 = 281
Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale
(amortizarea calculat)
2673
mprumuturi acordate pe termen lung
(valoarea rezidual)
758
Alte venituri din exploatare
(diferena pn la valoarea contabil de intrare dac
durata de amortizare este superioar duratei
contractului)
e1. pentru preul de vnzare plus TVA:
461 = 7583
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
e2. pentru valoarea rezidual:
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital


B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)
a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite conform prevederilor din contractele
ncheiate ntre pri i evidenierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:
21 = 167
Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate
i:
471 = 1687
Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
i pentru valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor, inclusiv dobnda:
Debit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
b) amortizarea imobilizrilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor
normale de funcionare legal n vigoare:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
Amortizri privind imobilizrile corporale
c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:
167 = 404
Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri
1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate

4426
TVA deductibil
i concomitent:
666 = 471
Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans
97


i: Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate.
Dac societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan juridic strin cu sediul n strintate se
va nregistra i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform conveniilor ncheiate privind evitarea dublei
impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, precum i taxa pe valoarea
adugat, se efectuaez nregistrrile:
404 = 446
Furnizori de imobilizri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
i respectiv:
446 = 512
Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci
Iar pentru taxa pe valoarea adugat:
4426 = 512
TVA deductibil Conturi curente la bnci
Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorat:
4428 = 446
TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
d) la expirarea contractului, odat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de
proprietate dup cum urmeaz:
d1) n cazul bunurilor produse n ar:
167 = 404
Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri
4426
TVA deductibil
d2) n cazul bunurilor din import se vor nregistra i achita de ctre utilizator i taxa vamal, precum i taxa
pe valoarea adugat, efectundu-se articolele contabile:
167 = 404
Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri

4426
TVA deductibil
i:
446 = 512
Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci
Respectiv:
21 = 446
Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate
d3) n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se
nregistreaz i taxa pe valoarea adugat pltit sau d pltit (datorat):
4426 = 512
TVA deductibil Conturi curente la bnci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibil Alte mprumuturi i datorii asimilate
Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, pentru valoarea
imobilizrilor corporale achiziionate care au devenit proprietatea utilizatorului.

Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i n consecin, restituie
mijlocul fix:

281 = 21
Amortizri privind imobilizrile corporale
(pentru amortizarea cumulat)
Imobilizri corporale
98


167
Alte mprumuturi i datorii asimilate
(valoarea rezidual)

658
Alte cheltuieli de exploatare
Sau 471
Cheltuieli nregistrate n avans
(pentru valoarea neamortizat dac durata de
amortizare este mai mare dect durata
contractului)

Diferenele de pre nscrise distinct n factur se nregistreaz n contabilitatea proprietarului n creditul
contului 758 Alte venituri din exploatare i n debitul contului 4111 Clieni iar n contabilitatea utilizatorului,
n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri.
n contabilitatea utilizatorului, diferenele de pre dintr-un an fiscal nregistrate n debitul contului 658
Alte cheltuieli de exploatare pot majora valoarea imobilizrilor corporale fiind nregistrate prin articolul contabil:
21 = 758
Imobilizri corporale Alte venituri din exploatare
n cazul bunurilor procurate prin import sau n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic
strin, diferenele de curs valutar create la decontarea creanelor / datoriilor n devize, se nregistreaz dup caz n
debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau creditul contului 765 Venituri din diferene
de curs valutar.
n continuare se prezint un exemplu n spiritul IAS 17 Contabilitatea leasingului.
Exemplu. Contractului de leasing intern este ncheiat ntre Leasing S.A., persoan juridic romn, n
calitate de locator, i CORA S.A., persoan juridic romn, n calitate de utilizator. Obiectul contractului l
constituie un numr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achiziionat bunurile de la productor pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util de vial 6 ani.
3. La data semnrii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plti un avans de 10.000 u.m.
4. Plile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecrei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 pli a
1.500 u.m. fiecare.
5. La data expirrii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s opteze pentru
cumprarea bunurilor, prelungirea cu nc o perioad sau restituirea bunurilor.
6. In cazul n care Utilizatorul i exercit opiunea de cumprare, va achita Locatorului valoarea
rezidual a bunurilor, adic 10% din valoarea iniial a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune urmtoarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la nceputul leasingului determin ca valoarea just a bunului n
regim de leasing s fie egal cu valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale
negarantate.
Plile minime de leasing includ:
plile minime pltibile pe termenul de leasing, adic n cazul de fa avansul de 10.000 u.m. i cele 5
rate a 1.500 u.m. i;
plata necesar pentru exercitarea opiunii de cumprare, adic valoarea rezidual egal cu 16.725
u.m. 10 % = 1.673 u.m.
Ecuaia din care rezult rata implicit a dobnzii din contractul de leasing are forma:
( )
( ) ( ) ( ) ( ) ( )
5 5 4 3 2
r 1
673 1

r 1
500 1

r 1
500 1

r 1
500 1

r 1
1500

r 1
500 1
725 16
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
=
de unde rezult o rat egal cu 10 % anual.



99


ETAPA 2. NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:
Data plii Rata de
leasing
Dobnda Capitalul Datorie brut Dobnda
de plat
Datorie net
0 1 2=p% 6 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3
5.10.2002 10 000+
5 1 500 =
7 500 +
1 673 =
19 173
19 173
16 725 =
2 448
16 725
5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173
10 000 =
9 173
0 16 725
10 000 =
6 725
RATA 1
5.10.2003
1 500 6 725
10 % = 673
1 500 673
= 827
9 173 1 500 =
7 673
2 448 673 =
1 775
6 725 827 =
5 898
RATA 2
5.10.2004
1 500 5 898
10 % = 590
1 500 590
= 910
7 673 1 500 =
6 173
1 775 590 =
1 185
5 898 910 =
4 988
RATA 3
5.10.2005
1 500 4 988
10 % = 499
1 500 499
= 1 001
6 173 1 500 =
4 673
1 185 499 =
686
4 988 1 001 =
3 987
RATA 4
5.10.2006
1 500 3 987
10 % = 399
1 500 399
= 1 101
4 673 1 500 =
3 173
686 399 =
287
3 987 1 101 =
2 886
RATA 5
5.10.2007
1 500 2 886
10 % = 288
1 500 288
= 1 212
3 173 1 500 =
1 673
0 2 886 1 212 =
1 673
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m.
Furnizori debitori Furnizori de imobilizri
1 900 u.m. 4426
TVA deductibil
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m.
Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci
c) la ncheierea contractului,primirea bunului n leasing:
16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m.
Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii
asimilate

d) la ncheierea contractului, pentru dobnzile de plat pe durata contractului:
2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m.
Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii
asimilate

Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) nregistrarea facturii pentru prima rat scadent:
827 u.m. 167 = 404 1 657 u.m.
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Furnizori de imobilizri
673 u.m. 1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate

157 u.m. 4426
(827 19%) TVA deductibil
100


f) regularizarea valorii avansului facturat:
11 900 u.m. 167 = 409 10 000 u.m.
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Furnizori debitori
4426 1 900 u.m.
TVA deductibil
g) achitarea facturii:
1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m.
Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci
h) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m. 666 = 471 673 u.m.
Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 827
u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor, plantaiilor

Pentru anul 2004:
j) nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat scadent:
910 u.m. 167 = 404 1673 u.m.
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Furnizori de imobilizri
590 u.m. 1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate

173 u.m. 4426
(910 19%) TVA deductibil
k) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
590 u.m. 666 = 471 590 u.m.
Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n
avans

Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 910 u.m. + 590 u.m.
= 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m.
Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci
m) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor, plantaiilor

Pentru anii 2 005 i 2 006 nregistrrile sunt similare.
Pentru anul 2 007.
n) nregistrarea facturii pentru ultima rat scadent:
1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m.
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Furnizori de imobilizri
2 88 u.m 1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate

101


230 u.m 4426
(1212 19%) TVA deductibil
o) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m. 666 = 471 288 u.m.
Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n
avans

Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.212 u.m. + 288 u.m.
= 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m.
Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci
r) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor, plantaiilor

s)nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Furnizori de imobilizri
318 u.m. 4426
TVA deductibil
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.673 u.m.
t) plata facturii:
1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m.
Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci

ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR):

a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 4111 = 419 10 000 u.m.
Clieni Clieni - creditori
4427 1 900 u.m.
TVA colectat
b) ncasarea avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 5121 = 4111 11 900 u.m.
Conturi curente la bnci Clieni
c) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru bunul predat :
16 725 u.m. 2673 = 2133 16 725 u.m.
mprumuturi acordate pe termen
lung
Mijloace de transport
d) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru dobnda aferent:
2 448 u.m. 2674 = 472 2 448 u.m.
Dobnda aferent mprumuturilor
acordate pe termen lung
Venituri nregistrate n
avans

Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate
n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) nregistrarea facturii emise pentru prima rat:
1 657 u.m. 4111 = 706 827 u.m.
Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

2674 673 u.m.
102


Dobnda aferent
mprumuturilor acordate pe
termen lung

4427 157 u.m.
TVA colectat (827 19%)
f) regularizarea valorii avansului facturat:
10 000 u.m. 419 = 706 11 900 u.m.
Clieni creditori Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

1 900 u.m. 4427
TVA colectat
g) ncasarea facturii:
1 657 u.m. 512 = 4111 1 657 u.m.
Conturi curente la bnci Clieni
h) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m. 472 = 766 673 u.m.
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000
u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) diminuarea creanei cu valoarea avansului i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:
10 827 u.m. 658 = 2673 10 827 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe
termen lung


Pentru anul 2004:
j) nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat:
1 673 u.m. 4111 = 706 910 u.m.
Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

2674 590 u.m.
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate pe
termen lung

4427 173 u.m.
TVA colectat (910 19%)
k) ncasarea facturii:
1 673 u.m. 512 = 4111 1 673 u.m.
Conturi curente la bnci Clieni
l) videnierea cheltuielii cu dobnda:
590 u.m. 472 = 766 590 u.m.
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 910
u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.
m) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 910 u.m.:
910 u.m. 658 = 2673 910 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe
termen lung

Pentru anul 2007:
n) nregistrarea facturii emise pentru ultima rat:
1 730 u.m. 4111 = 706 1 212 u.m.
Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

103


2674 288 u.m.
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate pe
termen lung

4427 230 u.m.
TVA colectat (1212 19%)
o) ncasarea facturii:
1 730 u.m. 512 = 4111 1 730 u.m.
Conturi curente la bnci Clieni
p) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m. 472 = 766 288 u.m.
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.212
+ 288 = 1.500 u.m.
r) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :
1 212 u.m. 658 = 2673 1 212 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe
termen lung

s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual:
1 992 u.m. 4111 = 706 1 673 u.m.
Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

4427 318 u.m.
TVA colectat
t) diminuarea creanei cu valoarea rezidual:
1 673 u.m. 658 = 2673 1 673 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe
termen lung

Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.673 u.m.
u)ncasarea facturii:
1 992 u.m. 512 = 4111 1 992 u.m.
Conturi curente la bnci Clieni




















104



REZUMAT



Prin
structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii..
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane
pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare
nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de
capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile
precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin
autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi
latente aferente unor datorii pe termen lung n devize.
Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere
persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani
i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n
participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate
(credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i
mijlociu.



























105



CUVINTE CHEIE


capital social
capital propriu
capital permanent
situaie net
valoare nominal
valoare de pia
pre de emisiune
valoare patrimonial
valoare de lichidare
valoare de rentabilitate
drepturi de subscriere
drepturi de atribuire
operaii interne
micarea acordeonului
amortizarea capitalului
prim legat de capital
rezerve
rezerve din reevaluare
datorie contingent
provizion pentru riscuri i cheltuieli
leasing
leasing financiar
leasing operaional
valoare rezidual
rata de leasing






















106



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.































107



NTREBARI RECAPITULATIVE


1. Care este componena capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ?
2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social ?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ?
6. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt operaiile interne?
9. n ce const dubla mrire a capitalului social ?
10. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnific micarea acordeonului?
12. n ce const amortizarea capitalului?
13. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz?
14. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subveniile pentru investiii? Cum se clasific ele?
18. Care sunt abordrile referitoare la tratamentul contabil al subveniilor?
19. Cum pot fi prezentate subveniile n bilan?
20. Care sunt modalitile de rambursare a subveniilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Cte tratamente contabile exist pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizeaz n cazul modificrilor politicilor contabile?
24. Care este distincia dintre o datorie i un provizion?
25. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni?
26. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
27. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
28. Ce reprezint leasingul?
29. Care sunt trsturile leasingului financiar? Dar al celui operaional?
30. Care sunt valorile cu care opereaz operaiunile de leasing?
108

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
8



MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate
2. Analiza i funcionarea conturilor
3. Abordri internaionale i naionale privind evaluarea imobilizrilor corporale n
contabilitate
4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate
6.Contabilitatea imobilizrilor necorporale pri prisma IAS 38 Imobilizri
necorporale
7. Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizrile
9. Contabilitatea operaiilor privind ieirile
10. Particulariti privind contabilitatea imobilizrilor financiare

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea imobilizrilor corporale n contabilitate
Intrrile de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore
proprii
Creterea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea
Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
Scoaterea din funciune
Vnzarea
Titluri de participare
Creane imobilizate












8
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
109


MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen















110




1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE


Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale
i imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea,
dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i
nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate.
Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i
investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n
general, n maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile
efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a
unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de
utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de
activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde
i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc.
De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi
amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie
distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la
zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele
privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni.
Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile
materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace
fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i
instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de
producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt
terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs.
Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii
determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de
valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare.
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare.
Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale investite de
titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici. Subliniem c deinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor
emitoare de titluri.
Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau
mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare.
111

Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are intenia de a le
conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin
structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare.


2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR


Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul
clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit Conturi de active imobilizate.

CLASA 2
CONTURI DE IMOBILIZRI
20 IMOBILIZRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori
similare achiziionate
2052 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori
similare obinute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobilizri necorporale
21 IMOBILIZRI CORPORALE
211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotiv, echipamente de producie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale
23 IMOBILIZRI N CURS
231 Imobilizri corporale n curs
2311 Amenajri de terenuri i construcii
2312 Instalaii tehnice i maini
2313 Alte imobilizri corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri i construcii
2322 Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale
233 Imobilizri necorporale n curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
26 IMOBILIZRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare deinute la societi din afara grupului
263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare
112

2633 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice n cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse n echivalen
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale
2673 mprumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobnda aferenmt mprumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creane legate de interesele de participare
2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
2677 Aciuni proprii active imobilizate
2678 Alte creane imobilizate
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute de filiale
din cadrul grupului
2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare
28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i
altor drepturi i valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte
drepturi i valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construciilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor n curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din
cadrul grupului
113

2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi
din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de
interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate

Sunt conturi de bilan sau situaie (inventar); ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de
cunoatere i control gestionar asupra situaiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur informaia de
completare a bilanului contabil.
Preul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunztor valorii contabile de intrare
cu urmtoarele semnificaii:
a) valoarea rmas actualizat aferent fiecrui activ imobilizat care a fost reevaluat n conformitate cu
hotrri ale Guvernului;
b) costul de achiziie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) preul de achiziie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizrilor financiare;
d) costul de producie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial;
e) valoarea actual pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe
baza propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea adunrii generale a asociailor la societile comerciale,
respectiv a consiliului de administraie la regiile autonome, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici
identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptat de pri, pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat prin expertiz;
g) valoarea nominal sau de lichiditate din momentul derulrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate.
nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o funcie contabil
de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile activate n cazul imobilizrilor necorporale, intrrile
de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor
ntreprinderi, depozitele i cauiunile vrsate, respectiv creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. n
creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobilizri necorporale, exemplu
amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau
cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul unitii
patrimoniale.
Contabilitatea analitic a activelor imobilizate se difereniaz n funcie de felul imobilizrilor: necorporale,
corporale i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizri se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare
felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrri sau obiective pentru cheltuielile de
cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situaia
concesiunilor i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel, vad, debuee) n cazul fondului
comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizri necorporale etc. n contabilitatea analitic
terenurile sunt evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu
zcminte, terenuri cu construcii i altele. n ceea ce privete contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe
fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i
accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Conturile de
imobilizri financiare se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare fiecrui portofoliu de titluri de valoare, n
cazul titlurilor imobilizate, i pe fiecare ter persoan n cazul creanelor imobilizate.
n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile i
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor.
Conturile de amortizri, reunite n grupa 28 Amortizri privind imobilizrile au funcie contabil de
pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea
114

aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat
asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferent imobilizrilor se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii i obiecte de
eviden ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evideniate prin conturile ncadrate n grupa 29
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz la constituirea
provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin
diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor.
Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.


3. ABORDRI INTERNAIONALE I NAIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE N CONTABILITATE


n legtur cu evaluarea imobilizrilor corporale prezint interes redarea unor aspecte de detaliu aa cum
sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaional nr.16 Imobilizri corporale privind contabilitatea
imobilizrilor.
Un element al terenurilor i mijloacelor fixe care este recunoasct ca activ trebuie msurat iniial la costul
su.
Costul unui element al terenurilor i mijloacelor fixe este format din preul de cumprare, taxele vamale,
taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului; toate
reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniiale de livrare i manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecilor i inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37
Provizioane, active i datorii contingente.
Cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor i
mijloacelor fixe, numai dac ele pot fi direct atribuite achiziionrii activului sau punerii n funciune a acestuia. n
mod similar, costurile de constituire i costurile care preced producia nu sunt parte a costului activului, numai dac
ele sunt necesare pentru punerea n funciune a activului. Pierderile iniiale din exploatare efectuate nainte ca
activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute ca i cheltuial.
Costul unui mijloc fix construit n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un
activ achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor
tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii
(vezi IAS 2 Contabilitatea stocurilor). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului
acesteui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n
costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii, stabilete criteriile care trebuie ndeplinite nainte ca i cheltuiala cu
dobnda s fie inclus n costul mijlocului fix.
Valoarea contabil a terenurilor i mijloacelor fixe poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a
subveniilor guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor referitoare la asistena guvernamental.
Exemplu. n anul N o societate A achiziioneaz de la alt societate B o linie tehnologic pentru extracia
ieiului, durata de via util 15 ani, amortizat liniar. Cheltuielile legate de achiziie sunt:
Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
115

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 16 000 000 lei
ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i
restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea i restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei
COST DE ACHIZIIE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd
acea cheltuial mbuntete starea respectivului activ fa de performana estimat iniial. Exemple de mbuntiri
care duc la creterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii
acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obine mbuntiri substanialew
ale capacitii produciei;
(c ) adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a cxosturilor de exploatare
estimate iniial.
Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i mijloacelor fixe sunt fcute cu scopul de a
obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza
performanelor estimate iniial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca i cheltuieli, atunci cnd au
loc. De exemplu, costul ntreinerii sau al reparaiilor generale pentru terenurile i mijloacele fixe se nregistreaz
drept cheltuial, atunci cnd, mai degrab restabilete dact mbuntete performanele estimate iniial
Unele componente importante din cadrul terenurilor i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale
regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare;
interiorul unui avion (scaunele i tapieria) necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a
activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala
efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar
componenta nlocuit este scoas din eviden.
Evaluarea ulterior recunoaterii iniiale
Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie
efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea
care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferene din reevaluare. Cu
toate acestea, majorarea constatat din reevaloare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta
compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast
diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut
direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete
valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabil a unui element de terenuri i mjiloace fixe trebuie alocat n mod sistematic pe
parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre ntreprindere. Valoarea amortizrii corespunztoare
fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea
contabil a unui alt activ.
116

Durata de via util a unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie revizuit periodic i, dac
estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare
perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat
Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare
semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat
pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este necesar i modificarea
estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare
trebuie ajustat.
Un element al terenurilor i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan, atunci cnd acesta este cedat sau
cnd este scos di uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii
acestuia.
Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element de terenuri i mijloace fixe
trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie
recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n contul de profit i pierdere.
Pentru contabilitatea din Romnia, potrivit Legii nr.15/1994 i Ordinului Ministrului Finanelor nr. 746/9
iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat
i imobilizat n active corporale (mijloace fixe) se stabilete n funcie de valoarea de intrare, cu urmtoarele
semnificaii concrete:
a) valoarea rmas actualizat, stabilit n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 26/1992
privind reevaluarea unor active i pasive ca urmare a unificrii cursurilor de schimb ale leului i regimului de preuri
i tarife n aceste condiii, la data nregistrrii n contabilitate a operaiunii de reevaluare. Ulterior la hotrrea de mai
sus s-a adugat Hotrrea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i modificarea
capitalului social;
b) preul de achiziie (dup prerea noastr costul de achiziie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu
oneros;
c) costul de producie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial. Acest cost
cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie,
cota cheltuielilor indirecte de producie determinate i repartizate raional (proporional cu gradul de folosire a
activitii) asupra produsului fabricat sau construit i dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor
materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie;
d) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe
baza propunerilor fcute de specialiti i pe baza aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, la
societile comerciale respectiv consiliul de administraie la regiile autonome sau instituii publice, innd seama de
valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i gradul de uzur fizic a mijloacelor fixe primite;
e) valoarea de aport acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiz;
f) valoarea determinat prin nsumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din
cheltuielile comune efectuate n limita sumelor prevzute n devizul general n cazul investiiilor puse n funciune
total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Aceast valoare se stabilete pe
baza procesului - verbal de predare - primire ncheiat ntre constructor i beneficiar. La terminarea investiiilor i
trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin prin adugarea eventualelor cheltuieli
efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului - verbal de punere n funciune;
g) valoarea reevaluat de ctre agenii economici primitori n conformitate cu prevederile Hotrrii
Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate n administrarea instituiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 i
transferate societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i regiilor autonome;
h) valoarea obinut prin nmulirea numrului de metri al adncimii de la care se exploateaz, cu preul
mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare
spate n condiii asemntoare, n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru explorri i
prospeciuni geologice, care au dat rezultate i vor fi folosite n scopuri de producie. Pentru sondele de iei i gaze
provenite din lucrrile de foraj executate n vederea explorrii i prospeciunii geologice valoarea de intrare se
stabilete n aceleai condiii ca mai sus;
117

i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie (dotare cu cale
ferat, aeraj, alte dotri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrri miniere, executate pentru explorri i
prospeciuni geologice care au dat rezultate;
j) costul de producie al animalelor pentru carne la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria
biologic, pentru animalele de reproducie;
k) n cazul n care s-au executat lucrri de modernizare sau de adugare a unor accesorii, aparate de
msurare sau control, ori alte pri componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include n valoarea contabil
de intrare, majornd-o n mod corespunztor.


4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND INTRRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE


La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin
aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu
gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi.
Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii intrrilor de imobilizri
necorporale i corporale. Nu sunt prezentate operaiile privind aporturile n natur, deoarece ele au fost redate la
contabilitatea operaiilor specifice capitalului.

1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz
toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se ntocmete procesul - verbal
corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesul - verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i nici probe
tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.);
b) procesul - verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit
montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul - verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care
necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul - verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din
lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:
20 i 21 = 404
Imobilizri necorporale i corporale
(pentru costul de achiziie)
4426
Furnizori de imobilizri
(pentru costul de achiziie plus TVA de dedus)
TVA - deductibil

Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

valoarea la pre de cumprare 10 000 000 lei
cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei
TVA - deductibil 19% 1 995 000 lei
Total factur: 12 495 000 lei
avans acordat 4 000 000 lei
TVA la avans 760 000 lei
Valoare net de plat: 7 735 000 lei
a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei
Avansuri acordate pentru
instalaii tehnice i maini
Conturi curente la bnci
118

760 000 lei 4426
TVA - deductibil
b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.:
10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)
Furnizori de
imobilizri

1 995 000 lei 4426
TVA - deductibil
c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar:
12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei
Furnizori de imobilizri Avansuri acordate
pentru instalaii tehnice
i maini

4426
TVA - deductibil 760 000 lei
512
Conturi curente la
bnci
7 735 000 lei
Conturile creditoare se difereniaz n funcie de sursa de constituire a fondului, amortizri, rezultate, sau
alte surse dect amortizarea.
2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat
pe baza bonului de predare i a procesului - verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este:
20, 21, 23 = 72
Imobilizri necorporale, corporale i imobilizri n
curs
Venituri din producia de imobilizri
Cheltuilelie efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6
Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate
asupra contului de rezultat.
Remarc. Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri constituie o livrare a ntreprinderii pentru
sine i, n principiu, este pasibil de TVA. Exigibilitatea i deductibilitatea TVA se nregistreaz cu ocazia primei
utilizri a bunului. n Normele privind aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 se arat c este asimilat cu
livrrile de bunuri i servicii, preluarea de ctre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de
deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice
sau juridice n mod gratuit.
nregistrarea TVA exigibil i deductibil se face prin formula contabil:
4426 = 4427
TVA - deductibil TVA - colectat
Remarc. TVA poate fi deductibil 100 % sau ntr-o anumit proporie, de exemplu 80 %. Partea
nedeductibil se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat,
20 sau 21 = 4426
Imobilizri necorporale i corporale TVA - deductibil
Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse:
a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar:
materii prime 2 500 000 lei
salarii 1 000 000 lei
amortizri 1 500 000 lei
dobnzi la credite de finanare a investiiei 500 000 lei
TOTAL 5 500 000 lei
b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei
salarii directe 800 000 lei
TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei
119

cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei
TOTAL COST DE PRODUCIE 4 600 000 lei
Dobnzi capitalizate 500 000 lei
Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400 000 lei
Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime

1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele
Amortizri privind imobilizrile
corporale


500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei
Construcii Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie:
4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei
Construcii Venituri din producia de
imobilizri corporale

i:
874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei
TVA - deductibil TVA - colectat
Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit la deschiderea exerciiului. Se presupune c acest
raport este de 80 %:
174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei
Construcii TVA - deductibil

874 000 lei ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei
Remarc. n PCG prorata din TVA deductibil, devenit nedeductibil se nregistreaz n debitul contului
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul urmtor.
Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat,
sunt nregistrate prin formula:
23 = 72
Imobilizri n curs Venituri din producia de imobilizri
(dac sunt executate n regie)
404
Furnizori de imobilizri
(dac sunt executate de teri)
Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului investiional.
La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face
nregistrarea,
20 sau 21 = 23
Imobilizri necorporale i corporale Imobilizri n curs
i
4426 = 4427
TVA - deductibil TVA - colectat
Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul:
20 sau 21 = 23
120

Imobilizri necorporale i corporale Imobilizri n curs
(pentru lucrrile executate n exerciiile anterioare)
72
Venituri din producia de imobilizri
sau 404
Furnizori de imobilizri
(pentru lucrrile executate n exerciiul curent cnd s-a
terminat investiia)
Remarc. Pentru contabilitatea imoblilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate folosi i
varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizri n curs.
Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la
nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de investiii pn la nchiderea exerciiului nu se
valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs rspunde la cerina:
nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De
asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea
imobilizrilor i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcionare pentru taxa pe valoarea adugat
aferent mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri i servicii achiziionate nainte de punerea n funciune a unui
obiectiv de investiii.
n caz de eec al produciei de imobilizri, operaia de constatare este reflectat prin debitul contului 681
Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobilizri n
curs. Totodat, se transfer la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de
exploatare i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare.
3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului - verbal de
recepie, se nregistreaz la valoarea de aport:
20 sau 21 = 1012
Imobilizri necorporale i corporale
(valoarea de aport)
Capital subscris vrsat
(valoarea nominal)
1042
Prima de aport
(prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la
valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recepie:
20 sau 21 = 131
Imobilizri necorporale i corporale Subvenii pentru investiii


5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE


5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii


Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active,
de exemplu un stoc folosit drept component pentru un mijloc fix construit cu fore proprii. Astfel de stocuri
ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.
nregistrrile contabile sunt de tipul:
a) nregistrarea consumurilor:
231 = Clasa 3
Imobilizri corporale n curs Conturi de stocuri
b) recunoaterea mijlocului fix:
21 = 231
Imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs
121


5.2. Creterea valorii contabile prin modernizare


Aa cum prevd standardele contabile internaionale este greu s se determine dac cheltuielile ulterioare
punerii n funciune i care privesc mijloacele fixe constituie modernizri - i trebuie nregistrate la imobilizri - sau
reparaii i trebuie nregistrate la cheltuieli. Aa cum s-a mai artat, numai cheltuielile care contribuie la creterea
capacitii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s fie
incluse n valoarea contabil de intrare, mrind-o n mod corespunztor. Ca exemple se pot meniona: creterea
duratei de serviciu normal a mijloacelor fixe, sporirea capacitii de producie, o ameliorare substanial a calitii
produciei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.
n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz similar intrrilor de
imobilizri prin construcie sau producie proprie.
O Remarc. n cadrul creterii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup prerea noastr, i
nlocuirea unei pri majore a mijlocului fix cu o alt parte similar dar superioar din punct de vedere calitativ.
Exemplu. Se consider un mijloc fix pentru care nainte de nceperea activitii, se nlocuiete o pies n
valoare de 11.000.000 lei, nlocuire care conduce la creterea capacitii de producie cu 30 % i la scderea
consumului de energie cu 20 %.Nefuncionnd la parametrii iniiali, societatea decide nlocuirea unor piese n
valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop creterea capacitii de producie cu 30 % i reducerea
consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se ateapt creterea creterea beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
Furnizori de imobilizri
b) piesele de schimb care nu mbuntesc performanele iniiale vor fi recunoscute drept cheltuieli:
b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de
schimb
Piese de schimb
b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
Furnizori


6. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA
IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE


Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n
procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri
administrative.
Cercetarea este o investigaie original i planificat efectuat n perspectiva dobndirii de noi cunotine
tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau
proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii acestora.
O pia activ este o pia unde exist condiiile urmtoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
c) preurile sunt cunoscute de ctre public.
122

Condiiile recunoaterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse
i (3) existena beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controleaz un activ dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare din
resursa respectiv i, de asemenea, dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor;
reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate.
Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost.
COSTUL DE ACHIZIIE. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi
evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv:
(a) orice taxe i impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele
profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su
este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept
cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului
alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii.
Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societii,
costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea just a
activului.
Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei se bazeaz pe
valoarea sa just la data achiziiei.
COSTUL DE PRODUCIE. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru
recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea
recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare.
Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ
necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n
scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte
cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea,
designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate,
produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea
tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa
de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul
necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele,
societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru
nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor
tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau
vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a
prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i
operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg;
designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile
123

noi sau mbuntite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din
resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de
recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent
producerii i pregtirii activului pentru folosina sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice
cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru
folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un
activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoaterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n
contul de profit i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care:face parte din costul unui activ
necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; sau elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi de
tipul unei achiziii i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn cnd acestea sunt
incluse n costul unui element din categoria terenuri i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobilizri corporale;
cheltuielile cu activitile de specializare;cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate; i
che1tuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a unei societi.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute
atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s
genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi
evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie
adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac
acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit naturii activului
necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin
beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori
cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse
proprii va fi adugat costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune c o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii legate de imobilizrile
necorporale ncepnd cu anul 2001:
A) Achiziioneaz un program informatic ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de
50.000.000 lei, durata de via util 3 ani i licena corespunztoare n valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul
de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani.
B) Societatea analizat are ca parte a activitii sale i activitatea de cercetare dezvoltare realizat prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercetri
B1) Ea demareaz un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
01.01.2001 31.01.2001-activiti desfurate pentru obinerea de noi cunotine 20.000.000 lei,
01.02.2001-20.07.2001-evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare 8.000.000 lei;
21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei;
1.12.2001-31.12.2001- designul, construcia i testarea preproduciei 50.000.000 lei;
01.01.2002-30.03.2002-construcia i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achiziia de la centrul de cercetri a studiului Tehnologie pentru obinerea produsului X n valoare
de 50.000.000 lei.
C) n anul 2003 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou faz,
cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 14.000.000 lei.
D) Planific cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la nceputul fiecrui an timp de 5 ani pentru a promova
numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se atepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de
publicitate) s creasc la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
124

E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil 25.000.000 lei, amortizare nregistrat
12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 6.000.000 lei din care materiale
1.000.000 lei i salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total a cheltuielilor de cercetare fiind
estimat la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2002 ea trece la
aplicarea IAS 38 i le va recunoate drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente (condiiile pentru
recunoaterea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urmrite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licene.
mrci comerciale i alte drepturi
i valori similare achiziionate

B1) a)Separarea activitilor desfurate n activiti de cercetare i dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001-
31.01.2001
activiti desfurate pentru obinerea de noi
cunotine
20 000 000 lei,

01.02.2001-
20.07.2001-
evaluarea i selecia final a aplicaiilor din
cercetare
8 000 000 lei;


21.07.2001-
30.11.2001-
cercetarea pentru alternative de materiale,
sisteme de servicii
15 000 000 lei;


01.12.2001-
31.12.2001
designul, construcia i testarea preproduciei
50 000 000 lei;
01.01.2002-
31.01.2002
construcia i testarea unei alternative alese
12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut ca o cheltuial
atunci cnd este efectuat.
Prin urmare n perioada 01.01.2001-3011.2001 se va nregistra:
43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile i
cercetrile
Conturi curente la bnci
Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac ndeplinete anumite condiii .
1) nregistrarea produciei n curs la sfritul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de
imobilizri necorporale

2) nregistrarea produciei n curs n anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de
imobilizri necorporale

3) ncheierea produciei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizri necorporale
125

n curs
B2)Tot conform meniunii de mai sus, achiziia studiului genereaz nregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa
trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazurilor dac aceste condiii sunt ntrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt
efectuate cu scopul de a menine activul la standardul iniial de performane:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri
D)
METODA CAPITALIZRII METODA RECUNOATERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu anul 1
(45 000 000 lei5) = 225 000 000 lei
a) nregistrarea plii cheltuielilor anuale de
publicitate

2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei

b)Plata anual:
401 = 5121 45000000lei

c) Amortizarea pe durata estimat de cretere a profitului (4
ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei

6811 = 2805 56250000 lei

Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
Profit brut 180 000 000 lei Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu
publicitatea
45 000 000 lei
Profit brut total nregistrat n
4 ani
123 750 000 lei Profit brut total
nregistrat n 4 ani
135 000 000 lei

E)
E1)Scoaterea din eviden a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizri
necorporale
Alte imobilizri
necorporale

3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii datorate
E3)nregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare




126

F)

Valoarea total estimat 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulat
(30 000 000 lei/5ani 3)
18 000 000 lei
= Valoarea net contabil 12 000 000 lei
nregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i alte drepturi i
valori similare
Cheltuieli de dezvoltare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile i
cercetrile



7. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND AMORTIZRILE

7.1. Delimitri


Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare
previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru
contabilitate prezint interes urmtoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea
este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp
(uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor
exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n
ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor.
Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale, sunt
semnificative :
a) amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat.
Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare
amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz,
n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a
substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual;
e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii
amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor
corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea
neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente;
f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada
de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta
s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct
s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul.
g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii
morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate;
127

h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie
s figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional
nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea
transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de
raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata
normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor
necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat);
gradul de deductibilitate fiscal.
Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile
corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i
terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare -
cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de
calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut n Regulamentul
de aplicare a Legii contabilitii: Dac se constat o depreciere ireversibil acesta se poate amortiza.
Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de funcionare
(utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor
necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n
funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata dobnzii.


7.2. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare


Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de
Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente
regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de
imobilizri comparabile.

Remarc. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn la 31.XII.1994 pentru
calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat rmas. Ea se determin pe baza relaiei:
DU
DS
DSC
- 1 DUR =
n care:
DUR - reprezint durata normal de utilizare rmas, n ani;
DSC -durata se serviciu consumat de la data punerii n funciune a mijlocului fix
i pn la 31.XII.1994, n ani;
DS -durata de serviciu normat a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificat prin Decretul nr.393/1976, n ani;
DU -durata normal de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
Catalogului privind duratele normale de funcionare i clasificarea
mijloacelor fixe n ani.

O asemenea prevedere se modific ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul
Finanelor potrivit crora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal de utilizare rmas = durata normal de utilizare
rmas la 01.01.1994 determinat potrivit relaiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n
conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate dup 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul
mai sus menionat.
128

ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea
liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii generale a
acionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre Ministerul Finanelor, la propunerea
adunrii generale a acionarilor.
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor
amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.
Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

) amortizare de anuala medie (Cota
i amortizari a anuala Rata

intrare de
contabila Valoarea

i) amortizari (anuitatea
anuala a Amortizare
=

utilizare de normala Durata
100
i amortizari a anuala Rata =

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active
imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai
mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A
AMORTIZRII.
Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.
Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin 5
ani,
anuala folosire zile 360
folosire zile 285

5
100
temporis Prorata =

360
285

5
100
000 900 i amortizari Anuitatea =
Dac se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua
de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este
exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia
i se exclude luna urmtoare celei de ieire.
Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n
cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz.
Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n
care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde
din textele legale i reglementate din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul verbal de
recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data
achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, dataterminrii probelor tehnologice sau darea n
producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv - const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac
durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5 -10 ani i 2,5 dac
durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat.
Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect
amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare
rmai.
i pentru acesat metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni
folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) pentru
mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31.XII.1993 i cu influena uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe
129

intrate n funciune dup 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat normal de funcionare de pn la cinci
ani, inclusiv, se aplic varianta AD1.
n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul1 AD
1
. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2002, a crui valoare contabil de intrare este 300.000
lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata
degresiv, 20 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Exerciiul Valoarea
de intrare
Amortizarea
liniar
Valoarea
rmas
Amortizarea
degresiv i liniar
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se amortizeaz
49.000 lei.
Dup prerea noastr, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tk) este
dezvluit pe baza formulei:
( )
Ra
100
- 1 Dn tk + =
unde:
Dn durata normal de folosire
Ra rata amortizrii degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
3 nul
30
100
- 6
30
100
- ) 1 5 ( tk a = = + =
Exemplul2 AD
2
. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei i durata normal de
utilizare de 10 ani:
a) durata normal de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata medie anual de
amortizare degresiv:

Ra = Ra k
k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra rata anual liniar de amortizare

Ra rata anual de amortizare degresiv:

% 20 2
ani 10
100
Ra = =
ani 5
20
100

Ra
100
DUR = = =
c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani
d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL):
DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani
130

Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se va
calcula numai n regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare rmas
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9


10
Exemplul 3 AD
3
. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat normal de
utilizare 15 ani:
a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare
degresiv (DUR):

Ra = 16,7 2,5
15
100
=
6
16,7
100
DUR = =

c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = 16 6 = 9 ani
d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:
Ani Amortizare Valoare rmas
1 1 000 000 16,7 = 167 000 833 000
2 833 000 16,7 = 139 111 693 889
3 693 889 16,7 = 115 879 578 010
4 578 101 16,7 = 96 335 481 675
5 481 675 : 5 = 96 335 385 340
6 385 340 : 4 = 96 335 289 005
7 289 005 : 3 = 96 335 192 670
8 192 670 : 2 = 96 335 96 335
9 96 375 = 96 335 0
10







15
Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de
exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea
pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin
raportare la numrul de ani utilizare rmas.
131

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei, durata normal
de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul luni
folosire, se prezint astfel:
Exerciiul Amortizare calculat
N 600 000 50 % 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 50 % 2/12 = 50 000 lei
300 000 25 % 10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 25 % = 75 000 lei
N+3 300 000 25 % = 75 000 lei
N+4 300 000 25 % = 75 000 lei
N+5 300 000 25 % 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru, computere i echipamente
periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit,
se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial.
Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea
rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care prevede c valoarea rezidual este
adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este
semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri
ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n
sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de
scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de amortizat.
Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 000 lei, amortizat
liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000.000 lei.
Cost de achiziie 50.000.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabil 40.000.000 lei
Anuitatea amortizrii = lei 000 000 8
ani 5
lei 000 000 40
=
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000.000 lei i este amortizat liniar n
12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000.000 lei. La nceputul anului 4 se
estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de via util estimat devine 7 ani, iar valoarea
rezidual 5.000.000 lei.
Cost de achiziie 70.000.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabil 60.000.000 lei
Amortizarea anual
(60.000.000 lei / 12 ani)
5.000.000 lei
Amortizarea cumulat pe 3 ani 15.000.000 lei
Valoarea rmas (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
- Valoarea rezidual 5.000.000 lei
= Valoarea amortizabil 50.000.000 lei
Durata rmas (7 ani 3 ani) 4 ani
Amortizarea anual (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei





132


7.3. Amortizarea n funcie de unitile produse


Se utilizeaz n cazul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin
sonde, carierelor exploatrilor la zi - pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata
rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare.
Calculul amortizrii se face pe unitate de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util.
Formulele de calcul folosite sunt:
C Az A si
R
Vr
Az = =
n care:
Az - reprezint amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil;
Vr-valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.IV.1992 i valoarea rmas
reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui
exerciiu financiar;
A-amortizarea anual;
C- extracia anual de substan mineral util, n mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia
anual 500 mii tone:
tone 000 lei/1 500 000 1
tone mii 000 10
000 000 5
Az = =
A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine,
precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu exploatare independent de
exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor,
Rn ... R2 R1
Vr
Az
+ +
=

A = A
z
C
1
R
1
+ C
2
R
2
+ . C
n
R
n

n care, R
1
, R
2
R
n
reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta central respectiv
iar C
1
R
1
, C
2
R
2
C
n
R
n
extracIa anual de substan mineral util pe fiecare min.
Aa cum se arat n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru decopert;
din 10 n 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minimum 10 %) din volumul
rezervelor exploatabile.


7.4.Alte metode de amortizare Lectur cu titlu de informare


Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante dect cele dou adoptate n Romnia. Una din variante
este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar care se aplic la valoarea rmas de
amortizat cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual estimat.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal de utilizare 5 ani, valoarea rezidual 80.000
lei. Rata amortizrii dup media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%.


133

Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Anul Amortizarea
anual
Amortizarea cumulat Valoarea rmas
de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O alt variant este cea Softy, adic a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin denumit i
metoda bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implic urmtoarele relaii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,

Exemplu. Dac activul fix se folosete 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuitii amortizrii:
Anul 1 600 000
15
5
;
2 600 000
15
4
;



5 600 000
15
1
.
Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizrii
progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizrii este egal cu 1/15 600.000
lei = 400.000 lei
O relaie de calcul a anuitii amortizrii (Aa) progresive este i cea de forma:
VCI
T 2
X) (T X
Aa
2

+
=
unde:
x- reprezint anul de folosire;
T-durata normal de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabil de intrare.
Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situaia se prezint astfel:
lei 000 72 000 600
5 2
1) (5 1
Aa
2
=

+
=
Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru amortizarea
cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe.
O metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil pentru articole mai puin
scumpe i cu via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n acest caz este de forma:
final
Soldul
-
perioadei cursul
in Intrarile

initial
Soldul

totala
a Depreciere
+ =





134


7.5. Contabilitatea amortizrii


Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit
n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
681 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i
provizioanele
Amortizri privind imobilizrile
Aa cum s-a artat mai nainte, pentru repartizarea costului imobilizrilor corporale pe mai multe exerciii
prin intermediul amortizrii se utilizeaz mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat n anumite condiii. Cele
mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produciei i cele dou metode de amortizare
regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante i metoda cotelor descresctoare.
Metoda liniar. Atunci cnd se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a activului
(costul) este repartizat uniform pe durata estimat de funcionare a activului. Metoda liniar se bazeaz pe ipoteza c
amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunztoare fiecrui exerciiu
se calculeaz prin mprirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual
estimat) la numrul de exerciii contabile din durata estimat de funcionare a activului. Cota de amortizare este
aceeai n fiecare an.
Metoda produciei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai rezultatul
exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan n procesul de amortizare.
Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei:
Cost valoare rezidual
Uniti de output (produs) sau de utilizare

Prin metoda produciei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz durata de
funcionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu, numrul de articole produse
poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul
de ore de funcionare. Metoda produciei se aplic atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de
funcionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii n anii iniiali i valori
mai mici n anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c majoritatea
mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer servicii mai multe i mai calitative n primii ani ai
duratei lor de funcionare. Repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd
beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul corespondenei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) in cont i de faptul c schimbarea continu a tehnologiilor
determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin
urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii
ani. Noile invenii i produse au drept rezultat uzura moral a echipamentelor achiziionate n trecut, impunnd
nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, n timp, cheltuielile privind reparaiile cresc,
fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea i reparaiile (nsumate) rmn relativ constante
n timp. Rezult n mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, n care pentru calculul cotei de
amortizare sunt nsumai anii din durata de funcionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracii
care se nmulesc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea amortizrii anuale de repartizat
asupra duratei estimate de funcionare. La numrtorul fraciilor se situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de
funcionare, dar n ordine invers.
Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual este
calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat (descresctoare) a unui
activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceeai ipotez ca i metoda cotelor descresctoare. Ambele au drept
rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de funcionare a activului. Dei poate fi
aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual, nmulit cu
doi (n acest caz, metoda se mai numete metoda cotelor constante duble).
135

O comparare vizual ar putea oferi o nelegere mai bun a celor patru metode de amortizare prezentate
anterior.
Metoda liniar Metoda produciei Metoda cotelor
descresctoare
Metoda cotelor
constante
Amortizarea anual
este egal n fiecare
an
Amortizrii anuale i unitile de
output (produs) sau de uti1izare
se afl ntr-o relaie direct
Amortizarea are valoarea
cea mai mare n primul an
de funcionare i apoi
descrete n fiecare an
Amortizarea este cea
mai mare n primul an i
apoi descrete n fiecare
an
Amortizarea
cumulat crete
uniform
Amortizarea cumulat crete n
fiecare an n aceeai proporie cu
unitile de output sau de
uti1izare
Amortizarea cumulat crete
n fiecare an cu o sum mai
mic

Valoarea rmas de
amortizat descrete
uniform pn ajunge
la valoarea rezidual
estimat
Valoarea rmas de amortizat se
diminueaz n fiecare an direct
proporional cu numrul unitilor
de output sau de utilizare, pn
ajunge la valoarea rezidual
estimat.

Valoarea rmas de
amortizat se diminueaz n
fiecare an cu suma
amortizrii anuale, pn
egaleaz valoarea rezidual.
Amortizarea din ultimul
an se limiteaz la suma
necesar pentru a egala
valoarea rmas de
amortizat cu valoarea
rezidual estimat.

De asemenea, toate metodele au acelai punct iniial (costul ) i acelai punct final (valoarea rezidual ).
Difer numai modelele de evoluie pe parcursul duratei de funcionare pentru fiecare metod.


7.6. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor necorporale


Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de funcionare utiliznd metoda
amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o
perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, Know-how-ul, mrcile de fabric, comer i servicii i alte drepturi
de proprietate industrial i comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie,
se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine.
Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie
de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de
exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului.


7.7. Contabilitatea amortizrii i fiscalitatea Lectur cu titlu de informare


Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat
i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici,
implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul
amortizrii.
n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
msurate, n funcie de experiena furnizat de practica privind categoriile de imobilizri amortizabile. Tradus n
termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei
ntreprinderii. Ea este diferit de durata de via fizic a activelor.
Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabilete limita maxim
pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit noilor tehnologii care
scurteaz durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vieii fizice i neadecvarea unor active n raport cu
modificrile intervenite n profilul i creterea capacitii ntreprinderii.
136

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are
motivaia sa . Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de
serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic,
programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug opiniile diferite despre
desuetitudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i n consecin
durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat
care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a
imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a
deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate
fiscale, care difer de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de
amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizat este o rezolvare prin hotrre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor
normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul
uor corosiv i mediul puternic corosiv.
Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate
mai sus se face de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor
economici. Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administarie al agenilor
economici.
Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale.
n ara noastr, aa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod
centralizat prin hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar.
n ceea ce privete regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare,
metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaz c metoda
amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i
regulile imaginii fidele. n consecin, orice sum supra sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de
amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de
ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luat n calculul amortizrii, este de regul valoarea contabil de intrare
bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai
puin valoarea rezidual. i totui, ntruct valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ ea poate
fi neglijat n calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare i
valoarea amortizabil au rezolvri n chipuri diferite n rile care pot constitui sistem de referin. Astfel, n SUA,
sistemul actual de amortizare fiscal MACRS
9
difer de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor
de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive i omiterea valorii reziduale la calculul amortizrii anuale.
Activele fixe corporale sunt mprite n categorii distincte n funcie de durata fiscal de serviciu: 3, 5, 7,
10, 15, 20, 271/2 i 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri rezideniale i nerezideniale). Metodele de
amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz n
grupele 3, 5, 7, 10 ani;
metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 15 i 20 ani;
metoda liniar pentru activele din ultimele dou grupe 271/2 i 311/2 ani.
n plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an n primul an, indiferent de data achiziiei
i deci intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an.
n Marea Britanie amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda degresiv, cu
aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizrilor. Mai mult, n perioadele de hiperinflaie, amortizarea fiscal
pentru utilaje i instalaii poate ajunge pn la 100 %, din costul de achiziie din anul n care a avut loc intrarea .

9
Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\
"Economic Recoverty Tax Act" (1981).
137

Cele dou exemple prezentate mai sus ilustreaz faptul c amortizarea contabil nu este influenat de
existena amortizrii fiscale. n schimb, n rile din Europa continental, amortizarea fiscal este o condiie i o
form a deductibilitii fiscale a amortizrii.
n 1981, n SUA, Congresul a introdus modificri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale,
nlocuind metodele de amortizare asemntoare cu cele utilizate n scopul raportrii financiare cu o nou metod,
numit Sistem de Recuperare Accelerat a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un
sistem de recuperare a costurilor total nou i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun la conceptele de durat
estimat de funcionare i valoare rezidual, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv) pentru recuperarea
costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz i (2) pentru o perioad fixat prin lege pentru
toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar, fie pe baza cotelor
prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv a cotelor constante, cu
convenia jumtii de an). Metoda ACRS se aplic n cazul imobilizrilor corporale supuse amortizrii i date n
exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 i pn la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziionate nainte de
1 ianuarie 1981 se amortizeaz prin metodele prezentate anterior .
n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl revizuire a legislaiei fiscale
federale de la reglementarea iniial prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat a
Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) reine conceptele din ACRS referitoare la
duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului
neajustat al activului i la utilizarea opional a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor.
Metoda regresiv stabilit prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepia proprietilor imobiliare,
const n aplicarea unei cote de 200% fa de cea stabilit prin metoda regresiv a cotelor constante, cu respectarea
conveniei jumtii de an (n anul achiziiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunztoare numai unei jumti
de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup
31 decembrie 1986 este calculat conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmrit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula
ntreprinderile s investeasc n imobilizri corporale noi, permindu-le s recupereze mai rapid costul acestor active.
Ambele sisteme accelereaz amortizarea acestor investiii pe dou ci. n primul rnd, perioadele de amortizare
stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via utilizate pentru calculul
amortizrii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea
celei mai mari pri a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost
mai rapid prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai
mari).
Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate.
Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i
amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena
diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a
rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind
impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare
derogatorie.
Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c
orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu
pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru
difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a
amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de baz.
Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea
amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz.
Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile
excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.




138


8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZRILE


Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile.
Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mrimea lor se determin
n principiu, pe baza relaiei:

rii inventarie ocazia cu
estimata inventar de Valoarea
-
intrare de
contabila Valoarea

N" " exercitiul inventar
la constatata a Depreciere
=

n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa
29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea,
68 = 29
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor
Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea,

29 = 78
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Venituri din provizioane i ajustarea la
inflaie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile.
n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o
consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totui aa cum se arat n IAS 16 Imobilizri corporale Dac utilitatea unui bun sau a unui grup de
bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni
inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual,
diferena fiind nregistrat imediat n rezultate.
O interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se
prevede c:
a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de
amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepionale;
b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv se constituie un provizion pentru
depreciere.
n sensul acestei prevederi o rezolvare concret este instrumentat prin Normele privind organizarea i
efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n norme, evaluarea
imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind
depreciate, care se evalueaz la valoarea actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor
n cadrul unitii).
n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortizri
execpionale - n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse
pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat
o depreciere relativ (reversibil) ca urmare unor cauze cum sunt:
apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii;
supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor;
lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare,
neutilizabile pentru activitatea desfurat n momentul inventarierii etc);
alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea
figureaz n contabilitate.
Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan
contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
139

Pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n
considerare urmtoarele surse de informaii: (a)surse externe: evoluia preului pieei; schimbrile n mediul
economic, social, tehnologic, juridic care influeneaz sau vor influena negativ activitatea ntreprinderii; evoluia
ratelor dobnzilor i (b) surse interne: uzura moral sau fizic; scderea real a performanelor activului
comparativ cu cea estimat; existena unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat.
Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare.
Dac preul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depete valoarea contabil a
activului, activul nu este depreciat i nu este necesar estimarea celeilalte valori.
Dac nu este posibil determinarea preul net de vnzare valoarea recuperabil a activului poate fi
considerat ca fiind valoarea lui de utilizare.
Dac nu exist nici un motiv pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete n mod
semnificativ preul lui net de vnzare, valoarea recuperabil a activului poate fi considerata egal cu preul su net de
vnzare.
A. Prima mrime - preul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru preul net de vnzare al unei activ
este preul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n
funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieirii activului.
Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, preul net de
vnzare este preul de pia al activului, mai puin costurile aferente ieirii activului.
Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, preul net de vnzare se
bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la
data bilanului, pentru vnzarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor aferente ieirilor. Pentru determinarea
acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare ce aparin aceleiai
ramuri economice.
Costurile aferente ieirii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a
determina preul net de vnzare.
B. A doua mrime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii
pai: (I) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din ultima lui
ieire; i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
I. Baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a)
proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare
a conducerii.; (b) proieciile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni i prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecii s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara
cazului n care poate fi justificat o perioad mal lung; i (c) proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei
acoperit de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimat prin extrapolarea proieciilor bazate pe
previziuni i prognoze ce folosesc o cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care
o rat cresctoare poate fi justificat.
Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimri trebuie s includ: (a) proiecii ale
intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; (b) proiecii ale ieirilor de numerar care genereaz n mod
necesar intrri de numerar din utilizarea continu a activului i care pot fi direct atribuite activului i (c) fluxuri nete
de numerar dac vreunul este primit pentru vnzarea activului la sfritul vieii lui utile.
Aceste estimri nu trebuie s includ: (a) intrrile sau ieirile de numerar din activitile financiare i (b)
ncasri sau pli aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce
reflect impunerile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare ntreprinderea poate ine cont de urmtoarele rate: (a) media ponderat a costului de
capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi
ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n
afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat.
Cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la
care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie, dac, i numai dac, acest lucru este cerut de un alt
Standard Internaional de Contabilitate.
140

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat n
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mal puin valoarea lui rezidual (dac exist
vreuna), pe o baz sistematic n timpul vieii lui utile ramase.
Exemplu. O societate deine o cldire achiziionat la 31.12.1997 la valoarea contabil de intrare de
150.000.000 lei, amortizat liniar n 15 ani. La sfritul anului 2000 valoarea recuperabil este de 100.000.000 lei.
La sfritul anului 2002 valoarea recuperabil este de 90.000.000 lei. Durata de via rmas este estimat la 5 ani.
n anul 2000:

Amortizarea anual 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulat pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea net contabil 120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabil 100 000 000 lei
Valoarea recuperabil fiind mai mic dect valoarea net contabil, ntreprinderea recunoate imediat o
pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor
Construcii
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC MAI NAINTE DEPRECIEREA NU AR
FI AVUT LOC.

Valoarea contabil 120 000 000 lei
Amortizarea anual 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani)
Amortizarea cumulat pe 2 ani 48 000 000 lei
Valoarea net contabil 72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei)
ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDIIILE N CARE A AVUT LOC
DEPRECIEREA.
Valoare recuperabil 100 000 000 lei
Amortizarea anual 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani)
Amortizarea cumulat pe 2 ani 40 000 000 lei
Valoarea net contabil 60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei)
n acest caz creterea de valoare nu poate depi valoarea net contabil calculat pe baza costului istoric
dac deprecierea nu ar fi avut loc.
Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.
12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei
Construcii Venituri din provizioane
pentru deprecierea
imobilizrilor

Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint interes deprecierea unitilor generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de
numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte
active sau grupe de active.
(a) Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ. Dac exist un indiciu c
un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru activul individual. Dac nu este posibil s fie
estimat valoarea recuperabil a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar, creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
(a1) Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre preul net de
vnzare al unitii generatoare de numerar i valoarea de utilizare.
(a2) Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar ar trebui determinat n mod consecvent
cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea
contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logica unitii
generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii
141

de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu
excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua
n considerare aceast datorie.
(b) Fondul comercial. n testarea unei uniti generatoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie
s identifice dac fondul comercial aferent acestei uniti generatoare de numerar este recunoscut n situaiile
financiare. Dac situaia se prezint n acest fel, o ntreprindere trebuie:
b1) s efectueze un test ,,de la baza la vrf, ceea ce nseamn ca ntreprinderea trebuie:
(1) s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i
consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire; i
(2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire cu
valoarea contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat, dac exist vreuna) i s recunoasc
orice pierdere din depreciere.
ntreprinderea trebuie s efectueze al doilea pas al testului ,,de la baz la vrf, chiar dac valoarea
contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitilor generatoare de
numerar aflat sub revizuire; i
b2) dac, la efectuarea testului ,,de la baz la vrf, ntreprinderea nu poate s aloce valoarea contabil a
fondului comercial pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire, ntreprinderea
trebuie s efectueze, de asemenea, un test ,,de la vrf la baz, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie:
(1) s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de
numerar aflat sub revizuire i creia i se poale aloca pe o baz rezonabil, i consecvent valoarea contabil
fondului comercial; i
(2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei
contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat) i s recunoasc orice pierdere din depreciere.
(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere
trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar, dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai
mic dect valoarea ei contabil. Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a
activelor unitii n urmtoarea ordine:
a) mai nti, fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist vreunul); i
b) apoi, altor active ale unitii pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil
a fiecrui activ din unitate.
n alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de
maximul dintre: (a) preul lui net de vnzare (dac este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dac este
determinabil); i (c) zero.
Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaterea unei pierderi din depreciere i
reversarea (reluarea ) pierderii .
Informaii generale i calcularea valorii de utilizare: La sfritul lui 2000, ntreprinderea ALFA
achiziioneaz ntreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producie n 3 ri. Durata util de
via anticipat a activitii rezultate n urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfritul lui 2000:
Alocarea preului de
achiziie
Valoarea just a
activelor identificabile
Fondul comercial
( 1)
Activiti n ara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Activiti n ara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000
Activiti n ara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000
TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000

(1)
Activitile din fiecare ar sunt cele mai mici uniti generatoare de numerar, crora le poate fi alocat
fondul comercial pe o baz rezonabil i consecvent (alocare bazat pe preul de cumprare al activitilor din
fiecare ar, aa cum este specificat n contractul de cumprare).
ALFA utilizeaz amortizarea liniar pe o perioad de 15 ani pentru activele din ara A i nici o valoare
rezidual nu este anticipat.
n 2002 , un nou guvern este ales n ara A. Acesta ignor legislaia i restricioneaz n mod semnificativ
exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevzut, producia lui ALFA va fi redus cu
40%.
Restricia semnificativ de export i scderea produciei rezultate l solicit pe ALFA s estimeze valoarea
142

recuperabil a fondului comercial i activele nete pentru operaiile din ara A. Unitatea generatoare de numerar
pentru fondul comercial i activele identificabile pentru operaiile din ara A sunt chiar operaiile din ara A, de
vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale.
Preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A nu este determinabil, dup cum este
puin probabil s se gseasc un cumprtor pregtit s achiziioneze toate activele acelei uniti.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar a rii A, ALFA:
(a) ntocmete previziuni ale fluxului de numerar, innd cont de cele mai recente bugete/previziuni
financiare pentru urmtorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a cror evoluie
este: 2003 250.000 lei ;2004 264.000 lei; 2005 295.000 lei; 2006 310.000 lei; 2007 325.000 lei.
(b) estimeaz fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de cretere n diminuare, rate
a cror mrime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%.
(c) selecteaz o rat de actualizare de 20 %, care reprezint o rat nainte de impozitare ce reflect
evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice rii unitii generatoare de numerar A.
n 2005, guvernul este nc la conducerea rii A, dar situaia afacerilor s-a mbuntit. S-a dovedit c
efectele legilor privind exportul asupra produciei lui ALFA sunt mai puin drastice dect se atepta iniial de ctre
conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz c producia va crete cu 50%. Aceast schimbare favorabil cere ca
ALFA s-i reestimeze valoarea recuperabil a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A. Unitatea
generatoare de numerar a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A este nc dat de operaiile din ara
A.
Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din ara A este acum de 3.000.000 lei.
ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR A
RII A LA SFRITUL ANULUI 2002:
Anul Rate de cretere pe
termen lung
Fluxuri viitoare de
numerar
Factorul valorii prezente
la rata de actualizare 20
%
Fluxuri de numerar
actualizate
0 1 2 3 4 = 2 3
2003 250 000 1/(1+0,2)
1
= 0,83333 208 000
2004 264 000 1/(1+0,2)
2
= 0,69444 183 000
2005 295 000 1/(1+0,2)
3
= 0,57870 171 000
2006 310 000 1/(1+0,2)
4
= 0,48225 149 000
2007 325 000 1/(1+0,2)
5
= 0,40187 131 000
2008 + 4 % 338 000 (1) 1/(1+0,2)
6
= 0,33489 113 000
2009 - 3 % 328 000 (2) 1/(1+0,2)
7
= 0,27908 92 000
2010 - 9 % 298 000 (3) 1/(1+0,2)
8
= 0,23256 69 000
2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)
9
= 0,19380 49 000
2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)
10
= 0,16150 23 000
2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)
11
= 0,13458 6 000
TOTAL 1 194 000
(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei 4 %
(2) 328 000 lei = 338 000 lei 338 000 lei 3 %
(3) 298 000 lei = 328 000 lei 328 000 lei 9 %
(4) 253 000 lei = 298 000 lei 298 000 lei 15 %
(5) 144 000 lei = 253 000 lei 253 000 lei 43 %
(6) 43 000 lei = 144 000 lei 144 000 lei 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar a rii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din
ara A (nedeterminabil) i valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.

ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compar valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar a rii A cu valoarea lui contabil.
Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a rii A la
143

sfritul anului 2 002 se prezint astfel:
Sfritul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial
Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei
(-)Amortizare cumulat
(2001-2002)
5 000 000 lei/15ani 2
ani= 667 000 lei
4 000 000 lei/15 ani 2 =
533 000 lei
1 000 000 lei / 15 ani 2
sau
667 000 lei
533 000 lei =
134 000 lei
(=)Valoare contabil 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei
Se compar valoarea recuperabil mai mic 1 194 000 lei cu valoarea contabil de 4 333 000 lei i se recunoate o
pierdere din depreciere egal cu 4 333 000 lei 1 194 000 lei = 3 139 000 lei
Pierdere din depreciere (3 139 000 lei)
Se elimin valoarea contabil a fondului comercial:
Pierdere din depreciere eliminat (866 000 lei)
Se calculeaz pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei 866 000 lei = 2 273 000 lei
Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei)
Valoare contabil dup
pierderea din depreciere
1 194 000 lei =
4 333 000 lei
3 139 000 lei
1 194 000 lei =
3 467 000 lei
2 273 000 lei
0 = 866 000 lei
866 000 lei
ALFA recunoate imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei n contul de profit i pierdere, pe
baza formulei contabile:
3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei

ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABIL NET A
UNITII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFRITUL ANULUI 2.005.
4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ARA A
LA SFRITUL ANULUI 2 005:
Sfritul anului 2002 Fond
comercial
Active
identificabile
Total
Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
- Amortizare cumulat (2001-
2002)
(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)
Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoarea contabil dup
pierderea din depreciere
0 1 194 000 lei 1 194 000 lei
Dup recunoaterea pierderii din depreciere la sfritul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuiete
cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ara A pe baza valorii contabile revizuite (1
194 000 lei) i a duratei utile rmase (13 ani).
Depreciere suplimentar pe 3
ani
- 1 194 000 lei / 13 ani
3 ani =
(276 000 lei)
1194000 lei/ 13
ani 3 ani =
(276 000 lei)
Valoarea contabil - 918 000 lei =
1 194 000 lei
276 000 lei
918 000 lei =
1 194 000 lei
276 000 lei

4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABIL:

Valoare contabil 918.000 lei
Valoare recuperabil 3.000.000 lei
Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabil 3.000.000 lei 918.000 lei = 2.082.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil, n concordan cu IAS 36 ALFA
trebuie s recunoasc o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creterea valorii activelor identificabile.
144

Aceast cretere nu trebuie s depeasc minimul dintre valoarea recuperabil (3 000 000 lei) i costul istoric
amortizat al activelor identificabile.
ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR
IDENTIFICABILE LA SFRITUL ANULUI 2003):
Sfritul anului 2003 Active identificabile
Cost istoric 4 000 000 lei
Depreciere cumulat 4 000 000 lei/ 15 ani 5 ani (1 333 000 lei)
Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei 1 333 000 lei
Valoarea contabil determinat anterior 918 000 lei
Diferena 1 749 000 lei = 2 667 000 lei 918 000 lei
ALFA crete valoarea contabil a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:
1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei
ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ARA A LA SFRITUL ANULUI
2005:
Sfritul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total
Valoarea contabil
brut
1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
Amortizare cumulat (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000
lei = (809 000 lei)
667000 lei + 276 000
lei = (943 000 lei)
Pierdere din depreciere
cumulat
(866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoare contabil 0 918 000 lei 918 000 lei
Reluare (reversare
pierdere)
0 1 749 000 lei 1 749 000 lei
Valoarea contabil
dup reluare (nou)
0 6 667 000 lei 2 667 000 lei

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la baz la vrf i de la vrf la baz pentru diferena
pozitiv din achiziie.. La sfritul anului 2000, ntreprinderea MIA achiziioneaz 100 % din ntreprinderea MIU
pentru 50.000000 lei. MIU are 3 uniti generatoare de numerar A,B,C, a cror valoare just este: Total
50.000.000 lei din care: valoare just A 20.000.000 lei; valoare just B 8.000.000 lei; valoare just C 7.000.000 lei;
diferen pozitiv din achiziie 15.000.000 lei.
La sfritul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil fiind 30.000.000
lei.
Valorile contabile nete la sfritul anului 2007 sunt: valoare contabil A 25.000.000 lei; valoare contabil
B 10.000.000 lei; valoare contabil C 8.000.000 lei; diferen pozitiv 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE POATE FI ALOCAT PE O BAZ
REZONABIL I CONSECVENT.
ETAPA 1. CALCULUL PROPORIEI DE ALOCARE A DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului
2000):

Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Proporie 20000000
lei/35000000
lei=57%
8000000
lei/35000000lei = 22
%
7000000
lei/35000000lei
=21 %
100 %





145

ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului 2007):

Specificare A B C TOTAL
Diferen pozitiv la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Proporie 57% 22 % 21 % 100 %
Proporie alocat 6 840 000 lei =
12 000 000 lei
57 %
2 640 000 lei =
12 000 000 lei
22 %
2 520 000 lei =
12 000 000 lei
21 %
12 000 000 lei
Valoare net
contabil
25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
Valoare net dup
alocare
31 840 000 lei=
25 000 000 lei+ 6
840 000 lei
12 640 000 lei=
10 000 000 lei +
2 640 000 lei
10 520 000 lei
= 2 520 000
lei+ 8 000 000
lei
55 000 000 lei
ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZ VRF: MIA COMPAR VALOAREA RECUPERABIL A
LUI A CU VALOAREA CONTABIL DUP ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE DIN ACHIZIIE:
Valoare contabil dup alocarea diferenei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabil 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MIA recunoate o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocat integral asupra
diferenei din achiziie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei

CAZUL II. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE NU POATE FI ALOCAT PE O BAZ
REZONABIL I CONSECVENT.

n acest caz considerm c la sfritul anului 2007 valoarea recuperabil a lui MIU este de 30.000.000
lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZ VRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABIL A CU
VALOARE CONTABIL (SE EXCLUDE DIFERENA):

Valoare contabil A 25 000 000 lei
Valoarea recuperabil 30 000 000 lei
Valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil deci nu se recunoate o pierdere din
depreciere
ETAPA 2. APLICARE TEST VRF-BAZ COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIU LUAT
CA NTREG CU VALOAREA RECUPERABIL:

Valoare contabil MIU 55 000 000 lei
Valoarea recuperabil 50 000 000 lei

Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil deci se recunoate o pierdere din
depreciere egal cu 55.000.000 lei 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat asupra diferenei pozitive pe baza
formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei







146


9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIRILE


Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din
funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri,
etc.).
9.1. Ieiri prin scoatere din funciune


Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile
autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea
mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin
vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale.
n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul - verbal de
scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este:
28 = 20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale
Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se
acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii i anuitile de recuperare
a diferenei de amortizat se stabilesc de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor la societile comerciale
i respectiv, consiliul de administraie la regiile autonome, dup caz, fr a depi cinci ani.
nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21
Amortizri privind imobilizrile
(valoarea amortizrii nregistrat pn la data
scoaterii din eviden)
Imobilizri corporale
(valoarea contabil de intrare)
471
Cheltuieli nregiustrate n avans
(valoarea rmas de amortizat plus diferena
dintre recuperri i cheltuieli la casarea
imobilizrii)

nregistrarea diferenei de amortizare n cazul n care adunarea general a stabilit recuperarea acesteia ntr-o
perioad de pn la cinci ani:
471 = 6583
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital
(valoarea rmas de amortizat)
Diferenele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind
deductibile n calculul profitului impozabil, se nregistreaz prin formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli nregistrate n avans
n consonan cu principiile contabile privind imaginea fidel, pentru valoarea rmas de amortizat ar trebui
s se foloseasc contul 658 Alte cheltuieli de exploatare. Procednd astfel se d expresie principiului potrivit
cruia amortizarea imobilizrilor, inclusiv a valorii rmase de amortizat se repartizeaz asupra rezultatului fiecrui
exerciiu financiar de utilizare a imobilizrii. Pierderile rezultate din scoaterea din funciune nainte de termen trebuie
s figureze n contul de rezultate fr a fi etalate n timp.
147

Complementar la soluia de mai sus este I varianta n care pe debitul contului 658 Alte cheltuieli de
exploatare se nregistreaz ntreaga valoare rmas de amortizat n coresponden cu creditul conturilor din grupa
28 Amortizri privind imobilizrile, iar pentru valoarea contabil de intrare s se fac nregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia:
658 = Conturile din clasele 3, 4 i 5
Alte cheltuieli de exploatare (n funcie de natura resurselor utilizate)
Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se
nregistreaz astfel:
3xx = 758
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin formula:
658 = 281
Alte cheltuieli de exploatare
analitic distinct
Amortizri privind imobilizrile corporale,
analitic
Amortizarea recuperrilor din
dezmembrri
Comparativ cu nregistrrile de mai sus, pentru amortizarea realizat pe calea diferenelor favorabile
rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperrile la casare ar trebui s se ntocmeasc i formula:
281 = 6583
Amortizri privind imobilizrile corporale,
analitic
Amortizarea recuperrilor din dezmembrri
Cheltuieli privind activele cedate i alte
oiperaii de capital
Diferena de amortizare rmas neacoperit, n cazul n care adunarea general sau consiliul de
administraie a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani, se nregistreaz:
471 = 6583
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital
Ulterior, pe parcursul perioadei de pn la cinci ani, pentru diferena inclus n cheltuielile de exploatare,
deductibil la impozitare se ntocmete formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli nregistrate n avans
Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea
contabil 60.000.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din
care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de
capital
Materiale consumabile
421

6 000 000 lei
Personal salarii
datorate

b) piese de schimb recuperate:
12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei
Produse reziduale Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital

i concomitent, preluarea la piese de schimb:
12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei
Piese de schimb Produse reziduale
148

c)diferena 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se folosete pentru compensarea rmas de amortizat
de 12.000.000 lei:
2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor corporale
Amortizri privind
imobilizrile corporale,
analitic
Amortizarea
recuperrilor din
dezmembrri

d) scoaterea din eviden a utilajului:
50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei
Amortizarea instalaiilor ,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)

10 000 000 lei 471
Cheltuieli nrgistrate n avans
e) nregistrarea etalrii diferenelor neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare pe perioada
de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei :
2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000
lei
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli nregistrate n avans


9.2. Ieiri prin cedare


Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru
valoarea rmas de amortizat sau net contabil:
28 = 20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile
(amortizarea nregistrat)
Imobilizri necorporale i corporale
(valoarea contabil)
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital
(valoarea rmas neamortizat sau net
contabil)

b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe
baza facturii:
461 = 7583
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii
de capital
4427
TVA colectat
Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se nregistreaz pe
debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i n creditul conturilor de
imobilizri. Totodat, se diminueaz provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29
Provizioane privind deprecierea imobilizrilor i creditarea conturilor de venituri excepionale. De asemenea,
imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la
149

bilan ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual
net. Orice pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de provizioane.


9.3. Ieirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaii excepionale


Se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune, ca n cazul activelor neamortizate integral.

Exemplu. Dac ieirea are loc prin donaie se face nregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Conturile de imobilizri necorporale i
corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital

n situaiile n care au avut loc ieiri de active imobilizate pentru care s-au nregistrat provizioane pentru
deprecieri, se procedeaz la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceast ocazie se debiteaz conturile din
grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din provizioane
pentru deprecierea imobilizrilor.


10. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE


n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: operaii privind titlurile de
valoare imobilizate (denumite i titluri financiare) i operaii privind creanele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:

1. Titluri de participare achiziionate

261 = 512
Titluri de participare
(preul de cumprare)
Conturi curente la bnci
(pentru valoarea eliberat achitat imediat)
sau 404
Furnizori de imobilizri
(pentru partea eliberat neachitat imediat)
269
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri
financiare
(pentru partea neeliberat ce urmeaz s fie
pltit n trane n favoarea emitentului)

2. Efectuarea vrsmintelor pentru titlurile achiziionate

269 = 512
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare Conturi curente la bnci

3.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n
natur la capitalul social al unei societi nou nfiinate

a) pentru valoarea contabil:
150

281 = 21
Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale
6641
Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
b)pentru valoarea titlurilor de participare:
261 = 7641
Titluri de participare Venituri din imobilizri financiare cedate
O asemenea soluie poate fi acceptat dac capitalizarea este tratat ca un tip de vnzare. i totui, pentru
rezolvarea problemei este mai indicat varianta unei capitalizri de tip finanare direct. Aceasta presupune
nregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi ocolind
conturile de cheltuieli i venituri. nregistrarea realizat este de forma:
281 = 21
Amortizri privind imobilizrile corporale
(valoarea amortizat)
Imobilizri corporale
(valoarea contabil brut)
261 1068
Titluri de participare
(cu valoarea titlurilor de participare obinute)
Alte rezerve
(rezervele disponibile create ca diferen ntre
valoarea titlurilor dobndite i valoarea
neamortizat)

4.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur a unei societi comerciale la capitalul
social al altei societi comerciale

a) nregistrarea valorii titlurilor primite:
281 = 21
Amortizri privind imobilizrile corporale
(cu valoarea amortizrii calculate)
Imobilizri corporale
(cu valoarea de nregistrare n contabilitate)
261
Titluri de participare
(valoarea neamortizat a mijloacelor fixe)

Sau pentru valoarea corespunztoare titlurilor cedate:
261 = 2111
Titluri de participare
i pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor:
261 = 1068
Titluri de participare Alte rezerve
b) vnzarea titlurilor de participare cu valoarea negociat a titlurilor vndute:
461 = 7641
Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate
c) scderea din eviden a titlurilor de participare vndute:
1068 = 261
Alte rezerve
(cu diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i
valoarea neamortizat a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor
Titluri de participare
(cu valoarea de nregistrare a titlurilor vndute)
6641
Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
(cu diferena dintre valoarea de nregistrare a titlurilor
i valoarea nregistrat n contul 1068)




151

5.Primirea, vnzarea i scoaterea din eviden a aciunilor dobndite ca urmare a majorrii capitalului social
prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:
261 = 761
Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare
262
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului
263
Imobilizri financiare sub form de interese de participare
b)vnzarea titlurilor la valoarea negociat:

461 = 7641
Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate
c) scderea din eviden a titlurilor astfel dobndite:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate Titluri de participare deinute la filiale din cadrul
grupului
262
Titluri de participare deinute la societi din
afara grupului
263
Imobilizri financiare sub form de interese de
participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

6863 = 296
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor financiare
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
financiare

7. Dividendele de ncasat sau ncasate pn la nchiderea exerciiului

267 = 761
Creane imobilizate
sau
Venituri din imobilizri financiare
512
Conturi curente la bnci

8.Cedarea titlurilor de participare

a) ieirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil de intrare:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate Titluri de participare
b) anularea provizioanelor pentru depreciere:
296 = 7863
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
financiare
Venituri din provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare
c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preul de cesiune (vnzare):
461 = 7641
Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate
iar la ncasare:
622 = 461
152

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
(cheltuieli efectuate cu cedarea)
Debitori diveri
512
Conturi curente la bnci
(suma net ncasat)

Dac cesiunea se face prin intermediul bncii, n locul contului 622 Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile se utilizeaz contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate.
La cesiunea titlurilor imobilizate ntreprinderea se poate afla n situaia c aceleaI titluri de valoare deinute
la aceeai societate au preuri diferite de achiziie. n acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieire se poate
folosi una din metodele: identificrii specifice, preul mediu ponderat, primul intrat - primul ieit (FIFO) sau ultimul
intrat - primul ieit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor).
Similar titlurilor de participare se nregistreaz i celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 Alte titluri
imobilizate.
Exemplu.
a) Se achiziioneaz titluri imobilizate, 1 000 titluri 100 lei n valoare de 100 000 lei din care eliberate 25
%, iar restul eliberate n 5 ani:
100 000 lei 265 = 512 25 000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi curente la bnci
269 75 000 lei
Vrsminte de efectuat
pentru imobilizri financiare

b) Se cesioneaz titlurile imobilizate nainte de achitarea total, preul de cesiune al titlurilor este 105 lei (
30 lei + 75 lei).
pentru valoarea contabil:
100 000 lei 6641 = 265 100 000 lei
Cheltuieli privind
imobilizrile financiare
cedate
Alte titluri imobilizate
pentru preul de cesiune:
30 000 lei 512 = 7641 105 000 lei
Conturi curente la bnci Venituri din imobilizri
financiare cedate

75 000 lei 269
Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare


Operaiile mai semnificative care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate sunt:
a) sumele virate pe termen lung sau mediu societilor comerciale n participaie sau asociate,
267 = 512
Creane imobilizate Conturi curente la bnci
b) Dobnzile anuale aferente creanelor legate de participaii:
2679 = 763
Dobnzi aferente altor creane imobilizate Venituri din creane imobilizate
c) ncasarea creanelor legate de participaii,
512 = 267
Conturi curente la bnci Creane imobilizate
d) ncasarea dobnzilor aferente creanelor legate de participaii,
512 = 2679
Conturi curente la bnci Dobnzi aferente altor creane imobilizate
Similar se nregistreaz i celelalte creane imobilizate, cum sunt: avansuri i aconturi vrsate, garanii
depuse la furnizorii de energie, gaze, ap, canal, prestaii telefonice, mprumuturi acordate, precum i alte creane. n
aceste cazuri intr n rol conturile 2673 mprumuturi acordate pe termen lung i 2678 Alte creane
imobilizate.
153


Remarc. Fr ca Planul de Conturi General s precizeze, nregistrarea datoriilor prin contul 269
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se face, dup prerea noastr, numai n cazul n care
acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe aceast cale sunt delimitate n timp
vrsmintele ce urmeaz s fie efectuate n favoarea emitentului, n numele eliberrii integrale a aciunilor i altor
titluri imobilizate subscrise. Dac n momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se folosete contul
404 Furnizori de imobilizri.














































154


REZUMAT


Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind
toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicat i dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile
de fabric i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale.
Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile
materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace
fixe
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare.
Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare
previzionat
ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea
liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat.
Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este
rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor
economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n
calculul amortizrii.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

























155


CUVINTE CHEIE


imobilizri necorporale
imobilizri corporale
imobilizri financiare
cost de achiziie
cost de producie
valore actual
valoare de aport
amortizare
valoare amortizabil
durat de utilizare
valoarea residual
amortizare liniar
amortizare degresiv
amortizare accelerat
provision pentru depreciere
valoare de inventar
valoare recuperabil a activului
preul net de vnzare al unui activ
valoare de utilizare
pierdere din depreciere




























156


BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.
































157


NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Ce reprezint activele imobilizate ?
2. Care este distincia dintre imobilizri necorporale i cele corporale ?
3. Care este preul de nregistrare al activelor imobilizate n conturi ?
4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor i mijloacelor fixe ?
5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor I mijloacelor fixe
?
6. Pot fi cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor i
mijloacelor fixe? Argumentai rspunsul.
7. Conform IAS 16 n ce condiii cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute
ca activ?
8. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile activelor
imobilizate?
9. Ce reprezint amortizarea ?
10. Ce concepii cu privire la amortizare cunoatei ?
11. Cum se definete durata de utilizare?
12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii?
13. Ce metode de amortizare cunoatei?
14. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii?
15. Care sunt termenii n care este rezolvat problema fiscal a amortizrii?
16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaii pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un
activ poate fi depreciat ?
17. Conform IAS 36 cum este definit valoarea recuperabil ?
18. Ce reprezint preul net de vnzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ?
19. Care sunt paii pe care i presupune estimarea valorii de utilizare ?
20. Cnd este recunoscut o pierdere din depreciere conform IAS 36 ?
21. Cum se calculeaz mrimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate n contabilitatea din
Romnia?
158


CAPITOLUL IV: CONTABILITATEA STOCURILOR I A
PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
10



MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimitri i structuri privind stocurile
2. Analiza i funcionarea conturilor
3. Evaluarea stocurilor
4. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate - metoda
inventarului permanent
5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate - metoda
inventarului intermitent
6. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate
7. Cazuri particulare
8. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei
n curs de execuie
9. Contabilitatea analitic a stocurilor


REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea stocurilor conform IAS 2
Evaluarea stocurilor la intrare
Evaluarea n contabilitate a stocurilor la ieire
Cumprrile de stocuri
Operaii privind ieirea stocurilor
Inventar permanent
Inventar intermitent
Stocuri cumprate fr facturi sosite
Reduceri comerciale i financiare
Stocuri la pre prestabilit
Stocuri la pre cu amnuntul
Ambalaje
Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la teri
Import pe baz de comision
Importuri pe cont propriu la o ntreprindere de import export
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
Contabilitatea analitic a stocurilor




10
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
159




MOD DE LUCRU

Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, n conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen














160






1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND STOCURILE


Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii
destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse
rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate.
n contabilitatea financiar a ntreprinderii stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie de patru criterii:
fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt
individualizate urmtoarele structuri:
a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral
sau parial, n starea iniial sau transformat ;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru
ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip
indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat ;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au
parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri) ;
d) animale care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat,
psrile i coloniile de albine ;
e) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de
fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i
serviciile n curs de execuie sau neterminate ;
f) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea vnzrii ;
g) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe) de transport
refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circulaiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circul
prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare) .
n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de
inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele,
instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte
obiecte asimilate).
n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri.n
raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri aflate n
depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr
factur, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri.
Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou structuri informaionale
de baz: structura financiar standardizat i structura intern sau de gestiune.
Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare a ntreprinderii i
opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Interesul informaional este cel al finanrii pe
termen scurt, calculrii i analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea
activitii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific prin
conturile grup sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu dou cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre i sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat, este opozabil contabilitii interne de
gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile
analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor (depozitelor create ca entiti gestionare repartizate n
rspunderea unor persoane fizice).
161


Modelul de contabilitate a stocurilor n Romnia adoptat n cadrul reformei este conceput n condiiile n
care ambele structuri informaionale sunt realizate prin contabilitatea financiar. O asemenea opiune are motivaia
nevoii de a asigura, n primul rnd, deocamdat n perioada de tranziie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,
evidena i controlul integritii stocurilor.
Soluia realizrii evidenei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiar este discutabil. n cele mai
multe ri care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidena analitic a stocurilor pe sortimente i gestiuni
se realizeaz prin contabilitatea intern de gestiune. Mai mult, ea se integreaz ntr-un sistem mai general de control,
prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, n plan teoretic i practic se apreciaz c evidena
analitic a stocurilor nu poate fi standardizat. Metodele i tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, i n
consecin decizia de adoptare trebuie s corespund conducerii ntreprinderii.
Totui, la o analiz mai atent se poate aprecia c gestiunea analitic a stocurilor nu este numai o problem
intern a ntreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicaii financiare, ele antreneaz efecte att asupra
rentabilitii ct i asupra fiscalitii. Inventarierea stocurilor i nivelarea costurilor constituie o problem de
construire a informaiei consolidate n situaiile financiar - contabile de sintez i raportare care sunt standardizate.
Dat fiind aceast realitate, se poate aprecia c soluia pentru evidena analitic a stocurilor reprezint o problem
care penduleaz ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al
obiectivelor i intereselor informaionale. n msura n care nu exist i nu funcioneaz un sistem de control de
gestiune asupra stocurilor, problema evidenei analitice a stocurilor pe sortimente i gestiune poate fi rezolvat prin
contabilitatea financiar.


2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR


Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile ce
formeaz coninutul clasei a 3 - a din Planul de conturi general, denumit Conturi de stocuri i producie n
curs de execuie
CLASA 3
CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE

301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine i materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale

33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331 Produse n curs de execuie
332 Lucrri i servicii n curs de execuie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
162


348 Diferene de pre la produse
3481 Diferene de pre la semifabricate
3485 Diferene de pre la produse finite
3486 Diferene de pre la produse reziduale
35 STOCURI AFLATE LA TERI
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
3541 Semifabricate aflate la teri
3545 Produse finite aflate la teri
3546 Produse reziduale aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri n custodie sau consignaie la terI
358 Ambalaje aflate la teri
36 ANIMALE
361 Animale i psri
368 Diferene de pre la animale
37 MRFURI
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392 Provizioane pentru deprecierea materialelor
3291 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Provizioane pentru producia n curs de execuie
394 Provizioane pentru deprecierea produselor
3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite
3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale
395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime i materialelor aflate la teri
3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri
3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la teri
3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri
3956 Provizioane pentru deprecierea anumalelor aflate la teri
3957 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri
3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri
396 Provizioane pentru deprecierea animalelor
397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor
398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor
Sunt conturi de bilan sau inventar, ele furnizeaz informaia de reflectare i control gestionar privind
situaia i micarea stocurilor i comenzilor n curs de execuie. Soldul lor debitor este preluat n activul bilanului.
Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare a stocurilor i produciei n curs
de execuie, este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru
bunurile obinute din producia proprie.
Conturile de stocuri i producia n curs de execuie au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea
stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aportate de ctre asociai,
realizate din producia proprie i din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii
163


patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i
serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar.
Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda inventarului
permanent sau intermitent, folosit pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei
inventarului permanent conturile de stocuri i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori
materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori
materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se
nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit,
stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul
materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de fabricaie. Rulajul intrrilor i
ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli n cazul materialelor i
mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor.
O variant a metodei inventarului intermitent este i cea a debitrii i creditrii
conturilor numai cu variaia - creterea i micorarea - stocurilor la sfritul perioadei de gestiune. Creterea -
micorarea stocurilor de materiale i mrfuri genereaz o cretere - micorare de cheltuieli, iar creterea -
micorarea de producie neterminat, semifabricate i produse finite determin o cretere - micorare de venituri.
n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite
(standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de
achiziie sau costul de producie. n debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente
bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor, diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul
conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii . O
asemenea modalitate de funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor dac preurile prestabilite sunt mai
mari dect costul de achiziie sau de producie, dup caz i n negru n situaia invers.
Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou - negru, prezentat mai sus, conturile de diferene
nregistreaz n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit)
aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele de pre n minus (costul de achiziie sau de producie este mai mic
dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune. n creditul conturilor se reflect diferenele de pre n
minus aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele n plus corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
De asemenea, n cadrul clasei s-a creat o grup distinct de conturi: 39 Provizioane pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de execuie. Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea provizioanelor pentru
depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, n debitul acelorai conturi se reflect valoarea provizioanelor reluate
prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite prin
prelevarea din rezultate.





3.EVALUAREA STOCURILOR


3.1. Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor


Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia
acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte
164


costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea
recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut
n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la
acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de
acoperire i care afecteaz datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziia recent a stocurilor.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.
Exemplu. O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de ambalare i
etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate n tabelul de mai jos:
Preul de cumprare facturat de furnizor 25 000 000 lei
Taxe vamale achitate n vam 2 500 000 lei
Comision vamal 12 500 lei
TVA achitat n vam 400 000 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3 570 000 lei
Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 000 lei
Prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva
calamitilor
900 000 lei
Reducere comercial acordat de furnizor 600 000 lei
Diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern 100 000 lei
ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000.000 lei. n scopul vnzrii vor fi
necesare:
costuri cu evaluarea mrfii 20.000.000 lei,
costuri cu pregtirea vnzrii 6.000.000 lei
costuri cu vnzarea efectiv 8.000.000 lei
a) calculul costului de achiziie :

Valoarea n vam 25 000 000 lei
+ Taxe vamale achitate n vam 2 500 000 lei
+ Comision vamal 12 500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3 000 000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 000 lei
+ Prima de asigurare 900 000 lei
- Reducerea comercial acordat 600 000 lei
= COST DE ACHIZIIE 31 612 500 lei
b) calculul valorii realizabile nete :

Preul de vnzare 60 000 000 lei
- Costuri cu evaluarea mrfurilor 20 000 000 lei
- Costurile cu pregtirea vnzrii 6 000 000 lei
- Costurile cu vnzarea efectiv 8 000 000 lei
= VALOAREA REALIZABIL NET 26 000 000 lei lei
c) Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea realizabil net.
Prin urmare min (31.612.500 i 26.000.000 lei) = 26.000.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi
recunoscute n situaiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar costurile cu
manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat
de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie
care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele
165


costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul
produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de
producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n medie, de-alungul unui anumit
numr de perioade sau sezoane, n condiii normale. Avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din
ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta
aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n
perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoarea mai
mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor
productive.
Exemplu. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli :
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000 00 lei
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000 000 lei
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000 000 lei
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000 000 lei
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 5 000 000 lei
Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 1 000 000 lei
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 2 000 000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000 000 lei
Costuri cu manopera muncitorilor din unitile de desfacere 12 000 000 lei
Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i echipamentelor 17 000 000 lei
Costurile cu depozitarea i manipularea materiilor prime, a produciei n curs i a
consumabilelor
18 000 000 lei
Cheltuieli cu administraia seciilor 6 000 000 lei
Costuri indirecte cu materialele 18 000 000 lei
Costuri indirecte cu fora de munc 28 000 000 lei
Nivelul normal al capacitii de producie este de 100.000 buc, iar nivelul real este de 80.000 buc.




a) clasificarea cheltuielilor (n mii lei):
Indirecte Denumire cheltuieli Directe
Fixe Varia-
bile
Genera-
le de
adminis
-traie
Desfa-
cere
0 1 2 3 4 5
Materii prime consumate pentru fabricarea
produsului finit
40 000
Materiale consumabile consumate pentru
fabricarea produsului finit
7 000
Costul cu manopera muncitorilor direct
productivi
25 000
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 5 000
Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 1 000
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 2 000
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000
Costuri cu manopera muncitorilor din unitile
de desfacere
12000
166


Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i
echipamentelor
17000
0 1 2 3 4 5
Costurile cu depozitarea i manipularea
materiilor prime, a produciei n curs i a
consumabilelor
18000
Cheltuieli cu administraia seciilor 6 000
Costuri indirecte cu materialele 18000
Costuri indirecte cu fora de munc 28000
TOTAL 77000 41000 46000 11000 12000
b) determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei:
Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe ( 1-
normal Nivel
real Nivel
)
Cheltuiala perioadei = 41.000.000 ( 1 -
100000
80000
) = 8.200.000 lei
c) cheltuielile ncorporabile n valoarea stocului :

Cheltuieli directe 77 000 000 lei
+ Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000) 87 000 000 lei
- Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 8 200 000 lei
-
COST DE PRODUCIE 155 800 000 lei
d) cheltuieli nencorporabile n valoarea stocurilor :

Cheltuieli generale de administraie 11 000 000 lei
+ Cheltuieli de desfacere 12 00 000 lei
+ Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 8 200 000 lei

CHELTUIELI NENCORPORABILE 31 200 000 lei
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul
stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, i sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se
gsesc n prezent; i
d) costuri de desfacere.
n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt
identificate prin tratamentul contabil alternativ permis n IAS 23 , Costul ndatorrii.
Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amnuntul pot fi
folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ea
n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de
producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole
numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod
de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de
vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ea n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub
preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
167


Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Tratamentul contabil de baz. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate mai sus trebuie determinat
prim metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate anterior trebuie
determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO)


3.2. Evaluarea stocurilor la intrare Reluri


Pornind de la prevederile IAS este prezentat evaluarea stocurilor n contabilitatea din ara noastr.
Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dup caz, prin costul de achiziie,
pentru stocurile cumprate, costul de producie pentru stocurile fabricate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate.
Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare,
costurile de transport i de manipulare i alte costuri accesorii de achiziie imputabile direct, cu excepia rabaturilor,
risturnelor i remizelor primite de la furnizori.
Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte
cheltuieli directe de producie (transformare) precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional
ca fiind legate de fabricaia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobnzile la creditele bancare contractate pentru
producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea
mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimat n funcie de preul pieei, utilitatea i starea
acestora.




3.3. Evaluarea n contabilitate a stocurilor la ieire


Problema fundamental a nregistrrilor la ieirea stocurilor cumprate sau fabricate este cea a preului
utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:
metoda identificrii specifice ( IS );
metoda costului mediu ponderat ( CMP );
metoda epuizrii loturilor, cu variantele:
primul intrat - primul ieit ( FIFO );
ultimul intrat - primul ieit ( LIFO );
urmtorul intrat - primul ieit (NIFO).
metoda ultimului pre de cumprare;
metoda preului prestabilit;
metoda stocului util;
Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de
intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metod utilizat
pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate
de aranjare a beneficiului perioadei .
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare
operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus
valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte.
Exemplu:
a) Calculul lunar
168


U.M.:Buci
DATA MICRI STOCURI

Q

) P.U. VALOARE

) Q P.U. VALOARE
01.03

100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,8 2 160 lei
16.03 + 50 12 + 600 lei 250 10,8 2 700 lei
14.03 -120
30.03 - 70
-190 10,8

) - 2 052 lei 60 10,8 648 lei

) Intrri cu semnul ( + ), ieiri cu semnul ( - ).

)
( ) ( ) ( )
lei 10,80
50 100 100
12 50 11 100 10 100
CMP =
+ +
+ +
=
b) n cazul calculrii valorii medii dup fiecare operaie de intrare:
DATA MICRI STOCURI
Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03

100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,5 2 100 lei
14.03. - 120 10,5 - 1 260 lei 80 10,5 840 lei
16.03. + 50 12 600 lei 130 11,077 1 440 lei
30.03 - 70 11,077 775,40 lei 60 11,077 664,6 lei

intrarea pe 02.03. CMP =
( ) ( )
lei 10,50
100 100
11 100 10 100
=
+
+

ieirea pe 14.30. = 120 10,5 lei = 1 260 lei

intrarea pe 16.03. CMP =
( ) ( )
lei 10,077
50 80
12 50 10,5 80
=
+
+

ieirea pe 30.03. = 70 11,077 = 664,60 lei
Potrivit metodei epuizrii loturilor, varianta primul intrat - primul ieit (FIFO) bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se
evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic.
Relund exemplul de mai sus situaia se prezint astfel:
DATA MICRI STOCURI
Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03 100 10 1 000 lei 100 10 1 000 lei
02.03. +100 11 + 1 100 lei 100 10 1 000 lei
100 11 1 100 lei
200 2 100 lei
14.03. - 100 10 - 1 000 lei 80 11 880 lei
- 20 11 - 220 lei
- 120 - 1 220 lei
16.03. + 50 12 + 600 lei 80 11 880 lei
50 12 600 lei
130 1 480 lei
30.03. - 70 11 - 770 lei 10 11 110 lei
50 12 600 lei
60 710 lei
169


Metoda epuizrii loturilor, varianta ultimul intrat - primul ieit (LIFO), ieirile din stoc sunt
evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Astfel,
din cele 120 buc. consumate pe 14.03., 100 buc. se vor evalua la 11 lei i 20 buc. la 10 lei; n ceea ce privete ieirile
pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc.(ultima intrare pe 16.03.) i la preul de 10 lei
pentru 20 buc.
Metoda epuizrii loturilor, varianta urmtorul (proximul) intrat - primul ieit (NIFO), ieirile din
stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul ultimei facturi (eventual la preul estimativ al urmtoarei
facturi). De regul acest pre este egal cu preul pieei sau costul de nlocuire, dup caz.
Metoda ultimului pre de cumprare, stocurile ieite sunt evaluate la preul de cumprare nscris n
factura ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii.
Metoda preului prestabilit, antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective din exerciiile
precedente, corectate cu indicele de variaie a preurilor. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de
achiziie se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre
preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat
pentru exerciiul curent.
Exemplu. Dac stocul final A de 100 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la preul unitar
prestabilit de 20 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n care preul unitar prestabilit
este de 21 lei, diferena de 100 (21 - 20 ) = 100 lei este preluat la contabilitatea exerciiului N+1 la
deschiderea contului de stocuri.
Diferenele de pre privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte se
repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul:
a)determinarea coeficienilor de repartizare:
t prestabili pretul la stocuri de
conturilor al debitor Rulajul

t prestabili pretul la stocuri
de conturilor al initial Soldul
pret de diferente
de conurilor al debitor Rulajul

pret de diferente
de conturilor al initial Soldul
re repartiza de ul Coeficient
+
+
=

b) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin:

referinta de lunii finele la
stocurilor a t prestabili pret la Valoarea

e repartizar
de l Coeficietu

referinta de lunii finele la stocurilor
aferenta re repartiza de Cota
=

c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite:

referinta de lunii
finele la stocurilor
aferenta re repartiza de Cota
-
referinta de luna pe
or diferentel ea repartizar
de inainte diferente de
conturilor al debitor Soldul

referinta de luna pe iesirilor
aferenta re repartiza de Cota
=

Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile
numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru - rou n conturile de diferene potrivit tehnicii:

D Conturile de diferene C
Diferene negru - rou aferente stocurilor
iniiale
Diferene negru - rou la ieire
Diferene negru - rou la intrare Sold debitor negru - rou, diferene
aferente stocurilor finale
170


Dac se folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de diferene se
diversific cu implicaii asupra determinrii cotei de repartizare. Ea se prezint astfel:

D Conturile de diferene C
Diferene nefavorabile aferente
stocurilor iniiale
Diferene favorabile aferente stocurilor
iniiale
Diferene nefavorabile aferente
stocurilor intrate
Diferene favorabile aferente stocurilor
intrate
Diferene favorabile aferente
stocurilor ieite n perioadele (lunile)
precedente
Diferene favorabile aferente
stocurilor ieite n perioadele (lunile)
precedente

Pentru a depi situaia de mai sus, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de
repartizare nu pot fi dect de forma:

referinta de (luna) perioada pe iesirile fara re repartiza de calculul face se cand
(lunii) perioadei sfarsitul la stocuri de contului al debitor Soldul
referinta de (luna) perioada pe e reartizar de inainte
diferente de conturilor al caz) (dupa creditor sau debitor Soldul
e rpartizar de l Coefcientu =

n continuare sunt valabile relaiile de calcul prezentate mai nainte la punctele b i c.
Structural, coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de
gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumprare sau
obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai complex dect aa cum este tratat prin normele
contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara noastr, se identific, cu unele rezerve, cu
metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degaj din IAS 2 Contabilitatea stocurilor cu privire la costul standard este aceea c acest
pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare - ieire a stocurilor n contabilitatea financiar. Aa
cum rezult din standard Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de
evaluare a mrfurilor la preul cu amnuntul pot fi utilizate pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la
rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele prevzute mai nainte. n
consecin orice diferen ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului ci n
cel al costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de
cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Remarc. Sistemul de evaluare mai nti a ieirilor, iar apoi prin diferen a stocurilor finale, propriu
metodei inventarului permanent, este greoi i uneori imposibil de aplicat n practic. El poate fi acceptat numai n
condiiile folosirii preului prestabilit. n cazul celorlalte preuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depi aceast
situaie n cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evalurii mai nti a stocurilor finale, iar
prin scdere determinarea valorii ieirilor specific metodei inventarului intermitent. Relaia de calcul folosit n acest
sens este de forma:

perioadei sfarsitul
la de stocului Costul
-
vanzare sau consum pentru
e disponibil bunurilor Costul

vandute sau
consumate bunurilor Costul
=

perioadei cursul in
intrate bunurilor Costul

perioadei inceputul
la de stocului Costul

vanzare sau consum pentru
e disponibil bunurilor Costul
+ =

171


O asemenea evaluare poate fi adoptat n condiiile n care operaiile de ieire n cursul anului sunt evaluate
prin metoda preurilor prestabilite, iar la nchiderea exerciiului financiar s se efectueze regularizarea prin metoda de
evaluare adoptat. Deci s nu se aplice calculele de repartizare a diferenelor aferente ieirilor.
Varianta de mai sus fiind operaional n cazul aplicrii metodei inventarului intermitent, este unul din
motivele pentru care n rile apusene aceast metod este practicat de ntreprinderile mari i foarte mari care au o
structur sortimental a stocurilor foarte variat i multiple operaii de ieire n cursul perioadei.
Inventarul intermitent i adaptrile de mai sus impun o nuan n alegerea i aplicarea metodei epuizrii
loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO, NIFO. Fiecare din aceste variante are n vedere evaluarea ieirilor de
stocuri fiind regsite ntocmai n condiiile inventarului permanent. Dac se aplic inventarul intermitent, n cadrul
cruia valoarea ieirilor = stocul iniial + intrrile stocul final evaluarea se realizeaz pornind de la stocurile
finale. n aceste condiii, metodele de evaluare FIFO, LIFO i NIFO opereaz n sens invers n raport cu folosirea lor
la evaluarea ieirilor.
Exemplu, dac pentru ieiri se aplic metoda LIFO, n mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate
dect potrivit metodei FIFO, deoarece loturile ieite au fost deja evaluate n sens invers cronologic ncepnd cu
preul ultimului lot intrat.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia,
deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea
profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei.
Relaiile de calcul folosite n judecile de valoare sunt:
a) pentru stocurile cumprate i vndute:

Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute
Iar:
perioadei sfarsitul la
stoc in bunurilor Costul
-
vanzare pentru
e disponibil bunurilor Costul

vandute sau
bunurilor Costul
=

perioadei cursul in
cumparate bunurilor Costul

perioadei inceputul la
stoc in bunurilor Costul

vanzare pentru
e disponibil bunurilor Costul
+ =

b) pentru stocurile fabricate:
Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute

perioadei sfarsitul la
stoc in bunurilor Costul
-
vanzare pentru
e disponibil bunurilor Costul

vandute sau
bunurilor Costul
=

e repartizat
productie de indirecte
cheltuieli de Cota

prelucrare pentru
productie de
directe le Cheltuieli

consumate stocurilor
al achizitie
de Costul

vanzare
pentru e disponibil
bunurilor Costul
+ + =

perioadei sfarsitul la stoc in
ramse bunurilor al achizitie de Costul
-
e disponibil stocurilor
al achizitie de Costul

consumate stocurilor
al achizitie de Costul
=

perioadei cursul in cumparate
stocurilor al achizitie de Costul

perioadei inceputul la stoc
in bunurilor al achizitie de Costul

e disponibil stocurilor
al achizitie de Costul
+ =

Relaiile prezentate mai nainte relev faptul c orice supraevaluare a bunurilor rmase n stoc la sfritul
perioadei conduce la creterea rezultatului, care la rndul su formeaz obiectul impozitrii i distribuirii ca
dividende. n mod indirect este afectat meninerea integritii capitalului social. n consecin, pentru ca
ntreprinderea s se nscrie n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea ntr-o
172


economie stabil se recomand metoda costului mediu ponderat i FIFO, n schimb ntr-o economie inflaionist sunt
indicate metodele LIFO i NIFO.
Calculele prezentate mai jos construite pe baza evalurilor prezentate n exemplele anterioare ilustreaz
aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare:
a) metoda CMP calculat lunar :
Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei
Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vnzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor n stoc la sfritul
perioadei
60 10,8 = 648 lei
Vnzri 190 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vndute 2 700 - 648 = 2 052 lei
Rezultatul 2 850 - 2 052 = 798 lei
b) metoda FIFO:
Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei
Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vnzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor n stoc la sfritul perioadei 10 11 = 110 lei
50 12 = 600 lei

710 lei
Vnzri 190 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vndute 2 700 - 710 = 1 990 lei
Rezultatul 2 850 - 1 990 = 860 lei
c) metoda LIFO:
Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei
Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vnzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor n stoc la sfritul perioadei 60 10 = 600 lei
Vnzri 190 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vndute 2 700 - 600 = 2 100 lei
Rezultatul 2 850 - 2 100 = 750 lei


4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPRATE - METODA
INVENTARULUI PERMANENT


4.1. Operaii privind cumprrile de stocuri


n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la furnizori se
nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori,
173


dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat
imediat.
Exemplu. ntreprindrea TITAN S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n valoare de 100.000 lei
iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei, TVA 19 %.
110 000 lei 301 = 401 130 900 lei
Materii prime Furnizori
20 900 lei 4426
TVA - deductibil
Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. n cazul n care stocurile
consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat diferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt
nsoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene.
Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului,
onorarii intermediarului ce a facilitat achiziia etc. Principial aceste cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i
contabilizate n debitul conturilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601
Cheltuieli cu materii prime, 607 Cheltuieli privind mrfurile etc, n cazul metodei inventarului intermitent. i
totui, practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu sunt
delimitate fr ambiguitate privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate utiliznd conturile 613
Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile; 624 Cheltuieli cu
transportul de bunuri i personal etc.
O problem specific intrrii stocurilor cumprate este cea a contabilizrii cheltuielilor cu transportul
efectuat cu mijloace proprii. NSC a adoptat soluia nregistrrii cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6 - a
Conturi de cheltuieli n funcie de natura lor. Exemplu, dac transportul s-a realizat cu autocamionul propriu,
salariul oferului se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului, amortizarea
autocamionului se reflect n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
etc.
Soluia de mai sus nu-i propune s divulge utilizarea de ctre agenii economici a unor servicii n unitile
acestora. Motivaia prezentat n acest sens este aceea c aceste servicii se ncorporeaz direct n bunurile supuse
taxei pe valoarea adugat.
Totui, aceast soluie conduce la un rezultat n care costul de achiziie al stocurilor cumprate nu cuprinde
i valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii. Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagr,
deoarece poate deveni o component a cheltuielilor cu variaia stocurilor, cu implicaii asupra fidelitii rezultatului
calculat.
n situaia n care s-ar delimita i serviciile proprii privind transportul stocurilor cumprate, pentru costul de
producie nregistrarea ar fi de tipul,
3xx = 711
Conturi de stocuri Variaia stocurilor
Cheltuielile, n funcie de natura lor, se nregistreaz n clasa 6 Conturi de cheltuieli.
n spiritul demersului de mai sus se nscrie i soluia normalizat privind nregistrarea la contul 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate a taxei pe valoarea adugat facturat de furnizori
aferent bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuial este generat de o tax nedeductibil i n
consecin devine un element component al costului de achiziie al stocurilor.


4.2. Operaii privind ieirea stocurilor


Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau afiei limit
de consum, formula contabil fiind:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
Similar se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor.
174


Reinnd exemplul anterior privind intrrile de stocuri, se presupune c s-au consumat n producie
proprie materii prime n valoare de 800.000 lei.
800 000 lei 601 = 301 800 000 lei
Cheltuieli cu materiile
prime
Materii prime


5. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPRATE - METODA
INVENTARULUI INTERMITENT


n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei
stocurile intrate reflectate n conturile din clasa a 3 - a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Pe
baza listelor de inventariere, nregistrarea este de tipul:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia:
60 = 401
Cheltuieli privind stocurile Furnizori
4426
TVA - deductibil
La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt reflectate prin formula
contabil:
3xx = 60
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Cheltuieli privind stocurile
Exemplu. Stocurile iniiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumprrile de stocuri inclusiv cheltuielile
de transport cuprinse n factur 100.000 lei, TVA 19 %, stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei.
a) la deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale:
10 000 lei 601 = 301 10 000 lei
Cheltuieli cu
materiile prime
Materii prime
b) achiziii de materii prime n cursul exerciiului:
100 000 lei 601 = 401 119 000 lei
Cheltuieli cu
materiile prime
Furnizori
19 000 lei 4426
TVA - deductibil
c) la nchiderea exerciiului stocul final constatat n listele de inventariere este de 30 000 lei:
30 000 lei 301 = 601 30 000 lei
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime


Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel:

D 301 Materii prime C
Stoc iniial
Preluarea stocului final
10 000
30 000
Preluarea la cheltuieli a
stocurilor iniiale
10 000
determinat prin inventariere Stoc final 30 000

175


Valoarea materiilor prime ieite = Stoc iniial + Intrri
Stoc final
80 000 lei = 10 000 lei + 100 000 lei 30 000 lei

Valoarea materiilor prime ieite prin consum potrivit relaiei de mai sus este redat i prin contul 601
Cheltuieli cu materiile prime.

D 601 Cheltuieli cu materiile prime C
Stoc iniial 10 000 Stoc final 30 000
Intrri 100 000 Sold debitor (consum) 80 000
Remarc. Dac s-ar fi adoptat varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor, contabilitatea se prezint
astfel:
a) cumprri de stocuri:
100 000 lei 601 = 401 119 000 lei
Cheltuieli cu
materiile prime
Furnizori
19 000 lei 4426
TVA - deductibil
b) determinarea i nregistrarea variaiei stocurilor:
Variaia stocului = Stoc final Stoc iniial
20 000 lei = 30 000 lei 10 000 lei

20 000 lei 300 = 601 20 000 lei
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime

Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel

D 301 Materii prime C
Stoc iniial 10 000 Sold final debitor 30 000
Creterea stocului final 20 000 (Stoc final)
30 000

iar n contul 601 Cheltuieli cu materiile prime:

D 601 Cheltuieli cu materiile prime C
Intrri 100 000 Creterea stocului final 20 000
Sold debitor (ieiri) 80 000


6. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE FABRICATE


Dac se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza bonurilor de predare,
transfer, restituire, produsele recepionate se nregistreaz la costul de producie prin relaia:
34 = 711
Produse Variatia stocurilor
nregistrarea de mai sus este valabil i n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c
ea se efectueaz numai la finele perioadei i numai pentru stocurile finale de produse sau producie n curs de
execuie.
Ieirea de produse prin vnzare, metoda inventarului permanent, genereaz nregistrarea:
711 = 34
Variatia stocurilor Produse
176


Reluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare implic nregistrarea:
711 = 33
Variatia stocurilor Producia n curs de execuie
n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului intermitent, ciclul complet de nregistrri se prezint
astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse i producie n curs de execuie:
711 = 33
Variatia stocurilor Producia n curs de execuie
34
Produse
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor i produciei n curs de execuie consemnate la sfritul
perioadei n listele de inventariere:

33 = 711
Producia n curs de execuie Variatia stocurilor
34
Produse
Exemplu. Stocurile iniiale de produse finite sunt de 20.000 lei, stocurile de produse finite obinute n
cursul perioadei 300.000 lei, cost de producie, stocurile constatate la inventariere, 25.000 lei.
a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniiale la deschiderea exerciiului:
20 000 lei 711 = 345 20 000 lei
Variatia stocurilor Produse finite
b) nregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:
25 000 lei 345 = 711 25 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Remarc. Dac s-ar fi folosit varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor, reflectarea n conturi se
prezint astfel:
Variaia stocurilor = Stocuri finale Stocuri iniiale
5 000 lei = 25 000 lei 20 000 lei
5 000 lei 345 = 711 5 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Situaia n contul 345 Produse finite n aceste condiii se prezint astfel:

D 345 Produse finite C
Sold iniial
(Stoc iniial)
20 000 Sold final debitor
(Stoc final)
25 000
Creterea stocului final 5 000
Total 25 000


7. CAZURI PARTICULARE


Comparativ cu metodologia general de nregistrare a intrrilor i ieirilor de stocuri, n contabilitatea
intern sunt unele cazuri particulare. n continuare se vor analiza aceste situaii concrete .

7.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite


Pentru acest caz la nchiderea exerciiului N pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie
i constatare de diferene se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 408 Furnizori - facturi
177


nesosite. La deschiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru nregistrarea de mai sus. Ulterior, pe msura
sosirii facturii se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401 Furnizori.
Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea
estimat n faza iniial i cea nscris n factur. Formula contabil ntocmit este:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite
(valoarea estimat nregistrat n exerciiul
ncheiat)
Furnizori
(valoarea facturii)
3xx
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
(diferena n plus fa de valoarea estimat)

4426
TVA - deductibil
(TVA aferent diferenei n plus)

Totodat se face nregistrarea :
4426 = 4428
TVA - deductibil TVA - neexigibil
Cele dou nregistrri pot fi reunite ntr-una singur, recapitulativ, caz normal:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite
(valoarea estimat nregistrat n exerciiul
ncheiat)
Furnizori
(valoarea facturii)
3xx 4428
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
(diferena n plus fa de valoarea estimat)
TVA - neexigibil
(storno negru TVA neexigibil)
4426
TVA - deductibil
(TVA calculat i consemnat n factur)

Dac diferenele privind valoarea stocurilor ar fi fost n minus se nregistrau n creditul conturilor din clasa
3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.

Exemplu. n exerciiul N valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 1.000.000 lei, n exerciiul
N+1 se primete factura din care rezult c preul de achitare este de1.500.000 lei.

a) nregistrarea recepiei mrfurilor sosite fr factur n exerciiul N:
1 000 000 lei 371 = 408 1 190 000 lei
Mrfuri Furnizori - facturi nesosite
190 000 lei 4428
TVA - neexigibil
b) stornarea operaiei la deschiderea exerciiului N+1:
1 190 000 lei 408 = 371 1 000 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Mrfuri
4428 190 000 lei
TVA - neexigibil
c) la sosirea facturii se face nregistrarea:
1 500 000 lei 371 = 401 1 785 000 lei
Mrfuri Furnizori
285 000 lei 4426
TVA - deductibil
178


n cazul n care s-ar folosi cea de-a doua variant, este valabil nregistrarea de la punctul a. La sosirea
facturii n exerciiul N+1 se face nregistrarea:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371
Mrfuri
95 000 lei 4426
TVA - deductibil
i:
190 000 lei 4426 = 4428 190 000 lei
TVA - deductibil TVA - neexigibil
Sau:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371 4428 190 000 lei
Mrfuri TVA - neexigibil
285 000 lei 4426
TVA deductibil
Dac se folosete metoda inventarului intermitent, operaiile privind cumprrile de stocuri se nregistreaz
direct n debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile i n creditul conturilor 40 Furnizori i
conturi asimilate.


7.2. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare


Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i caracter financiar.
Reducerile comerciale mbrac forma de rabaturi, remize i risturne. Rabaturile se primesc pentru defecte
de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remizele se acord asupra preului pentru vnzri superioare
volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului, iar risturnele sunt reduceri de pre
calculate asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de
termenul normal de exigibilitate.
Din punct de vedere metodologic, reducerile se determin n cascad.
Exemplu, se presupune urmtorul detaliu de factur:

Mrfuri 1 000 000 lei
Rabat (5 % 1 000 000 lei) 50 000 lei
950 000 lei
Remiza (10 % 950 000 lei) 95 000 lei
NETA COMERCIAL 855 000 lei
Scont de decontare (2 % 855 000 lei) 17 100 lei
NETA FINANCIAR 837 900 lei
TVA (19 % 837 900 lei) 159 201 lei
NETA DE PLAT 997 101 lei

Reducerile comerciale nu se nregistreaz n cazul n care sunt consemnate n factura iniial; la conturile de
stocuri se evideniaz mrimea net comercial. n schimb, sconturile primite se contabilizeaz la primire sau
decontarea facturii.


179


n cazul concret privind factura de mai sus, formulele sunt:

a) nregistrarea sconturilor acordate pe baz de factur la livrarea bunurilor:
855 000 lei 371 = 401 997 101 lei
Mrfuri Furnizori
159 201 lei 4426 767 17 100 lei
TVA - deductibil Venituri din sconturi
obinute

Sau:
855 000 lei 371 = 401 1 014 201 lei
Mrfuri Furnizori
159 201 lei 4426
TVA - deductibil
i:
17 100 lei 401 = 767 17 100 lei
Furnizori Venituri din sconturi
obinute

b) decontarea facturii:
997 101 lei 401 = 512 997 101 lei
Furnizori Conturi curente la bnci
Reducerile comerciale se contabilizeaz numai n cazul cnd se acord dup ntocmirea facturii de
aprovizionare, fiind nscrise n facturi distincte de reduceri. Pe baza acestor facturi se debiteaz contul 401
Furnizori i se crediteaz contul de stocuri.
Relund exemplul de mai sus se presupune urmtoarea situaie:
Factura iniial
Mrfuri 1 000 000 lei
Scont de decontare (2 % 1 000 000 lei) 20 000 lei
NETA FINANCIAR 980 000 lei
TVA (19 % 980 000 lei) 186 200 lei
NETA DE PLAT 1 166 200 lei
Factura ulterioar (de stornare)
Mrfuri 1 000 000 lei
Rabat 5 % (1 000 000 5 % ) 50 000 lei
Remiza 10 % (950 000 10 % ) 95 000 lei
Reducere comercial primit (50 000 lei + 95 000 lei) 145 000 lei
Scont decontare aferent (2 % 145 000 lei) 2 900 lei
NETA FINANCIAR 142 100 lei
TVA (19 % 142 100 lei) 26 999 lei
NETA DE REDUS 169 099 lei
n cazul n care scontul de decontare se contabilizeaz la achitarea facturii, factura iniial se
nregistreaz astfel:
a) primirea facturii:
1 000 000 lei 371 = 401 1 186 200 lei
Mrfuri Furnizori
186 200 lei 4426
TVA - deductibil
b) decontarea facturii:
1 186 200 lei 401 = 512 1 166 200 lei
Furnizori Conturi curente la
bnci

767 20 000 lei
180


Venituri din sconturi
obinute

Factura ulterioar privind reducerile comerciale se nregistreaz prin relaiile:
a) primirea facturii de reducere:

171 999 lei 401 = 371 145 000 lei
Furnizori Mrfuri
4426 26 999 lei
TVA - deductibil
b) decontarea facturii:
169 099 lei 512 = 401 171 999 lei
Conturi curente la bnci Furnizori
2900 lei 767
Venituri din sconturi obinute
Pentru a simplifica operaiile de nregistrare a reducerilor comerciale exist i opinia folosirii contului 658
Alte cheltuieli din exploatare n locul contului de stocuri. Este o soluie discutabil n condiiile n care prin
contabilitatea financiar se realizeaz att structura financiar ct i cea gestionar. Se pierde n plan valoric controlul
gestionar asupra stocurilor.
De asemenea, utilizarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare elimin reducerile comerciale primite
din sfera cheltuielilor cu materiile prime, materialele i mrfurile, plasndu-le n afara relaiilor de calcul a valorii
adugate.
n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, reducerile comerciale primite ar trebui s se nregistreze
n debitul conturilor de cheltuieli n funcie de natura lor. Totui, normalizatorii contabili din Romnia recomand
soluia utilizrii contului 658 Alte cheltuieli de exploatare.


7.3. Contabilitatea stocurilor la pre prestabilit

n acest caz cu ocazia operaiilor de intrare se face nregistrarea de principiu:
3xx = 40
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
(la pre prestabilit)
Conturi de furnizori i conturi asimilate
(n cazul intrrilor prin achiziie)
308 sau 71
Diferene de pre la materii prime i materiale
328
Variatia stocurilor
(n cazul intrrilor de stocuri din producie proprie)
Diferene de pre la obiecte de inventar
348
Diferene de pre la produse
368
Diferene de pre la animale i psri
n conturile de diferene se nregistreaz diferenele ntre preul prestabilit i costul de achiziie. De
asemenea, n aceleai conturi se nregistreaz i cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii n
cazul cnd ele figureaz n documente distincte de factur.
La ieirea stocurilor se face nregistrarea:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile
(n cazul consumurilor i vnzrilor)
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

71 308
Variatia stocurilor
(n cazul vnzrilor de produse i
reluarea produciei n curs de execuie)
Diferene de pre la materii prime i materiale
328
Diferene de pre la obiecte de inventar
181


348
Diferene de pre la produse
368
Diferene de pre la animale i psri
378
Diferene de pre la mrfuri
nregistrrile se fac n negru sau rou n funcie de felul i sensul diferenei nefavorabile sau favorabile. Se
poate folosi i varianta nregistrrii pe debitul conturilor a diferenelor nefavorabile i pe creditul conturilor n cazul
diferenelor favorabile.
Exemplu:
1. Situaia iniial a stocurilor de materii prime
Sortimentul A 1 000 Kg 40 lei 40 000 lei
Sortimentul B 600 kg 100 lei 60 000 lei
Valoarea total la pre prestabilit
100 000 lei
Diferene de pre favorabile (10 000 lei)
Valoarea total la cost de achiziie
90 000 lei
2. Operaii n cursul exerciiului
a) Intrri de materii prime
Sortimentul A 5 000 kg 35 lei 175 000 lei
Sortimentul B 3 000 kg 90 lei 270 000 lei
VALOAREA LA PRE DE CUMPRARE 445 000 lei
Cheltuieli cu transportul nscrise n factur 15 000 lei
VALOAREA LA COST DE ACHIZIIE 460 000 lei
b) Ieiri de materii prime,
Sortimentul A 4 800 kg
Sortimentul B 3 200 kg
a) nregistrarea intrrilor de materii prime:
500 000 lei 301 = 401 460 000 lei
Materii prime
(5 000 kg 40 lei + 3 000 kg 100 lei)
Furnizori
(40 000 ) lei 308
Diferene de pre la materii
prime i materiale

b) nregistrarea ieirilor de materii prime:
469 330 lei 601 = 301 512 000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
308 (42 670) lei
Diferene de pre la
materii prime i
materiale

Valoarea la pre prestabilit = 4.800 Kg 40 lei + 3.200 Kg 100 lei = 512.000 lei
Situaia n conturile de stocuri se prezint astfel:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 b) 512 000 Sdi (10 000) b) (42 670)
a) 500 000 a) (40 000)
Sfd 88 000 Sfd (7 330)
(0,0833)
000 600
000) (50

000 500 000 100
000) (40 ) 000 (10
308 K = =
+
+
=
Cota 308 = (0,0833) 512.000 lei = 42.670 lei
182


Rezolvarea de mai sus privind intrrile se nuaneaz n cazul n care cheltuielile cu transportul ar fi
consemnate n documente distincte de factura furnizorului, de exemplu pltite cu cec bancar. Totodat, se va
nregistra i TVA - deductibil:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori
(445000+84550)
84 550 lei 4426
(44500019%)
TVA - deductibil
(55 000 ) lei 308
Diferene de pre la materii prime i materiale
i pentru cheltuielile de transport achitate cu cec bancar:
15 000 lei 308 = 512 17 850 lei
Diferene de pre la materii
prime i materiale
Conturi curente la bnci
2 850 lei 4426
TVA - deductibil
Cele dou nregistrri de mai sus pot fi reunite ntr-o formul recapitulativ de forma:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori
(40 000) lei 308 512 17 850 lei
Diferene de pre la materii
prime i materiale
Conturi curente la bnci
87 400 lei 4426
TVA - deductibil
Dac diferenele s-ar fi nregistrat numai n negru, n condiiile n care cheltuielile cu transportul sunt
nscrise n factur, situaia contabil s-ar fi prezentat astfel:
a) nregistrarea intrrilor de materii prime:
500 000 lei 301 = 401 460 000 lei
Materii prime Furnizori
308 40 000 lei
Diferene de pre la materii
prime i materiale

b) nregistrarea ieirilor de materii prime:
469 330 lei 601 = 301 512 000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
42 670 lei 308
Diferene de pre la materii
prime i materiale

Mrimea diferenei de pre aferent ieirilor s-a calculat astfel:
a) situaia n conturi nainte de operaia de ieire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 Sdi 10 000
a) 500 000 a) 40 000

b) calculul de repartizare:

0,0833
000 500 000 100
000 50

300 Rd 300 Sdi
re repartiza de inainte Sd
308 K =
+
=
+
=

Cota 308 = 0,0833 512 000 = 42.670 lei


183


c) situaia n conturi dup operaia de ieire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 b) 512 000 b) 42 670 Sdi 10 000
a) 520 000 a) 40 000
Sfd 88 000 Sfc 7 330

Remarc. Pentru a spori relevana evidenei este indicat ca la nivelul conturilor de diferene s se opereze
cu dou analitice, unul pentru diferena de pre i altul pentru cheltuielile de transport aprovizionare. De asemenea, nu
poate fi exclus nici soluia nregistrrii cheltuielilor de transport - aprovizionare ntr-un cont distinct al conturilor de
stocuri. Exemplu 300.1 Materii prime i 300.8 Cheltuieli de transport aprovizionare. Similar se procedeaz
i pentru celelalte conturi de stocuri.


7.4. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul


n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat ca un caz particular i varianta de eviden la
pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. n acest caz intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare
format din preul de achiziie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378 Diferene de pre la
mrfuri.
Cheltuielile de transport - aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al contului de mrfuri. n
mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz analiticele 371.1 Stocul de mrfuri, 371.8
Cheltuieli de transport - aprovizionare.
a) cumprri de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport- aprovizionare sunt nscrise n factur,
preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv cheltuielile de transport - aprovizionare) +
adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401
Mrfuri
(preul de vnzare)
Furnizori
(costul de cumprare +TVA -deductibil)
4426 378
TVA - deductibil
(TVA de dedus)
Diferene de pre la mrfuri
(adaosul comercial calculat)
Dac cheltuielile de transport - aprovizionare figureaz n documente distincte, preul cu amnuntul
(vnzare) = preul de achiziie (cumprare) + adaosul comercial calculat, iar nregistrarea devine:
371.1 = 401
Stocul de mrfuri
(preul de vnzare)
Furnizori
(preul de cumprare +
TVA - deductibil)
4426 378
TVA - deductibil

Diferene de pre la mrfuri
(adaosul comercial calculat)
i pentru cheltuielile de transport aprovizionare:
371.8
Cheltuieli de transport - aprovizionare
4426
= Conturile de teri sau trezorerie n funcie
de modalitatea de efectuare a
transportului
TVA - deductibil
Structurile de nregistrri din acest ultim caz pot fi reinute i pentru exemplele prezentate anterior; n felul
acesta se asigur o divulgare integral a informaiei privind cheltuielile de transport - aprovizionare, indiferent de
modalitatea de efectuare.


184


b) vnzarea mrfurilor:
4111 = 707
Clieni
(preul de vnzare + TVA)
Venituri din vnzarea mrfurilor
(preul de vnzare)
4427
TVA - colectat
(TVA aferent preului de vnzare)
i pentru ieirea din gestiune:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile
(costul calculat pe baza relaiei:
pre de vnzare - adaos comercial)
Mrfuri
(preul cu amnuntul)
378
Diferene de pre la mrfuri
(rabatul comercial aferent)

Pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se folosesc dou metode: metoda
procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de calcul:
a)determinarea procentului mediu de adaos comercial:
ibila) TVA neexig (exclusiv referinta de
lunii finele la pana anului inceputul
la de cumulate 371 ct. debitor Rulaj

ibila) TVA neexig (exclusiv
anului inceputul
la 371 ct. Sold
referinta de lunii finele
la pana anului inceputul la de
cumulate 378 ct. creditor Rulaj

anului
inceputul la
378 ct. Sold
K308
+
+
=

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):
bila) TVA nexigi (exclusiv referinta de
lunii finele la marfuri de stocului Valoarea
378 k ACS =

c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE):

ACS -
referinta de luna pe comercial adaosului
rea repartiza de inainte 378 contului al creditor Soldul
ACE =

Primul termen al relaiei mai este definit i prin Totalul sumelor creditoare existente la sfritul lunii n
contul 378 format din soldul iniial la nceputul lunii plus rulajul creditor din luna de referin.
Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului comercial aferent mrfurilor
n stoc la 31.XII.N.
Dac adaosul este difereniat pe sortimente i grupe de mrfuri, se procedeaz la transformarea procentului
de adaos n procent de rabat (marj diminuat) pe baza relaiei:
Adaos % 100
Adaos % 100
comercial rabat de Procentul
+

=

comercial rabat
de Procentul

amanuntul cu pret
la marfuri de Stocurile

stoc in marfurilor
aferent Adaosul
=

n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit relaiei c) prezentate anterior.


185


Pentru cheltuielile de transport - aprovizionare aferente mrfurilor ieite se face nregistrarea:
607 = 371.8
Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de transport - aprovizionare
Determinarea cotei de repartizare se efectueaz n baza urmtoarelor relaii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K
371.8
):

anului inceputul la de cumulat
371.1 contului al debitor Rulajul

anului inceputul la
371.1 contului Soldul
anului inceputul la de cumulat
371.8 ct. la debitor Rulajul
anului inceputul la
378.8 contului Soldul
K371.8
+
+
=

b) stabilirea cotei aferente stocului de mrfuri la finele lunii de referin:

ibila) TVA neexig putin (mai referinta de
lunii finele la marfuri de stocului Valoarea
K371.8
referinta de lunii finele la stocului
aferenta re repartiza de Cota
=
c) stabilirea cotei aferente mrfurilor ieite pe luna de referin:
referinta de lunii finele
la marfuri de stocului
aferente nare aprovizioa
transport de le Cheltuieli
-
referinta de luna
pe lor cheltuieli ea repartizar
de inainte 371.8 contului al debitor Soldul

referinta de luna pe iesite
stocurilor aferenta re repartiza de Cota
=
Pentru a spori relevana calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenelor prezentat
anterior.
Un caz particular este i cel al evidenei stocurilor de mrfuri la pre de vnzare la unitile cu amnuntul.
Exemplu, o factur de 100.000 lei cost de achiziie. Adaosul 25 %.
a) nregistrarea recepiei mrfurilor:
125 000 lei 371 = 401 119 000 lei
Mrfuri Furnizori
19 000 lei 4426 378 25 000 lei
TVA - deductibil Diferene de pre la
mrfuri

b) TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri, 125 000 lei 19 % :
23 750 lei 371 = 4428 23 750 lei
Mrfuri TVA - neexigibil
n magazin se afieaz preul cu amnuntul 125 000 lei + 23 750 lei = 148 750 lei.
c) vnzarea mrfurilor:
pentru preul de vnzare:
148 750 lei 531 = 707 125 000 lei
Casa Venituri din vnzri de
mrfuri

4427 23 750 lei
TVA - colectat
pentru costul de achiziie:
100 000 lei 607 = 371 125 000 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
25 000 lei 378
Diferene de pre la mrfuri
pentru TVA - neexigibil privind stocul vndut:
23 750 lei 4428 = 371 23 750 lei
TVA - neexigibil Mrfuri
186



7.5. Ambalajele de transport refolosibile


Evidena ambalajelor achiziionate sau confecionate n ntreprindere, care sunt destinate ambalrii i
transportului produselor finite i al mrfurilor se organizeaz potrivit principiilor i regulilor generale privind
contabilitatea stocurilor. Particulariti apar n contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.
Exemplu factura de detaliu la furnizor:
Mrfuri la pre de vnzare 100 000 lei
TVA 19 % 19 000 lei
119 000 lei
Ambalaje 100 buc 200 lei (fr TVA) 20 000 lei
TOTAL DE PLAT 139 000 lei
n contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac urmtoarele nregistrri:
a) operaia de facturare:
139 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clieni Venituri din vnzri de
mrfuri

4427 19 000 lei
TVA - colectat
419 20 000 lei
Clieni - creditori
b) clientul restituie 60 buci la valoarea consemnat n factur, 60 200 lei = 12 000 lei:
12 000 lei 419 = 4111 12 000 lei
Clieni - creditori Clieni
c)un numr de 20 buci se preiau la o valoare inferioar fa de cea de facturare, respectiv la 180 lei:
20 buc 200 lei = 4 000 lei
20 buc 180 lei = 3 600 lei
400 lei
TVA: 400 19% = 76 lei

4 000 lei 419 = 4111 3 524 lei
Clieni - creditori Clieni
708 400 lei
Venituri din activiti
diverse

4427 76 lei
TVA - colectat
d) diferena de 100 buci - 80 buci = 20 buci este reinut de client i n consecin se consider o
vnzare pentru care se ntocmete o factur suplimentar:
20 buc 200 lei 4 000 lei
TVA 19% 760 lei
4760 lei

4 000 lei 419 = 708 4 000 lei
Clieni - creditori Venituri din activiti
diverse

760 lei 4111 4427 760 lei
Clieni TVA - colectat


187


n contabilitatea clientului folosind aceleai date se fac nregistrrile:
a) cumprri de mrfuri 100.000 lei +19.000 lei TVA, ambalaje 100 buc. 200 lei = 20.000 lei:
100 000 lei 371 = 401 139 000 lei
Mrfuri Furnizori
19 000 lei 4426
TVA - deductibil
20 000 lei 409
Furnizori - debitori
b) restituirea a 60 buci la 200 lei i 20 buci la 180 lei:
60 buc. 200 lei 12 000 lei
20 buc. 180 lei 3 600 lei
15 600 lei
Diferena de pre = 20 buc (200 lei 180 lei) = 400 lei
TVA = 400 19% = 76 lei

15 524 lei 401 = 409 16 000 lei


Furnizori
(15 600 lei - 72 lei)
Furnizori - debitori
(80 buc 200 lei)

76 lei 4426
TVA - deductibil
400 lei 608
Cheltuieli privind
ambalajele

c) reinerea a 20 buci ambalaje pentru nevoi proprii:
20 buc. 200 lei 4 000 lei
TVA 19% 760 lei
4 760 lei

4 000 lei 381 = 409 4 000 lei
Ambalaje Furnizori - debitori
760 lei 4426 401 760 lei
TVA - deductibil Furnizori


7.6. Vnzri de stocuri cumprate, altele dect mrfurile

Un caz particular l constituie i vnzrile de materii prime i materiale consumabile fr a fi prelucrate. Ele
se contabilizeaz n debitul contului 371 Mrfuri i n creditul contului 300 Materii prime, 301 Materiale
consumabile, 321 Obiecte de inventar i 361 Animale i psri. n continuare fiind nregistrate ca mrfuri, se
contabilizeaz operaiile de vnzare corespunztoare. Este o situaie discutabil, deoarece n msura n care au fost
nregistrate la contul 371 Mrfuri iar la vnzare n contul 707 Venituri din vnzri de mrfuri sunt incluse n
cifra de afaceri. Pentru a evita aceast situaie este indicat ca orice vnzare de materii prime i materiale consumabile
s nu tranziteze contul 371 Mrfuri, fiind nregistrate direct n contul 758 Alte venituri din exploatare.
Tipurile de nregistrri ar fi:
a) facturarea bunurilor vndute, pentru preul de vnzare:
461 = 758
Debitori diveri Alte venituri din exploatare
b) ieirea din inventar, pentru valoarea contabil:
658 = 3xx
Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
188



7.7. Stocuri trimise spre prelucrare la teri

Elemente specifice determin materiile prime i materialele date spre prelucrare sau n custodie la teri. n
faza de ieire se face nregistrarea:
35 = 30
Stocuri aflate la teri Stocuri de materii prime,,materiale i obiecte de inventar
34
Produse
36
Animale
37
Mrfuri
Primirea bunurilor de la teri genereaz nregistrarea invers, n raport cu cea de remitere spre prelucrare.
Concomitent se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare, valoarea lucrrilor i serviciilor
prestate, inclusiv TVA aferent:
30 = 401
Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventar Furnizori
34
Produse
36
Animale
37
Mrfuri
38
Ambalaje
4426
TVA - deductibil
n debitul acelorai conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflect i cheltuielile efectuate cu
transportul la ducere i napoiere. Procednd astfel se poate respecta principiul evalurii i nregistrrii stocurilor la
costul de achiziie. n cazul prelucrrii la teri acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor
trimise spre prelucrare la teri, plus cheltuielile ocazionate de transportul la ducere i napoiere, plus valoarea
lucrrilor i serviciilor prestate la furnizori.
Dac se folosete metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere - napoiere inclusiv
valoarea manoperei se nregistreaz n debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind srtocurile, n raport de
natura stocului rezultat din prelucrare.

7.8. Importul de bunuri pe cont propriu la o ntreprindere de import - export

Importul de bunuri pe cont propriu reprezint un caz particular generat de:
a) componentele specifice ale costului de achiziie: valoarea n vam, taxele nerecuperabile pltite n vam
(taxa vamal, comisionul vamal, accizele) i cheltuielile interne de transport manipulare;
b) fundamentarea preului de vnzare la intern (pre negociat) pe dou elemente: valoarea n vam n valut
sau costul de achiziie n vam n valut transformat n lei la cursul de schimb al zilei cnd are loc negocierea ori
vnzarea i marja importatorului.
Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele informaii:
Valoarea extern FOB 10 000 USD 33 000 lei 330 000 000 lei
Transport extern evaluat la 1 000 USD 33 000 lei 33 000 000 lei
VALOARE (CIF n vam sau FFR) 363 000 000 lei
Taxa vamal 10 % din valoare n vam 36 300 000 lei
Comisionul vamal 1 % din valoare n vam 3 630 000 lei
189


Cost de achiziie n vam 402 930 000 lei
TVA - deductibil (402 930 000 19 %) 76 556 700 lei
ACHIZIIA LA IMPORT:
a) nregistrarea facturii:
402 930 000 lei 371 = 401 330 000 000 lei
Mrfuri Furnizori externi
408 33 000 000 lei
Furnizori - interni
446 36 300 000 lei
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate

447 3 630 000 lei
Fonduri speciale taxe i vrsminte
asimilate

b) plata n vam privind taxele vamale, comisionul i TVA:
36 300 000 lei 446 = 512 116 486 700 lei
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
Conturi curente la bnci
3 630 000 lei 447
Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate

76 556 700 lei 4426
TVA - deductibil

Livrarea la intern
Cost de achiziie 402 930 000 lei
Marja importatorului 109 000 000 lei
PRE DE VNZARE 511 930 000 lei
TVA - colectat (511 930 000 19 %) 97 266 700 lei
TOTAL VALOARE FACTURAT 609 196 700 lei
a) nregistrri n contabilitatea ntreprinderii de import - export:
pentru preul de vnzare:
609 196 700 lei 4111 = 707 511 930 000 lei
Clieni Venituri din vnzri de
mrfuri

4427 97 266 700 lei
TVA - colectat
pentru costul de achiziie:
402 930 000 lei 607 = 371 402 930 000 lei
Cheltuieli privind
mrfurile
Mrfuri
b) nregistrri n contabilitatea beneficiarului:
511 930 000 lei 371 = 401 609 196 700 lei
Mrfuri Furnizori
97 266 700 lei 4426
TVA - deductibil
Remarc. n situaia n care la sosirea mrfurilor din import nu se poate determina valoarea definitiv n
vam, Legea codului vamal admite ca, la cerere, importatorul s ridice mrfurile din vam, cu condiia constituirii
unei garanii bneti sau bancare, acceptat de autoritatea vamal. n acest caz, ntreprinderea importatoare
nregistreaz la primirea mrfurilor att garania constituit (exemplu pentru garania bancar: debit 8011 Giruri i
garanii acordate) ct i mrfurile primite al cror cost de achiziie se determin pe baz de date antecalculate.
190


Obligaiade plat pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documentele justificative se evideniaz n contul 408
Furnizori facturi nesosite.
nregistrarea mrfurilor primite n condiiile de mai sus se face prin operaia:
371 = 401
Mrfuri Furnizori
408
Furnizori facturi nesosite
(transport antecalculat)

446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
(taxe vamale antecalculate)
447
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate
(comision vamal antecalculat)
Dac n termenul legal (30 de zile) importatorul prezint documente concludente privind determinarea
valorii n vam, diferena dintre cheltuielile efective i cele antecalculate, precum i diferenele de taxe nerecuperabile
se contabilizeaz fie ntr-un cont distinct de mrfuri 371/x Diferene de pre la mrfuri, fie n contul 607
Cheltuieli privind mrfurile cu sume n negru sau n rou, n funcie de natura diferenelor.
factura pentru cheltuielile nregistrate iniial pe baz de date antecalculate (estimate):
408 = 401
Furnizori facturi nesosite

Furnizori
371/X
Diferene de pre la mrfuri
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
diferenele de taxe nerecuperabile:
371/x = 446
Diferene de pre la mrfuri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

concomitent cu plata taxelor efectiv datorate n vam, autoritatea vamal elibereaz scrisoarea de garanie
bancar, operaie care este evideniat la importator prin creditarea contului 8011 Giruri i garanii acordate.
Dac n termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezint documente concludente privind determinarea
valorii n vam, autoritatea vamal procedeaz la executarea garaniei, operaia de vmuire fiind considerat
ncheiat. n acest caz importatorul nregistreaz la primirea facturilor doar diferena dintre cheltuielile efective i cele
estimate n contul 371/x Diferene de pre la mrfuri, sau 607 Cheltuieli privind mrfurile n negru sau n
rou, dup caz.


7.9. Importul de bunuri pe baz de comision


Fa de importul pe cont propriu, importul n comision se particularizeaz prin urmtoarele trsturi:
a) bunurile importate nu fac obiect al gestionrii de ctre ntreprinderile de import export;
b)TVA aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiilor de import dar se deduce
numai de beneficiarii de import;
c) importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate n contul lor, respectiv
comisionul plus TVA aferent comisionului.
191


Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele date:

Valoarea extern franco - frontiera romn CIF
10 000 USD 33 000 lei
330 000 000 lei
Taxa vamal 10 % 33 000 000 lei
Comisionul vamal 0,5 % 1 650 000 lei
Valoarea n vam 364 650 000 lei
TVA deductibil
364 650 000 19 %
69 283 500 lei
TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT 433 933 500 lei
Comisionul societii de import - export 3 % din valoarea extern FFR
330 000 000 lei 3 %
9 900 000 lei
TVA 19 % 9 900 000 lei 1 881 000 lei
TOTAL VALOARE FACTUR FISCAL
11 781 000 lei
a) n contabilitatea societii de import - export se face nregistrarea:
433 933 500 lei 4111 = 401 330 000 000 lei
Clieni Furnizori
446 33 000 000 lei
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

447 1 650 000 lei
Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate

446 69 283 500 lei
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

Iar pentru comisionul cuvenit ntreprinderii de import:
11 781 000 lei 4111 = 704 9 900 000 lei
Clieni Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

4427 1 881 000 lei
TVA colectat
b) n contabilitatea ntreprinderii beneficiare de import (evidena mrfurilor se ine la cost de achiziie):
374 550 000 lei 371 = 401 445 714 500 lei
Mrfuri Furnizori
71 164 500 lei 4426
TVA - deductibil
(69 283 500 + 1 881 000 )

Remarc. Dac la sosirea mrfurilor de import nu se poate determina valoarea definitiv a valorii n vam,
se procedeaz similar importului pe cont propriu cu urmtoarele deosebiri: toate diferenele de cheltuieli care apar, n
plus sau n minus, se regularizeaz cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare; pn la facturare,
diferenele de cheltuieli se contabilizeaz ntr-un cont distinct. Pentru a nu fi afectate cheltuielile proprii i implicit
rezultatele financiare, apreciem c ntreprinderile importatoare ar putea utiliza un cont subdivizor de cheltuieli n
avans, ca de exemplu 471/x Cheltuieli privind importul de mrfuri. Contul 471/x Cheltuieli privind importul
de mrfuri ar urma s se crediteze prin debitul contului 4111 Clieni cu ocazia ntocmirii facturii suplimentare,
cu sume n negru pentru recuperarea sumelor cheltuite n plus, sau cu sume n rou pentru restituirea sumelor
necheltuite fa de cele facturate iniial.




192



8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU
DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE


Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu
ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 Contabilitatea stocurilor, stocurile
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i valoarea realizabil net (valoarea de
inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect
valoarea realizabil net, el trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor sau al
provizioanelor pentru depreciere.
n principiu deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial potrivit principiului conectrii costurilor
la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea
realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea,
tipul de nregistrare fiind:
6xx = 3xx
Cheltuieli cu deprecierea Stocuri
Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii valorii realizabile net, trebuie
recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind:
3xx = 6xx
Stocuri Cheltuieli cu deprecierea
n ara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil pe calea provizioanelor pentru
deprecierea activelor.
Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu
ocazia inventarului general al patrimoniului. n acest scop se folosete relaia de principiu:
stocurilor a
inventar de Valoarea
-
contabila
Valoarea

stocurilor a depreciere
pentru e Provizioan
=
Pentru nregistrarea provizioanelor se folosesc dou metode: general sau relurii provizioanelor i cea a
anulrii globale a provizioanelor.


8.1.Metoda general (relurii provizioanelor)


Metoda general sau relurii provizioanelor este cea adoptat n cadrul reformei contabilitii din Romnia
i const n compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relaiei de mai sus, pe baz de inventar la
nchiderea exerciiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. n cazul
n care soldul final calculat este mai mare dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea,
68 = 39
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie
Dac soldul calculat este mai mic dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea de diminuare a
provizionului:
39 = 78
Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie
Venituri din provizioane i ajustarea la
inflaie
Calculul i nregistrarea provizioanelor n condiiile aplicrii acestei metode se pot realiza n dou variante:
a) varianta calculului i nregistrrii pe fiecare categorie de conturi, aa cum este stabilit prin structurile de
conturi sintetice de gradul I din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie
193


b) varianta calculului i nregistrrii provizioanelor n mod global la nivelul poziiei, stocuri i producie n
curs de execuie. n acest caz n planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane i anume Provizioane
pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie.
Exemplu. La 31.12.N valoarea contabil a stocului de materii prime este de 600.000 lei, iar valoarea de
inventar este de 570.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea contabil a stocului de materii prime este 800.000 lei, iar
valoarea de inventar este de 780.000 lei.
nregistrrile contabile care intervin sunt:
a) provizionul necesar constituit la 31.12.N: 600.000 lei 570.000 lei = 30.000 lei:
30 000 lei 6814 = 391 30 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
Provizioane pentru
deprecierea materiilor prime

b)diminuarea provizionului la 31.12.N+1, astfel:
Provizion necesar: 800.000 lei 780.000 lei = 20.000 lei
Provizion existent: 30.000 lei
Diminuarea provizionului existent: 30.000 lei 20.000 lei = 10.000 lei
10 000 lei 391 = 7814 10 000 lei
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
prime
Venituri din provizioane
pentru deprecierea activelor
circulante



8.2.Metoda anulrii globale a provizioanelor


Metoda anulrii globale a provizioanelor const n anularea soldului iniial creditor al provizioanelor, iar
apoi nregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.
nregistrrile care intervin sunt:
a) provizioanele calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului financiar N:
68 = 39
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
i produciei n curs de execuie
b) anularea provizioanelor la deschiderea exerciiului financiar N+1::
39 = 78
Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie
Venituri din provizioane i ajustarea la
inflaie
c)pr ovizioanele calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului N+1:
68 = 39
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
i produciei n curs de execuie
Meninnd datele exemplului de la metoda general, nregistrrile contabile care intervin sunt:
a) provizionul necesar constituit la 31.12.N, de 30.000 lei:
30 000 lei 6814 = 391 30 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
Provizioane pentru
deprecierea materiilor prime

b) anularea la 01.01.N+1 a provizionului constituit la 31.12.N:
30 000 lei 391 = 7814 30 000 lei
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
Venituri din provizioane
pentru deprecierea activelor

194


prime circulante
c) provizionul necesar constituit la 31.12.N+1 de 20.000 lei:
20 000 lei 6814 = 391 20 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
Provizioane pentru
deprecierea materiilor prime


9. CONTABILITATEA ANALITIC A STOCURILOR


n principiu contabilitatea analitic a stocurilor se organizeaz pe feluri (sortimente) de bunuri materiale
stocate sau pe grupe de stocuri i locuri de depozitare (gestiuni create). Excepie face contabilitatea analitic a
mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul, care se ine global - valoric pe gestiuni
(magazine de desfacere). Aceeai structur se poate adopta i n cazul contabilitii rechizitelor de birou, imprimatelor
i materialelor folosite pentru ambalare.
Din punct de vedere metodologic contabilitatea analitic se nuaneaz n raport de metoda inventarului
permanent sau cea a inventarului intermitent folosit pentru evidena stocurilor.
n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic se poate organiza dup una din metodele:
metoda cantitativ - valoric, metoda operativ-contabil i metoda global - valoric.
Metoda cantitativ - valoric const n organizarea la locul de depozitare a unei evidene cantitative pe
feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea analitic a unei evidene cantitativ - valorice pe feluri de bunuri i
gestiuni.
n cadrul ambelor evidene, nregistrarea se face pentru stocuri, intrri i ieiri.
Se poate folosi i varianta n care se conduce numai evidena cantitativ -valoric realizat prin contabilitatea
analitic.
Metoda operativ - contabil (pe solduri) const n organizarea la locul de depozitare a unei evidene
cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea analitic a unei evidene valorice a micrilor (intrri -
ieiri) pe gestiuni, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Totodat, se organizeaz i o eviden cantitativ-
valoric, numai pentru stocuri, pe feluri de bunuri stocate i gestiuni. Aceast eviden se creeaz la sfritul lunii cu
scopul de a verifica concordana dintre contabilitatea analitic i evidena cantitativ inut la locul de depozitare.
Ecuaia de control proprie unei asemenea metode este:

depozite la de e cantitativ evidentei baza pe
calculat N" " gestiunii al final Soldul

analitica atea contabilit in calculat
N" " gestiunii al final Soldul
=

Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic are la baz relaia:

N" " gestiunii
iesirior Valoarea
-
N" " gestiunii
intrarilor Valoarea

N" " gestiunii
al initial Soldul

N" " gestiunii al
final Soldul
+ =
Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenelor cantitative de la depozite se determin prin
ponderarea cantitilor n stoc cu preul de evaluare ales n funcie de metoda de evaluare, identificrii specifice,
epuizrii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) i preul standard (prestabilit). Nu se poate aplica metoda costului mediu
ponderat.
Remarc. Indiferent de una sau alta din cele dou metode alese pentru contabilitatea stocurilor, apreciem
c ele trebuie raionalizate, n sensul adoptrii unei evidene cantitativ - valorice realizate prin sistemul de conturi n
cadrul compartimentului financiar - contabil. Se poate renuna la evidena cantitativ inut la locul de depozitare al
bunurilor stocate.
Metoda global - valoric const n inerea unei evidene valorice att la nivelul gestiunii, ct i n
contabilitatea analitic.
195


Periodic, se efectueaz controlul asupra integritii bunurilor stocate. n acest scop se procedeaz la
inventarierea stocurilor i evaluarea lor, potrivit uneia din metodele: identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO,
LIFO, NIFO) i preul standard (prestabilit). Soldul final astfel calculat trebuie s fie egal cu cel stabilit n
contabilitatea analitic pe baza relaiei:

N" " gestiunii
iesirior Valoarea
-
N" " gestiunii
intrarilor Valoarea

N" " gestiunii
al initial Soldul

N" " gestiunii al
final Soldul
+ =
Dac pentru evidena stocurilor se folosete inventarul intermitent, contabilitatea analitic este
circumscris numai la nivelul stocurilor iniiale i finale, fiind realizat cantitativ - valoric direct prin inventarul
stocurilor. Pentru a se exercita controlul asupra integritii stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60
Cheltuieli privind stocurile s se organizeze o eviden global - valoric a micrilor pe gestiuni de stocuri. n
aceste condiii controlul asupra stocurilor se realizeaz prin relaiile:

depozite la de evidentei baza pe
calculat N" " gestiunii al final Soldul

inventar de baza pe calculat
N" " gestiunii al final Soldul
=

i
iesire de or documentel atiei recapitul baza pe
calculata N" " gestiunea iesirilor Valoarea

inventar de baza pe calculata
N" " gestiunea iesirilor Valoarea
=


Remarc. Problematica ridicat mai sus este specific i rezolvat printr-una din metodele analizate numai
n condiiile n care evidena analitic a stocurilor este realizat prin contabilitatea financiar. Rezolvrile se
difereniaz n situaia n care evidena analitic se realizeaz prin contabilitatea de gestiune.
Dup prerea noastr, contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda inventarului permanent, n
condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se realizeaz evidena cantitativ - valoric pe feluri de bunuri
stocate i pe gestiuni. O asemenea opiune se ntemeiaz pe necesitatea organizrii unui sistem de urmrire a nivelului
stocurilor, orientat spre eliminarea costurilor de stocare, tiind c stocuri prea mari sau prea mici cost mult. Pentru a
rspunde la aceast cerin, trebuie organizat o eviden a micrilor stocurilor care s furnizeze informaii
referitoare la urmtoarele probleme: cantitatea economic care trebuie comandat; costul economic de stocare;
sortimentele, problem pentru responsabilii de gestiune. La aceast cerin nu poate rspunde dect metoda
inventarului permanent.



















196



REZUMAT


Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii
destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse
rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate.
Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare a stocurilor i produciei n curs
de execuie, este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru
bunurile obinute din producia proprie.
Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda inventarului
permanent sau intermitent, folosit pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei
inventarului permanent conturile de stocuri i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori
materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori
materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se
nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit,
stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul
materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de fabricaie. Rulajul intrrilor i
ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli n cazul materialelor i
mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor.
n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite
(standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de
achiziie sau costul de producie. n debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente
bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor, diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul
conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii . O
asemenea modalitate de funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor dac preurile prestabilite sunt mai
mari dect costul de achiziie sau de producie, dup caz i n negru n situaia invers.
Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou negru, prezentat mai sus, conturile de diferene
nregistreaz n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit)
aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele de pre n minus (costul de achiziie sau de producie este mai mic
dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune. n creditul conturilor se reflect diferenele de pre n
minus aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele n plus corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
De asemenea, n cadrul clasei s-a creat o grup distinct de conturi: 39 Provizioane pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de execuie. Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea provizioanelor pentru
depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, n debitul acelorai conturi se reflect valoarea provizioanelor reluate
prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite prin
prelevarea din rezultate.












197



CUVINTE CHEIE


cost
valoarea realizabil net
cost de achiziie
costuri de prelucrare
regie fi
regie variabil
capacitate normal de producie
identificarea specific
cost mediu ponderat
epuizarea loturilor
pre prestabilit
inventar permanent
inventar intermitent
rabat
remiz
risturn
scont de decontare
pre cu amnuntul
procent mediu de adaos
calcul analitic
metoda relurii provizioanelor
metoda anulrii globale a provizioanelor
metoda cantitativ valoric
metoda operativ contabil
metoda global valoric






















198



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002































199



NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Ce reprezint stocurile i producia n curs de execuie ?
2. Care sunt criteriile de clasificare a stocurilor n contabilitatea financiar ?
3. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile n bilan ?
4. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziie ? Dar a celui de producie ?
5. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de msurare a stocurilor ?
6. Cum sunt evaluate stocurile la ieire conform tratamentului contabil de baz ? Dar a celui alternativ ?
7. Ce reprezint valoarea recuperabil net ?
8. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieire ?
9. Care sunt trsturile metodei inventarului permanent ? Dar a celui intermitent ?
10. Care sunt reducerile comerciale ? dar cele financiare ?
11. Reducerile comerciale se nregistreaz sau nu n contabilitatea financiar ? Argumentai rspunsul.
12. Cte cazuri de utilizare a contului 4428 TVA neexigibil cunoatei ?
13. Cum se calculeaz preul cu amnuntul ?
14. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite?
15. Care sunt metodele de nregistrare a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor ?
16. n cazul folosirii inventarului permanent, care sunt metodele dup care se poate organiza contabilitatea
analitic ?
200


CAPITOLUL V: CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII


MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitri i structuri privind decontrile cu terii
2. Analiza i funcionarea conturilor
3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii
4. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii
5. Contabilitatea operaiilor privind efectele comerciale
6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul
7.Contabilitatea decontrilor cu personalul angajat pe baz de convenie de prestri de
servicii sau pentru personalul angajat pe baz de contract de munc n cazul cumulului de
funcii
8. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social
9. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat
10. Contabilitatea decontrilor cu fondurile speciale
11. Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA
12. Contabilitatea operaiilor privind decontrile n cadrul grupului i cu asociaii
13. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu debitorii i creditorii diveri
14. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare
15. Contabilitatea operaiilor n participaie
16. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanelor

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii
Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului
Vnzri cu reduceri comerciale i financiare
Creane din vnzri la export
Operaii privind rennoirea efectelor comerciale
Operaii privind efectele nepltite
Decontrile cu personalul
Decontrile cu asigurrile sociale
Decontrile cu bugetul de stat
Decontrile cu fondurile speciale
Contabilitatea TVA
Regularizarea TVA
Decontrile ntre exerciiile financiare
Operaii n participaie
Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni




201




MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen













202



1.DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND DECONTRILE CU TERII


Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere persoane, cu
termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre exerciiile financiare determinate
de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul.
Nu sunt incluse n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele financiare determinate de creditele pe
termen scurt primite, respectiv acordate de ntreprindere.
Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprim fondurile furnizate de teri pentru care
unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create n cadrul relaiilor de
decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice.
Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt denumite generic creditori.
Definit prin aceast prism creditorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare
economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie.
Datoriile, ca surse strine de finanare, sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii angajamentelor
fa de teri i pn n momentul plii lor. Mai mult, toate datoriile ale cror termene de decontare depesc un an
sunt purttoare de dobnd.
Creanele pe termen scurt sau activele n curs de decontare reprezint valorile economice avansate
temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un
echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sum de bani, o lucrare sau serviciu. Exemplu, pentru
mrfurile vndute clienilor echivalentul valoric const dintr-o sum de bani egal cu valoarea mrfii facturate, n
schimb pentru un avans de bani acordat salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu, echivalentul valoric
primit const n munca prestat care este evaluat prin nsumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea i diurna
delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat, urmnd s dea echivalentul
corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Deci, debitorul reprezint persoana care n cadrul
unui raport patrimonial a primit o valoare i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie.
Prin Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de datorii i creane pe termen scurt:
datoriile i creanele comerciale; datoriile i creanele salariale; datoriile i creanele sociale; datoriile i creanele
fiscale i asimilate; datoriile i creanele n cadrul grupului i cu asociaii; debitorii i creditorii diveri; datoriile i
creanele de regularizare i asimilate; datoriile i creanele privind decontrile n cadrul unitii; provizioane pentru
deprecierea creanelor.


2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR


Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei
a 4 - a din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri.
CLASA 4

CONTURI DE TERI

40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
405 Efecte de plat pentru imobilizri
408 Furnizori facturi nesosite
409 Furnizori debitori
203


4091 Furnizori debitori pentru cumpri de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri
41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411 Clieni
4111 Clieni
4118 Clieni inceri sau n litigiu
413 Efecte de primit
418 Clieni facturi de ntocmit
419 Clieni - creditori
42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421 Personal - remuneraii datorate
423 Personal - ajutoare materiale i protecie social
424 Participarea salariailor la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reineri din remuneraii datorate terilor
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281 Alte datorii n legtur cu personalul
4282 Alte creane n legtur cu personalul
43 ASIGURRI, PROTECIE SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431 Asigurri sociale
4311 Contribuia unitii la asigurri sociale
4312 Contribuia personalului pentru pensie suplimentar
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
437 Ajutor de omaj
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
438 Alte datorii i creane sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creane sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit
4411 mpozitul pe profit curent
4412 Impozitul pe profit amnat
442 Taxa asupra valorii adugate
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil
444 Impozitul pe salarii
445 Subvenii
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
448 Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481 Alte datorii fa de bugetul statului
4482 Alte creane privind bugetul statului
45 DECONTRI N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII
451 Decontri n cadrul grupului
4511 Decontri n cadrul grupului
4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului
452 Decontri privind interesele de participare
204


4521 Decontri privind interesele de participare
4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare
455 Asociai - conturi curente
4551 Asociai - conturi curente
4558 Dobnzi - conturi asociai
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
457 Dividende de plat
458 Decontri din operaii n participaie
4581 Decontri din operaii de participaie - activ
4588 Decontri din operaii de participaie - pasiv
46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461 Debitori diveri
462 Creditori diveri
47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operaii n curs de clarificare
48 DECONTRI N CADRUL UNITII
481 Decontri ntre unitate i subuniti
482 Decontri ntre subuniti
49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANLOR
491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni
495 Provizioane pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu asociaii
4951 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul
grupului
4952 Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de
participare
4953 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor
496 Provizioane pentru deprecierea creanelor - debitori diveri

n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datoriile au funcie contabil de pasiv. Se
crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri, se debiteaz la decontarea datoriilor; soldul este creditor i
reprezint datoriile n curs de decontare.
Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se debiteaz la crearea
creanelor asupra terilor, se crediteaz la decontarea creanelor; soldul conturilor este debitor i reprezint creanele
ntreprinderii asupra terelor persoane.
Unele conturi care reflect decontrile cu terii au funcie contabil de activ-pasiv. Exemplu: contul 456
Decontri cu asociaii privind capitalul. El reflect att creanele din aciunile subscrise de asociai i nevrsate,
ct i cotele pri din capitalul social de rambursat ctre asociai. De aceea ar trebui s se dezvolte pe conturi sintetice
de gradul II cum sunt:
456.2 Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris de vrsat
456.4 Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat
456.5 Decontri cu asociaii n dificultate
456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat
Preul de evaluare i nregistrare al datoriilor i creanelor este cel corespunztor valorii nominale, egal cu
suma lichiditilor (sau echivalene de lichiditate) pltite pentru valoarea de ntrebuinare a contrapartidei acordate de
teri sau de ncasat pentru valoarea de ntrebuinare a bunurilor sau prestaiilor avansate terilor. Dac datoriile -
creanele se deconteaz fr echivalent, exemplu, datoriile fiscale, valoarea nominal este egal cu sumele de plat
calculate potrivit sistemului de impozitare.



205



3. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU FURNIZORII


Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri
materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor
acordate furnizorilor.
n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de diferene:
metoda inventarului permanent:
3xx = 401
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Furnizori
4426
TVA - deductibil
metoda inventarului intermitent:
60 = 401
Cheltuieli privind stocurile Furnizori
4426
TVA - deductibil
n ambele cazuri nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transport - aprovizionare
(pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit.
b) lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz:
60 i 61 = 401
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
Furnizori
4426
TVA - deductibil
nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit.
c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu s-au primit
facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea:
60 i 61 = 408
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
Furnizori - facturi nesosite
4428
TVA - neexigibil
La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a se efectua nregistrarea la
valoarea nscris n factur.
Se poate folosi i varianta de mai jos:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite
(pentru valoarea facturii estimat inclusiv TVA -
neexigibil)
Furnizori
(pentru valoarea facturii inclusiv TVA
- deductibil)
60 i 61 4428
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
(diferena la cost de achiziie ntre valoarea
facturii mai mare i valoarea estimat)
TVA - neexigibil
4426
TVA - deductibil
(TVA - aferent valorii facturii la cost de
achiziie)

206


Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost de achiziie s-ar fi
nregistrat pe creditul conturilor 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare:
401 = 512
Furnizori Conturi curente la bnci
e) decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale:
401 = 403
Furnizori Efecte de pltit
f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se fac nregistrrile:
409 = 512
Furnizori - debitori Conturi curente la bnci
iar la decontare se face nregistrarea:

401 = 409
Furnizori Furnizori - debitori
g) rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s-au ntocmit facturi distincte:
401 = 3xx
Furnizori Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
60 i 61
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
Remarc. Pentru studiu se poate folosi i soluia nregistrrii reducerilor comerciale consemnate n creditul
contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. n condiiile n care nu se folosete un cont distinct de cheltuieli cu
funcie de pasiv simbolizat 609 Cheltuieli cu rabaturile, remizele i risturnele obinute este indicat ca reducerile
comerciale obinute ulterior, prin facturi distincte, s se nregistreze n creditul conturilor de cheltuieli specializate
corespunztoare facturii iniiale i nu n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare . De asemenea, n cazul metodei
inventarului permanent pentru cumprrile stocate este necesar i indicat s se foloseasc contul de stocuri n care s-a
nregistrat factura iniial. Aceast soluie se bazeaz pe faptul c prin contabilitatea financiar a stocurilor se
realizeaz i evidena analitic a bunurilor.
Exemplu. Se primete de la furnizorul X la sfritul lunii aprilie, o factur de reducere coninnd
risturne n valoare de 2.000.000 lei pentru mrfurile aprovizionate, TVA 19 %, varianta de nregistrare este cea a
inventarului intermitent.
n contabilitatea cumprtorului :
2 380 000 lei 401 = 607 2 000 000 lei
Furnizori Cheltuieli privind
mrfurile

4426 380 000 lei
TVA - deductibil
n contabilitatea furnizorului (vnztorului):
2 000 000 lei 707 = 4111 2 380 000 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
Clieni
4427
380 000 lei TVA - colectat
h) Sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen,
401 = 767
Furnizori Venituri din sconturi obinute
Exemplu. ntreprinderea MARTIN S.A. contabilizeaz o factur ale crei elemente de baz se prezint
astfel:
1 000 kg materii prime a 5 000 lei/kg 5 000 000 lei
Reducere (5 000 000 lei 4 %) 200 000 lei
207


Neta comercial 4 800 000 lei
Scontul primit (4 800 000 lei 1 %) 48 000 lei
Neta financiar 4 752 000 lei
TVA ( 4 752 000 lei 19 %) 902 880 lei
TOTAL FACTUR 5 654 880 lei
Acontul vrsat pe comand 3 000 000 lei
Neta de plat 2 654 880 lei
nregistrarea avansului vrsat pe comand:
2 521 008 lei 4091 = 512 3 000 000 lei
Furnizori debitori pentru
cumprri de bunuri de
natura stocurilor
Conturi curente la
bnci

4426
478 992 lei TVA - deductibil
nregistrarea facturii fr a se evidenia ca structur distinct reducerea de 4 %:
4 800 000 lei 301 = 401 5 702 880 lei
Materii prime Furnizori
4426
902 880 lei TVA - deductibil
iar pentru scontul de decontare acordat la facturare:
48 000 lei 401 = 767 48 000 lei
Furnizori Venituri din sconturi
obinute

Sau:
4 800 000 lei 301 = 401 5 654 880 lei
Materii prime Furnizori
4426 767 48 000 lei
902 880 lei TVA - deductibil Venituri din sconturi
obinute

decontarea facturii:
5 654 880 lei 401 = 4091 2 521 008 lei
Furnizori Furnizori debitori
pentru cumprri de
bunuri de natura
stocurilor

4426 478 992 lei
TVA - deductibil
512 2 654 880 lei
Conturi curente la
bnci

n cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezint interes analiza raportului dintre rata dobnzii i scontul
de decontare. Relaia folosit este de forma:

avans in decontare luni de Numarul
12luni scontului Rata
dobanzii Rata

=


Exemplu. Dac rata scontului este 2 %, iar decontarea se face cu dou luni mai devreme:
Rata dobnzii 2 12 /2 = 12 %, interpretabil astfel:
furnizorul i-a procurat lichiditi la o rat actual a dobnzii de 12 % (costul financiar al acestei
operaii);
208


clientul a plasat lichiditile de care dispune la o rat a dobnzii de 12 % (randamentul financiar al acestei
operaii).
i) facturi contabilizate pentru lucrri i servicii neprimite,
la primirea facturii exerciiului N:
60 i 61 = 401
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Furnizori
anularea cheltuielilor la nchiderea exerciiului:
471 = 60 i 61
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
executate de teri
Remarc. Un caz particular al decontrilor cu furnizorii este cel generat de prestrile de servicii
(publicitate, consulting, studii i cercetare, cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor, licene i alte servicii)
efectuate de prestatorii strini. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:
a) valoarea facturii prestatorului strin:
628 = 401
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Furnizori
b) impozitul pe redevene reinut din suma datorat prestatorului strin:
401 = 446
Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
c) taxa pe valoarea adugat n cazul pltitorilor de TVA ( H.G. nr. 809/1995):
4426 = 512
TVA - deductibil Conturi curente la bnci
n cazul nepltitorilor de TVA nregistrarea de mai sus devine:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate


4.CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU CLIENII


4.1. Delimitri


Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii
proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul
acestora, clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i
serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre
ntreprindere i client intervine ulterior.
n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor
inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii
care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare,
succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De
asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile
vndute, dar nefacturate.
Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt urmtoarele:
a) vnzarea cu decontare imediat a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor,
precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de vnzare, plus TVA -
colectat:

209


4111 = 70
Clieni Cifra de afaceri
4427
TVA - colectat
b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat:
413 = 4111
Efecte de primit Clieni
c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale:
5113 = 413
Efecte de ncasat Efecte de primit
d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise:
627 = 5113
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
(pentru comisionul datorat bncii)
Efecte de ncasat
(cu valoarea efectului comercial)
4426
TVA - deductibil
(deocamdat nu se impoziteaz)
(pentru TVA aferent serviciului bancar)

512
Conturi curente la bnci
(pentru valoarea net ncasat)

e) decontarea avansurilor primite de la clieni:
avansurile primite de la clieni:
512 = 419
Conturi curente la bnci

Clieni - creditori
4427
TVA - colectat
se poate reine i nregistrarea:
512 = 419
Conturi curente la bnci Clieni - creditori
i:
419 = 4427
Clieni - creditori TVA - colectat
ncasarea clientului cu reinerea avansului:
419 = 4111
Clieni - creditori Clieni
4427
TVA - colectat
(TVA aferent avansului)

512
Conturi curente la bnci
(net ncasat)

f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu:
4118 = 4111
Clieni - inceri sau n litigiu Clieni
g) scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili:
654 = 4118
Pierderi din creane Clieni - inceri sau n litigiu
4427
TVA - colectat


210


h) reactivarea clienilor scoi din eviden:
4111 = 754
Clieni Venituri din creane reactivate i debitori
diveri
4427
TVA - colectat


4.2. Cazuri particulare privind contabilitatea clienilor


4.2.1. Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului


n cazul n care pn la nchiderea exerciiului financiar nu s-au ntocmit facturi, contul 4111 Clieni este
nlocuit cu 418 Clieni - facturi de ntocmit iar 4427 TVA-colectat cu 4428 TVA - neexigibil. La
deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz, iar pe baza facturii ntocmite se ntocmete articolul
contabil corespunztor de vnzare pe credit comercial.
n momentul emiterii facturii se poate folosi i varianta:
4111 = 418
Clieni Clieni - facturi de ntocmit
i:
4428 = 4427
TVA - neexigibil TVA - colectat
Pentru diferena n plus de facturat se face ntregistrarea:
4111 = 70
Clieni Cifra de afaceri
(pentru diferena n plus la preul de
vnzare)
4427
TVA - colectat
(pentru TVA - colectat aferent diferenei)
nregistrarea pentru diferena n minus ar fi fost:
70 = 418
Cifra de afaceri
(pentru diferena n minus la preul de vnzare)
Clieni - facturi de ntocmit
4428
TVA - neexigibil
(pentru TVA - neexigibil aferent diferenei)


Exemplu. Se vnd mrfuri clienilor pentru care nu s-a ntocmit factura pn la nchiderea exerciiului
financiar, valoarea la pre de vnzare 1.000.000 lei, TVA 19 %.
nregistrarea operaiei la nchiderea exerciiului financiar N:
1 190 000 lei 418 = 707 1 000 000 lei
Clieni - facturi de
ntocmit
Venituri din vnzarea
mrfurilor

4428 190 000 lei
TVA - neexigibil
n exerciiul N+1 se ntocmete factura , valoarea la preul de vnzare care este 1.500.000 lei, TVA
19%:

211


1 785 000 lei 4111 = 418 1 190 000 lei
Clieni Clieni - facturi de
ntocmit

190 000 lei 4428 4427 285 000 lei
TVA - neexigibil TVA - colectat
707 500 000 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor

Dac s-ar fi folosit varianta stornrii, la deschiderea exerciiului N+1 se fcea nregistrarea:
1 000 000 lei 707 = 418 1 190 000 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
Clieni - facturi de
ntocmit

190 000 lei 4428
TVA - neexigibil
iar la ntocmirea facturii:
1 785 000 lei 4111 = 707 1 500 000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor

4427 285 000 lei
TVA - colectat


4.2.2. Vnzri cu reduceri comerciale i financiare


Criteriile de acordare i nregistrare a reducerilor comerciale i financiare sunt similare cu cele prezentate n
cazul datoriilor comerciale.
Pentru exemplificare se vor prelua datele din precedent.
nregistrarea avansului primit:
3 000 000 lei 512 = 419 2 521 008 lei
Conturi curente la bnci Clieni - creditori
4427 478 990 lei
TVA - colectat
nregistrarea livrrii cu acordarea scontului de decontare la facturare, fr a se evidenia ca structur
distinct reducerea comercial de 4 %,
5 702 880 lei 4111 = 707 4 800 000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor

4427 902 880 lei
TVA - colectat
iar pentru scontul de decontare:
48 000 lei 667 = 4111 48 000 lei
Cheltuieli privind
sconturile acordate
Clieni
Sau:
5 654 880 lei 4111 = 707 4 800 000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor

48 000 lei 667 4427 902 880 lei lei
Cheltuieli privind
sconturile acordate
TVA - colectat
212


decontarea facturii:
2 521 008 lei 419 = 4111 5 654 880 lei
Clieni - creditori Clieni
478 990 lei 4427
TVA - colectat
2 564 880 lei 512
Conturi curente la bnci
n continuare se presupune situaia acordrii reducerilor comerciale ulterior fa de factura iniial. Datele
de eviden i calcul prezentate n acest sens sunt:
FACTURA INIIAL
Mrfuri 100 000 lei
TVA 19 % 19 000 lei
VALOAREA FACTURII 119 000 lei
FACTURA ULTERIOAR
Reducere comercial sub form de rabat 10 % (100 000 lei 10 %) 10 000 lei
TVA 19 % 1 900 lei
TOTAL FACTUR 11 900 lei
Pentru factura iniial se nregistreaz:
119 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

4427 19 000 lei
TVA - colectat
Reducerea comercial (factura ulterioar) se nregistreaz prin formula:
10 000 lei 707 = 4111 11 900 lei
Venituri din
vnzarea mrfurilor
Clieni
1 900 lei 4427
TVA - colectat
n cazul n care scontul de decontare se acord printr-o factur ulterioar, folosind exemplul de mai jos,
nregistrrile se prezint astfel:
Valoarea comercial 100 000 lei
Scont de decontare 10 %
(100 000 lei 10 %)
10 000 lei
TVA aferent scontului
(10 000 lei 19 %)
1 900 lei
TOTAL FACTUR REDUCERE 11 900 lei
a) factura iniial privind vnzarea de mrfuri:
119 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

4427 19 000 lei
TVA - colectat
b) scontul de decontare acordat ulterior (factura ulterioar):
10 000 lei 667 = 4111 11 900 lei
Cheltuieli privind
sconturile
acordate
Clieni
1 900 lei 4427
213


TVA - colectat
Remarc. Pentru a asigura transparena informaiei contabile privind reducerile comerciale acordate prin
facturi distincte este recomandabil crearea unui cont distinct simbolizat i denumit 709 Rabaturi, remize i
risturne acordate cu funcie contabil de activ. De asemenea, nu suntem de acord cu soluia nregistrrii reducerilor
comerciale acordate n debitul conturilor 658 Alte cheltuieli de exploatare. O asemenea tehnic de reflectare nu
permite divulgarea informaiei pentru calcularea cifrei nete de afaceri. Acest indicator se determin pe baza relaiei de
principiu venituri din vnzri - reduceri comerciale. Un argument este i acela c reducerile opereaz la nivelul
preurilor de vnzare, deci diminueaz prin factur veniturile nregistrate iniial la valoarea brut.


4.2.3.Creane din vnzri la export


A. Export de mrfuri pe cont propriu .Factura extern de uz intern.Condiia de livrare CIF
Valoarea extern CIF 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei
Transport extern 100 USD 30 000 lei = 3 000 000 lei
Asigurarea 50 USD 30 000 lei = 1 500 000 lei
VALOAREA EXTERN FOB 850 USD 30 000 lei = 25 500 000 lei
a) livrarea mrfurilor la extern:
30 000 000 lei 4111 = 707 25 500 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

708 4 500 000 lei
Venituri din
activiti diverse

b) plata decontului de cheltuieli de asigurare:
1 500 000 lei 613 = 401 1 500 000 lei
Cheltuieli cu
primele de
asigurare
Furnizori
1 500 000 lei 401 = 512 1 500 000 lei
Furnizori Conturi curente la
bnci

c) ncasarea de la extern a mrfurilor livrate, cursul de ncasare 31.000 lei/USD:
Valoarea de ncasare 1 000 USD 31 000 lei = 31 000 000 lei
Valoarea n lei la facturare 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei
DIFERENA DE CURS VALUTAR ( + ) 1 000 000 lei

31 000 000 lei 5124 = 4111 30 000 000 lei
Conturi la bnci n
valut
Clieni
765 1 000 000 lei
Venituri din diferene
de curs valutar

d) factura de cheltuieli de transport extern. Cursul la livrare la extern 30.000 lei, iar cursul din facturile
prestatorilor de servicii 29.000lei.

Valoarea la cursul livrrii 110 USD 30 000 lei = 3 300 000 lei
Valoarea la cursul din factur 110 USD 29 000 lei = 3 190 000 lei
DIFERENA DE CURS VALUTAR ( + ) 110 000 lei
214



3 300 000 lei 624 = 401 3 190 000 lei
Cheltuieli cu
transportul de
bunuri i persoane
Furnizori


765 110 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar

e) regularizarea veniturilor cu diferena dintre cheltuielile antecalculate 100 USD i cele efective 110
USD:
10 USD 30.000 = 300.000 lei,
300 000 lei 707 = 708 300 000 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
Venituri din activiti
diverse

f) plata unitii de transport, cursul de schimb al zilei fiind de 31.000 lei:

Valoarea n lei la plat 110 USD 31 010 lei = 3 410 000 lei
Valoarea n lei la facturare 110 USD 29 000 lei = 3 190 000 lei
DIFERENA DE CURS VALUTAR ( - ) 220 000 lei

3 190 000 lei 401 = 5124 3 410 000 lei
Furnizori Conturi la bnci
n valut

220 000 lei 665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar

Remarc. n cazul n care vnzarea la export s-ar fi realizat n condiia de livrare FOB, tipurile de
nregistrri ar fi fost:
a) facturarea mrfurilor:
25 500 000 lei 4111 = 707 25 500 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

850 USD 30.000 lei = 25.500.000 lei
b) ncasarea valorii mrfurilor, cursul de schimb valutar 31.000 lei, 850 USD 31.000 lei = 26.350.000
lei:
26 350 000 lei 5124 = 4111 25 500 000 lei
Conturi la bnci
n valut
Clieni
765 850 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar







215


B. Export de mrfuri n comision

a) unitatea furnizoare:
Valoarea FOB 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei
Comision intermediere 5 % 1 500 000 lei
VALOARE CURENT 28 500 000 lei

30 000 000 lei 4111 = 707 30 000 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

i pentru comision:
1 500 000 lei 707 = 4111 1 500 000 lei
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
Clieni

Remarc. Pentru studiu se prezint i varianta normalizatorilor contabili din Romnia:
la facturarea bunurilor:
4111 = 70
Clieni Cifra de afaceri
la ncasarea facturii:
512 = 4111
Conturi curente la bnci Clieni
622
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
Nu poate fi reinut o asemenea soluie, deoarece comisionul nu se contabilizeaz pe seama cheltuielilor n
momentul angajrii, ci la plat. Se iese astfel din contabilitatea de angajamente. n replic poate fi reinut soluia:
4111 = 70
Clieni
622
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

Cifra de afaceri

b) unitatea de intermediere:
Valoarea extern CAF 1 100 USD 30 000 lei = 33 000 000 lei
Transport extern 100 USD 30 000 lei = 3 000 000 lei
VALOAREA EXTERN FOB 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei
Comision SCE 5 % 30 000 000 lei 5 % sau
50 USD 30 000 lei = 1 500 000 lei
SUMA CUVENIT UNITII PRODUCTOARE 950 USD 30 000 lei = 28 500 000 lei
facturarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia CAF:
33 000 000 lei 4111 = 401 28 500 000 lei
Clieni Furnizori
704 1 500 000 lei
Venituri din
lucrri executate
i servicii prestate

408 3 000 000 lei
Furnizori - facturi
nesosite

216


ncasarea mrfurilor de la clientul extern:
Valoarea n lei la cursul zilei 1 100 USD 31 000 lei = 34 100 000 lei
Valoarea n lei la cursul de facturare 33 000 000 lei
Diferena de curs valutar favorabil
34 100 000 lei 33 000 000 lei 1 100 000 lei

34 100 000 lei 5124 = 4111 33 000 000 lei
Conturi la bnci
n valut
Clieni
765 1 100 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar

regularizarea operaiei privind transportul extern,
factura unitii de transport extern:
120 USD 31.000 lei = 3.720.000 lei
transportul antecalculat:
100 USD 30.000 lei = 3.000.000 lei
transportul de recuperat:
(20 USD - 20 USD 5 %) 30 000 lei = 570 000 lei
diminuarea venitului:
1 USD 30.000 lei = 30.000 lei
diferena de curs valutar:
120 USD (30.000 lei 31.000 lei) = 120.000 lei
3 000 000 lei 408 = 401 3 720 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
570 000 lei 461
Debitori diveri
30 000 lei 704
Venituri din lucrri
executate
i servicii prestate

120 000 lei 665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

plata unitii prestatoare de servicii la cursul de 30.500 lei :

Valoarea pltit 120 USD 30.500 lei = 3.660.000 lei
Diferena de curs valutar 3.720.000 lei - 3.660.000 lei = + 60.000 lei

3 720 000 lei 401 = 5124 3 660 000 lei
Furnizori Conturi la bnci n
valut

765 60 000 lei
Venituri din diferene
de curs valutar






217


C. Vnzri de produse cu cedarea unei cote pri din venituri partenerului extern

Societile comerciale care cedeaz o fraciune din veniturile realizate din vnzarea produselor supuse
TVA, determin suma cuvenit partenerului extern prin aplicarea cotei prevzut n contract asupra sumelor obinute
din vnzare exclusiv TVA. Taxa pe valoarea adugat este tratat n regimul unui venit cuvenit bugetului de stat i
deci nu poate fi cedat partenerului extern.
Reflectarea n contabilitate se realizeaz prin formulele:
a) factura privind produsele vndute:
4111 = 701
Clieni
(valoarea total a facturii)
Venituri din vnzarea produselor finite
(preul de vnzare exclusiv TVA colectat i suma
cuvenit partenerului extern)
462
Creditori diveri
(suma cuvenit partenerului extern)
4427
TVA - colectat
suma reprezentnd TVA calculat pe baza relaiei:
(cont 701 + cont 462) % TVA
b) impozitul pe redevene reinut din suma datorat partenerului extern,
462 = 446
Creditori diveri

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate


5. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND EFECTELE COMERCIALE


Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atest, dup
caz, datorii - creane n cadrul relaiilor comerciale cu furnizorii i clienii. Ele circul sub diferite denumiri generice
cum ar fi: nscrisuri, polie, cambii, instrumente de plat i de credit. Fiind negociabile pot fi cedate, vndute ori
transmise. Exemplu, ntreprinderea a vndut produse unui client i dorete confirmarea n scris a capacitii de plat a
acestuia. n acest caz va solicita semnarea de ctre client a unei trate sau va primi sub semntura acestuia un bilet la
ordin. n continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scaden nscrise n cadrul lor, pot fi scontate
imediat la banc, caz n care banca devine la rndul su, proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la
client, pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de crean.
Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare a
datoriilor - creanelor i ca instrumente de decontare.
n calitatea de instrumente de mobilizare, efectele comerciale reprezint o modalitate de transformare a
datoriilor - creanelor n valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie.
Analizate ca instrumente de decontare efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor fa de teri sau
ncasarea creanelor.
n contabilitate, crearea efectelor comerciale genereaz nregistrrile:
a) n contabilitatea trgtorului (beneficiarului), pentru valoarea nominal de 10 000 lei:
10 000 lei 413 = 4111 10 000 lei
Efecte de primit de la
clieni
Clieni
b) n contabilitatea trasului (pltitorului),pentru valoarea nominal de 10 000 lei:
10 000 lei 401 = 403 10 000 lei
Furnizori Efecte de pltit

218


Decontarea efectelor comerciale
a) n cazul n care au fost ncasate - pltite n mod direct, fr intervenia bncilor,
n contabilitatea trgtorului:
10 000 lei 531 = 413 10 000 lei
Casa Efecte de primit de la
clieni

n contabilitatea trasului:
10 000 lei 403 = 531 10 000 lei
Efecte de pltit Casa
b) n cazul n care decontarea se efectueaz prin intermediul bncilor sau a altor instituii financiare, se
pltete un comision pentru serviciul bancar efectuat, se presupune de 5 %,
n contabilitatea trgtorului:
9 500 lei 512 = 413 10 000 lei
Conturi curente la
bnci
Efecte de primit
de la clieni

500 lei 627
Cheltuieli cu
serviciile bancare
i asimilate

n contabilitatea trasului:
10 000 lei 403 = 521 10 000 lei
Efecte de pltit Conturi curente la
bnci

Efectele comerciale circul prin andosri (girri). Aceste operaii nu vizeaz dect beneficiarii succesivi de
efecte i nu clienii (traii), cu excepia cazului cnd are loc anularea efectelor.
Pentru tras sau subscriptor, pentru datoria nscris n creditul contului 403 Efecte de pltit,
andosrile nu determin nici o nregistrare nainte de plata la scaden sau anularea efectului.
Pentru trgtor, beneficiar iniial, andosrile determin urmtoarele nregistrri:
a) Andosrile la ordinul terilor: creanele asupra clientului sub forma efectelor comerciale sunt folosite
pentru decontarea datoriilor fa de furnizor, din ordinul acestuia. Exemplu, se presupune c A are o datorie de 10
000 lei fa de B i totodat are o crean comercial sub forma unui bilet la ordin asupra lui C, pe care o
folosete pentru decontarea datoriei.
n contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar):
401.B = 413
Furnizori Efecte de primit
n contabilitatea andositului (noul beneficiar):
413 = 4111.A
Efecte de primit de la clieni Clieni
n situaia n care exist diferene mari ntre mrimea datoriei fa de furnizor i cea a efectului andosat,
respectiv diferenele ntre termenele de decontare sunt mari, prile pot conveni asupra unei rate a dobnzii.
b) Efectele sunt remise la scontare.
Bancherul care sconteaz cumpr imediat efectele remitentului i pltete disponibilitile cuvenite,
calculate pe baza relaiei:
Valoarea scontat = valoarea nominal agio
Agio = Scontul + Comisionul variabil admisibil scontului (comisionul de andos)
Pentru remitent, agio-ul constituie o cheltuial financiar, fr a fi supus TVA.
Exemplu. Valoarea nominal a efectului comercial deinut este de 10.000 lei, valoarea scontat (net) la
unitatea bancar 9 200 lei.
Agio = 10 000 lei 9 200 lei = 800 lei
Pe baza borderoului de scont se face nregistrarea:
800 lei 666 = 413 10 000 lei
219


Cheltuieli privind dobnzile Efecte de primit de la
clieni

9 200 lei 512
Conturi curente la bnci

Remarc. Pentru efectele remise la scontare se pot utiliza i conturile 5113 Efecte de ncasat i 5114
Efecte remise spre scontare n toate cazurile n care ntre momentul depunerii spre ncasare sau remiterii la
scontare i pn la ncasarea efectiv consemnat n extrasul de cont intervine un anumit numr de zile. Pentru
exemplificare, se presupune c Societatea MARTIN S.A. remite bncii spre ncasare la momentul N un efect
comercial n valoare de 10 000 lei. La momentul N+1 se ncaseaz efectul, taxa pltit pentru serviciul bancar
fiind de 200 lei. Tipurile de nregistrri care intervin n acest caz sunt:
a)remiterea efectelor la ncasare n momentul N, la valoarea nominal:
10 000 lei 5113 = 413 10 000 lei
Efecte de ncasat Efecte de primit de la
clieni

b) ncasarea efectelor la momentul N+1:
9 800 lei 512 = 5113 10 000 lei
Conturi curente la
bnci
Efecte de ncasat
200 lei 627
Cheltuieli cu
serviciile bancare i
asimilate

Dac efectele remise la ncasare sunt scontate nainte de termen intr n rol contul 5114 Efecte remise
spre scontare nregistrrile fiind:
a) remiterea efectelor pentru a fi scontate nainte de termen:
10 000 lei 5114 = 413 10 000 lei
Efecte remise spre
scontare
Efecte de primit
de la clieni

b) scontarea efectului nainte de termen, serviciul bancar 200 lei, dobnda 10 % pentru o perioad de 3
luni:
Dobnda = 10.000 10 3 /12 = 250 lei
200 lei 627 = 5114 10 000 lei
Cheltuieli cu
serviciile bancare
i asimilate
Efecte remise spre
scontare

250 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile

9 550 lei 512
Conturi curente la
bnci

i concomitent:
Debit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 10.000 lei
n momentul cnd efectele ajung la scaden:
Credit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 10.000 lei
c) efectele trase asupra terilor n beneficiul altor teri
Este cazul n care ntreprinderea A datoreaz o valoare ntreprinderii B, iar n acelai timp are asupra
ntreprinderii C o crean de aceeai valoare i aceeai scaden. n acest scop A trage o cambie asupra lui C,
din ordinul lui B, pe care o transmite lui B.
nregistrarea contabil a circulaiei cambiei se prezint astfel:
ntreprinderea A (trgtor):
220


401 = 4111
Furnizori/B Clieni/C
ntreprinderea B (ter):
ntreprinderea C (trasul):
401 = 403
Furnizori/A Efecte de pltit


5.1. Operaii privind rennoirea efectelor comerciale


n decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt - circuite determinate de dificultile de
trezorerie ale pltitorilor (nu au capacitate de plat). Pentru a depi aceast situaie, trasul (clientul) are posibilitatea
s cear anularea i nlocuirea efectului iniial printr-un efect nou, cu o scaden mai ndeprtat, s cear amnarea
termenului de decontare al efectului existent sau ntr-o form tacit nu cere reportarea scadenei care, n fapt, devine
operabil.
n cazul rennoirii efectelor comerciale de primit, n contabilitate intervin urmtoarele operaii:
a) efectul comercial este nc n posesia trgtorului, anularea depinde de bunvoina trgtorului.

Exemplu. Valoarea nominal a efectului, 10.000 lei, dobnda penalizatoare 12 %, amnarea termenului de
la 1 mai la 31 iulie, 10.000 12 % 3 /12 luni, timbrul fiscal 100 lei, cheltuieli de coresponden 400 lei.
anularea efectului iniial, la valoarea nominal:
n contabilitatea trgtorului X:
10 000 lei 4111 = 413 10 000 lei
Clieni/A Efecte de primit de la
clieni

n contabilitatea trasului A:
10 000 lei 403 = 401 10 000 lei
Efecte de pltit FurnizoriX
cheltuielile i dobnzile de ntrziere:
contabilitatea trgtorului X:
800 lei 4111 = 635 100 lei
Clieni/A Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

708 400 lei
Venituri din
activiti diverse

766 300 lei
Venituri din
dobnzi

n contabilitatea trasului A:
nregistrarea se face numai n momentul recepiei noului efect pentru acceptare.
crearea noului efect, la valoarea nominal a vechiului efect, anulat, plus cheltuielile i dobnzile de
ntrziere:
n contabilitatea trgtorului X:
10 800 lei 413 = 4111 10 800 lei
Efecte de primit de la
clieni
Clieni/A
n contabilitatea trasului A:
221


10 000 lei 401 = 403 10 800 lei
Furnizori Efecte de pltit
800 lei 668
Alte cheltuieli
financiare

b) efectul comercial nu se mai afl n posesia trgtorului i trebuie reclamat pentru a fi recuperat de
la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a primit efectul la ncasare sau un ter oarecare). Pentru elucidare se
va relua exemplul de mai sus.
n contabilitatea trgtorului se fac urmtoarele nregistrri:
recuperarea efectului de la unitatea bancar unde s-a depus spre ncasare:
10 000 lei 413 = 5113 10 000 lei
Efecte de primit de la
clieni
Efecte de ncasat
cheltuielile suplimentare de recuperare, 50 lei:
50 lei 627 = 512 50 lei
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
Conturi curente la bnci
i:
50 lei 4111 = 627 50 lei
Clieni Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

n contabilitatea trasului nu se face nici o nregistrare.
Dup recuperarea efectului comercial, n continuare intervin operaiile de anulare, nregistrarea
cheltuielilor de anulare i a dobnzilor de ntrziere i emiterea noului efect. Formulele n cauz sunt identice cu cele
prezentate la punctul a, cu deosebirea c valoarea noului efect devine 10.800 lei + 50 lei = 10.850 lei.
c) Trgtorul acord trasului un avans de fonduri
O asemenea situaie intervine n cazul n care trgtorul nu reclam efectul la banc din motive de evitare a
propriei discreditri sau nu este posibil restituirea de ctre bancher (efect rescontat la o alt banc, iminena
scadenei etc.). Pentru a depi situaia, trgtorul acord trasului un avans bnesc necesar plii efectului i creeaz
un nou efect a crui valoare nominal este egal cu mrimea avansului majorat cu cheltuielile diverse i dobnzile
penalizatoare.
Pe baza exemplului de mai sus, nregistrrile contabile care intervin sunt:
acordarea avansului n fonduri:
trgtor:
10 000 lei 4111 = 512 10 000 lei
Clieni/A Conturi curente la
bnci

tras:
10 000 lei 512 = 401 10 000 lei
Conturi curente la
bnci
Furnizori/X
cheltuieli diverse i dobnzi penalizatoare:
trgtor:
800 lei 4111 = 635 100 lei
Clieni/A Cheltuieli cu alte
impozite, taxe
i vrsminte
asimilate

708 400 lei
Venituri din
activiti diverse

222


766 300 lei
Venituri din
dobnzi

tras, nu se efectueaz nici o nregistrare.
crearea noului efect:
trgtor:
10 800 lei 413 = 4111 10 800 lei
Efecte de primit de la clieni Clieni/A
tras:
10 000 lei 401 = 403 10 800 lei
Furnizori Efecte de pltit
800 lei 668
Alte cheltuieli financiare
plata primului efect:
trgtor, nu se face nici o nregistrare, deoarece aceasta s-a fcut deja n momentul scontrii vechiului
efect.
tras:
10 000 lei 403 = 512 10 000 lei
Efecte de pltit Conturi curente la bnci


5.2. Operaii privind efectele nepltite


a) efectul este prezentat la ncasare de ctre trgtor:
n contabilitatea trgtorului se anuleaz mobilizarea creanei:
4111 = 413
Clieni
(nominala veche plus cheltuielile diverse)
Efecte de primit de la clieni
(nominala veche)
531
Casa
(plata n numerar a cheltuielilor de protest)
n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare.
b) efectul este prezentat la ncasare de ctre un ter andosit.
n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare, datoria figureaz n contul 403 Efecte de
pltit, pn la decontarea sa.
n contabilitatea trgtorului, pentru valoarea nominal a efectului i cheltuielile datorate bncii:
4111 = 512
Clieni/trasul A Conturi curente la bnci
n contabilitatea andositului ( banca):
4111 = 413
Clieni/trgtorul X

Efecte de primit
(nominala veche)
708
Venituri din activiti diverse
(cheltuieli de retur)
Dac efectul ar fi fost remis la ncasare de ctre furnizor i contabilizat de acesta n contul 5113 Efecte de
ncasat, n contabilitatea furnizorului s-ar fi fcut nregistrarea:
4111 = 5113
Clieni/trasul A

Efecte de ncasat
(nominala veche)
223


512
Conturi curente la bnci
(cheltuieli de retur datorate bncii)

Remarc. Contabilitatea francez recomand ca atunci cnd efectele nepltite sunt numeroase,
beneficiarul s poat deschide contul de ordine i eviden Efecte nepltite debitat cu nominala efectelor de primit
devenite nepltite i cheltuielile anexe, apoi creditat cu aceeai mrime cnd litigiul este rezolvat.


6. CONTABILITATEA OPERAILOR PRIVIND DECONTRILE CU PERSONALUL


Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite
angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile i adaosurile pentru
condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute (sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile
pentru orele prestate pe timpul nopii, sporurile pentru orele suplimentare de munc, sporurile pentru vechime
nentrerupt n munc), indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea
creterilor de preuri; indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn.
Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de contracte de
prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) n msura n care sunt prevzute a fi suportate din acesta.
Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de protecie social sub form
de : ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i
alte ajutoare acordate de ntreprindere care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele
achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate n sfera decontrilor cu personalul ,
premiile acordate din beneficii i participrile la profit.
Elementele de calcul i decontare a venitului brut aa cum sunt ierarhizate n statul de salarii se prezint
astfel:


Salariul brut de baz
(+) sporuri i adaosuri
( + ) indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere
( + ) indexrile de salarii i compensarea creterilor de preuri
( + ) salariul n natur
( + ) alte drepturi de personal
(=) TOTAL VENITURI BRUTE

(a) unde sporurile i adaosurile cuprind:
sporuruile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiii deosebite (exemplu: toxicitate);
limb strin; stres; ore suplimentare lucrate sistematic.
sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate n zilele prevzute libere prin lege; ore efectuate
peste program; ore de traducere.
adaosurile se refer la: prime de vacan; pentru srbtori i aniversri ale persoanei sau ale unitii;
diverse stimulente.
(b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaia de concediu; prima de Pate/Crciun; plata zilelor
libere pentru evenimente deosebite; indemnizaia pentru concediul de boal; ajutoare materiale n bani.
Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele nregistrri
contabile:
1. plata avansurilor i aconturilor ctre salariai:
425 = 531
Avansuri acordate personalului Casa
2. cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite personalului, nregistrate pe baza statului de salarii:
224


641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

Remarc. Se poate ivi situaia n care trebuie nregistrate la cheltuieli salariile i alte drepturi de personal
cuvenite exerciiului expirat, dar calculate i decontate n exerciiul urmtor. n acest caz, pentru statele nentocmite,
locul contului 421 Personal - salarii datorate este luat de contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul.
n exerciiul urmtor, operaia de mai sus este stornat n negru, efectundu-se nregistrarea real conform
statelor de salarii ntocmite.
Creanele privind sumele datorate de ctre personal, reprezentnd chirii i consumuri care se fac venit la
ntreprindere, precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite,
ajutoare de boal necuvenite se nregistreaz n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul i n
creditul conturilor, dup caz, 758 Alte venituri din exploatare, 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune
i chirii i 708 Venituri din activitI diverse, 4427 TVA - colectat, 438 Alte datorii i creane sociale.
3. reinerile din salarii reprezentnd avansuri, popriri, contribuia personalului pentru pensia suplimentar i
ajutorul de omaj, impozitul pe salarii:
421 = 425
Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului
427
Reineri din salarii datorate terilor
431
Asigurri sociale
437
Ajutor de omaj
444
Impozitul pe salarii
4. achitarea salariilor nete datorate personalului:
421 = 512
Personal salarii datorate Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
5. ajutoare materiale sociale cuvenite salariailor:
431 = 423
Asigurri sociale Personal ajutoare materiale datorate
Reinerile din ajutoare sociale, n favoarea terilor i impozitele corespunztoare, se nregistreaz n debitul
contului 423 Personal ajutoare materiale datorate i n creditul conturilor 427 Reineri din remuneraii
datorate terilor, respectiv 444 Impozitul pe salarii.
Achitarea sumelor nete genereaz nregistrarea:
423 = 512
Personal ajutoare materiale datorate Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
6. Decontarea drepturilor de participare a salariailor la profit i alte stimulente din profit, determin
nregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 = 424
Rezultatul reportat Participarea personalului la profit
b) impozitul reinut:
424 = 444
Participarea personalului la profit Impozitul pe salarii
c) plata drepturilor nete:

424 = 512
225


Participarea personalului la profit Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
7. nregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate
423
Personal - ajutoare materiale datorate
424
Participarea personalului la profit
La achitarea drepturilor de personal neridicate se folosete formula contabil:
426 = 512
Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
Dac drepturile de personal neridicate s-au prescris, se nregistreaz ca venituri excepionale din operaii de
gestiune.
Un caz particular privind decontrile cu personalul l reprezint acordarea ctre salariaii societii
comerciale a unor cantiti de produse obinute din producie proprie. Valoarea acestor produse se impoziteaz, fiind
venit pentru ntreprindere n perioada respectiv. Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraia cuvenit pentru timpul sau munca prestat, dup caz:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701
Personal salarii datorate Venituri din vnzarea produselor finite
(cu valoarea la pre de vnzare a
produselor acordate n echivalen la
salariul net)
531
Casa
(cu sumele nete achitate, pentru diferena
neacoperit prin valoarea produselor
acordate)
444
Impozitul pe salarii
(cu impozitul pe salarii reinut)
c) TVA aferent produselor acordate n natur i accizele aferente dac este cazul:
635 = 4427
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA - colectat
446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
d) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate n natur, la cost de producie:
711 = 345
Variaia stocurilor Produse finite

n sfera cazurilor particulare se nscrie i contabilizarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite
salariailor, pentru care ntreprinderea suport 50 % din valoare.
a) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor achiziionate, inclusiv TVA aferent:



226


303 = 401
Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizori
4426
TVA - deductibil
b) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor:
603 = 303
Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar
(cota de 50 % suportat de ntreprindere)
Materiale de natura obiectelor de inventar
428
Alte datorii i creane n legtur cu personalul
(cota de 50 % suportat de salariai)

c) TVA aferent valorii echipamentului de lucru i a uniformelor suportate de salariai:
428 = 4427
Alte datorii i creane n legtur cu personalul TVA - colectat
O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitrii
veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe veniturile din salarii i alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare
lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedante, dar nu mai
trziu de 15 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Grila pentru calculul impozitului asupra veniturilor salariale lunare se prezint dup cum urmeaz:
Venit lunar impozabil (lei)
pn la 1 800 000
Impozit lunar
18%
1 800 001 4 600 000 324 000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 1
800 000 lei
4 600 001 7 300 000 968 000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 4
600 000 lei
7 300 001 10 200 000 1 724 000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 7
300 000 lei
Peste 10 200 000 2 710 000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de
10 200 000 lei
Potrivit reglementrilor n vigoare, salariaii n calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lun a
perioadei impozabile, la deducerea din venitul anual global a unor sume sub form de deduceri astfel:
a) Deducerea personal de baz, stabilit prin Ordin al Ministerului Finanelor Publice.
b) Deducere personal suplimentar pentru soia/soul, copiii sau ali membrii de familie, aflai n
ntreinere, care este de 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz. Sunt considerai ali membrii de familie rudele
contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv.
c) Alte deduceri suplimentare, n funcie de situaia proprie sau a persoanelor aflate n ntreinere, n afara
sumelor rezultate din calculul potrivit alin a) i b), astfel:
1 nmulit cu deducerea personal de baz, pentru invalizii de gradul I i persoanele cu handicap grav;
0,5 nmulit cu deducerea personal de baz, pentru invalizii de gradul II i persoanele cu handicap
accentuat;
Deducerile personale prevzute la alin. a) i b) i c) se nsumeaz. Suma deducerilor personale admis
pentru calculul impozitului nu poate depi de trei ori deducerea personal de baz i se acord n limita venitului
realizat.
Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere:
a) acele persoane ale cror venituri (impozabile, neimpozabile i scutite) depesc sumele reprezentnd
deduceri personale conform alin. b) i c). n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma
reprezentnd deducerea personal a acesteia se mparte n pi egale ntre contribuabili, exceptnd cazul n care ei se
neleg asupra unui alt mod de mprire a sumei. Copiii minori (n vrst de pn la 18 ani mplinii) ai
contribuabilului sunt considerai ntreinui, iar suma reprezentnd deducerea personal suplimentar se acord pentru
227


persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au
fost ntreinute. Perioada se rotunjete n luni ntregi n favoarea contribuabilului;
b) persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10 000 m
2
, n zonele colinare
i de es, i de peste 20 000 m
2
, n zonele montane;
c) persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, a legumelor i a
zarzavaturilor n sere, n solarii amanajate n acest scop i n sistem irigat, a arbutilor i plantelor decorative, a
ciupercilor i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa.
Exemeplificativ, pentru un angajat care are n ntreinere 2 copii minori i este ncadrat cu contract de
munc, n condiii normale de munc, calculul i impozitarea veniturilor realizate lunar se prezint astfel:
TOTAL VENITURI BRUTE 5 000 000 lei
- Contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj
5 000 000 lei 1 %
50 000 lei
- Contribuia asiguratului la asigurrile sociale de sntate
5 000 000 lei 7 %
350 000 lei
- Contribuia la asigurri sociale datorat de angajat
5 000 000 lei 11,67 %
583 500 lei
- Cheltuieli profesionale
1 600 000 15 %
240 000 lei
= VENIT NET 3 776 500 lei
- Deducerea personal de baz 1 600 000 lei
- Deducere personal suplimentar
1 600 000 lei 0,5 2
1 600 000 lei
= VENIT BAZ DE CALCUL 576 500 lei
Impozitul lunar pe veniturile din salarii
576 500 18 %
103 770 lei
SALARIUL NET
(3.776.500 + 240.000 103.770 lei )
3 912 730 lei
nregistrrile contabile se prezint dup cum urmeaz:
a) salariile brute realizate cuvenite angajatului:
5 000 000 lei 641 = 421 5 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
Personal salarii datorate
b) reinerile din salarii:
1 087 270 lei 421 = 4372 50 000 lei
Personal salarii datorate Contribuia personalului la
fondul de omaj

4314 350 000 lei
Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de
sntate

4312 583 500 lei
Contribuia personalului
pentru pensia suplimentar

444 103 770 lei
Impozitul pe salarii
c)salariile nete achitate personalului:
3 912 730 lei 421 = 531 3 912 730 lei
Personal salarii datorate Casa




228



7.CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL
ANGAJAT PE BAZ DE CONVENIE DE PRESTRI DE SERVICII
SAU PENTRU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZ DE CONTRACT
DE MUNC N CAZUL CUMULULUI DE FUNCII


Metodologia de calcul i contabilizare prin recurs la un exemplu se prezint dup cum urmeaz:
TOTAL VENITURI BRUTE 1 500 000 lei
- Contribuia asiguratului la asigurrile sociale de sntate
1 500 000 lei 7 %
105 000 lei
= VENIT BAZ DE CALCUL 1 395 000 lei
Impozitul pe salarii 251 100 lei
VENIT NET LUNAR 1 143 900 lei
a) remuneraia datorat personalului:
1 500 000 lei 621 = 401 1 500 000 lei
Cheltuieli cu colaboratorii Furnizori
b) reinerile din salarii:
356 100 lei 401 = 4314 105 000 lei
Furnizori Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de
sntate

444 251 100 lei
Impozitul pe salarii
c) achitarea retribuiei:
1 143 900 lei 401 = 531 1 143 900 lei
Furnizori Casa


8. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE
CU ASIGURRILE SOCIALE I PROTECIA SOCIAL


n sfera acestor operaii se includ contribuiile ntreprinderii la asigurri sociale, contribuia personalului la
pensia suplimentar, contribuia ntreprinderii i a personalului la fondul de omaj.
a) Contribuia pentru asigurrile sociale (CAS) genereaz datorii i creane pentru unitile care
utilizeaz fora de munc pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv precum i persoanele fizice i
juridice care au angajat fora de munc cu convenie de prestri de servicii i care nu au carte de munc. Contribuia
pentru asigurri sociel se determin astfel:

CAS = salariul brut efectiv realizat cota de impunere

Cota de impozitare este difereniat astfel: 45 % grupa I munc; 40 % grupa a II a munc; 35 % grupa a
III-a munc.
Contribuia unitii pentru asigurrile sociale reprezint 2/3 din contribuia pentru asigurrile sociale
calculat pe baza cotei de impozitare corespunztoare ncadrri unitii n grupa de munc.
Plata contribuiei unitii la asigurrile sociale se realizeaz pn la data de 15 a lunii urmtoare.
Asiguraii sistemului public au dreptul, n afar de pensii la: indemnizaia pentru incapacitatea temporar
de munc; prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; indemnizaie pentru
maternitate; indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces,
229


b) Contribuia personalului pentru asigurrile sociale, reprezint o cot de 1/3 din contribuia pentru
asigurrile sociale calculat pe baza cotei de impozitare corespunztoare ncadrrii unitii n grupa de munc. Ea este
suportat de ctre personalul cu statut de salariat i achitat de ctre unitate, bugetului asigurrilor sociale.
Contribuia personalului pentru asigurrile sociale nu se reine:
persoanelor care presteaz servicii sau execut lucrri pe baz de contracte civile i efectueaz alte
categorii de lucruri care nu au la baz contracte de munc reglementate, ca atare, prin legislaia muncii;
de la salariaii, pe perioade nelucrate i consemnate ca atare n carnetul de munc, pe perioade care, prin
urmare, nu constituie vechime n munc util la pensie.
c) Contribuia la asigurrile sociale de sntate
Fondul de asigurri sociale de sntate este constituit din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate
datorate i vrsate de angajatori i din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i suportate de
asigurai.
Contribuia angajatorului la Fondul iniial al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 7%, pe care
angajatorul o calculeaz asupra venitului brut efectiv realizat de ctre angajaii cu carte de munc i asupra veniturilor
impozabile ale colaboratorilor cu convenie civil;
Contribuia angajailor la Fondul iniial al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 7%, aplicat
asupra venitului brut efectiv realizat de angajaii cu carte de munc i de ctre colaboratori, pe baza conveniei civile,
venitului general impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber profesionitilor,
ajutorului de omaj, ajutorului de integrare profesional, alocaiei de sprijin.
Contibuia pentru persoanele care satisfac serviciul militar, execut o pedeaps sau fac parte din familii care
beneficiaz de ajutorul social este de 7% din dou salarii minime brute la nivel de economie.
Contribuia pentru persoanele care se afl n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de
pn la 6 ani este de 7% din dou salarii minime brute la nivel de economie i se vireaz lunar de angajatorii care
pltesc drepturile pentru concediile medicale Ia termenele prevzute pentru virarea impozitului pe salarii. Aceste
contribuii prezentate mai sus sunt suportate de ctre bugetul statului i de ctre cel al asigurrilor sociale.
Decontarea contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale i a contribuiei personalului pentru pensia
suplimentar se face odat cu lichidarea drepturilor de salarii pentru Iuna expirat.
d) Contribuia la fondul de omaj se datoreaz de ntreprinderile romne i strine cu sediul n Romnia
care angajeaz pe baz de contract de munc, personal romn.
Suma datorat de unitatea economic se calculeaz prin aplicarea cotei de 5% asupra venitului brut efectiv
realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, n valoare brut.
Contribuia salariailor la fondul de ornaj se determin prin aplicarea procentului de 1% asupra venitului
brut efectiv realizat de personal.
Pentru ambele contribuii, decontarea la bugetul fondului de ornaj se efectuaz lunar, de regul odat cu
plata drepturilor de personal.
Contabilitatea decontrilor privind contribuia unitrii la asigurrile sociale precum i contribuia
personalului pentru pensia suplimentar se realizeaz cu ajutorul contului 431 Asigurri sociale. Se crediteaz cu
sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la asigurrile sociale i
sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. In acelai cont se nregistreaz contribuiile la
asigurrile sociale de sntate. Soldul creditor reprezint sumele datorate la asigurrile sociale.
Contabilitatea decontrilor privind ajutorul de ornaj datorat de unitate precum i de salariai, se realizeaz
prin contul 437 Ajutor de omaj Se crediteaz cu sumele datorate pentru constituirea fondului de omaj. Se
debiteaz cu sumele virate la fondul de omaj i cu sumele acordate salariatului din fondul de omaj. Soldul contului
este creditor i reprezint sumele datorate de unitate i de salariai pentru constituirea fondului de omaj.
Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz n debitul contului 645 Cheltuieli
privind asigurrile i protecia social care se dezvolt pe sintetice de gradul II corespunztoare categoriei de
contribuii asigurri sociela, fond de omaj, asigurri sociale de sntate i alte cheltuieli.
Tipurile de nregistrri determinate de operaiile privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia
social sunt:
a) contribuia unitii pentru asigurrile sociale:
6451 = 4311
Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la asigurrile sociale
230


Iar la virare:
4311 = 512
Contribuia unitii la asigurrile sociale Conturi curente la bnci
Dac unitatea economic a pltit n termen obligaia privind asigurrile sociale, beneficiaz de reduceri,
potrivit legii. Reducerea se nregistreaz n contabilitate astfel:
4311 = 758
Contribuia unitii la asigurrile sociale Alte venituri din exploatare
Pentru neplata obligaiei privind asigurrile sociale n termen, unitatea economic este obligat la plata
penalizrilor pentru ntrziere. Penalizarea se nregistreaz n contabilitate astfel:
6588 = 4481
Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii fa de bugetul statului
b) contribuia personalului la pensia suplimentar:
421 = 4312
Personal salarii datorate Contribuia personalului la pensia
sumplimentar
c) contribuia unitii la asigurrile sociel de sntate:
6453 = 4313
Contribuia angajatorului pentru asigurrile
sociale de sntate
Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
i contribuia personalului la asigurrile sociale, ca angajat:
421 = 4314
Personal salarii datorate Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale de sntate
Iar la virarea sumelor la organele n drept:
4313 = 512
Contribuia angajatorului pentru asigurrile
sociale de sntate
Conturi curente la bnci
4314
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale
de sntate

d) contribuia unitii i personalului la fondul de omaj:
d1) sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de omaj:
6452 = 4371
Contribuia unitii pentru fondul de omaj Contribuia unitii la fondul de omaj
d2) sumele datorate de ctre personal pentru constituirea fondului de omaj:
421 = 4372
Personal salarii datorate Contribuia personalului la fondul de
omaj
d3) sumele virate reprezentnd contribuia unitii i a personalului pentru constituirea fondului de omaj:
4371 = 512
Contribuia unitii pentru fondul de omaj Conturi curente la bnci
4372
Contribuia personalului la fondul de omaj
Sumele acordate salariailor n contul asigurrilor sociale i proteciei sociale genereaz nregistrrile:
431 = 423
Asigurri sociale Personal - ajutoare materiale datorate
b) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de omaj:
437 = 423
Ajutor de omaj Personal - ajutoare materiale datorate
c) ajutoare materiale sociale achitate n plus personalului,
423 = 438
Personal - ajutoare materiale datorate Alte datorii i creane sociale
231


n continuare prezentm un exemplu complex privind contabilitatea decontrilor cu personalul.
a) date de eviden preluate din statul de salarii:
Salarii tarifare de baz 70.000.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000.000 lei

b) date de eviden i calcul privind obligaiile societii fa de bugetul statului i alte investiii publice:
CAS
80.000.000 lei 35,00 %
28.000.000 lei
Contribuia unitii la asigurrile sociale
80.000.000 lei 23,33 %
18.664.000 lei
Contribuia personalului la asigurrile sociale
80.000.000 lei 11,67 %
9.336.000 lei
Contribuia angajatorului la asigurri de sntate
80.000.000 lei 7,00 %
5.600.000 lei
Contribuia angajatului la asigurri de sntate
80.000.000 lei 7,00 %
5.600.000 lei
Contribuia unitii la fondul de omaj
80.000.000 lei 5,00 %
4.000.000 lei
Contribuia personalului la fondul de omaj
80.000.000 lei 1,00 %
800.000 lei
Contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap
80.000.000 lei 3,00 %
2.400.000 lei
Fond special pentru susinerea nvmntului de stat
80.000.000 lei 2,00 %
1.600.000 lei
Comision cri de munc
80.000.000 lei 0,25 %
200.000 lei
NOT. Dac contribuia la asigurrile sociale este pltit la teremnul stabilit prin lege, la suma
reprezentnd CAS se acord o reducere de 7 %. Considernd c S.C. luat ca exemplu respect termenul stabilit,
suma C.A.S. de virat este de 26.040.000 lei (28.000.000 lei 1.960.000 lei).
nregistrrile n contabilitate sunt:
a) nregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plat):
80 000 000 lei 641 = 421 80 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
Personal salarii datorate
b) nregistrarea reinerilor din salarii:
b1) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj:
800 000 lei 421 = 4372 800 000 lei
Personal salarii datorate Contribuia personalului la
fondul de omaj

b2) nregistrarea contribuiei personalului pentru pensia suplimentar:
9 336 000 lei 421 = 4312 9 336 000 lei
Personal salarii datorate Contribuia personalului
pentru pensia suplimentar

b3) nregistrarea contribuiei angajatului la asigurrile sociale de sntate:

5 600 000 lei 421 4314 5 600 000 lei
Personal salarii datorate Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de
sntate

b4) nregistrarea impozitului pe salarii:
24 399 600 lei 421 444 24 399 600 lei
232


Personal salarii datorate Impozitul pe salarii
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
39 864 400 lei 421 = 5311 39 864 400 lei
Personal salarii datorate Casa n lei
d) nregistrarea obligaiilor unitii privind:
d1) contribuia la asigurrile sociale:
18 664 000 lei 6451 = 4311 18 664 000 lei
Contribuia unitii la
asigurrile sociale
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

d2) contribuia la asiguirrile sociale de sntate:
5 600 000 lei 6451 = 4313 5 600 000 lei
Contribuia unitii la
asigurrile sociale
Contribuia angajatorului
pentru asigurrile sociale de
sntate

d3) contribuia la fondul de omaj:
4 000 000 lei 6452 = 4371 4 000 000 lei
Contribuia unitii pentru
fondul de omaj
Contribuia unitii pentru
fondul de omaj

d4) contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap:
2 400 000 lei

635 = 447.1 2 400 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte
asimilate
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate

d5) contribuia la fondul pentru susinerea nvmntului de stat:
1 600 000 lei

635 = 447.2 1 600 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte
asimilate
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate

d6) comision pentru cri de munc:
200 000 lei

635 = 447.3 200 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate

d7) nregistrarea reducerii de 7 % la contribuia la asigurrile sociale (primit pentru virarea n termen la
bugetul statului a sumei reprezentnd CAS):
1 960 000 lei

4311 = 758 1 960 000 lei

Contribuia unitii la
asigurrile sociale
Alte venituri din exploatare

e ) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia salariailor la
fondul pentru pensia suplimentar:


26 040 000 lei

4311 = 512 35 376 000 lei

Contribuia unitii la
asigurrile sociale
Conturi curente la bnci
9 336 000 lei 4312
233



Contribuia personalului
pentru pensia suplimentar

e2) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii i contribuia salariailor la fondul asigurrilor
sociale de sntate:
5 600 000 lei

4313 = 512 11 200 000 lei

Contribuia angajatorului
pentru asigurrile sociale
de sntate
Conturi curente la bnci
5 600 000 lei

4314
Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale
de sntate

e3) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii i contribuia salariailor la fondul de omaj:
4 000 000 lei

4371 = 512 4 800 000 lei

Contribuia unitii pentru
fondul de omaj
Conturi curente la bnci
800 00 lei

4372
Contribuia personalului la
fondul de omaj

e4)virarea sumelor reprezentnd impozitul pe salarii:
24 399 600 lei 444 = 512 24 399 600 lei

Impozit pe salarii Conturi curente la bnci
e5)virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul de solidaritate, la fondul special pentru
nvmnt i comisioul pentru cri de munc:
4 200 000 lei

447 = 512 4 200 000 lei

Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate
Conturi curente la bnci


9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND
DECONTRILE CU BUGETUL DE STAT


Principalele obligaii fiscale ce trebuie decontate cu bugetul de stat sunt:
a) Impozitul pe profit care se calculeaz prin aplicarea procentului de impozit potrivit cadrului legal n
vigoare la diferena ntre veniturile obinute, din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate i lucrrilor executate,
din vnzarea bunurilor imobile, iclusiv ctigurile din orice surs i cheltuielile pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
b) Impozitul pe veniturile din salarii i venituri asimilate, calculat pentru fiecare lun, se calculeaz i
reine de angajatorii care au sediul sau domiciliul n Romnia, la data plii acestor venituri indiferent de persoanele
la care se refer.
c) Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datoreaz de ctre societile comerciale cu
capital de stat pentru terenurile aflate n administrarea sau folosirea acestora i care sunt utilizate n alte scopuri dect
234


producia agricol sau silvic. Se calculeaz n funcie de nivelul taxei pe metru ptrat de teren, difereniat pe
categorii de localiti i suprafaa deinut.
nregistrarea taxei datorate:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Se deconteaz n patru rate trimestriale egale pn la 15 al ultimei luni a fiecrui trimestru.
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
d) Accizele i alte taxe indirecte. Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz
bugetului de stat pentru anumite produse din ar i import.
Baza de impozitare se diferenia n funcie de felul produselor care constituie obiectul impunerii dup cum
urmeaz:
d1) alcoolul etilic alimentar, buturi alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau
consumului, care conin alcool etilic alimentar:

Acciza = hl alcool pur (100 %) ECU/hl
d2) produse din tutun. Pltitorii de accize sunt ageni economici care produc sau i8mport produse din
tutun.

Acciza = (1 000 igarete acciza specific n ECU) + (Baza de impozitare 20 %)

d3) produse petroliere.Pltitorii de accize pentru carburanii auto sunt ageni economici productori sau
importatori de astfel de produse.

Acciza = Baza de impozitare n tone de produs finit acciza specific n ECU

d4) alte produse i grupe de produse pot fi: cafea; confrecii blnuri naturale; bijuterii aur; autoturisme i
autoturisme de teren; aparate video; parfumuri etc.

Acciza = Baza de impozitare cota procentual
Momentul datorrii accizelor este cel al datei cumprrii sau vnzrii, data transferului alcoolului etilic
alimentar din secia de producie n secia de prelucrare a acstuia n buturi alcoolice sau data efecturii formalitilor
de recepie a alcoolului etilic rezultat din procesare.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Plata accizelor:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci

e) Alte impozite desemneaz urmtoarele categorii de impozite i taxe:
impozitul pe cldirile aflate n administrarea sau proprietatea societilor comerciale cu capital majoritar
de stat i a celorlali ageni economici organizai ca persoane juridice cu capital privat;
impozitul pe terenurile din municipii i orae aflate n administrarea sau proprietatea agenilor economici
organizai ca persoane juridice, altele dect cele pentru care se pltete taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat;
taxe asupra mijloacelor de transport deinute de agenii economici;
impozitul pe sumele obinute din vnzarea activelor societilor cu capital integral de stat;
alte impozite i taxe.
235


nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind impozitele i a viramentului pentru obligaia fiscal se
efectueaz astfel:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate

446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci


10. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FONDURILE SPECIALE


Datoriile ntreprinderii fa de fondurile speciale se difereniaz i contabilizeaz astfel:
(a) Contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap este datorat de agenii economici
care utilizeaz fora de munc. Baza de calcul este format din suma brut a fondului de salarii realizat lunar,
inclusiv asupra veniturilor brute n lei i n natur realizat de ctre persoane fizice care au ncheiat cu angajatorii
convenii civile de prestri servicii.
Cota procentual este de 3 % i se aplic asupra veniturilor brute n bani i n natur realizate de toi
salariaii, cu sau fr carte de munc.
Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu
de 15 ale lunii.
Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspectoratul de stat pentru persoanele
cu handicap.
Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei,
iar sumele cuvenite personalului n regim de colaborare sunt de 30.000.000 lei.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel:
6 900 000 lei

635 = 447.1 6 900 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate


6 900 000 lei

447.1 = 512 6 900 000 lei

Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate
Conturi curente la bnci
(b) Fondul special de susinere a nvmntului de stat se constituie de ctre toi agenii economici,
care utilizeaz for de munc. Baza de calcul este format din fondul de salarii brut realizat. Cota procentual este
de 2 % i se aplic asupra bazei de calcul.
Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu
de 15 ale lunii.
Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspectoratul colar al judeului sau
municipiului Bucureti.
Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei,
iar sumele cuvenite personalului n regim de colaborare sunt de 30.000.000 lei.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel:
4 600 000 lei

635 = 447.2 4 600 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate

4 600 000 lei 447.2 = 512 4 600 000 lei
236



Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate
Conturi curente la bnci
(c ) Comisionul pentru Camera de Munc este datorat de toi agenii economici, care utilizeaz for
de munc cu contract individual, pentru pstrarea i completarea datelor din crile de munc ale salariailor. Baza de
calcul este format din fondul de salarii brut realizat. Cota procentual este de 0,75 % pentru pstrarea i
completarea carnetelor de munc i 0,25 % pentru verificarea legalitii nregistrrilor efectuate n crile de munc
de ctre angajatori.
Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu
de 15 ale lunii.
Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspecia Teritorial de Munc a
judeului sau a Municipiului Bucureti.
Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel:
1 500 000 lei

622 = 446 1 500 000lei

Cheltuieli cu comisioane Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate


1 500 000 lei

446 = 512 1 500 000 lei

Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
Conturi curente la bnci


11. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTAREA TVA


TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor
privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii.
Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul aceluiai stadiu al
circuitului economic . De aceea se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un
venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe
persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare separat, fiind impozitate
distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Constituie obiect al impozitrii TVA urmtoarele categorii de operaii:
a) livrri de bunuri mobile i imobile corporale, energia electric i tehnic, gazele, agentul frigorific;
b) prestrile de servicii inclusiv operaiunile din leasing;
c) sunt considerate livrri de bunuri i prestri de servicii:
c1) vnzarea de bunuri cu plata n rate;
c2) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unei
despgubiri;
c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite;
c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice;
d) sunt asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii:
d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziie sau din producie proprie pentru a fi utilizate
n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane
fizice i juridice n mod gratuit, cu excepia celor acordate n mod gratuit n limitele i potrivit destinaiilor
stabilitede lege;
d2) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit n condiiile prezentate pentru bunurile de materiale de la
punctul d1).
237


Baza de impozitare a TVA este constituit n principiu din preurile de achiziie, sau n lipsa acestora preul
de cost determinat la momentul livrrii / prestrii bunurilor i serviciilor ce formeaz obiectul impozitrii. Totodat,
sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele i taxele dac prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile
accesorii (transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte
reduceri; penalizrile; dobnzile; sumele achitate de furnizor n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia;
ambalajele care circul ntre furnizori, prin schimb, fr factur. Baza de impozitare se reduce corespunztor n cazul
refuzurilor totale sau pariale; reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor i serviciilor; cumprtorul
returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.
Cotele de impozitare sunt:
cota normal de 19%; pentru operaiunile privind livrrile de bunuri mobile i transferurile proprietii
bunurilor imobile efectuate n ar, prestrile de servicii, precum i importul de bunuri, cu excepia celor prevzute la
cota ZERO.
cota zero pentru exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de
agenii economici cu sediul n Romnia; transportul internaional de persoane n i din strintate efectuat prin surse
regulate de agenii economici autorizai, precum i prestrile de serviciu legate direct de acestea; transportul de marf
i persoane, n i din aeroporturile din Romnia cu nave i aeronave romneti comandat de beneficiari cu sediul n
strintate etc.
Pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul precum, unele prestri de servicii (transport,
pot, telegraf, telefon etc.) vnzarea de bunuri prin licitaie i compensaiile pentru transferul de drepturi de
proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public preurile sau tarifele practicate cuprind I
TVA. n aceste condiii TVA se determin prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei obinute din
vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor respective.
Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii,
factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri, jurnalul pentru vnzri i borderoul de vnzare
(ncasare).
Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit i pentru
ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii, dup caz.
Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care se adaug funcia de
document de nsoire pe timpul transportului.
Factura i factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a
produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Totodat este folosit ca document de
nsoire pe timpul transportului, document de ncrcare n gestiunea patrimoniului i document de nregistrare n
contabilitatea furnizorului i cumprtorului.
Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor de bunuri i servicii pentru
nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n care unii agenI economici sunt scutiI
de obligaia emiterii unei facturi potrivit legii (ex.transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n
contabilitate.
Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor)
realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul de vnzare, la stabilirea TVA - colectat.
Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzrilor pe uniti (borderouri,
bonuri de vnzare etc.)
Jurnalul pentru cumprri servete ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumprrilor de valori
materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a TVA - deductibil lunar.
Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzrilor de valori
materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire lunar a TVA - colectat.
n plan contabil , n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i evideniaz ca o crean
asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu bugetul, la ieire. n consecin, pentru calcularea i
decontarea TVA se disting trei categorii de operaii, respectiv calcularea i evidenierea TVA - deductibil, n amonte,
la primirea bunurilor i serviciilor, calcularea i evidenierea TVA - colectat, n aval, la vnzarea bunurilor i
serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de recuperat de la buget. n mod corespunztor se
delimiteaz urmtoarele tipuri de operaii:

238


a) Operaii privind TVA - deductibil. TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra
bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile:
a1) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
4426 = 401
TVA - deductibil Furnizori
i dup caz,
3xx
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie

6xx
Conturi de cheltuieli
a2)TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri:
4426 = 404
TVA - deductibil Furnizori de imobilizri
2xx
Conturi de imobilizri
b) Operaii privind TVA - colectat. TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de
bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile:
b1) TVA - colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzrile
de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri:
41 = 4427
Clieni i conturi asimilate TVA - colectat
461 7xx
Debitori diveri Conturi de venituri pe naturi
51
Conturi la bnci
53
Casa
b2)TVA - colectat aferent lipsurilor imputate:
428 = 4427
Alte creane i datorii n legtur cu personalul TVA - colectat
461 758
Debitori diveri Alte venituri din exploatare
b3) TVA - neexigibil devenit exigibil:
4428 = 4427
TVA - neexigibil TVA - colectat
b4)TVA - colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea
aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub forma avantajelor n natur:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA - colectat
b5) TVA - colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ:
4427 = 4118
TVA - colectat Clieni inceri sau n litigiu

c) Operaii privind TVA - neexigibil. Aceasta intervine n cazul operaiilor de cumprare - vnzare
pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru livrri de bunuri, lucrri
i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in
evidena la acest pre.
c1) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata
n rate:
239


4111 = 4428
Clieni TVA - neexigibil
70
Cifra de afaceri
c2) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de lucrri pentru care
nu s-au ntocmit facturi:
418 = 4428
Clieni - facturi de ntocmit TVA - neexigibil
c3)TVA - neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul:
371 = 4428
Mrfuri TVA - neexigibil
c4) TVA - neexigibil aferent facturilor nesosite:
4428 = 408
TVA - neexigibil Furnizori - facturi nesosite
c5) TVA - neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul:
4428 = 371
TVA - neexigibil Mrfuri
c6) TVA - neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar:
4428 = 4427
TVA - neexigibil TVA - colectat
c7) TVA - neexigibil devenit deductibil aferent cumprrilor cu plata n rate, precum i cea aferent
facturilor sosite:
4426 = 4428
TVA - deductibil TVA - neexigibil
c8) TVA - neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite:
4428 = 4427
TVA - neexigibil TVA - colectat

d) Operaii privind regularizarea lunar a TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului
privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest scop se procedeaz la
compensarea soldurilor conturilor 4426 TVA - deductibil i 4427 TVA - colectat. n acest scop se calculeaz
TVA de dedus potrivit relaiei:

TVA PRORATA
referinta de luna pe
4426) debitor (sold a deductibil TVA

referinta de luna pe
dededus de TVA
=
unde:

venituri Total
supuseTVA operatiile din Veniturile
TVA Prorata =
Calculul se efectueaz pe baza realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli. La
cererea justificat a agenilor economici, fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA s se determine lunar n funcie
de realizrile efective nscrise n Decontul TVA la rubrica ieiri.
Dac TVA de dedus este mai mic dect TVA deductibil, diferena se nregistreaz prin formula:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impotite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA deductibil
n continuare se compenseaz TVA de dedus cu TVA colectat la nivelul soldului cel mai mic
nregistrarea fiind:
4427 = 4426
TVA colectat TVA deductibil
Cu rspectarea urmtoarelor condiii:
240


d1) dac TVA de dedus este mai mare dect TVA - colectat, contul 4426 TVA - deductibil are sold
debitor:
4424 = 4426
TVA - de recuperat TVA - deductibil
Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se ncaseaz pe baza
cererii de rambursare, nregistrarea fiind:
4423 = 4424
TVA - de plat
(dac se compenesaz)
TVA - de recuperat
512
Conturi curente la bnci
(dac se ramburseaz)

n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de
stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile
de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare.
d2) Dac TVA - colectat este mai mare dect TVA de dedus, contul 4427 TVA - colectat are sold
creditor:
4427 = 4423
TVA - colectat TVA - de plat
Dac nu este cazul compensrii cu TVA - de recuperat din luna precedent, diferena se achit pn la data
de 25 a lunii urmtoare:
4423 = 512
TVA - de plat Conturi curente la bnci

Un caz particular privind plata TVA se delimiteaz la persoanele impozabile nregistrate ca pltitori TVA,
pentru operaiunile pentru care se suspend achitarea TVA la organele vamale (importurile de maini industriale,
mijloace de transport destinate realizrii de activiti productive, utilaje tehnologice, instalaii, echipamente, aparate
de msur i control, automatizri); TVA afarent operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate (plata taxei la
termenele prevzute n contractele de leasing); TVA aferent serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau
domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi Romnia (achitarea n termen de 7 zile de la data
primirii facturii externe).
Tipurile de nregistrri contabile la persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de TVA n acest caz sunt:
(a) obligaia de plat a TVA:
4428 = 446
TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate

(b)stingerea obligaiei de plat prin plata efectiv a TVA:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Conturi curente la bnci

i concomitent:
4426 = 4428
TVA - deductibil TVA - neexigibil

(c )stingerea obligaiei de plat prin compensarea efectuat ntre taxa de rambursat din luna precedent i
suma datorat aa cum rezult din lege, pe baza notei contabile, nregistrarea este:
446 = 4424
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

TVA de recuperat

i concomitent:
4426 = 4428
241


TVA - deductibil TVA - neexigibil
(d) n situaia n care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectueaz prin suspendarea plii TVA la
organele vamale; pentru TVA aferent operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate; pentru serviciile
contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul n strintate pentru care locul prestrii se consider a fi n romnia
se pot efectua direct urmtoarele nregistrri:
(d1) n cazul plii:
4426 = 512
TVA - deductibil Conturi curente la bnci
(d2) n cazul compensrii:
4426 = 4424
TVA - deductibil TVA de recuperat
La persoanele care nu sunt nregistrate ca pltitori de TVA, operaiunile prezentate mai sus de la a la d se
nregistreaz astfel:
a) pentru TVA deductibil:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impotite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA deductibil
b) TVA pltit:
446 = 512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Conturi curente la bnci

Pentru a concretiza operaiile de mai sus n continuare se prezint un exemplu privind cumprrile
vnzrile de mrfuri:
Exemplu. Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a mrfurilor vndute
este de 1.200.000 lei, TVA 19 %
a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate:
1 000 000 lei 371 = 401 1 190 000 lei
Mrfuri Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibil
b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute:
1 428 000 lei 4111 = 707 1 200 000 lei
Clieni Venituri din vnzri de
mrfuri

4427 228 000 lei
TVA - colectat
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii:
228 000 lei 4427 = 4426 190 000 lei
TVA - colectat TVA - deductibil
4423 38 000 lei
TVA - de plat
i:
38 000 lei 4423 = 512 38 000 lei
TVA - de plat Conturi curente la bnci

Dac situaia era invers
4426 TVA - deductibil 228.000 lei lei
4427 TVA - colectat 190.000 lei
nregistrarea de regularizare:
190 000 lei 4427 = 4426 228 000 lei
TVA - colectat TVA - deductibil
38 000 lei 4424
242


TVA - de recuperat
i dac se ramburseaz la cerere:
38 000 lei 512 = 4424 38 000 lei
Conturi curente la bnci TVA - de recuperat
Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA - de plat:
38 000 lei 4423 = 4424 38 000 lei
TVA - de plat TVA - de recuperat
Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un caracter mai complex n
unitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvluie
elementele specifice contabilitii TVA, luna luat n studiu fiind mai 2001.
1. Se procur materii prime n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19 % nscris n factur:
1 000 000 lei 301 = 401 1 190 000 lei
Materii prime Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibil
2. n luna mai se primete o factur pentru o reparaie capital de 1.000.000 lei, TVA 19 %, din care
decontat n august 50 %.:
1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Furnizori
95 000 lei 4426
TVA - deductibil
95 000 lei 4428
TVA - neexigibil
3. Se import materii prime n valoare de 1.000.000 lei, pentru care comisionarul achit o tax vamal de
100.000 lei i TVA de 209.000 lei. Pentru serviciile prestate comisionarul va ncasa de la importator suma de
100.000 lei plus TVA de 19.000 lei:
a) nregistrarea facturii furnizorului extern:
1 000 000 lei 301 = 401 1 000 000 lei
Materii prime Furnizori
b) nregistrarea facturii emis de comisionar:
200 000 lei 301 = 401 428 000 lei
Materii prime
100 000 lei
servicii
100 000 lei taxa
vamal
Furnizori
228 000 lei 4426
TVA - deductibil
19 000 TVA
asupra serviciului
209 000 TVA
asupra importului

4. Se procur materii prime n valoare de 100.000 lei, TVA 19 %, care sunt destinate fabricrii de produse
scutite de TVA:
119 000 lei 301 = 401 119 000 lei
Materii prime Furnizori
5. Se factureaz la intern clienilor produse finite n valoare de 3.100.000 lei din care 100.000 lei cu
ncasarea n luna iulie, TVA 19 %.
a) pentru vnzarea cu ncasare imediat:
243


3 570 000 lei 4111 = 701 3 000 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

4427 570 000 lei
TVA - colectat
b) pentru vnzarea cu ncasarea amnat n luna iulie:
119 000 4111 = 701 100 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

4428 19 000 lei
TVA - neexigibil
6. Vnzri la export n valoare de 100.000 lei, TVA zero:
100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

7. Vnzri la intern n valoare de 100.000 lei, scutite de TVA:
100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

8. n luna mai s-au ncasat 100.000 lei, reprezentnd o rat scadent pentru produsele vndute n luna
martie, TVA 19 :
100 000 lei 512 = 4111 100 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni
i:
19 000 lei 4428 = 4427 19 000 lei
TVA - neexigibil TVA - colectat
9. Tot n luna mai se acord clientului o reducere comercial sub form de rabat de 100.000 lei, TVA 19 %:
100 000 lei 701 = 4111 119 000
Venituri din
vnzarea
produselor finite
Clieni
19 000 lei 4427
TVA - colectat
La sfritul lunii pe baza nregistrrilor din conturi se stabilete decontul privind TVA,
D 4426 C D 4427 C
(1) 190 000 (9) 19 000 (5) 570 000
(2) 95 000 (8) 19 000
(3) 228 000
S.D. 513 000 S.C. 570 000
D 4428 C
(2) 95 000 (5) 19 000
(8) 19 000
S.C.95 000
1) Calculul TVA aferent bunurilor vndute:
a) Impozabile la intern 3 100 000 19% = 589 000 lei
b) Export 100 000

c) Scutite 100 000

244


d) Regularizri 100 000 19 % = 19 000 lei
(rabatul acordat) 3 200 000 570 000 lei
% 97 100
000 200 3
000 100 - 000 200 3
TVA Prorata = =

2) Calculul TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii:
a) Impozabile 2 700 000 19 % = 513 000 lei
b) Scutite 100 000

c) Nedeductibile 100 000

2 900 000 513 000 lei
d) TVA deductibil aferent operaiilor impozabile inclusiv
exportul
= 513 000 97/100 497 610 lei
e) TVA de ncasat rmas n sold la finele lunii precedente

f) TOTAL TVA DE DEDUS 497 610 lei
nregistrrile contabile care intervin sunt:
a)TVA - deductibil:
497 610 lei 4427 = 4426 497 610 lei
TVA - colectat TVA - deductibil
b) TVA - nedeductibil:
15 390 lei 601 = 4426 15 390 lei
Cheltuieli cu materiile prime TVA - deductibil
15 390 lei sau 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
(n viziunea P.C.G.)

c) TVA - de plat (570.000 lei 497.610 lei):
72 390 lei 4427 = 4423 72 390 lei
TVA - colectat TVA - de plat
Regularizarea TVA - deductibil calculat n cursul anului pe baz de prorat se efectueaz la nchiderea
exerciiului financiar i se nscrie n decontul TVA ntocmit pentru luna decembrie.
n acest scop se calculeaz prorata efectiv realizat pe baza datelor nscrise n deconturile pe lunile ianuarie
- decembrie. Relaia de calcul este similar cu cea prezentat mai nainte la nceputul anului, cu deosebirea c se iau
n calcul veniturile realizate ale exerciiului ncheiat.
Pentru elucidarea cazului se presupune urmtoarea situaie:
Prorata efectiv realizat = 85 %
Prorata utilizat n cursul anului: varianta 1 - 100 %, varianta2 - 75 % i varianta 3 - 90 %
Abaterea realizat:
varianta 1: % 17,65 % 100
85
85 - 100
+ =

varianta 2: % 11,76 - % 100
85
85 - 75
=

varianta 3: % 5,88 % 100
85
85 - 90
+ =
Regularizarea se va efectua numai pentru diferenele din variantele 1 i 2 care reprezint o abatere n plus
sau n minus mai mare de 10 %. Aceste diferene se nscriu numai n decontul TVA pe luna decembrie.
Exemplu , dac TVA - deductibil, cumulat pe lunile ianuarie - decembrie este de 20.000 mii lei rezult,
varianta 1:
245


( )
lei 000 000 3
100
85 - 100 000 000 20
=

varianta 2:
( )
lei 000) 000 (2
100
85 - 75 000 000 20
=

12. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND
DECONTRILE N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII


n sfera decontrilor n cadrul grupului se cuprind creanele determinate de fondurile avansate direct sau
indirect de maniera temporar de ctre ntreprindere societilor grupului i datoriile pentru fondurile primite direct
sau indirect de ctre ntreprinderi de la societile grupului. Ele au ca obiect cumprrile - cedrile de titluri
imobilizate i alte imobilizri financiare, ncasrile - plile ocazionate de micarea disponibilitilor bneti curente,
dobnzile i dividendele de ncasat - pltit i alte micri de valori economice.
Decontrile cu asociaii au ca obiect creanele din aporturile subscrise de asociai pentru constituirea i
creterea capitalului, datoriile determinate de rambursrile i retragerile de capital, precum i cele privind dividendele
de plat.
Tipurile de nregistrri semnificative sunt:
a) virrile de sume ctre ntreprinderile din cadrul grupului, inclusiv creditele acordate pe termen scurt:
4511 = 512
Decontri n cadrul grupului Conturi curente la bnci
531
Casa
sau 542
Avansuri de trezorerie
i nregistrarea invers n raport de contabilitatea ntreprinderii beneficiare prestatoare.
b) dobnzi anuale de ncasat aferente mprumuturilor avansate ntreprinderilor din cadrul grupului:
4518 = 766
Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului Venituri din dobnzi
c) dobnzi anuale datorate unitilor din cadrul grupului:
666 = 4518
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente decontrilor n cadrul
grupului
d) sumele depuse sau lsate temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre asociai:
512 = 4551
Conturi curente la bnci
531
Asociai - conturi curente
Casa
Dac ntreprinderea este cea care vireaz disponibiliti din conturile curente sau din casierie, nregistrarea
este de sens invers, iar pentru dobnzile de pltit aferente:
666 = 4558
Cheltuieli privind dobnzile Asociai dobnzi la conturi curente
sau pentru dobnzile de ncasat aferente:
4558 = 766
Asociai dobnzi la conturi curente Venituri din dobnzi
e) dividendele de ncasat din participaii:
4511 = 761
Decontri n cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare
f) preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate ntreprinderilor din cadrul grupului:
246


4511 = 7583
Decontri n cadrul grupului Venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital
g)dividende de plat datorate asociailor, inclusiv unitilor din cadrul
grupului:
117 = 457
Rezultatul reportat Dividende de plat
La plata dividendelor se face nregistrarea:
457 = 512
Dividende de plat Conturi curente la bnci
531
Casa
Exemplu. a) ntreprinderea OMEGA S.A. acord prin virament un avans financiar de 200.000 lei din care
80.000 lei n contul curent al filialei:
120 000 lei 2675 = 512 200 000 lei
Creane legate de
interesele de
participare

Conturi curente la
bnci

80 000 lei 4511 = 512 200 000 lei
Decontri n
cadrul grupului
Conturi curente la
bnci

b) Rambursarea parial a avansului financiar acordat n contul curent al asociailor, 70 000 lei:
70 000 lei 512 = 4511 70 000 lei
Conturi curente la
bnci
Decontri n
cadrul grupului

c) dobnzile neexpirate cuvenite pentru avansul financiar acordat, 15.000 lei pentru cel sub forma de
creane imobilizate i 5 000 lei pentru avansul acordat n contul curent:
15 000 lei 2676 = 763 15 000 lei
Dobnda aferent creanelor
legate de interesele de participare
Venituri din creane
imobilizate

i:
5 000 lei 4518 = 768 5 000 lei
Dobnzi aferente decontrilor n
cadrul grupului
Alte venituri financiare


13. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND
DECONTRILE CU DEBITORII I CREDITORII DIVERI


Prin structura de activ privind debitorii diveri sunt delimitate creanele curente privind debitele provenite
din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti,
precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale , salariale, sociale,
fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Potrivit acestui criteriu nu se nregistreaz n aceste conturi debitele din
avansuri spre decontare acordate salariailor i din distribuiri de uniforme i echipament de lucru. Avansurile
acordate se nregistreaz n debitul contului 542 Avansuri de trezorerie iar debitele din distribuiri de uniforme i
echipamente de lucru n debitul contului 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Tipurile principale de nregistrri privind operaiile determinate de decontrile cu debitorii diveri sunt:
a) titluri de plasament i instrumente de trezorerie cedate:
461 = 50
247


Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt
b) imobilizri cedate:
461 = 7xx
Debitori diveri Conturi de venituri
c) creane pentru concesiuni, chirii, locaii de gestiune, licene i alte drepturi similare:
461 = 706
Debitori diveri Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
d) debitori prescrii i debitori insolvabili scoi din eviden:
654 = 461
Pierderi din creane i debitori diveri Debitori diveri
e) diferene nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n devize la lichidarea debitorilor:
665 = 461
Cheltuieli din diferene de curs valutar Debitori diveri
f) diferenele favorabile de curs valutar, aferente debitelor n devize la lichidarea debitorilor:
461 = 765
Debitori diveri Venituri din diferene de curs valutar
n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate
(nominalizate), precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii
creditorilor.
Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu creditorii diveri sunt urmtoarele:
a) datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament apelate:
50 = 462
Investiii financiare pe termen scurt Creditori diveri
b) datorii fa de teri pe baza titlurilor executorii:
2, 3, 4, 5 i 6 = 462
Conturi de active i cheltuieli Creditori diveri
c) decontarea datoriilor fa de creditori:
462 = 512
Creditori diveri Conturi curente la bnci
531


Casa


14. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND
DECONTRILE NTRE EXERCIIILE FINANCIARE


Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau pasiv create prin
activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se afl cheltuielile i veniturile constatate n
avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului
urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe
exerciii ulterioare.
Cheltuielile constatate n avans prin natura lor pot reprezenta: chiriile pltite n avans, abonamentele,
taxele de locaiune, primele de asigurare i dobnzile pltite anticipat.
Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii cuprind: cheltuielile pentru reparaii capitale
neprevizibile, cheltuieli pentru reparaii curente i revizii tehnice i cheltuielile amnate (cheltuieli iniiale ale unor
instalaii pentru punere n funciune, cheltuielile privind organizarea i funcionarea antierelor de lung durat etc.)
248


Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri
i servicii (chirii, taxe, dobnzi pentru bonurile de trezorerie etc.)
Diferenele din conversia creanelor i datoriilor n devize pot fi de activ n cazul pierderilor latente i
de pasiv n cazul beneficiilor latente. Pierderile latente apar ca diferen ntre valoarea de intrare a creanelor mai
mare i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mic, la nchiderea exerciiului respectiv ntre valoarea de
intrare a datoriilor mai mic i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mare de la nchiderea exerciiului.
Beneficiile latente se constat n situaia invers.
Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a
obligaiunilor delimitate ca diferene dintre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea
nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata
mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.
A. Operaiunile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor genereaz urmtoarele tipuri de
nregistrri contabile:
a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii:
611 = 401
Cheltuieli de ntreinere i reparaii
(cota de cheltuieli angajat de exerciiul n curs)
Furnizori
471
Cheltuieli nregistrate n avans
(cota de cheltuieli transferat asupra exerciiilor
umtoare)

4426
TVA - deductibil
b) cheltuieli constatate n avans la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli nregistrate n avans Conturile de cheltuieli n funcie de
natura lor
Pentru costul reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, constatate la sfritul exerciiului financiar ca
fiind aferente exerciiilor financiare urmtoare:
471 = 758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
c) cota scadent de cheltuieli preluate n exerciiul curent din exerciiul precedent, nregistrri efectuate pe
baza scadenelor:
60, 61, 62 = 471
Conturile de cheltuieli n funcie
de natura lor
Cheltuieli nregistrate n avans
n cazul reparaiilor efectuate cu fore proprii cota scadent este nregistrat:
658 = 471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans

Remarc. Metodologia de etalare n timp a cheltuielilor cu reparaiile capitale prezentat mai sus este
discutabil, de aceea problema va fi reluat n capitolul 7 Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor.

d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n
avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturile de cheltuieli n funcie de natura lor Cheltuieli nregistrate n avans
e) veniturile nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile de regularizri:
4111 = 472
Clieni Venituri nregistrate n avans
f) venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i transferate asupra exerciiului curent:
472 = 70, 76
249


Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri n funcie de natura
lor
g) venituri nregistrate n avans direct n conturile de venituri i transferate la ncheierea exerciiului asupra
conturilor de regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri n funcie de natura lor Venituri nregistrate n avans


15. CONTABILITATEA OPERAIILOR N PARTICIPAIE


Evidena operaiilor n participaie (realizate n comun de dou sau mai multe societI), a decontrii
cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii din participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani se
nfptuiete prin contul 458 Decontri din operaii de participaie.
n creditul contului se nregistreaz, dup caz, veniturile realizatre din operaii n participaie transferate
coparticipanilor; cheltuielile primite prin transfer din operaii de participaie; valorile i sumele primite de la
coparticipanI, inclusiv cele primite ca rezultat al operaiilor n participaie. n debitul contului se reflect, dup caz,
veniturile primite prin transfer din operaii n participaie; cheltuielile transferate din operaii n participaie; sumele i
valorile transferate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n coparticipaie.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din
operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate
din operaii n participaie. Dac soldul este debitor, el reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaii n
participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi
nregistrate din operaii n participaie.
Contul 458 Decontri din operaii de participaie se utilizeaz n cursul exerciiului fiind lichidat cu
ocazia nchiderii conturilor, prin integrarea proporional a elementelor societii cu participare n conturile
coparticipanilor.

Remarc. n mod impropriu operaiile de mai sus sunt denumite n participaie, denumirea mai concret ar
fi de operaii realizate pe baz de contracte de asociere aa cum rezult din Ordonana nr. 3/1992 privind TVA.
Aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, operaiile determinate de asocierile n
participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere.
Cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii
acestora n contabilitatea proprie. De asemenea, obligaiile TVA revin agentului economic care conduce evidena.
Repartizarea profitului ntre asociaI nu se supune TVA.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
A. Contabilitatea societii girante
a) colectarea cheltuielilor:
6xx
Conturi de cheltuieli
= Conturile care evideniaz factorii de
producie utilizai
(amortizri, stocuri, remuneraii, etc)
b) constatarea veniturilor:
Conturile care evideniaz felul rezultatului
(clienI, trezorerie, stocuri, etc)
= 7xx
Conturi de venituri
c) transferul cheltuielilor coparticipanilor:
458 = 6xx
Decontri din operaii de participaie Conturi de cheltuieli
d) transferul veniturilor cuvenite coparticipanilor:
7xx = 458
Conturi de venituri Decontri din operaii departicipaie
e)sumele primite de la coparticipani sau cele primite ca rezultat al operaiilor n participaie:
250


512 = 458
Conturi curente la bnci
sau 531
Decontri din operaii de participaie
Casa
f) sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n participaie:
458 = 512
Decontri din operaii departicipaie Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
B. Contabilitatea coparticipanilor
a) cheltuieli primite prin transfer din operaii n participaie, pe naturi de cheltuieli:
6xx = 458
Conturi de cheltuieli Decontri din operaii de participaie
b) venituri primite prin transfer din operaii n participaie:
458 = 7xx
Decontri din operaii de participaie Conturi de venituri
c) sumele transferate de coparticipani din operaiile n participaie:
458 = 512
Decontri din operaii de participaie Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
d) sumele ncasate de coparticipani din operaii n participaie:
512 = 458
Conturi curente la bnci
sau 531
Decontri din operaii de participaie
Casa
Problematica contabilitii operaiilor n participaie este mult mai complex pentru a fi circumscris la
contul 458 Decontri din operaii de participaie i la conturile de cheltuieli i de venituri.
Contabilizarea operaiilor n coparticipaie are la baz urmtoarele principii i reguli:
a) ntocmirea situaiei conturilor ntre membrii societii cu participare;
b) absena personalitii juridice a societii n participaie;
c) inerea unei contabilitI autonome a operaiilor societii cu participare (asimilat eventual cu aceea a
girantului cnd exist unul);
d) ansamblul conturilor societii n participaie trebuie s fie integrate n conturile societilor participante
la nivelul cotelor pri pe care ele le dein n societatea n participare;
e) impozitul pe profit este pltit de asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltuielile. Fa de aceast
rezolvare, n ara noastr veniturile i cheltuielile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat,
n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie i stabilirii profitului impozabil la nivelul persoanei juridice,
deci nu la nivelul participaiei. Este o soluie discutabil.
f) decontul de venituri i cheltuieli este insuficient pentru transmiterea operaiilor. Acesta trebuie nlocuit,
dup prerea noastr, cu balana conturilor. n acest sens avem n vedere c n sfera operaiilor n participaie pot
interveni i operaii de capital privind activele i pasivele.
Pentru edificare, se prezint urmtorul exemplu: O societate cu participare P este creat ntre
coparticipanii A (girant) i B, cu parte egal (50 % - 50 %)

I. Contabilitatea societii cu participare P

a)A a cumprat un mijloc fix pentru P:
10 000 000 lei 21 = 458/A 11 900 000 lei


1900 000 lei
Imobilizri
corporale
4426
Decontri din
operaii de
participaie

251


TVA - deductibil
b)B a cumprat mrfuri pentru P:
18 000 000 lei 371 = 458/B 21 420 000 lei

3 420 000 lei
Mrfuri
4426
TVA - deductibil
Decontri din
operaii
de participaie

c)A a vndut mrfurile lui P,
preul de vnzare:
35 700 000 lei 458/A = 707 30 000 000 lei
Decontri din
operaii de
participaie
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

4427 5 700 000 lei
TVA - colectat
costul de cumprare:
15 000 000 lei 607 = 371 15 000 000 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
d) P a vndul mrfuri:
pre de vnzare:
5 950 000 lei 4111 = 707 5 000 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea mrfurilor

4427 950 000 lei
TVA - colectat
costul de cumprare:
3 000 000 lei 607 = 371 3 000 000 lei
Cheltuieli privind
mrfurile
Mrfuri
e) cheltuieli privind amortizrile:
2 000 000 lei 681 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile i
provizioanele
Amortizarea
imobilizrilor
corporale

f) compensri privind TVA:
5 320 000 lei 4427 = 4426 5 320 000 lei
TVA - colectat TVA - deductibil
i:
1 330 000 lei 4427 = 4423 1 330 000
TVA - colectat TVA - de plat

n urma contabilizrii operaiilor de mai sus, balana soldurilor se prezint astfel:
Balana conturilor la N
Conturi Solduri
D C
212 Mijloace fixe 10 000 000

281 Amortizarea imobilizrilor corporale

2 000 000
4111 Clieni 5 950 000

4423 TVA de plat

1 330 000
458/A Decontri din operaii de participaie/A 23 800 000 -
458/B Decontri din operaii de participaie/B

21 420 000
252


607 Cheltuieli privind mrfurile 18 000 000

681 Cheltuieli privind amortizrile 2 000 000

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

35 000 000
TOTAL 59 750 000 59 750 000
Soldurile sunt preluate n contabilitatea societilor A i B.
II. Contabilitatea societii A:
a) achiziionarea mijlocului fix pentru P:
11 900 000 lei 458/P = 512 11 900 000 lei
Decontri din
operaii
departicipaie
Conturi curente la
bnci

b)vnzarea de mrfuri pentru P:
35 700 000 lei 512 = 458/P 35 700 000 lei
Conturi curente la
bnci
Decontri din
operaii de
participaie

c) integrarea soldurilor contului lui P, n procent de 50%:
5 000 000 lei 21 = 281 1 000 000 lei
Imobilizri
corporale
Amortizarea
imobilizrilor
corporale

2 975 000 lei 4111 4423 665 000 lei
Clieni TVA de plat
23 800 000 lei 458/P 707 17 500 000 lei
Decontri din
operaii
departicipaie
Venituri din
vnzri de mrfuri

9 000 000 lei 607 458/B 22 610 000 lei


1 000 000 lei
Cheltuieli privind
mrfurile
681
Decontri din
operaii de
participaie

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile i
provizioanele

n urma contabilizrii operaiilor soldul creditor al contului 458/B reprezint datoria societii A ctre
societatea B n titlul operaiiilor efectuate de ctre/sau la adpostul lui P.
III. Contabilitatea societii B
a) cumprri de mrfuri:
21 420 000 lei 458/P = 512 21 420 000 lei
Decontri din
operaii de
participaie
Conturi curente la
bnci

b) integrarea soldurilor operaiilor de participaie P:
5 000 000 lei 21 = 281 1 000 000 lei
Imobilizri
corporale
Amortizarea
imobilizrilor
corporale

2 975 000 lei 4111 4423 665 000 lei
Clieni TVA de plat
22 610 000 lei 458/A 707 17 500 000 lei
253


Decontri din
operaii n
participaie
Venituri din
vnzri de mrfuri

9 000 000 lei 607 458/P 21 420 000 lei


1 000 000 lei
Cheltuieli privind
mrfurile
681
Decontri din
operaii
departicipaie

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile i
provizioanele

Soldul debitor al contului 458/A reprezint creana societii B asupra societii A n titlul operaiilor
efectuate de ctre/sau la adpostul lui P.
Soldul debitor al contului 458/A reprezint creana societii B asupra societii A n titlul operaiilor
efectuate de ctre/sau la adpostul lui P.
n cazul regiilor autonome cu reea organizatoric de uniti i subuniti, pentru evidena decontrilor
n cadrul sistemului este necesar s figureze n Planul de conturi general grupa de conturi 48 Decontri n cadrul
unitii cu dou sintetice de gradul I, 481 Decontri ntre unitate i subunitate i 482 Decontri ntre
subuniti.
Cu ajutorul conturilor din aceast grup se asigur evidena creanelor i datoriilor reciproce, ale unitilor
componente ale regiei n legtur cu micrile de active imobilizate, stocurile i disponibilitile bneti, care au loc
reciproc n cadrul activitilor de investiie i exploatare. Toate aceste operaii se nregistreaz reciproc n aceleai
conturi n sume egale i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitilor debitoare, ct i a celei
creditoare. Prin centralizarea balanelor de verificare, n vederea ntocmirii bilanului, soldurile conturilor din aceast
grup se anuleaz reciproc.
Aceast grup i pierde funcionalitatea dac unitile componente ale regiei au personalitate juridic i
ntocmesc bilan contabil.


16. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU
DEPRECIEREA CREANELOR


Provizioanele pentru deprecierea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa
49 Provizioane pentru deprecierea creanelor.
Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea i reluarea provizioanleor sunt urmtoarele:
a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanelor:
68 = 49
Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru deprecierea creanelor
Din structura conturilor de cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea creanelor se folosesc, dup
caz:
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, pentru
deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni dubioI, ru platnici sau aflai n litigiu, precum i alte creane de
natur economic.
6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, pentru
deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt cele determinate de decontrile n cadrul grupului i cu
asociaii, creanelor din titlurile de valoare cedate i din cesiuni de imobilizri financiare.
b)diminuarea i anularea provizioanelor pentru deprecierea creanelor:
49 = 78
Provizioane pentru deprecierea creanelor Venituri din provizioane i ajustarea la
254


inflaie
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din provizioane 7814 Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante, 7864 Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante este similar cu cel prezentat n cazul cheltuielilor, de natur economic i comercial, financiar i
extraordinar.
Pentru exemplificare se presupune situaia n care o crean nscris n contul 4118 Clieni inceri sau n
litigiu a fost provizionat n exerciiul N prin articolele contabile:
5 950 000 lei 4118 = 4111 5 950 000 lei
Clieni inceri sau n litigiu Clieni
i pentru provizion:
3 000 000 lei 6814 = 491 3 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea activelor
circulante
Provizioane pentru
deprecierea creanelor
clieni


creantei a pierdere
de atea Probabilit

creantei
Valoarea

TVA exclusiv
l Provizionu
=
Provizionul = 5.000.000 lei 60 % = 3.000.000 lei

n exerciiul N+1, ntreprinderea vnztoare are certitudinea c ntreprinderea cumprtoare nu va plti
niciodat suma pe care o datoreaz. nregistrrile care intervin n aceast situaie sunt:
a) nregistrarea pierderii din creane:
5 000 000 lei 654 = 4118 5 950 000 lei
Pierderi din creane i
debitori diveri
Clieni inceri sau n
litigiu

950 000 lei 4427
TVA - colectat
b) anularea provizionului:
3 000 000 lei 491 = 7814 3 000 000 lei
Provizioane
pentru
deprecierea
creanelor clieni
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
activelor
circulante


Din structura provizioanelor privind deprecierea se delimiteaz ca un caz particular cele privind clienii
nencasai, care au un regim deductibil fiscal.
Provizioanele pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza
hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie. Ca mrime, suma constituit nu poate fi mai mare dect
limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor
respectivi, precum i orice alte elemente asiguratorii.
La constituirea provizioanelor, n contabilitate se face nregistrarea:

6814 = 491
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante
Provizioane pentru deprecierea
creanelor - clieni
i concomitent:

4118 = 4111
Clieni - inceri sau n litigiu Clieni
255


Se precizeaz c mrimea provizionului constituit este egal cu valoarea creanei incerte, diminuat cu TVA
aferent.
Relaia de calcul este de forma:

Provizionul constituit = Valoarea creanei ( 1 0,15966)

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora la venituri n cazul ncasrii
creanei, nregistrarea fiind:
491 = 7814
Provizioane pentru deprecierea creanelor -
clieni
Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
Totodat se face i nregistrarea de ncasare a creanei:
512 = 4118
Conturi curente la bnci Clieni - inceri sau n litigiu
Dac exist o hotrre judectoreasc definitiv care atest imposibilitatea ncasrii creanei, nregistrrile
care se fac sunt:
nregistrarea pierderii constatate din anularea creanei:
645 = 4118
Pierderi din creane i debitori diveri Clieni - inceri sau n litigiu
4424
TVA de recuperat
Pentru urmrirea creanei pn la prescriere se mai debiteaz i contul 8034 Debitori scoi din activ
urmrii n continuare.
anularea provizionului:
491 = 7814
Provizioane pentru deprecierea creanelor -
clieni
Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante

























256


REZUMAT


Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere persoane, cu
termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre exerciiile financiare determinate
de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul.
Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri
materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor
acordate furnizorilor.
Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii
proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul
acestora, clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i
serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre
ntreprindere i client intervine ulterior.
n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor
inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii
care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare,
succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De
asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile
vndute, dar nefacturate.
Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atest, dup
caz, datorii - creane n cadrul relaiilor comerciale cu furnizorii i clienii. Ele circul sub diferite denumiri generice
cum ar fi: nscrisuri, polie, cambii, instrumente de plat i de credit.
Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite
angajailor.
n sfera decontrilor cu asigurrile i protecia social se includ contribuiile ntreprinderii la asigurri
sociale, contribuia personalului la pensia suplimentar, contribuia ntreprinderii i a personalului la fondul de omaj.
Decotrile cu bugetul de statsunt operaii determinate de impozitele i taxele datorate bugetului de stat,
precum i creanele asupra bugetului
TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor
privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii.
Prin structura de activ privind debitorii diveri sunt delimitate creanele curente privind debitele provenite
din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti,
precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale , salariale, sociale,
fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Potrivit acestui criteriu nu se nregistreaz n aceste conturi debitele din
avansuri spre decontare acordate salariailor i din distribuiri de uniforme i echipament de lucru.
n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate
(nominalizate), precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii
creditorilor.
Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau pasiv create prin
activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se afl cheltuielile i veniturile constatate n
avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului
urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe
exerciii ulterioare.
Provizioanele pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza
hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie.



257



CUVINTE CHEIE


datorii comerciale
taxa de scont
clieni
clieni inceri sau n litigiu
valoare extern CIF
valoare extern FOB
trgtor
tras
andosri
efecte remise la scontare
salariul brut de baz
salariul brut impozabil
salariul net de plat
contribuia la asigurrile sociale
contribuia personalului pentru asigurrile sociale, respectiv pentru pensia suplimentar
contribuia la fondul de omaj
profit impozabil
fonduri speciale
prorata TVA
TVA de dedus
debitori diveri
creditori diveri
cheltuieli constatate n avans
venituri nregistrate n avans
participaie






















258



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002































259



NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii ?
2. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Dar creanele pe termen scurt ?
3. Ce reprezint datoriile comerciale ?
4. Ce reprezint creanele comerciale ?
5. Ce sunt efectele comerciale ?
6. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale ?
7. Ce este trgtorul ? Dar trasul ?
8. Cum circul efectele comerciale ?
9. Ce operaii intervin n contabilitate n cazul rennoirii efectelor comerciale ?
10. Cum se calculeaz salariul brut impozabil ? Dar cel net de plat ?
11. Ce reprezint Contribuia pentru asigurrile sociale, Contribuia personalului pentru asigurrile sociale,
respectiv pentru pensia suplimentar, Contribuia la fondul de omaj,
12. Cnd se efectueaz decontarea impozitului pe profit ?
13. Care sunt fondurile speciale ?
14. Ce reprezint TVA ?
15. Ce categorii de operaii reprezint obiect al impozitrii TVA ?
16. Care sunt documentele justificative i de eviden a TVA ?
17. Ce este prorata TVA ?
18. Ce reprezint TVA de dedus ?
19. Ce operaii includ decontrile ntre exerciiile financiare ?
20. Cnd se constituie provizioanele pentru clienii nencasai ?
260


CAPITOLUL VI CONTABILITATEA TREZORERIEI


MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii
2.Evaluare privind elementele de trezorerie
3. Contabilitatea titlurilor de plasament
4. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin conturile de la bnci
5. Punctajul bancar
6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar
7. Particulariti privind contabilitatea operaiilor n devize
8. Particulariti privind contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie
9. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
10. Particulariti privind contabilitatea altor valori
11. Particulariti privind contabilitatea viramentelor interne
12. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele pentru deprecierea conturilor de
trezorerie

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Structuri privind trezoreria ntreprinderii
Instrumentele de plat
Investiii financiare pe termen scurt
ncasri i pli prin conturile bancare
Punctajul bancar
ncasri i pli n numerar
Operaii n devize
Acreditive i avansuri de trezorerie
Credite bancare pe termen scurt
Alte valori de trezorerie
Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie













261



MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen














262



1. DELIMITRI I STRUCTURI CONTABILE PRIVIND TREZORERIA NTREPRINDERII


1.1.Structuri privind trezoreria ntreprinderii


n plan contabil, trezoreria ntreprinderii este definit prin prisma stocurilor i fluxurilorde
numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci/casierie,
creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie.
Investiiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare
achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz. Spre
deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a titlurilor de
plasament nu depete, de regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur
sau trezorerie i alte titluri de valoare dobndite pe termen scurt. Veniturile se realizeaz prin diferena
dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare i sub forma dividendelor i dobnzilor ncasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilitilor bneti se face n raport cu fenomenul inflaionist, variaia
puterii de cumprare a monedei (riscul de schimb) i riscul dobnzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte i aciunile proprii rscumprate temporar n
vederea atribuirii salariailor societii, regularizrii cursului de burs sau reducerii capitalului societii
(de obicei n perioada de prelungit recesiune economic), precum i obligaiunile emise i rscumprate.
Disponibilitile n conturile la bnci i casierie se delimiteaz sub forma valorilor de ncasat
(cecurile i efectele comerciale depuse la bnci), disponibilitile n lei i n valut, cecurile unitii,
creditele acordate de bnci n conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt
acordate prin conturi separate de mprumut, dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor pe termen
scurt ialte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).
Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la
termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau a casei
de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n
care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac
ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc.
Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an,
fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel, dobnda este mai mare
dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic.
Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin
poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre
administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor pli n favoarea
ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de
cumprri.
Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia
furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii
lucrrilor sau prestrii de servicii.
Remarc. n IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este folosit i structura denumit
numerar i echivalente de numerar, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere;
(b) echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care
sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci
cnd are o scaden mic, n practic se consider de trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
i nc o remarc, dac se face recurs la IAS 32 Instrumente financiare prezentare i
descriere este prezent i noiunea de instrumente financiare.
263


Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar
pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt
ntreprindere.
Instrumentele financiare se delimiteaz prin:
(a) activele financiare, delimitate prin urmtoarele elemente calificate:
(a1) numerar;
(a2) un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt ntreprindere;
(a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiiile
n care sunt potenial favorabile;
(a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte ntreprinderi.
(b) datorii financiare, ca orice datorie contractual:
(b1) de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte ntreprinderi; sau
(b2) de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii n care sunt potenial
favorabile.
Structura patrimonial denumit alte valori de trezorerie se individualizeaz sub forma
timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i alte
valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt
rambursabile la vedere sau considerate ca o component a trezoreriei. Ele se delimiteaz sub forma
creditelor de acoperire (soldul conturilor la banc este descoperit) i creditelor bancare pe termen scurt
acordate prin conturi separate de acoperire.
CLASA 5
CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
501 Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului
502 Aciuni proprii
503 Aciuni
5031 Aciuni cotate
5032 Aciuni necotate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
5061 Obligaiuni cotate
5062 Obligaiuni necotate
508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate
5081 Alte Investiii financiare pe termen scurt
5088 Dobnzi la obligaiuni i Investiii financiare pe termen scurt
509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt
5091 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt la
societi din cadrul grupului
5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt
51 CONTURI CURENTE LA BNCI
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n devize
5125 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
264


5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
5193 Credite externe neguvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bnci
5196 Credite de la trezoreria statului
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n devize
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n devize
542 Avansuri de trezorerie
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne

59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE
591 Provizioane pentru deprecierea investiiilor financiare la societi din cadrul grupului
592 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii
593 Provizioane pentru deprecierea aciunilor
595 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate
596 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor
598 Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate


1.2.Instrumentele de plat


Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar.
Plata/ncasarea n numerar se face imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor
bneti.
Documentele de ncasri - pli n numerar care sunt folosite pentru nregistrarea operaiilor de
cas sunt:
Chitana servete ca document justificativ, pentru ncasarea unei sume n numerar n casieria
societii comerciale.
Ca o variant a chitanei este chitana pentru operaii n valut.
Pentru cumprarea unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete
factur, se completeaz chitana fiscal.
Predarea sumelor de casierul societii comerciale ctre casierii pltitori se consemneaz n
procesul - verbal de pli.
265


mputernicirea este documentul justificativ prin care se autorizeaz o persoan membr a
familiei sau ncadrat n munc la aceeai unitate pentru a ncasa drepturi bneti de la casieria
ntreprinderii cnd titularul nu se poate prezenta pentru aceasta.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ,
mpreun cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu i fr limit de sum.
Registrul de cas, n lei sau n valut, servete ca document centralizator de nregistrare
operativ a ncasrilor i plilor n numerar efectuate de casieria ntreprinderii pe baza actelor
justificative. Pe baza lui se stabilete soldul de cas la finele fiecrei zile.
Factura i factura fiscal document pe baza cruia se ntocmesc instrumentele de plat a
produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor exectuate sau a serviciilor prestate. Se poate folosi i ca
document de nsoire pe timpul transportului i de recepie - ncasare n gestiune a primitorului.
Operaiile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin
utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micare efectiv a sumelor bneti. Din categoria
acestor instrumente de plat adoptate de sistemul de plI din Romnia fac parte: cecul , cambia, biletul
la ordin i ordinul de plat.
Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil
corespunztor n aceste conturi. Circuitul su se deruleaz ntre trei persoane, trgtor - tras - beneficiar.
Instrumentul este creat de trgror care, n baza disponibilului constituit n prealabil la o societate
bancar, d ordin acesteia, n calitatea sa de tras, s plteasc la prezentare, o sum determinat unei tere
persoane sau nsui trgtorului, aflat n poziie de beneficiar.
Cecul prezentat este pltit numai la vedere (prezentare), termenele de prezentare fiind de 8 zile,
dac cecul este pltibil chiar n localitatea n care a fost emis i 15 zile, n celelalte cazuri.
Cecul poate fi la purttor, cel prezentat mai sus, cecul barat, cecul certificat i cecul de
cltorie.
Cecul barat const n nscrirea a dou linii paralele orizontale sau oblice pe faa cecului.
Bararea indic obligaia ca beneficiarul s recurg la serviciile unei bnci pentru ncasarea sumei nscris
pe cec, ncasarea n numerar direct de la banca trgtorului nefiind posibil.
Cecul certificat prin care banca (trasul) confirm pe cec existena i blocarea disponibilului
necesar efecturii plii.
Cecul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata acestuia de identitatea dintre
semntura persoanei care a primit cecul (posesorul) i semntura persoanei care ncaseaz cecul la
prezentare. O prim semntur se pune n momentul primirii cecului i a doua n momentul ncasrii, n
prezena funcionarului bancar sau n momentul efecturii unei pli, n prezena beneficiarului.
Cambia este simultan un instrument de plat i un titlu de credit prin care trgtorul, creator de
titlu, pltete o datorie fa de o anumit persoan (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care
era datoare trgtorului. Plata se face la ordinul trgtorului sau al beneficiarului, dup caz.
Biletul la ordin este un instrument de plat prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la
o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului.
Ca titlu de credit este creat de emitent n calitatea de debitor care se oblig s plteasc o sum de bani la
un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat n calitatea de creditor.
Warantul este o variant a biletului la ordin, cu titlu de proprietate asupra mrfurilor. La
vnzarea mrfurilor, cumprtorul achit contravaloarea lor dobndete warantul. Posesia legal a
warantului echivaleaz cu titlul de proprietate asupra mrfurilor respective.
Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare emise de stat cu reducere (discount), termenul de
scaden fiind de maximum un an.
Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi
bancare receptoare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani la o anumit dat.
Pentru a face plata trebuie s existe lichiditi suficiente n contul de la banc.
Discutat n raport cu timpul trecut, ordinul de plat este asemntor cu dispoziia de plat
folosit pn n prezent, cu caracteristici adaptate condiiilor economice, financiare i legislative actuale.
Cecul simplu nlocuiete cecul de numerar, fiind utilizat pentru ridicarea de numerar din
conturile de la bnci.
266


Mandatul este o mputernicire scris dat de un mandant, unei alte persoane numit mandatar
pentru a o reprezenta n anumite operaii sau s lucreze n interesul sau potrivit indicaiilor date. O form
folosit n acest sens este mandatul potal care servete la expedierea de sume de bani.


2. EVALUARE PRIVIND ELEMENTELE DE TREZORERIE


A) Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament) are n vedere
cele patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens, respectiv:
la itrarea n patrimoniu;
cu ocazia inventarierii;
cu prilejul ntocmirii bilanului contabil;
la ieirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziionarea
cu titlu oneros se realizeaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea
stabilit n baza unui contract de achiziie.
Spre deosebire de alte categorii de elemente patrimoniale similare, cheltuielile accesorii de
cumprare a titlurilor n cauz, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli aferente, nu se includ n costul de
achiziie, ci se nregistreaz, direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea actual,
estimat n funcie de preul pieiei i de utilitatea lor pentru unitatea patrimonial. Valoarea de utilitate
este o valoare probabil de negociat care are n vedere costul mediu al ultimei luni, n cazul titlurilor
cotate, sau valoarea posibil de negociere, pentru titlurile necotate.
c) Evaluarea cu prilejul ntocmirii bilanului contabil, se efectueaz pe categorii de titluri de
aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicnd principiul prudenei.
In cazul diferenelor n minus (cnd valoarea de inventar este mai mic), ce se stabilesc n urma
acestei operaii se constituie provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament.
d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieirea din patrimoniu se face la valoarea lor de
intrare sau valoarea contabil.
Se are n vedere i preul de vnzare (cesiune) care este nscris n actul de vnzare - cumprare
i care nu este influenat, n sensul diminurii, de cheltuielile de vnzare, care se includ n cheltuielile de
exploatare ale exerciiului.
n situaia n care vnzarea se efectueaz numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament
este necesar s se fac evaluarea n funcie de preul mediu ponderat de cumprare, respectiv de intrare,
sau prin folosirea metodei FIFO, dup caz.
B) Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n devize, implic urmtoarele aspecte:
creanele i datoriile unitii patrimoniale, inclusiv cele n devize, se nregistreaz n
contabilitate la valoarea nominal;
operaiile comerciale de decontare n devize, precum i cele de ncasri i pli n devize
necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare din ziua cnd se face operaiunea;
diferenele de curs valutar, ntre data nregistrni creanelor i datoriilor n devize i data
ncasrii, respectiv a plii lor, inf1ueneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt
favorabile sau nefavorabile;
la nchiderea exerciiului, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din
ultima zi a anului, iar diferenele de curs valutar, fa de data nregistrrii n contabilitate, se reflect
potrivit tratamentului de baz n conturile de cheltuieli i venituri.
la nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de
schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli,
dup caz.

267



3.CONTABILITATEA TITLURILOR DE PLASAMENT


Evidena valorilor mobiliare de plasament se realizeaz prin conturile din grupa 50 Investiii
financiare pe termen scurt. Toate conturile, cu excepia lui 509 Vrsminte de efectuat pentru
investiii financiare pe termen scurt au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu titlurile de valoare -
aciuni, obligaiuni i alte opiuni - cumprate sau rscumprate din propriile emisiuni, se crediteaz cu
valoarea contabil a titlurilor vndute sau anulate, dup caz. Au sold final debitor care reprezint valorile
mobiliare de plasament aflate n portofoliul ntreprinderii.
Valoarea contabil de nregistrare a titlurilor n cadrul conturilor este egal cu preul de
cumprare sau cu valoarea stabilit potrivit contractelor de achiziie. Cheltuielile necesare de cumprare a
titlurilor de valoare, cum sunt comisioanele intermediarilor, onorariile, spezele bancare i alte cheltuieli
asimilate, se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.

Remarc. Aa cum reiese din Standardul de Contabilitate Internaional nr. 25 cheltuielile de
mai sus nu se includ n costul de achiziie. n cazul n care titluri de valoare similare au preuri de intrare
diferite, evaluarea la ieire se face, dup caz, potrivit metodei identificrii specifice, costului mediu
ponderat sau metodei primului intrat-primului ieit, n aceleai condiii ca i stocurile. Dup caz, se poate
folosi i metoda ultimului intrat - primului ieit.

Contabilitatea analitic a titlurilor de valoare se organizeaz pe categorii de titluri i gestiuni de
portofoliu create.
Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt ine
evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile de valoare dobndite dar neachitate integral. n creditul
contului se nregistreaz valoarea datorat de vrsat pentru titlurile de plasament cumprate, n debit
valoarea vrsat pentru titlurile de plasament dobndite, iar soldul creditor al contului reprezint
valoarea de vrsat pentru plasamentele dobndite.
nregistrarea datoriilor prin contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare
pe termen scurt se face numai n cazul n care nu sunt apelate sau nominalizate sub aspectul
termenului de decontare. Dac sunt apelate, se nregistreaz n contul 462 Creditori diveri.
Circulaia titlurilor de plasament determin urmtoarele operaii:
a) titluri de plasament achiziionate:
50 = 512
Investiii financiare pe termen scurt
(preul de cumprare)
Conturi curente la bnci
(valoarea achitat imediat)
sau 462
Creditori diveri
(valoarea apelat sau nominalizat la plat)
509
Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt
(valoarea neapelat)
i:
462 = 512
Creditori diveri Conturi curente la bnci
b) efectuarea de vrsminte pentru titlurile achiziionate:
509 = 512
Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt
Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
268


c) provizioane pentru deprecierea valorii titlurilor de plasamente:
6864 = 59x
Cheltuieli financiare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie

d) ieirea prin cedare a titlurilor de plasament - n cazul n care preul de vnzare este mai mare
dect preul de cumprare (valoare contabil de intrare):

461 = 50
Debitori diveri
(preul de vnzare)
Investiii financiare pe termen scurt
(valoarea contabil de intrare)
764
Venituri din investiii financiare cedate
(diferena dintre cele dou valori)
n cazul n care preul de vnzare este mai mic dect preul de cumprare:
461 = 50
Debitori diveri
(preul de vnzare)
Investiii financiare pe termen scurt
(valoarea contabil de intrare)
664
Cheltuieli privind investiiile financiare
cedate
(diferena dintre cele dou valori)

anularea provizioanelor constituite:
59x = 7864
Provizioane pentru deprecierea
conturilor de trezorerie
Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
nregistrarea plusvalorii sau minusvalorii din cedarea titlurilor de plasament direct la conturile
de rezultate se explic prin aceea c orice cretere sau micorare reprezint, dup caz, profit sau pierdere.

Operaiile privind cesiunea titlurilor de plasament se pot contabiliza folosind i metoda
soldului.

a) n cazul n care preul de cesiune este mai mare dect costul de achiziie:
pentru preul de cesiune:
512 = 764
Conturi curente la bnci



Venituri din investiii financiare cedate
pentru costul de achiziie:
764 = 50
Venituri din investiii financiare cedate Investiii financiare pe termen scurt

b) n cazul n care preul de cesiune este mai mic dect costul de achiziie:
pentru preul de cesiune:
512 = 664
Conturi curente la bnci



Cheltuieli privind investiiile financiare
cedate

pentru costul de achiziie:
664 = 50
Cheltuieli privind investiiile financiare
cedate


Investiii financiare pe termen scurt

269


Veniturile sub form de dobnzi sau dividende se contabilizeaz prin creditul contului 764
Venituri din investiii financiare cedate i debitul conturilor de disponibiliti sau creane. De
asemenea, n creditul contului 764 Venituri din investiii financiare cedate se poate nregistra i
plusvaloarea creat ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat
negociabile (exemplu bonurile de tezaur evaluate la numita valoarea de pia).

Exemplul 1: a) Se achiziioneaz aciuni ca investiii financiare pe termen scurt 1.000 titluri
100 lei n valoare de 100.000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberabile n 5 ani:


100 000 lei 503 = 512 25 000 lei
Aciuni Conturi curente la
bnci

509 75 000 lei
Vrsminte de
efectuat pentru
investiii
financiare pe
termen scurt

b) Se cesioneaz titlurile de plasament nainte de eliberarea total, preul de cesiune al
titlurilor este de 105 lei (30 lei + 75 lei):
30 000 lei 512 = 503 100 000 lei
Conturi curente la
bnci
Aciuni
75 000 lei 509 764 5 000 lei
Vrsminte de
efectuat pentru
investiii
financiare pe
termen scurt
Venituri din
investiii
financiare cedate

Exemplul 2: n luna iulie exerciiul N se cumpr obligaiuni n condiiile:
preul de cumprare 100 000 lei
cuponul dobnzii de ncasat ntre 1 aprilie i 1 iulie (4 luni) pentru o rat a
dobnzii 16 % (100 000 16 % 4/12)
4 000 lei
Dobnda pn la 1 aprilie a fost ncasat la sursa de cumprare. La 31 decembrie N
valoarea bursier a obligaiunilor este de 98 000 lei. Fraciunea de dobnd de ncasat de la 1 aprilie
pn la 31 decembrie N este de 100.000 16 % 9/12 = 12.000 lei. n exerciiul N+1 la 1
octombrie se cesioneaz obligaiunile, preul de cesiune este de 107.000 lei, din care cuponul dobnzii 8
000 lei.
A. nregistrri n exerciiul N
a) cumprarea obligaiunilor:
104 000 lei 506 = 512 104 000 lei
Obligaiuni Conturi curente la
bnci

i concomitent pentru cuponul dobnzii:
4 000 lei 764 = 506 4 000 lei
Venituri din
investiii
financiare pe
termen scurt
Obligaiuni
b) dobnzi n curs cuvenite pentru exerciiul N ncheiat:
270


12 000 lei 5088 = 764 12 000 lei
Dobnzi la
obligaiuni i
titluri de
plasament
Venituri din
investiii
financiare cedate

c) provizioane pentru deprecierea obilgaiunilor:
2 000 lei 6864 = 596 2 000 lei
Cheltuieli
financiare privind
provizioane
pentru
deprecierea
activelor
circulante
Provizioane
pentru
deprecierea
obligaiunilor

B. nregistrri n exerciiul N+1
a) report la noul exerciiu financiar:
D 506 Obligaiuni 100 000 lei
D 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 12 000 lei
C 90 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 2 000 lei
b) reluarea dobnzilor cuvenite:
12 000 lei 764 = 5088 12 000 lei
Venituri din
investiii
financiare cedate
Dobnzi la
obligaiuni i titluri
de plasament

c) ncasarea printr-un cec a cuponului de dobnd la 1 aprilie; 100 000 16%:
16 000 lei 512 = 764 16 000 lei
Conturi curente la
bnci
Venituri din
investiii
financiare cedate

d) cesiunea obligaiunilor la preul de 107 000 lei cu cupon de dobnd de 100.000 16 %
6/12 (6 luni de la 1 aprilie 1 octombrie):
107 000 lei 512 = 506 100 000 lei
Conturi curente la
bnci
Obligaiuni
1 000 lei 664 764 8 000 lei
Cheltuieli privind
investiiile
financiare cedate
Venituri din
Investiii
financiare cedate

e) reluarea provizioanelor:
2 000 lei 596 = 7864 2 000 lei
Provizioane
pentru
deprecierea
obligaiunilor
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
activelor
circulante

Remarc. O problem complementar cesiunii titlurilor de plasament este cea a nregistrrii
cheltuielilor efectuate cu cesiunea acestora. Sunt cheltuieli de exploatare nregistrate la conturile de
cheltuieli n funcie de natura lor. Exemplu, cheltuielile cu serviciile bancare sunt nregistrate la 627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate. Pentru reflectare i studiu poate fi reinut i soluia
tratrii drept cheltuieli financiare i nregistrarea la contul 664 Cheltuieli privind investiiile
financiare cedate ntr-un analitic distinct. Se poate reine i varianta reflectrii acestor cheltuieli la
271


contul 668 Alte cheltuiieli financiare. TotuI prin natura lor se ncadreaz mai bine potrivit primei
soluii.
Un caz particular al titlurilor de plasament este i cel al rscumprrii i anulrii propriilor
obligaiuni emise. Tipurile de nregistrri intervenite sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor, la preul de rscumprare:
505 = 512
Obligaiuni emise i rscumprate Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
b) anularea obligaiunilor emise i rscumprate:
161 = 505
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
(preul de rambursare)
Obligaiuni emise I rscumprate
(preul de rscumprare)
768
Alte venituri financiare
(diferena favorabil ntre preul de
rambursare i preul de rscumprare)
n cazul n care diferena este nefavorabil se nregistreaz n debitul contului 668 Alte
cheltuieli financiare.


4.CONTABILITATEA OPERAIILOR DE NCASRI
I PLI EFECTUATE PRIN CONTURILE DE LA BNCI


Prin intermediul conturilor de la bnci sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat, cum
sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc, disponibilitile n lei i n devize, creditele bancare
pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor bancare.
Toate conturile de la bnci care concentreaz disponibilitile bneti au funcie contabil de
activ. Se debiteaz, dup caz, cu valorile de ncasat sau cu ncasrile de lichiditI, se crediteaz cu
diminuarea valorilor de ncasat pe msura lichidrii lor i cu plile de lichiditi. Au sold final debitor
care reprezint valorile de ncasat sau disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, dup caz.
Funcia contabil a contului 512 Conturi curente la bnci, prin cele dou sintetice de gradul
II, 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n devize, trebuie nuanat n sensul c
prin intermediul su sunt evideniate i creditele de trezorerie acordate de banc. n toate cazurile cnd
soldul contului este creditor, el reprezint creditele de trezorerie primite de ntreprindere, pentru
acoperirea decalajului ntre totalul stocurilor i cheltuielilor, pe de o parte, i totalul resurselor i
ncasrilor, pe de alt parte.
Evidena analitic a conturilor de la bnci se dezvolt pe fiecare banc n parte.
Particulariti prezint i conturile de dobnzi 518 Dobnzi cu cele dou sintetice de gradul
II, 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de primit. Primul se crediteaz cu dobnzile de pltit
aferente soldului creditor al contului 512 Conturi curente la bnci. Dobnzile de ncasat, aferente
disponibilitilor aflate n conturile de la bnci, se nregistreaz n contul 5187 Dobnzi de primit.
Dobnzile de pltit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 Credite bancare pe
termen scurt se nregistreaz prin sinteticul de gradul II, 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt.
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli, efectuate prin conturile curente de la bnci, se
realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri:

a) depunerea la banc, pe baz de borderou, a valorilor de ncasat (cecul, cambia i biletul la
ordin):
272


511 = 4111
Valori de ncasat

Clieni
413
Efecte de primit
461
Debitori diveri
b) ncasarea titlurilor de valoare:
512 = 511
Conturi curente la bnci
666
Valori de ncasat

Cheltuieli privind dobnzile
627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
La contul 512 Conturi curente la bnci se nregistreaz valoarea net ncasat, la 666
Cheltuieli privind dobnzile valoarea dobnzilor percepute pentru ncasarea nainte de termen iar la
627 Cheltuieli cu serviciile bancare I asimilate comisioanele i spezele bancare.
c) ncasarea sumelor n conturile de la bnci, pe baza extraselor de cont i documentelor
justificative:

512 = 445
Conturi curente la bnci

Subvenii
(subvenii ncasate)
16
mprumuturi i datorii asimilate
(ncasri din mprumuturi)
26
Imobilizri financiare
(ncasri de creane imobilizate)
41
Clieni i conturi asimilate (ncasri clieni)
44
Bugetul statului, fonduri speciale i conturi
asimilate
(sume ncasate de la buget i alte unitI publice)
45
Grup i asociai
(ncasri n cadrul grupului)
46
Debitori i creditori diveri
(ncasri debitori)
518
Dobnzi
(dobnzi ncasate)
519
Credite bancare pe termen scurt
(ncasri credite pe termen scurt)
d) pli din conturile bancare, pe baza documentellor justificative i a extraselor:
16 = 512
mprumuturi i datorii asimilate
(rambursri de credite i pli de datorii)
Conturi curente la bnci

20
Imobilizri necorporale
273


(pli privind imobilizrile necorporale)
26
Imobilizri financiare
(pli privind imobilizrile financiare)

40
Furnizori i conturi asimilate
(pli furnizori i datorii asimilate)

42
Personal i conturi asimilate
(pli salarii i alte drepturi de personal)

43
Asigurri sociale, protecie social i conturi
asimilate
(pli privind contribuiile la asigurrile sociale
i protecia social)

44
Bugetul statului, fonduri speciale i conturi
asimilate
(pli privind datoriile din impozite i taxe)


45 = 512
Grup i asociai
(avansuri acordate i pli n cadrul grupului de
ntreprinderi)
Conturi curente la bnci
46
Debitori i creditori diveri
(plata datoriilor fa de creditori)

50
Investiii financiare pe termen scurt
(achiziii Investiii financiare pe termen scurt)

518
Dobnzi
(pli dobnzi)

519
Credite bancare pe termen scurt
(rambursri credite bancare)

54
Acreditive
(acreditivele deschise)

58
Viramente interne
(viramente interne)



5. PUNCTAJUL BANCAR


Este prudent de a compara la perioade de timp regulate (n general n fiecare lun) soldul ce
figureaz n extrasul de cont cu soldul ce figureaz n contul 512 Conturi curente la bnci. Aceast
comparaie reprezint un punctaj bancar care permite identificarea i justificarea diferenelor ntre
soldurile extrasului de cont i cel al contului inut de ctre ntreprindere.
274


n cazul n care la sfritul perioadei se constat c soldul contului 512 Conturi curente la
bnci nu coincide cu soldul care figureaz n extrasul de cont, diferenele care se pot ntlni sunt:
a) ntreprinderea a tras la sfritul exerciiului cecuri n favoarea furnizorilor, dar acetia nu au
avut timp s depun cecurile la banc nainte de 31 decembrie;
b) ntreprinderea depune la banc cecurile primite de la clienii si, dar banca nu a avut timp s
consemneze aceste sume n extrasul de cont ntocmit la 31 decembrie;
c) banca a ncasat fonduri n contul ntreprinderii, exemplu creane asupra clienilor i
dividende, ncasrile figureaz n extrasul de cont dar ntreprinderea nu a cunoscut aceast situaie pentru
c nu a primit nc extrasul;
d) banca a facturat anumite sume ntreprinderii, exemplu cheltuieli bancare, care figureaz n
extrasul de cont la 31 decembrie dar de care ntreprinderea nu a tiut neprimind extrasul.
Aceste situaii odat cunoscute permit stabilirea unui punctaj bancar adic a diferenei ntre
soldul contului 512 Conturi curente la bnci i soldul ce figureaz n extrasul de cont.


6. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE NCASRI
I PLI N NUMERAR


Toate ncasrile n numerar se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i n creditul
conturilor care arat sursa ncasrilor. Plile se oglindesc n creditul contului n coresponden cu
debitul conturilor care evideniaz destinaia plilor.
Documentul de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas este Registrul de cas
la care se anexeaz documentele justificative de ncasri i pli n numerar.
Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt:
a) operaii de ncasri n numerar:
531 = 41
Casa Clieni i conturi asimilate
45
Grup i asociai
46
Debitori i creditori diveri
70
Venituri din vnzri de produse,
mrfuri, prestri servicii i din alte
activiti
76
Venituri financiare
b) operaii de pli n numerar:
40 = 531
Furnizori i conturi asimilate Casa
42
Personal i conturi asimilate
44
Bugetul statului, fonduri speciale i conturi
asimilate

45
Grup i asociai
46
Debitori i creditori diveri

275


c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
la ntreprinderile private:
531 = 758
Casa Alte venituri din exploatare
la ntreprinderile regii autonome i societI cu capital majoritar de stat:
531 = 4481
Casa Alte datorii fa de bugetul statului


7. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA
OPERAIILOR N DEVIZE


Pentru nregistrarea operaiilor de ncasri i pli n devize se poate folosi metoda: nregistrrii
operaiilor la cursul zilei sau curs variabil. Diferenele cursului fix n raport de cursul zilei sunt
nregistrate n conturile de cheltuieli sau de venituri, dup caz.
La ncheierea exerciiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul zilei, iar
diferena este nregistrat dup caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferena de curs valutar.
Astfel, diferenele de curs valutar nefavorabile (cursul zilei este mai mic dect cel din momentul obinerii
devizelor) se nregistreaz ca o cheltuial:
665 = 512
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Conturi curente la bnci
531
Casa
Diferenele de curs valutar favorabile se nregistreaz ca un venit:
512 = 765
Conturi curente la bnci
531
Casa
Venituri din diferene de curs valutar

Exemplu. n cursul exerciiului prin contul curent de la banc au loc urmtoarele operaii:
30.01.2002, ncasarea a 600 USD 30.000 lei cursul zilei, 30.000 lei cursul din momentul
crerii creanei;
25.04.2002, ncasarea a 400 USD 31.000 lei cursul zilei, 30.500 lei cursul creanei;
08.07.2002, pli de 700 USD 32.000 lei cursul zilei, 31.500 lei cursul din momentul crerii
datoriei;
09.11.2002, ncasri de 300 USD 31.500 lei cursul zilei, 32.000 lei cursul creanei.
Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.500 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD = 33.000
lei.
Metoda la cursul zilei (curs variabil)

a) ncasarea la 30.01.2002
constituirea creanei, 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei:
18 000 000 lei 4111 = 707 18 000 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

ncasarea creanei, 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei:
18 000 000 lei 5124 = 4111 18 000 000 lei
Conturi la bnci
n devize
Clieni

276


b) ncasare la 25.04.2002:
constituirea creanei, 400 USD 30.500 lei = 12.200.000 lei:

12 200 000 lei 4111 = 707 12 200 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

ncasarea creanei, 400 USD 31.000 lei = 21.400.000 lei:
12 400 000 lei 5124 = 4111 12 200 000 lei
Conturi la bnci
n devize
Clieni
(400 USD
30.500 lei)

765 200 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar
400 USD
(31.000 lei
30.500 lei)

c) pli la 08.07.2002:
constituirea datoriei, 700 USD 31.500 lei = 22.050.000 lei:
22.050.000 lei 371 = 401 22.050.000 lei
Mrfuri Furnizori
plata datoriei, 700 USD 32.000 lei = 22.400.000 lei:

22 050 000 lei 401 = 5124 22 400 000 lei
Furnizori
(700 USD
31.500 lei)
Conturi la bnci
n devize

350 000 lei 665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar
700 USD
(32.000 lei
31.500 lei)

d) ncasri la 09.11.2002:
constituirea creanei, 300 USD 32.000 lei = 9.600.000 lei:
9.600.000 lei 411 = 707 9 600 000 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

ncasarea creanei, 300 USD 31.500 lei = 9.450.000 lei:
9 450 000 lei 5124 = 411 9 600 000 lei
Conturi la bnci
n devize
Clieni
(300 USD
32.000 lei)

150 000 lei 665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar

277


300 USD
(31.500 lei
32.000 lei)
e) diferena de curs valutar la nchiderea exerciiului:
D 5124 C
30.01 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei 08.07 700 USD 32.000 lei = 22.400.000 lei
25.04 400 USD 31.000 lei = 12.400.000 lei S.D. 600 USD 17.450.000 lei
09.11 300 USD 31.500 lei = 9.450.000 lei Diferena de curs valutar 2.350.000 lei
1 300 USD 39 850 000 lei Sold 600 USD 33.000 lei = 19.800.000 lei
Diferena de curs valutar = (600 USD 33.000 lei) -17.450.000 lei = 2.350.000 lei
2 350 000 lei 5124 = 765 2 350 000 lei
Conturi la bnci
n devize
Venituri din
diferene de curs
valutar


Metoda cursului fix
Este recomandabil ca la deschiderea exerciiului cursul de la nchiderea exerciiului s devin
curs fix pentru N+1. n caz contrar se nregistreaz diferena dintre cursul de la nchiderea exerciiului
N i cursul fix al exerciiului N+1 prin relaiile:
dac cursul fix este mai mare:
5124 = 765
Conturi la bnci n devize Venituri din diferene de curs valutar
dac cursul fix este mai mic:
665 = 5124
Cheltuieli din diferene de curs valutar Conturi la bnci n devize
a) ncasare la 30.01.2002:
constituirea creanei 600 USD 30.000 lei:
18 000 000 lei 4111 = 707 18 000 000 lei
Clieni
600 USD
30.000 lei
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
600 USD
30.000 lei

ncasarea creanei:
18 300 000 lei 5124 = 4111 18 000 000 lei
Conturi la bnci
n devize
600 USD
30.500 lei
Clieni
600 USD
30.000 lei

765 300 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar
600 USD
(30.500 lei
30.000 lei)

b) ncasare la 25.04.2002:
constituirea creanei:
12 200 000 lei 4111 = 707 12 200 000 lei
Clieni
400 USD 30.500
Venituri din
vnzarea

278


lei mrfurilor
400 USD
30.500 lei
ncasarea creanei:
12 200 000 lei 5124 = 4111 12 200 000 lei
Conturi la bnci
n devize
400 USD
30.500 lei
Clieni
400 USD
30.500 lei

200 000 lei 665 765 200 000 lei
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar
400 USD
(30.500 lei
31.000 lei)
Venituri din
diferene de curs
valutar
400 USD
(31.000 lei
30.500 lei)


c) plata la 08.07.2002:
constituirea datoriei:

22 050 000 lei 371 = 401 22 050 000 lei
Mrfuri
700 USD 31.500 lei
Furnizori
700 USD 31.500 lei


plata datoriei:


22 050 000 lei 401 = 5124 21 350 000 lei
Furnizori
(700 USD
31.500 lei)
Conturi la bnci
n devize
700 USD
30.500 lei

350 000 lei 665 765 1 050 000 lei
Cheltuieli din
diferene
de curs valutar
700 USD
(31.500 lei
32.000) lei)
Venituri din
diferene de curs
valutar
700 USD
(32.000 lei
30.500 lei)

d) ncasri la 09.11.2002:
constituirea creanei:
9 600 000 lei 4111 = 707 9 600 000 lei
Clieni
300 USD
32.000 lei
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
300 USD
32.000 lei

ncasarea creanei:
9 150 000 lei 5124 = 4111 9 600 000 lei
Conturi la bnci
n devize
Clieni
300 USD

279


300 USD
30.500 lei
32.000 lei
450 000 lei 665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar

300 USD (30.500 lei 31.500 lei) = 300.000 lei
300 USD (31.500 lei 32.000 lei) = 150.000 lei
TOTAL 450.000 lei
e) diferene de curs valutar la nchiderea exerciiului financiar:
D 5124 C
30.01. 600 USD 30.500 lei = 18.300.000 lei 08.07. 700 USD 30.500 lei = 21.350.000 lei
30.04. 400 USD 30.500 lei = 12.200.000 lei S.D 600 USD 30.500 lei = 18.300.000 lei
09.11. 300 USD 30.500 lei = 9.150.000lei Diferena de curs valutar 1.500.000 lei
1 300 USD 30.500 lei = 39.650.000 lei S.D. 600 USD 33.000 lei = 19.800.000 lei
Diferena de curs valutar = (600 USD 33.000 lei) -(600 USD 30.500 lei)
= 19.800.000 lei 18.300.000 lei = 1.500.000 lei

1 500 000 lei 5124 = 765 1 500 000 lei
Conturi la bnci
n lei
Venituri din
diferene de curs
valutar


Diferenele de curs valutar s-au calculat la ncasare n condiiile n care s-au avut n vedere
cele trei cursuri: curs fix, curs de tranzacie i curs de ncasare la zi. Pentru simplificarea nregistrrii
operaiilor, este indicat s se utilizeze numai cele dou cursuri -cursul fix i cursul de tranzacie, cursul
de zi la ncasare sau plat intrnd n rol numai la nchiderea exerciiului. De exemplu, operaia ( c ) la
plat s-ar nregistra:
22 050 000 lei 401 = 5124 21 350 000 lei
Furnizori
(700 USD
31.500 lei)
Conturi la bnci
n devize
700 USD
30.500 lei

765 700 000 lei
Venituri din
diferene de curs
valutar
700 USD
(31.500 lei
30.500 lei)

Un caz particular al disponibilitilor n devize este cel al ncasrii de valut prin licitaie de la
banc. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:
a) suma virat din contul curent n lei pentru licitaia valutar:
5125 = 5121
Sume n curs de decontare Conturi la bnci n lei
b) suma ncasat n valut la licitaia valutar:
5124 = 5125
Conturi la bnci n devize Sume n curs de decontare
c)suma neconsumat virat n contul curent i comisionul bancar reinut:
627 = 5125
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Sume n curs de decontare
280


(comisionul bancar)
5121
Conturi la bnci n lei
(suma net virat n contul curent)



8. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA
ACREDITIVELOR I AVANSURILOR DE TREZORERIE


Acreditivele i avansurile de trezorerie reprezint sumele rezervate la bnci sau puse la
dispoziia terilor, n vederea efecturii unor pli datorate de ntreprindere. Dac disponibilitile sunt
imobilizate sub forma de acreditive se nregistreaz n debitul contului 541Acreditive. Pe msura
efecturii plilor ctre teri sau ncetrii valabilitii acreditivului, contul se crediteaz. Soldul debitor
reprezint acreditivele existente deschise la bnci.
Sumele ncredinate de ntreprindere administratorilor sau altor persoane mputernicite, inclusiv
avansurile spre decontare, pentru efectuarea unor pli n favoarea acesteia se nregistreaz la contul 542
Avansuri de trezorerie.
Tipurile de nregistrri proprii contului sunt:
a) sumele virate n cont la bnci sau acordate n numerar administratorilor sau contabililor
autorizai s fac pli:
542 = 581
Avansuri de trezorerie Viramente interne
i concomitent,
581 = 512
Viramente interne

Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
b) plile efectuate de ctre administratori sau contabili autorizai:
451 = 542
Decontri n cadrul grupului Avansuri de trezorerie
30 sau 37
Conturi de stocuri
40
Furnizori i conturi asimilate
42
Personal i conturi asimilate
Soldurile neutilizate se vireaz n conturile de la bnci sau se depun la casierie, iar nregistrarea
este:
581 = 542
Viramente interne Avansuri de trezorerie
i concomitent:
512 = 581
Conturi curente la bnci
sau 531
Viramente interne

Casa
Remarc. O anumit specificitate prezint acordarea i justificarea avansurilor n valut pentru
deplasri.
a) acordarea avansului la cursul de schimb al zilei:
542 = 5314
Avansuri de trezorerie Casa n devize
281


b) justificarea avansului n cazul n care cursul de schimb a crescut, atunci cnd acesta nu a fost
integral folosit:
625 = 542
Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
(avansul justificat la cursul de schimb cnd s-
a acordat)
Avansuri de trezorerie
5314
Casa n devize
(pentru diferena de avans neconsumat)

i pentru diferena favorabil de curs valutar aferent avansului neconsumat:
5314 = 765
Casa n devize

Venituri din diferene de curs valutar
c) justificarea avansului n cazul diminurii cursului de schimb la data justificrii avansului
acordat, atunci cnd acesta nu a fost integral utilizat:
625 = 542
Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
(cu valoarea avansului utilizat)
Avansuri de trezorerie
5314
Casa n devize
(diferena neutilizat)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
(cu diferena de curs valutar aferent avansului
neconsumat)

Suma virat pentru deschiderea acreditivului n favoarea furnizorului extern:
581 = 5124
Viramente interne Conturi la bnci n devize
i:
5412 = 581
Acreditive n devize Viramente interne
Plata avansului cuvenit furnizorului extern din contul de acreditive a sumelor convenite la
livrarea mrfurilor:
409 = 5412
Furnizori - debitori Acreditive n devize


9. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT


Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflect ca sold creditor al conturilor 512
Conturi curente la bnci, n situaia n care ncasrile sunt mai mici dect plile i se ramburseaz n
cazul n care ncasrile devin mai mari dect plile.
Creditele pentru nevoi temporare se obin prin conturi separate de mprumut, iar nregistrarea
este de forma:
512 = 5191
Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen scurt
La rambursarea creditelor ctre banca finanatoare nregistrarea este de sens invers.
ntreprinderea poate beneficia i de credite de scont pentru mobilizarea creanelor comerciale
sub forma efectelor primite.
282


Evidena acestor credite se realizeaz prin contul 5114 Efecte remise spre scontare ale crui
coninut i funcie contabil au fost prezentate n capitolul V.


10. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA ALTOR VALORI


n aceast categorie sunt incluse timbrele fiscale, biletele de tratament i odihn, tichetele i
biletele de cltorie i alte valori. Aceste valori sunt nregistrate prin contul 532 Alte valori dezvoltat
pe patru sintetice de gradul II corespunztoare fiecrui fel de valoare. n debitul contului de nregistreaz
preul de cumprare al valorilor achiziionate, iar n credit valorile folosite evaluate la preul de intrare.
Soldul contului este debitor i reprezint alte valori existente n gestiunea activitii de trezorerie.
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de valori i pe gestiuni create.
a) cumprarea de timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de
cltorie:
532 = 401
Alte valori Furnizori
531
Casa
b) utilizarea altor valori:
624 = 532
Cheltuieli cu transportul de bunuri i
personal
Alte valori
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii

658
Alte cheltuieli de exploatare
nregistrrile se fac la preul de cumprare care devine i baz pentru valorea contabil.
Exemplu. Biletele de tratament i odihn suportate de ctre ntreprindere i salariai conform
contractelor colective de munc se nregistreaz astfel:
a)achiziionarea biletelor de tratament i odihn, cu valoarea nominal plus TVA:

5322 = 401
Bilete de tratament i odihn Furnizori
TVA nscris n factura de achiziionare a biletului de odihn i tratament nu este deductibil,
potrivit art.19 alin. 2 din Ordonana Guvernului Romniei nr. 3/1992 republicat n 25 ianuarie 1994.
658 = 5322
Alte cheltuieli de exploatare
(cota - parte din valoarea biletelor
suportate de ntreprindere)
Bilete de tratament i odihn
4282
Alte creane n legtur cu personalul
(cota - parte din valoarea biletelor
suportate de personal)

c) ncasarea sau reinerea pe stat a cotei - prI din valoarea biletelor de tratament i odihn
acordate salariailor, suportate de salariai, inclusiv TVA:
5311 = 4282
Casa n lei
sau 421
Alte creane n legtur cu personalul
Personal salarii datorate
283



11. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA
VIRAMENTELOR INTERNE


Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la bnci, precum i ntre
conturile de la bnci i casieria ntreprinderii se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne. n
debitul contului se nregistreaz sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie; n
creditul contului se nregistreaz sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie.
De regul, contul nu prezint sold.
Folosirea contului se explic prin aceea c ntre momentul depunerii pe baz de borderou la
banc a ordinului de plat i documentelor justificative privind transferul efectiv de sume ntre conturile
de trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. n acest
interval de timp, operaiile se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne.
Exemplu. La depunerea din casierie pe baz de chitan - vrsmnt a unei sume de
bani n contul curent de la banc se fac nregistrrile:
a) la depunerea efectiv a sumei de bani:
581 = 531
Viramente interne Casa
b) la consemnarea operaiei n extrasul de cont:
512 = 581
Conturi curente la bnci Viramente interne
Un al doilea motiv este cel al delimitrilor acelor operaii care fac obiectul nregistrrii n mai
multe registre distincte conduse pentru fiecare cont de trezorerie, precum i evitarea contabilizrii fr
risc a dublei folosiri a viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.


12. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND
PROVIZIOANELE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE


Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii, provizioanele pentru deprecierea
conturilor de trezorerie se constituie numai pentru investiiile financiare pe termen scurt. n acest scop se
folosesc conturile sintetice de gradul I 591, 592, 593, 595, 596, 598 . n creditul contului se nregistreaz
sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament calculate la nchiderea exerciiului pe baz de inventar,
iar n debitul su, sumele corespunztoare diminurii provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de
plasament. Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite pentru titlurile de plasament
existente n portofoliul de gestiune al ntreprinderii.













284



REZUMAT


n sfera activitii de trezorerie a ntreprinderii se cuprind toate operaiile de gestiune a
investiiilor financiare pe termen scurt, a valorilor de ncasat, a disponibilitilor bneti, a altor valori de
trezorerie, precum i concursurile bancare sub forma creditelor de scont i de trezorerie.
Investiiile financiare pe termen scurt denumite i valori mobiliare de plasament, valori pe
termen scurt negociabile sau investiii temporare sunt titluri de valoare achiziionate n vederea
realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz. Spre deosebire de titlurile de
participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de
regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de
valoare dobndite pe termen scurt.
Disponibilitile bneti n lei i n devize se delimiteaz sub forma numerarului din casieria
ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care
datorit naturii lor sunt convertibile imediat n disponibiliti bneti. n aceast ultim situaie se afl
valorile de ncasat sub forma cecurilor, efectelor comerciale i cupoanelor primite de la pltitori i
depuse la banc spre ncasare. Motivaia ncadrrii acestor titluri sau documente de valori n activitatea de
trezorerie i nu n categoria creanelor, este aceea c ele devin lichidabile (disponibile) ntr-un termen
foarte scurt.
Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la
termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau a casei
de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n
care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac
ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc.
Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an,
fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel, dobnda este mai mare
dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic.
Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin
poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre
administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor pli n favoarea
ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de
cumprri.
Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia
furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii
lucrrilor sau prestrii de servicii.
Structura patrimonial denumit alte valori de trezorerie se individualizeaz sub forma timbrelor fiscale
i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i alte valori.
Concursurile bancare se delimiteaz sub forma creditelor de trezorerie (soldul creditor al
contului curent), creditelor bancare pe termen scurt, acordate prin cont separat pentru nevoi temporare i
creditelor de scont (credit acordat de banc posesorului de credit pentru scontare nainte de scaden).










285



CUVINTE CHEIE

activitate de trezorerie
investiii financiare pe termen scurt
valori de ncasat
avansuri de trezorerie
acreditive
concursuri bancare
punctej bancar
viramente interne
provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie







































286



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale
contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i
vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura
Economic, Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti
2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic,
Bucurei 2002



























287



NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Ce operaii se includ n sfera activitilor de trezorerie ?
2. Ce reprezint investiiile financiare pe termen scurt ?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie ? Dar acreditivele ?
4. Ce reprezint concursurile bancare ?
5. Care sunt documentele justificative de ncasri i pli n numerar ?
6. n ce constau operaiile de ncasri i pli fr numerar ?
7. Din cine este format costul de achiziie al investiiilor financiare pe termen scurt ?
8. n ce const punctajul bancar ?
9. n ce const metoda nregistrrii operaiilor la cursul zilei ?
10. Ce elemente sunt incluse n categoria altor valori ?
288


CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A
CHELTUIELILOR I VENITURILOR
11



MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile
2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor
3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG
4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG
5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG
6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele - PCG
7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe
8.Contabilitatea veniturilor
9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG
10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG
11. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane -PCG
12. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Cheltuieli cu personalul
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu dobnzile
Cheltuieli privind sconturile acordate
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
Cheltuieli cu reparaiile
Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii
Cheltuieli de mprumut
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
Creditri privind conturile de cheltuieli
Vnzarea produselor prin magazinele proprii
Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi
Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat




11
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
289



MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen














290



1. STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR
PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE


Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n
consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o
clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i
extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor
consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente:
angajarea, consumul, plile, imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau
consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii
de produse, lucrri i servicii.
Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n
schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obinute.
n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau
vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea.
Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client.
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n
contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli
i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea
cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.
n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se
consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii
rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii
resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii
ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n
momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz
cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu
se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n
avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.
291


Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente;
cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului
curent sau n curs.
Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli
constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , (
= 1, n).
n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit
pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea
exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate).
De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de
realizat.
Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent.
Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului
N +1.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai
exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au
ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului.
Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul << contabilitate de
trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria
cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul
efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului.
Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc
conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri.

CLASA 6
CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materii prime
601 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
292


623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terI
63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi din creane i debitori diveri
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti
6582 Donaii i subvenii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLA}IE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

293


CLASA 7
CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
71 VARIA}IA STOCURILOR
711 Variaia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZRI
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social
7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584 Venituri din subvenii pentru investiii
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizri financiare
7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului
7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul
grupului
7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara
grupului
7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grulului
7616 Venituri din titluri de participare stratagice n afara grulului
7617 Venituri din alte imobilizri financiare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din investiii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizri financiare cedate
7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
294


767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLA}IE
781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli
7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
7815 Venituri din fondul comercial negativ
786 Venituri financiare din provizioane
7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaie
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT
791 Venituri din impozitul pe profit amnat


2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA
FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR


Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului
ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia
contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul
anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate.
Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar
prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se
ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n
categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar
soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz
legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul
su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar
pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra
veniturilor.


3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE - PCG


Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea,
producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile,
prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind
constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate.

3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate


Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia
i apa, precum i mrfurile.
n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul
exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:
295


60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile
de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:
re inventarie la constatate
finale Stocuri
-
initiale
Stocui

furnizori la de
cumparari prin Intrari

consumate
Cumparari
+ =
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia:

inventar la
constatate finale Stocuri
-
initiale
Stocuri

furnizori la de
cumparari prin Intrari

cumparate
r marfurilo Costul
+ =
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt:
a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i
mrfuri:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului:
60 = 40
Cheltuieli privind stocurile Furnizori i conturi asimilate
4426
TVA - deductibil
c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar:
3xx = 60
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Cheltuieli privind stocurile
Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele
consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).


3.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri


Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii:
a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a
ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de
asigurare; studiile i cercetrile.
Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
executate de teri.
b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de
ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul
de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste
cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri.
Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea:
61 = 40
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
Furnizori i conturi asimilate
sau 62 51
Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Conturi la bnci
53
Casa
296


n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se
primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind
livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu, o factur n valoare de 1.000.000 lei privind o reparaie capital.
Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei:
1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile
Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibil
Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin
nregistrarea:
1 000 000 lei 471 = 611 1 000 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile

nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor,:
1 000 000 lei 611 = 471 1 000 000 lei
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile
Cheltuieli
nregistrate n
avans



3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate


a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii
admisibil:
635 = 444
Cheltuieli alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Impozitul pe salarii
b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de
: prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop
personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i
serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din
producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite i taxe:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA - deductibil
4427
TVA - colectat
446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de
contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea
drumurilor publice:
635 = 447
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate


297


3.4. Cheltuieli cu personalul


La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind
contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj
nregistrarea contabil este de forma:
64 = 42
Cheltuieli cu personalul Personal i conturi asimilate
43
Asigurri sociale, protecie social i conturi
asimilate


3.5. Alte cheltuieli de exploatare


Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din
creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a
debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite,
valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate.
Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea:
65 = 267
Alte cheltuieli de exploatare Creane imobilizate
4118
Clieni inceri sau n litigiu
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate
3xx
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
448
Alte datorii i creane cu bugetul statuluii
451
Decontri n cadrul grupului
461
Debitori diveri
512
Conturi curente la bnci
531
Casa
Se mai includ n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaii de capital, precum
valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile
cedate sau scoase din eviden, pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni ect.
nregistrarea cheltuielilor se face prin formula:
65 = 20
Alte cheltuieli de exploatare Imobilizri necorporale
21
Imobilizri corporale
26
Imobilizri financiare
502
298


Aciuni proprii
505
Obligaiuni emise i rscumprate


4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE - PCG


Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea
titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea
exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs;
sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli
financiare.
Semnificative sunt urmtoarele nregistrri:


4.1. Cheltuieli cu dobnzile


666 = 168
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate
451
Decontri n cadrul grupului
4551
Asociai conturi curente
511
Valori de ncasat
518
Dobnzi
5198
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
scurt
Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata
de rambursare.
Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este:
100
r t C
D

=
n care:
C - reprezint capitalul mprumutat
t - timpul de rambursare
r - rata dobnzii
n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine:
100
r
12
t
C
D

=

n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:

299


100
r
360
t
C
D

=

n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este:

D = C
t
C
0


n care:
C
t
- reprezint capitalul fructificat la termenul t
C
0
- capitalul iniial

C
t
= C
0
(1 + r)
t


Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se
nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul
N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului
financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca
urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a
cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06.N un
credit bancar pe termen lung n sum de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou
rate anuale de 6.000.000 lei.
nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel:
a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei:
1 400 000 lei 666 = 1682 1 400 000 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu

b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1:
1 400 000 lei 1682 = 666 1 400 000 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu
Cheltuieli privind
dobnzile

c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % =
2.400.000 lei i rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6 000 000 lei 162 = 512 8 400 000 lei
Credite bancare pe
termen lung i mediu
Conturi curente la
bnci

2 400 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile

d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei:
700 000 lei 666 = 1682 700 000 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu

e) situaia n contul 121 Profit I pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel:
300


D 121 C
( c ) 2 400 000 ( b ) 1 400 000
( d )700 000
S.D. 1 700 000
unde:
12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei
6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei
TOTAL 1 700 000 lei
f) stornarea operaiei ( d ) la deschiderea exerciiului N+2:
700 000 lei 1682 = 666 700 000 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu
Cheltuieli privind
dobnzile

g) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1 i rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei
6 000 000 lei 162 = 512 7 200 000 lei
Credite bancare
pe termen lung i
mediu
Conturi curente la
bnci

1 200 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile

La nchiderea exerciiului N+2, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel:
D 121 C
(g) 1 200 000 (f) 700 000
S.D. 500 000
unde:
6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei

4.2. Cheltuieli privind sconturile acordate


Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii, inclusiv a celor privind
efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia:
667 = 4111
Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni
413
Efecte de primit
461
Debitori diveri
511
Valori de ncasat
Mrimea scontului (S) este egal cu:

100
r
360
t
Vn
S

=

n care:
V
n
- reprezint valoarea nominal a creanei
t - timpul n zile
301


r - rata scontului


4.3. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate


Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune
(vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare de plasament. Se
contabilizeaz prin formula:

664 = 50
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Investiii financiare pe termen scurt


4.4. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar


Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n
urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned
strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii
comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua
contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint
un ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare.
n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care
valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul
ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers.
n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile - ctigurile
realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n devize, a disponibilitilor n devize
existente n casierie i a creditelor deschise n devize. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic
dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers.
Exemplu. Dac o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la nchiderea exerciiului
cursul de schimb este de 29.000 lei, diferena de 1.000 lei reprezint o cheltuial. Pentru datorii, situaia se
interpreteaz n sens invers.
Cheltuielile se nregistreaz prin relaia:
665 = 16
Cheltuieli din diferene de curs valutar mprumuturi i datorii asimilate
267
Creane imobilizate
40
Furnizori i conturi asimilate
41
Clieni i conturi asimilate

665 = 45
Cheltuieli din diferene de curs valutar Grup i asociai
461
Debitori diveri
462
Creditori diveri
511
Valori de ncasat
302


512
Conturi curente la bnci
531
Casa
541
Acreditive
542
Avansuri de trezorerie


4.5. Alte cheltuieli financiare


Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast
grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de
plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face
n aceste condiii este de forma:
668 = 50
Alte cheltuieli financiare Investiii financiare pe termen scurt


5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE - PCG


Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt:calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac ontreprindere care se afl ntr-o
zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare
primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de
activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus.
Exemplu. n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei
plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000.000 lei. nregistrarea contabil este:
18 000 000 lei 671 = 2134 18 000 000 lei
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente extraordinare
Animale i plantaii


6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU
AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE - PCG


Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile
i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a
provizioanelor reglementate.
Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i
excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu
genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de
autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:
303


68 = 15
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
28
Amortizri privind imobilizrile
29
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
39
Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a
produciei n curs de execuie
49
Provizioane pentru deprecierea creanelor
59
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie


7. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA
UNOR CHELTUIELI COMPLEXE


7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate
efectuate cu mijloace proprii


Potrivit soluiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz direct n clasa 6 Conturi de
cheltuieli intrnd n caruselul general al repartizrii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate
n zona costurilor perioadei fr a fi recunoscute ca active imobilizate achiziionate sau stocuri. Din punct de vedere
fiscal avantajeaz societile comerciale.
O soluie care depete limitele de mai sus este urmtoarea:
a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili,
salarii, amortizri etc.),:
6xx = 3xx
Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
b) decontarea costului serviciului prestat:
n cazul imobilizrilor achiziionate:
21 = 722
Imobilizri corporale Venituri din producia de imobilizri corporale
n cazul stocurilor cumprate:
3xx = 711
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Variaia stocurilor
(718 Venituri din alte elemente de producie
dac exist un asemenea cont)



304



7.2. Costurile ndatorrii


Aa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt
delimitate: cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul
primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de
realizarea mprumuturilor i diferenele de schimb valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea
acestor cheltuieli se pot folosi dou tratamente:
a) Tratamentul contabil de baz. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n
care au aprut.
b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n
care ele sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ pe termen
lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.
IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, stabilete c ,,impactul inflaiei este, de
obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de
capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul
aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile
au fost suportate.
IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, sugereaz c, n cazul costurilor de
ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaia (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar
cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate).
Capitalizarea costurilor ndatorrii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul
obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i
orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate.
La determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit
realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile.
Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi
pentru finanarea construciei unui complex hotelier :
a) 250.000.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000.000 lei cu dobnda
de 10 %; 50.000.000 lei cu dobnda de 12 %.
b) la data de 1 martie 2000 constructorii au nceput s lucreze la construcie i din aceste mprumuturi
rmseser neutilizai 80.000.000 lei.
c) la 1 octombrie 2000 se achit prima factur emis pentru construcie n valoare de 80.000.000 lei.
d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an.
Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe an.
e) la 1 aprilie 2001 se achit alt factur n valoare de 100.000.000 lei.
f) la 1 septembrie 2001 se achit cea de a treia factur pentru construcie n valoare de 50.000.000 lei. Tot
acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1 iulie 2002.
g) la data de 1 noiembrie 2002 construcia este finalizat i se face plata final a celor 30.000.000 lei.
h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie 2002.
NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata dobnzii a ncorporat
o component de 3 % reprezentnd inflaia.
Rezolvarea are loc n urmtoarele etape:
ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL MPRUMUTULUI CA O MEDIE
PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII:

(200.000.000 lei 10 % + 50.000.000 lei 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 %

305


ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU COMPONENTE:

IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una
fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare ce
trebuie capitalizate.
80.000.000 lei rmai din cei 250.000.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%.
180.000.000 lei mprumutai la 1 ianuarie 2001 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.

ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.

Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie
s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ.. deci n acest caz la data primei pli.
Pentru anul 2000:
80.000.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei
1 480 000 lei 2311 = 1682 1 480 000 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 I CONSTITUIREA
DEPOZITULUI:
180 000 000 lei 512 = 162 180 000 000 lei
Conturi curente la bnci Credite bancare pe
termen lung


180 000 000 lei 2678 = 512 180 000 000 lei
Alte creane imobilizate Conturi curente la bnci
Se poate folosi i varianta potrivit creia depozitul se creeaz n 512 Conturi curente la bnci deoarece
mprumutul restricionat repreezint o investiie temporar.

ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL NOU CONTRACTAT
N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN LA SUSPENDAREA ACTIVIT}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001).
mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei
3 946 667 lei 2311 = 1682 3 946 667 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung


mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei
7 200 000 lei 2311 = 1682 7 200 000 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT:
Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5
% 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei:
2 250 000 lei 2679 = 766 2 250 000 lei
Dobnzi aferente altor creane
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobnzi
306


ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI
conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung,
suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile
actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea
temporar a acelor fonduri mprumutate.
2 250 000 lei 766 = 2311 2 250 000 lei
Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i
construcii

ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR
NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI.
Depozitul rmas se ridic la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie
1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei
1 166 667 lei 2679 = 766 1 166 667 lei
Dobnzi aferente altor creane
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobnzi
i:
1 166 667 lei 766 = 2311 1 166 667 lei
Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i
construcii

ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002.
Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor prelungite n
care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv.
ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe perioada 1 iulie 2002 1
noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180 000 000 lei.
mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei
1 973 333 lei

2311 = 1682 1 973 333 lei

Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei
3 600 000 lei 2311 = 1682 3 600 000 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR
NDATORRII.
Depozitul rmas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei.
30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei
500 000 lei 2679 = 766 500 000 lei
Dobnzi aferente altor creane
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobnzi
i
500 000 lei 766 = 2311 500 000 lei
Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i
construcii


307


Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei
unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %,
mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd
neachitat la sfritul anului dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare
se ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei.
a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:
(500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 %
b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului:
500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei
600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei
Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei
c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pltite:
(3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei
d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate:
1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei
Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade.
Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea costurilor
ndatorrii suportate n cursul perioadei:
49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

5186 25 000 lei
Dobnzi de pltit


8 CONTABILITATEA VENITURILOR


8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri


Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale
acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate
contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu.
Valoarea just este suma ta care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de
bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume
propriu.
Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i
servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale
capitalului propriu.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de .plat primit sau de primit
Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul
sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de
suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma
numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de
numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului
308


primit sau de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu
caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea. tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective.
Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este
recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar).
Recunoatere. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare
tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De exemplu cnd preul de vnzare al unui produs include o
sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe
parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul.
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care sunt satisfcute
urmtoarele condiii:
a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor;
b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul
deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil;
d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzaciei; i
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.
Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii
poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie
a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd
sunt satisfcute urmtoarele condiii:
a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate;
c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i
d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod
rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate
n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie.
Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent ,,metoda
procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt
prestate serviciile.
Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proporional pe baza randamentului efectiv
val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor
intrri de numerar, ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia.
Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a
contractului.
Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz urmtoarele operaii.
A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz
nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un
instrument similar (credit) este de 20 %.
B) Schimb materia prim X al crui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just de 15.000.000
lei pentru care pltete 3.000.000 lei.
C) Are relaii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale i n acelai timp
prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei i primete
factura de la BETA privind reparaiile n valoare de 20.000.000 lei.
D) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 , iar durata de
realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000
lei; 2004-350.000 lei
E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei i include n factur i preul
activitii de service dup instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz n 2001.
309


F) Este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de
cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n
valoare de 12.000.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400.000 lei, mai puin valoarea
comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei)

A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A
DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c finanarea printr-un credit de 36 000 000 lei
cu rambursare anual de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat de dobnd de 20 % pe an).

Suma de numerar actualiza =
( ) ( ) ( ) ( )
4 3 2 1
% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9
+
+
+
+
+
+
+
= 23 298 611 lei

Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint dup cum urmeaz:

Anul Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale Dobnda anual
0 1 2 3 = 1 - 2
2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
4
= 4 340 278 4 659 722
2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
3
= 5 208 333 3 791 667
2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
2
= 6 250 000 2 750 000
2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
1
= 7 500 000 1 500 000
Total 36 000 000 23 298 611 12 701 389

Valoarea actaulizat 23 298 611 lei
Dobnda total 12 701 389 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 23 298 611 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

472 12 701 389 lei
Venituri
nregistrate n
avans

(b) ncasarea anual a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
4 659 722 lei 472 = 766 4 659 722 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
3 791 667 lei 472 = 766 3 791 667 lei
Venituri Venituri din
310


nregistrate n
avans
dobnzi
anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
2 750 000 lei 472 = 766 2 750 000 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 500 000 lei 472 = 766 1 500 000 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situaia potrivit creia cumprtorul ar fi cumprat
produsul cu plata imediat la costul de 30 484 902 lei.

30 484 902 lei =
( ) ( ) ( ) ( )
4 3 2 1
x 1
000 000 9

x 1
000 000 9

x 1
000 000 9

x 1
000 000 9
+
+
+
+
+
+
+

de unde x = 7 %.
Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint astfel:
Anul Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale Dobnda anual
0 1 2 3 = 1 - 2
2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
4
= 6 866 057 2 133 943
2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
3
= 7 346 681 1 653 319
2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
2
= 7 860 949 1 139 051
2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
1
= 8 411 215 588 785
Total 36 000 000 30 484 902 5 515 098

Valoarea actaulizat 30 484 902 lei
Dobnda total 5 515 098 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 30 484 902 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

472 5 515 098 lei
Venituri
nregistrate n
avans

(b) ncasarea anual a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la Clieni
311


bnci
i:
2 133 943 lei 472 = 766 2 133 943 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 653 319 lei 472 = 766 1 653 319 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 139 051 lei 472 = 766 1 139 051 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
588 785 lei 472 = 766 588 785 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit.


15 000 000 lei 371/Y = 301/X 8 000 000 lei
Mrfuri Materii prime
5121 3 000 000 lei
Conturi curente la
bnci

7583 4 000 000 lei
Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital

NOT. Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea
documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. Exemplu C.
C.a) livrarea produselor finite:
25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
312


produselor finite
b) nregistrarea lucrrilor de reparaii efectuate:
20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
Furnizori
D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n
mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la
data ncheierii bilanului.
Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie
1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei
2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei
3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei
nregistrrile contabile sunt:
Anul 1:
235 294 lei 4111 = 704 235 294 lei
Clieni Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

Anul 2:
352 941 lei 4111 = 704 352 941 lei
Clieni Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

Anul 3:
411 765 lei 4111 = 704 411 765 lei
Clieni Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate


E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare
tranzacie, pentru a reflecta realitatea economic. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum
identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul
perioadei n care este efectuat service-ul.
a) anul 2002:

54 000 000 lei 461 = 7583 50 000 000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital

472 4 000 000 lei
Venituri nregistrate n avans
b) anul 2003:
4 000 000 lei 472 = 704 4 000 000 lei
Venituri nregistrate n avans Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de
ctre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri care nu sunt
beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri de capital propriu.
a) nregistrarea venitului din comision:
313


12 000 000 lei 4111 = 704 600 000 lei
Clieni Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

401 11 400 000 lei
Furnizori
b) ncasarea clientului:
12 000 000 lei 5121 = 4111 12 000 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni
c) plata furnizorului:
11 400 000 lei 401 = 5121 11 400 000 lei
Furnizori Conturi curente la bnci


8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG

n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare
a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea
aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se
determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de
proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt
considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent:
33 = 711
Producia n curs de execuie Variaia stocurilor
34
Produse

36
Animale
nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul
prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz.
Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt:
diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaia stocurilor
348
Diferene de pre la produse
36
Animale
368
Diferene de pre la animale I psri
diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaia stocurilor
36 348
Animale Diferene de pre la produse
368
Diferene de pre la animale I psri
314


nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c este
evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol
conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra
veniturilor se face nregistrarea:
711 = 33
Variaia stocurilor Producia n curs de execuie
34
Produse
36
Animale
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile:
obinerea semifabricatelor din producie proprie:
341 = 711
Semifabricate Variaia stocurilor
transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
Materiale consumabile Semifabricate
consumul acestora:
602 = 302
Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile
Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul:
711 = 341
Variaia stocurilor Semifabricate
c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii i mrfurilor:
4111 = 70
Clieni Cifra de afaceri
(la preul de vnzare)
4427
TVA - colectat
i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent:
pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut:
711 = 34
Variaia stocurilor Produse
36
Animale
n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz cele care evideniaz
diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit:
pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile
(costul de cumprare)
Mrfuri
(preul de vnzare)
378
Diferene de pre la mrfuri
(rabatul aferent preului de vnzare)

d) veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie:
20 = 72
Imobilizri necorporale Venituri din producia de imobilizri
21 4427
Imobilizri corporale TVA - colectat
315


23
Imobilizri n curs
e) venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind
diferenele de pre la produsele subvenionate:
445 = 741
Subvenii Venituri din subvenii de exploatare
512
Conturi curente la bnci
f) veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri:
4111 = 754
Clieni Venituri din creane reactivate i debitori
diveri
461
Debitori diveri
g) alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea adugat,
sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri
nejustificate:
428 = 758
Alte datorii i creane n legtur cu
personalul
Alte venituri din exploatare
sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia:
461 = 758
Debitori diveri Alte venituri din exploatare
sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este contribuia prinilor pentru cree
i grdinie:
512 = 758
Conturi curente la bnci Alte venituri din exploatare
531
Casa
valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate asupra
cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
i:

658 = 758
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare


8.3. Cazuri particulare


Fa de metodologia general prezentat mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri
particulare. Se vor prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere i cazul contabilizrii
creanelor comerciale purttoare de dobnd.





316



8.3.1. Vnzarea produselor prin magazinele proprii

Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare i desfacere se
evideniaz astfel:
A. n condiiile evidenierii mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul:
a) obinerea produselor finite, la costul de producie:
345 = 711
Produse finite Variaia stocurilor
b) livrarea la magazinele proprii:
371 = 345
Mrfuri Produse finite
c) ncrcarea contului de mrfuri cu adaosul comercial i TVA neexigibil:
371 = 378
Mrfuri Diferene de pre la mrfuri
(analitic adaos comercial)
4428
TVA - neexigibil
d) vnzarea mrfurilor:
531 = 707
Casa Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
TVA - colectat
e) descrcarea gestiunii de mrfuri:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
378
Diferene de pre la mrfuri
(analitic adaos comercial)

4428
TVA - neexigibil
B. n condiiile evidenierii mrfurilor la cost de producie, nregistrrile sunt similare, fr a fi necesar
nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial i a TVA neexigibil.


8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung
durat prin prisma IAS 11 Contractele de construcii


IAS 11 Contracte de construcii definete contractul de construcii dup cum urmeaz: un contract de
construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
(exemplu construirea unei autostrzi, a unui stadion sau uzine de ap) care se afl ntr-o strns intercorelaie sau
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilitatea lor final.
Principala problem n cazul contractelor de construcii o constituie alocarea veniturilor i costurilor
contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea de construcie, dat fiind c acest gen de contracte, de
regul, se ntind pe mai muli ani.
Veniturile contractuale cuprind urmtoarele elemente, n msura n care este probabil a fi obinute i pot
fi evaluate rezonabil:
a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract
b) contravaloarea modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrile i plile stimulatorii convenite.
Costurile contractuale trebuie s cuprind:
317


a) costuri direct aferente contractului:
costul forei de munc de pe antier inclusiv supravegherea de antier;
costurile materialelor folosite;
amortizarea echipamentelor folosite;
transportul echipamentelor i materialelor;
costul nchirierii echipamentelor;
costul proiectrii i al asistenei tehnice direct atribuibile contractului
b) costurile atribuite activitii de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv:
asigurrile;
costurile proiectrii i al asistenei tehnice care nu sunt direct legate de contract;
costurile indirecte (controlul calitii, costul ndatorrii etc)
c) Alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind
unele costuri generale de administraie i de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitii terenului pe care va
avea loc construcia. Costurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile contractuale n msura n
care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar.
Dou tipuri de contracte de construcie clasific IAS 11 Contractele de construcie contract cu pre fix i
contract cost plus. De asemenea, se ntlnesc i combinri ale celor dou tipuri de contracte.
Contractul cu pre fix este un contract n care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pre
contractual fix (pre convenit la nceputul contractului) sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n
unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a preului.
Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt
ndeplinite;
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului;
(c ) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct i stadiul de execuie la data
bilanului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate i evaluate credibil, astfel nct
costurile contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi comparate cu estimri anterioare ale acestora.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Contractul are convenit un pre fix de
50.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei.

La zi Recunoscute n anii
anteriori
Recunoscute n anul n
curs
Anul 1
Venituri
(50 000 000 lei 7/17)
20 588 235 0 20 588 235
Cheltuieli
(17 000 000 7/17)
7 000 000 0 7 000 000
Profit 13 588 535 0 13 588 535

Anul 2
Venituri
(50 000 000 lei 13/18)
36 111 111 20 588 235 15 522 876
Cheltuieli
(18 000 000 13/18)
13 000 000 7 000 000 6 000 000
318


Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876

Anul 3
Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 23 111 111 23 111 111 0
n situaia n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primit la data finalizrii contractului,
atunci subveniile primite pentru acoperirea costurilor nregistrate trebuie s fie acordate simultan cu nregistrarea
cheltuielilor n contul de profit i pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construcie n care
antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent de profit din aceste
costuri sau un onorariu fix.
Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd:
(a) este probabil c ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile n mod explicit, pot fi clar
identificate i evaluate credibil.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Preul convenit contractul este costul plus 30
%. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei.
La zi Recunoscute n anii
anteriori
Recunoscute n anul n
curs
Anul 1
Venituri
(130/100 17 7/17)
9 100 000 0 9 100 000
Cheltuieli
(17 000 000 7/17)
7 000 000 0 7 000 000
Profit 2 100 000 0 2 100 000


La zi Recunoscute n anii
anteriori
Recunoscute n anul n
curs
Anul 2
Venituri
(130/100 18 13/18)
16 900 000 9 100 000 7 800 000
Cheltuieli

13 000 000 7 000 000 6 000 000
Profit 3 900 000 2 100 000 1 800 000

Anul 3
Venituri

26 888 889 +
26 888 889 30 % = 34
955 556
16 900 000 = 9 100 000 +
7 800 000
18 055 556
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 8 066 667 3 900 000 4 166 667
319


Standardul se aplic n mod normal, separat fiecrui contract de construcii. Dac un contract se refer la
mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcii separat atunci cnd:
(a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile i veniturile aferente.
Exemplu. Societatea Martina S.A. ctig un contract de construcie a unei uzine de epurare a aerului n
oreul ALFA cu scopul de a crete numrul turitilor din ora. Construirea acestei uzine implic dou proiecte
distincte, pentru fiecare dintre ele inndu-se o licitaie separat. Martina S.A., a trebuit s depun la autoritatea
municipal dou oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
n aceast situaie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind c fiecare dintre ele a fost ctigat
independent de cellalt.
n anumite condiii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcie:
(a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att de strns legate ntre ele,
nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marj unic de profit; i (c) contractele se execut simultan sau
secvenial.
Exemplu. Societatea ALFA S.A. ctig un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri
legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dup cellalt. O condiie pus anterior organizrii licitaiei a fost ca
grupul de contracte s fie acordat unei singure firme.n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur
contract de construcie.
Pruden.Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoate
numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil
veniturile contractuale totale, pierderea anticipat se va recunoate imediat drept cheltuial. Pierderea anticipat se va
trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar dac se utilizeaz metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat c n cele dou exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil.
Dac sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimrilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare s fie revizuit, dac au avut loc
moditicri ale condiiilor pe care s-a bazat estimarea, dac au aprut informaii noi sau evenimente ulterioare sau dac
s-a acumulat mai mult experien. Prin natura sa, revizuirea estimrii nu face ca ajustarea s se ncadreze n definiia
unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Aa cum se degaj din IAS 11 Contractele de construcii, dou metode se pot folosi, dup caz, pentru
recunoaterea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare n situaiile financiare ale antreprenorului, metoda
avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) i metoda executrii lucrrilor.
Metoda avansului procentual const n determinarea stadiului lucrrilor la nchiderea fiecrui exerciiu.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina n mai multe feluri, dar ntreprinderea trebuie s utilizeze
metoda care evalueaz cel mai bine activitatea prestat.
Printre metodele utilizate se numr:
raporturile dintre costurile contractuale la zi i costurile contractuale totale anticipate;
sondaje privind activitatea prestat;
definitivarea unei pri fizice a obiectivului de construit.
n cazul n care stadiul de finalizare a contractului se determin pe baza costurilor contractuale nregistrate
pn n acel moment, n costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflect activitatea prestat. Nu
se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construciei, dar nc nefolosite.
Metoda executrii lucrrilor se aplic n cazul n care rezultatul unui contract de construcii nu poate fi
evaluat n mod credibil, recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor aferente va avea loc la sfritul contractului. Ea
limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la
beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi nregistrat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile
financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.
Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o fabric de oxigen n condiiile:

Pre de vnzare revizuibil 8.000 lei
Costuri de producie iniiale estimate 5.900 lei
La sfritul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei
320


n anul 2 beneficiarul este de acord cu o cretere a preului contractual cu 4 00 lei i o estimare adiional
a costurilor contractuale de 200 lei
Avans ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei
Situaia privind recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor se prezint astfel:
Anul 1 Anul 2 Anul 3
1 Valoarea iniial a venitului convenit n contract 8 000 8 000 8 000
2 Variaia estimat a venitului convenit n contract - 400 400
3 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400
4 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200
5 Costrui estimate pentru definitivare (costuri
contractuale necesare ncheierii prioectului)
contractului
3 600 2 170 x
6 Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200
7 Profitul estimat
(rd. 3 rd. 6)
2 000 2 200 2 200
8 Stadiul de estimare (procentul de definitivare)
(rd. 4 : rd 6)
40 % 65 % 100 %

I. Metoda avansului procentual

(a) ncasarea avansului la 1 iulie anul 1:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni creditori
4427 570 lei
TVA colectat

(b) cheltuieli n anul 1, 2 i 3:
Anul 1:



2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
Anul 2:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie
(4 030 - 2 400)
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
Anul 3:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
(6 200 4 030)
321


execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
(c ) calculul veniturilor i profitului ce pot fi recunoscute:

La zi Recunoscute n anii
anteriori
Recunoscute n anul n
curs
Anul 1
Venituri
(8 000 40 %)
3 200 - 3 200
Cheltuieli
(6 000 40 %7)
2 400 - 2 400
Profit 800 - 800

Anul 2
Venituri
(8 400 65%)
5 460 3 200 2 260
Cheltuieli
(6 200 65 %)

4 030 2 400 1 630
Profit 1 430 800 630

Anul 3
Venituri
(8 400 100 %)

8 400 5 460 2 940
Cheltuieli
(6 200 100 %)
6 200 4 030 2 170
Profit 2 200 1 430 770

(c1) Anul 1:
3 808 lei 418 = 704 3 200 lei
Clieni factrui de ntocmit Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

4428 608 lei
TVA neexigibil
(c2) Anul 2:
2 690 lei 418 = 704 2 260 lei
Clieni factrui de ntocmit Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

4428 430 lei
TVA neexigibil
(c3) Anul 3:
9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei
Clieni Clieni factrui de ntocmit
704 2 940 lei
Venituri din lucrri
executate i servicii

322


prestate
4427 559 lei
TVA colectat
i:
1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei
TVA neexigibil TVA colectat
Remarc. Dac pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi costurile devin mai mari dect veniturile
contractuale dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscut imediat. Creterea costurilor nu poate fi
transferat beneficiarului prin majorarea preului de vnzare i n consecin contractul se va ncheia cu deficit.
n momentul estimrii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli:
6812 = 1518
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli
Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

II. Metoda executrii lucrrilor

Anul 1 Anul 2 Anul 3 TOTAL
Cheltuieli 2 400 1 630 2 170 6 200
Variaia stocurilor
( C )
2 400 1 630 2 170 6 200
Variaia stocurilor
( D )
0 0 6 200 6 200
Venituri 0 0 8 400 8 400
Profit 2 200 2 200

(a) ncasarea avansului:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni creditori
4427 570 lei
TVA colectat
(b) cheltuieli n anul 1 i producia obinut:
2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie

2 400 lei 332 = 711 2 400 lei
Lucrri i servicii n curs de
execuie
Variaia stocurilor
(c ) cheltuieli n anul 2 i producia obinut:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
323



1 630 lei 332 = 711 1 630 lei
Lucrri i servicii n curs de
execuie
Variaia stocurilor
(d ) cheltuieli n anul 3 i producia obinut:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie

6 200 lei 345 = 332 4 030 lei
Produse finite Lucrri i servicii n curs
de execuie

711 2 170 lei
Variaia stocurilor
(e ) facturarea produselor:
9 996 lei 4111 = 704 8 400 lei
Clieni Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

4427 1 596 lei
TVA colectat
(f)decontarea costului:
6 200 lei 711 = 345 6 200 lei
Variaia stocurilor Produse finite
(g) stabilirea rezultatului:
2 170 lei 121 = 6xx 2 170 lei
Profit i pierdere Conturi de cheltuieli pe naturi
4 030 lei 121 = 711 4 030 lei
Profit i pierdere Variaia stocurilor

8 400 lei 704 = 121 8 400 lei
Venituri din lucrri executate i
servicii prestate
Profit i pierdere


9. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE - PCG


n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile
financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:

a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru participaiile la capitalul altor
societi:

324


451 = 761
Decontri n cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare
461
Debitori diveri
512
Conturi curente la bnci

b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i alte
titluri imobilizate:
461 = 768
Debitori diveri Alte venituri financiare
512
Conturi curente la bnci
c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate:
2676 = 763
Dobnda aferent creanelor legate de interesele
de participare
Venituri din creane imobilizate
512
Conturi curente la bnci
531
Casa

d) dividende aferente titlurilor de plasament:
451 = 762
Decontri n cadrul grupului Venituri din investiii financiare pe termen scurt
461
Debitori diveri
512
Conturi curente la bnci
531
Casa

e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de cumprare:
461 = 50
Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt
(preul de cumprare)
512 764
Conturi curente la bnci
531
Casa
Venituri din investiii financiare cedate
(diferena ntre preul de cesiune i preul de
cumprare)
509
Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt
(dac nu au fost pltite)

f) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n
devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar:
16 = 765
mprumuturi i datorii asimilate Venituri din diferene de curs valutar
267
Creane imobilizate
40
Furnizori i conturi asimilate
325


41
Clieni i conturi asimilate
45
Grup i asociai
46
Debitori i creditori diveri
51
Conturi la bnci
53
Casa
54
Acreditive
g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte titluri de plasament:
5088 = 762
Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament Venituri din investiii financiare pe termen
scurt
h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare i din creditele
comerciale:
451 = 766
Decontri n cadrul grupului Venituri din dobnzi
461
Debitori diveri
472
Venituri nregistrate n avans
518
Dobnzi

Remarc. Problema semnalat n cazul cheltuielilor cu dobnzile privind varianta continental de
contabilizare se menine i n cazul veniturilor din dobnzi. nregistrrile de mai sus pentru dobnzile evaluate spre a
fi ncasate la sfritul anului se storneaz, iar la ncasare, n exerciiul urmtor, se debiteaz conturile de trezorerie i
se crediteaz conturile de venituri din dobnzi. Totodat, apreciem c problema vizeaz i veniturile din dividende.

Un exemplu ilustreaz problema de principiu ridicat mai sus. O ntreprindere a achiziionat obligaiuni n
luna iulie exerciiul N n valoare de 1.000.000 lei, cuponul dobnzii de ncasat figureaz cu data de 1 aprilie,
acelai exerciiu, rata dobnzii 16%.n exerciiul N+1 la 1 aprilie se ncaseaz cuponul pentru perioada 01 aprilie
N la 01 aprilie N+1.
dobnzile n curs cuvenite pentru exerciiul ncheiat N:
120 000 lei 5088 = 762 120 000 lei
Dobnzi la obligaiuni i titluri
de plasament
Venituri din investiii financiare
pe termen scurt


Dobnda = 1.000.000 16% 9/12 = 120.000 lei

reluarea dobnzilor cuvenite la deschiderea exerciiului N+1:
120 000 lei 762 = 5088 120 000 lei
Venituri din investiii financiare
pe termen scurt
Dobnzi la obligaiuni i titluri
de plasament

ncasarea n exerciiul N+1 printr-un cec a cuponului dobnzii:
160 000 lei 512 = 762 160 000 lei
Conturi curente la bnci Venituri din investiii
financiare pe termen scurt

i) veniturile obinute din sconturile de decontare la furnizori i ali creditori:
326


401 = 767
Furnizori Venituri din sconturi obinute
404
Furnizori de imobilizri
462
Creditori diveri
512
Conturi curente la bnci
531
Casa


10. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE


Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor
calcmitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor
urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public.

Exemplu. Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societii Martina
S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la stat n sum de 800.000.000 lei.
nregistrarea contabil este:

800 000 000
lei
512 = 771 800 000 000
lei
Conturi curente la bnci Venituri din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele
similare




11. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN
AMORTIZRI I PROVIZIOANE -PCG


Veniturile din amortizri i provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a
provizioanelor pentru deprecieri i a celor reglementate.
Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional, printr-o schimbare de plan de amortizare,
care ar necesita diminuarea amortizrii.
Toate veniturile din amortizri i provizioane se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului
financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri i n situaia anulrii
pariale sau totale a unor provizioane rmase fr obiect.

Tipul de nregistrare privind veniturile din amortizri i provizioane este:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie
28
Amortizri privind imobilizrile
29
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
39
327


Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie

49
Provizioane pentru deprecierea creanelor
59
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie



12. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND
DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR


Potrivit articolului 14 din Legea contabilitii nr. 81/1994, n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc
i evideniaz lunar. n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri.
Determinarea lunar a rezultatului contabil i impozitarea profitului ridic problema delimitrii lucrrilor
contabile specifice unei asemenea calculaii. Dup prerea noastr, rezolvarea problemei se personalizeaz prin
urmtoarele lucrri:
1. contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generate;
2. calculul i contabilizarea lunar a amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale;
3. calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garaniile de
bun execuie. Aa cum prevd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate,
lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au ca perioad de garanie perioada urmtoare;
4. contabilizarea cheltuielilor de plat respectiv a cheltuielilor pentru care nu
s-au ntocmit documentele de angajare i plat sau a cror perioad de decontare este mai mare de o lun. n
aceast categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaiile de concediu, cheltuielile privind dobnzile i alte
cheltuieli.
n msura n care se adopt soluia contabilizrii elementelor de mai sus, se pot folosi dou variante:
tratarea lor n categoria cheltuielilor de plat, i respectiv, folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate
provizioanele sunt deductibile fiscal n momentul constituirii este recomandabil varianta tratrii acestor cheltuieli
previzionate sub forma cheltuielilor de plat.
Opiunea pentru varianta cheltuielilor de plat impune la deschiderea fiecrei luni urmtoare operaia de
stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat de nchiderea lunii precedente.
Tipurile de nregistrri de principiu specifice unei asemenea lucrri:
nregistrarea cheltuielilor de plat n cursul lunii N:
Cheltuieli = Datorii
anularea nregistrrii la deschiderea lunii N+1
Datorii = Cheltuieli
5. similar se rezolv problema contabilizrii veniturilor de realizat. n acest scop nregistrrile sunt:
nregistrarea veniturilor de realizat n luna N:
Creane = Venituri
stornarea nregistrrii la deschiderea lunii N+1:
Venituri = Creane
6. delimitarea lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema care se ridic este n ce
msur n cursul exerciiului de referin se poate realiza etalarea lunar a cheltuielilor nregistrate n avans. Exemplu
n luna iulie exerciiul N se pltesc chirii n valoare de 180 000 lei pentru exerciiul N i 120 000 lei pentru
exerciiul N+1.
Pentru rezolvarea problemei se pot folosi dou soluii, dup cum urmeaz:
I. Soluia delimitrii cheltuielilor numai ntre exerciiile financiare.
a) plata cheltuielilor n luna iulie:

328



180 000 lei 612 = 512 180 000 lei
Cheltuieli cu
redevenele,locaii
le de gestiune i
chiriile
Conturi curente la
bnci

b) delimitarea cheltuielilor ntre exerciiile financiare, operaie contabil efectuat la nchiderea lunii iulie:
120 000 lei 471 = 612 120 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i chiriile

II.Soluia delimitrii cheltuielilor n avans I ntre lunile exerciiului financiar
Se menin cele dou nregistrri de mai sus. Totodat, n luna iulie se etaleaz cotele curente fiecrei luni a
exerciiului N, respectiv (600 000 lei : 6 luni) 5 luni:
50 000 lei 471 = 612 50 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
redevenele,locaii
le de gestiune i
chiriile

Pentru a divulga integral informaia este indicat dezvoltarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n
avans pe dou analitice 471.1 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate lunar i 471.2 Cheltuieli nregistrate
n avans - etalate anual.
Dintre cele dou soluii prezentate mai sus cea care se nscrie n cerina imaginii fidele este cea de a doua cu
etalarea lunar a cheltuielilor.
Similar trebuie tratat i rezolvat problema veniturilor nregistrate n avans.
Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor vizeaz i activele - pasivele de regularizare preluate din
exerciiul precedent. Tipurile de nregistrri efectuate cu aceast ocazie sunt:
a) delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans:
6xx = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
b) delimitarea veniturilor nregistrate n avans:
472 = 7xx
Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri
i n acest caz , se impune, dup prerea noastr, soluia etalrii lunare a cheltuielilor i veniturilor
transferate din exerciiul anterior pentru exerciiul curent de referin.
Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint cheltuielile cu reparaiile efectuate n regie.
Tipurile de nregistrri ocazionate n acest sens sunt:
a) delimitarea n timp a cheltuielilor cu reparaiile neprevizibile n luna N, cnd s-au efectuat:
471 = 758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
b)n luna N+1 cnd se efectueaz nchiderea n vederea determinrii rezultatului lunar:
658 = 471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans
Nu se ridic problema delimitrii n timp a cheltuielilor cu reparaiile planificate pe mai multe exerciii,
deoarece n acest caz se apeleaz la soluia provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Odat rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz la nivelarea lunar a conturilor de cheltuieli
i de venituri. Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt:
a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:
121 = 6xx
Profit i pierdere Conturile de cheltuieli
b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor:
329


7xx = 121
Conturile de venituri Profit i pierdere
n urma celor dou categorii de operaii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121
Profit i pierdere reprezint rezultatul nainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situaie
impune determinarea rezultatului contabil cumulat nainte de impozitare n condiiile n care trebuie excluse
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Relaia de calcul
este de forma:

fiscal anului inceputul
la de cumulate impoziul cu le Cheltuieli

pierdere" si Profit " 121 contului al
debitor sau creitor Soldul

impozitare de inainte
contabil Rezultatul
+ =

Pentru a evita soluia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 Cheltuieli cu impozitul
pe profit fiind nchis considerm c n cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului s fie nregistrate n
baza tehnicii cheltuielilor de plat. n acest scop la nivelul unei luni se efectueaz urmtoarele nregistrri:
a) la nceputul lunii de referin, la deschiderea lucrrilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din
lunile precedente :
4411 = 6911
Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
b) la sfritul lunii de referin pentru impozitul pe profit cumulat calculat:
6911 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent
c) stabilirea soldului contului 4411 Impozitul pe profit curent i decontarea sa dup cum urmeaz:
pentru soldul creditor, impozit de plat:
4411 = 512
Impozitul pe profit curent Conturi curente la bnci
pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se menine spre a fi reinut n trimestrul urmtor din
impozitul datorat.

























330


REZUMAT


Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n
consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o
clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i
excepional) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Aceast structur se regsete
astfel la nivelul grupelor de conturi principale:

I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE
II. CHELTUIELI FINANCIARE
III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
IV. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE
V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT

I. VENITURI DIN EXPLOATARE
II. VENITURI FINANCIARE
III. VENITURI EXTRAORDINARE
IV. VENITURI DIN AMORTIZRI I PROVIZIOANE

Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor
consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente:
angajarea, consumul, plile, imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau
consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii
de produse, lucrri i servicii.
Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n
schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obinute.
n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau
vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea.
Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client.
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n
contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli
i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea
cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.
331


n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se
consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii
rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii
resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii
ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n
momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz
cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu
se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n
avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.








































332



CUVINTE CHEIE


angajarea
consumul
plata
imputarea
producia
facturarea
ncasarea
ncoroprarea
cheltuieli curente
cheltuieli nregistrate n avans
cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
cheltuieli de plat.
venituri curente
venituri nregistrate n avans
venituri de realizat.
valoarea just
cheltuieli din exploatare
cheltuieli financiare
cheltuieli extraordinare
venituri din exploatare
venituri financiare
venituri extraordinare

























333



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002































334



NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Cum se evalueaz cheltuielile i veniturile n contabilitatea financiar ?
2. Care sunt momentele ntlnite n procesul cheltuielilor ?
3. Ce reprezint imputarea ? Dar ncorporarea ?
4. Ce este matchingul ?
5. Ce reprezint cheltuielile curente ? dar cele de plat ?
6. Ce reprezint veniturile curente ? Dar cele de realizat ?
7. n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ?
8. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu mprumutul ?
9. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lung durat ?
10. Care sunt lucrrile de determinare lunar a rezultatului contabil ?
11. Care sunt metodele de delimitare lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans.
335


CAPITOLUL VIII LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE
A EXERCIIULUI FIINANCIAR. NTOCMIREA I
PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE
12



MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar
2. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
3. Inventarierea general a patrimoniului
4. Contabilitatea operaiilor de regularizare
5. Balana conturilor dup inventariere
6. Determinarea rezultatului exerciiului
7. Impozitarea profitului
8. Distribuirea rezultatului exerciiului
9.Redactarea situaiilor financiare
10.Situaia fluxurilor de trezorerie
11.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
12.Analiza rezultatului pe aciune. IAS 33 Rezultatul pe aciune

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiare
Balana conturilor nainte de inventariere
Inventarierea patrimoniului
Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar
Operaii privind calculul amortizrilor
Operaii privind provizioanele pentru deprecieri
Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Diferenele de curs valutar
Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Balana conturilor dup inventariere
Determinarea rezultatului exerciiului
Impozitarea profitului
Distribuirea rezultatului
Redactarea situaiilor financiare






12
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romina, Bucure[ti 2001.
336



MOD DE LUCRU


Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen














337



1. DELIMITRI PRIVIND LUCRRILE DE NCHIDERE
A EXERCIIULUI FINANCIAR


Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza situaiilor
financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii.
Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de forma: capitalul propriu = activul -
datoriile. Performana se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dac se are n
vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar
aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital,- n situaia aportului de capital). n
ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei: trezoreria net = fluxurile de ncasri
fluxurile de pli.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare.
Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a
rezultatului obinut.
Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin care sunt comunicate informaii
comune necesare majoritii utilizatorilor. Aa cum se arat n Cadrul general IASC, aproape toi utilizatorii consum
informaii pentru a lua decizii economice pentru:
a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestiunea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia, situaiile
financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor poziiei financiare
(care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de
fonduri), note explicative, alte situaii i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor
financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i
elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual.
Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASC se aplic ntreprinderilor
comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezint ntreprindere raportatoare acea
entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar situaiile financiare constituie principala surs de
informaii financiare.
Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii financiare
anuale include:
(a) bilanul;
(b) contul de profit i pierdere;
(c) o situaie care s reflecte, dup caz:
toate modificrile capitalului propriu; fie
modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de capital cu
proprietarii i distribuirile ctre proprietari;
(d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile i notele explicative.
Directiva a IV-a a UE definete situaiile financiare prin apelaia de conturi anuale care cuprind: bilanul,
contul de profit i pierdere i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s constituie un tot
unitar.
338


n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul,
contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile
contabile i notele explicative.
O rezolvare nuanat este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 care adopt sintagma de
raportri contabile anuale alctuite dup cum urmeaz:
Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de contabilitate, raportrile contabile anuale,
denumite n contextul prezentei legi Situaii financiare , se compun din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative.
Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor armonizate
prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificare, armonizate cu directivele europene, care se
compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative.
Situaiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excepia celor menionate mai sus se
compun din bilan i cont de profit i pierdere.
Societile comerciale ncadrate prin reglementri speciale n categoria microntreprinderilor aplic reguli
contabile specifice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Situaiile financiare anuale pentru
microntreprinderi se compun di bilan i cont de profit i pierdere.
Situaiile financiare anuale sunt nsoite n toate cazurile, de raportul administratorilor.
Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri contabile anuale, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau
ncetrii potrivit legii a activitii acestora.
ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint un proces
complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind situaia patrimoniului
i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter
preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar;
b) amortizrile;
c) provizioane pentru deprecieri;
d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar;
f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea
pierderii.
6. Redactarea bilanului contabil.


2. STABILIREA BALANEI CONTURILOR NAINTE DE INVENTARIERE


Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete balana de verificare
nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin
necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere
poate fi abordat ca un inventar contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, nregistrarea sintetic i
analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor
339


justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului
calculat n Registrul - jurnal.
Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile finale calculate n balan. De aceea, balana
poate fi interpretat i ca un inventar contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca instrument de verificare a coninutului soldurilor
conturilor contabile, n sensul ca acestea s reflecte operaii economice i financiare reale consemnate n documentele
justificative i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului
documentar de fond, o atenie deosebit se acord conturilor: 401 Furnizori; 404 Furnizori de imobilizri; 408
Furnizori - facturi nesosite; 409 Furnizori - debitori; 4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu;
418 Clieni - facturi de ntocmit, 419 Clieni -creditori; 461 Debitori diveri; 462 Creditori diveri;
447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate; 473 Decontri din operaii n curs de clarificare; clasa
6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri.
Exemplificativ, o asemenea balan se prezint dup cum urmeaz:

Balana provizorie a conturilor ntocmit la 31.12.N

Solduri iniiale Rulaje Solduri finale Simbolul i
denumirea
conturilor
D C D C D C
0 1 2 3 4 5 6
101 Capital social - 4.375.000 - 1.000.000 - 5.375.000
106 Rezerve - 200.000 - 110.000 - 310.000
117 Rezultatul
reportat
- 186.000 186.000 - - -
21 Imobilizri
corporale
4.150.000 - - - 4.150.000 -
281 Amortizri
privind imobilizrile
corporale
- 150.000 - - - 150.000
301 Materii prime 160.000 - 320.000 400.000 80.000 -
345 Produse finite 100.000 - 1.500.000 1.200.000 400.000 -
371 Mrfuri 200.000 - 200.000 200.000 200.000 -
397 Provizioane
pentru deprecierea
mrfurilor
- 10.000 - - - 10.000
401 Furnizori - 44.000 324.000 320.000 - 40.000
403 Efecte de pltit - - - 200.000 - 200.000
411 Clieni 50.000 - 1.850.000 1.800.000 100.000 -
421 Personal salarii
datorate
- - 1.000.000 1.000.000 - -
431 Asigurri
sociale
- - 290.000 290.000 - -
437 Ajutir de omaj - - 100.000 100.000 - -
456 Decontri cu
asociaii privind
capitalul
- - 1.000.000 1.000.000 - -
457 Dividende de
plat
- - 76.000 76.000 - -
471 Cheltuieli
nregistrate n avans
- - 100.000 - 100.000 -
491 Provizioane
pentru deprecierea
- 5.000 - - - 5.000
340


creanelor clieni
503 Aciuni - - 100.000 - 100.000 -
0 1 2 3 4 5 6
509 Vrsminte de
efectuat pentru
investiii financiare
pe termen scurt
- - 100.000 100.000 - -
512 Conturi curente
la bnci
500.000 - 2.800.000 1.860.000 1.440.000 -
519 Credite bancare
pe termen scurt
- 200.000 - - - 200.000
531 Casa 10.000 - 830.000 830.000 10.000 -
601 Cheltuieli cu
materiile prime
- - 400.000 - 400.000 -
607 Cheltuieli
privind mrfurile
- - 200.000 - 200.000 -
641 Cheltuieli cu
salariile
personalului
- - 1.000.000 - 1.000.000 -
645 Cheltuieli
privind asigurrile
i protecia social
- - 260.000 - 260.000 -
701 Venituri din
vnzarea produselor
- - - 1.600.000 - 1.600.000
707 Venituri din
vnzarea mrfurilor
- - - 250.000 - 250.000
711 Variaia
stocurilor
- - 1.200.000 1.500.000 - 300.000
TOTAL 5.170.000 5.170.000 13.836.000 13.836.000 8.440.000 8.440.000


3. INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUI


Reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia real a patrimoniului. Determinatorul real se
refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Nu se poate concepe un bilan, adic nu se pot determina patrimoniul, situaia financiar i rezultatele unei
ntreprinderi la un anumit moment i pe o anumit perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil inventarul.
Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale, ntreprinztorul se poate orienta i menine ntr-o economie nsoit de
variaia preurilor i puterii de cumprare a banului.
Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de
forma:
Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat Datoriile inventariate

Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea direct (prin numrare, cntrire,
msurare, cubare i calcule tehnice dup caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre sau
documente (extrase de cont confirmate de teri), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creane i datorii. n ceea
ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumit
valoare de inventar.
341


Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea
bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multe lucrri de specialitate se
apreciaz c valoarea de inventar este egal cu valoarea de ntrebuinare.
Evaluare bilanier
conform IAS - urilor
Evaluare conform
OMFP 94/2001

Evaluare la inventar
conform normelor de
inventariere
Imobilizri
necorporale

IAS 38
Tratamentul de baz:
Cost ajustat cu valoarea
amortizrilor cumulate
i a oricror pierderi
cumulate din depreciere
Tratamentul alternativ:
Valoarea reevaluat
stabilit pe baza valorii
juste la momentul
reevalurii mai puin
amortizarea cumulat i
pierderile din
depreciere.

Imobilizri corporale


IAS 16
Tratamentul de baz:
Cost ajustat cu valoarea
amortizrilor cumulate
i a oricror pierderi
cumulate din depreciere
Tratamentul
alternativ: Valoarea
reevaluat stabilit pe
baza valorii juste la
momentul reevalurii
mai puin amortizarea
cumulat i pierderile
din depreciere.

Cu excepia cazurilor n
care s-a nregistrat un
provizion pentru
depreciere sau o
reducere a valori
valoarea ce urmeaz s
fie nscris n bilan
pentru fiecare element
al imobilizrilor este
reprezentat de costul
de achiziie sau de
costul de producie.

Evaluarea
imobilizrilor se
efectueaz la valoarea
lor rmas
neamortizat, cu
excepia celor
constatate ca fiind
depreciate, care se vor
evalua la valoarea lor
actual.
n cazul mijloacelor
fixe, corectarea valorii
contabile a acestora i
aducerea lor la nivelul
valorii de inventar
nscrise n listele de
inventariere se face fie
prin nregistrarea unei
amortizri excepionale,
n cazul n care se
constat o depreciere
ireversibil, fie prin
constituirea unor
provizioane n cazul n
care se constat o
depreciere relativ a
acestora ca urmare a
unor cauze cum sunt:
apariia unei uzuri
morale de care nu s-a
inut seama cu ocazia
amortizrii;
supraeveluarea
mijloacelor fixe, prin
aplicarea unor
coeficieni neadecvai
cu ocazia reevalurii
lor: lipsa de utilitate a
acestora n momentul
inventarierii; alte cauze
care determin o
valoare actual mai
sczut a mijloacelor
fixe dect valoarea cu
care acestea figureaz
n contabilitate.
342




Evaluare bilanier
conform IAS - urilor
Evaluare conform
OMFP 94/2001

Evaluare la
inventar conform
normelor de
inventariere
Investiii financiare
pe termen lung
Sunt nregistrate n
bilan la una dintre
valorile de mai jos:
a) cost;
b) valoare reevaluat
c) n cazul aciunilor
tranzacionabile la
minimul dintre cost i
valoarea de pia
determinate pentru
ntreg portofoliul
(alternativ disponibil
numai pentru titlurile
tranzacionabile pe
pia).

n cazul diminurii valorii
unei imobilizri financiare
ce a fost nregistrat se va
constitui un provizion
pentru depreciere
corespunztor acestei
diminuri, stabilit ca
diferen ntre costul de
achiziie i valoarea
realizabil net. Valoarea
nscris trebuie s fie cea
diminuat, iar
provizioanele astfel
constituite trebuie s fie
prezentate separat n
notele explicative.
Este obligatorie
constituirea de
provizioane pentru
depreciere pentru fiecare
activ imobilizat a crui
valoare s-a diminuat,
indiferent de durata de
utilizare a acelei
imobilizri. Valoarea care
trebuie nscris n
situaiile financiare va fi
diminuat corespunztor,
iar provizioanele; astfel
constituite se vor prezenta
separat n notele
explicative.
Dac motivele care au dus
la constituii provizionului
pentru depreciere, au
ncetat s mai existe ntr-o
anumit msur, atunci
acel provizion se va relua
corespunztor la venituri.
Aceste reluri se vor
prezenta separat n notele
explicative. n situaia n
care deprecierea este
superioar provizionului
constituit, se constituie un
provizion suplimentar.
Titlurile (titlurile de
participare, titlurile
imobilizate ale
activitii de
portofoliu, titlurile de
plasament, alte
titluri) se evalueaz
n cazul celor cotate
la burs la valoarea
lor de cotare din ziua
de 31 decembrie, iar
a celor necotate, la
valoarea lor
probabil de
vnzare.n cazul n
care valoarea lor de
inventar este mai
mic dect valoarea
cu care acestea
figureaz n
contabilitate, se va
proceda la
constituirea de
provizioane pentru
deprecierea acestor
titluri. n situaa n
care se apreciaz c
valoarea de vnzare
este superior valorii
contabile, n listele
de inventariere se va
nscrie valoarea
contabil.

343




Evaluare bilanier
conform IAS - urilor
Evaluare conform
OMFP 94/2001

Evaluare la
inventar conform
normelor de
inventariere
Stocuri IAS 2
n bilan stocurile sunt
evaluate la cea mai
mic valoare dintre cost
i valoarea realizabil
net

Valoarea activelor
circulante nregistrate n
contabilitate va fi egal cu
costul de achiziie sau cu
costul de producie al
acestor elemente
Dac valoarea realizabil
net a unui activ circulant
este mai mic dect costul
de achiziie sau costul de
producie, atunci acea
valoare realizabil net
corespunztoare activului
circulant este cea care
trebuie prezentat n
situaiile financiare,
respectiv valoarea
activului, mai puin
provizionul constituit.
Valoarea care trebuie
nscris n bilan pentru
activele din categoria
stocurilor i a activelor
fungibile, inclusiv activele
financiare, poate fi
determinat prin utilizarea
oricrei dintre metodele:
(a) metoda FIFO;
(b)metoda LIFO;
(c)metoda costului mediu
ponderat (d)alt metod
similar, recunoscut de
reglementrile legale n
vigoare.

Stocurile trebuie
evaluate cu
respectarea
principiului
permanenei
metodelor, potrivit
cruia metodele i
regulile de evaluare
trebuie meninute.
Valorile materiale se
vor evalua la
valoarea lor actual
care se va nscrie n
coloana
corespunztoare din
lista de inventariere
centralizatoare numai
n cazul constatrii
deprecierilor.

Investiii financiare
pe termen scurt
clasificate ca active
curente
nregistrarea n bilan se
face la una dintre
valorile:
a) valoarea de pia
b) minimul dintre cost
i valoarera de pia. n
acest caz valoarea
contabil se calculeaz
global pentru ntreg
portofoliul, fie ca un
total general sau ca un

344


total al fiecrui tip de
investiie.


Evaluare bilanier
conform IAS - urilor
Evaluare conform
OMFP 94/2001

Evaluare la inventar
conform normelor de
inventariere
Creane i datorii Potrivit IAS 39 costul
amortizat pentru toate
creanele i datoriile
netranzacionate i la
valoarea just n cazul
celor tranzacionate
Valoarea se stabilete n
funcie de valoarea lor
probabil de ncasat,
respectiv de plat;

Evaluarea creanelor i
datoriilor se face de
regul la valoarea lkor
probabil de ncasare
sau de
plat,constituindu-se,
dup caz, provizioane
pentru deprecierea
creanelor, pentru
creterea datoriilor
precum i pentru sumele
aflate n litigiu.
Evaluarea creanelor i
datoriilor exprimate n
devize se face la cursul
de referin la BNR din
ziua de 31 decembrie.
Eventualele diferene
reprezentnd pierderi
sau ctiguri latente fa
de acest curs se reflect
n contabilitate cu
ajutorul conturilor de
cheltuieli sau venituri
dup caz.



Dezvoltri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar reprezint valoarea la care activul
financiar sau datoria financiar a fost evaluat () la momentul recunoaterii iniiale, minus rambursrile de capital,
plus sau minus amortizarea cumulat a oricrei diferene dintre valoarea iniial i valoarea la scaden i minus orice
trecere pe cheltuieli (direct sau prin utilizarea unui cont de compensare) a scderii sau imposibilitii de ncasare.
Exemplu. Dac ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obligaiuni, cu o valoare nominal de 30.000
lei/obligaiuni, pre de emisiune 28.000 lei/obligaiuni, i o perioad de scaden de 5 ani, la sfritul celui de al
doilea an al mprumutului, valoarea n bilan a datoriei financiare va fi de:

288.000 lei= 300.000 lei (20.000 lei 20.000 2 ani / 5 ani)

unde 20.000 lei= 10 obligaiuni (30.000 lei/obligaiune 28.000 lei/obligaiune) reprezint prima de
rscumprare a obligaiunilor, care va fi amortizat liniar pe toat durata mprumutului
Dac presupunem c la sfritul celui de al treilea an sunt rscumprate 5 obligaiuni prin tragere la sori
(5 obligaiuni 30.000 lei/obligaiuni), atunci valoarea n bilan a mprumutului obligatar va fi de:

300.000 lei (20.000 lei 20.000 3 ani / 5 ani) 150.000 lei = 142.000 lei

345


Toate bunurile care se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care pot fi distincte sau reprezint
prima parte a registrului de inventar, difereniate n raport de felul i natura activelor i pasivelor constatate efectivpe
teren (active imobilizate, stocuri, producie n curs de execuie, etc).
Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz ntr-un proces - verbal de
inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada de gestiune inventariat; persoanele care au fcut inventarierea;
plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n
litigii; creanele, datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea
amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii.
Remarc. Aa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca i documente distincte de registrul
inventar, urmnd ca prin coninutul su acesta s fie circumscris numai la recapitulaia elementelor inventariate.
Registrul inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate grupate n funcie de natura lor,
conform postului din bilanul contabil.
Exemplificativ, registrul inventar este prezentat mai jos:
Recapitulaia inventarului
Denumirea structurilor
inventariate
Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene de nregistrat
1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000
2. Stocuri 680.000 670.000 10.000
2.1. Materiale 80.000 80.000 -
2.2. Produse finite 400.000 400.000 -
2.3. Mrfuri 200.000 190.000 10.000
*
3. Creane 100.000 95.000 5.000
3.1. Clieni 100.000 95.000 5.000

*)
Diferena este calculat n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac valoarea de
inventar este mai mare dect valoarea contabil, n cazul activelor, n listele de inventariere este recunoscut ca
valoare de inventar nu valoarea actual ci valoarea contabil.


4. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE REGULARIZARE


4.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i
minusurilor de inventar


Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz la nregistrarea i
decontarea lor gestionar. A efectua aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac
lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor
ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist
riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite, de
regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi valoarea constatat n
minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere,
sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Calculul se
efectueaz n primul rnd pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dac mai rmn diferene
cantitative n minus cotele de sczminte se pot aplica i pentru celelalte valori materiale admise n compensare, la
care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i
aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz de la persoanele
vinovate n conformitate cu dispoziiile legale.
346


n raport de natura structurilor de activ i de pasiv, inventariate, regularizarea diferenelor de inventar
genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:
a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:
20, 21, 23, 26 = 131
Conturile de active imobilizate Subvenii pentru investiii

Remarc. Apreciem c n acest caz trebuie nregistrat i TVA corespunztoare, formula fiind:
4426 = 4427
TVA - deductibil TVA - colectat

i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil stabilit pe baz de decont, se face nregistrarea:
20, 21, 23, 26 = 4426
Conturile de active imobilizate TVA - deductibil
Potrivit PCG n locul conturilor debitoare de mai sus se folosete contul 635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
b) plusurile de stocuri cumprate:
30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile
(pe fiecare categorie de stocuri)
n cazul plusurilor de stocuri privind produsele i producia n curs de execuie, nregistrarea este de forma:
33, 34 = 71
Conturi de stocuri Variaia stocurilor
nregistrrile de mai sus se fac la valoarea contabil de intrare, egal cu costul de producie.
c) plusurile de investiii financiare pe termen scurt:
50 = 664
Investiii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societile cu capital privat:
531 = 758
Casa Alte venituri din exploatare
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens
invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate tipul de nregistrare este:
28 = 20, 21, 23, 26
Amortizri privind imobilizrile
(pentru amortizarea aferent)
Conturile de active imobilizate
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital

imputarea la valoarea de nlocuire la data constatrii pagubei inclusiv TVA:
428 = 758
Alte datorii sau creane n legtur cu
personalul
Alte venituri din exploatare
sau 461 4427
Debitori diveri TVA - colectat
Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de inventariere peste normele legale
neimputabile se datoreaz TVA. Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA - colectat
Dac minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, nregistrrile sunt similare cu
cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile. Totodat, pentru valoarea imputat se face nregistrarea:
461 = 758
Debitori diveri Alte venituri din exploatare
347


4427
TVA - colectat
Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire. Aceasta reprezint costul de achiziie al bunului
respectiv la data constatrii pagubei, format astfel:
preul de cumprare practicat pe pia
( + ) taxele nerecuperabile
( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare
(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune

Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia, valoarea de imputare se stabilete de specialiti
n domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i stocurile finale sau variaia stocurilor n
cazul metodei inventarului intermitent. Mrimea stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora, iar ieirile
prin calcul pe baza relaiei:

Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri - Stocul final

Tipurile de nregistrri au fost prezentate la contabilitatea operaiilor privind stocurile. Aa cum prevd
Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul inventarului intermitent, valorile
materiale se evalueaz la preul de nregistrare a ultimei intrri n gestiune (o asemenea soluie este contrar
metodelor de evaluare a stocurilor).
Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la determinarea unor indicatori
economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului
produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute cu un asemenea regim,
predarea - primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea ntreprinderilor etc.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul - verbal de inventariere, n care se nscriu, n
principal, perioada de gestiune inventariat; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile
constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; datoriile i
lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice
inventarierii.


4.2. Operaii privind calculul amortizrilor


n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i nregistreaz pe baza planului de amortizare
sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului,
este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai
mic dect cea rmas de amortizat, diferena se regularizeaz astfel:
a) nregistrarea unei amortizri, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (exemplu mijloacele
fixe inutilizabile propuse pentru casare);
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se constat o depreciere
reversibil sau relativ ca urmare a unor cauze cum sunt:
apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii;
supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare;
lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare, inutilizabile temporar);
alte cauze care determin ca valoarea actual s fie mai mic dect valoarea rmas de amortizat.
68 = 28
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Amortizri privind imobilizrile corporale

348



4.3. Operaii privind provizioanele pentru deprecieri


Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizabile a cror valoare de inventar
la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un
caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop se procedeaz astfel:
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea contabil - valoarea de inventar)
este superioar provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie
un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Conturi de provizioane pentru deprecieri
b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, se
diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare efectundu-se nregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie

Metoda de nregistrare prezentat mai sus este denumit metoda general sau relurii provizioanelor,
alturi de ea fiind cunoscut i metoda anulrii provizioanelor.
n cazul aplicrii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri
se face nregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie
Pentru provizioanele constatate i calculate pe baza inventarului se face nregistrarea de principiu:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Conturi de provizioane pentru deprecieri

Pentru deprecierea stocurilor o importan deosebit cu implicaii asupra mrimii provizioanelor are
structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest sens pot fi reinute pentru studiu prevederile Standardului de
Contabilitate Internaional nr. 2 :
a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de vnzare ale acestora s-au redus,
sau dac stocurile s-au deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau parial nvechite (desuete);
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup de articole similare, pentru o
categorie ntreag de articole n stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate
sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor ntreprinderii;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca rezultat
compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;
d) n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul istoric i valoarea
realizabil net conform principiului prudenei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de valoarea realizabil net,
corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi
obinute;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile deinute pentru a fi ncorporate n producia
de bunuri nu trebuie s fie evaluate sub costul istoric dat, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate apar c ar
trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul c
mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii
este necesar o reducere a preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.


349


Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezint n tabelul de mai jos
Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1
Cost
istoric
Valoare
inventar
Depreciere Cost
istoric
Valoare
inventar
Depreciere
Materia prim A 1 000 000 1 200 000

1 300 000 1 400 000

Materia prim B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000

Materia prim C 1 200 000 1 350 000

980 000 965 000 15 000
TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000
Deprecierea n exerciiul N de 200.000 lei fiind mai mare dect deprecierea de 15.000 lei din exerciiul
N-1 se va efectua nregistrarea:
185 000 lei 6814 = 391 185 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
prime

Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pre la mrfurile lent i greu
vandabile la unitile comerciale cu amnuntul. nregistrrile contabile care intervin cu aceast ocazie sunt:
a) valoarea deprecierii constatate la inventar:
6814 = 397
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante
Provizioane pentru deprecierea mrfurilor
b) preul de vnzare al mrfurilor respectiv, mai puin TVA aferent:
531 = 707
Casa Venituri din vnzarea mrfurilor
c) costul de achiziie al mrfurilor vndute depreciate:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
d) reluarea provizionului constituit:
397 = 7814
Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante


4.4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli


Aa cum s-a artat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli
i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz n debitul conturilor de
cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele
constituite la finele anului precedent i cele n cursul exerciiului, regularizndu-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii provizionului:
68 = 15
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine
total sau parial fr obiect:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie


350


4.5. Diferenele de curs valutar


O ntreprindere poate desfura activiti n strintate n dou moduri: (1) ea poate realiza tranzacii n
valut i; (2) poate avea operaiuni n strintate.
Tranzacia n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv
tranzaciile rezultate atunci cnd o ntreprindere: cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n
valut; mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz a fi ncasate sau pltite fiind exprimate n
valut; achiziioneaz sau nstrineaz active; contracteaz sau achit datorii exprimate n valut; devine parte a
unui contract de schimb valutar nerealizat.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din raportarea aceluiai numr de uniti ale unei valute
n moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
Pentru recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de
schimb valutar se pot utiliza dou tratamente contabile:
Tratamentul contabil de baz. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor
monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost
nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar
tratate ca fiind capital propriu.
Avnd n vedere posibilitile de decontare ale tranzaciei i anume n cursul aceluiai exerciiu sau ntr-un
exerciiu financiar ulterior, diferenele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cnd tranzacia este decontat n
cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n
acel exerciiu; cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar
recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n momentul decontrii.
Tratamentul contabil alternativ permis. Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care
afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Asemenea
diferene de curs trebuie incluse n valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil
ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil prin vnzarea sau
utilizarea activului.
IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar permite unei ntreprinderi s includ diferenele
de curs valutar din mprumuturi n valoarea contabil a activelor, ca urmare a unei devalorizri severe recente.
a) Conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar nu se constituie provizioane
pentru pierderi din diferene de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente precum i a celor de
diferene de conversie activ i pasiv trebuie eliminate.
b) Diferenele de curs valutar nu se mai pot transfera direct n conturi de rezerve. Deci rezerva creat n
anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut n sum egal sau mai mic
cu capitalul social vrsat n valut trebuie anulat.
c) Pentru realizarea operaiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultat reportat
provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 care este un cont bifuncional. Astfel,
creditul contului nregistreaz rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS
29, debitul nregistreaz rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar
soldul debitor pierderea reportat aferent acesteia.
EXEMPLU .O societate prezint la 31.12.2000 urmtoarele date n bilan:
a) Rezerve create n anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n
valut n sum egal cu capitalul social vrsat n valut 80.000.000 lei.
b) Provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G. 704/1993
n valoare de 2.000.000 lei.
Diferene de conversie activ (476) 2.000.000 lei.
Diferene de conversie pasiv 700 000 lei.
NOT. Vom lua n calcul urmtoarele variante:
351


A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferene de conversie (476);
B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferene de curs valutar;
C. Cazul n care nu au fost create provizioane.
c) n anul 2001 se efectueaz urmtoarele operaii: facturare mrfuri 10.000 USD, curs de schimb la data
facturrii 32.000 lei/USD; achiziie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data achiziiei 33.000 lei/USD
.Cursul de schimb la nchiderea exerciiului financiar 2001 este de 34.000 lei/USD.
d) n anul 2002 au loc decontarea tranzaciilor la cursul de 35.000 lei/USD.
ETAPA 1. REGULARIZRI LA 31.12.2000:
a) rezerva creat n anii anteriori conform IAS 21 se transfer la rezultatul reportat:
80 000 000 lei 1068 = 1172 80 000 000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima dat a
IAS, mai puin IAS 29

b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 i 477:
A. Provizionul a fost constituit
la nivelul pierderilor din
diferene de conversie (476)

B. Provizionul a fost constituit
la nivelul pierderii nete din
diferene de curs valutar

C. Cazul n care nu au fost
create provizioane



1514 = 476 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 700 000 lei
1514 1 300 000 lei
477 = 1172 2 000 000 lei 1172 700 000 lei 1172 = 476 700 000 lei

477 = 1172 700 000 lei

ETAPA 2.RECUNOATEREA N CURSRUL EXERCIIULUI FINANCIAR 2001 A
DIFERENELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTURRII:
a) recunoaterea creanelor:
320 000 000 lei
(10 000 USD
32 000 lei/USD)
4111 = 707 320 000 000 lei
(10 000 USD
32 000 lei/USD)
b) recunoaterea datoriilor:
660 000 000 lei 301 = 401 660 000 000 lei
(20 000 USD
32 000 lei/USD)
Materii prime Furnizori (20 000 USD
32 000 lei/USD)
ETAPA 3. NREGISTRRI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DE
APLICARE EFECTIV:
a) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea creanelor la sfritul exerciiului
2001:
20 000 000 lei 4111 = 765 20 000 000 lei
10 000 USD
(34 000
32 000)
Clieni Venituri din diferene
de curs valutar
10 000 USD
(34 000
32 000)
b) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfritul exerciiului 2001:
20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei
20 000 USD
(34 000
33 000)
Cheltuieli din diferene de
curs valutar
Furnizori 20 000 USD
(34 000
33 000)
ETAPA 4. NREGISTRAREA DECONTRILOR N ANUL 2002:
a) ncasarea clienilor:
350 000 000 lei 5124 = 4111 350 000 000 lei
352


10 000 USD
35 000
Conturi la bnci n valut Clieni 10 000 USD
35 000
10 000 000 lei 4111 = 765 10 000 000 lei
(sold 4111) Clieni Venituri din diferene
de curs valutar

b) plata furnizorilor:
700 000 000 lei 401 = 5124 700 000 000 lei
20 000 USD
35 000
Furnizori Conturi la bnci n
valut
20 000 USD
35 000

20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei
(sold 401) Cheltuieli din diferene de
curs valutar
Furnizori


4.6. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor


Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i
veniturilor se cuprind: operaiile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite, documente de plat
nentocmite) i veniturilor de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaii
privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale i prestaii (la cumprtor) i
veniturilor pentru facturile ntocmite fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor);
operaiile privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou
exerciii);operaii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii.
n continuare se vor aborda numai ultimele dou categorii de operaii, primele fiind tratate la capitolele IV,
V i VII.
Operaiile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans genereaz urmtoarele tipuri de
nregistrri contabile:
a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii:
471 = 401
Cheltuieli nregistrate n avans Furnizori
4426
TVA - deductibil
Dac reparaia s-a executat cu fore proprii, valoarea decontat la nchiderea exerciiului financiar ca fiind
aferent exerciiilor urmtoare se contabilizeaz prin relaia:
471 = 758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
b) cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli

c) cota scadent de cheltuieli preluate din exerciiul precedent, nregistrare efectuat pe baza scadenarelor:
61, 62, 65, 66 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n
avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
e) venituri nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile de regularizri:
353


4111 = 472
Clieni Venituri nregistrate n avans
f) venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i transferate asupra exerciiului curent:
472 = 70, 76
Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri
g) venituri nregistrate n avans n conturile de venituri i transferate la nchiderea exerciiului conturilor de
regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri Venituri nregistrate n avans
Operaiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii sunt rezolvate n contabilitatea din ara
noastr n aceeai categorie cu cele privind cheltuielile nregistrare n avans. Pentru a nuana problema se va face
recurs la contabilitatea francez. Aa cum se prevede n Planul contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciii cuprind cheltuielile ce se raporteaz la produciile viitoare, implicit i la vnzrile viitoare, de
exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploatri, testarea mainilor, formarea personalului, studii tehnice ale
procesului de producie, cheltuieli de reorganizare a uzinei, cheltuieli privind reparaiile capitale etc.
Delimitarea n timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciii genereaz nregistrarea:
4XX = 7XX
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Transferul cheltuielilor de exploatare
iar la recuperarea cheltuielilor se face nregistrarea de forma:
681X = 4XX
Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de
repartizat pe mai multe exerciii
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii


5. BALANA CONTURILOR DUP INVENTARIERE


Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o nou balan a
conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului
exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a
informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz, cu
soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei, actuala practic a ntocmirii balanei dup
nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului i
nu dup determinarea acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor de cheltuieli
i de venituri.
n urma nregistrrii operaiilor determinate de lucrrile de nchidere a exerciiului financiar, se presupune
urmtoarea balan a soldurilor conturilor la 31.XII.2002:


BALANA CONTURILOR ntocmit la 31.XII.2002
-mii lei-
Specificare Solduri finale
D C
0 1 2
1012 Capital subscris vrsat - 204 000
1041 Prime de emisiune - 2 300
1061 Rezerve legale - 39 000
117 Rezultatul reportat - 1 000
131 Subvenii pentru investiii - 30 000
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate - 42100
354


1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate - 900
208 Alte imobilizri necorporale 2 800
212 Construcii 30 000
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 100 000
2133 Mijloace de transport 15 000
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale
25 000
263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare 6 000
2671 Sume datorate de filiale 2 000
2678 Alte creane imobilizate 800
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 150
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale - 80
2812 Amortizarea construciilor - 16 500
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloace de transport, animalelor i
plantaiilor
- 35 000
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale - 9 000
296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare - 200
301 Materii prime 42 000
345 Produse finite 91 170
371 Mrfuri 92 000
397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor - 1 000
401 Furnizori - 21 200
403 Efecte de pltit - 22 000
408 Furnizori - facturi nesosite - 1 100
4111 Clieni 6 900
4424 TVA de recuperat 580
4428 TVA neexigibil 100
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - 400
4511 Decontri n cadrul grupului 1 000
4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 50
462 Creditori diveri - 1 500
471 Cheltuieli nregistrate n avans 400 -
472 Venituri nregistrate n avans - 200
491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni - 1 600
503 Aciuni 1 800
512 Conturi curente la bnci 22 210 -
531 Casa 9 620 -
601 Cheltuieli cu materiile prime 15 000 -
604 Cheltuieli privind materialele nestocate 10 000 -
607 Cheltuieli privind mrfurile 12 000 -
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 1 100 -
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 10 100 -
0 1 2
613 Cheltuieli cu primele de asigurare 200 -
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 1 700 -
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 200 -
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 1 490 -
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8 400 -
641 Cheltuieli cu salariile personalului 30 000 -
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 5 000 -
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 2 500 -
654 Pierderi din creane i debitori diveri 1 000 -
355


664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 300 -
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 200 -
666 Cheltuieli privind dobnzile 9 800 -
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 300 -
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 1 300 -
6583 Cheltuieli privind activele cedate 1 000 -
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 15 580 -
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
4 000 -
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
2 600 -
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare
4 000 -
701 Venituri din vnzarea produselor finite - 80 000
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate - 2 000
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii - 300
707 Venituri din vnzarea mrfurilor - 36 300
711 Variaia stocurilor - 31 170
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale - 2 800
7588 Alte venituri din exploatare - 500
763 Venituri din creane imobilizate - 150
768 Alte venituri financiare - 350
7583 Venituri din cedarea activelor - 2 000
7584 Subvenii pentru investiii virate la venituri - 2 500
7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
financiare
- 200
TOTAL 587 350 587 350


6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI


Principial, formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

r veniturilo
a realizare pentru
angajate le Cheltuieli
-
natura orice de castiguri din inclusiv executate, lucrari si
prestate servicii e, proprietat de dreptul transferat
a - s care pentru imobiliare bunurilor
a mobile, bunurilor livrarea din Veniturile

contabil
Rezultatul
=

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de
cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6xx
Profit i pierdere Conturile de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7xx = 121
Conturile de venituri Profit i pierdere
Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n contabilitatea din Romnia, avnd n vedere
prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legii pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 privind
impozitul pe profit. Astfel, n prima lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea
de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la
356


nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect
prin contabilitate.
n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n contul 121 Profit i pierdere fr
nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna decembrie se prezint astfel:
121 Profit i pierdere
Cheltuielile cumulate pn la 30 noiembrie,
inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit
Veniturile cumulate pn la 30
noiembrie
Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net
La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile pe luna
decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Se precizeaz c
mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul calculat pe luna noiembrie.
Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea exerciiului financiar
definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente
veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului.
De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula:

ui exercitlul cursul in evidentiat si
calculat profit pe impozitul cu le Cheltuieli

realizate r veniturilo
nte coresponde le Cheltuieli
-
realizate
Veniturile

impozitare de inainte
contabil Rezultatul
+

=

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri consemnate n balan, nchiderea conturilor
n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului, se prezint astfel:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt n mii lei):
137 770 lei 121 = 601 15 000 lei
Profit i pierdere Cheltuieli cu materiile prime
604
Cheltuieli privind materialele
nestocate
10 000 lei
607
Cheltuieli privind mrfurile 12 000 lei
611
Cheltuieli de ntreinere i
reparaii
1 100 lei
612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
10 100 lei
613
Cheltuieli cu primele de
asigurare
200 lei
622
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile
1 700 lei
623
Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate
200 lei
627
Cheltuieli cu serviciile bancare i
asimilate
1 490 lei
635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
8 400 lei
641
357


Cheltuieli cu salariile
personalului
30 000 lei
6451 5 000 lei
Cheltuieli privind contribuia
unitii la asigurri sociale

6452 2 500
Cheltuieli privind contribuia
unitii pentru ajutorul de omaj

654 1 000 lei
Pierderi din creane i debitori
diveri

664 300 lei
Cheltuieli privind investiiile
financiare cedate

665 200 lei
Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 9 800 lei
Cheltuieli privind dobnzile
667 300 lei
Cheltuieli privind sconturile acordate
6581 1 300 lei
Despgubiri, amenzi i penaliti
6583 1 000 lei
Cheltuieli privind activele cedate
6811 15 580 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

6812 4 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru riscuri i
cheltuieli

6814 2 600 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea
activelor circulante

6863 4 000 lei
Cheltuieli financiare privind
provizioane pentru deprecieri



b) nchiderea conturilor de venituri:



80 000 lei 701 = 121 158 270 lei
Venituri din vnzarea
produselor finite
Profit i pierdere
2 000 lei 704
Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

300 lei 706
Venituri din redevene, locaii
358


de gestiune i chirii
36 300 lei 707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

31 170 lei 711
Variaia stocurilor
2 800 lei 721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale

500 lei 7588
Alte venituri din exploatare
150 lei 763
Venituri din creane
imobilizate

350 lei 768
Alte venituri financiare
2 000 lei 7583
Venituri din cedarea activelor
2 500 lei 7584
Subvenii pentru investiii
virate la venituri

200 lei 7863
Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor
circulante


n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul 121 Profit i pierdere se prezint
astfel:
mii lei
D 121 Profit i pierdere C
(a) 137 770 (b) 158 270
S.C. 20 500


7. IMPOZITAREA PROFITULUI


Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile
subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut
distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n
contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor
fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se utilizeaz numai
metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:
fiscale
Deducerile
-
fiscale
ile Reintegrar

realizate r veniturilo
nte coresponde le Cheltuieli
-
realizate
Veniturile

impozabil
Profitul
+ =
Dac se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre
veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile.
359


Cota general de impozitare este 25 % cu excepiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care
obin venituri din activitile desfurate pe baz de licen n zona liber pltesc o cot de impozit pe profit de 5 %
pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn la 31 decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele
considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat din strintate;
b) amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclam i publicitate care depesc limitele prevzute de legea bugetar
anual;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale. n
cazul rezervelor legale n limita a 5 % din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20 % din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute n Legea nr. 32/1994 privind
sponsorizarea;
f) sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale cum
sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezerv n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social,
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se evideniaz
trimestrial, cumulat de la nceputul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei:

precedent ui trimestrul
sfarsitul la pana cumulat
impozabil profitului aferent Impozitul
-
anului inceputul la de cumulat
impozabil profitului asupra
calculat profit pe Impozitul

curs in
trimestrul pe
datorat pozitul Im
=

Exemplu. Dac profitul impozabil cumulat de la sfritul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul
aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pn la 31 martie este de 540.000 lei.
Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
urmtor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind impozitul pe profit depus la organele
fiscale pn la data menionat mai nainte acesta fiind i termenul de plat a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de impunere
se prezint astfel:

Venituri din exploatare, financiare i extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare i extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale


dividendele primite de la alt persoan juridic romn

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5 % din
profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea


alte deduceri fiscale prevzute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:


impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat n strintate


amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine
360




cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate , care depesc
limitele prevzute de legea bugetar anual


sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevzute de lege


cheltuielile de sponsorizare ce depesc limita legal


pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit


alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedeni
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale cror venituri se impun cu
cota normal); 50 % pentru profitul obinut n baruri i cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care obin venituri din activitile desfurate pe az de licen n zona liber
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b)
= Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n plus (b-a)

nregistrrile care se fac n acest sens sunt:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
i:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la bnci
Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru de trimestru,
cumulat de la nceputul anului.
Redm n continuare, o declaraie de impunere (simplificat) care cuprinde un exemplu de calcul a
profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie).
Declaraie lunar
privind impozitul pe profit n lei
1. Venituri din exploatare 5 500 000
2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000
3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000
4. Venituri financiare 2 500 000
5. Cheltuieli financiare 4 700 000
6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000)
7. Venituri extraordinare 1 520 000
8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000
9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000
10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) (380 000)
11. Impozitul pe profitul din orice surs, romn sau strin 550 000
12. Amenzi i penaliti 130 000
13. Cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate care
depesc limitele prevzute de lege
120 000
14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a
rezervelor peste limita prevzut de Ordonan
250 000
15. Cheltuieli de sponsorizare ce depesc limitela legal 125 000
16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
provizioanelor nedeductibile fiscal
175 000
361


17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1 350 000
18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea
pierderii (Rd.10 - 17)
970 000
19. Pierderea de recuperat din anii precedeni
20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19)
21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 242 500
22. Credit fiscal
23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)
24. Impozit pe profit pe anul curent pltit cumulat de la nceputul
anului fiscal
550 000
25. Impozitul pe profit de plat (Rd. 23 - 24)
26. Impozit pe profit pltit n plus (Rd. 24 - 23) 307 500

nregistrarea contabil generat este:
307 500 lei 441 = 691 307 500 lei
Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe
profit

Exemplul a fost creat cu scopul de a face distincie ntre pierderea contabil i pierderea fiscal. Aa cum
reiese din cele artate mai sus, exerciiul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabil, n schimb procednd la
determinarea rezultatului fiscal, se constat un profit impozabil de 970 000 lei.
Situaia n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare se prezint astfel:

D 121 Profit i pierdere C
Sold debitor 380 000


Dup impozitare, situaia devine:
a) impozitul pe profit pltit n plus:
307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei
Cheltuielile privind impozitul
pe profit
Profit i pierdere
b) situaia n contul 121 Profit i pierdere:

D 121 Profit i pierdere C
Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500
Sold debitor final 72 500
Situaia ntocmit n acest sens se prezint astfel:
impozite pltite n cursul anului 7.000.000 lei;
impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului i nscris n declaraia de impunere 8.500.000
lei;
impozitul pe profit de plat 8.500.000 7.000.000 lei = 1.500.000 lei;
contul 121 Profit i pierdere nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
nregistrrile contabile efectuate n cursul exerciiului sunt:
7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
i:
7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
bnci

362


Pe baza declaraiei de impunere ntocmit i depus n luna ianuarie, exerciiul urmtor, se fac
nregistrrile:
1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
i:
1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
bnci

i:
8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei
Profit i pierdere Cheltuielile
privind impozitul
pe profit


Cu privire la impozitare reglementrile elaborate n acest sens conin i o serie de dispoziii care au un
caracter particular cum sunt:
a) pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile
obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen
de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora;
b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gredul de ndatorare a capitalului (
datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dca gredul de ndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu
dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10 % din celelalte venituri ale
contribuabilului; cheltuielile rmase nedeductibile se repartizeaz n perioadele urmtoare, n aceleai condiii, pn
la deductibilitatea inregral a acestora. Similar cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferenele de
curs valutar care depesc veniturile din diferenele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca form a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din
impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat a impozitelor. n aceast situaie se afl sumele pltite att n ar,
ct i n strintate cu titlu de impozit pe dobnd, redevene, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe
profit pltit n strintate, impozitul pe profit pltit la nivel de asociat n cadrul unei asocieri

Remarc general. Supunem ateniei o variant de impozitare simpl i eficient a profitului bazat pe
determinarea anual i nu lunar prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare (pornind de la
rezultatul contabil se determin rezultatul fiscal) i plata anticipat a impozitului pe profit. Suma pltit este egal cu
1/12 din profitul impozabil din exerciiul precedent actualizat la inflaie pe baza indicelui de inflaie dintre nceputul
anului i luna n care se pltete.

n plan contabil o asemenea plat a impozitului pe profit genereaz trei etape:

n cursul exerciiului se fac vrsminte anticipate care reprezint o cheltuial fiscal:
441.9 = 512
Impozitul pe profit
analitic
Pli n avans
Conturi curente la bnci
la sfritul exerciiului se stabilete cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suport
rezultatul exerciiului:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
i:
441: = 441.9
Impozitul pe profit Impozitul pe profit
363


analitic
Pli n avans
n cursul exerciiului urmtor, administraia fiscal procedeaz la nregistrarea n rol a impozitului, adic
determin sarcina fiscal a exerciiului precedent.
Aceste trei etape au drept consecin multiplicarea cu trei a numrului de situaii posibile cum sunt:
a) vrsmintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferena de recuperat se face
nregistrarea:
4482 = 441.9
Alte creane privind bugetul statului Impozitul pe profit
analitic
Pli n avans
b) vrsmintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferene se face nregistrarea:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la bnci
c) vrsmintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare contabil.
Un caz particular al impozitrii profitului l reprezint pierderea anual declarat de contribuabili. Potrivit
legii, aceast pierdere se recupereaz din profitul impozabil lunar obinut n condiiile fiscale urmtoare, fr a depi
36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaz lun de lun pn la nchiderea exerciiului cnd se determin
pierderea anual. Un exemplu preluat din Instruciunile de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 este
semnificativ n acest sens.
Luna Profit
impozabil
Pierdere
fiscal
Impozit pe
profit 25%
Impozit de
plat
Impozit de
recuperat
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 1 020 - 255 255 -
Februarie 3 000 - 750 495 -
Martie 4 660 - 1 165 415 -
Aprilie 4 170 - 1 043 - 122
Mai 2 680 - 670 - 495
Iunie - 220 - - 1 165
Iulie - 210 - - 1 165
August 130 - 33 - 1 166
Septembrie 970 - 243 - 890
Octombrie 1 330 - 333 - 557
Noiembrie 3 835 - 959 402 -
Decembrie 5 450 - 1 363 404 -

II Metoda impozitului amnat
(a) Definiii
O asemenea metod se concentreaz asupra diferenelor temporare. Aa cum se desprinde din IAS 12
Impozitul pe profit, diferena temporar reprezint diferena dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii
i valoarea sa fiscal.
Valoarea contabil este o valoare net bilanier, iar valoarea fiscal sau baza de impozitare este valoarea
atribuit unui activ sau datorii n scopuri fiscale.
Standardul IAS 12 Impozitul pe profit definete i nuaneaz relaia dintre diferenele temporare i
temporale. Astfel, toate diferenele temporale sunt diferene temporare. Diferenele temporare mai pot aprea i n
urmtoarele situaii, care nu pot da natere unor diferene temporale, dei versiunea iniial a IAS 12 le-a tratat n
acelai fel n care au fost tratate tranzaciile care creeaz diferenele temporale:
(a) Filialele, societile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul obinut societii-
mam sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate i nu este fcut nici o ajustare echivalent n scopuri fiscale;
(c) Costul unei achiziii de ntreprinderi este alocat activelor i datoriilor dobndite, prin referire la
valorile lor juste dar nici o ajustare echivalent nu se va face n scopuri fiscale.
364


n plus, exist cteva diferene temporare care nu sunt diferene temporale, de exemplu acele diferene
temporare aprute atunci cnd:
(a) Activele nemonetare i datoriile unei uniti strine care este integrat operaiunilor
ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice.
(b) Activele nemonetare i datoriile sunt corectate sub incidena IAS 29, Raportarea financiar
n economiile hiperinflaioniste
(c) Valoarea contabil a unui activ sau datorie la recunoaterea iniial difer de baza sa
iniial de impozitare.
n baza aceluiai standard, se disting dou tipuri de diferene diferene temporare impozabile i diferene
temporare deductibile.
Diferenele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil (profit
impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat,
respectiv stins. n cazul activelor, o obligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil (n
sensul de bilanier) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil (baza de impozitare), iar n cazul datoriilor,
cnd valoarea contabil este mai mic dect cea impozabil.
n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depete valoarea permisibil pentru deducerea n
scopuri fiscale. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului sau deconteaz valoarea
contabil a datoriei, diferena temporar se inverseaz i ntreprinderea va realiza (nregistra) profit impozabil pentru
care va trebui s plteasc impozit.
Cteva exemple de situaii care duc la apariia diferenelor temporare impozabile:
a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans i este inclus
n profitul contabil pe baz de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil
atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul;
amortizarea unui activ este diferit de amortizarea fiscal, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active
imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost
deja deduse pe baz de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.
b) Tranzacii care afecteaz bilanul: amortizarea nu este deductibil fiscal i nici o alt deducere nu este
disponibil n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile la
data cnd mprumutul a fost recunoscut prima dat; ajustri ale valorii juste i reevaluri de terenuri i mijloace fixe;
amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil
Diferenele temporare deductibile sunt diferenele ce nu au ca rezultat valori deductibile n determinarea
masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele viitoare atunci cnd valoarea
contabil (bilanier) a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins.
Din punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a
unui activ este mai mic dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil a unei obligaii este mai
mare dect baza ei de impozitare.
Cteva exemple care duc la situaiile de diferene temporare deductibile sunt prezentate mai jos:
a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: amortizarea cumulat a unui activ n situaiile
financiare este mai mare dect amortizarea cumulat permis pn la data bilanului n scopuri fiscale; costul
stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile i
serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul (not: aa cum s-a explicat
n A 2 mai sus, exist acolo de asemenea o diferen temporar impozabil asociat cu creanele comerciale corelate);
valoarea realizabil net a unui element de stoc, sau valoarea recuperabil a unui element de terenuri i mijloace fixe,
este mai mic dect valoarea contabil i prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabil a activului, dar acea
reducere este ignorat n scopuri fiscale pn la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte
costuri de constituire) sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca
deducere n determinarea profitului impozabil pn la o perioad ulterioar; venitul este amnat n bilan dar a fost
deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subvenie guvernamental care este inclus n
bilan ca venit amnat nu va fi impozitat n perioadele viitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau
pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalen s fie fcut n scopuri fiscale. O diferen temporar deductibil apare
dac baza de impozitare a activului depete valoarea sa contabil; alte cazuri.
365


b) Ajustri ale valorii juste i reevaluri: investiiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate
la valoarea just care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustri echivalente n scopuri fiscale. De
exemplu, o ntreprindere reevalueaz terenurile i mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu este realizat nici o
ajustare echivalent.
c) Gruprile de ntreprinderi i consolidarea: valoarea contabil a unui activ este ridicat la nivelul
valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil, etc.
Pentru definirea diferenelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCIIUL DE REFERIN N

SPECIFICARE (procent
impozitare 20 %)
Valoare
contabil
Valoare
fiscal
(baza de
impozitare)
Diferene temporale Creane
impozite
amnate
Datorii
impozite
amnate
Deductibil Impozabil
e

0 1 2 3 4 5 6
1.Un mijloc fix n valoare de 100
u.m. este amortizabil din punct de
vedere contabil n 5 ani iar din
punct de vedere fiscal n 4 ani. La
sfritul primului an, impozitarea
se prezint dup cum urmeaz
80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
2.Utilajul de mai sus este reevaluat
la nceputul anului 2 de utilizare la
valoarea de 90 u.m., plusvaloarea
din reevaluare nu este recunoscut
fiscal
90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.
3.Cheltuieli nregistrate n avans
100 u.m. n exerciiul N pltite n
exerciiul N+1 cnd sunt
deductibile fiscal
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.

0 1 2 3 4 5 6
4.Dobnda de ncasat la 31.12.N
este de 100 u.m., ncasate n
exerciiul N+1, impozabile n anul
ncasrii
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
5.Stocurile de mrfuri de 100 u.m.,
au fost vndute la 100 u.m.
100 u.m. 100 u.m. - - - -
6.Creanele comerciale au o
valoare de 100 u.m., venitul aferent
lor a fost deja inclus n profitul
impozabil (pierderea fiscal)
100 u.m. 100 u.m. - - - -
7.Veniturile nregistrate n avans
din dobnzi au o valoare contabil
de 100 u.m., ele au fost impozitate
la ncasare (baza de impozitare a
venitului din dobnzi ncasat n
avans este nul)
100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -
8.Cheltuielile nregistrate n
avans de 100 u.m., deduse n
scopuri fiscale dup
contabilitatea de cas
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
366


9.Amenzi i penaliti
constatate n avans n sum de
100 u.m. fr a fi deductibile
din punct de vedere fiscal
100 u.m. 100 u.m. - - - -
10.Un mijloc fix a costat 150
u.m. i are la timpul prezent o
valoare contabil de 100 u.m..
Amortizarea cumulativ n
scopuri fiscale este de 80 u.m.,
iar rata de impozitare este de
20 %
100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
11.O ntreprindere recunoate
o datorie (provizion pentru
riscuri i cheltuieli) n valoare
de 10 u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garania unui
produs. Din punct de vedere
fiscal costurile privind garania
produsului devin deductibile n
momentul cnd ntreprinderea
onoreaz preteniile privind
garania
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
-





0 1 2 3 4 5 6
2.O ntreprindere a achiziionat
la 01.01.N un mijloc fix n
valoare de 100 u.m.. Durata de
amortizare contabil 5 ani, iar
durata de amortizare fiscal 4
ani, cota de impozit pe profit
este de 20 %. Calculul se
prezint astfel:
31.XII.N
31.XII.N+1
31.XII.N+2
31.XII.N+3
31.XII.N+4





80 u.m.
60 u.m.
40 u.m.
20 u.m.
0





75 u.m.
50 u.m.
25 u.m.
0
0





-
-
-
-
-





5 u.m.
10 u.m.
15 u.m.
20 u.m.
-





-
-
-
-
-





1 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
4 u.m.
-
13.Provizion pentru cheltuieli
de repartizat pe mai multe
exerciii financiare 100 u.m.
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
-
367


14.Fondul comercial
recunoscut la achiziie 100 u.m.
(IAS 12 nu permite
recunoaterea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezint o valoare rezidual
i recunoaterea respectivei
datorii privind impozitul
amnat ar duce la creterea
valorii contabile a foncului
comercial)
100 u.m. 0 X 100 u.m. - -


(b) Contabilizare

Folosind PCG instrumentat n ara noastr n cadrul programului de dezvoltare a contabilitii,
contabilitatea operaiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri:
a) n cazul datoriilor din impozitul amnat:
6912 = 4412
Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat

b) n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut:
4412 = 7912
Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat

(c ) Recunoatere

Recunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de profit i pierdere i n bilanul contabil se
efectueaz ca poziie separat de impozitul curent.
n continuare se prezint cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit
privind recunoaterea activelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat.
n cazul impozitului curent obligaia este recunoscut n bilan numai n msura n care datoria nu a fost
pltit. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioadele curent i anterioare depete valoarea datorat pentru
acele perioade, diferena este recunoscut ca un activ.
Analizate prin prisma bilanului i contului de profit i pierdere recunoaterea obligaiilor i activelor
privind impozitul curent se prezint astfel:
(a) Cazul n care impozitul este pltibil n termen de 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar:

(a1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(a2) Bilanul la 31.XII.N
Datorii: impozitul pe profit x lei

(b) Cazul n care impozitul este pltit n cursul exerciiului financiar:

(b2) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(b2) Bilanul la 31.XII.N
datorii: impozit pe profit datorat x lei y lei,
unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadei


368


(c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat:

(c1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(c2) Bilanul la 31.XII.N
Active curente din impozit rambursabil y lei x lei,
unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadei

Aa cum se degaj din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situaia n care o
ntreprindere sufer o pierdere fiscal n perioada curent; aceast pierdere poate fi recuperat (transferat) din
impozitul pltit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie s recunoasc beneficiul din
perioada fiscal ca un activ pe perioada pierderii fiscale.

(a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Impozit pe profit reportat n trecut x lei
x = Pierderea fiscal n N % impozit

(b) Bilanul la 31.XII.N
Active: Impozit pe profit de recuperat x lei

Se poate folosi i varianta potrivit creia pierderea fiscal neutilizat este reportat pentru perioadele
urmtoare spre a fi compensat prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaz astfel o crean privind
impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autoritile fiscale din fiecare ar, unde aceast metod este permis, fixeaz regulile care stabilesc
numrul de ani n care pierderea fiscal poate fi recuperat din profiturile impozabile.
n recunoaterea impozitului amnat se face distincie ntre diferenele temporare impozabile i deductibile.
Astfel, dac diferenele temporare sunt impozabile, n situaiile financiare recunoaterea se prezint astfel:
(a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Cheltuieli cu impozitul amnat y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N
Datorie privind impozitul amnat y lei
Cazul diferenelor temporare deductibile:

(a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Venituri din impozitul pe profit amnat y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N
Active: creane din impozit pe profit de recuperat y lei
Recunoaterea direct n capitalurile proprii este posibil dac impozitele curente sau amnate sunt
aferente unor elemente debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeai perioad sau ntr-o perioad
diferit, dup cum urmeaz:
(a) O modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea terenurilor i a mijloacelor fixe sau
investiiilor financiare pe termen lung.
(b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare fcut asupra
politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale.
(c ) Diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine
(d) Sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capital propriu al instrumentelor
financiare compuse.
369


n unele circumstane excepionale, aa cum arat IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului
curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalul propriu. Situaii posibile n
acest sens sunt:
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o
component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat;
(b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz un activ sau o
datorie privind impozitul amnat aferente (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat
sau creditat n capitalul propriu;
(c ) o societate stabilete c un activ privind impozitul amnat trebuie recunoscut, n consecin i activul
privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau
creditat n capitalul propriu.
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau
creditate n capitalul propriu se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a celui amnat
al entitii n jurisdicia fiscal afectat, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit cu
circumstanele date.

(d) Evaluare

Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare sunt evaluate
la valoarea ateptat a fi pltit / recuperat de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. n
cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei
n care datoria este stins sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Dac la niveluri diferite
ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se ateapt a fi
aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferenele temporare sunt ateptate a se
relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea i calculul:
activele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii bilanului;
valoarea contabil a unei creane din impozitul amnat trebuie revizuit prin reducere la fiecare dat a
bilanului, n msura n care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea
beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau a totalitii acestuia;
creanele nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie reevaluate la fiecare dat a bilanului

(e ) Prezentarea informaiilor

Aa cum se degaj din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, activele i obligaiile fiscale trebuie
prezentate separat de alte active i datorii n bilanul contabil. Suplimentar, creanele i impozitele amnate trebuie
distinse de cele privind impozitul curent. i nc o prevedere, activele i obligaiile fiscale amnate sunt prezentate n
bilan n categoria posturilor pe termen lung i mijlociu.
Dei creanele i datoriile amnate sunt evaluate i recunoscute separat, o societate trebuie s compenseze
creanele i datoriile. Procednd astfel se evit ntocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecrei
diferene temporare.
Prin recurs la IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, procesul de identificare i clasificare a
diferenelor temporare se poate concretiza ntr-un bilan n structura:

SPECIFICARE VALOAREA
CONTABIL
BAZA DE
IMPOZITARE
DIFERENE
TEMPORARE
0 1 2 3
(1) Activul 1



x
1




y
1

1
= x
1
- y
1




370


(n) Activul n x
n
y
n

n
= x
n
y
n

I.TOTAL ACTIVE X Y = X - Y
(1) Datoria 1



(m) Datoria m
z
1




z
m

v
1




v
m

1
= z
1
- v
1

m
= z
m
v
m

II.TOTAL DATORII Z V = Z - V
III.CAPITAL PROPRIU C B = C - B
IV.TOTAL
DIFERENE
TEMPORARE
I + II + III
(sens alegere)
V.RECAPITULAIE PRIVIND EVALUARE I CALCUL

Datorie privind impozitul amnat la 31.XII.N
- Activ privind impozitul amnat la 31.XII.N
= Datorie (activ) privind impozitul amnat net
+, - Datorie (activul) reportat la 31.XII.N 1 privind impozitul amnat
+, - Ajustrile la datoria iniial privind impozitul amnat rezultate din reducerea / creterea
asupra ratei de impozitare
- Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine n cazul n care impozitul
amnat aferent este debitat direct n capitalul propriu
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare

Un exemplu construit potrivit IAS 12 Impozitul pe profit se prezint astfel:

Active, datorii i cheltuieli privind impozitul amnat la 31/12/N n u.m.

Valoarea contabil Baza de
impozitare
Diferene
temporare
Creane 2 500 2 500 -
Stocuri 10 000 10 000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - -
Investiii 165 000 165 000 -
Terenuri i mijloace fixe 378 750 80 250 298 500
TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500
Impozite pe profitul curent de pltit 11 795 11 795 -
Furnizori 2 500 2 500 -
Amenzi de pltit 3 500 3 500 -
Datorie pentru asigurrile de sntate 15 000 - (15 000)
Datorie pe termen lung 64 025 64 025 -
Impozite pe profitul amnat 99 225 99 225 -
TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000)
Capital social 25 000 25 000 -
Surplus din reevaluare 98 185 - -
Profit reportat 237 020 51 705 -
TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750
DIFERENE TEMPORARE 283 500
Datorie privind impozitul amnat 25 % din
298 500
74 625
Activ privind impozitul amnat 25 % din
15 000
(3 750)
371


Datorie privind impozitul amnat net 70 875
Mai puin: datoria iniial privind
impozitul amnat
45 100
Ajustrile la datoria iniial privind
impozitul amnat rezultat din reducerea
ratei de impozitare
0
Impozitul amnat atribuit surplusului din
reevaluare
(20 000)
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat
aferent crerii i relurii diferenelor
temporare
25 100
Prezentarea n contul de profit i pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amnat se construiete pe
baza formulei:

Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare
+, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat rezultat din creterea / reducerea ratei de
impozitare
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat
Aa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amnat figureaz ca poziie distinct n
contul de profit i pierdere

(f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate i creditele fiscale neutilizate

Creana privind impozitul amnat este recunoscut la valoarea reportat a pierderilor impozabile neutilizate
i creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n msura n care este probabil c un profit impozabil viitor fa de care
se pot deduce pierderile fiscale neutilizate i creditele fiscale neutilizate poate fi obinut.
De exemplu, ntreprinderea X opereaz n condiiile n care poate utiliza pierderile fiscale aprute n
perioadele curente pentru a recupera impozitele pltite n perioadele anterioare. n 2000 ntreprinderea a suferit
pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n 1999 ntreprinderea a avut un profit impozabil
de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.

Impozitul pltit n 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
ntreprinderea poate reporta n trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 n 1999 i recupera impozit
pltit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m.

Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2 000

Impozitul pe profit 5 000 u.m.

Bilanul la 31 decembrie 2000

Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea
pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n recunoaterea creanelor
privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate
este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o societate are
experiena unor pierderi recente ea recunoate un activ privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din
creditele fiscale neutilizate doar dac societatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist
alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de ctre societate. n astfel de circumstane se impune prezentarea informaiilor referitoare
la valoarea activului privind impozitul amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acestuia.
372


Tipurile de nregistrri contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmtoarele:
a) varianta nregistrrii n exerciiul N a creanei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Creane din reportul n trecut al pierderii
fiscale
Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale
n contul de profit, n partea final situaia se prezint astfel:

Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei

Dac n exerciiile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente nu este
posibil.
b) varianta nregistrrii finanrii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd existena
profiturilor viitoare, determin nregistrarea impozitului amnat:
44xx = 79xx x lei
Creane din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
Partea terminal a contului de profit i pierdere devine:

Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta n care ntreprinderea nu deine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creana
este redus printr-un provizion pentru depreciere, nregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Creane din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
i:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul n viitor al pierderii
fiscale
Provizioane pentru deprecierea creanei din impozite
amnate


8. DISTRIBUIREA REZULTATULUI EXERCIIULUI


Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de distribuire a profituui.
Ca regul autonom, distribuirea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei
Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotrrea Guvernului nr. 263/1994 i
Hotrrii Guvernului nr. 484/1995.
n cazul societii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz n
conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i Ordonanei Guvernului nr. 26/1995, iar la societile comerciale cu
capital privat, potrivit hotrrilor adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Totodat n distribuirea profitului
este necesar ca acesta s fie abordat n mod structurat i nu global. Astfel, profitul net consemnat n bilanul contabil
definit i prin expresia profitul rmas dup plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentat mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit = profitul brut procentul de constituire potrivit
prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonana Guvernului nr. 70/1994
( o asemenea prevedere rezerv numai distribuia deductibil fiscal, n caz contrar se aplic prevederile Legii nr.
31/1990):
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
373


b) acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele reprezentnd pierderile aferente anilor
precedeni, acoperite din profit, potrivit prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 ( o asemenea soluie
confund pierderea net contabil cu pierderea fiscal sau subordoneaz contabilitatea fiscalitii):
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat

ri repartiza alte si dividende
profit, la e participar
de fondului ea constituir
pentru ii distribuir
supus net profitul

functiune
din scoase
fixe mijloace
de ri valorifica din
rezultat profitul

reinvestit
profitul pentru
profit pe i impozitulu
reducerii aferent
profitul

precedente
or exercitiil
aferente
pierderile

legale
rezervele
pentru
distribuit
profitul
+ + + +

c) constituirea fondului de participare a salariailor la profit, pentru procentul de pn la 10 % n cazul
societilor comerciale cu capital majoritar de stat i pn la 5 % la regiile autonome, iar la agenii economici cu
capital majoritar sau integral privat, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Procentul se
aplic la profitul net contabil diminuat cu distribuiile la fondul de rezerv i la acoperirea pierderilor:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor se face nregistrarea:
1171 = 424
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
Participarea personalului la profit
d) surse proprii de finanare, pentru agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit
prevederilor art. 5 din Ordonana Guvernului nr.26/1995 iar pentru agenii economici cu capital majoritar privat,
potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor : precum sumele rezultate din vnzarea de active i
mijloace fixe lsate la dispoziia societilor comerciale (prevzute la art. 2 din Legea nr. 58/1991) pentru finanarea
activitilor prevzute i obiectul de activitate potrivit art. 20 din Legea nr. 50/1995. La regiile autonome, diferena
rmas n urma repartizrii profitului pn la 10 % pentru stimularea salariailor inclusiv pentru plata managerului, n
limita a trei salarii, plus minimum 50 % din profitul rmas cu deducerea anterioar vrsat la bugetul de stat sau local:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare
1068
Alte rezerve
f) alte repartizri din profit prevzute de lege,.
g) dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome. Sumele
repartizate la dividende se nregistreaz:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor se face nregistrarea:
1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
Dividende de plat
446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
n legtur cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizri. Astfel, n contabilitate
dividendul reprezint orice distribuire, n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul
374


stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere, proporional cu cota de participare la capitalul social. n
principiu dividendele ce urmeaz a fi distribuite, implicit impuse impozitrii se determin pe baza relaiei:

finantare de
r rezervelo ea constituir
pentru Sumele
-
net profitul la
ui managerul a
e participar de Cota
-
profit la or salariatil
a e participar de
fondul la ea Distribuir
-
profit pe i impozitulu
plata dupa
ramas Profiul

plata de
Dividende
=
Fr ca problema s fie explicit formulat, acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile
subscrise i vrsate (deci capitalul subscris vrsat). O asemenea soluie poate fi definit prin contractul de societate i
statutul societii.
Dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, cu o cot de 10 % din suma acestora.
Termenul de plat a dividendelor este stabilit de adunarea general ordinar a acionarilor sau asociailor la
propunerea consiliului de administraie sau al directorului. De regul, plata nu poate depi nou luni de la nchiderea
exerciiului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite asociailor, dup caz, pn la sfritul anului
n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende poate depi data de 31 decembrie a
exerciiului respectiv.
Fr ca legislaia economico - financiar din ara noastr s prevad, pe plan internaional n distribuirea
profitului sub form de dividende se opereaz cu primul i al doilea (noul) dividend.
Primul dividend, (dobnd statutar) reprezint dobnda calculat asupra capitalului eliberat i
nerambursat acionarilor.
Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezint suma suplimentar atribuit n funcie de
numrul titlurilor deinute, eliberate parial sau n totalitate.
Exemplu privind distribuirea profitului. Profitul bilanier destinat repartizrii la nchiderea exerciiului
financiar N este de 12.000.000 lei. El se distribuie astfel:
a) rezerve legale 5 % din 20.000.000 lei =1.000.000 lei;
b) pierdere din exerciiul N -1, 0 lei;
d) dividende de plat 9.100.000 lei;
e) rezultat reportat pentru noul exerciiu financiar 1.900.000 lei.
Dividendele distribuite s-au calculat n condiiile: numrul de aciuni 10.000 titluri, valoarea nominal
10.000 lei, eliberate 50 % ncepnd cu 1 ianuarie 2001; eliberate n cursul anului la 1 iulie 2001, 20 % din numrul
total, dobnda statutar 2 %, dividendul global 410 lei pe aciune stabilit n adunarea general,
a) primul dividend = 10 000 lei 2 % = 200 lei
5 000 aciuni 10 000 lei 2 % = 1 000 000 lei
5 000 aciuni 10 000 lei 2 % 6/12 = 500 000 lei
1 500 000 lei
b) al doilea dividend = (410 lei 200 lei) 10 000 aciuni = 2 100 000 lei.
Revenind la exemplul de mai sus, nregistrarea contabil privind distribuirea profitului fcut nainte de
redactarea bilanului contabil i aprobrii sale n adunarea general ordinar a asociailor (rezolvare specific numai
Noului sistem contabil din Romnia),
12 000 000 lei 129 = 1061 1 000 000 lei
Repartizarea
profitului
Rezerve legale
457 9 100 000 lei
Dividende de
plat

117 1 900 000 lei
Rezultatul
reportat

Remarc. Toate nregistrrile de mai sus s-au efectuat n condiiile n care nu au existat distribuii de profit
n cursul anului pentru constituirea rezervelor legale i fondului de dezvoltare.
375


n cazul societilor pe aciuni adunarea general stabilete cota de participare ce revine din profitul net
fondatorilor. Cota nu poate depiI 6 % din profitul net i nu poate fi acordat pe o perioad mai mare de cinci ani de
la data constituirii societii prin subscripie public, i numai asupra profitului corespunztor capitalului intrat.
Exemplu. n primul an profitul este de 60.000 lei, capitalul iniial 1.000.000 lei, iar cota de participare
aprobat de adunarea constitutiv 5 %, fondatorii pot beneficia de o participare de 3.000 lei. n anul al patrulea,
profitul este de 120.000 lei, iar capitalul de 1.200.000 lei, cota de participare rmnnd aceeai de 5 %. Profitul
reportat la capitalul social reprezint 120.000 lei:1.200.000 lei 10 %, din care aferent capitalului social 1.000.000
lei 10 % = 100.000 lei.
Participarea fondatorilor la profit 100.000 lei 5 % = 5.000 lei.
Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice crora li s-a recunoscut calitatea de fondatori
prin contractul de societate.
Pentru cota de participare se face nregistrarea:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat

1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
Dividende de plat

Dup repartizarea profitului, stabilirea dividendelor i a impozitului pe dividende se efectueaz
nregistrrile:
pentru impozitul pe dividende:
457 = 446
Dividende de plat Alte impozite, taxe i vrsmimnte asimilate
sumele reprezentnd pli:
457 = 512
Dividende de plat Conturi curente la bnci


9. REDACTAREA SITUAIILOR FINANCIARE


Lucrrile de completare a situaiilor financiare reprezint, prin coninutul lor n cea mai mare parte operaii
de prelucrare i transcriere a datelor din situaiile financiare precedente i din balana conturilor. Prin structura lor
operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din
balana conturilor. Aceste operaii necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil i din contul de rezultate care
corespund conturilor din balan.
n continuare este prezentat ntocmirea situaiilor financiare:

BILAN NCHEIAT LA DATA DE 31.12.2002

Exerciiul financiar
Precedent ncheiat
0 1 2
A. Active imobilizate 64 230 120 970
I. Imobilizri necorporale 230 2 720
1.Cheltuieli de constituire (cnd reglementrile permit imobilizarea
acestora)
-
2.Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglementrile permit imobilizarea
acestora)
-
376


3.Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i
alte imobilizri necorporale dac au fost:
230 2 720
(a)achiziionate contra unei pli;
(b)create de societate, n cazul n care reglementrile permit
nscrierea acestora n active

4.Fondul comercial, n cazul n care a fost achiziionat -
5.Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie -
II .Imobilizri corporale 64 000 109 500
1.Terenuri i construcii 15 000 13 500
2.Instalaii tehnice i maini 40 000 80 000
3.Alte instalaii, utilaje i mobilier 9 000 16 000
4.Avansuri i imobilizri corporale n curs - -
III. Imobilizri financiare - 8 750
1.Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 5 800
2.Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele
comerciale
2 000
3.Titluri sub form de interese de participare -
4.Creane din interese de participare -
5.Titluri deinute ca imobilizri -
6.Alte creane 950
0 1 2
7.Aciuni proprii n msura n care legislaia naional permite
nscrierea acestora n bilan (cu indicarea n note a valorii
nominale)
-
B. Active circulante 194 900 264 830
I. Stocuri 180 000 224 170
1.Materii prime i consumabile 100 000 42 000
2.Producia n curs de execuie - -
3.Produse finite i mrfuri 80 000 182 170
4.Avansuri pentru cumprri de stocuri -
II. Creane 2 580 7 030
(Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un
an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element)

1.Creane comerciale 2 200 5 980
2.Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 1 050
3.Sume de ncasat din interese de participare -
4.Alte creane 380 -
5.Creane privind capitalul subscris i nevrsat -
III. Investiii financiare pe termen scurt 1 000 1 800
1.Titluri de participare n societile din cadrul grupului -
2.Aciuni proprii, n msura n care legislaia naional permite
nscrierea acestora n bilan (cu indicarea n note a -valorii
nominale)
-
3.Alte investiii financiare pe termen scurt 1 000 -
IV. Casa i conturi la bnci 11 320 31 830
C. Cheltuieli n avans 870 400
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 5 800 51 650
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se
separat mprumuturile n monede convertibile
- -
2.Sume datorate instituiilor de credit -
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt
prezentate separat ca deduceri de stocuri
-
377


4.Datorii comerciale 5 800 22 300
5.Efecte de comer de pltit 22 000
6.Sume datorate societilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile
sociale
7 350
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 179 970 183 380
F. Total active minus datorii curente 244 200 304 350
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 8 200 43 000
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se
separat mprumuturile n monede convertibile
8 200 -
2.Sume datorate instituiilor de credit 43 000
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt
prezentate separat ca deduceri din stocuri
-
4.Datorii comerciale -
5.Efecte de comer de pltit -
6.Sume datorate societilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -

0 1 2
.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile
sociale
-
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - -
1.Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare -
2.Alte provizioane prevzute de IAS -
I. Venituri n avans 10 000 30 200
J. Capital i rezerve 236 000 261 350
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel
nevrsat)
176 825 204 000
II. Prime de capital 2 300
III. Rezerve din reevaluare -
IV. Rezerve 36 000 39 000
1.Rezerve legale 36 000 39 000
2.Rezerve pentru aciuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat 1 000
VI. Rezultatul exerciiului financiar 23 175 15 050

B.CONTUL DE PROFIT I PIERDERE LA 31.12.2002
Exerciiul financiar
Precedent ncheiat
0 1 2
1.Cifra de afaceri net 116 000 118 600
2.Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs
de execuie
30 000 31 170
3.Producia imobilizat 1 000 2 800
4.Alte venituri din exploatare - 5 000
5.a) Cheltuieli cu materiile prime i consumabilele 14 000 25 000
b)Alte cheltuieli din afar 20 000 14 790
Cheltuieli privind mrfurile 13 000 12 000
6.Cheltuieli cu personalul 37 500 45 900
378


a)Salarii 30 000 30 000
b)Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu menionarea
distinct a celor referitoare la pensii
7 500 15 900
7.a)Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i
necorporale
21 000 19 580
b)Ajustarea valorii activelor circulante 2 600
8.Alte cheltuieli de exploatare - 3 300
Profitul sau pierderea din exploatare 41 500 34 400
9.Venituri din interese de participare 200 150
10. Venituri din alte investiii financiare i mprumuturi
ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea
separat a celor generate de societile din cadrul
grupului
-
11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu
menionarea separat a celor generate de societile din
cadrul grupului
300 350
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a
investiiilor financiare deinute ca active circulante
3 800

0 1 2
13. Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu
menionarea separat a celor ce privesc societile din
cadrul grupului
11 100 10 600
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 30 900 20 500
15. Venituri extraordinare - -
16. Cheltuieli extraordinare - -
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar - -
18. Impozitul pe profit 7 725 5 450
19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus -
20. Rezultatul exerciiului financiar 23 175 15 050
21.Rezultatul pe aciune -
de baz -
diluat -

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU
ncheiat la data de 31 decembrie 2002- mii lei-
Creteri Reduceri
Element al capitalului
propriu
Sold
la 1
ianuarie
Total, din
care
Prin
transfer
Total,
din
care
Prin
transfer
Sold
la 31
decembrie
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 176 825 27 175 - - - 204 000
Prime de capital - 2 300 - - - 2 300
Rezerve din reevaluare - - - - - -
Rezerve legale 36 000 3 000 - - - 39 000
Rezerve pentru aciuni proprii- - - - - -
Rezerve statutare sau
contractuale
- - - -- - -
Alte rezerve - - -- - - -
Rezultatul reportat - 1000 1000
Profit nerepartizat - 1 000 - - - 1 000
379


Pierdere neacoperit - - - - - -
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS
Sold creditor - - -- - - -
Sold debitor - - -- - - -
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile
Sold creditor - -- - - - -
Sold debitor - - - - - -
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor - - - - - -
Sold debitor - - - - - -
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exerciiului financiar-
Sold creditor 23 175 - 8 125 - 15 050
Sold debitor

D.NOTELE EXPLICATIVE
NOTA 1 ACTIVE IMOBILIZATE

Valoarea contabil brut
**)
Deprecieri
***)
(amortizare i provizioane
Elemente Sold la Creteri Reduce
ri
Sold la Sold la Depreci- Reduceri Sold la
de 1
ianua-
31 de- 1 anua- erea n- sau relu- 31 de-
active
*)
rie cembrie rie registrat ri cembrie
n cursul
exerciiu-
lui
Alte
imobilizri
necorporale
2 800 80
Cldiri 30 000 16 500
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
100 000 27 000
Mijloace de
transport
15 000 8 000
Unelte,
dispozitive,
instrumente,
mobilier i
aparatur
birotica
25 000 9 000
Titluri de
participare
6 000 200
NOTA 2. PROVIZOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I ALTE PROVIZIOANE
Transferuri
*)

Denumirea
provizionului
Sold la 1 ianuarie n cont Din cont Sold la 31
decembrie
380



NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI
Destinaia Suma
PROFIT NET DE REPARTIZAT 15 050
-Rezerva legal 1 025
-Acoperirea pierderii contabile -
-Dividende 12 025
PROFIT NEREPARTIZAT 2 000
NOTA 4.ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
Indicatorul Exerciiul precedent Exerciiul curent
0 1 2
1.Cifra de afaceri net 116 000 118 600
2.Costul bunurilor vndute i serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activitii de baz
4.Cheltuielile activitilor auxiliare -
5.Cheltuielile indirecte de producie -
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere -
8.Cheltuieli generale de administraie -
9.Alte venituri din exploatare 41 500
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) 34 400
NOTA 5. SITUAIA CREANELOR I DATORIILOR

CREANE Sold la 31 decembrie Termen de lichiditate
(col. 2 +3) Sub 1 an Peste 1 an
0 1 2 3
Clieni 5 300 5 300
TVA de recuperat 580 580

DATORII
*)
Sold la 31
decembrie
(col. 2+3)
Termen de exigibilitate
Sub 1 an 1 -5 ani Peste 5 ani
0 1 2 3 4
Furnizori 21 200 21 200
Efecte de pltit 22 000 22 000
Furnizori-facturi
nesosite
1 100 1 100
Alte impozite, taxe
i vrsminte
asimilate
400 400
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
42 100 42 100
Dobnzi aferente
altor mprumuturi
i datorii asimilate
800 800





381


NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI I METODE CONTABILE

Se prezint:

Abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura;
motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului i poziiei financiare.
Tratamentele contabile alternative, menionndu-se: elementele afectate i valoarea acestora la costul
istoric; baza de evaluare adoptat; ajustrile efectuate n vederea aplicrii tratamentului contabil alternativ;
influena asupra rezultatului; coninutul, limitele i modalitile de aplicare.
Suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de
producie

NOTA 7.ACIUNI I OBLIGAIUNI

Se prezint urmtoarele informaii:
capital social subscris;
numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise;
aciuni rscumprabile: data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; caracterul obligatoriu
sau nu al rscumprrii; valoarea eventualei prime de rscumprare;
aciuni emise n timpul exerciiului financiar: tipul de aciuni; numrul de aciuni emise; valoarea
nominal total i valoarea ncasat la distribuire; drepturi legate de distribuie: numr, descriere i valoarea de
aciuni corespunztoare; perioada de exercitare a drepturilor; preul pltit pentru aciunile distribuite;
obligaiuni emise: tipul obligaiunilor emise; valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de
obligaiuni; obligaiuni emise de ntreprindere, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta:
valoarea nominal; valoarea nregistrat n momentul plii.
NOTA 8. INFORMAII PRIVIND SALARIAII, ADMINISTRATORII I DIRECTORII

Se fac meniunile cu privire la:

salarizare, directori i administratori: obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii
directori i administratori: obligaia total pentru fiecare categorie;
valoarea avansurilor i creditelor acordate directorilor i administratorilor n timpul exerciiului: rata
dobnzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursat pn la acea dat; obligaii viitoare de genul
garaniilor asumate de ntreprindere n numele acestora;
salariai: numr mediu aferent exerciiului; numr mediu (fiecare categorie); salarii pltite sau de pltit
aferente exerciiului; cheltuieli cu asigurrile sociale; alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii.


NOTA 9.EXEMPLE DE CALCUL I ANALIZ A PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO
FINANCIARI

1.Indicatori de lichiditate


curente Datorii
curente Active

circulant) i capitalulu ul (Indicator
curente ii lichiditat l Indicatoru
=

Valoare recomandabil acceptabil n jurul valorii de 2. Ofer garania acoperirii datoriilor curente din
active curente.

382



curente Datorii
Stocuri - curente Active

acid) test ul (Indicator
imediate ii lichiditat l Indicatoru
=

2. Indicatori de risc

100
angajat Capital
mprumutat Capital
sau 100
propriu Capital
mprumutat Capital

ndatorare de gradului
l Indicatoru
=

unde:
Capital mprumutat = Credite peste 1 an
Capital angajat = Capital mprumutat + Capital propriu

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor determin de cte ori societatea poate achita cheltuielile cu
dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia societii este considerat mai riscant.

ori de Numar
dobnda cu Cheltuieli
pofit pe i impozitulu a si dobanzii platii inaintea Profit
=

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la:

Viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii.
Capacitatea ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale
ntreprinderii.
Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul
exerciiului financiar:
ori de r Num
mediu Stocul
vanzarilor Costul
=

Numr de zile de stocare - indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate.

365
vanzarilor Costul
mediu Stoc
zile

Viteza de rotaie a debitelor clieni: dezvluie eficacitatea ntreprinderii n colectarea creanelor sale.
n acest scop se calculeaz numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre ntreprindere.

365
afaceri de Cifra
clienti mediu Sold
zile

O cretere n valoare a indicatorului poate indica probleme cu controlul creditului acordat clienilor i, n
consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici).

Viteza de rotaie a creditelor furnizor: aproximeaz numrul de zile de creditare pe care ntreprinderea
l poate obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali.
365
servicii fara bunuri de Achizitii
furnizori mediu Sold
zile

unde pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri.
383



Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate
prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate:

e imobilizat Active
afaceri de Cifra

e imobilizat activelor a
rotatie de Viteza
=

active Total
afaceri de Cifra

totale activelor a
rotatie de Viteza
=

4. Indicatori ai profitabilitii indic eficiena ntreprinderii n realizarea de profit din resursele
disponibile.

Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care-l obine ntreprinderea din banii investii
n afacere:


angajat Capitalul
pofit pe i impozitulu a si dobanzii platii inaintea Profit


unde capitalul angajat se refer la banii investii n ntreprindere, att de ctre acionari, ct i de
creditorii pe termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile
curente.

Marja brut din vnzri,
100
afaceri de Cifra
vanzari din brut Profitul


O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil s-i controleze
costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.

5. Indicatori privind rezultatul pe aciune se determin n conformitate cu prevederile IAS 33 i au n
vedere:

Rezultatul pe aciune: indic profit net atribuibil aciunilor comune: numr de aciuni luate n calcul.
Raportul dintre preul de pia al aciunii i rezultatul pe aciune.

NOTA 10. ALTE INFORMAII

a) Informaii cu privire la prezentarea ntreprinderii: sediul i forma juridic a ntreprinderii; ara de
nfiinare; adresa sediului oficial etc.
b) Informaii privind relaiile ntreprinderii cu filialele, societi asociate sau alte ntreprinderi n care se
dein titluri de participare strategice: numele ntreprinderilor; ara de nfiinare; adresa etc.
c) Modalitatea folosit pentru exprimarea n moned naional a elementelor patrimoniale, a veniturilor i
cheltuielilor exprimate iniial ntr-o moned strin.
d) Informaii referitoare la impozitul pe profit: proporia ntre activitatea curent i extraordinar;
reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit.
e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere.
f) Cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional.
g) Onorariile pltite auditorilor.

384



10.SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE


IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete cerine privind prezentarea situaiilor fluxurilor de
numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare
utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz de evaluare capacitii ntreprinderii de a genera numerar i a
nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
Aa cum sunt definite n IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, numerarul cuprinde disponibilitile
bneti i depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de
lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
insignifiant.
n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti, exploatare, investiie i finanare.
Pentru fiecare funcie pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile de numerar ce intr
sau ies, i echivalentele de numerar.

I. Activitile de exploatare

Fluxurile provenite din activitile de exploatare sunt generate de principala activitate productoare de
venituri ale ntreprinderii, precum i alte activiti care nu sunt activiti de finanare sau de investiie, indicatorul -
analiz calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul a acestui
indicator este: venituri ncasate - cheltuieli pltite.
Cteva exemple vin n sprijinul delimitrii fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare:
(a) ncasri de numerar din vnzarea de bunuri materiale, prestarea de servicii, din redevene, onorarii,
comisioane i alte venituri;
(b) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(c) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
(d) plile n numerar de impozite i taxe;
(e) ncasrile i plile n numerar provenite din contractele ncheiate n scopuri de plasament sau
tranzacionare;
(f) plile i ncasrile generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament;
(g) avansurile n numerar i creditele acordate sunt, de regul, activiti de exploatare.

II. Activitile de investiii

Constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n
echivalentele de numerar cum sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de active imobilizate, inclusiv titlurile financiare imobilizate;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de active imobilizate; inclusiv titlurile financiare imobilizate;
(c) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre pri;
(d) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri;
(d) ncasri i pli n numerar aferente contractelor futures, forward de opiuni i swap;

III. Activitile de finanare

Vizeaz constituirea i rambursarea resurselor de finanare pe termen lung sau stabile.
Fluxurile de numerar i echivalente generate pot avea ca obiect:
(a) ncasri de numerar din emisiuni de aciuni sau alte instrumente de capital;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor
neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
385


(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate i plile n numerar pentru reducerea obligaiilor
aferente unui contract de leasing financiar.
Pentru ntocmirea i prezentarea situaiei financiare a fluxurilor de numerar prin recurs la IAS 7 Situaiile
fluxurilor de numerar, se pot folosi dou metode: direct i indirect.
Metoda direct se bazeaz pe delimitarea fluxurilor de ncasri pli proprii fiecrei activiti. De
exemplu, pentru activitile de exploatare formula de calcul se prezint astfel:


ncasri de la clieni
- Pli ctre furnizori i angajai
= Numerar generat din exploatare
- Dobnzi pltite
+ Dividende ncasate
+,- Alte ncasri pli privind cheltuielile i veniturile
- Impozitul pe profit
= Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+,- ncasri / pli din elemente extraordinare
= Fluxul de numerar net din activitile de exploatare

Metoda indirect se bazeaz pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele tranzaciilor
nonmonetare, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i
elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Formula de calcul se
prezint astfel:

FLUXURILE DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

Rezultatul naintea impozitrii i elementelor extraordinare
+,- Ajustri din elementele nonnumerar
+ Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
- Venituri din amortizri i provizioane
+ Pierderi din diferene de curs valutar
- Ctiguri din diferene de curs valutar
+ Cheltuielile cu dobnzile
- Venituri din plasamente
= Rezultatul din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant (variaia necesarului
n fond de rulment)
+,- Variaia capitalului circulant (necesarului n fond de rulment)
-,+ Creteri/micorri de stocuri
-,+ Creteri/micorri de creane din exploatare
-,+ Cheltuielile nregistrate n avans
+,- Creteri/micorri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+,- Veniturile nregistrate n avans
= Fluxul de numerar generat de exploatare
- Dobnzi i dividende pltite
+ Dobnzi i dividende ncasate
- Impozitul pe profit pltit
= Fluxul de numerar naintea elementelor extraordinare
+ ncasarea asigurrii
= Fluxul net de numerar provenit din activitatea de exploatare (A)

FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII

ncasri din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte asemenea active pe termen
lung (inclusiv costurile de dezvoltare capitalizate i construciile din resurse proprii de
terenuri i mijloace fixe)
386


+ ncasrile din vnzarea titlurilor financiare deinute ca instrumente de capital propriu i de
creana altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie (altele dect ncasrile
pentru acele instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea pstrate n
scopuri de plasament i tranzacionare)
- Plile pentru achiziia de titluri financiare deinute ca instrumente de capital propriu i de
creane ale altor ntreprinderi i interesele n asociere n participaie (altele dect plile
pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n
scopuri de plasament i de tranzacionare)
+ ncasri din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile unei investiii financiare)
- Achiziia de filiale diminuat cu numerarul pltit
- Pli privind avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile efectuate de o investiie financiar)
+ Dobnzi i dividende ncasate
+ ncasrile n numerar din conturile de futures, de forward, de opiuni sau de swap n afara
cazului cnd contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd
ncasrile sunt tratate drept activiti de finanare)
- Plile n numerar pentru contractele de futures, de forward, de opiuni i de swap n afara
cazului n care contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau
cnd plile sunt tratate drept activiti de finanare
= Fluxul de numerar folosit n activitatea de investiii (B)

FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE

Venituri n numerar din emisiunea capitalului social
- Plile n numerar ctre acionari pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor proprii
+ ncasri din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi pe
termen lung sau scurt
- Pli privind rambursrile de mprumuturi
- Plata obligaiilor n leasing financiar
- Dividende pltite
= Fluxul de numerar net folosit n activitatea de finanare ( C )

I CRETEREA / MICORAREA DE NUMERAR I ECHIVALENTE ALE
NUMERARULUI ( A B C)
II NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA NCEPUTUL PERIOADEI
III NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA FINELE PERIOADEI
Se precizeaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal cu variaia de
trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea
exerciiului.
n delimitarea i ierarhizarea fluxurilor de numerar pot interveni unele cazuri particulare dup cum
urmeaz:
(a) Dobnda pltit, dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din
exploatare deoarece intr n determinarea profitului sau pierderii. Alternativ, cele trei elemente pot fi clasificate drept
fluxuri de numerar i respectiv din investiii deoarece se constituie n costuri ale atragerii resurselor de finanare sau
remunerri ale investiiilor.
(b) Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat n situaia fluxului de
numerar ca provenind din activiti de exploatare, investiie i finanare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s
neleag natura lor i efectul asupra fluxurilor de numerar prezente i viitoare ale ntreprinderii.
(c ) Diferenele favorabile i nefavorabile ce provin din variaia cursurilor de schimb nu sunt fluxuri de
numerar. Totui, efectul variaiei cursului de schimb asupra numerarului i echivalentelor acestuia deinute sau
datorate ntr-o moned strin este raportat n situaia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul i
echivalentele acestuia la nceputul i sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat n fluxurile de
387


numerar din activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri de
numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
(d) Prezentarea unor fluxuri de numerar n mrime net. n principiu, fluxurile de numerar n raport de
sensul lor ncasri i pli sunt prezentate n mod separat la nivelul mrimii lor brute. Totui, IAS 7 admite dou
excepii:
(1) ncasrile i plile n contul clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie nu decurg din activitile
ntreprinderii ci din cele de trezorerie;
(2) ncasrile i plile n numerar pentru elementele pentru care sumele sunt mari, iar termenul de scaden
este scurt.

Pentru activitile de investiii formula de calcul se prezint astfel:
ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale
+ ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor financiare
+ Rambursarea obinut din creane imobilizate
- Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i financiare
- Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
= Fluxul numerar provenit din operaii de investiie (sau afectat operaiilor de investiie)

n cazul activitilor de finanare, formula de calcul folosit n acest sens este:
ncasri din creteri de capitaluri proprii
+ Creterile de datorii financiare
- Pli privind reduceri de capitaluri proprii
- Rambursri de datorii financiare
- Dividende vrsate asociailor
- Avansuri pe termen lung primite de la teri
= Fluxul de numerar provenit din operaii de finanare (sau afectat operaiilor de finanare)
n continuare este prezentat un exemplu folosit ca suport informaional contul de profit i pierdere i
bilanul societii comerciale ALFA S.A. la 31.XII.N

Contul de profit i pierdere la 31.XII.N lei-

Cifra de afaceri 360 000
- Costul vnzrilor 306 000
= Marja asupra vnzrilor 54 000
- Amortizare 4 500
- Cheltuieli generale de administraie 5 400
- Cheltuieli de desfacere 1 800
- Cheltuieli cu dobnzile 5 400
+ Venituri din investiii financiare pe termen scurt 8 100
= Profit nainte de impozitare 45 000
- Impozit pe profit 10 800
= Profit net 34 200

Bilanul la 31.XII.N lei-
I. ACTIVE N-1

Terenuri i mijloace fixe la valoarea brut 51 930
- Amortizarea cumulat 12 600
= Terenuri i mijloace fixe la valoarea contabil net 39 330
+ Investiii financiare pe termen scurt 36 000
+ Stocuri 16 650 23 850
+ Creane 27 000 17 100
+ Numerar i echivalente de numerar 11 250 6 300
388


= Total active 130 230

II. DATORII

Furnizori 3 600 21 150
+ Dobnzi de pltit 630 1 800
+ Impozit pe profit pltit 4 500 10 800
+ Datorii pe termen lung 22 500 12 600
= TOTAL DATORII 31 230 46 350

III. CAPITAL PROPRIU

Capital social 40 500 27 000
+ Rezultatul reportat 24 300 24 300
+ Rezultat curent 34 200
= TOTAL CAPITAL PROPRIU 99 000

Situaia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirect - lei
A. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

Profitul nainte de impozitare 45 000
+ Amortizri 4 500
- Venituri din investiii financiare 8 100
+ Cheltuieli cu dobnzile 5 400
= Profitul din exploatare nainte de modificrile capitalului cumulat 46 800
- Creteri ale creanelor comerciale i ale altor creane 9 900
+ Descreteri n valoarea stocurilor 7 200
- Descreteri n valoarea furnizorilor 17 550
= Numerar generat de activitatea de exploatare 26 550
- Dobnzi pltite 6 570
- Impozit pe profit pltit 17 100
= Numerar net din activitatea de exploatare 2 880
B. ACTIVITATEA DE INVESTIII

Achiziionarea de terenuri i mijloace fixe (29 430)
+ Dobnda ncasat 8 100
= Numerar net din activitatea de investiii (21 330)
C. ACTIVITATEA DE FINANARE

ncasri din emisiunea de aciuni 13 500
+ ncasri din mprumuturile pe termen lung 9 900
= Numerar net din activitatea de finanare 23 400
D. CRETEREA NET N VALOAREA NUMERARULUI 4 950
(2 880 21 330 + 23 400)
Cteva elemente pentru explicaie:
1. Amortizarea terenurilor i mijloacelor fixe: Micarea general nregistrat n imobilizri n valoare de
24.930 lei se compune din cheltuiala cu achiziionarea i amortizarea imobilizrilor. Aa cum s-a menionat mai sus,
amortizarea este adunat, deoarece ea nu reprezint o ieire real de numerar. Ea reprezint o ajustare contabil
menit s reflecte utilizarea de ctre entitate a imobilizrilor acesteia. Deoarece intrrile de imobilizri au fost
pltite n ntregime, atunci valoarea total a plii intr n situaia fluxurilor de numerar la capitolul activiti de
investiii.
2. Venitul din investiii: acesta trebuie nti adugat (prin adunare) i apoi ajustat pentru a reflecta venitul
real din investiii ncasat n cursul perioadei. n exemplul de mai sus cifra adugat i cea nou introdus pentru
venitul din investiii ncasat este aceeai deoarece nu exist nici un venit din investiii pltit n avans sau acumulat la
sfritul nici unuia din exerciiile financiare.
3. Dobnzile pltite: n acelai fel n care venitul din investiii este ajustat la valoarea real ncasat n
cursul anului, dobnda pltit trebuie ajustat cu scopul de a reflecta valoarea real pltit.
389


Pentru a se ajunge la aceast cifr din exemplul de mai sus, s-au efectuat urmtoarele calcule:
- lei

Dobnda pltit din contul de profit i pierdere 5 400
+ Dobnda iniial de pltit 1 800
- Dobnda final de pltit 630
= Dobnda real pltit 6 570
4. Ajustarea impozitului pe profit este efectuat din aceleai raiuni pentru care este fcut ajustarea
dobnzii pltite. Cheltuiala din contul de profit i pierdere este alctuit din soldul angajat iniial, valoarea pltit n
cursul anului i soldul angajat final.
Ajustarea poate fi calculat relativ simplu prin nsumarea cifrelor corespunztoare cheltuielii cu impozitul
pe profit i micarea survenit n soldurile finale ale fiecrei nchidere de exerciiu.
Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egal cu 10.800 lei reprezentnd
cheltuiala anual din contul de profit i pierdere plus 6.300 lei reprezentnd micarea survenit n acumularea final
n cursul anului.
5. Creterea (descreterea) net din valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar: aceasta este
reprezentat de diferena dintre valoarea iniial i cea final a numerarului i a echivalentelor de numerar. n
exemplul de mai sus aceast cretere sau descretere reprezint pur i simplu diferena dintre soldurile iniiale i
finale ale conturilor de numerar. Totui, ea mai poate include investiii pe termen scurt care pot fi uor convertite n
numerar la o valoare cunoscut.

11.TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE


Modelul de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit i pierdere pentru analiza
rezultatelor denumit Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG) se prezint n tabelul de mai jos.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiunela 31.12.2002 (n lei)
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCIIUL SPECIFICARE EXERCIIUL SPECIFICARE EXERCIIUL
N N-1 N N-1 N N-1
Vnzri de
mrfuri
36300 35000 Costul de
cumprare al
mrfurilor
vndute
12000 13000 Marja
comercial
24300 22000
Vnzri de
produse, lucrri i
servicii
82000 81000
Produse anexe 300 -
Producie stocat 31170 30000 Producia
exerciiului
116270 112000
Producie
imobilizat
2800 1000
TOTAL C 116270 112000


Marja comercial 23400 22000 Cheltuieli cu
materii prime i
materiale
25000 14000
Producia
exerciiului
116270 112000 Cheltuieli cu
lucrrile i
serviciile primite
de la teri
14790 20000
Valoarea
adugat
(D-E)

100780

100000
TOTAL D 140570 134000 TOTAL E 39790 34000
Valoarea
adugat
100780 100000 Impozite, taxe
i vrsminte
asimilate
8400 -
390


Subvenii de
exploatare
- - Cheltuieli cu
personalul
37500 37500 Excedentul brut
de exploatare
(F-G)

54880

62500
TOTAL F 100780 100000 TOTAL G 45900 37500
Excedentul brut de
exploatare
54880 62500 Alte cheltuieli
curente
3300 -
Alte venituri din
exploatare
5000 - Amortizri i
provizioane
privind
exploatarea
22810 21000
Alte venituri din
amortizri i
provizioane privind
exploatarea
- - Rezultatul
exploatrii
(H-I)

34400

41500
TOTAL H 59880 62500 TOTAL I 25480 21000
Rezultatul din
exploatare
34400 41500 Cheltuieli
financiare
14600 11100
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCIIUL SPECIFICA-RE EXERCIIUL SPECIFICA-
RE
EXERCIIUL
N N-1 N N-1 N N-1
Venituri financiare 700 500 Impozitul pe
profitul
activitii
curente
5450 7725 Rezultatul
activitii
curente
(J-K)

15050

23175

TOTAL J 35100 42000 TOTAL K 20050 18825
Venituri
extraordinare
- - Cheltuieli
extraordinare
- -
Cheltuieli
extraordinare
- - Impozitul pe
profitul
activitii
extraordinare
- - Rezultatul
extraordinar
- -
TOTAL L - TOTAL M - - ( L - M ) -
Rezultatul activitii
curente
15050 23175
Rezultatul
extraordinar
- -
TOTAL N 15050 23175

Rezultatul
exerciiului
(N)

15050

23175

Structura contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului exerciiului. Relaiile delimitate n
acest sens sunt:
a)
vandute
r marfurilo Costul
-
marfuri de vanzari
din Venituri

comerciala
Marja
=

b)
i imobilizar
de Productia

stocate productiei
Variatia

productiei vanzarea
din Venituri

ui exercitiul
Productia
+ =

c)
terti la de provenit
ui exercitiul Consumul
-
comerciala
Marja

ui exercitiul
Productia

adaugata
Valoarea
+ =
din care:
exploatare
de Amortizari
-
adaugata
Valoarea

neta adaugata
Valoarea
=
391



d)
personal de
Cheltuieli
-
varsaminte alte
si taxe Impozite,
-
exploatare de
Subventii

adaugata
Valoarea

exploatare de
brut Excedentul
+ =

e)
exploatare din
cheltuieli Alte
-
ele provizioan si le amortizari
cu exploatare de Cheltuieli
-
exploatare din
venituri Alte

exploatare de
brut Excedentul

i exploatari
Rezultatul
+ =

f)
financiare
Cheltuieli
-
financiare
Venituri

i exploatari
Rezultatul

impozitare de e int ina
curent Rezultatul
+ =

g)
are extraordin
Cheltuieli
-
are extraordin
Venituri

ar extraordin
Rezultatul
=

h)
profit
pe Impozitul
-
ar extraordin
Rzeultatul

impozitare de inainte
curent Rezultatul

ui exercitiul
Rezultatul
=

Aa cum rezult din schema de mai sus, n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz
n cascad o serie de indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii ntreprinderii. Fiecare sold
intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai
sunt codificai i prin denumirea de marje de acumulare.
Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel:
1. Marja comercial exprim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub forma diferenei
dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute.
2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei vndute,
produciei de imobilizri i produciei stocate.
3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de
producie (munc i capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri.
Valoarea adugat se poate determina prin dou procedee, dup cum urmeaz:
a) metoda produciei:

terti la de provenit
ui exercitiul Consumul
-
comerciala
Marja

ui exercitiul
Productia

adaugata
Valoarea
+ =
b) metoda distribuirii sau adiional:

Valoarea adugat = suma remuneraiilor tuturor factorilor de producie inclusiv statul

O asemenea formul dezvluie faptul c valoarea adugat reprezint o surs de acumulri din care se face
remunerarea participanilor direci i indireci la activitatea economic, respectiv:
Salarii i alte cheltuieli sociale . Personalul
+ Impozitele i taxele . Statul
+ Dobnzile . Bancherii
+ Amortismentul . Investitorii
+ Rezultatul exerciiului . Capitaluri proprii
= Valoarea adugat
4. Excedentul brut de exploatare exprim resursa sau acumularea brut rezultat din activitatea de
exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productiv al ntreprinderii, remunerrii capitalurilor
utilizate i a statului. Admind c amortizarea i provizioanele sunt doar cheltuieli calculate i nu pltite, excedentul
brut de exploatare este surplusul monetar potenial degajat de activitatea de exploatare deci implicit capacitatea
potenial de autofinanare a investiiilor (din amortizri, provizioane i profituri).
392


Aa cum se desprinde din TSIG, EBE se determin plecnd de la valoarea adugat creia i se adaug
subveniile de exploatare i se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele i vrsmintele asimilate. Dac
rezultatul este negativ poart denumirea de insuficien brut de exploatare (IBE).
5. Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i corespunde
activitii normale i de baz privind producia de acumulare.
6. Rezultatul curent al exerciiului este marja care definete rentabilitatea activitii normale i curente
(exploatare i financiar a ntreprinderii).
7. Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau pierdere degajat de activitatea cu
caracter de excepie a ntreprinderii.
8. Rezultatul exerciiului exprim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n totalitatea sa.



12.ANALIZA REZULTATULUI PE ACIUNE.
IAS 33 REZULTATUL PE ACIUNE


Aciunea comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital.
Aciunea comun potenial este un instrument financiar sau un alt contract care poate s acorde
deintorului acesteia dreptul la aciuni comune.
Warrant-urile sau opiunile sunt instrumente financiare care acord deintorului lor dreptul la aciuni
comune.
Instrumentul financiar este orice contract care genereaz un activ financiar n conturile unei societi i o
obligaie financiar sau un instrument de capital n conturile altei societi.
Instrumentul de capital const n orice contract care determin un interes rezidual n activele unei
societi, dup ce s-au dedus toate datoriile.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Rezultatul pe aciune de baz (RAB).

RAB =
(B) respectiv exercitiul in circulatie in comune actiunilor a ponderata Media
(A) comune actiunilor toare corespunza ui exercitiul aferenta neta pierderea sau Profitul


ale preferenti
Dividende
-
ui exercitiul al
net Profitul

comune actiunilor
tor corespunza net Profitul
=

ale preferenti
Dividende

ui exercitiul a
neta Pierderea

comune actiunilor
toare corespunza neta Pierderea
+ =

Numrul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul exerciiului
- Numrul de aciuni comune rscumprate

12
circulatie in aflat au - s actiunile care in luni de Numarul

+ Numrul de aciuni comune emise

12
circulatie in aflat au - s actiunile care in luni de Numarul

= Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv
393


Aciunile prefereniale se deosebesc de aciunile comune prin faptul c, n timp ce aciunilor comune le sunt
aferente dividende fluctuante n funcie de rezultatul exerciiului, aciunilor prefereniale le sunt aferente dividende
fixe indiferent de rezultat.
Valoarea dividendelor prefereniale, dedus din profitul net este:
a) valoarea oricror dividende prefereniale aferente aciunilor prefereniale noncumulative declarate n
exerciiul respectiv;
b) ntreaga valoare a dividendelor prefereniale cumulative, indiferent dac asemenea dividende au fost
declarate sau nu.
n majoritatea cazurilor, aciunile comune sunt luate n calculul mediei ponderate a numrului de aciuni
comune de la data din care contravaloarea acestora se nregistreaz drept crean (de obicei data cnd au fost emise).
Emisiuni de aciuni gratuite. n cazul n care sunt emise n mod gratuit aciuni comune, aceste emisiuni
cresc numrul de aciuni comune n circulaie, dar nu mresc resursele existente. Numrul aciunilor comune n
circulaie se ajusteaz, pentru a reflecta variaia numrului acestora, ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul
primului exerciiu reportat
Emisiuni de drepturi. Numrul de aciuni comune ce trebuie utilizat pentru toate perioadele anterioare
emisiunii de drepturi este:

Factor
emisiune de inainte circulatie in
comune actiuni de Numarul

recalculat
actiuni Numar
=
unde:

r drepturilo a exercitare dupa actiune pe teoretica Valoarea
r drepturilo i exercitari inaintea actiune pe justa Valoarea
Factor =

Iar valoarea teoretic pe aciune se calculeaz astfel:

r drepturilo a exercitare dupa
emise actiuni de Numarul

r drepturilo a exercitare de inainte
circulatie in actiuni de Numarul
r drepturilo a exercitare dupa
primita totala Suma

r drepturilo a exercitare de inainte
circulatie in actiunilor a justa Valoarea

r drepturilo a exercitare dupa
actiune pe teoretica Valoarea
+
+
=

Rezultatul pe aciune diluat (RAD).
Pentru calcularea rezultatului pe aciune - diluat, profitul net corespunztor acionarilor comuni i media
ponderat a aciunilor n circulaie se ajusteaz cu influenele tuturor aciunilor comune poteniale diluante.
Rezultatul pe aciune - diluat se calculeaz n concordan cu metoda de calcul al rezultatului pe aciune -
de baz, lundu-se n calcul, n acelai timp influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante aflate n circulaie
n exerciiul respectiv, i anume:
a) profitul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare
a dividendelor i a dobnzii recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i ajustat n
funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia aciunilor comune poteniale
diluante;
b) media ponderat a aciunilor comune n circulaie se mrete cu media ponderat a aciunilor comune
suplimentare care s-ar f aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor comune poteniale diluante.
Rezultatul - diluat. n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, valoarea profitului net sau a
pierderii nete aferente exerciiului, corespunztoare aciunilor comune, trebuie ajustat cu efectul elementelor de mai
jos, ulterior cheltuielii cu impozitul pe profit: ( a) orice dividende aferente aciunilor comune diluante, care au fost
deduse pentru obinerea profitului net corespunztor acionarilor comuni; (b) dobnda aferent aciunilor comune
poteniale diluante, recunoscut n exerciiu1 respectiv; i (c) orice alte modificri ale veniturilor i cheltuielilor
determinate de conversia aciunilor comune potenia1e diluante.
394


Dup ce aciunile comune poteniale au fost transformate n aciuni comune, nu se mai nregistreaz
dividende, dobnd, alte venituri sau alte cheltuieli asociate aciunilor comune poteniale. Noile aciuni comune vor
participa la profitul net corespunztor acionarilor comuni.
Necesitatea calculrii i prezentrii acestui indicator, nsoit de rezultatul pe aciune - de baz, este generat
de faptul c societile intr uneori n angajamente de emisiune de aciuni n viitor, care modific rezultatul pe aciune
- de baz.
Aciunile comune poteniale diluante se consider a fi convertite n aciuni comune la nceputul perioadei
sau la data emisiunii aciunilor comune poteniale.
Aciunile comune poteniale trebuie tratate ca diluante numai atunci cnd conversia lor n aciuni comune
va duce la o scdere a profitului net pe aciune rezultat din activitile n curs de desfurare.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, numrul de aciuni comune trebuie s fie egal cu media
ponderat a numrului de aciuni comune n circulaie plus media ponderat a numrului de aciuni comune care s-ar
emite cu ocazia conversiei n aciuni comune a tuturor aciunilor comune poteniale diluante. Aciunile comune
poteniale diluante se consider a fi transformate n aciuni comune fie la nceputul exerciiului, fie la data emisiunii
de aciuni comune poteniale, dac aceasta este ulterioar.
Ca i n cazul calculului rezultatului pe aciune - de baz, aciunile comune, a cror emisiune depinde de
apariia anumitor evenimente, se consider n circulaie i se includ n calculul rezultatului pe aciune diluat dac s-au
ndeplinit respectivele condiii.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, o societate trebuie s ia n considerare exercitarea
opiunilor diluante i a altor aciuni comune poteniale diluante ale societii. Sumele estimate din aceste emisiuni se
consider c ar fi fost primite din emisiunea de aciuni la valoarea just. Diferena dintre numrul de aciuni emise i
numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just se trateaz ca o emisiune de aciuni comune fr plat.
Astfel, valoarea just se calculeaz pe baza preului mediu al aciunilor comune din exerciiul respectiv.
Opiunile i alte contracte de cumprare de aciuni sunt diluante cnd determin o emisiune de aciuni
comune cu un pre mai mic dect valoarea just. Valoarea dilurii const n va1oarea just minus preul de emisiune.
De aceea, pentru calculul rezultatului pe aciune - diluat, un asemenea contract se consider c este compus dintr- un
contract de emisiune a unui numr de aciuni comune la valoarea lor just medie n acel exerciiu. Ele nu se iau n
considerare n calculul rezultatului pe aciune - diluat, considerndu-se c sunt evaluate just; i un contract de
emisiune a restului de aciuni comune, fr plat. Aceste aciuni sunt diluante deoarece nu genereaz nici un fel de
sume i nici nu au efect asupra profitului net.
Aciunile comune poteniale se trateaz ca diluante numai atunci cnd conversia lor n aciuni comune ar
determina diminuarea profitului net pe aciune din activitile obinuite.
Aciunile comune poteniale sunt antidiluante cnd prin conversia lor n aciuni comune se mrete
rezultatul pe aciune din activitile obinuite sau se diminueaz pierderea pe aciune din activitile obinuite.
Efectele aciunilor comune poteniale antidiluante nu se iau n considerare n calculul rezultatului pe aciune-diluat.
Cnd se analizeaz dac aciunile comune poteniale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune de
aciuni comune potenia1e se ia n considerare separat i nu n totalitatea lor. Ordinea n care se examineaz aciunile
comune poteniale poate influena calitatea lor de a fi diluante sau antidiluante. Pentru maximizarea dilurii
rezultatului pe aciune de baz, fiecare emisiune sau serie de aciuni comune potenia1e se ia n considerare n
ordinea, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante.
Aciunile comune poteniale se pondereaz cu perioada de timp n care
s-au aflat n circulaie.
Aciunile comune poteniale care au fost anulate sau lsate s expire n cursul exerciiului financiar se
includ n calculul rezultatului pe aciune-diluat numai pe perioada n care s-au aflat n circulaie.
Aciunile comune poteniale care au fost transformate n aciuni comune n cursul exerciiului se includ n
calculul rezultatului pe aciune-diluat de la nceputul exerciiului pn la data conversiei; de la data conversiei,
aciunile comune astfel obinute se includ att n rezultatul pe aciune-de baz, ct i n ce diluat.

Exemplul 1. TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ. O
societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 20.000.000 lei; Anul 2:
la 31. 12.anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 35.000.000 lei. Numrul de aciuni comune emise la
01.08. anul 1 este de 13.000.000 aciuni. Evidena n timp a aciunilor este redat n tabelul de mai jos:
395



01. 01. anul 3 Sold iniial aciuni 13 000 000 aciuni
01.06. anul 3 Rscumprare 300 000 aciuni
01.07. anul 3 Emisiune aciuni 1 000 000 aciuni




Numrul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul
exerciiului
13 000 000
- Aciuni rscumprate 300 000 7/12
(iul, aug, sept, oct, nov, dec)
+ Aciuni emise 1 000 000 6/12
(iun, iul, aug, sept, oct, nov, dec)
Media ponderat 13 325 000
RAB 1 = 20.000.000lei / 13.000.000 aciuni = 1,53 lei/aciune
RAB 2 = 9.000.000 lei / 13.000.000 aciuni = 0,69 lei/ aciune
RAB 3 = 35.000.000 lei / 13.325.000 aciuni=2,62 lei/ aciune

Exemplul 2. - TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ N
CONDIIILE EMISIUNII DE ACIUNI GRATUITE.
O societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net):Anul 1: la 31. 12. anul 1 20.000.000
lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12.anul 3 35.000.000 lei.
Aciuni comune aflate n circulaie pn la 30. 08. anul 3: 13.000.000 aciuni . Emisiunea gratuit de
aciuni are loc la 01. 09. anul 3 astfel: cte 3 aciuni comune pentru fiecare 4 aciuni comune n circulaie la 30.08.
anul 3.
Conform IAS 33, n cazul n care sunt emise n mod gratuit aciuni comune, aceste emisiuni cresc numrul
de aciuni comune n circulaie, dar nu mresc resursele existente. Numrul de aciuni comune n circulaie se
ajusteaz pentru a reflecta variaia numrului acestora, ca i cum operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului
exerciiu reportat.
Numrul de aciuni comune aflate n circulaie dup emisiune =

circulatie din comune actiuni 4
circulatie in aflate actiuni 000 000 13 gratuit emise comune actiuni 3
= 9.750.000 aciuni

RAB 1 = 20.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni = 0,87 lei / aciune
RAB 2 = 9.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni = 0,39 lei/aciune
RAB 3 = 35.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni= 1,53 lei/aciune

Eexemplul 3 TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ N
CONDIIILE EMISIUNII DE DS-uri
O societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1
20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 35.000.000 lei. Aciuni comune
aflate n circulaie pn nainte de emiterea DS 13.000.000 aciuni. Emisiunea aciunilor are loc astfel: 2 aciuni noi
pentru fiecare 5 aciuni aflate n circulaie adic 5.200.000 aciuni; preul de exercitare 1,4 lei/aciune comun;
valoarea just a unei aciuni comune exact nainte de exercitarea la 01.10. anul 2 este de 2,5 lei/aciune.
a) Numrul total de aciuni comune aflate n circulaie = 13.000.000 + 5.200.000 = 18.200.000 aciuni
comune aflate n circulaie
b) valoarea teoretic pe aciune =
000 200 5 000 000 13
000) 200 5 (1,4 000) 000 13 (2,5
+
+
= 2,18
c) factor de ajustare = 2,5/2,18 = 1,14
d) RAB 1 recalculat = 20.000.000 / (13.000.000 1,14) = 1,34 lei/aciune
396


RAB 2 recalculat =
)
12
3
000 200 (18 )
12
9
1,14 000 000 (13
000 000 9
+
= 0,57 lei/aciune
Unde 3 = nr de luni dup exercitarea drepturilor respectiv oct, nov, dec;
RAB 3 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 aciuni = 1,92 lei/ aciune

Exemplul 4. TARTAMENT ALTERNATIV CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DILUAT
N CONDIIILE OBLIGAIUNILOR CONVERTIBILE. O societate prezint urmtoarele date: profitul net
35.000.000 lei; numrul de aciuni emise la 01. 08. anul 1 13.000.000 aciuni; societatea are emise obligaiuni cu
dobnd de 10 % convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei pltibile n 10 ani; fiecare obligaiune de
1.000 lei este convertibil la cererea acionarului n 100 de aciuni comune; n anul 2 nu s-au convertit aciuni.
Conversia tuturor aciunilor are loc la 01. 08. anul 3.

Profit net 35 000 000 lei

Aciuni comune n circulaie 13 000 000 aciuni

RAB 3 =(35 000 000 lei/ 13 000 000 aciuni) 2,69 lei/aciune

Obligaiuni convertibile = 70 000 000 lei / 1 000 lei 70 000 obligaiuni
Cheltuieli cu dobnda = 70 000 000 lei 10 % = 7 000 000 lei 7 000 000 lei

Impozitul pe profit aferent cheltuielii cu dobnda =
7 000 000 lei 25 %
1 750 000 lei

Profit net ajustat = 35 000 000 lei + 7 000 000 lei 1 750 000 lei 40 250 000 lei

Numrul de aciuni rezultat din conversie
70 000 obligaiuni 100 lei
7 000 000 aciuni

Numrul de aciuni totale n circulaie
13 000 000 aciuni + 7 000 000 aciuni
20 000 000 aciuni n
circulaie

RAD = 40.250.000 lei / 20.000.000 aciuni = 2,01 lei/ aciune

Exemplul 5 TARTAMENT ALTERNATIV CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DILUAT
EFECTUL OPIUNILOR. O societate prezint urmtoarele date: profitul net 35.000.000 lei; media ponderat a
aciunilor comune n circulaie 13.000.000 aciuni; valoarea just medie a unei aciuni comune n anul 3- 2,5 lei /
aciune; media ponderat a aciunilor cu opiune ataat n anul 35.000.000 aciuni; preul de exercitare a aciunii
comune cu opiune ataat n anul 3 este 1 leu /aciune

Aciuni cu opiune ataat 5 000 000 aciuni
- Aciuni ce ar fi fost emise la valoarea just 5 000 000 1 / 2,5 2 000 000 aciuni
+ Media ponderat a aciunilor aflate n circulaie iniial 13 000 000 aciuni
= Media ponderat a aciunilor recalculat 16 000 000 aciuni

RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 aciuni = 2,18 lei/aciune

Exemplul 6 DETERMINAREA ORDINII N CARE TREBUIE INCLUSE TITLURILE DILUANTE
N CALCULUL MEDIEI PONDERATE A ACIUNILOR. O societate prezint urmtoarele date: profitul net din
activitatea de exploatare 20.000.000 lei; profitul net general 30.000.000 lei; aciuni n circulaie 4.000.000 aciuni;
aciuni prefereniale convertibile n numr de 1.000.000 ce dau drept la un dividend preferenial de 5 lei/aciune
comun convertibil. Conversia are loc la raportul de 1 aciune preferenial / 5 aciuni comune; obligaiuni
convertibile cu 15 % dobnd pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile n aciuni pentru fiecare
10.000 lei; aciuni poteniale din contracte de aciuni n circulaie 4.000.000 aciuni cu un pre de exercitare de
2.000 lei; preul mediu al aciunii comune 5.000 lei.
ETAPA 1. CALCULUL RAB:
(30.000.000 5.000.000) lei/ 4.000.000 aciuni = 6,25 lei/aciune
(20.000.000 5.000.000 lei) / 4.000.000 aciuni= 3,75 lei / aciune
397



ETAPA 2. DETERMINAREA DILURII PENTRU FIECARE TIP DE ACIUNE.
a) Efectul asupra RPA:
Aciunile prefereniale diminueaz profitul net cu 1.000.000 aciuni 5 lei = 5.000.000 lei;
Opiunile nu au nici un efect asupra profitului.
Obligaiunile mresc profitul net cu valoarea dobnzii impozitul pe profit
Dobnda = 8.000.000 lei 15 % = 1.200.000 lei
Impozitul pe profit aferent = 1.200.000 lei 25 % = 300.000 lei
Profitul net crete cu 1.200.000 lei 300.000 lei = 900.000 lei

b) Aciuni comune ce vor fi emise:
Tip Calcul Aciuni
comune
Aciuni
prefereniale
(1000000 aciuni prefereniale5 aciuni comune)/1 aciune preferenial

5 000 000
Opiuni Aciuni comune n circulaie 4 000 000 aciuni
- Aciuni ce s-ar fi emis
(4 000 000 2 000 / 5 000)
- 1 600 000 aciuni
2 400 000
Obligaiuni 8 000 000 lei / 10 000 lei 800

c) Efectul RPA /aciuni suplimentare emise:
aciuni prefereniale 5.000.000 lei / 5.000.000 aciuni comune= 1lei / aciune;
opiuni = 0;
obligaiuni = 900.000 lei/ 800 aciuni comune = 1,12 lei/aciune.
Ordinea n care se iau n considerare aceste titluri este cea descresctoare dilurii asupra RPA , de la cele
mai diluante la cele mai puin diluante, astfel: (1)opiuni =0; (2)aciuni prefereniale = 1; (3)obligaiuni convertibile
= 1,12
ETAPA 3 EFECTUL ASUPRA NUMRULUI DE CONTROL AL FIECREI CATEGORII DE ACIUNI
ANALIZAT N ORDINEA DILURII:
Tip Profit net din
exploatare
Numr de aciuni RPA
Profit net din
exploatare
15 000 000 4 000 000 3,75
Opiuni 0 4 000 000 +
2 400 000 =
6 400 000
15000000/6400000
= 2,34
Aciuni prefereniale 15 000 000 +
5 000 000 =
20 000 000
6 400 000+
5 000 000 =
11 400 000
20000000/11400000
= 1,75
Obligaiuni
convertibile
20 000 000+
900 000 =
20 900 000
11 400 000+
800 =
11 400 800
20900000/11400800
= 1,83
Deoarece obligaiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de exploatare /aciune nu
se iau n calculul rezultatului pe aciune diluat.
ETAPA 4. DETERMINAREA RPAD:
Tip Profit net Numr de aciuni RPAD
Rezultatul net/aciune 25 000 000 4 000 000 6,25
Opiuni 0 + 2 400 000
Aciuni prefereniale + 5 000 000 + 5 000 000
30 000 000 11 400 000 2,63
398



REZUMAT


Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza bilanului
contabil se determin siutaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut.
Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de forma: situaia net a
patrimoniului (capitalul propriu) = activul patrimoniului datoriile. Situaia financiar se dezvluie pe baza
relaiei, trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment. n ceea ce privete rezultatul, acesta se
calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea
devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n
cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital).
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare.
Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a
rezultatului obinut.
n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul,
contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile
contabile i notele explicative.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar;
b) amortizrile;
c) provizioane pentru deprecieri;
d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar;
f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea
pierderii.
6. Redactarea bilanului contabil.


















399



CUVINTE CHEIE


situaii financiare
conturi anuale
lucrri de nchidere a exerciiului
balana conturilor nainte de inventariere
valoarea de inventar
regularizarea rezultatului inventarierii
valoarea de nlocuire
diferene de curs valutar
delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
balana conturilor dup inventariere
rezultat contabile
rezultat fiscal
diferene permanente
diferene temporare
impozit exigibil
impozit amnat
primul dividend
al doilea dividend





























400



BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR


1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002































401



NTREBRI RECAPITULATIVE


1. Ce reprezint situaiile financiare ?
2. Ce cuprinde un set de situaii financiare conform IAS 1 ? Dar conform Directivei a IV-a ? Dar n
contabilitatea din ara noastr care este componena situaiilor financiare ?
3. Care sunt lucrrile de nchidere a exerciiului ?
4. Ce este balana conturilor ?
5.Care sunt relaiile de control proprii balanei conturilor ?
6. Ce reprezint inventarierea general a patrimoniului ?
7. Cum se definete valoarea de inventar ?
8. Ce reprezint regularizarea rezultatului inventarierii ?
9. Cum se evalueaz lipsurile imputabile ?
10. Ce reprezint rezultatul contabil ? dar rezultatul fiscal ?
11. Ce reprezint diferenele permanente ? dar cele temporare ?
12. Care sunt metodele de impozitare a rezultatului ?
13. Pe ce destinaii se distribuie profitul net ?
14. Ce reprezint dividendul ?
15. Care este diferena dintre primul dividend i al doilea dividend ?
402

STUDII DE CAZ {I EXERCI}II


CAPITOLUL I


1. Contabilul societ\]ii FRED S.A. trebuie s\ ntocmeasc\ bilan]ul final. El dispune de urm\toarea
informa]ie:
Crean]ele clien]i n valoare de 25.000 mii lei figureaz\ n activul bilan]ului de trei ani, clien]ii
confruntndu-se cu dificult\]i grave.
La sfr[itul anului el prezint\ urm\torul bilan] eronat: (simplificat)
-mii lei-
ACTIV PASIV
Terenuri 60000 Capital social 70000
Stocuri 30000 Profit 10000
Crean]e clien]i 45000 Furnizori 80000
Conturi curente la b\nci 25000
TOTAL ACTIV 160000 TOTAL PASIV 160000

Se cere:
1. Preciza]i ce principiu contabil a fost `nc\lcat
2. ~ntocmi]i bilan]ul corect.

2. Contabilul societ\]ii RAMSES S.A. prezint\ la sfr[itul exerci]iului financiar N urm\torul bilan]
final: (simplificat).
- mii lei-
ACTIV PASIV
Terenuri 55000 Capital social 50000
Stocuri 10000 Profit 10000
Crean]e clien]i 50000 Furnizori 60000
Conturi curente la b\nci 5000
TOTAL ACTIV 120000 TOTAL PASIV 120000
El dispunea de urm\toarea informa]ie:
n pasiv lipse[te un mprumut de 40.000 mii lei, iar n activ o valoare egal\ cu aceea[i sum\ depus\ ntr-un
cont bancar deschis la societatea RAVA, mprumutul fiind deci, acordat de aceast\ societate.
Se [tie c\ mprumutul a fost contractat cu un an n urm\ [i nu a fost rambursat nc\.
Se cere:
1. Preciza]i ce principiu contabil a fost `nc\lcat
2. ~ntocmi]i bilan]ul corect.

3. Contabilul societ\]ii ARMONICAS.A. prezint\ la sfr[it de an urm\torul bilan] contabil final
(simplificat):
- mii lei-
ACTIV PASIV
Terenuri 55000 Capital social 70000
Stocuri 10000 Profit 20000
Crean]e clien]i 45000 Furnizori 30000
Conturi curente la b\nci 10000
TOTAL ACTIV 120000 TOTAL PASIV 120000
El a dispus de urm\toarea informa]ie:
403

Profitul - ]innd cont de o vnzare pe credit- n realitate s-a ob]inut pe 6 ianuarie, adic\ la [ase zile dup\
nchiderea exerci]iului financiar. Pentru m\rfurile vndute societatea are de pl\tit 30.000 mii lei.
Se cere:
1. Preciza]i ce principiu contabil a fost `nc\lcat
2. ~ntocmi]i bilan]ul corect.

4. O crean]\ client figureaz\ n activul bilan]ului pentru suma de 3.000.000 lei n exerci]iul financiar N.
Clientul a fost pus n lichidare judiciar\ n exerci]iul N+1, iar raporturile cu el nu au fost reglate. Noul contabil al
societ\]ii ALFA S.A. consider\ infidelitatea conturilor anului N-1. Contabilul are sau nu dreptate ? Argumenta]i
r\spunsul.


CAPITOLUL II


1. Contabiliza]i `n registrul jurnal urm\toarele opera]ii:
6/4/N: Se consider\ c\ se constituie societatea comercial\ pe ac]iuni RABIT S.A. n urm\toarele
condi]ii: capital subscris 100.000.000 lei; num\r de ac]iuni 100.000 titluri; cheltuielile de constituire pl\tite ulterior cu
un cec bancar 1.000.000 lei.
10/4/N: Ulterior se stabilesc condi]iile de eliberare a aportului promis astfel: 30.000.000 lei neapelat [i 70
000 000 lei apelat (nominalizat spre a fi v\rsat).
15/4/N: Realizarea aportului privind capitalul subscris apelat se face astfel: 50.000.000 lei direct n contul
curent de la banc\ [i 20 000 000 lei mijloace fixe promise de ac]ionarul X;
20/6/N: Ac]ionarul X nu efectueaz\ v\rs\mntul promis [i societatea l invit\ s\-[i ndeplineasc\
obliga]ia printr-o soma]ie colectiv\ publicat\ n Monitorul Oficial. Cheltuielile de publicare se ridic\ la 4.000.000 lei
[i sunt pl\tite printr-un cec bancar, iar dobnda datorat\ de ac]ionar 3.000.000 lei;
20/7/N: Ac]ionarul X nu efectueaz\ v\rs\mntul nici acum [i societatea decide anularea ac]iunilor [i
emiterea altora. Noile ac]iuni sunt vndute pentru suma de 25.000.000 lei
20/8/N Capitalul neapelat ini]ial este apelat, v\rsarea efectundu-se direct n contul curent de la banc\.

2. Capitalul social al societ\]ii WOODY S.A. nainte de dubla m\rire se prezint\ astfel: capital social
120.000.000 lei; rezerve 20.000.000 lei; num\r de ac]iuni 120.000 titluri.
Societatea decide majorarea capitalului social prin emiterea de noi ac]iuni: 100.000 titluri la pre] de emisie
1.200 lei/ac]iune [i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 10.000.000 lei pentru care se emit 10.000
de ac]iuni. Se vor avea n vedere cazurile:
a) Cre[terile se produc succesiv:
- Faza I: emitere de noi ac]iuni prin aport n numerar;
- Faza II: ncorporarea rezervelor.
b) Cre[terile se produc succesiv:
- Faza I: ncorporarea rezervelor;
- Faza II: emitere de noi ac]iuni prin aport n numerar;
c) Cre[terile se produc simultan.
Se cere: Preciza]i n care dintre cele 3 cazuri se realizeaz\ mai bine protec]ia financiar\ a vechilor ac]ionari.
Comenta]i afirma]iile.

3. ntreprinderea BAGERA S.A. emite la 1/01/N 5.000 obliga]iuni, dobnda 20 %, valoare nominal\
2.000 lei, pre] de emisie 1.800 lei, durata de rambursare 5 ani. Cheltuielile cu emisiunea ac]iunilor se ridic\ la
2.000.000 lei.
Rambursarea mprumutului se face prin metoda:
a) anuit\]ilor constante;
b) anuit\]ilor variabile.
Se cere:
1. Contabiliza]i n registrul jurnal opera]iile legate de emisiunea obliga]iunilor;
404

2. ntocmi]i planul de rambursare a mprumutului n cele 2 cazuri;
3. Preciza]i efectul asupra rezultatului n cei 5 ani n cele 2 situa]ii;
4. Contabiliza]i nregistr\rile contabile aferente anului N3;
5. Relua]i problema n condi]iile n care emisiunea obliga]iunilor are loc pe data de 5/06/N.

4. La data de 1 ianuarie 2000, o ntreprindere decide s\ schimbe metoda de amortizare. n acest fel,
ntreprinderea ar fi putut determina urm\toarele informa]ii, dac\ noua metod\ ar fi fost determinat\ dintotdeauna:
pentru to]i anii anteriori lui 1999, cheltuielile cu amortizarea ar fi fost cu 500.000 lei mai mari, iar impozitul pe profit
cu 125.000 lei mai mic; amortizarea n 1999 ar fi fost cu 50.000 lei mai mare [i impozitul pe profit cu 12.500 lei mai
mic.
Contul de profit [i pierdere, raportat la finele anului 2000 comparativ cu 1999 se prezint\ astfel:
2000 1999
Vnz\ri 1 500 1000
Costul vnz\rilor (500) (600)
Marja brut\ 1 000 400
Costul de distribu]ie (50) (60)
Costuri de administra]ie (90) (70)
Profit din activitatea de exploatare 860 270
Cheltuieli cu dobnda (20) (10)
Impozit pe profit (210) (65)
Profit net 630 195
Reconcilierea rezultatului reportat

2000
Sold ini]ial 7 000
Profit net al perioadei 195
Sold final 7 195
Se cere: Contabiliza]i schimbarea metodei contabile prin prisma IAS 8. Se vor avea `n vedere:
a)Tratamentul contabil de baz\
b)Tratamentul alternativ

5. ntreprinderea A a descoperit, n anul 2000, c\ desc\rcarea de gestiune a stocurilor de materii prime din
ultimii 2 ani a fost sistematic supraevaluat\ cu 20.000.000 lei (impozitul pe profit 25 %). Eroarea este considerat\
semnificativ\ [i va fi corectat\.
Se cere: Contabiliza]i corectarea erorii fundamentale prin prisma IAS 8. Se vor avea `n vedere:
a)Tratamentul contabil de baz\
b)Tratamentul alternativ

6. Contabiliza]i prin prisma IAS 20 urm\toarele opera]ii legate de subven]ii:
A) O societate prime[te o subven]ie n valoare de 1.900.000 lei ce urmeaz\ a fi ncasat\ n 4 ani, respectiv
500.000 lei n anul 1 [i 2, 400.000 lei n anul 3 [i 500.000 lei n anul 4.
Primirea subven]iei este condi]ionat\ ce crearea a 15 locuri de munc\ [i men]inerea lor cel pu]in 4 ani.
Costurile ocazionate de recrutarea angaja]ilor sunt de 200.000 lei, iar salariile n anul 1 sunt de 1.000.000
lei, urmnd s\ creasc\ cu 300.000 lei n fiecare dintre anii urm\tori.
B) O societate prime[te o subven]ie guvernamental\ n valoare de 300.000.000 lei lei pentru achizi]ia unei
instala]ii. Instala]ia a costat 600.000.000 lei [i se amortizeaz\ liniar n 6 ani.
C) Ulterior disponibiliz\rii unor salaria]i, politica de protec]ie social\ a impus acordarea unei subven]ii
pentru acoperirea cheltuielilor cu pl\]ile compensatorii acordate personalului disponibilizat. Cheltuielile cu
disponibilizarea se ridic\ la 500.000.000 lei iar subven]ia acordat\ la 85.000.000 lei.

7. O ntreprindere investe[te 100.000.000 lei n achizi]ia unei instala]ii tehnice, amortizat\ liniar timp de 10
ani. n anul achizi]iei ntreprinderea prime[te o subven]ie guvernamental\ de 30.000.000 lei pentru achizi]ia
respectivei instala]ii.
405

Se cere: Contabiliza]i opera]iile legate de subven]ii folosind:
a)metoda prezent\rii subven]iei `n bilan] ca venit amnat
b)metoda sc\derii subven]iei pentru a ob]ine valoarea net\ a activului

8. Relund exemplul de mai sus se consider\ c\ la sfr[itul anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini
condi]iile asociate acord\rii subven]iei deci o va rambursa.
Se cere: contabilizarea opera]iilor legate de rambursarea subven]iei folosind pe rnd:
a) metoda reducerii soldului contului de venit amnat cu suma rambursat\
b) metoda cre[terii valorii nominale a activului cu suma rambursat\

9. Un produc\tor de televizoare ofer\ garan]ie la momentul vnz\rii bunurilor. Conform termenilor
contractului de vnzare produc\torul n]elege s\ elimine prin repara]ii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad\
de 12 luni de la data bilan]ului.
Dac\ sunt probabile doar defecte minore, costurile de repara]ie [i nlocuire vor fi de 4.000.000 lei, iar dac\
sunt majore de 50.000.000 lei.
Pe baza informa]iilor trecute, ntreprinderea estimeaz\ c\ n anul 2000, 75 % din bunurile vndute nu vor
avea defecte, 10 % vor avea defecte minore [i 15 % defecte majore.
n anul 2001 expir\ perioada de garan]ie a produselor vndute [i nu s-au produs defec]iuni care s\ impun\
remedieri.
Se cere: contabilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.

10. O ntreprindere de exploatare minier\ achizi]ioneaz\ un utilaj de extrac]ie n valoare de 200.000.000
lei. ntreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i restaurarea
activului n valoare de 45.000.000 lei din care 20.000.000 materiale [i 25.000.000 lei salariale.
Se cere: contabilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli

11. Un magazin [i desf\[oar\ activitatea ntr-o ]ar\ care nu dispune de legisla]ie referitoare la rambursarea
banilor cump\r\torilor nemul]umi]i de produsele defecte.
Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ ntreprinderea s-a angajat s\ practice restituirea banilor la napoierea
produselor defecte [i respectarea politicii este bine cunoscut\.
Caz 1.1: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ c\ este probabil s\ existe produse defecte pentru care
cump\r\torii s\ cear\ restituirea banilor.
Caz 1.2: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ c\ ntreprinderea a luat toate m\surile pentru a nu vinde
m\rfuri defecte.
Caz 2: Prin politica f\cut\ public\ ntreprinderea s-a angajat s\ practice restituirea banilor la napoierea
produselor defecte dar nu a respectat acest lucru dect rar.
Caz 3: Magazinul nu a f\cut nici un fel de angajament public referitor la restituirea banilor la napoierea
produselor defecte
Se cere: folosind criteriile de recunoa[tere a provizioanelor din IAS 37 preciza]i `n care dintre cele trei
cazuri este necesar\ constituirea provizionului. Argumenta]i.

12. O societate livreaz\ m\rfuri unui client `n valoare de 4.140.000 lei, TVA inclus. Clientul constat\ c\ o
parte din m\rfuri prezint\ defecte [i intenteaz\ firmei un proces judec\toresc. La sfr[itul anului N societatea
estimeaz\ c\ probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %.
La sfr[itul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimeaz\ a fi 20%.
~n mod similar, la sfr[itul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimeaz\ la 90 %.
~n anul N+3, procesul este terminat [i societatea este obligat\ la plata unei amenzi `n valoare de 5.800.000.
Se cere: contabilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.

13. Dispune]i de urm\toarele date:
A. DATE DE EVIDEN}| {I CALCUL PENTRU ANUL 2000 LA 31.12.2000
I. CAPITAL SOCIAL.
406

Societatea are un capital de 2.000.000 mii lei. Diferen]ele rezultate n urma reevalu\rii legale a
imobiliz\rilor corporale n anii preceden]i incluse n capitalul social 15.000 mii lei, mijloacele fixe la care s-a f\cut
reevaluarea sunt idenitifcabile.
II. PRIME DE CAPITAL {I REZERVE
Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de 800.000 mii lei. Mijloacele fixe aferente au fost
vndute n anii anteriori.
Contul 106 Rezerve are un sold total de 2.502.500 mii lei dezvoltat n analitic astfel:
1061 Rezerve legale 2.500 mii lei constituit n limita a 5 % din profitul brut
1068 Alte rezerve rezerve din diferen]e de curs valutar aferente disponibilit\]ilor n valut\ n limita
capitalului social n valoare de 50.000 mii lei
1068 Alte rezerve 2.450.000 mii lei constituite din profitul net.
III. SUBVEN}II
n contul 118 Alte fonduri sunt eviden]iate fondurile primite cu titlu gratuit de la FPS 180.000 mii lei cu
ocazia privatiz\rii societ\]ii. Mijloacele fixe achizi]ionate cu fondurile ob]inute au o durat\ de via]\ de 10 ani [i au
nceput s\ se amortizeze ncepnd cu data de 01.01.1998.
IV. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
Soldurile conturilor sunt:
1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar 900.000 mii lei
476 Diferen]e de conversie activ 900.000 mii lei
477 Diferen]e de conversie pasiv 500.000 mii lei
Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferen]e de curs valutar (sold 476)
V. IMOBILIZ|RI NECORPORALE
Valoarea de intrare a imobiliz\rilor necorporale este de 370.000 mii lei, iar amortizarea cumulat\ de 15.000
mii lei.
n anul 2000 au fost capitalizate cheltuieli de dezvoltare legate de dezvoltarea unui nou component (1.000
mii lei, valoare neamortizat\), component care nu se produce n serie.
n anii anteriori s-au capitalizat cheltuieli de cercetare de 200 mii lei, valoare neamortizat\.
VI. IMOBILIZ|RI N CURS
Valoarea imobiliz\rilor n curs este de 1.600.000 mii lei, n valoarea final\ fiind inclus\ [i suma de 220.000
mii lei reprezentnd diferen]e de curs valutar capitalizate n anii anteriori pe perioadele n care construc]ia de
imobiliz\ri fusese sistat\.
n perioada precedent\ s-au capitalizat costuri cu dobnda dup\ ce construc]ia fusese finalizat\ 60.000 mii
lei. Valoarea amortiz\rilor n perioada anterioar\ este de 10.000 mii lei.
VII. IMOBILIZ|RI CORPORALE
Valoarea de intrare a imobiliz\rilor corporale este de 5.800.000 mii lei, amortizarea cumulat\ 500.000 mii
lei.
Valoarea mijloacelor fixe s-a depreciat ireversibil n anii preceden]i cu 1.000 mii mei, deprecierea fiind
nerecuperat\ n perioada n care a avut loc.
Societatea are o rezerv\ din reevaluare legat\ de mijloacele fixe de 25.000 mii lei iar mijloacele fixe c\rora
le corespund aceste rezerve pot fi identificate.
VIII. TITLURI DE PARTICIPARE
Valoarea titlurilor de participare de]inute la oa alt\ societate este de 40.000 mii lei (reprezentnd mai pu]in
de 20 % din capitalul social al acesteia). Titlurile au fost achizi]ionate la nceputul anului 2000.
Valoarea titlurilor recunoscute n bilan]ul anterior este mai mare dect valoarea lor de pia]\ de 35.000 mii
lei, diferen]\ recunoscut\ printr-un provizion.
IX. STOCURI
Soldul conturilor de produse finite intrate n decembrie este de 900.000 mii lei. Acesta cuprinde cheltuieli
de administra]ie n sum\ de 5.000 mii lei [i cheltuieli de distribu]ie n sum\ de 2.000 mii lei.
Pentru stocurile de materii prime trebuiau constituite provizioane pentru depreciere n anii anteriori n
valoare de 400.000 mii lei.
X. TER}II
n anii anteriori nu s-au nregistrat provizioane pentru clien]i incer]i n valoare de 80.000 mii lei [i nu s-a
calculat [i nregistrat impozitul amnat n valoare de 300.000 mii lei.
407

XI. REZULTATUL REPORTAT
Profitul brut al anului 2000 este de 6.000.000.000 lei. n anul n cauz\ s-a constatat c\ din cauza unei erori
de desc\rcare a gestiunii la stocurile de materii prime, n anul anterior cheltuielile firmei au fost majorate nejustificat
cu 200.000 mii lei.
Se cere: contabilizarea opera]iilor [i calculul soldului contului Rezultatul reportat provenind din adoptarea
pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29.

14. Pe parcursul func]ion\rii unei linii de fabrica]ie cu valoarea contabil\ de intrare 125.000.000 lei,
amortizat\ liniar cu durata de via]\ util\ de 15 ani au loc reevalu\ri dup\ cum urmeaz\:
reevaluarea activului dup\ 2 ani, valoarea just\ stabilit\ 128.000.000 lei;
a doua reevaluare a activului se realizeaz\ dup\ 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just\ 100.000.000
lei;
a treia reevaluare se efectueaz\ dup\ 1 an de la ultima, valoarea just\ 72.650.000 lei;
a patra reevaluare are loc dup\ un an de la ultima, valoarea just\ 94.000.000 lei
NOT|. Se vor avea n vedere cele dou\ metode ale reevalu\rii

IV. Dup\ ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pre]ul de 100.000.000 lei.
Se cere: contabilizarea opera]iilor legate de reevaluarea mijlocului fix prin prisma IAS 16 [i vnzarea
mijlocului fix.

15. Dispune]i de urm\toarele informa]ii privind un mijloc de transport dat/primit `n leasing financiar:
valoare contabil\ de intrare 10.500.000 lei; valoare rezidual\ 500.000 lei; durata contractului de leasing 5 ani; rata
dobnzii 20 %; durata normal\ de utilizare 6 ani.
Se cere: ~n cazul leasingului financiar, preciza]i care sunt `nregistr\rile contabile `n contabilitatea
finan]atorului [i cea a utilizatorului.


CAPITOLUL III


1. Societatea comercial\ FARMEC S.A. a realizat cu for]e proprii o cl\dire (garaj) , pentru care a
consumat:
materiale consumabile 2.000.000 lei
energie (cota parte) cu TVA aferent 1.000.000 lei
amortizare utilaje 3.000.000 lei
salarii personal 20.000.000 lei
CAS 4.600.000 lei
ajutor [omaj 1.000.000 lei

Se cere:
Contabiliza]i n registrul jurnal cheltuielile efectuate [i ncorporarea acestora n valoarea imobiliz\rii.
2. Societatea comercial\ DOG S.A. prime[te o instala]ie achizi]ionat\ n valoare de 30.000.000 lei pe data
de 2 august anul 1 pe care o pune n func]iune pe data de 20 august. Instala]ia este amortizat\ prin metoda liniar\ n 8
ani.

Se cere:

1. ntocmirea planului de amortizare prezentat mai jos.
2. Contabilizarea n jurnal a amortiz\rii anilor 1, 2 [i 3.
3. Prezentarea schematic\ a bilan]ului la nchiderea exerci]iului 3 [i a exerci]iului 7.

408

3. Societatea comercial\ WOODY S.A. achizi]ioneaz\ [i pune n func]iune un utilaj pe data de 3 august
anul 1 n valoare de 60.000.000 lei. Acest utilaj este amortizat prin metoda degresiv\ n 8 ani.

Se cere:
1. ntocmirea planului de amortizare;
2. Contabilizarea n jurnal a nregistr\rilor aferente anilor1 ,2 [i 3;
3. Prezentarea schematic\ a bilan]ului de nchidere al exerci]iului 3 [i al exerci]iului 7.

4. Societatea comercial\ STRONG S.A. demonteaz\ un strung (ce era amortizat liniar) n condi]iile:

valoare contabil\ de intrare 30.000.000 lei;
durat\ normal\ de utilizare 10 ani;
durata consumat\ pn\ la casare 6 ani;
valoarea r\mas\ de amortizat se e[aloneaz\ pe 3 ani;
cheltuielile cu demontarea se ridic\ la 11.600.000 lei din care: ap\ consumat\ 3.000.000 lei, energie
electric\ 2.000.000 lei; salarii 6.000.000 lei; cheltuieli materiale 600.000 lei;
angrenaje recuperate evaluate la 12.000.000 lei.

Se cere: Contabiliza]i n registrul jurnal opera]iile legate de casarea strungului.

5. Societatea comercial\ RUDOLF S.A. efectueaz\ urm\toarele opera]ii legate de titluri de participare:

6.01.N Achizi]ionarea a 1.000 ac]iuni A ale societ\]ii ALFA S.A., cost de achizi]ie 30.000 lei/ac]iune.
La achizi]ie sunt nominalizate la plat\ 20 % din pre]ul de achizi]ie, restul de 80 % se vor nominaliza peste 6 luni.
Comisionul bancar este de 800 000 lei [i este pl\tit cu un cec bancar.
8.01.N Achizi]ia a 2.000 ac]iuni A ale societ\]ii ALFA S.A., cost de achizi]ie 40.000 lei/ac]iune,
nominalizate toate la plat\.
10.01.N RUDOLF S.A. particip\ n natur\ la constituirea capitalului societ\]ii BETA S.A. nou
nfiin]at\. Aportul n natur\ const\ dintr-un mijloc fix, valoarea contabil\ de intrare 10.000.000 lei, amortizare
nregistrat\ 2.000.000 lei. Pentru acest aport RUDOLF S.A. va primi 1.000 ac]iuni B la valoarea de 15.000
lei/ac]iune.
15.01.N Cesiunea a 1.600 ac]iuni A, pre] de vnzare 60.000 lei/ac]iune. Pentru evaluarea titlurilor ie[ite
se aplic\ procedeul FIFO.
16.01.N ncasarea prin intermediul unei b\nci a contravalorii titlurilor cesionate mai sus, comision
2.000.000 lei;
20.01.N Cesiunea titlurilor de partcipare B, pre] de csiune 10.000 lei/ac]iune.

Se cere: Contabiliza]i n registrul jurnal opera]iile legate de titlurile de participare.

6. n anul N o societate achizi]ioneaz\ o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului. Cheltuielile legate de
achizi]ie sunt: costul de achizi]ie al utilajului 50.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei; taxe
vamale 10.000.000 lei; cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 25.000.000 lei; cheltuieli cu
dobnzi la linia de credit 16.000.000 lei. ntreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea [i restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei.
Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.

7. n anul N o societate achizi]ioneaz\ o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului. Cheltuielile legate de
achizi]ie sunt: costul de achizi]ie al utilajului 50.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei; taxe
vamale 10.000.000 lei; cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 25.000.000 lei; cheltuieli cu
dobnzi la linia de credit 16.000.000 lei. nainte de nceperea activit\]ii, se nlocuie[te o pies\ n valoare de
11.000.000 lei, nlocuire care conduce la cre[terea capacit\]ii de produc]ie cu 30 % [i sc\derea consumului de energie
cu 20 %. Nefunc]ionnd la parametrii ini]iali, se nlocuie[te o pies\ n valoare de 10 000 000 lei, cheltuieli cu
montarea 3.000.000 lei. Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.
409


8. Pentru achizi]ia unei linii tehnologice s-au efectuat urm\toarele cheltuieli: costul de achizi]ie al liniei
40.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 10.000.000 lei; taxe vamale 8.000.000 lei; cheltuieli cu montarea
liniei 9.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 6.000.000 lei; cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 4.000.000 lei; reducere
comercial\ primit\ 1.000.000 lei; nlocuirea unei piese n valoare de 5.000.000 lei care are drept efect cre[terea
capacit\]ii de produc]ie cu 20%.
Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.

9. O societate de]ine o cl\dire achizi]ionat\ n anul 1998 la valoarea contabil\ de intrare de 300.000.000 lei,
amortizat\ liniar n 15 ani. La sfr[itul anului 2 000 valoarea recuperabil\ este de 260.000.000 lei. La sfr[itul anului
2002 valoarea recuperabil\ este de 180.000.000 lei. Durata de via]\ r\mas\ este estimat\ la 5 ani.
Se cere: Contabiliza]i provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor corporale conform IAS 36.

10. Dispune]i de urm\toarele date la sfr[itul exerci]iului financiar N: *212 Clonstruc]ii cost de achizi]ie
60.000.000 lei, intrat\ n patrimoniu n data de 8/08/N-1, amortizat\ degresiv n 5 ani; *291 Provizioane pentru
deprecierea imobiliz\rilor corporale existent la sfr[itul anului N 1 2.000.000 lei, necesar n anul N 1.400.000
lei.
Se cere: Preciza]i care este valoarea cu care postul 212 Construc]ii figureaz\ n bilan]ul contabil la
sfr[itul anului N conform reglement\rilor contabile din ]ara noastr\

11. O societate are ca parte a activit\]ii sale [i activitatea de cercetare dezvoltare realizat\ prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercet\ri
Ea demareaz\ un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
01.01.2001 31.01.2001- activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 50.000.000 lei,
01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare 10.000.000 lei;
21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 20.000.000 lei;
1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 30.000.000 lei;
01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 17.000.000 lei.

Achizi]ioneaz\ de la centrul de cercet\ri a studiului Tehnologie pentru ob]inerea produsului X n valoare
de 50.000.000 lei.

Se cere: contabiliza]i conform IAS 38 opera]iile legate de imobiliz\rile necorporale.
CAPITOLUL IV


1. Situa]ia stocurilor de m\rfuri ale societ\]ii CARLOS S.A. este redat\ n tabelul de mai jos:
Cantitate Marf\ Pre] unitar Total
1 000 Stoc ini]ial 600 600 000
2 000 Cump\rare 600 1 200 000
- 500 Vnzare 900 450 000
2 500 Stoc final 600 1 500 000

Se cere:
1. Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri n cazul utiliz\rii metodei inventarului permanent;
2. Relua]i exemplul n condi]iile n care metoda de contabilizare este cea a inventarului intermitent;
3. Contabiliza]i acelea[i opera]ii n condi]iile n care se nregistreaz\ numai varia]ia stocurilor;
4. Prezenta]i n cele 3 cazuri situa]ia c\r]ii mari [i implica]iile asupra contului de rezultate.

2. Situa]ia stocurilor de produse finite ale societ\]ii comerciale FURNICA S.A. este redat\ n tabelul de
mai jos:
410


Cantitate Produse finite Cost unitar Total
1 000 Stoc ini]ial 600 600 000
2 000 Ob]inere 600 1 200 000
- 800 Vnzare 800 640 000
2 200 Stoc final 600 1 320 000

Se cere:

1. Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri n cazul utiliz\rii metodei inventarului permanent;
2. Relua]i exemplul n condi]iile n care metoda de contabilizare este cea a inventarului intermitent;
3. Contabiliza]i acelea[i opera]ii n condi]iile n care se nregistreaz\ numai varia]ia stocurilor;
4. Prezenta]i n cele 3 cazuri situa]ia c\r]ii mari [i implica]iile asupra contului de rezultate.

3. Societatea comercial\ FOX S.A. trebuie s\ contabilizeze urm\toarea factur\:

valoarea m\rfuri 30.000.000 lei;
cheltuieli de transport 6.000.000 lei;
remiz\ 2 %;
scont de decontare 1 %;
TVA 19 %

I.IPOTEZ|: remiza figureaz\ n factura ini]ial\;
IPOTEZA A II-A: remiza figureaz\ n factura ulterioar\.

Se cere:
1. ~ntocmi]i factura:
2. Contabiliza]i factura la cump\r\tor ]innd cont de cele 2 ipoteze [i de urm\toarele cazuri;
a) scontul de decontare este contabilizat la primirea/emiterea facturii;
b) scontul de decontare este contabilizat la plata/ncasarea facturii.

4. Societatea comercial\ WOLF S.A. trebuie s\ contabilizeze urm\toarea factur\:

valoare m\rfuri 60.000.000 lei;
cheltuieli de transport 2.000.000 lei;
prim\ de asigurare 3.000.000 lei;
rabat 1 %;
remiz\ 2 %;
risturn 3 %;
scont de decontare 2 %;
TVA 19 %.

IPOTEZA I: toate reducerile figureaz\ n factura ini]ial\;
IPOTEZA A II-A: reducerile comerciale figureaz\ n factura ulterioar\.

Se cere:

1. ntocmi]i factura;
2. Contabiliza]i facturile la cump\r\tor;


5. Contabiliza]i o factur\ pe credit cuprinznd m\rfuri n valoare de 20.000.000 lei, TVA 19 %, lund n
considerare urm\toarele trei ipoteze:
411

cei 20.000.000 lei reprezint\ o vnzare n care cheltuielile de transport nu l privesc pe vnz\tor;
vnz\torul factureaz\ 2.000.000 lei n plus pentru a acoperi costul propriului s\u camion utilizat pentru
livrarea m\rfurilor;
vnz\torul factureaz\ 3.000.000 lei n plus pentru a acoperi costul unui transportator care I-a facturat
2.500.000 lei.

6. Societatea comercial\ BALOO S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre]ul cu am\nuntul. Adaosul
comercial este de 20 %.
6/08/N Ea prime[te de furnizori urm\toarea factur\:

- pre] de cump\rare m\rfuri 2.000.000 lei;
- cheltuieli de transport nscrise n factur\ 500.000 lei;
- rabat 1 %;
- scont de decontare 2 %;
- TVA 19 %.

20/09/N Vnzarea m\rfurilor de mai sus.

Se cere: Contabiliza]i n registrul jurnal opera]iile legate de m\rfuri.


7. Societatea comercial\ KAOO S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre]ul cu am\nuntul. Adaosul comercial
este de 10 %.
8/10/N Prime[te de la furnizori urm\toarea factur\:

- pre] de cump\rare a m\rfurilor 4.000.000 lei;
- remiz\ 1 %;
- TVA 19 %.
Cheltuielile de transport se ridic\ la 2.000.000 lei [i sunt consemnate n factura unit\]ii de transport.

20/09/N Vnzarea m\rfurilor de mai sus.

Se cere: Contabiliza]i nregistr\rile legate de m\rfuri n urm\toarele condi]ii:
a) nregistrarea cheltuielilor de transport ntr-un cont distinct de stocuri;
b) nregistrarea cheltuielilor de transport n contul 378 analitic distinct;
c) nregistrarea cheltuielilor de transport n contul 624.

8. Societatea comercial\ KUNTA S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre] cu am\nuntul inclusiv TVA la
vnzare. Ea achizi]ioneaz\ stocuri de m\rfuri n condi]iile:
valoarea m\rfurilor 4.000.000 lei;
cheltuieli de transport nscrise n factur\ 5.000.000 lei;
rabat 3 %;
TVA 19 %.
Adaosul comercial practicat de unitate este de 30 %.Ulterior, m\rfurile achizi]ionate sunt vndute.

Se cere:
1. Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri;
2. Relua]i exemplul n condi]iile n care cheltuielile de transport figureaz\ n factur\ distinct\.

9. Societatea comercial\ POPEY S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre] cu am\nuntul inclusiv TVA la
vnzare. Adaosul comercial practicat de unitate eeste de 20 %.
Situa]ia n conturile societ\]ii la 1/01/N este urm\toarea:
371 SID 1.464.000 lei;
412

378 SIC 200.000 lei;
n cursul lunii ianuarie au loc opera]iile:
8/01: Achizi]ie m\rfuri A conform facturii: valoare m\rfuri 2.000.000 lei, rabat 2 %, TVA .19 %.
10/01: Achizi]ie m\rfuri B conform facturii: valoare m\rfuri 3.000.000 lei, scont de decontare 1 %, TVA
19 %;
n luna februarie au loc opera]iile:
7/02: Achizi]ie m\rfuri C conform facturii: valoare m\rfuri 5.000.000 lei, rabat 1 %, remiz\ 2 %, TVA
19%.
La 28/02 situa]ia stocului final de m\rfuri este urm\toarea;
marfa A 200.000 lei;
marfa B 1.000.000 lei;
marfa C 3.000.000 lei.

Se cere: Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri n condi]iile n care pentru repartizarea adaosului
comercial se utilizeaz\ metoda procentului mediu de adaos.

10. Pe data de 20/9/N societatea comercial\ VANDA S.A. achizi]ioneaz\ m\rfuri conform facturii:
valoare marf\ 10.000.000 lei, cheltuieli de transport nscrise n factur\ 2.000.000 lei, rabat 2 %, scont de decontare 1
%, TVA 19 %. Pe data de 31/12/N, valoarea de inventar stabilit\ cu ocazia inventarierii este de 11.000.000 lei. La
data de 31/12/N+1 valoarea de inventar este de 11.200.000 lei. Pe data de 6/8/N+2 se vnd m\rfurile, pre] de
vnzare 15.000.000 lei, TVA 19%.

Se cere: Contabiliza]i n registrul jurnal opera]iile de mai sus.

11. Situa]ia stocurilor societ\]ii comerciale BALOO S.A. este urm\toarea:
Cont 31/12/N 31/12/N+1
Valoare contabil\ de intrare Valoarea actual\ Valoare actual\
301 1 000 000 800 000 700 000
302 800 000 1 000 000 600 000
381 600 000 640 000 650 000
331 3 000 000 3 000 000 2 800 000
345 4 000 000 3 600 000 3 800 000
371 6 000 000 5 200 000 5 000 000

Se cere:
1. Contabiliza]i provizioanele necesare la sfr[itul anului N1 [i N2 folosind metoda relu\rii
provizioanelor cu variantele:
a) calculul [i nregistrarea pe fiecare categorie de conturi;
b) calculul [i nregistrarea provizioanelor n mod global;
2. Contabiliza]i provizioanele necesare la sfr[itul anului N2 folosind metoda anul\rii globale a
provizioanelor.


CAPITOLUL V


1. Societatea comercial\ FOX S.A. trebuie s\ contabilizeze urm\toarea factur\:

valoarea m\rfuri 30.000.000 lei;
cheltuieli de transport 6.000.000 lei;
remiz\ 2 %;
413

scont de decontare 1 %;
TVA 19 %

I.IPOTEZ|: remiza figureaz\ n factura ini]ial\;
IPOTEZA A II-A: remiza figureaz\ n factura ulterioar\.

Se cere:
1. ~ntocmi]i factura:
2. Contabiliza]i factura la vnz\tor ]innd cont de cele 2 ipoteze [i de urm\toarele cazuri;
a)scontul de decontare este contabilizat la primirea/emiterea facturii;
b) scontul de decontare este contabilizat la plata/ncasarea facturii.

2. Societatea comercial\ WOLF S.A. trebuie s\ contabilizeze urm\toarea factur\:

valoare m\rfuri 60.000.000 lei;
cheltuieli de transport 2.000.000 lei;
prim\ de asigurare 3.000.000 lei;
rabat 1 %;
remiz\ 2 %;
risturn 3 %;
scont de decontare 2 %;
TVA 19 %.

IPOTEZA I: toate reducerile figureaz\ n factura ini]ial\;
IPOTEZA A II-A: reducerile comerciale figureaz\ n factura ulterioar\.

Se cere:

a) ntocmi]i factura;
b) Contabiliza]i facturile la vnz\tor;

3. Societatea DURU efectueaz\ urm\toarele opera]ii:
1 martie: repara]ia unei ma[ini care apar]ine clientului FRED pentru 80.000.000 lei, TVA
19 %;
2 martie: FRED returneaz\ trata acceptat\ scadent\ pe 3 mai;
3 martie: DURU sconteaz\ acest efect la banca sa;
4 martie: banca pune fonduri la dispozi]ia lui DURU re]innd o dobnd\ de 20 % [i 600.000 lei
cheltuieli;
4 mai: banca semnaleaz\ pe DURU c\ trata este nepl\tibil\ [i re]ine 3.000.000 lei cheltuieli;
7 mai: DURU factureaz\ lui FRED prin scrisoare recomandat\ valoarea nominal\ a crean]ei, dobnda de
ntrziere 800.000 lei;
10 mai: FRED adreseaz\ lui DURU un bilet la ordin pentru aceea[i sum\ scadent pe 20 mai;
19 mai: DURU remite biletul la ordin la banc\ care l ncaseaz\ pe 20 mai re]innd 1.000.000 lei
cheltuieli.

Se cere: nregistrarea acestor opera]ii n jurnalul vnz\torului [i cump\r\torului.

4. Dispune]i de urm\toarele informa]ii:

1.TVA de plat\ aferent\ lunii august 2.000.000 lei.
2.Opera]ii efectuate n luna septembrie:

a) Vnz\ri de produse finite n sum\ de 8 784 000 lei, TVA 19 %, inclus.
414

b) Achizi]ie de materii prime 10 000 000 lei, TVA 19 %.
c) Recep]ia [i punerea n func]iune a unei cl\diri, cost de produc]ie 15 000 000 lei.

NOT|: Prorata stabilit\ la deschiderea exerci]iului financiar este de 80 %.

Se cere: Prezenta]i nregistr\rile aferente lunii septembrie.


5. Societatea comercial\ CAPRI S.A. efectueaz\ urm\toarele opera]ii:

6/4/N: Vnzare de m\rfuri n numerar clientului CIOCOS n valoare de 4.000.000 lei, TVA 19%.
9/10/N: Vnzare pe credit de produse finite clientului CROCOS n valoare de 6.000.000 lei, TVA 19%;
10/11/N: Prestarea de servicii clientului VIPROS n sum\ de 18.300.000, TVA inclus;
31/12/N CAPRI afl\ c\ societatea CROCOS e n lichidare judiciar\ [i c\ nu [i va pl\ti datoria. Totodat\
este anun]at\ c\ societatea VIPROS are dificult\]i financiare [i nu va pl\ti probabil dect 90 % din crean]\;
6/3/N+1: CROCOS prezint\ hot\rrea judec\toreasc\ definitiv\ care atest\ imposibilitatea ncas\rii
crean]ei;
31/12/N+1 CAPRI afl\ c\ dificult\]ile clientului VIPROS s-au agravat [i c\ nu va pl\ti probabil dect 50
% din datorie;
31/12/N+2: VIRPOS anun]\ c\ probabil va pl\ti 90 % din crean]\;
1/8/N+3: VIPROS anun]\ c\ este n lichidare judiciar\;
CAPRI recupereaz\ ntreaga sum\ de la VIPROS.

Se cere:

1. nregistra]i n registrul jurnal informa]iile referitoare la exerci]iul N;
2. Prezenta]i schematic bilan]ul [i contul de profit [i pierdere la finele anului N;
3. nregistra]i n registrul jurnal opera]iile posterioare exerci]iului N.

6. S\ se calculeze [i s\ se contabilizeze opera]iile privind: TVA de plat\ pe luna mai privind decontul din
luna aprilile 100.000 lei, TVA pentru cump\r\ri de stocuri de m\rfuri n luna mai 4.000.000 lei, TVA pentru vnz\ri
de m\rfuri n luna mai 5.000.000 lei, TVA aferent\ stocului de m\rfuri nevndute 200.000 lei, prorata TVA 90 %.

7. ~n statul de salarii figureaz\ urm\toarele date: total drepturi de salarii cuvenite 10.000.000 lei, avansul
chenzinal pl\tit 40 %, contribu]ia la pensia suplimentar\ 5 %; contribu]ia la [omaj 1 %; contribu]ia la fondul pentru
asigur\ri sociale de s\n\tate 7 %; chirii re]inute n favoarea ntreprinderii 40.000 lei; imputa]ii b\ne[ti pentru lipsuri
n gestiune 50.000 lei; re]ineri n favoarea ter]ilor 60.000 lei.
Se cere: S\ se contabilizeze opera]iile privind cheltuielile [i decont\rile cu personalul.

8. Din conturile societ\]ii de comer] MARTIN S.A. s-au extras informa]iile: 10.000.000 lei TVA
deductibil\ asupra cump\r\rilor (luna mai), 3 000 000 lei TVA de plat\ (aferent` lunii aprilie), 2.000.000 lei TVA
colectat\ aferent\ vnz\rilor (luna mai). Prorata TVA 90 %. Care sunt `nregistr\rile lunii mai.

9. Din conturile societ\]ii DULFANA S.A. s-au extras informa]iile: TVA de plat\ aferent\ lunii mai
400.000 lei, TVA colectat\ 19 % `n luna iunie din vnzarea produselor finite `n valoare de 10.000.000 lei inclusiv
TVA, TVA deductibil\ 19 % `n luna iunie afferent\ cump\r\rii de piese de schimb \n valoare de 10.000.000 lei pre]
de achizi]ie. Prorata TVA 90 %. Care sunt \nregistr`rile lunii iunie, dar ale lunii iulie `n condi]iile `n care TVA
deductibil\ din cump\r\ri de materii prime este de 2.000.000 lei [i TVA colectat\ din vnz\ri de m\rfuri 2.100.000
lei.




415

CAPITOLUL VI


1. 1 ian: Crearea societ`]ii FRED S.R.L. prin aportul n numerar de 50.000.000 lei depu[i ntr-un cont
bancar deschis la BRCE [i aportul n natur\ (ma[ini) n sum\ de120.000.000 lei
2 ian: Achizi]ionarea unui automobil pl\tit prin cec bancar n sum\ de 30.000.000 lei , TVA 19 %.
5 ian: Cump\rarea cu factur\ a unui stoc de m\rfuri n sum\ de 30.000.000 lei de la furnizorul CARLOS
S.A., TVA 19 %.
6 ian: Vnzarea cu factur\ a m\rfurilor clientului CARLA S.A. pre] de vnzare 48.000.000 lei, TVA 19
%.
12ian: Societatea contracteaz\ un mprumut pe termen lung de la BANK POST n sum\ de 55.000.000
lei.
14 ian: Plata datoriei fa]\ de furnizorul CARLOS S.A.
21 ian: Deschiderea unui cont bancar la BCR [i depunerea sumei de 3.000.000 lei, virat\ din contul de la
BRCE
24 ian: Societatea ridic\ din contul bancar de la BRCE suma de 1.000.000 lei
28 ian: CARLA S.A. adreseaz\ un ordin de plat\ pentru 25.000.000 lei societ\]ii, depu[i n contul bancar
BRCE
31 ian: Contabilizarea cheltuielilor cu salariile 9.000.000 lei, a salariilor pl\tite n numerar n sum\ de
4.000.000 lei [i a salariilor neridicate 800.000 lei.
Se cere: Contabilizarea opera]iilor.

2. S\ se contabilizeze `n registrul jurnal opera]iile de mai jos:

1 iunie: cump\rarea de materii prime pe credit de la furnizorul CHAT S.A. n valoare de 18.000.000 lei;
plata va avea loc pe data de 28 iunie prin cec bancar;
2 iunie: vnzarea de produse finite clientului DOG S.A. n sum\ de 45.000.000 lei, plata avnd loc n zece
zile pentru 20.000.000 lei, restul n luna iulie;
3 iunie: reglementarea prin cec a unei note de telefon primit n aceast\ zi n sum\ de 900.000 lei;
6 iunie: achizi]ionarea mobilierului de birou n valoare de 23.000.000 lei, din care 9.000.000 lei pl\ti]i cu
cec bancar, iar restul n luna septembrie;
8 iunie: cecul n valoare de 2.000.000 tras la CABV pentru remiterea de lichidit\]i;
9 iunie: cump\rarea de rechizite pl\tite n numerar n valoare de 200.000 lei;
15 iunie: recep]ia unei facturi de la un expert contabil care va fi reglat\ n luna iulie n sum\ de 12.000.000
lei;
30 iunie: mprumut contractat de la o societate de credit n sum de 32.000.000 lei, bani depu[i n contul
bancar;
30 iunie: reglementarea chiriei conform facturii primit\ n aceast\ zi n valoare de 6.000.000 lei;

3. S\ se contabilizeze opera]iile:

a) Se achizi]ioneaz\ ac]iuni ca investi]ii financiare pe termen scurt 5.000 titluri 200 lei n valoare de
100.000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberabile n 5 ani.
b) Se cesioneaz\ titlurile de plasament nainte de eliberarea total\, pre]ul de cesiune al titlurilor este de 250.
c) n luna iulie exerci]iul N se cump\r\ obliga]iuni n condi]iile:
pre]ul de cump\rare
2 000 000 lei
cuponul dobnzii de ncasat ntre 1 aprilie [i 1 iulie (4 luni)
pentru o rat\ a dobnzii 20 %
? lei
Dobnda pn\ la 1 aprilie a fost ncasat\ la sursa de cump\rare.
La 31 decembrie N valoarea bursier\ a obliga]iunilor este de 1.800. 000 lei.
416

n exerci]iul N+1 la 1 octombrie se cesioneaz\ obliga]iunile, pre]ul de cesiune este de 2.300.000 lei, din
care cuponul dobnzii 500.000 lei.

4. S\ se contabilizeze opera]iile:
n cursul exerci]iului prin contul curent de la banc\ au loc urm\toarele opera]ii:
30.04.2002, ncasarea a 2.600 USD 35.000 lei cursul zilei, 34.000 lei cursul din momentul cre\rii
crean]ei;
25.06.2002, ncasarea a 10.400 USD 32.800 lei cursul zilei, 33.500 lei cursul crean]ei;
08.07.2002, pl\]i de 5.700 USD 31.600 cursul zilei, 31.450 lei cursul din momentul cre\rii datoriei;
09.11.2002, ncas\ri de 1.300 USD 30.100 lei cursul zilei, 34.200 lei cursul crean]ei.
Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.000 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD= 35.800 lei.





CAPITOLUL VII {I VIII


1. S\ se calculeze cifra de afaceri n baza datelor: stocuri ini]iale la nceputul perioadei 1.000.000 lei;
achizi]ie stocuri 4.000.000 lei; stocuri finale 1.600.000 lei; stocuri ini]iale de produse finite la cost de produc]ie
12.000.000 lei; produse ob]inute n cost de produc]ie 15.000.000 lei; produse vndute n pre] de vnzare nefacturate
30.000.000 lei; reduceri comerciale acordate 2.000.000 lei; stoc final de produse nevndute la cost de produc]ie
6.000.000 lei; salarii pl\tite 3.500.000 lei; subven]ii de exploatare 2.800.000 lei.

2. Dispune]i de urm\toarele date n cursul exerci]iului N: o societate ob]ine n cursul anului produse finite la
cost de produc]ie 30.000.000 lei; ea vinde 30 % din ele la pre]ul de 38.900.000 lei; reducere comercial\ nscris\ n
factur\ 10 %. ntre cheltuielile ocazionate de ob]inerea produselor finite sunt: materiale consumate 3.000.000 lei;
salarii datorate 3.500.000 lei; salarii pl\tite 3.800.000 lei; CAS 1.050.000 lei; fond [omaj 175.000 lei; dobnzi
400.000 lei; amortizare 1.600.000 lei. Care este m\rimea rezultatului contabil [i a celui fiscal ?

3. S\ se calculeze cifra de afaceri [i rezultatul din exploatare n baza urm\toarelor date: valoarea ad\ugat\
90.000.000 lei; marja comercial\ 30.000.000 lei; achizi]ie stocuri 8.000.000 lei; stocuri ini]iale 1.000.000 lei; stocuri
finale 5.200.000 lei; servicii facturate primite de la ter]i 2.000.000 lei; servicii nefacturate primite de la ter]i 2.500.000
lei; produc]ia stocat\ (sold debitor) 6.000.000 lei; produc]ia imobilizat\ 5.000.000 lei; costul de cump\rare al
m\rfurilor vndute 6.800.000 lei; subven]ii de exploatare 4.000.000 lei.

4. Din balan]a de verificare s-au extras urm\toarele date: mijloace fixe 10.000.000 lei, amortizarea
mijloacelor fixe 6.000.000 lei, cheltuieli de constituire 2.800.000 lei, titluri de participare 3.500.000 lei, provizioane
pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare 600.000 lei, v\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare 900.000
lei, terenuri 12.000.000 lei, materii prime 5.000.000 lei, provizioane pentru deprecierea materiilor prime 1.000.000
lei, m\rfuri 9.200.000 lei, diferen]e de pre] la m\rfuri (sold creditor) 600.000 lei, produse finite 3.000.000 lei,
diferen]e de pre] la produse (sold debitor) 450.000 lei, obiecte de inventar 720.000 lei, uzura obiectelor de inventar
380.000 lei, clien]i 5.800.000 lei, clien]i incer]i 1.400.000 lei, clien]i creditori 2.600.000 lei, furnizori debitori
1.900.000 lei, conturi curente la b\nci (sold creditor) 2.870.000 lei. Care este m\rimea activelor imobilizate [i a
activelor circulante.

5. Din balan]a de verificare s-au extras urm\toarele date: clien]i 10.000.000 lei, clien]i incer]i 4.000.000 lei,
clien]i creditori 6.500.000 lei, provizioane pentru deprecuierea crean]elor clien]i 4.000.000 lei, conturi curente la
b\nci (sold creditor) 5.100.000 lei, furnizori 4.100.000 lei, furnizori debitori 3.900.000 lei, decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul (sold debitor) 2.000.000 lei, efecte de plat\ 300.000 lei, TVA neexigibil\ (sold creditor) 3.400.000
417

lei, TVA de recuperat 1.000.000 lei, dividende de plat\ 2.500.000 lei, impozit pe profit 500.000 lei, debitori diver[i
3.800.000 lei, provizioane pentru deprecierea debitorilor 700.000 lei. Care este m\rimea crean]elor [i a datoriilor:

6. Dispune]i de urm\toarele date la nchiderea exerci]iului N: impozit pe profit calculat [i nregistrat la
30.11.N 1.000.000 lei din care pl\tit 900.000 lei; veniturile aferente exerci]iului N 15.000.000 lei, din care
dividende ncasate 480.000 lei; cheltuielile aferente exerci]iului N 6.800.000 lei, din care cheltuieli de protocol
nedeductibile 370.000 lei [i amenzi 40.000 lei. Cota de impozit pe profit este de 25 %. Care este suma impozitului pe
profit datorat [i de pl\tit pe luna decembrie N:

7. n baza datelor: cump\r\ri de stocuri 2.000.000 lei, stocuri ini]iale 500.000 lei, stocuri finale 2.300.000
lei, salarii totale datorate 1.400.000 lei, salarii pl\tite 1.450.000 lei, amortizare 700.000 lei, amenzi [i penalit\]i
datorate c\tre autorit\]ile romne 900.000 lei, din care pl\tite 800.000 lei; dividende de primit 700.000 lei, dividende
de pl\tit 800.000 lei, dobnzi datorate 300.000 lei, dobnzi pl\tite 280.000 lei; servicii facturate primite de la ter]i
510.000 lei, stocuri ini]iale de produse finite la cost de produc]ie 700.000 lei, produse ob]inute la cost de produc]ie
10.000.000 lei, produse vndute la pre] de vnzare 14.000.000 lei, produse vndute la pre] de vnzare f\r\ facturi
ntocmite 2.600.000 lei, stocuri de produse nevndute la cost de produc]ie 8.500.000 lei, servicii nefacturate primite
de la ter]i 1.300.000 lei, provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare constituite 3.000.000 lei [i reluate
1.200.000 lei. Calcula]i rezultatul contabil nainte de impozitare [i rezultatul fiscal.

8. Folosind contul de profit [i pierdere s\ se calculeze rezultatul brut, rezultatul fiscal [i net n baza datelor.
Cump\r\ri de stocuri 100.000 lei, consum de stocuri 90.000 lei; salarii total datorate 200.000 lei, salarii pl\tite
204.000 lei; servicii nefacturate primite de la ter]i 100.000 lei, servicii facturate primite 200.000 lei, provizioane
pentru riscuri [i cheltuieli constituite 50.000 lei, provizioane reluate 80.000 lei; stocuri ini]iale de produse finite la
cost de produc]ie 10.000 lei, produse ob]inute la cost de produc]ie 530.000 lei, produse vndute la pre] de vnzare
800.000 lei, produse ncasate la pre] de vnzare 810.000 lei, produse vndute dar nefacturate la pre] de vnzare 40
000 lei, stocuri finale de produse nevndute la cost de produc]ie 80.000 lei, dobnzi datorate 70.000 lei, pl\tite 65.000
lei, dividende de primit 60.000 lei, ncasate 20.000 lei, cota de impozit pe profit 25 %.

9. Dispune]i de urm\toarele informa]ii din conturi (soldurile finale): 213 10.000.000 lei; 281 3.000.000
lei; 301 4.000.000 lei; 391 200.000 lei; 409 300.000 lei; 4111 500.000 lei; 419 600.000 lei; 461 100.000
lei; 462 150.000 lei. Preciza]i care este m\rimea activului bilan]ier [i a activelor circulante dup\ nscrierea datelor n
bilan]ul contabil.

418