1

CAPITOLUL 1
BAZELE ORGANIZRII I CONDUCERII
CONTABILITII SOCIETATILOR COMERCIALE

1.1. Obiectul i sfera de cuprindere a contabilitii societatilor comerciale

Avnd n vedere nevoia de informaii pentru utilizatori, contabilitatea fiind

principala surs a acestora
trebuie s fie organizat,ea avnd de fapt drept finalitate reprezentarea unei realii care este o entitate (entitate
sau orice alt organizaie)
1
. Concepia de organizare a contabilitii, n ara noastr, deocamdat, i gsete
forma de reprezentare "dual", ce presupune existena a dou componente n sistemul informaional contabil:
una care red n deosebi imaginea firmei n exterior - contabilitate general sau financiar,
considerat "faa extern" a entitii;
alta, care descrie procesele interne ale entitii - contabilitate de gestiune, considerat " faa intern a
firmei".
Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile
autonome, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste persoane juridice cu scop
lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.
Contabilitatea, reprezint o activitate specializat n: masurarea
,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i
controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea
entitilor; trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea
informaiilor cu privire la: poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar, att pentru
cerinele interne ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali,
clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
Contabilitatea societatilor comerciale denumit i general are rolul de a dirija i ordona relaiile
economice interne i externe ale entitii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire la
gestionarea financiar a entitii. Pe plan extern contabilitatea financiar este instrumentul care permite
informarea terilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entitii.
Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza i sinteza, realiznd i un control al
eficienei gestiunii economice. Ea faciliteaz alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unitii sau de
cretere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezint caracteristici asemntoare
pentru toate entitile, indiferent de importana i obiectul lor de activitate. n funcie de specificul
entitilor ea se poate adapta

caracteristicilor proprii ale activitii, cu respectarea regulilor de armonizare
stabilite pe

plan naional.
Obiectul contabilitii societatilor comerciale , se poate considera c l reprezint urmrirea, controlul
i prezentarea fidel a patrimoniului, n totalitatea i structuralitatea sa, a situaiei financiare i rezultatului
exerciiului, prin intermediul situaiilor financiare, n scopul fumizrii informaiilor utile celor care iau decizii
economice.
Patrimoniul entitii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenei lui i sub aspectul
provenienei. n funcie de structura activelor i pasivelor, patrimoniul entitii, reflectat n bilanul contabil,
se poate prezenta n urniatoarea grupare:
A. Activele imobilizate sunt reprezentate de:
I. imobilizri necorporale;
II. imobilizri corporale;
III. imobilizri financiare;
IV. imobilizri n curs (necorporale i corporale).
B. Activele circulante ce sunt reprezentate de:
I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mrfuri, ambalaje i alte
active circulante materiale;
II. Creane, care sunt valori realizabile constituite din creane n favoarea entitii, respectiv din sume
n curs de decontare sau ncasare, dup o perioad mai mare de un an prezentate separat pentru fiecare
element;
2
III. Investiii pe termen scurt ce cuprind aciunile obinute la societile afiliate i alte investiii pe
termen scurt;
IV. Valori disponibile cunoscute ca active bneti, respectiv mijloace de trezorerie n casierie i conturi
la bnci.
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii - sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, precum: mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale - furnizori, efecte de comer
de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare, alte datorii inclusiv datoriile fiseale i datoriile privind asigurrile sociale.
E. Active circulante nete/Datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii- sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, precum mprumuturi

din
emisiunea de obgaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale-furizorii, efecte de comer de
pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare, alte datorii inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale.
H. Provizioane, ce presupun: provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru
impozite i alte provizioane;
I. Venituri i avans cu: subvenii pentru investiii, venituri nregistrate n avans i
fond comercial negativ;
J. Capital i rezerve ce presupune:
I.Capital subscris vrsat i nevrsat sau patrimoniul regiei;
II. Prime de capital;
III. Rezerve din reevaluare;
IV. Rezerve: legale, statutare sau contractuale, alte rezerv, aciuni proprii;
V. Profitul sau pierderea reportat;
VI. .Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
n afara patrimoniului bilanier, contabilitatea financiar are n obiectul su cheltuielile i veniturile
entitii. Ele se urmresc ntr-o structur adecvat, iar la sfrsitul exercitiului, soldul obinut din compensarea
lor influeneaz rezultatul exerciiului.
Formatul contului

de profit profit i pierdere, unul din elementele structurale ale situaiilor financiare de
sintez, este urmtorul (conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a european):
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare pentru imobilizrile corporale i necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de
valoare care sunt normale n entitate
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea
distinct a celor obinute de la societile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare
12. Ajustarea de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile obinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i clieltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Veniuiri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
3
17. Profitul sau pierderea din activitatea exfraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
Contabilitatea societatilor comerciale are deci ca, principal obiectiv, de a determina periodic mrimea
patrimoniului entitii, de a-i msura variaiile, de a calcula i explica rezultatele financiare. Deci,
contabiiitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial, luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate
gestionar.
Documentele pe care le produce, n special cele de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, note explicative) ofer mediului o imagine
fidel, sintetic i retrospectiv a situaiei entitii. Retinndu-i natura de istoricitate, dar mai ales ca
instrument de informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizrii contabilitii financiare. Aceast
latur a contabilitii este puternic impregnat de drept i fiscalitate.
Poziia financiar a unei entiti este reflectat cu ajutoral bilanului. Cadrul conceptual internaional
prevede trei elemente ale poziiei financiare: activele, datoriile i capitalurile proprii, definite dup cum
urmeaz:
Un activ este o resurs ce provine din evenimente trecute, care este controlat de ctre entitate i care
trebuie s procure acesteia avantaje economice viitoare sub form de fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri
sau reduceri de pli). Avantajele economice viitoare se concretizeaz n: utilizarea activelor pentru producia
de bunuri sau servicii (n special n cazul activelor imobilizate i stocurilor de materii prime i materiale);
schimbul cu alte active (stocuri de mrfuri i de produse); utilizarea lichiditilor pentru decontarea unei
datorii: distribuirea lichiditilor n favoarea proprietarilor entitii.
O datorie este o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute i pentru care decontarea presupune
o ieire de resurse, purttoare de avantaje economice. Obligaia trebuie s fie actual, iar decontarea acesteia
se poate face n mai multe maniere: printr-o plat de disponibiliti; printr-un transfer de alte active; printr-o
furnizare de servicii; prin nlocuirea respectivei obligaii cu o alta sau prin conversia obligaiei n capital.
Termenul de obligaie poate fi determinat eu precizie, cele care fac obiectul estimrilor fiind calificate a fi
provizioane.
Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual n activele entitii, dupa deducerea tuturor
datoriilor. O atare definiie este simbolizat i de relaia fundamental a bilantului:
Capitaluri proprii = Active - Datorii
Performana entitii este reflectat cu ajutorul contului de profit i pierdere.
Elementele care decurg din prezentarea performanei poart numele de venituri i cheltuieli.
Veniturile sunt creteri de avantaje economice, care apar n cursul exerciiului sub forma de creteri de
active sau de diminuri de datorii i care au provocat o cretere a capitalurilor proprii, pe alte ci dect
aporturi noi (este vorba de venituri care provin din activitatea curent a entitii, ct i alte ctiguri din
cesiunea de imobilizri, plusuri de valoare din reevaluarea activelor).
Cheltuielile reprezint diminuri de avantaje economice, aprute n cursul exerciiului sub form de
diminurii sau creteri de datorii i care au provocat o scdere a capitalurilor proprii pe alte ci, dect
distribuirile n favoarea proprietarilor (n aceast categorie se pot distinge: cheituielile propriu-zise care
rezult din activitatea curent i pierderile ca efect al calamitilor naturii, al cesiunii de imobilizri, al
variaiei cursurilor monedei strine).
Caracteristic pentru contabilitatea contabilitii societatilor comerciale este existena unor principii de
recunoatere. Recunoaterea este un proces care const n ncorporarea n bilan sau n contul de profit i
pierdere a unui element component al situaiilor financiare. Un asemenea element trebuie s fie contabilizat:
dac este probabil ca un avantaj economic viitor s influeneze pozitiv sau negativ entitatea i dac, elementul
n cauz, are un cost sau o valoare ce poate fi determinat() de o maniera credibil.
Contabilitatea financiar utilizeaz conturile (dar i celelalte procedee de lucru ale contabilitii), pentru
cunoaterea aspectelor economice i financiare ale entitilor, n contextul real al relaiilor acestora cu diveri
parteneri interni i externi, de la nfiinarea lor pn la o eventual lichidare sau fuziune.
Contabilitatea societatilor comerciale se poate caracteriza astfel:
4
- este organizat pe baz de norme i reglementri contabile armonizate cu directivele europene i SIC,
pentru toate entitile, avnd la baz, planul general de conturi, cerinele impuse de organele fiscale i
necesitile de control al statului;
- evideniaz averea, privit din punct de vedere al destinaiei i al surselor de dobndire, relaiile
juridice cu terii, rezultatele financiare, urmrind n final stabilirea conturilor anuale necesare ntocmirii
documentelor de sintez privind rezultatele gestiunii unui exerciiu, a situaiilor financiare;
- prezint patrimoniul global, nefurniznd informaii de detaliu.
Legea contabilitii nr: 82/1991 cu modificrile i completriie sale ulterioare, precizeaz sfera de
cuprindere sau de aplicare a contabilitii, n general i n mod deosebit a contabilitii financiare. Astfel
articolul 1 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene
precizeaz c n categoria persoanelor juridice (denumite entiti"), care au obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie, sunt incluse:
a. societile comerciale: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni,
societate n comandit pe aciuni i societate cu rspndire limitat;
b. societile/companiile naionale;
c. regiile autonome;
d. institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e. societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare,
funcioneaz pe principiul societilor comerciale;
f. subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strintate care apartin persoanelor, prevzute la
literele a-e, cu sediul n strintate, cu sediul sau domiciliu n Romnia, precum i sediile permanente din
Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
Aa cum prevede Legea contabilitii, structurile organizatorice din economie, poart denumirea de
entiti, fiecare dispunnd de un patrimoniu, care reprezint obiectul contabilitii, urmrit integral i fidel.
Unitile patrimoniale, cu profil economic, care utilizeaz sistemul de contabilitate financiar, sunt cunoscute
att n teoria economic, ct i n legislaia de organizare i funcionare i n cea de armonizare i normalizare
a contabilitii cu directivele europene, sub denumirea general de entiti. Pentru unitile patrimoniale cu
profil economic, este utilizat denumirea de entitate.
Entitatea (ntreprinderea) este un organism complex, unde se desfoar un angrenaj de operaii, n care
se regsesc factorii de producie, munca i capitalul, asociai pentru realizarea unui scop economic. Entitatea
(ntreprinderea) a aprut din necesiti de a raspunde n problemele gestiunii eficiente a patrimoniului, din
punct de vedere informaional i decizional.
n organizarea i conducerea contabilitii financiare, n ara noastr, se resimte influena mediului
politic, juridic, economic i cultural, de asemenea, implicaiile tendinelor, evoluiilor i mutaiilor din
domeniul contabilitii internaionale, formandu-se o nou cultur contabil. Astfel n condiiile integrrii i a
rii noastre n Uniunea European se impune introducerea i promovarea unor noi instrumente i metode
contabile, care s asigure ameliorarea fiabilitii i transparenei informaiilor, a situaiilor financiare anuale,
favorizarea ncrederii investitorilor externi, fundamentarea deciziilor pentru dirijarea eficient a activitilor,
etc.

1.2. Sistemul contabil din Romnia, conform cu directivele europene

Pentru ara noastr, cel puin dou motive, au fcut necesar, demararea programului de armonizare i
normalizare a contabilitii: necesitatea atragerii de investitori strini i integrarea n Uniunea Europeana.
Programul de armonizare contabil din Romnia a demarat nc din anul 1977, odat cu primele ncercri de
a ne circumscric unei contabiliti de inflaie.
Nevoia de armonizare n contabilitate impune normalizarea. n acest sens se formalizeaz i
concretizeaz: obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producerea i utilizarea
informaiei contabile. Normalizarea presupune: definirea de concepte, principii i norme contabile, bazate pe
o terminologie identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; dar i aplicarea lor n
practic, n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilor
contabilitii.
5
n ara noastr, normalizatorii n domeniul contabilitii acioneaz, elabornd, printre altele, un pachet
reglementar privind armonizarea integral a sistemului contabil cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. S-a nceput aceast aciune nc din
anul 1999, prin pubicarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 403/1999 "Reglementrile contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate
Internaionale". Ulterior, prin Ordinul nr. 94/2001, a aprut o nou reglementare legislativ care abrog
O.M.F.P. nr. 403/1999 i care aprob Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, care de fapt
completeaz i clarific o parte din problematica armonizrii contabile romneti. n anul 2002 prin Ordinul
Ministrului Finanelor Publice nr. 306, se aprob reglementri contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene. Concomitent, Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat i completat prin
Ordonana Guvernului nr. 61/2001 i republicat, n concordan cu reglementrile contabile armonizate.
n temeiul art 3 din H.G. nr.. 208/2005, privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor
Publice i a Ageniei Naionale de Administrare fiscal i n baza prevederilor art. 4 din Legea Contabilitii
nr. 82/1991, republicat, ministrul finanelor publice a comis ordinul pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitilor Economice Europene. Aeeste
reglementri contabile conforme cu directivele europene au intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2006 i
abrog ordinele ministrului finanelor publice emise anterior, respectiv: 94/2001; 306/2002, 1827/2003 si
prevederile din ordinul nr. 1775/2004.
Standardele Internaionale de Contabilitate au fost utilizate, de fapt, pentru nlocuirea situiilor
financiare de ctre multe societi, din ntreaga lume, situaii care vor fi acceptate pe pieele de capital.
Standardele Internaionale de Contabilitate, prin intermediul acestor situaii financiare, asigur obinerea
informaiilor de calitate, transparente i comparabile, care contribuie la fundamentarea deciziilor
participantelor pe pieele internaionale de capital i pe alte domenii de utilizare.
Programul de armonizare contabil, a suscitat o serie de polemici i discuii printre specialiti din
domeniul financiar - contabil. Perioada de derulare a acestui program de armonizare contabil n Romnia
cuprinde ami 1999 - 2005. Astfel, n anul 1999, programul de armonizare contabil, afecteaz situaiile
financiare pentru un anume numr de societi cotate la Bursa de Valori Bucureti, entiti de interes naional,
care au experimentat acest program. Pentru anul 2000 au fost integrate pentru experimentarea acestui
program, toate societile comerciale cotate, regiile autonome, entiti de stat de interes naional i entiti
care activeaz pe piaa de capital. Pentru perioada 2001-2005, programul de implementare, a fost prevzut a
se realiza pe etape, n funcie de modul cum fiecare persoan juridic va satisface cerinele a cel puin dou,
din totalul de trei criterii de mrime, stabilite n acest scop pentru finele anului anterior, respectiv: cifra de
afaceri neta; Total active i Numrul mediu de salariai ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului
2005, sunt fixate urmtoarele niveluri: cifra de afaceri net 7.300.000 euro, total active 3.650.000 euro i
numrul mediu de salariai 50, n cursul exerciiului financiar.

Precizm faptul c mrimea criteriilor menionate se determin pe baza situaiilor fmanciare i a ratei
de schimb euro/leu, stabilite i comunicate pentru data de 31 decembrie a exerciiului ncheiat. De asemenea,
persoanele juridice

care la data bilanului nu depesc limitele a doua dintre criteriile de mrime menionate,
ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere,
notele explicative. Opional, ele pot ntocmi i celelalte componente ale situaiilor financiare: situaia
modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
Principalele nouti, pe care le-au adus reglementrile legislative de armonizare a sistemului
contabil romnesc, se refer cu precdere la concepte i obiective noi, pe baza crora este creat informaia
raportat prin situaiile financiare. De asemenea, a aprut o serie de nouti privind modul de structurare i
prezentare a informaiilor n situaiile financiare. Fa de Legea Contabilitii nr. 82/1991, n ce privesc
componentele situaiilor financiare, apar dou documente noi i anume: Situaia modificrii capitalului
propriu i Situaia fluxurilor de numerar. De asemenea au disprut anexele la bilan, care au fost nlocuite cu
documentul note explicative.
Nu au fost doar schimbri de form, ntre acestea existnd i schimbri de fond. Ordinul Ministrului
Finanelor Publice nr. 94/2001, a reprezentat un pas important n domeniul principiilor i regulilor contabile.
Regsim principiile clasice, care apar atat n Directiva a IV-a, cu excepia principiului necompensrii, ct i
n Standardele Internaionale de Contabilitate, n cazul acestora neexistnd principiul intangibilitii
6
bilanului. Au aprut principii noi, unele se regsesc n Directivele europene, altele n Standardele
Internaionale de Contabilitate. Astfel, principiul revalenei economicului asupra juridicului (nu apare n
directivele europene) care, n ara noastr , de fapt, a i fost pregtit printr-o serie de reglementri referitoare
la contractele de leasing, de accelerare a reformei economice. De asemenea, noi principii, stipulate n Legea
Contabilitii, mai semnalm: principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv (care nu apare n
cadrul general al IAS) i principiul importanei semnificative (nu apare n directivele europene). Semnalm la
acest ultim principiu, importana ce o capt raionamentul profesional, prin care se va determin pragul de
semnificaie privind prezentare n situaiile financiare a diferitelor elemente de activ i pasiv. Aceasta
presupune nregistrarea, de exemplu, a activelor n categorii distincte, dac sunt semnificative, sau ntr-o
categorie general (comun), dac apar ca fiind nesemnificative.
Valoarea bilanier a activelor imobilizate se determin fie pe baza valorii de intrare (costul istoric), fie
prin reevaluri, sau prin ulilizarea unor metode care in seama de inflaie (cost curent etc.). Evaluarea
imobilizrilor prin tratamentul alternativ, va genera rezerve din reevaluare (surplus sau deficit), care va fi

trecut, n venituri sau cheltuieli, dac va compensa o cretere respectiv o descretere a valorii activului,
printr-o nou reevaluare. Atunci cnd activul va fi casat sau cedat, rezerva din reevaluare va fi absorbit de
rezultatul, reportat. Aspectele de noutate, pentru evaluarea elementelor de activ i pasiv, vor fi precizate n
tratarea problemelor contabilitii acestora, n capitolele ce urmeaz.
Reglementrile contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a a Comunitilor Economice
Europene, aprobat prin ordinul ministrului finanelor publice emis la finele anului 2005, prevd forma i
coninutut situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, precum i regulile de
intocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale. Acest ordin nu mai prevede cte dou
variante distincte de aplicare a reglementrilor contabile. Noile reglementri se aplic de ctre toate
categoriile de persoane juridice (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale;
regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare: societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale, dar i
subunitile far personalitate juridic cu sediul n strintate, ce aparin persoanelor juridice de mai sus, sau
cu sediul sau domiciliul n Romnia ce aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
Persoanele juridice menionate mai sus, care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriile
de mrime:
- total active 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care
cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situatia fluxurilor de numerar;
- note explicative.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime
menionate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale.
Opional ele pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
numerar.
Legea contabilitii precizeaz faptul c situaiile financiare anuale trebuie s fie nsoite de o declaraie
scris de asumare a rspunderii conducerii unitii, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n
conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.
Pentru situaiile financiare ale anului 2006 ncadrarea n criteriiie de mrime se efectueaz la sfritul
exerciiului financiar 2006 pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2005.
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii. Sunt obiectul
auditului financiar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public. Situaiile financiare
simplificate sunt verificate potrivit legii.
7

1.3. Principii, reguli i condiii de organizare i
conducere a contabilitii financiare

Contabilitatea, ca parte a sistemului informaional economic a devenit pe plan mondial un instrument
de informare, control i previziune de nenlocuit. Aciunea de organizare a contabilitii pe plan mondial i-a
propus urmatoarele

obiective:
- mbuntirea organizrii i conducerii contabilitii diferitelor ri;
- mai buna nelegere a informaiilor contabile i controlul lor;
- compararea informaiilor contabile n timp i spatiu.
Realizarea acestor obiective, presupune:
- definirea de norme i principii generale, bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi
utilizatorii informaiei contabile;
- stabilirea de legturi, precise ntre, nevoile de gestiune, specifice fiecrei entiti i legisiaia
economico-financiar a fiecrei ri;
- concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilitilor naionale;
- posibiliti de adaptare a diferitelor ramuri i sectoare economice la regulile generale de conducere a
contabilitii financiare.
Normalizarea contabilitii pe plan mondial, necesit luarea n considerare a unui sistem de adaptri a
regulilor internaionale de organizare i conducere a contabilitii, la specificul fiecrei ri i respectiv a
unitilor economice componente. Un asemenea sistem are n vedere:
- nevoile de informaii ale unitilor ce compun economia fiecrei ri;
- specificul diferitelor sectoare de activitate;
- evoluiile doctrinare ale teoriei contabile pe plan naional i internaional.
n anul 1973 s-a creat la nivel internaional o asociaie particular de normalizare a contabilitii
denumit Comitetul Internaional de Standarde Contabile (IASC -International Accounting Standards
Committee). La nceput din aceast asociaie faceau parte 15 ri, iar acum este reprezentat de peste 104 tari.
Pn n anul 1987 s-au elaborat i difuzat prin grija comitetului, rile componente, un numar de 30 norme
contabile internaionale. Ele au fost difuzate rilor componente cu titlu de recomandri, fiecare ar avnd
obligaia s recomande aceste norme ageniior ecpnomici din ara respectiv. n anul 1990 Comitetul
Internaional de Standarde Contabile, elaboreaz un program simplificat de norme contabile cunoscut sub
notaia E 32. Acest program simplific normele contabile pentru a reduce soluiile posibile de aplicare, IASC
elaboreaz norme (standarde) Internaionale de contabilitate sub forma unor convenii i a unor metode.
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, se bazeaz pe suportul profesional i
financier al membrilor si, precum i a comunitii oamenilor de afaceri, analitilor financiari, membrilor
activi ai pieelor Internaionale de capital, avocai i bancheri, colaboreaz ndeaproape cu organismele
naionale de reglementare contabil, cu Comisia European, Banca Mondial, cu comisiile valorilor mobiliare
de pe pieele Internaionale de capital, etc. Din anul 1983, IASC a stabilit o relaie profesional strans cu
Federaia Internaional a Experilor Contabili.
n prezent au fost elaborate 41 standarde Internaionale de contabilitate, care acoper o gam larg de
operaii economice, din cele mai diverse domenii de activitate.
Standardele Internaionale de Contabilitate permit doua tratamente contabile pentru evenimente i
tranzacii similare, unul este considerat "de baz", cellalt
"alternativ". Aceste tratamente se refer, nu la modele de cotabilizare, ci la modul n care informaia
contabil, trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. Deci, obiectivul esenial al Standardelor
Internaionale de Contabilitate, l reprezint Situaiile financiare, i mai putin tehnica nregistrrilor n
contabilitate.
Din anul 1997 a fost nfiinat un Comitet pentru Interpretri (Standing Interpretations Committee - SIC)
care analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil n absena
ndrumrilor practice ale autoritilor. Din anul 2001, a fost nfiinat i un Consiliu de ndrumare a
standardelor.
Pe plan european preocuprile de armonizare a contabilitii diferitelor ri vizeaz: documentele de
sintez; reguli de evaluare: reguli de ntocmire a situaiilor financiare i a folosirii conturilor de consolidare:
8
principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare ara a adus anumite elemente specifice de concretizare a
soluiilor practice, de aplicare a normelor contabile armonizate, recomandate de organismele internaionale.
Normalizarea contabil n Romnia este de natur statal, ea fiind nfptuit (fr a se ncheia) de ctre
Ministerul Finanelor Publice, prin Direcia General a Legislaiei Contabile, asistata de Colegiul Consultativ
al Contabilitii.
Standardele Internaionale de Contabilitate i Cadrul general, care au fost pubicate n ara noastr,
abordeaz obiectivele situaiilor financiare, respectiv definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor
reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care
determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul general al IAS, se refer la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. De
reinut c acest cadru general, prevede c, el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un
standard de evaluare sau nregistrare, ca urmare pot apare conflicte ntre elementele de coninut ale Cadrului
i o Norm contabil internaionala; obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru.
Conducerea IASC se orienteaz dup Cadrul contabil, la elaborarea i revizuirea standardelor n viitor,
numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua.
Informaiile furnizate de contabilitatea financiar utilizatorilor, trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii: s fie oferite cu regularitate, n mod operativ, n conformitate cu prevederile juridice i economice
existente; s fie sincere i s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.
Procesul de organizare i conducere a contabilitii financiare n ara noastr, are la baz principii,
norme i reguli, care decurg din concepia sistemic a metodei contabilitii. Aceste principii i norme sunt
influenate de dou categorii, de factori i anume:
- factori care in de teoria contabilitii ale cror legiti impun un anumit mod de utilizare a
procedeelor i instrumentelor cunoaterii pentru reflectarea fenomenelor i operaiunilor ce se nscriu n
obiectul contabilitii financiare, este vorba de principiul dublei reprezentri, cu ajutorul bilanului i
principiul dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul contului;
- factori care in de caracterul armonizat al contabilitii, care impn ca organizarea tuturor lucrrilor de
contabilitate financiar, s respecte reguli i norme contabile i de armonizare variabile pentru toate entitile.
Aceti factori se concretizeaz n: a) principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare i b)
principiul integrrii informaiei contabile n cadrul sistemului informaional economic general.
a) Principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare privete aciunea de stabilire a unor
principii, reguli i norme de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Legea contabilitii, pentru toate
categoriile de persoane juridice. ntre acstea menionm:
- norme privind organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre toate entitile, folosit ca
principal instrument de: cunoatere, gestiune i control al activului i pasivului i a rezultatelor obinute,
precum i ca surs de informaii n relaiile acestora cu asociaii sau actionrii, clienii, furnizorii, bncile,
organele fiscale i alte persoane fizice i juridice;
- obiective ce revin contabilitii financiare ca surs de informaii necesare stabilirii patrimoniului,
execuiei bugetului i ntocmirii situaiilor financiare;
- modelele registrelor de contabilitate necesare nregistrrii operaiunilor economic, utilizate de catre
unitile cu personalitate juridic, precum i

de ctre persoanele fizice care desfoar activiti comerciale;
- norme generate cu privire la efectuarea inventarierii care au ca scop principal stabilirea situaiei reale
a tuturor elementelor patrimoniale ale fiecrei entiti;
- elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate ramurile i activitile din economia
naional, precum i normele de utilizare a acestora;
- elaborarea unor scheme i norme pentru ntocmirea i prezentarea bilanului, a contului de profit i
pierdere, respectiv a situaiei modificarilor capitalului propriu, a situaiei fluxurilor de numerar i a politicilor
contabile;
- norme privind organizarea contabilitii generate a trezoreriei statului, a instituiilor publice i
ntocmirea bilanului general al economiei naionale;
- utilizarea n ntregul sistem al contabilitii a unor documente tipizate potrivit unui nomenclator cu
caracter unitar i obligatoriu.
9
A fost emis Ordonana Guvernului nr. 61/2001, de modificare i completare a Legii Contabilitii
nr.82/1991, republicat i aprobat prin Legea nr.310/2001. Potrivit acesteia s-a fcut o clasificare a
persoanelor juridice, n trei categorii, menionate n paragraful precedent.
Planul de conturi utilizat de entiti pn la 1 ianuarie 2006, a fost i el difereniat prin gradul de
detaliere a conturilor utilizate, mai ales a celor de gradul II, pstrndu-se, n general funionarea conturilor
sintetice O.M.F.P. nr. 306/2002, ntr-un capitol distinct a precizat coninutul economic i funcia contabil a
conturilor. Pentru persoanele juridice care au aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a prevzut doar coninutul i
funcia contabil a conturilor nou introduse. pentru celelalte conturi rmnnd valabile precizrile O.M.F.P.
nr. 306/2002. De asemenea, de reinut i precizarea ca, persoanele juridice pot dezvolta coninutul i funcia
conturilor astfel nct acestea s reflecte realitatea operaiunilor economice efectuate n concordan cu
prevederile S.I.C. Prevederile Planului de conturi general i ale normelor de utilizare nu constituie temei legal
pentru efectuarea unor operaii economico financiare, ele servind numai la nregistrarea n contabilitate. n
acest sens se are n vedere faptul c, n activitatea practic se pot

ntlni operaii contabile pentru care nu
exist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate nfptui numai prin apelarea la
unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justific necesitatea existenei, cunoaterii i nelegerii corecte
a coninutului lor.
Prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin ordin al ministrului
finanelor publice s-a emis i planul de conturi general valabil de la 1 ianuarie 2006. Acest nou plan de
conturi surprinde o serie de conturi noi, conform cu prevederile din directivele europene i totodat se renun
la acele conturi care nu mai corespund.
b) Principiul integrrii informaiei contabile, se realizeaz n dou direcii i scopuri:
- pentru reflectarea i controlul pe baza datelor contabile, a indicatorilor prevzui n bugetul de venituri
i cheltuieli;
- pentru valorificarea informaiilor contabile-financiare, n vederea determinrii la anumite perioade a
unor indicatori economico-financiari la nivelul entitii.
Prin programul de armonizare a sistemului contabii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile,
au fost formulate i adoptate o serie de principii
5
. Evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare
anuale ale unei entiti trebuie s fie efectuat n acord cu anumite principii, conform contabilitii de
angajament.
Principiile contabile de baz, asimilate pentru practica contabil din ara noastr, sunt enumerate i
definite n mod succint n Reglementri contabile conforme cu directivele europene. n continuare, prezentm
aceste principii, n sensul precizrii condiiilor i a modului lor de aplicare:
a) Principiul prudenei, potrivit cruia n evaluarea cheltuielilor i veniturilor, trebuie s se in seama
de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau
anterior. De fapt, reprezint o modalitate de corectare a costurilor istorice, o regul, care presupune
aprecierea just a faptelor, pentru a preveni riscul transferrii incertitudinilor n perioadele viitoare i care
deriv din evaluarea elementelor patrimoniale. Potrivit acestui principiu nu este admis
supraevaluarea activelor i veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor, innd cont de
riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii curente sau viitoare. Principiul
prudenei este legat organic ,de evaluarea patrimoniului, evaluare ce se realizeaz la data intrrii, la data
inventarierii, la data ncheierii exerciiului i la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.

b) Principiul continuitii activitii, este definit n sensul c "se presupune c entitatea ii continu n
mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a
activitii". Aplicarea acestui principiu comport implicaii importante asupra ntocmirii situaiilor financiare.
Prin contabilitate trebuie s se asigure informaii pentru fiecare element, ct i pentru total patrimoniu, de la
nfiinare i pn la nchiderea unitii. Continuarea activitii conduce la evaluarea bunurilor n funcie de
utilitatea lor presupunnd c dimensiunea activitilor entitii se va menine.
c) Principiul independenei exerciiilor, presupune c fiecrui exerciiu s i se atribuie numai acele
cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect rezultatului obinut. Exerciiile financiare, de regul, au
o durat de 12 luni.
10
d) Principiul permanenei metodelor, presupune continuitate n aplicarea regulilor, normelor i
metodelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a
rezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiei contabile.
e) Principiul intangibilitii, are drept neles: "bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s
corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent". n acest mod se creeaz att posibilitatea
verificrii cu uurint a integritii patrimoniului, ct i a informrii corecte a utilizatorilor externi, subliniind
faptul c efectele schimbrii unor metode i corectrile de erori sunt prezentate n Notele explicative ale
exerciiului precedent. Deci, este interzis modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care de
fapt se raporteaz la nceputul anului urmtor.
f) Principiul necompensrii, presupune ca elementele de activ i de datorii se evalueaz i nregistreaz
n contabilitate separat nefiind admis a se efectua compensri ntre avere i datorii, ntre drepturi i
angajamente, precum i ntre cheltuieli i venituri din contul de rezultate.
g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Directiva a IV-a a C.E.E. precizeaz
acest principiu i se refer la ntocmirea bilanului, n spe la faptul c, n vederea stabilirii valorii totale,
corespunztoare unei poziii din bilan, se impune determinarea separat a valorii fiecrui element individual,
de activ sau de pasiv, care se include n componenta ei.
h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Acest principiu de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare presupune c informaiile trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i
tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
i) Principiul pragului de semnificaie, impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile
economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. De
asemenea, orice element care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor
financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie
nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Deci, prin acest principiu se reine, necesitatea obinerii
numai a informaiilor utile pentru luarea unor decizii i aceasta n condiiile unor costuri inferioare efectelor
pe care le produc.
Abaterile de la principiile contabile generale, menionate mai sus, vor fi permise numai n cazuri
excepionale. Asemenea abateri se prezint n Notele explicative, unde se menioneaz i motivele pentru care
au avut loc, precum i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i
profitului sau pierderii entitii.

1.4. Msurarea i evaluarea n contabilitatea financiar

Prin evaluare se ntelege procesul de determinare a valorilor la care elementele descrise n situaiile
financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei
anumite baze de evaluare, ce nu are o valabilitate general i nu este satisfctoare pe deplin. Bazele de
evaluare pot fi constituite de: costul istoric, costul current, valoarea realizabil, valoarea actualizat sau
valoarea just.
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului
costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor
corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just se aplic reguli de evaluare alternative.
Avnd n vedere natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i
momentul cnd se face evaluarea, se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare:
evaluarea la data intrrii n entitate;
evaluarea cu ocazia inventarierii;
evaluarea la ncheierea exerciiului financiar;
evaluarea la data ieirii din entitate.
A. Evaluarea la data intrrii n entitate
Evaluarea la intrare utilizeaz costul istoric, calculat pe baza documentelor, justificative care capat
statutul de valoare contabil de intrare. Valoarea contabil de intrare se stabilete astfel:
- la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- cost de producie pentru bunurile produse n entitate;
- la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
11
- la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Valoarea de aport i, respective, valoarea just se substituie costului de achiziie.
Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al
stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor

cuprind:
a) cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie;
b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea
acestora i n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
Cheltuielile care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenit, se refer la:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de
producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricate;
- cheltuielile (regiile) generate de administrate care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul
final.
n ce privete dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei
de active cu ciclu lung de fabricaie, aceasta poate fi inclus n costurile de producie n msura n care este
legat de perioada de producie.
B. Evaluarea cu ocazia inventarierii
Se efectueaz nainte de nchiderea conturilor i se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui
element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului n
entitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor ,se stabilete n funcie de valoarea
lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi,
disconturi).
C. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar
La ncheierea exerciiului

financiar elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se
reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest
scop valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar,
rezultnd diferene n plus sau n minus care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneaz
astfel:
a) Pentru elementele de activ diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amorfizri suplimentare, n cazul activelor
amortizabile, pentru care deprecierea este ireversibil, sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau
pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meriinndu-se, de asemenea, la
valoarea de intrare.
Titlurile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare,
iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Valoarea contabil net reprezint valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare cumulate.
b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de
datorii.
Elementele nemonetare, precum disponibiliti i alte elemente asimilate (acreditivele i depozitele
bancare, creanele i datoriile

n valut), la fiecare dat a bilanului sunt evaluate i raportate utiliznd cursul
de schimb comunicat de B.N.R i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la
care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului
financiar se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
12
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/pltit n sume
fixe sau determinabile.
La data ncheierii bilanului pentru creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face, n
funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile care rezult din evaluarea
acestora, se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura
operaiunii.
Elementele nemonetare (imobilizri, stocuri) achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost
istoric la data bilanului se raporteaz la cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor
respective.
D. Evaluarea la data ieirii din entitate sau la darea n consum
Bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Dup ncheierea bilanului pot s intervin o serie de evenimente, favorabile sau nefavorabile, ce se
produc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob potrivit legii. Se pot identifica
dou situaii:
a) entitile obin informaii suplimentare, fa de cele existente la data bilanului, pentru o serie de
evenimente ce s-au

produs la acea data. Dac aceste informaii suplimentare conduc la necesitatea nregistrrii
n contabilitate a unor venituri sau cheltuieli n vederea prezentrii unei imagini fidele a activitii
desfurate, atunci trebuie efectuate aceste nregistrri. Exemplificm astfel de evenimente: rezolvarea unui
litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaterea unui nou
provizion; falimentul unui client nregistrat ulterior datei bilanului confirm c la data bilanului exist o
pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a
creanei comerciale.
b) entitile obin informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaiilor financiare, dar a cror
prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii. n aceast situaie informaiile respective se vor
prezenta n notele explicative", fr efectuarea unor nregistrri n contabilitate. Exemplificm un astfel de
eveniment, respectiv diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare n intervalul de timp dintre data
bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob n vederea publicrii.
Astfel de evenimente dac nu s-ar sesiza sau prezenta (dup caz) ar putea afecta capacitatea
utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte. O entitate trebuie s prezinte
urmtoarele informaii pentru fiecare categorie de astfel de evenimente: natura evenimentuiui i o estimare a
efectului financiar sau o meniune c nu se poate face estimarea.

1.5. Probleme generale de organizare
a contabilitii financiare

Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/1991
7
, au obligaia de a conduce i organiza contabilitate n partida
dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale: regiile autonome, societile comerciale,
societile/companiile naionale, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i
celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Toate aceste categorii de entiti, au obligaia, s organizeze i s
conduc contabilitate proprie, respectiv: contabilitate financiar, ct i contabilitatea de gestiune, adaptat la
specificul activitii. De asemenea, contabilitate proprie organizeaz i conduc i instituiile publice,
asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, dar i persoanele fizice autorizate s
desfoare activiti independente.
n ara noastr, formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor
Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii Ministerul
Finanelor Publice, elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii; planul de conturi
general; modelele situaiilor financiare, registrele i formularele comune privind activitatea financiar i
contabil; normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.
Contabilitatea poate fi asigurat i condus pe baz de contracte de prestri servicii i de persoane
juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat.

Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiiile
necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economice; organizarea i
13
conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de
pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acestora; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare
anuale, depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor
i situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul activitii persoanei
juridice.
Mrimea i profilul entitilor, au implicaii deosebite n organizarea contabilitii, n primul rnd din
punct de vedere structural i n alegerea formei de organizare, centralizat sau descentralizat. Delimitarea
dimensional a unitilor influeneaz alegerea i utilizarea uneia din cele dou variante de organizare a
sistemului contabil:
a) Varianta contabil, armonizat integral, care este utilizat de entitile mari i foarte mari, n spe:
societi comerciale, regii autonome, companii i societi naionale, care la finele exerciiilor financiare
satisfac cerinele a cel puin dou din totalul de trei criterii de mrime stabilite n acest scop. Aceast variant
de organizare a contabilitii financiare are la baz reglementrile din Legea Contabilitii modificat i
completat, ct i reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene. Prin acestea sunt precizate reguli, principii contabile de organizare, armonizare i conducere a
contabilitii, precum i forma respectiv coninutul situaiilor financiare anuale. Totodat, se utilizeaz i un
plan de conturi general distinct care corespunde acestei variante, cu o serie de conturi sintetice de gradul I i
un numr nsemnat de conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu treii respectiv patru cifre. Se utilizeaz
att metoda inventarului permanent ct i a celui intermitent pentru nregistrarea stocurilor i a produciei n
curs de execuie. Se exercit operaiile de auditare, verificare i certificare a situaiilor financiare de ctre
persoane autorizate.
b) Varianta contabil simplificat, folosit de entitile mici i mijlocii i de ctre microntreprinderi,
presupune: organizarea contabilitii cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, mai puine conturi sintetice
de gradul II; ntocmirea situaiilor financiare n sistem simplificat, cu un numr mai mic de posturi bilaniere
(bilan prescurtat); utilizarea cu precdere a metodei de nregistrare "inventar intermitent" pentru stocuri i
producia n curs de execuie, se exercit operaii de verificare i certificare a situaiilor financiare potrivit
legii.
Aceast variant pune la baza organizrii contabilitii prevederile Legii Contabilitii nr.82/1991,
republicat cu modificrile i completrile legate de armonizarea sistemului contabil precum i
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. i aceast variant pentru a fi utilizat, trebuie
s ndeplineasc, cel puin dou din criteriile de mrime ce privesc: cifra de afaceri, total active i numrul
mediu de salariai.

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE

2.1. Definiii i delimitri privind capitalurile

Ca surse de finanare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezint echivalentul valoric ai resurselor
investite n active de proprietari (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii pe termen lung i mediu).
Caracteristica acestor surse este termenul de decontare mai mare de un an. Tocmai acast caracteristic le
atribuie caracterul de capitaluri permanente.
Avnd n vedere modul de constituire i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se
pot delinita n urmtoarele categorii ( grupe):
1. capitaluri proprii;
2. provizioane;
3. capitaluri mprumutate i datorii asimilate pe termen lung.
1. Capitalurile proprii (activul net) reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active i
pentru care entitatea nu trebuie s acorde echivalent n bunuri sau servicii unei tere persoane. Reprezint
dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor. Egalitatea bilanier ce st
la baza determinrii capitalurilor (activ net) este urmtoarea:
ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII
14
n elaborarea situaiilor financiare conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale entitii. Modificrile n capitalurile proprii, ntre cele dou momente (nceputul i sfritul
exerciiului), reflect creterea sau reducerea activului net n cursul exerciiului financiar, respectiv
performanele/nonperformanele entitilor. Capitalurile proprii ale unei entiti sunt identificate i
contabilizate pe urmtoareie elemente structurale:
a) capital social;
b) prime de capital;
c) rezerve din reevaluare;
d) rezerve;
e) rezultat reportat;
f) rezultatul exerciiului.
a) Capitalul social reprezint dreptul proprietarilor asupra unei societi comerciale, ce corespunde
acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul n natur i/sau n numerar al acionarilor sau
asociailor. La nfiinarea societilor comerciale mrimea capitalului social este stabilit prin actul
constitutiv.
Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau
prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor incorporate i profitului
net repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaii ce pot conduce la modificarea acestuia.
Astfel:
-aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept de
proprietate ntr-o societate comercial;
- prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar;
- capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise,
la o dat viitoare sau n trane, o sum de bani sau s transfere alte resurse pe numele societii comerciale;
- capitalul subscris vrsat reprezint capitalul care este eliberat i concretizat efectiv n bani i/sau n
natur, realizat de ctre acionari sau asociai;
- valoarea de randament a titlului este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe
o aciune, capitalizat n funcie de ratamedie a dobnzii pe pia;
- valoarea matematic reprezint activul net aferent unei aciuni;
- dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat
de o aciune veche, n cazul emisiunii de aciuni noi, pentru aport n numeral la un pre de emisiune inferior
valorii contabile vechi;
- dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat
de o aciune veche n cazul creterii de capital prin operaii interne.
b) Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor
create pentru renumerarea aporturilor: n numerar sau n natura, provenite din operaiile de fuziune sau de
conversie a unor obligaiuni n aciuni.
c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc c diferena n plus sau n minus
ntre valoarea just i valorea nregistrat n contabilitate pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii.
d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite n principal din profitul realizat de
entitate i din alte surse, cum ar fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor i alte surse
prevzute de lege n scopul asigurrii unei masuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor
pentru entitate.
e) Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la
durata de deinere pe termen scurt sau pe termen lung, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Aciunile
proprii sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului.
f) Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a crui repartizare sau
acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat
majoreaz capitalurile proprii ale entitilor, iar pierderea reportat le diminueaz.
g) Rezultatul exerciiului current este reprezentat de profitul sau pierderea realizat i nregistrat i
care contribuie la majorarea, respectiv diminuarea capitalurilor proprii ale entitilor.
h) Subveniile pentru investiii. Acestea cuprind: subvenii aferente activelor i subvenii aferente
veniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale, alte instituii similare
15
naionale i internaionale. n cadrul subveniilor sunt urmrite distinct: subveniile guvernamentale,
mprumuturile nerambursabile cu un caracter de subvenie, donaii i alte sume primite cu caracter de
subvenie. Subveniile se recunosc pe o baz sistematic drept venituri ale perioadelor corespunztoare
cheltuielilor aferente, pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.
2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezint o surs specific ce se
constituie la nchiderea exerciiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele sunt
destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile i care
devin exigibile n exerciiul urmtor. Acestea se refer la: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare,
anumite impozite etc. Ele sunt separate pe destinaii, astfel: provizioane pentru litigii, provizioane pentru
garanii acordate clienilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii i obligaii similare,
provizioane pentru impozite i alte provizioane.
3. mprumuturi i datorii asimilate pe termen lung reprezint echivalentul valoric al resurselor
financiare provenite de la teri, pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Datoriile pe termen lung au
caracter rambursabil i sunt purttoare de dobnzi. Avnd n vedere modul de obinere (de pe piaa de capital,
de la asociai sau de la bnci), acestea sunt individualizate pe urmtoarele structuri contabile i financiare:
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii care privesc imobilizrile
financiare, alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt utilizate pentru finanarea activitii de investiii i de
exploatare, apelndu-se la capitaluri disponibile pe piaa financiar-bancar.

2.2. Organizarea sistemului de documente i
a evidenei operative a capitalurilor

Organizarea sistemului de informaii privind nivelul, structura capitalurilor, entitilor, presupune
existena unui ntreg sistem de documente, judicios ales i organizat.
Certificatul de nregistrare la Registrul Comerului, este documentul ce atest nfiinarea societii
comerciale i existena sa ca persoan moral i juridic.
Pentru nregistrarea sau autorizarea funcionrii asociatul, acionarul, administratorul, comerciantul sau
mputernicii ai acestora solicit acest fapt Biroului unic din cadul camerei de comer i industrie teritoriale
printr-o cerere de nregistrare tip. Solicitantul va pune la dispoziia aceluiai birou toate datele, actele i
documentele prevzute de reglementrile n vigoare, astfel nct n nume i pe cheltuiala solicitantului s se
poat obine rezervarea firmei, i dup caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive i autentificarea
acestora, efectuarea vrsmintelor privind aportul n numerar la capitalul social, obinerea evalurii prin
expertiza a bunurilor subscrise ca aport n natur etc.
Biroul unic are obligaia ca imediat dup primirea dosarului depus de solicitant, s procedeze la
nregistrarea definitiv a acestuia ntr-un registru deschis n acest scop i la transmiterea informaiilor
necesare ctre toate autoritiie publice implicate n procedura de nregistrare i autorizare. Certificatul de
nregistrare se elibereaz ntr-o perioad legal de la primirea dosarului. Acesta va cuprinde att codul unic
ct i anexa cu avize, autorizaii i, dup caz acorduri necesare funcionrii. Eliberarea certificatului de
nregistrare i a anexei d dreptul comerciantului s-i nceap activitatea.
Camerele de comer i industrie teritoriale transmit pe cale electronic Ministerului Finanelor Publice
datele din cererea de nregistrare tip pentru atribuirea codului unic de nregistrare. Dup primirea codului,
ntreaga documentaie ce a stat la baza solicitrii nregistrrii se transmite Ministerului Finanelor Publice.
Documentaia de nfiinare a societii comerciale, menionat mai sus, va sta la baza nregistrrilor n
contabilitate privind drepturile de crean fa de acionari sau asociai, privind aporturile subscrise i
constituirea capitalurilor proprii.
Aporturile subscrise de acionari, la nfiinarea societii comerciale, presupun pentru concretizarea lor,
apariia a o serie de documente, difereniate n funcie de aport, n bani sau n natur. Astfel, pentru aporturile
n bani, depuse n casieria unitii se ntocmete chitana, din care originalul se pred asociatului, iar
exemplarul doi se anexeaz la Registrul de cas, cu precizarea numelui celui ce aporteaz. n cazul
depunerilor numerarului prin contul deschis la banc, depuntorul ntocmete foaia de vrsmnt, iar
societatea comercial ncaseaz suma conform extrasului de cont. Pentru aportul n natur (imobilizri,
stocuri, titluri imobilizate etc.) se ntocmete procesul-verbal de predare-preluare, n care sunt nscrise
caracteristicile bunurilor aportate, starea lor, precum i valoarea stabilit prin elaborarea n prealabil a unui
16
raport de expertiz de ctre o comisie de evaluare sau de un expert autorizat. n raport de natura bunurilor
aduse se va organiza i o eviden operativ i analitic dup metode adecvate.
A.
Documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale)
- contract de societate legalizat
- statut de societate legalizat
- sentina de autorizare
- certificat de nmatriculare
- cod fiscal
B .
Documente privind depunerea efectiv a aporturilor
- chitan
- registrul de cas vrsmnt - chitan
- extrasul de cont
- proces-verbal de predare-preluare
- raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale a aportului n natur etc.
C.
Documente legate de majorarea, diminuarea i amortizarea capitalurilor
- hotrrea adunrii generale a acionarilor
- prospect privind emisiunea de aciuni i obligaiuni
- borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise
- registrul inventar
- situaie de calcul a amortizrii
- ordin de burs
- proces - verbal de anulare etc.
D.
Documente determinate de lichidarea capitalurilor
- hotrrea judectoreasc
- hotrrea judectorului sindic
-hotrrea adunrii creditorilor
- cererile debitorilor / creditorilor
- planul de reorganizare juridic
- declaraii de creane etc.
n cadrul societilor se mai organizeaz i o serie de evidene operative, cu ajutorul unor registre.
Astfel, evidena operativ a acionarilor (asociailor) societii comerciale (cu precdere la S.A.) se realizeaz
cu ajutorul Registrului asociailor (acionarilor). n acest registru se ine evidena normal pe fiecare asociat
(acionar) cu numrul de pri sociale (aciuni) subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsmintele
efectuate la capitalul social subscris meniuni speciale privind cesionarea prilor sociale sau a titlurilor de
proprietate.

2.3. Evaluarea curent a capitalului

n principal, capitalurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate, la valoarea nominal, difereniat
n funcie de structura pe care acestea o mbrac. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este
precizat pe aciunile sau prile sociale n calitate de titluri de valoare negociabile. La datoriile pe termen
lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalente de lichiditi ce trebuie pltite. Pentru ca
evaluarea capitalurilor se realizeaz la valoarea nominal, se impune a se evidenia distinct, primele de capital
mprumuturile, primele de rambursare i dobnzile.
n sistemul de gestiune financiar a entitii probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri
componente ale capitalului social, i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni.
A. Astfel, valorii nominale, folosit n evaluarea aciunilor, i se asociaz i alte categorii de valori, cum
sunt:
17
a) valoarea de pia, care este de fapt, valoare de vnzare-cumprare, stabilit prin negociere pe baza
raporului dintre cerere i ofert, la bursa, de valori. Acest raport se numete cotaie. Preul de pia al unei
aciuni, este influenat de o serie de factori: stabilitatea financiar a ntreprinderii; dividendele ateptate de
acionari; situaia general a pieei de capital etc.
Legat de valoarea de pia, respectiv valoarea nominal a aciunilor, este preul de emisiune, care se
pltete de cei ce subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal (curs
al pari), superior acesteia (supra pari) sau inferior (sub pari);
b) valoarea de rentabilitate, care are la baz rezultatul ntreprinderii. Aceasta mbrac doua forme:
valoare financiar i valoare de randament.
- valoarea financiar (VF), reprezint echivalentul capitalizrii dividentului anual pe o aciune, la o rat
medie a dobnzi pe pia. Ea se determin deci, n funcie de venitul pe care il produce, astfel:
Dividendul distribuit pe o aciune


Precizare: Dividendul ce se ia n calcul este, de fapt, cel distribuit n cursul exerciiului, sau media
aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor exerciii. n ceea ce privete rata dobnzii, aceasta este
cea corespunztoare titlurilor de valori cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs
(aciuni).
Valoarea de randament (VR), este valoarea profitului net pe o aciune ce se poate capitaliza n cursul
unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii pe pia.
Dividendul distribuit pe o aciune + Cota parte din profit pe o aciune incorporate n rezerve
c) valoarea titlurilor pornind de la situaia evideniat n bilan. Se disting: valoarea matematic-
contabil (valoarea contabil net); valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare.
- valoarea matematic-contabil (VMC) a titlurilor, denumit i valoarea bilanier, reprezint activul
net contabil aferent unei aciuni determinndu-se astfel:
Activul net contabil
Nr. total de aciuni ce compun capitalul

Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este: ANC = Activul real - Datoriile
sau:
ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive
iar: Activul real = Activul bilanier - Activele fictive
Din categoria activelor fictive menionm: cheltuieli de constituire a societii inclusiv cele cu
emisiunea de aciuni; activele de regularizare i asimilate; primele privind rambursarea obligaiunilor.
- valoarea matematic intrinsec a titlurilor,se determin prin raportarea activului net intrinsec la
numrul de aciuni. Este de fapt o variant a VMC unde activul net contabil este rectificat cu capitalul
subscris i nevrsat i cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (sunt considerate rezerve deghizate).
Activul net intrinsec se determin dupa urmatoarea relaie:

Activul net intrinsec = Activ net contabil + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
nejustificate - Capital subscris nevarsat

- valoarea de lichidare (valoare casat) a titlurilor; este valoarea rezultat n urma vnzrii forate a
ntreprinderii.
B. i la evaluarea obligaiunilor emise de entitate, contabilitatea curent utilizeaz categorii distincte de
valori , cum sunt :
a) valoarea nominal, ca i cea de la aciune, este nscris pe titlul de credit (titlul de valoare
obligaiune);
b) valoarea de emisiune, reprezint preul de vnzare al obligaiunii, negociat la bursa de valori. Poate
fi egal i cu valoarea nominal;
Rata medie a dobnzii pe piaa
Rata medie a dobnzii pe pia

18
c) valoarea de rambursare, se prezint ca o valoare stimlativ de restituire a mprumutului, la valoarea
nominal se adaug o prima de rambursare.
2.4. Contabilitatea capitalurilor proprii
Cu pondere n structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi tratate pe structuri i forme.
Se constituie prin aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i prin alte surse financiare
nerambursabile.

2.4.1. Contabilitatea operaiilor privind capitalul social
Pentru nelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor aborda trei mari categorii
de operaii, ce privesc: constituirea capitalului social; creterea (mrimea) capitalului social; diminuarea
(reducerea) capitalului social.

2.4.1.1. Contabilitatea operaiilor de constituire a capitalului social
Capitalul social este specific societailor comerciale i reprezint un element indispensabil al entitii.
Societatea se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n
numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise (la societile de capital), iar la S.N.C. i societile n
comandit simpl se constituie prin Contract de societate, ncheiat n form autentic.
La societile de capital aciunile ce reprezint alte aporturi decat n numerar vor trebui acoperite
integral, iar aporturile n creane nu sunt admise. La S.R.L. aporturile n natur vor reprezenta cel mult 60%
din capitalul social. Prestaiile n munca i creanele nu pot constitui aport. Prile sociale au o valoare egal
i nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.
a) Organizarea contabilitii sintetice a capitalului entitilor, se realizeaz cu ajutorul contului 101
"Capital". Denumirea contului 101 este adaptat, conform reglementrilor contabile romneti care se
armonizeaz cu Standardele Internaionale de Contabilitate, contul avnd denumirea "Capital", cu precizarea
c entitatea are latitudinea, ca n funcie de forma sa juridic s fac completarea care i se potriveste,
respectiv: capital social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se ine evidenta
capitalului social, att subscris ct i vrsat n natur i /sau n numerar, de acionarii sau asociaii, societii,
conform actelor de constituire i a documentor justificative privind vrsmintele de capital, precum i
evidena mririi i reducerii capitalului.
Se organizeaz i o contabilitate analitic a capitalului social, pe acionari sau asociai, cu ajutoml
Registrului acionarilor sau asociailor cuprinznd: numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a parilor
sociale, subscrise i vrsate, sau numai subscrise, precum i natura capitalurilor.
Contul este structurat n P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II, corespunztor formei juridice a
entitii i celor dou momente n care apare: cel al subscrierii i cel al vrsrii efective a capitalului astfel:
1011 "Capital subscris nevrsat"; 1012 "Capital subscris vrsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016
"Patrimoniul public".
Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii i au funcie contabil de pasiv. Contul 101
"Capital", reflect n credit, att constituirea ct i creterea, prin coresponden cu acele conturi care arat
modalitatea de constituire sau majorare. n debit, se oglindesc diminurile de capital, prin coresponden cu
acele conturi corespunztoare modalitilor de micorare.
b) Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind capitalul se mai utilizeaz i contul
specific 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", care ine evidena aporturilor subscrise de asociai sau
acionari, pentru constituirea i creterea capitalului social. Este un cont cu funcie contabil de activ.
Pentru toate acestea s-a impus folosirea i dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociaii privind
capitalul n conturi sintetice de gradul II sau conturi analitice de forma:
- 4561 "Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris" (sau 456.1)
- 4564 "Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat" (sau 456.4)
- 4565 "Decontri cu asociaii aflai n dificultate" (sau 456.5)
- 4567 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat". (456.7)
Vom aborda operaiile de constituire a capitalului pe categorii de societi comerciale. Pentru aceasta
trebuie cunoscut cadrul legal
2
, pentru a nelege operaiile economice ce privesc constituirea capitalului
social, n funcie de tipul de societate comercial.
a) Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului la societile de capital (S.A.)
19
n aceast categorie de societi se nscriu: societatea pe aciuni; societatea n comandit pe aciuni.
Societatea pe aciuni este mai reprezentativ i se constituie prin: contract de societate i statut. n caz de
subscripie public, fondatorii vor ntocmi prospectul de emisiune. Contractul de societate i statutul pot fi
ncheiate sub forma unui nscris unic denumit act constitutiv.
n societile de capital, capitalul social se divide n aciuni emise de societate i care pot fi: nominative
- apare nscris numele deintorului i este menionat la Registrul acionarilor; la purttor - se individualizeaz
printr-un numr (seria aciunilor).
Aciunile sunt titluri de valoare, emise de societatea pe aciuni, sau de societatea n comandit pe
aciuni i care exprim dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din capitalul social subscris.
Aciunile se emit la o valoare nominal, ce nu va putea fi mai mic dect limita stabilit legal. Aciunile
sunt titluri negociabile pe piaa financiar, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mic dect
valoarea nominal, aducnd deintorilor venituri (ctiguri) sau pierderi. n situaia pierderii aciunilor
nominative, acionarul nu pierde dreptul de proprietate cum se ntampl cu aciunile la purttor, eliberndu-i-
se un alt titlu.
Societatea pe aciuni se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre
semnatarii actului constitutiv. Deintorii de aciuni la capitalul social subscris au anumite avantaje i anume:
au dreptul de a participa la gestionarea societii; dreptul de a consulta documentele societii: dreptul de vot
n adunarea acionarilor; dreptul preferenial de atribuire exercitat de vechii acionari cu ocazia distribuirii
gratuite a aciunilor noi emise, n cazul creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor i a profitului
nerepartizat (prin o serie de operaii interne); dreptul preferenial de subscripie n situaia emisiunii de noi
aciuni cu titlu oneros pentru creterea capitalului social.
n situaia n care acionarii sau asociaii nu fac n termen vrsmintele (aporturile) la capitalul social
subscris, acetia vor fi obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. De asemenea, plata dobnzii
nu exclude rspunderea asociatului (acionarului), pentru daunele cauzate societii (suportarea unor cheltuieli
n special).
1. nregistrarea subscrierilor de capitalse realizeaz astfel:
456 = 1011
"Decontri cu asociaii privind capitalui" "Capital subscris nevrsat"
2. Depunerea aporturilor n natur, integral, i n numerar la momentul constituirii societii, se vor
nregistra de contabilitate astfel:
% 456
2111 "Decontri cu asociaii
"Terenuri" privind capitalui"

214
" Mobilier aparatur birotic,
echipamente de produie a valorilor
umane i alte active corporale"
205
"Concesiuni, brevete, licene, mrci,
comerciale, drepturi i active similare"
265
"Alte titluri imobilizate"
5121
"Conturi la bnci n lei"

i concomitent:
3. Realizarea aportului subscris, vrsat:
1011 = 1012
"Capital, subscris nevrsat" " Capital subscris vrsat"

n urma efecturii acestor nregistrri contabile, intregul capital social subscris a fost vrsat situaie ce
se poate constata prin soldul creditor al contului 1012 "Capital subscris i prin faptul c, n conturile 1011
20
"Capital subscris nevrsat" i 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" nu mai exist, sold, conturile fiind
balansate.
b) Constituirea capitalului la societile de persoane i capital (S.R.L.)
Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) este cea mai reprezentativ, n cadrul acestei categorii de
societi i se constituie pentru un capital social ce nu poate fi mai mic dect limita stabilit conform cadrului
legal din ara noastr i se divide n pri sociale egale. Prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri
negociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra prilor
sociale.
S.R.L.-ul se poate constitui i prin actul de voin al unei singure persoane. n acest caz se ntocmete
statutul. La societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilit
pe baza unei expertize de specialitate.
Aporturile n natur, reprezentate prin bunuri, trebuie aduse n momentul constituirii societii i
preluate n activul acesteia, n baza "Procesului verbal de predare" i a celorlalte documente justificative, ce
atest intrarea n gestiune a bunurilor, corespunztor naturii acestora. Aporturile n natur nu pot depi 60%
din capitalul social subscris.O persoan fizic, sau o persoan juridic, nu poate fi asociat unic dect ntr-o
singur societate cu rspundere limitat.
i n cazul acestui tip de societate comercial, asociaii se pot afla, la expirarea termenului de vrsare a
aporturilor, n una din situaiile:
1. asociai, care au vrsat integral aporturile subscrise, la termenul legal;
2. asociai, care efectueaz vrsarea aporturilor, dup apelul la capitalul subscris nevrsat (n
ntrziere);
3. asociai, care se afl n imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la capitalul societilor (n
dificultate);
4. asociai, care efectueaz vrsmintele anticipat.
i n cazul acestei categorii de societi comerciale, dac asociaii depun cu ntrziere promisiunile de
aport atunci ei suport i cheltuielile efectuate cu avizarea, ct i dobnda penalizatoare pentru sumele
ntrziate n aportare; dac asociaii, se afl n imposibilitatea de a vrsa aporturile, vor fi scoi din evidena
asociailor i trecui n categoria - asociai aflai n dificultate, cu valoarea aporturilor pe care le dein; se vor
recupera cheltuielile de urmrire, avizare, precum i dobnzile penalizatoare. Ceilalti asociai, vor prelua
prile sociale de la asociaii aflai n dificultate, pe baza angajamentelor acestora.
n cazurile menionate vor fi utilizate conturile sintetice de gradul II ale contului 456 "Decontri cu
asociaii privind capitalul", aa cum am prezentat la exemplul pentru societatea pe aciuni. Din punct de
vedere contabil modul de reflectare a operailor de constituire a capitalului social al acestui tip de societate
comerciala este identic cu cel exemplificat la societile pe aciuni.

2.4.1.2. Contabilitatea operaiilor privind
creterea capitalului social

Mrirea capitalului se va putea face numai dup publicarea n Monitorul Oficial a Hotrrii Adunrii
extraordinare a acionarilor sau asociailor, acordndu-se pentru exercitarea dreptului de preferin, un termen
de cel puin o lun, cu ncepere din ziua publicrii. Societatea pe aciuni i va putea mri capitalul cu
respectarea dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii, iar n caz de subscripie public, prospectul
de emisiune va trebui depus la Registrul comerului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant aprobat,
contul de profit i pierdere i raportul cenzorilor. Dac, mrirea capitalului social se face prin aport n natur,
Adunarea extraordinar care a hotrt aceast cretere, va numi unul sau mai muli experti pentru analiza i
evaluarea bunurilor aduse ca aport n natur. Dup depunerea Raportului de expertiz, Adunarea
extraordinar, ntrunit din nou, poate hotr mrirea capitalului, avnd n vedere concluziile experilor.
Aciunile emise pentru mrirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai nti vechilor acionari,
care i exercit dreptul de preferin, n interiorul termenului hotrt, n mod proporional cu numrul
aciunilor pe care le posed, dup expirarea acestui termen vor putea fi subscrise i de public:
Creterea capitalului social se poate realiza prin :
1) emisiunea de noi aciuni, la societile pe aciuni, ca urmare, noi aporturi n numerar i /sau n
natur;
21
2) ncorporarea, rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie de operaiuni interne).
3) conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni, sau conversia unui angajament
financiar n capital.
1) Creterea capitalului social prin emisiunea de aciuni noi, ca urmare a noi aporturi n numerar i /sau
n natur
Problemele se pun diferit pentru, aporturile n numerar i cele n natur.
a) Creterea capitalului social prin aporturi n numerar
Aporturile n numerar, la societile comerciale, ocup o pondere deosebit i ele sunt fcute pentru
procurarea de noi resurse bneti, destinate dezvoltrii sau a finanrii investiiilor financiare. Creterea
capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua prin: creterea valorii nominale a aciunilor existente i
prin emiterea de noi aciuni. n cazul primei modaliti, se evit creterea numrului iniial de aciuni i, n
acelai timp, nu se modific nici echilibrul financiar ntre acionari. n acest caz, va fi nevoie de
consimmntul tuturor acionarilor. Cea de-a doua modalitate cere din partea societii s stabileasc preul
de emisiune pentru aciunile noi. Aciunile sunt emise n mod asemntor ca i la constituire, ele avnd o
valoare nominal, iar preul de emisiune sau de pia se poate afla n una din urmtoarele dou situaii: preul
de emisiune este egal cu valoarea nominal; preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal, caz n
care apare prima de emisiune, ce va fi egal cu diferena ntre preul de emisiune i valoarea nominal. Deci,
la aceast variant vechii acionari beneficiaz de o prim de emisiune.

b) Creterea capitalului social prin aporturi n natur
Aceast cretere de capital genereaz, creterea potenialului economic al societii, prin integrarea n
activul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul n natur la capitalul societii, este supus evalurii de ctre un
expert, care ntocmete i raportul de expertiz. n acest caz de aportare, nu se pune problema proteciei
financiare a vechilor acionari, deoarece beneficiarii aciunilor noi emise, pentru a remunera aportul n natur,
sunt chiar aportorii n natur. ntre, valoarea real a bunurilor aduse ca aport i partea de capital care se
mrete, va exista de regul, o diferen ce se nregistreaz n contabilitate ca prima de aport.

2) Creterea capitalului social prin operaiuni interne
Aceast cale, de cretere a capitalului social, se realizeaz pe seama: rezervelor, beneficiilor sau a
primelor de capital ncorporate n masa capitalului.
Operaiunea produce modificri numai n structura capitalurilor proprii, deoarece reflect o
cretere virtual de capital, prin transformarea unui tip de capital, propriu n alt tip de capital propriu, de
aceea aceste modaliti sunt creteri de capital din operaii interne.
a) ncorporarea rezervelor n masa capitalului, poart denumirea de capitalizarea rezervelor. O
asemenea operaie, se realizeaz pentru mbuntirea imaginii societii n faa acionarilor, fiind de fapt un
aspect de ordin financiar i mai puin de ordin contabil, care contribuie la consolidarea capitalului.
ncorporarea rezervelor societii n masa capitalului este determinat i de volumul mare al acestora, n
raport cu masa capitalului, i pe moment nu exist alte resurse disponibile pentru creterea capitalului
societii. Capitalizarea rezervelor, genereaz: creterea cifrei statutare i deci creterea prestigiului societii,
deoarece rezervele s-au format din capitalul lor, din afacerile pe care le-a derulat societatea, care au fost
profitabile. n situaia ncorporrii n capitalul social a rezervelor, cu excepia celor legale, precum i a
beneficiilor, se reine ca entitatea are obligaia s impoziteze aceste operaii cu o cot de 5%.
Capitalizarea rezervelor, se poate realiza pe dou ci:
- prin emisiunea de noi aciuni. n aceast situaie protecia financiar a vechilor acionari este asigurat
prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (D.A.) ca titluri negociabile. Subscriitorii noilor
aciuni emise pot fi: att vechii acionari, care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari, cu condiia ca
acetia s cumpere D.A.-uri n paritatea necesar ;

- prin creterea valorii nominale a aciunilor vechi, pe seama noi sporiri de capital.

nr.aciuni 20.000
1) Presupunem o cretere a capitalului social prin incorporarea rezervelor nete, dup impozitare, n
valoarea de 12.500 lei:
22
So emit 500 de aciuni noi. Raportul de paritate aciuni vechi/aciuni noi, 20.000/500 este de 4:1. Pentru
atribuirea unei aciuni noi, vechiul acional trebuie s posede 4 D.A., iar noul acionar, poate procura o
aciune din cele noi emise, numai dac pltete 4 D.A., disponibilizate de ali acionari.
n contabilitate situaia se prezinta astfel:
- Capital iniial 500.000 lei
- Rezerve ncorporate 12.500 lei
- Total capital 512.500 lei
- Rezerve legale 10.000 lei
- Rezerve statutare 1.500 lei
- Profit nerepartizat 1.000 lei
- Profit net/ex. Curent 2.000 lei
- Prime de emisie 4.000 lei
Total capital propriu 531.000 lei
capital propriu 531.000
Valoarea contabil nou = ------------------- = ------------- = 25,90 lei/aciune
nr. aciuni 20.500
1.D.A.= valoare contabil veche - valoare contabil nou =
= 26,55 lei - 25,90 lei = 0,65 lei/aciune.
Aceast valoare calculat pentru un D.A. are un caracter teoretic, deoarece se tie c D.A. sunt titluri
negociabile i adevarata valoare este cotat la bursa de valori. Vechiul acionar compar valoarea bursier a
unui D.A. cu dividendele pe care le-ar obine, achiziionnd o nou aciune i decide dac s disponibilizeze
D.A. sau s cumpere noi aciuni. Deci, vechiul acionar primete o aciune nou la 4 aciuni vechi, crora li s-
au ataat 4 D.A. (4 x 0,65 = 2,60 lei), pe cnd noul acionar cumpr 4 D.A. pentru achiziionarea unei
aciuni.
n contabilitate operaia se prezint astfel:
% = 1012 12.500 lei
1063 "Capital subscris vrsat" 6.500 lei
"Rezerve statutare i
contractuale "
1068 4.000 lei
"Alte rezerve"
2) La fel se va pune problema i pentru ncorporarea n capitalul social a beneficiilor, a primelor de
capital, a rezervelor din reevaluare. Din punct de vedere al reflectrii n contabilitate acestea se vor prezenta
astfel:
% = 1012 7.000 lei
117 "Capital subscris vrsat" 1.000 lei
"Rezaltat reportat"
129 2.000 lei
" Repartizarea profitului"
1041 4.000 lei
"Prime de emisiune "
i n aceast situaie, n mod asemntor, se procedeaz fie la calcularea numrului de aciuni ce vor fi
emise, fie prin mrirea valorii nominale a vechilor aciuni (aa cum s-a precizat la ncorporarea rezervelor).
i rezervele din reevaluare pot mri masa capitalului. La ncorporarea rezervelor din reevaluri se
nregistreaz:
105 = 1068
"Rezerve din reevaluare " "Alte rezerve"
apoi:
1068 = 1012
"Alte rezerve " "Capital subscris vrsat"
Precizare:
Se poate alege i dubla mrire de capital social, prin: capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a
rezervelor din reevaluare i prin aporturi noi n numerar n urma emiterii de noi aciuni. Aceasta poate avea
23
loc: simultan sau succesiv. n cazul cnd creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de
atribuire, sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac avem creteri succesive, drepturile de
subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de
a doua cretere, aparin vechilor acionari i celor ce au beneficiat de prima cretere de capital.
3) Creterea capitalului social prin conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni
i a unor obligaii financiare n capital
a) Societile comerciale, la care statul sau autoritile administraiei publice locale sunt acionari, au
posibilitatea convertirii creanelor bugetare restante n aciuni, a cror valoare nominal total majoreaz
capitalul social. Operaiile de aceast natur se vor reflecta n debitul contului n care sunt nregistrate
creanele bugetare (respectiv conturile ce reflect obligaiile fa de buget) i creditul contului 456 Decontri
cu acionarii privind capitalul". Acest ultim cont a fost debitat anterior prin creditul contului 1011 ,,Capital
subscris nevrsat".
b) Conversia obligaiunilor n aciuni, produce modificri n mas capitalurilor proprii, fr ca
societatea s apeleze la trezorerie. Aceast operaie, se produce de cele mai multe ori, cnd societatea prezint
o situaie financiar precar i nu poate s onoreze dobnda fixat la obligaiuni. Operaia este foarte
important pentru societate, deoarece mrirea capitalului se face prin atragerea mai multor acionari, vechi
deintori de obligaiuni. Din punct de vedere financiar - contabil, se pune problema raportului de paritate
dintre obligaiuni i aciuni, care se definitiveaz pe calea negocierilor.
Exemplu: O societate pe aciuni "Y" S.A.. decide, cu acordul acionarilor i obligatarilor, conversia a
10.000 obligaiuni, cu o valoare nominal de 3 lei /obligaiune, i valoarea de rambursare de 3.2 lei
/obligaiune, n 5.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei /aciune.
Calculul conversiei:
- reducerea mprumutului din emisiunea de obligaiuni 32.000 lei, adic 10.000 obligaiuni x 3,2
lei/obligaiune;
- creterea capitalului social 5.000 aciuni x 5 lei V.N. = 25.000 lei
- prima de conversie 32.000 - 25.000=7.000 lei
n contabilitate se nregistreaz:
1) Rambursarea mprumutului obligatar i anularea obligaiunilor.
161 = % 32.000 lei
" mprumuturi din emisiunea 1012 25.000 lei
de obligaiuni" "Capital subscris vrsat"
1044 7.000 lei
"Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni"
2) ncorporarea primelor de conversie n masa capitalului.
1044 = 1012 7.000 lei
" Prime de conversie '' Capital subscris vrsat
a obligaiunilor n aciuni"
b) Se mai practic la noi i creterea capitalului prin conversia unui angajament financiar n capital.
Aceasta se produce atunci cnd societatea are datorii fa de teri: furnizori, creditori sau fa, de proprii
salariai i nu are disponibiliti bneti s le onoreze. De comun acord cu ei, societatea va emite noi aciuni
pe care le va nmna acestora n locul datoriei. n acest fel, se stinge obligaia fa, de teri, sau salariai, iar
acetia la rndul lor devin acionari ai societii.

2.4.1.3. Contabilitatea diminurii capitalului social

n activitatea oricrei entitilor economice pot interveni situaii care impun diminuarea capitalului
social. n acest sens, se au n vedere: dificultile care survin n legatur cu gestionarea unui capital, care
depesc necesitile ntreprinderii n perioadele de criz; retragerea unor acionari sau asociai; acoperirea
sau soluionarea pierderilor din exerciiile anterioare, sau din cel care se ncheie; realizarea (valorificarea)
unei pri din activul unitii .a.
La noi, practic, diminurile sau reducerile de capital, seproduc n dou moduri: pentru acoperirea
pierderilor din exerciiile precedente, inclusiv din cel curent, care se ncheie i n situaia unor rambursri
24
(restituiri) pariale ctre acionari sau asociai. Modalitile contabile i financiare utilizate pentru finanarea
pierderilor direct din capitalul social, sunt: micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; reducerea
valorii nominate a acestora; sau prin dobndirea i anularea propriilor aciuni. Aceasta din urm numai dup
trecerea a dou luni, din ziua n care hotrrea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor a fost publicat
n Monitorul Oficial al Romniei.
1. Acoperirea pierderilor din capitalul social, are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate
de finanare. Apelul la capitalul social, intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al
pierderilor reportate prea important, pentru a putea fi absorbit de beneficiile exerciiilor viitoare. n acest sens
se reine faptul c: reducerea capitalului social se face cu un anumit procent, iar suma absolut a diminurii
nu poate fi egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum
pierderea este mai mare, respectiv mai mic, dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se
soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a primelor de emisiune.
Se poate ntmpla, ca o societate care lucreaz n pierdere, s doreasc s-i majoreze capitalul, pentru
nsntoirea financiar a sa. Acest aspect, este posibil de realizat, apelnd la tehnica financiar-contabil n
doi pasi (micarea acordeonului). Se poate proceda la:
a) reducerea capitalului social, pentru a-i acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin: ncorporarea rezervelor sau prin emisiunea de noi aciuni.
Condiia ndeplinit ca majorarea capitalului s se fac prin ncorporarea rezervelor este ca pierderile s
nu depaeasc 50% din capital. Se poate apela i la celelalte cai de majorare a capitalului.
2. Diminuarea capitalului social se mai realizeaz i prin rambursri (restituiri) pariale ctre acionari
sau asociai. Aceast cale de reducere (micorare) a masei capitalului social, poate avea loc, atunci cnd:
capitalul este supradimensionat fa de activitatea ce o desfoar societatea comercial; sau atunci cnd se
reduc investiiile dintr-un sector de activitate; sau atunci cnd se hotrte vnzarea unei pri din activul
societii, ce nu mai este necesar pentru activitatea ce o va desfura.
Diminuarea se poate realiza prin: micorarea valorii nominale a aciunilor; reducerea numrului de
aciuni; prin rscumprare de aciuni i anularea lor de societatea comercial. Rambursarea efectiv ctre
acionari const, n aceea c, fiecare dintre ei primete n numerar o sum proporional cu numrul de aciuni
pe care le dein.

Primele de aport apar atunci cnd acionarii aporteaz n natur bunuri a cror valoare de utilitate
(stabilit prin expertiz sau de comun acord de ctre acionari),este mai mare dect valoarea nominal a
aciunilor sau prilor sociale emise.
Primele de fuziune/divizare. Determinarea primelor de fuziune este necesar, n cazul operaiilor de
reunire a dou sau mai multor societi, pentru a forma o singur societate. Modalitatea cea mai des ntlnit,
n practic, este fuziunea prin absorbie. n acest caz, se pune problema: stabilirii paritii de schimb i
echilibrarea drepturilor tuturor proprietarilor, la nivelul societii absorbante. Diferitele calcule financiare,
necesare, trebuie s fie realizate ntr-o ordine, care depinde de natura relaiilor de capital existente, eventual,
ntre societile n cauza
5
: societile pot fi independente sau; una din societi, fie cea absorbanta, fie cea
absorbit, deine titluri de participare n capitalul celeilalte: sau dein reciproc titluri de participare.


2.4.3. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, reprezint o component distinct i relativ important a capitalurilor proprii, constituindu-
se din profitul brut i din cel net, dup caz. Constituirea i n anumit msur, utilizarea rezervelor, prezint
aspecte particulare de la o categorie la alta, existnd separaii, inclusiv din punct de vedere contabil: rezerve
legale; rezerve statutare i contractuale; rezerve de valoare just; alte rezerve.
Rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 106 "Rezerve", cu detaliere pe forme ale
acestora, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:
1. Rezervele legale. n prezent ele se constituie la ncheierea exerciiului financiar n funcie de cota
legal de 5%, care se aplic la profitul brut pn la maxim 20% sau 25% din capitalul social, dup cum
unitatea dispune numai de capital indigen i respectiv capital mixt, romnesc i strin. Aceste rezerve, de
regul, nu asigur protejarea capitalului social, n sensul c nu se folosesc pentru acoperirea eventualelor
25
pierderi, pe care unitatea le poate nregistra, sau care sunt reportate din exerciiile anterioare, sau pentru
mrirea masei capitalului social.
2. Rezervele statutare sau contractuale se constituie, de asemenea, anual, n funcie de prevederile
actului constitutiv al societii comerciale, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz, potrivit prevederilor
actului constitutiv, pentru finanarea unor instalaii, acoperirea unor pierderi viitoare, pentru creterea masei
capitalului social .a.
3. Rezervele de valoare just apar numai n situaiile financiare anuale consolidate.
4. n categoria " Alte rezerve" sunt incluse: att sumele care pe baza Hotrrii adunrii generale a
acionarilor, se repartizeaz din profitul net, ct i cele provenite din prime de capital, dar i din alte resurse.
Evidena constituirii i utilizrii acestor forme ale rezervelor se organizeaz cu ajutorul contului de
pasiv 106 "Rezerve", care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare celor patru categorii
de rezerve i anume: 1061 "Rezerve legale", 1063 "Rezerve statutare sau contractuale", 1064 " Rezerve de
valoare just" i 1068 "Alte rezerve".
Contul 106, ca de altfel i conturile sale sintetice de gradul II, reflect, n credit, constituirea rezervelor
prin coresponden cu debitul conturilor care arat modalitatea sau sursa de provenien. n debitul contului
106 "Rezerve", se oglindete consumarea rezervelor, prin coresponden cu creditul conturilor care arat
destinaia sau modalitatea de utilizare a lor.

Exemple:
1. Din profitul brut, aferent exerciiului care se ncheie, se constituie rezerve legale n suma de 500 lei:
129 = 1061 500 lei
" Repartizarea profitului" "Rezerve legale "
2. Din profitul net, realizat la ncheierea anului financiar, se repartizeaz sumele de 400 lei pentru
rezerve statutare i 300 lei pentru alte rezerve :
129 = % 700 lei
"Repartizarea profitului" 1063 400 lei
"Rezerve statutare sau
contractuale "
1068 300 lei
"Alte rezerve "
3. Se transfer la rezerve primele de capital de 100 lei.
1041 = 1068 100 lei
"Prime de emisiune " "Alte rezerve "
4. Se acoper pierderile nregistrate n exerciiile anterioare n suma de 350 lei:
1068 = 117 350 lei
"Alte rezerve " "Rezultatul reportat"
5. Pe baza documentelor legale, se ncorporeaza, n capitalul social, suma de 650 lei din care: 200 lei
din rezerve statutare i 450 lei din alte rezerve:
% = 1012 650 lei
1063 "Capital subscris vrsat" 200 lei
"Rezerve statutare
sau contractuale"
1068 450 lei
"Alte rezerve "

2.4.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

O alt categorie de rezerve reflectat distinct de contabilitate, o reprezint rezervele din reevaluri.
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal, trebuie prezentat la valoarea reevaluat, care
reprezint valoarea just, la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar, cumulat aferent i
pierderile ulterioare, cumulate din depreciere.
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere n
mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste, de la data bilanului.
26
Valoarea just a terenurilor i a cldirilor,este de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este
determinat pe baza unor evaluri,efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o
posibilitate de a determina valoarea de pia, acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin
amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor
corporale.
Din reevaluare pot rezulta dou situaii:
A. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz
ca:
1) o cretere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere
anterioar, recunoscute ca o cheltuial; aferent acestui activ, sau:
2) un venit, care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai element de
activ.
B. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaza ca:
l)o cheltuial, cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o
sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau:
2) o scdere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit, se nregistreaz ca o cheltuial de
exploatare cu amortizarea acelei categorii de active corporale.
Contabilizarea diferenelor din reevaluri se organizeaz cu ajutorul contului 105 " Rezerve din
reevaluare". Este un cont bifuncional. Se crediteaz cu ocazia majorrii valorii activului corporal, ca rezultat
al reevalurii, n coresponden cu debitul conturilor aferente activelor corporale reevaluate. Se debiteaz, cu
descreterea valorii activului, prin creditul conturilor de active corporale reevaluate. Se mai debiteaz i cu
surplusul din reevaluare, care se transfer direct la Alte rezerve".
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale ca activ se face i la data bilanului. Pentru aceasta exist
tratamentul de baz i cel alternativ, n privina valorii bilaniere a imobilizrilor corporale. Tratamentul
alternativ, prevede ca, ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal, s fie prezentat n bilan la
valoarea reevaluat pe baza valorii juste la momentul reevalurii, numai pentru amortizarea cumulat i
pierderile din deprecieri.
Exemple:
1. n urma efecturii operaiei de reevaluare a unei instalaii tehnologice a rezultat o valoare just mai
mare dect valoare net contabil, deci o cretere a valorii activului cu 2.000 lei, amortizarea cumulat fiind
de 1.200 lei.
% = 105 2.000 lei
2131 "Rezerve din reevaluare" 800 lei
" Echipamente tehnologice "
2813

1.200 lei
"Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor"
2. La o dat ulterioar se hotrte ca din plusul de valoare rezultat n urma reevalurii anterioare s se
utilizeze suma de 350 lei pentru majorarea rezervelor proprii:
105 = 1068 350 lei
"Rezerve din reevaluare" "Alte rezerve"
3. Se nregistreaz descreterea de valoare a activului n condiiile n care, n urma reevalurii, valoarea
just este mai mic dect valoarea net contabil. Descreterea valorii activului este de 500 lei, iar
amortizarea cumulat nregistrat este de 2.550 lei.
% =

2131 3.050 lei
2813 "Echipantente tehnologice" 2.550 lei
" Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plataiilor "
105 500 lei
"Rezerve din reevaluare "
27

2.4.5. Contabilitatea rezultatului exerciiului i a rezultatului reportat

Sunt componente importante ale capitalurilor proprii. Prezint o mare importan, pentru finanarea
dezvoltrii unitii, stimulrii salariailor, a sporirii eficienei activitii desfurate de entitate, etc.
Profitul sau pierderea, se urmrete n contabilitate, cu date cumulate de la nceputul anului financiar
pn la ncheierea acestuia, fiind denumit i rezultat al exerciiului curent. Aceste rezultate sunt reflectate de
contabilitate cu ajutorul contului 121 "Profit i pierdere". El necesit o metodologie de calcul i mai ales de
determinare a profitului impozabil. Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre venituri i
cheltuieli. El are o dimensiune brut i o dimensiune net; diferena ntre aceste dimensiuni fiind asociat
impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din impozitul curent i impozitul amnat acesta din
urm fiind datorat diferenelor temporare dintre valoarea contabil i baza de impozitare aferent activelor i
datoriilor. Toate acestea, se vor nelege, mai bine, dup ce s-au parcurs i alte aspecte ale rezultatului
exerciiului, fapt ce ne determin s precizm c, problema n spe o vom trata complet la capitolul
"Decontri cu terii" n special la problemele legate de "decontrile cu bugetul statului".
Dup ntocmirea i aprobarea bilanului contabil anual, este necesar s se nchid contul 121 "Profit i
pierdere", pentru rezultatul exerciiului ncheiat, aceasta n vederea reflectrii n cadrul lui, numai a profitului
sau pierderii care privete noul exerciiu. Pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor, o
parte sau ntregul rezultat net aferent exerciiului ncheiat, se poate reporta, n scopul soluionrii lui n
exerciiile urmtoare, n sensul repartizrii profitului pe destinaii, conform cadrului legal, sau acoperirii
pierderii. Pentru reflectarea n contabilitate a sumelor rezultatelor exerciiului a cror soluionare a fost
amnat, se folosete contul bifuncional 117 "Rezultatul reportat". Acest cont are precizat n planul de
conturi un cont sintetic de gradul II, contul 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit". Contul 1171 oglindete n credit, profitul, iar n debit, pierderea, a cror repartizare i
respectiv acoperire, va avea loc n exerciiile urmtoare. Efectele (rezultatele) obinute ca urmare a trecerii la
aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE sunt urmrite i nregistrate cu
ajutorul altui cont sintetic de gradul II deschis la contul 117 "Rezultatul reportat", respectiv contul 1172
"Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a
a CEE". Este un cont bifuncional ce reflect n credit rezultatul favorabil provenit din astfel de operaii, iar n
debit rezultatul nefavorabil. Soldul creditor indic nivelul profitului reportat, provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, iar cel debitor reflect pierderea reportat
obinut din astfel de operaii economice.
Pentru determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente, trebuie s se includ i corectarea
unor erori contabile ce pot apare din: aplicarea greit a unor metode contabile, interpretarea greit a unor
operaii economice (evenimente), o serie de omisiuni, fraude, calcule matematice greite. etc. Corectarea
acestor erori va afecta rezultatul curent, dar i recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor
precedente. Evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor contabile se ine cu ajutorul
contului 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile". Este un cont bifuncional. n
credit nregistreaz rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, iar n debit rezultatul
nefavorabil.
Exemplul 1:
a. se nregistreaz profitul net de 6.500 lei, provenit din exerciiul ncheiat i a crui repartizare a fost
amnat:
121 = 1171 6,500 lei
"Profit i pierdere" "Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit"
b. profitul net reportat i nregistrat anterior de 6.500lei, se repartizeaz n exerciiul urmtor sau n alte
exerciii viitoare astfel: 3.250 lei se ncorporeaz n capitalul social, 2.150 lei se transfer la alte rezerve i
1.100 lei se cuvin acionarilor ca dividende:
1171 = % 6.500 lei
"Rezultatul reportat reprezentnd, 1012 3.250 lei
28
profitul nerepartizat sau "Capital subscris vrsat"
pierderea neacoperit" 1068 2.150 lei
"Alte rezerve "
457 1.100 lei
"Dividende de plat''

2.4.6. Contabilitatea subventiilor

n categoria subveniilor se cuprind: subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor.
Acestea pot fi primite de la guvernul propriu-zis, sau de la entiti guvernamentale, locale, naionale sau
internaionale. Subveniile guvernamentale, reprezint asisten acordat de guvern sub forma unor transferuri
de resurse ctre entitile economice n schimbul respectrii n trecut sau n prezent, a anumitor condiii
referitoare la activitatea de exploatare. n cadrul subveniilor se reflect distinct; subveniile guvernamentale,
mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii, donaiile i alte sume primite cu caracter de
subvenie.
Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale, dar i stocurile, pot fi subvenionate, ca urmare a
unor programe de asisten guvernamental. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru
acordarea crora principal condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s
achiziioneze active imobilizate.
n cazul n care subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ nemonetar,
valoarea de intrare este dat de valoarea just. Subveniile pentru active vor apare ca venit amnat, sau vor fi
scazute din valoarea contabil a activului. Subveniile guvernamentale, se recunosc pe o baz sistemic, ca
venituri, n perioadele n care cheltuielile aferente activului respectiv sunt nregistrate. Deci, n cazul unei
imobilizri corporale subvenionate , valoarea subveriiei va fi trecut pe venituri pe toat durata de
amortizare.
n cazul imobilizrilor necorporale achiziionate, i acestea pot face obiectul unor subvenii
guvernamentale pentru valoarea total sau parial. Astfel pot fi transferate cu titlu gratuit diferite tipuri de
imobilizri necorporale ctre entitate, ca de exemplu licene de operare radio sau drepturi de aterizri pe
aeroport. Valoarea de nregistrare este de regul, valoarea just; dac nu este posibil, atunci se nregistreaz la
valoarea nominal.
i stocurile pot intra n entitate prin subvenionare ca urmare a unor programe de asisten
guvernamental. n cazul acesta recunoaterea se va face numai atunci cnd exist suficient siguran c
entitatea va respecta condiiile impuse i c subveniile vor fi primite. Recunoaterea subveniilor se va face
pe o baz sistematic, ca venit al perioadelor corespunztoare cheltuielilor pe care aceste subvenii se
compenseaz.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.
n practic entitilor economice intervine un anumit interval de timp ntre momentul stabilirii
cuantumului subveniilor i cel ai primirii lor efective, ceea ce impune reflectarea n contabilitate a sumelor
ce urmeaz a fi primite i mai ales la finele anului. Pentru reflectarea n contabilitate a acestei forme a
creanelor, se va utiliza contul 445 "Subvenii", cont cu funcie contabil de activ. n debit, reflect att
sumele alocate trecute la venituri, sau subvenii pentru investiii de primit, iar n credit, alocaiile sau
subveniile ncasate sau acordate. n planul de conturi la acest cont sunt precizate conturi sintetice de gradul II
pe feluri de subvenii: 4451 "Subvenii guvernamentale", 4452 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de
subvenii", 4453 "Donaii" i 4458 "Alte sume primite cu caracter de subvenii".
Alte conturi, specifice, acestei categorii de capitaluri proprii, ce intervin n reflectarea operaiilor
economice ce le privesc, sunt: 741 "Venituri din subvenii de exploatare" i grupa 13 "Subvenii pentru
investiii" din clasa 1 a planului de conturi, unde sunt precizate conturile: 131 "Subvenii guvernamentale
pentru investiii", 132 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii", 133 "Donaii
pentru investiii'", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizrilor" i 138 "Alte sume primite cu caracter
de subvenie pentru investiii".
Contul 741 "Venituri din subvenii de exploatare", cont cu funcie contabil de pasiv, reflect
subveniile i mprumuturile nerambursabile, cuvenite entitilor economice, n schimbul respectrii anumitor
condiii referitoare la activitatea de exploatare. n planul de conturi general sunt prezentate conturi sintetice
29
de gradul II ce separ veniturile din subvenii de exploatare pe categorii, forme de subvenionare, astfel: 7411
"Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri", venituri ce se iau n calcul la determinare
cifrei de afaceri; 7412 "Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile";
7413 "Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe"; 7414 "Venituri din subvenii de
exploatare pentru plata personalului"; 7415 "Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie
social"; 7416 "Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare"; 7417 "Venituri din
subvenii de exploatare aferente altor venituri"; 7418 "Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda
datorat".
Contul 131 "Subvenii guvernamentale pentru investiii", cont de pasiv, nregistreaz subveniile legate
de activele amortizabile. Se crediteaz, cu recunoaterea dreptului de ncasare a subveniilor prin debitul
contului 445 "Subvenii" i se debiteaz, la recunoaterea venitului aferent subveniei prin creditul contului
7584 "Venituri din subvenii pentru investiii". Pentru separarea subveniilor pentru investiii, n grupa 13
"Subvenii pentru investiii" sunt i alte conturi ce nregistreaz separat i alte forme ale acestora, respectiv
conturile: 132 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii", 133 "Donaii pentru
investiii", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizrilor" i 138 "Alte sume primite cu caracter de
subvenie pentru investiii". Toate conturile menionate au funcie contabil de pasiv, nregistreaz n credit
aceste spee de subvenii pentru investiii i se debiteaz cu ocazia recunoaterii veniturilor.
Subvenii reflectate cu ajutorul altor conturi de subvenii pentru investiii apar n situaia bunurilor de
natura activelor imobilizate primite cu titlul gratuit, sau constatate plus la inventariere, dar i n cazul
mprumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenie pentru investiii. Pentru acestea se vor utiliza
conturile de subvenii pentru investiii specifice.
De exemplu, la primirea prin donaie a unui echipament de birotic se va nregistra n contabilitate:
214 = 133
"Mobilier, aparatur birotic, "Donaii pentru investiii"
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i
alte active corporale "
Subveniile pentru investiii se prezint n bilan, fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei
pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele metode.
C. Subveniile, pentru active neamortizabile (de exemplu, terenuri), pot fi condiionate de ndeplinirea
unor obligaii. n astfel de situaii, subveniile se vor recunoate ca venituri de-a lungul perioadelor care
confirm costul realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru achiziia unui teren, poate fi
condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut ca venit de-a lungul
perioadei de via util a cldirii construite:
211 = 131
"Terenuri" "Subvenii guvernamentale
pentru investiii"
6811 = 281
''Cheltuieli de exploatare privind ''Amor izri privind imobilizrile
amorlizarea imobilizrilor'' corporale "
Concomitent:
131 = 7584
''Subvenii guvernamentale '' Venituri din subvenii pentru
pentru investiii'' investiii''
D. O subvenie guvernamental, poate fi considerat ca o subvenie de ncasat de ctre o societate, sub
form de compensare a cheltuielilor sau a pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de
subvenie, este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, fiind nregistrat n grupa
veniturilor (741), ea necesitnd prezentarea informaiilor care s asigure nelegerea clar a efectului su.
E. Subveniile guvemamentale nemonetare, pot mbraca forma transferului unui activ nemonetar, cum
ar fi pmntul, sau alte resurse. n astfel de situaii, se recunoate valoarea just a activului nemonetar i se
contabilizeaz, att subvenia, ct i activul, la valoarea just.

De exemplu: o societate comercial primete un teren, n vederea construirii unei cldiri n care s-i
30
desfoare o parte dintre activitile sale.
a) reflectarea n contabilitate: terenul primit cu titlu de subvenie:
211 = 131
"Terenuri i amenajri de terenuri" "Subvenii guvemamentale
pentru investiii"
b) amortizarea cldirii:
6811 = 281
"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea activelor
amortizarea imobilizrilor " imobilizate corporale "
c) virarea subveniilor la venituri:
131 = 7584
''Subvenii guvemamentale "Venituri din subvenii
pentru investiii" pentru investiii"
"

2.5. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibilitate incert din punct de vedere al datei sau sumei
aferente.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit), generat de un eveniment anterior;
b) este probabil, ca o ieire de resurse, care ar afecta beneficiile economice, s fie neccsar pentru a
onora obligaia respectiv;
c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Avnd n vedere reglementrile contabile armonizate, din ara noastr, provizioanele se constituie n
scopul acoperirii pierderilor sau datorii lor, clar precizate, n ceea ce privete natura lor, dar care, la data
nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate, ca valoare sau data de producere.
Deci, provizioanele sunt recunoscute ca datorii sau obligaii curente, care genereaz scderea resurselor
entitii. Dei, sunt clasificate drept datorii, acestea au un caracter special, datorit incertitudinii cu privire la
momentul i valoarea cheltuielilor viitoare implicate n stingerea datoriei. Exist o serie de situaii ce pot
genera datorii probabile generatoare de pierderi sau cheltuieli.
Astfel,o entitate poate recunoate un provizion ca urmare a unei obligaii trecute. De exemplu,
contaminarea mediului, care va genera o ieire de resurse pentru a stinge obligaia care va fi estimat
rezonabil, respectiv o estimare a cheltuielilor implicate n refaceri. O obligaie implicit de restructurare,
poate apare atunci cnd o entitate dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare. n aceste situaii,

pot
apare provizioanele de restructurare, care i ele vor fi recunoscute dup aceleai criterii ca i celelalte
categorii de provizioane.
Constituirea provizioanelor are loc, deci, atunci cnd se constat anumite categorii de cheltuieli sau
pierderi, pe care evenimentele din exerciiul curent le fac probabile, ns mrimea i data producerii lor, nu
sunt cunoscute. Exemplificm n acest sens: litigiile, amenzile i penalitile, despagubirile, daunele i alte
datorii incerte, pentru care se poate prefigura posibilitatea efecturii unor pli. Sunt situaii, n care se
constat cheltuieli ce devin exigibile n exerciiile urmtoare i care se pot repartiza asupra mai multor
exerciii, cum ar fi activitatea de service n perioada de garanie.
Provizioanele vor fi recunoscute, deci, la valoarea care reprezint cea mai bun, estimare a cheltuielilor
pentru stingerea datoriei. Pentru aceasta, se pot utiliza informaiile anterioare, referitoare la fenomene
similare, dar i previziuni pentru perioadele viitoare. Cnd este necesar o perioad mai mare pentru stingerea
obligaiei, valoarea provizionului trebuie actualizat pe baza unei rate ce reflect evalurile curente ale pieei
privind valoarea banilor i o serie de riscuri ce le implic obligaia.
Ca regula general, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, iar ulterior se trec la venituri, n
exerciiul n care se folosesc, sau se anuleaz, ca fiind lipsite de obiect. Provizioanele constituite se, anuleaz,
n cazul n care se stabilete c riscul sau probabilitatea efecturii unor pli nu mai exist, sau se utilizeaz
atunci cnd acestea au loc.
Contabilitatea acestei categorii de provizioane se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 151
31
Provizioane", n cadrul cruia sunt delimitate conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane i
anume:
- 1511 Provizioane pentru litigii";
- 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor";
- 1514 ,,Provizioane pentru restructurare;
- 1515 ,,Provizioane pentru pensii i obligaii similare";
- 1516 Provizioane pentru impozite";
- 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli".
Conturile de provizioane reflect pe credit, constituirea i majorarea acestor rezerve, iar n debit, se
oglindesc utilizrile sau anulrile de provizioane.
Din punct de vedere al reflectrii n contabilitate a provizioanelor, se regsesc dou momente:
- constituirea sau majorarea provizionului, prin recunoaterea sa ca o component a cheltuielilor;
- reluarea provizionului, prin diminuare sau anulare, atunci cnd cheltuielile au devenit exigibile.
Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile, n raport de natura lor, se vor nregistra n conturile de
cheltuieli din clasa 6. De asemenea, n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar, provizionul poate
deveni fr obiect se anuleaz total sau parial, dup caz.

Exemplu:
La sfritul exerciiului N se constituie un provizion pentru un litigiu privind creana fa de un client,
de 5.500 lei, din care 500 lei, reprezint cheltuieli probabile de judecat.
a. Constituirea n exerciiul N a provizionului aferent litigiului n cauz:
6812 = 1511 5.500 lei
"Cheltuieli de exploatare "Provizioane pentru litigii"
privind provizioanele"
- totodat, se nregistreaz creana incert, care face obiectul litigiului, astfel:
4118 = 4111 5.000 lei
"Clienii inceri sau n litigiu " "Clieni"
b. Anularea n exerciiul N+l a prpvizionului constituit anterior, soluia adoptat de instana de judecat
fiind nefavorabil:
1511 = 7812 5.500 lei "Provizioane pentru litigii"
"Venituri din provizioane "
Pentru aceast categorie de provizioane, se va nregistra, de asemenea:
- scderea din eviden, n exemplul luat, a creanei analizate:
654 = 4118 5.000 lei
"Pierderi din creane "Clieni inceri sau n litigiu "
i debitori diveri"
- colectarea cheltuielilor de judecat aferente litigiului pierdut, astfel:
668 = 5121 500 lei
"Alte cheltuieli financiare " "Conturi la banc n lei"

Provizioanele au i o serie de implicaii fiscale. Avnd n vedere prevederile H.G. nr. 830/31.07.2002,
au regim de deductibilitate, fiscal, urmtoarele categorii de provizioane: provizioane pentru clienii declarai
falimentari prin hotrre judecatoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate
clienilor pentru remedieri n perioada de garanie. Numai ultimul tip se ncadreaz n categoria
provizioanelor. ntreprinderile, care aplic reglementrile contabile armonizate, au obligaia de a recunoate
consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile. Prin urmare,
provizioanele au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit.

2.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

Sunt componente, relativ importante, ale capitalurilor permanente. Ele sunt constituite din, datoriile pe
termen lung, pe care entitatea le are fa de teri. Apar, ca fiind necesare, pentru desfurarea normal a
activitii i cu att mai mult pentru dezvoltarea acesteia.
32
mprumuturile, sau datoriile pe termen lung, completeaz necesarul de capitaluri permanente, numai n
anumite proporii astfel nct capitalul propriu s dein o pondere mai mare. ntre aceste dou componente
ale capitalurilor permanente, se umrete s existe un raport optim, care s contribuie la obinerea unor
rezultate economico-financiare dorite. Un volum prea mare de mprumuturi greveaz asupra situaiei
financiare a entitii prin dobnzile pe care le ocazioneaz i totodat mrete probabilitatea apariiei n viitor
a unor situaii financiare dificile, ca urmare a unor noi factori de risc.
n categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate, aa cum este consemnat i n Planul de conturi
general, n ultima grupa (16) din clasa 1 de capitaluri, sunt ncadrate: mprumuturile din emisiuni de
obligaiuni, creditele bancare pe termen lung; datorii care privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i
datorii asimilate.

2.6.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

O posibil surs de finanare a societilor pe aciuni este emisiunea de obligaiuni. mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni se angajeaz (obin) pe durate relativ lungi de timp, prin vnzarea ctre public a
titlurilor de credit negociabile, numite obligaiuni. Ele sunt garantate, cu activele pe care le deine entitatea,
iar valoarea total a lor nu poate depi 3/4 din capitalul social vrsat i existent efectiv.
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, se caracterizeaz astfel:
- sunt purttoare de dobnzi anuale, care reprezint veniturile cuvenite posesorilor
(cumprtorilor) de obligaiuni;
- valoarea nominal a unei obligaiuni, nu poate fi mai mic de o anumita limit. n funcie de aceasta
se calculeaz i dobnda;
- preul de emisie, este valoarea la care se face emisiunea i care este adesea inferioar valorii
nominale;
- valoarea aferent obligaiunilor subscrise, se ncaseaz integral n momentul subscrierii lor de ctre
solicitani, denumii i subscriptori sau obligatari;
- obligaiunile se rscumpr, la termenele stabilite n momentul emisiunii lor, iar operaiunea n sine
poart denumirea de rambursare;
- valoarea i preul de rambursare, care poate fi egal sau superioar valorii nominale, este stabilit prin
prospectul de emisiune al titlurilor;
- diferena ntre valoarea de emisiune sau de vnzare (mai mic) i valoarea sau preul de rambursare
(mai mare), constituie prima de rscumprare, de care beneficiaz obligatarii. Aceast prim, conine i
diferena ntre, valoarea nominal (mai mic) i preul de rambursare.
n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal,
superior, sau inferior ratei nominale a dobnzii. n cazul cnd, obligaiunile sunt emise sub valoarea
nominal, diferena reprezint prima de emisiune.
Alturi de dobnd, prima de rscumprare, reprezint efortul pe care emitentul, trebuie sa-l fac pentru
mprumutul obinut. Valoarea neamortizat, a primei de rscumprare, n bilan, ajusteaz valoarea
mprumutului.
n contractul de emisiune, se poate prevedea, una din urmtoarele modaliti de rambursare:
- rambursarea total a obligaiunilor la o singur dat i anume, la expirarea perioadei mprumutului; n
fiecare an sunt pltite dobnzi constante;
- rambursarea (amortismentul) unui anumit numr de obligaiuni, n fiecare an, la o dat prevzut
numita scadent. n acest caz, printr-un " tablou de amortizare", se fixeaza scadenele: numrul de titluri de
amortizat i cupoanele de dobnzi de plii pentru obligaiunile amortizate la fiecare scaden.
Tabloul de amortisment al mprumutului, poate fi realizat dup una, din urmtoarele metode:
1. Metoda anuitilor constante: prin care totalul sumelor consacrate n fiecare an pentru rambursarea
obligaiunilor i plata dobnzilor, s fie practic constant. Se aplic, regulile matematicilor firianciare. n
fiecare an, se ramburseaz o sum constant, format din: rata creditului i dobnda;
Formula de calcul

a anuitii se prezint astfel:

33
( )
t
r
r V
A

+

=
1

A = anuitatea de rambursat;
V = valoarea actual a mprumutului de rambursat;
r = rata constant a dobnzii anuale;
t = durata n ani, a mprumutului
2. Metoda amortismentului constant (forma anuitilor variabile): potrivit creia, societatea comercial
ramburseaz acelai numr de titluri, anuitile degresive fiind compuse din: o parte fix care reprezint rata
de rambursare a mprumutului i de o parte variabil care descrete n timp, ce reprezint dobnda.
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni sunt de dou feluri: fr prime de rambursare; cu prime de
rambursare.
mprumuturile fr prime, sunt acelea care se ramburseaz deintorilor de obligaiuni, ia valoarea de
emisie (nominal).
mprumuturile cu prime, la rambursare sunt cele la care valoarea de rambursare, este mai mare dect
valoarea de emisiune (nominal). Diferena o reprezint prima de rambursare ce se nregistreaz separat.
Primele de rambursare se amortizeaz prin trecerea lor asupra cheltuielilor financiare privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru, depreciere n toat perioada de rambursare a mprumutului din emisiune de
obligaiuni. Amortizarea, este proporional cu numrul de obligaiuni rambursate n cursul exerciiului.
Contul care ine evidena acestei categorii de mprumuturi este contul de pasiv 161 mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni", iar contul care ine evidena primelor de rambursare este 169 Prime, privind
rambursarea obligaiunilor", cont cu funcie contabil de activ. n ce privesc dobnzile aferente acestui tip de
mprumut, evidena lor se realizeaz cu ajutorul contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate" la care planul de conturi are precizat contul sintetic de gradul II 1681 Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni". n planul de conturi pentru contul 161, sunt detaliate conturi
sintetice de gradul II pe forme:
- 1614 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de stat";
- 1615 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de bnci";
- 1617 mprumuturi interne din emisiunea de obligaiuni garantate de stat";
-1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni". Contul 161 ,,mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni" este de pasiv i reflect pe credit, valoarea de rambursare a obligaiunilor emise, precum i
primele de rambursare aferente acestor obligaiuni. Pe debit, se oglindeste valoarea obligaiunilor rambursate,
precum i a celor rscumprate anterior i anulate. Soldul, poate fi creditor i reprezint mprumuturile
obinute din obligaiuni emise i nerambursate.
Contul 1681,,Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni" este de pasiv i
nregistreaz n credit dobnzile datorate,

iar n debit pe cele pltite ambele aferente mprumuturilor din
emisiuni de obligaiuni. Soldul poate fi creditor atunci cnd exist dobnzi nepltite.
Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor" este de activ i oglindete pe debit
primele de rambursare, iar pe credit pe cele amortizate (incluse n cheltuieli), ambele aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni.
2.6.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Entitile economice pot beneficia de credite cu termen de rambursare mai mare de un an, de la
instituiile bancare, care sunt destinate finanrii investiiilor. Acestea se caracterizeaz prin faptul c se
garanteaz cu activele de care dispune unitatea, sunt purttoare de dobnzi i se ramburseaz.
Contabilitatea acestor credite se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 162 "Credite bancare pe
termen lung", n cadrul cruia funcioneaz conturile sintetice de gradul II: 1621 Credite bancare pe termen
lung", 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" i alte conturi n funcie de natura
creditelor: externe, interne, de la trezoreria statului, garantate de stat sau de bnci, etc.
Contul 1621 Credite bancare pe termen lung", reflect n credit obligaia entitii ctre instituiile
bancare privind creditele primite, iar pe debit oglindete diminuarea sau lichidarea obligaiei, ca urmare a
rambursrii mprumuturilor. Evidena analitic, se organizeaz pe societile comerciale i instituiile bancare
de la care provin creditele, precum i pentru fiecare credit primit. Soldul este creditor i reprezint creditele
34
pe termen lung, cu scaden n termen nerambursate.
Contul 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" nregistreaz n credit,
mprumuturile care nu se restitute la scaden. n debit, se oglindesc sumele care se ramburseaz. Evidena
analitic se organizeaz ca la contul 1621. Soldul, poate fi creditor, atunci cnd unitatea are credite
nerambursate la scaden i nc nerestituite.

Dobnzile, aferente acestor mprumuturi se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung"; care nregistreaz

pe credit, dobnzile datorate, iar pe debit, pe
cele pltite. Soldul, este creditor i reprezint dobnzile datorate nedecontate.
Exemple:
l. Pe baza contractului ncheiat cu unitatea bancar i a extraselor de cont se nregistreaz obinerea
unui credit de 28.000 lei, pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd anual de 40%:
5121 = 1621 28.000 lei
"Conturi la banc n lei" "Credite bancare
pe termen lung"
2. Se nregistreaz dobnda datorat pentru primul an i consemnat n nota de calcul ntocmita n
acest scop, de ctre unitate:
666 = 1682 11.200 lei
"Cheltuieli privind dobnzile " "Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung"
3. La scadena stabilit pentru primul an, pe baza extraselor de cont se nregistreaz rambursarea ratei
de 7.000 lei (28.000 lei : 4 ani) i decontarea dobnzii datorate de 11.200 lei:
% = 5121 18.200 lei
1621 '^Cbnturi la bcinci in lei" 7.000 lei
"Credite bancare pe termen lung"
1682 11.200 lei
"Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung "

2.6.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare

O entitate poate s-i mai completeze resursele financiare, n vederea desfurrii unei activiti
normale i prin contractarea unor mprumuturi pe termen lung sau mijlociu, de la entitile care dein n
capitalul su o fraciune considerat participaie. Societile comerciale pot deine i titluri de participate la
altesocieti. Dac se angajeaz sume de la societile comerciale care dein titluri de participare, acestea sunt
cunoscute sub denumirea datorii ce privesc imobilizrile financiare". Acestea, se pot acorda n condiii
avantajoase, prefereniale, cu scopul de a consolida din punct de vedere economico-financiar societatea
comercial la care se dein titluri de participare. Fiind interesate n asigurarea unei activiti rentabile pentru
firma la care dein titluri de participare, societatea comercial i nlesneste acesteia deinerea de surse
suplimentare, care s-i asigure o capacitate de plat normal.
Contabilitatea acestor categorii de datorii, se realizeaz cu ajutorul contului 166 Datorii ce privesc
imobilizrile financiare", ce are funcia contabil de pasiv. n credit, nregistreaz sumele ncasate de la
societile comerciale, ce dein titluri de participare ale societii, deci datoriile create. n debit, reflect
sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de participare. Soldul creditor, reprezint, sumele
primite i nerestituite.n planul de conturi acest cont se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II,
respectiv 1661 "Datorii fa de societile afiliate" i 1662 Datorii fa de societile care dein interese de
participare", care separ formele acestei categorii de datorii pe termen lung.
Dobnzile, ce urmeaz a fi pltite pentru datorii ce privesc imobilizrile financiare, sunt nregistrate i
urmrite cu ajutorul conturilor: 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de societile afiliate" i contul 1686
Dobnzi aferente datoriilor fa de societile care dein interese de participare", conturi cu funcie contabil
de pasiv. n credit sunt reflectate dobnzile datorate, iar n debit suma dobnzilor pltite. Soldul creditor
indic dobnzile nepltite.
Exempu:
Societatea comercial X" primete de la societatea comercial Y", care deine titluri de participare n
35
capitalul societii comerciale X", un mprumut n valoare de 20.000 lei, rambursabil n doi ani, cu o rat,
anual a dobnzii de 40%.
Operaiile economice, reflectate n contabilitatea societii comerciale X", care primete mprumutul
se vor prezenta astfel:
1. Primirea mprumutului de la societatea ,,Y", conform extrasului de cont:
5121 = 166 20.000 lei
"Conturi la banc n lei" "Datorii ce privesc imobilizrile
financiare "
2. Se nregistreaz dobnda datorat de 8.000 lei (20.000 x 40%):
666 = 1686 8.000 lei
"Cheltirieli privind dobnzile " " Dobnzi aferente datoriilor fa
de societile care dein
interese de participare"
3. Rambursarea primei rate a mprumutului de 10.000 lei (20.000 lei : 2 ani) i plata dobnzii datorate
de 8.000 lei:
% = 5121 18.000 lei
166 "Conturi la bnci n lei" 10.000 lei
"Datorii ce privesc imobilizrile
financiare"
1686 8.000 lei
"Dobnzi aferente datoriilor fa
de societile care dein interese
de participare"


2.6.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate

Aceast categorie de mprumuturi i datorii se refer la sumele primite reprezentnd: depozitele,
garaniile, bunurile preluate n patrimoniu cu titlu de: concesionare, locaie de gestiune, sau n alt mod
asemantor, potrivit prevederilor din contractele ncheiate cu aceste titluri.
Aceast categorie de datorii, face parte din capitalurile permanente, numai dac fac obiectul unor
contracte ncheiate, mbrcnd forma unei operaii de creditare. Bunul figureaz n activul chiriaului,
concesionarului sau locatorului, iar n pasiv corespunde printr-o datorie pe o perioada mai mare de un an.
Pentru contabilitate trebuie rezolvate mai multe aspecte: evidena sumelor primite i a bunurilor
preluate; trebuie s se asigure nregistrarea i urmrirea operaiilor de primire i restituire din gestiune a
elementelor de activ, ctre proprietari; de asemenea s se execute calculul i plata redevenelor, locaiilor de
gestiune i a dobnzilor corespunztoare.
Contabilitatea, va folosi conturi adecvate i anume: contul 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate",
cont cu funcie contabila de pasiv. Se crediteaz, cu sumele ncasate din mprumuturi i datorii asimilate i cu
valoarea bunurilor preluate n concesiune. Se debiteaz, cu sumele reprezentnd alte mprumuturi i datorii
asimilate rambursate, precum i cu valoarea bunurilor concesionate restituite proprietarilor. Soldul creditor,
reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate; nerestituite; n ceea ce privesc, dobnzile aferente acestei
categorii de mprumuturi i datorii, contabilitatea lor se realizeaz cu ajutorul contului 1687 "Dobnzi
aferente altor mprumuturi i datorii asimilate", cont de pasiv, care reflect n credit, dobnzile datorate, iar n
debit, dobnzile pltite, soldul creditor, indic dobnzile neachitate.
Angajarea i restituirea altor mprumuturi i datorii asimilate, genereaz reflectarea n contabilitate a
mai multor categorii de operaiuni economice cum ar fi:
Conform contractului ncheiat, o societate comercial preia n concesiune un imobil, n vederea
exploatrii, n valoare de 5.000 lei, pentru care platete o redeven lunar de 90 lei:
a) preluarea n patrimoniu a imobilului:
205 = 167 5.000 lei
"Concesiuni, brevete, licene/mrci "Alte mprumuturi i datorii
comerciale, drepturi i active asimilate"
36
similare"
b) achitarea redevenei aferenta concesionrii
612 = 5121 90 lei
"Cheltuieli cu redevenele, locaiile ''Conturi la banc n lei"
de gestiune i chiriile "
c) la expirarea termenului contractului de concesiune, nceteaz dreptul de exploatare a imobilului
concesionat:
167 = 205 5.000 lei
" Alte mprumuturi i datorii "Concesiuni, brevet, licene,
asimilate" mrci, drepturi i active
similare"

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Factorii organizrii contabilitii i sistemul de documente privind activele imobilizate

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii
activitilor entitii.
n organizarea contabilitii, n general, i a activelor imobilizate, n particular, trebuie s se in seama
de implicaiile a o serie de factori specifici, ntre care menionm:
- Particularitile de organizare a activitii entitilor economice ce nfuieneaz, structura analitic a
activelor imobilizate, n special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice i n
cadrul acestora pe categorii i obiecte de eviden.
- O serie de caracteristici, difereniate pe categorii de active imobilizate, influeneaz tipul
documentelor primare n care se consemneaz operaiile privind intrarea i ieirea din entitate, precum i
deprecierea valorii lor;
- Modul n care se produce deprecierea activelor imobilizate influeneaz sistemul de amortizare a
imobilizrilor corporale i necorporale i de constituire a provizioanelor n cazul deprecierilor reversibile:
- Poziia diferit a activelor imobilizate, existente n entitate, n sensul c unele sunt proprii, iar allele
provin prin nchirieri, cesiune, locaie de gestiune, leasing etc. Pentru fiecare din aceste poziii se conduc i
organizeaz evidene distincte folosindu-se conturi adecvate.
Existena i micarea activelor imobilizate necesit ntocmirea unei mari varieti de documente. Pentru
realizarea obiectivelor ce-i revin contabilitii activelor imobilizate i n raport de operaiile economice care
privesc: existena, micarea (intrrile i ieirile) i deprecierea imobilizrilor, se folosesc documente specifice
care se pot grupa astfel:
- documente privind intrarea n entitate a activelor imobilizate;

- documente ce consemneaz deprecierea activelor imobilizate;
- documente privind ieirea din entitate a imobilizrilor.
n funcie de categoria de active imobilizate i de modalitatile de intrare sau ieire a acestora se folosesc
urmatorele documente:
A. Pentru imobilizrile corporale i necorporale care intr n activitatea entitii, n raport de cile de
intrare, menionm documentele corespunztoare:
- intrri prin achiziii (cumprare): contract de vnzare - cumprare, factura sau chitana fiscal proces-
verbal de recepie;
- n cazul aportului n natur al asociailor sau acionarilor: contractul i statutul societii; declaraia de
subscriere, expertiz tehnic;
- obinerea din producia proprie, se consemneaz n: proiecte i devize de cercetare, studii i lucrri
executate, procese verbale de recepie;
- intrri prin concesionri, locaii de gestiune, leasing, nchirieri, consemnate n documente de tipul:
contract de concesiune, locaie de gestiune, leasing sau nchiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces
verbal de predare-primire;
- intrri prin donaii, consemnate de procese verbale de predare-primire;
37
- plusuri constatate la inventariere: liste de inventariere i procesul verbal de inventariere.
Tot pentru imobilizrile corporale i necorporale sesizm n continuare documentele ce consemneaz
deprecierile acestora i cile de ieire din gestiune.
Astfel, documentele privind deprecierea acestor categorii de active imobilizate, care cunoate dou
forme:
a) deprecierea ireversibil (amortizarea), la imobilizrile corporale i necorporale se consemneaz n
programul de amortizare i situaia de calcul a amortizrii, situaia amortizrii fiscale;
b) deprecierea reversibil (provizioane) la imobilizri corporale, necorporale, n curs i financiare, se
consemneaz i determin n Proces-verbal de inventariere i evaluare.
Documentele privind iesirea din activitatea ntreprinderii a imobilizrilor corporale sau necorporale pe
modaliti de ieire, se prezint astfel:
- scoaterea din folosin (casarea), se consemneaz i reflect n contabilitate pe baza: Proces verbal de
scoatere din funciune, de declasare a unor bunuri materiale;
- vnzarea (cesiunea), se consemneaz n: contract de vnzare-cumprare, factura, chitana fiscal;
- donaii de active imobilizate, consemnate n: proces verbal de predare-primire;
- concesionarea, leasingul, locaia de gestiune, nchirierea, cunosc documente precum: contract de
concesiune, leasing, locaii de gestiune sau nchiriere, dup caz;
- situaii excepionale (calamiti, furturi, distrugeri): contract de asigurare, proces-verbal de constatare
etc.;
- retrageri de aport n natur, consemnate de cerere de retragere aprobat de A.G.A.
B. Documentele privind imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie i n acest caz,
acestea difer n funcie de modalitatea de intrare sau ieire:
- pentru intrarea n patrimoniu, ntlnim documente ce consemneaz: consumuri de valori materiale
(bonuri de consum, fi limit de consum); documente privind decontrile cu terii (facturi, tate de plat a
salariilor); documente privind diferite pli pentru executarea lor (chitane, ordine de plat, cecuri, efecte de
comer etc.); proiecte i devize pentru diferite categorii de lucrri, procese - verbale privind producia
neterminat;
- pentru imobilizrile n curs, la momentul transformrii lor n imobilizri corporale sau necorporale
terminate, se recepioneaz lucrrile n Proces verbal de recepie, respectiv de punere n funciune a
imobilizrilor realizate;
- n cazul deprecierilor acestei structuri a imobilizrilor, ntlnim documentul: proces verbal de
inventariere i evaluare.
C. Documente privind imobilizrile financiare.
Sunt, de asemenea, difereniate astfel:
- Pentru intrarea n patrimoniu, diferenierea apare pe modaliti (ci) de intrare:
a) achiziionri: contract de vnzare-cumprare, cereri de solicitare a aciunilor, documente privind
tranzaciile la burs (ordin de cumprare dat agenilor, brokerilor, mijlocitorilor privind cumprarea titlurilor
de valoare), ofert public de vnzare a aciunilor:
b) documente privind plata titlurilor de valoare din disponibiliti bneti: chitana, ordin de plat,
cecuri etc.;
c) aduse ca aport: contractul i statutul societii.
- Pentru ieirea din patrimoniu, se folosesc documente diferite n funcie de modalitatea de ieire:
a) prin vnzri (cesiune) sau anulare: documente privind tranzaciile la burs (ordin de vnzare a
titlurilor de valoare i a altor valori), documente de plat (chitane, extrase de cont, cecuri);
b) ncasarea drepturilor de crean imobilizate: extrase de cont, chitane, cecuri, efecte de comer etc.
- Documente privind deprecierile: procese verbale de inventariere i evaluare.
n entitate exist un numr nsemnat de active corporale, care se deosebesc din punct de vedere al
construciei, destinaiei, nsuirilor tehnice etc. Pentru aceasta este necesar organizarea i a unei contabiliti
analitice, prin care se asigur: individuali-zarea fiecrui activ corporal; cunoaterea existenei i micrii lor
pe locuri de folosin; cunoaterea gradului de depreciere pe structura celor patru categorii etc.
Contabilitatea analitic a activelor corporale se organizeaz pe locuri de funcionare (fabrici, secii,
ateliere, subuniti, servicii etc.) pe categorii ale acestora i n cadrul lor pe obiecte de eviden.
Pentru organizarea, contabilitii analitice a activelor corporale, se utilizeaz urmtoarele tipuri de
38
formulare: fie, Fia mijlocului fix cu Registrul numerelor de inventar, fie, utiliznd Registrul pentru evidena
mijloacelor fixe.
A. Fia mijlocului fix poate fi utilizat ca: fi individual a activelor corporale, sau ca fi colectiv.
Pstrarea acestor fie se face de compartimentul financiar - contabil, n cartoteci, organizate n dou
modaliti:
- fie, grupate pe categorii de active corporale, n ordinea codurilor din "Catalogul privind duratele
normale de funcionare i clasificare a mijloacelor fixe" -HG 964 / 1998 i n cadrul lor pe locuri de
funcionare;
- fie, grupate pe locuri de folosin i n cadrul lor pe categorii de active corporale.
B. Registrul numerelor de inventar, care este un formular de uz general, ce se afl la compartimentul
financial-contabil i servete pentru numerotarea (atribuirea numerelor de inventar) i nscrierea datelor de
identificare a activelor corporale. Este un registru pentru realizarea evidenei operative i analitice a
imobilizrilor corporale ale entitilor.
Registrul numerelor de inventar se completeaz pe msura intrrii activelor corporale, n baza
documentelor de intrare a lor: proces - verbal de recepie, bon de micare a mijloacelor fixe, facturi etc. n
acelai timp se deschide pentru fiecare activ corporal i "Fia mijlocului fix", unde se precizeaz o serie de
date de identificare: numr de inventar, durat, cod clasificare, alte caracteristici. Ieirea activelor corporale,
se noteaz n baza documentelor de ieire: proces-verbal de scoatere din funcie, bon de micare, facturi etc.
Operaiile de ieire se nscriu n coloana registrului de inventar, "observaii", cu meniunea modalitii de
ieire i a numrului i data documentului; justificativ.
C. Registrul pentru evidena analitic a mijloacelor fixe, se utilizeaz de ntreprinderile mici. El
servete att pentru atribuirea: numerelor de inventar, ct i pentru evidena analitic a imobilizrilor
corporale. El conine aceleai date ca fia mijlocului fix:numr de inventar,cod de clasificare, valoare de
intrare, data punerii n funciune, durata normal de funcionare, norma de amortizare etc.
Acest formular se ntocmete la nceputul anului, pe baza datelor din contabilitatea analitic a
mijloacelor fixe, de ctre compartimentul financiar-contabil i se nmneaz responsabililor, pe locuri de
folosin. Pe tot parcursul anului, operativ la fiecarc loc de funcionare, se consemneaz micrile intervenite
pe baza documentelor primare: proces - verbal de recepie, de casare, facturi, bon de micare etc. La finele
anului, formularul consemneaz datele privind inventarierea i rezultatele ei.
Pentru utilaje, se mai poate ntlni i documentul complex "Livretul utilajului", ce cuprinde o serie de
date cu privire la caracteristicile tehnice ale acestei categorii. Acest document se pstreaz la compartimentul
tehnic al entitii.


3.2. Organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale
3.2.1. Definiia, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale

O serie de active necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, n aceste cazuri este necesar un
raionament, care s stabileasc ce element este mai semnificativ, ntuct acel activ ncorporeaz atat
elemente corporale ct i necorporale. Acest raionament este aplicabil i unor cheltuieli de publicitate,
pregatire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. Aceste activiti pot fi concretizate ntr-un
activ cu un suport fizic, cum ar fi un prototip, dar elementul fizic al activului este secundar fa de
componenta sa necorporal, ce o presupune cunotinele cuprinse n el. Cheltuieli cu publicitatea i pregatirea
profesional, n ara noastr, sunt considerate, de regula; cheltuieli curente (ale perioadei de gestiune). Acest
mod de tratare este n contradicie cu scopul pentru care sunt efectuate, respectiv, generarea sau majorarea
beneficiilor economice n viitor. Deci, n prezent n practic din Romnia nu putem s capitalizm aceste
cheltuieli ca nite imobilizri necorporale.
n spiritul legii nr. 82/1991 i regulamentului de aplicare a acesteia, se adopt vechea detaliere n bilan
a imobilizrilor necorporale i anume:
- cheltuieli de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiuni brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare;
- fond comercial;
39
- alte imobilizri necorporale;
- avansuri i imobilizri necorporale n curs.
Din aceast grupare se observ excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizrilor
necorporale. n ce privesc "cheltuielile de constituire", acestea sunt precizate n structura imobilizrilor
necorporale, ceea ce contrazice spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate. Trebuie s reinem
criteriul n funcie de care departajm o cheltuial curent de un cost capitalizat care, la categoria de
imobilizri necorporale, este cel al generrii de beneficii viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezint
potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre
entitate. Potenialui poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii.
Un activ necorporal poate fi definit ca un activ identificabil nemonetar, fr suport material i delimit
pentru: utilizare n procesul de producie, furnizare de bunuri sau servicii pentru a fi nchiriate altora sau n
scopuri administrative. Ele reprezint o resurs:
a) controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
n activitatea lor entitile, adesea, cheltuiesc sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea,
meninerea sau mrirea unor resurse necorporale cum ar fi: proiectarea i implementarea unor noi procese sau
sisteme, licene, proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate, cunotinele tiinifice
sau tehnologice etc.
Pentru recunoaterea unui activ necorporal, trebuie reinute anumite condiii:
identificabilitatea unui activ;
controlul asupra respectivului activ;
estimarea beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale.
Dac unul din criteniile menionate nu este ndeplinit, atunci cheltuiala cu achiziia sau producerea sa
cu fore proprii, este recunoscut ca o cheituial, atunci cnd se efectueaz. Excepia o constituie fondul
comercial, care se recunoate ca o imobilizare necorporal la combinrile de entiti prin achiziie.
Identificabilitatea unui activ presupune distincia clar fa de fondul comercial, deci activul s fie
separabil, respectiv poate fi nchiriat, vndut, schimbat etc. fr a afecta beneficiile ce rezult din alte active,
utilizate n cadrul aceleiai activiti generatoare de venituri.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale. Deci, o societate controleaz
un activ, dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare din exploatarea respectivului activ i n
acelai timp dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective.
Beneficiile economice viitoare decurg din: vnzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau
nchirierea activului sau reducerea costurilor produciei viitoare.
Recunoaterea unui activ necorporal se face numai dac se estimeaz beneficiile viitoare atribuibile
activului, ce vor fi obtinue de societate, iar costal activului va fi evaluat n mod

credibil. n ce privesc
beneficiile viitoare, entitatea le va putea estima pe baza presupunerilor rezonabile i justificate, ce iau n
considerare setul de condiii economice care vor exista pe parcursul vieii utile a activului.
Vom preciza coninutul fiecreia dintre formele diverse ce le mbrac imobilizrile necorporale:
1) Activele de natura cheltuielilor de constituire sunt acele cheltuieli ocazionate de nfinarea sau
dezvoltarea unei persoane juridice i constau din: taxe i alte cheltuieli de micare i nmatriculare; cheltuieli
privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli de prospectare a pieei; cheltuieli de
publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii. Cheltuielile
de constituire pe care entitatea le include n bilan la ,, Active ", trebuie s fie amortizate n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani. Atunci cnd cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se
face nici o distribuire din profit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
2) Activele de natura cheituielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a
altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea
stabilirii producie de serie sau utilizrii. Exemplificm activitatea de dezvoltare: proiectarea,
construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor;
proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine
pilot, care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea,
construcia i testarea unei alternative, alese pentru aparatele produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi
40
ori mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz.
Atunci cnd cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din protit, cu
excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
3) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare aduse ca aport,
achizitionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de
aport (asimilat valorii juste), costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Concesiunile primite se
reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare
determinate pentru concesiune. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoare
amortizabil, n contabilitatea entitii care primeste concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria
fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.
4) Fondul comercial apare, de regul, la consolidri i reprezint diferena dintre costul de achiziie i
valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
Atunci cnd fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o societate a
aciunilor altei societi se au n vedere urmtoarele prevederi:
fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de, maxim 5 ani;
entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani cu
condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului.
5) Avansuri i alte imobilizri necorporale. n cadrul avansurilor se nregistreaz avansurile acordate
fumizorilor de imobilizri necorporale. n cadrul altor imobilizri necorporale se includ: programele
informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte
imobilizri necorporale.
Evaluarea. Un alt criteriu de recunoatere a unui activ necorporal, este determinarea valorii, a costului
acestuia. i n cazul imobilizrilor necorporale se impune evaluarea cu acuratee a costului. Un activ
necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un element necorporal raportat drept
cheltuial ntr-o perioad nu mai poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Evaluarea activelor necorporale cunoate i ca o serie de reguli, la diferitele momente cnd aceasta se
impune:
1. Intrarea imobilizrilor necorporale se poate efectua prin: achiziie, prin producie, prin aport la
capitalul social, prin schimb, prin donaii sau subvenii. Pentru fiecare din aceste cazuri de intrare, problemele
n evaluare se pun diferit.
Pentru a preciza daca un activ necorporal realizat cu fore proprii ntrunete criteriile pentru
recunoatere, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze:
a. faza de cercetare;
b. faza de dezvoltare.
Dac entitatea nu poate distinge ntre aceste dou faze pentru crearea unui activ necorporal se trateaz
cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. n situaia unui activ
necorporal, faza de cercetare genereaz numai cheltuieli ale perioadei. n aceast etap, nici un activ
necorporal nu va fi recunoscut, deoarece nu se poate demonstra c acel activ va genera beneficii viitoare.
Etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare i ca urmare, o entitate
poate, n unele cazuri, s identifice un activ necorporal i sa demonstreze c activul va genera probabile
beneficii economice viitoare. Deci, faza de dezvoltare impune recunoaterea unui activ necorporal, dac i
numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele condiii care trebuie ndeplinite cumulativ:
a. fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului va

determina disponibilitatea acestuia pentru
vnzare;
b. intenia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vndut;
c. abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
d. modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
e. abilitatea entitii de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii
sale.
2. Recunoaterea unei cheltuieli ulterioare, dup ce

activul necorporal a fost n-registrat ca atare.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal, dup cumprare sau finalizarea sa, trebuie s fie
41
recunoscute, atunci cnd sunt etectuate, n conturile de cheltuieli excepie fcnd urmtoarele dou cazuri:
a) cnd aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii viitoare peste standardul de
performan iniial prevzut.
b) aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului necorporal.
n general, este dificil s se estimeze gradul n care cheltuielile ulterioare majoreaz beneficiile
ulterioare afetente unui activ necorporal; o cheltuial fcut ulterior, necesar actualizrii listei de clieni,
poate conduce la creterea nivelului beneficiilor viitoare ale ntregii activiti a entitii. n practica multor ri
exist opiunea recunoaterii drept cheltuieli ale

perioadei, a consumurilor ulterioare legate de mrci,
embleme, titluri de publicaii, liste de clieni etc.
O cheltuial fcut, care iniial a fost considerat o cheltuial a perioadei, nu mai poate fi considerat
component a costului unui activ necorporal. Exemplificri n acest sens: cheltuielile de constituire,
cheltuielile cu activitile promoionale, de publicitate; cu activitile de specializare; cheltuielile cu
reorganizarea parial sau total a unei entiti etc. n conformitate cu prevederile reglementrilor aprobate,
cheltuielile de constituire reprezint imobilizri necorporale nscrise n bilan. Cheltuielile de constituire pot
consta n o serie de consumuri de nfiinare, cum ar fi: cheltuieli de secretariat i juridice suportate pentru
stabilirea unei entiti juridice; cheltuieli de deschidere a unei noi faciliti sau afaceri; cheltuieli pentru
operaii de

lansare de noi produse sau procese; cheltuielile privind emisiunea i vnzarea de aciuni i
obligaiuni; cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitilor entitii.
3. Evaluarea n bilan a imobilizrilor necorporale
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost mai puin ajustrile cumulate de valoare.
n bilan activele necorporale se pot evidenia prin dou modaliti:
- tratament contabil de baz
- tratament contabil alternativ.
Tratamentul contabil de baz, presupune recunoaterea n bilan a activelor necorporale la cost mai
puin amortizarea cumulat i deprecierile de valoare.
Tratamentul contabil alternativ, prevede, ca dup recunoaterea iniial, un activ necorporal s fie
contabilizat la valoarea reevaluat, cu alte cuvinte, valoarea just la data reevalurii, mai puin amortizarea
cumulat i orice pierdere din deprecieri acumulat, ulterior reevalurii.
Valoarea just trebuie determinat prin raportarea la o piaa activ. Reevaluarea trebuie s fie efectuat
n mod regulat pentru ca valoarea contabil s nu difere substanial fa de cea care ar fi determinat folosind
valoarea just la data bilanului.

3.2.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile necorporale se organizeaz cu ajutorul mai multor
conturi sintetice de gradul 1, precizate n Planul de conturi general, clasa 2 "Conturi de imobilizri", grupa 20
"Imobilizri necorporale". Vom utiliza conturile precizate n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. n acest context,
sunt incluse n grupa menionat, conturi sintetice de gradul 1 i 2 pe structuri i forme pe care le implic,
imobilizrile necorporale, astfel: 201 "Cheltuieli de constituire"; 203 "Cheltuieli de dezvoltare"; 205
"Concesiuni,brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare"; 207 "Fond comercial" i 208"
Alte imobilizri necorporale".
Contul 207, la cele dou conturi sintetice de gradui II n care se divide, exist unele elemente de
particularitate n funcionare. Contul 2071 "Fond comercial pozitiv", ine evidena diferenei pozitive
rezultate din achiziia unei afaceri, are funcia contabil de activ. n debitul contului se nregistreaz diferena
pozitiv ce a rezultat din achiziia unei afaceri, iar n credit se nregistreaz valoarea fondului comercial
amortizat integral, sau cedat care nu a fost amortizat. Soldul debitor, reprezint valoarea fondului comercial
existent. Contul 2075 "Fond comercial negativ", ine evidena diferenei negative, rezultate din achiziia unei
afaceri, are o funcie contabil de pasiv. n creditul contului se nregistreaz diferena negativ rezultat din
achiziia unei afaceri, iar n debit, se nregistreaz cota-parte din fondul comercial negativ, reluat la venituri
din fondul comercial negativ (7815). Soldul creditor, reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat
la venituri.
Conturile de mai sus au unele trsturi comune, cum ar fi: sunt conturi cu funcie contabil de activ;
42
sunt conturi de bilan putnd avea solduri finale debitoare, care reprezint imobilizrile necorporale existente
n entitate: se nscriu n activul bilanului n grupa A "Active imobilizate", subgrupa 1- "Imobilizri
necorporale".
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale, se folosesc i conturi corespunztoare de
amortizri i de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, i anume: 280
"Amortizri privind imobilizrile necorporale" care, de asemenea, se desfoar, pe conturi sintetice de
gradul II pe amortizri ale formelor ce le mbrac imobilizrile necorporale, dup cum urmeaz: 2801
"Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea
concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare"; 2807
"Amortizarea fondului comercial"; 2808 "Amortizarea altor imobilizri necorporale" . Pentru ajustri pentru
deprecierea i pierderea de valoare a acestei categorii de active imobilizate, se reine contul 290 "Ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor necorporale", cu detaliere pe forme de imobilizri necorporale.
Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcie contabil de pasiv i funcioneaz dup
regulile generate, privind conturile de aceast natur. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea la
finele exerciiului financiar, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizri
necorporale corespunztoare, aceasta n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan.
n situaiile financiare, informaiile furnizate, de contabilitatea imobilizrilor necorporale surprind
urmtoarele aspecte:
- informaiile sunt precizate pentru fiecare form de active necorporale, distingnd ntre activele
necorporale: pe cele achiziionate cu titlu oneros;
- situaiile financiare mai prezint informaii privind: duratele de via util, ratele de amortizare
metodele de amortizare folsite, valoarea contabil brut i amortizarea cumulat, o reconciliere a valorii
contabile la nceputul i la finele perioadei de gestiune, dac un activ necorporal este amortizat n mai puin
de 20 de ani etc.
- situaiile financiare prezint din contabilitatea imobilizrilor necorporale, valorile agregate ale
cheltuielilor de cercetare i dezvoltare nregistrate n cheltuieli, de-a lungul perioadei de gestiune etc.

1 O societate achiziioneaz un program informatic, ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n
valoare de 1.800 lei, plus TVA 19%, durata de via util fiind de 3 ani. Odat cu programul societatea
achiziioneaz i dreptul de revnzare n valoare de 600 lei a respectivului program, pe o perioad de 2 ani:
a) achizitionarea celor doua componente de active necorporale:
% = 404 2.856 lei
208 "Furnizori de imobilizri" 1.800 lei
"Alte imobilizri necorporale "
2051 600 lei
"Concesiuni, brevete, licene,
mrci comerciale, drepturi
i active similare "
4426 456 lei
"TVA deductibil"
b) se nregistreaz amortizarea programului informatic, utilizat pentru necesiti proprii pe perioada de
utilizare de 3 ani, n fiecare an 600 lei, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioada de 2 ani, respectiv
anual se va nregistra amortizarea de 300 lei:
6811 = % 900 lei
"Cheltuieli de exploatare privind 2808 600 lei
amonizarea imobilizrilor " "Amortizarea altor imobilizri
necorporale "
2805 300 lei
"Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i
activelor similare "
Precizare: Pe msura vnzrii softului entitatea nregistreaz venituri din aceast operaie, iar pe
43
cheltuieli se nregistreaz amortizarea efortului realizat cu procurarea respectivului drept de revnzare.
2. Entitatea "X" decide s majoreze capitalul social prin emisiunea a 100 aciuni, cu o valoare nominal
de 100 lei. Toate aciunile sunt subscrise de acionarul "A", care aduce un brevet de investiie ca aport la
capitalul subscris. Valoarea just a brevetului este de 14.000 lei.
a) Subscrierea acionarului "A" la emisiunea de aciuni cu aportare n natur:
456 = % 14.000 lei
''Decontri cu asociaii 1011 10.000 lei
privind capitalul'' '' Capital subscris nevrsat"
1043 4.000 lei
Prime de aport"
b) Aportarea n natur a brevetului de invenii n valoare de 14.000 lei:
205 = 456 14.000 lei.
"Concesuni, brevete, licene, mrci "Decontri cu asociaii
comerciale, drepturi i active similare " privind capitalul"
concomitent:
1011 = 1012 10.000 lei
'' Capital subscris nevrsat'' "Capital subscris vrsat"

3.3. Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale

3.3.1. Definiie, delimitri ,recunoatere i evaluarea
imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt

definite ca fiind activele care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bnuri sau prestarea de servicii, pentru a
fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

n legea contabilitii activul corporal este definit ca " bun care ndeplinete cumulativ dou condiii:
valoare mai mare dect limita legal i o durat mai mare de un an". Diferena n accepiunea IAS ar fi legat
de valoarea legal" care se menine n practica din Romnia. Recunoaterea n standard este dat de criteriul
,,utilizare pe parcursul mai multor perioade". Tot n categoria imobilizrilor corporale, se sugereaz de IAS,
s fie evideniate i investiiile imobiliare. Ele reprezint acea proprietate imobiliar deinut, mai degrab,
n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele ,dect pentru a fi utilizat n producia
de bunuri,

prestarea de servicii sau n scopuri administrative, sau pentru a fi vndute

pe parcursul

desfurrii
normale a activitii.
Din categoria imobilizrilor corporale sunt excluse: pdurile, resursele naturale regenerabile i
neregenerabile, concesiuni, prospeciuni i extracii miniere, de petrol etc.
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active atunci cnd:
a) este posibil generarea ctre, entitate de beneficii economice viitoare, de pe urma utilizrii,
nchirierii sau deinerii sale;
b) costul activului poate fi msurat n mod credibil.
Ca o categorie special de active, care nu sunt recunoscute, se cunosc activele contigente. Acestea apar
ca urmare a unor evenimente trecute i a caror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Pentru
aceste situaii emplificm activele a cror recepie i punere n funciune sau trecere n proprietate, este
condiionat de atingerea unor parametrii standard de calitate. Activele contigente nu sunt nregistrate n
contabilitate, dar sunt evaluate continuu pentru a se urmri apariia icertitudinii de generare a beneficiilor,
cand devin active recunoscute.
Contabilitatea i alimenteaz raionamentele cu ajutorul cuantificrii monetare. Legea 82/1991
republicat precizeaz c evaluarea trebuie fcut la intrarea n patrimoniu, la inventariere, la nchiderea
exerciiului i la ieirea din patrimoniu.
Standardele Internaionale de Contabilitate, acord o atenie deosebit, n special, evalurii la
ntocmirea situaiilor financiare. Vom preciza aspectele legate de evaluarea la intrare a imobilizrilor
44
corporale, evidenierea cheltuielilor ulterioare intrrii activului, aspecte legate de evaluarea cedrilor i
casrilor i cteva aspectele eseniale ale evalurii bilaniere.
O imobilizare corporal, recunoscut ca activ, trebuie evaluat iniial la costul sau determinat potrivit
regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.
A. Intrarea imobilizrilor corporale se poate realiza pe mai multe ci: achiziie, producie n regie
proprie, contracte de leasing, subvenionare, schimb cu alte active, aport la capitalul social subscris, donaie
sau plusuri constatate la inventariere.
a) Achiziia este modalitatea de baz de a aduce i a nscrie n eviden imobilizrile corporale. Un
element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su.
Costul de achiziie prezint urmtoarele componente:
- preul de cumprare;
- taxele vamale i taxele nerecuperabile;
- cheltuielile legate direct de punerea n funciune;
- reducerile comerciale;.
- costurile iniiale de amenajare a amplasamentului;
- costuri iniiale de livrare i manipulare, montaj, demolare etc.
- costuri estimate pentru demontarea i mutarea activului, rcspectiv costurile de restaurare a
amplasamentului;
- costul ndatorrii (respectiv dobnda), care este direct atribuibil achiziiei construciei sau produciei
unui activ pe termen lung, trebuie capitalizat ca parte a costului acelui activ;
b) O alt cale de intrare a activelor corporale este producia n regie proprie. n cazul acestei
modaliti, valoarea activului este dat de costul de producie.
Costul de producie presupune urmtoarele componente:
- cheltuielile directe de producie (materii prime, materiale, manopera direct etc., inclusiv costul
ndatorrii care cuprinde dobnzile);
- cota de cheltuieli indirecte repartizat bunului obinut (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor,
conducerea i administrarea seciilor etc
;
).
Ca o precizare, entitile care au introdus cheltuielile de: administraie, distribute i alte cheltuieli
generale de entitate n componenta costului de producie al produselor finite sau serviciilor, trebuie s
corecteze aceast tehnic de calcul a costului efectiv, n sensul excluderii lor. Deci, costul unei imobilizri
corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ
achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare n scopul comercializrii, n cadral unor tranzacii
normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ. Deci, orice profit
intern este eliminat din calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuielile reprezentnd rebuturi,
manopera sau alte resurse consumate peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au
aprut n cursul construciei n regie proprie, nu vor fi incluse n costul activului.
c) Pentru obinerea de imobilizri corporale, o modalitate din ce n ce mai solicitat i n ara noastr o
reprezint contractele de leasing. Pentru aceast cale de intrare, valoarea de intrare a activului n
contabilitatea beneficiarul (locatarului) depinde de tipul de contract de leasing i trebuie luate n considerare
urmtoarele aspecte:
- dac locatorul este nerezident, n contractele de leasing operaional, nregistrarea intrrii activului se
face la data transferului de proprietate (stipulat n contract) la valoarea rezidual i taxele vamale;
- n contractele de leasing financiar, cnd momentul recunoaterii activului n contabilitatea locatarului
il constituie ns i momentul nceperii utilizrii (dobndirii beneficiilor economice), evaluarea se realizeaz
la valoarea actualizat a plilor minime de leasing (pli de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul
trebuie, sau poate fi obligat, s le efectueze).
d) Imobilizrile corporale, pentru a fi aduse n entitate, se pot subveniona prin programe de asisten
guvernamental. In aceast situaie valoarea de intrare este influenat de valoarea corespunztoare
subveniilor guvernamentale. Atunci cnd subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ
nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just. n felul acesta subveniile pentru active vor apare
ca un venit amnat, sau vor fi sczute din valoarea contabil a activului. n cazul unei imobilizri corporale
subvenionate, valoarea subveniei va fi trecut pe venituri pe toat durata de amortizare; Subveniile nu
trebuie creditate direct n conturile de capitaluri.
45
e) O alt cale de intrare a imobilizrilor corporale o constituie schimbul (total sau parial) cu alte active.
Atunci cnd sunt schimbate active diferite ca utilitate i valoare, costul de intrare este dat de valoarea just a
activului primit n schimb, egal cu valoarea just a activului cedat, corectat cu valoarea oricrei sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Dac sunt schimbate active similare (aceeai utilitate i
valoare just similar), valoarea activului primit este dat de valoarea contabil net a activului cedat
(valoarea iniial - amortizarea cumulat - deprecierea de valoare). Dac valoarea just a activului primit este
mai mic dect valoarea net a activului cedat, trebuie nregistrat o depreciere de valoare a activului nou.
B. Recunoaterea cheltuielilor ulterioare intrrii n entitate a imobilizrilor corporale. Cheltuielile
ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie
adaugate valorii contabile a activului, numai atunci cnd se estimeaz c entitatea va obine beneficii
economice viitoare suplimentare, fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate
celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Exemple n acest sens, ce atrag cheltuieli ce se capitalizeaz: modificri n active pentru a extinde durata de
via; modemizarea unor componente; adoptarea unui proces de producie care duce la reducerea important a
cheltuielilor de exploatare etc. n schimb, cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile curente ale utilajelor, ce au
menirea de a menine starea de funcionare sau atingerea performanelor iniiale, vor genera cheltuieli ale
perioadei n care se efectueaz.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizri corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora,
trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care se realizeaz.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma
cheltuielilor ulterioare. Dar acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i s
conduc la obinerea de beneficii suplimentare, fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct, prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
C. Un moment important al evaluarii activelor imobilizate corporale, este cel de la data bilanului (aici
considerm c este rezolvat i etapa determinant valorii actualizate, la inventariere). Exist tratamentul
contabil de baz i tratamentul contabil alternativ, n privina valorii bilaniere a imobilizrilor corporale.
Tratamentul contabil de baz, prevede ca imobilizrile corporale s fie prezentate n bilan la cost mai
puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere.
- Tratamentul contabil, alternativ prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare
corporal trebuie nregistrat n bilan la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just n momentul
reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n asa fel nct valoarea contabil s nu
difere semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Deci, de
regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului. Valoarea just se determin
pe baza unor evaluri efectuate; de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism
profesional n domeniu.
Valoarea just a terenurilor i cldirilor, este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este
determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.
Valoarea just a celorlalte categorii de imobilizri corporale este, de obicei, valoarea lor de pia
determinat n urma unei evaluri. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica valoarea de pia,
atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n acest
sens semnalm, c raionamentul profesional trebuie s se manifeste n problema reevalurii, n sensul c
profesionitii contabili trebuie s stabileasc frecvena reevaluri i tratamentui amortizrii cumulate la data
reevalurii. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din
care face parte acel element, trebuie reevaluate.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz
astfel:
ca o cretere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", daca nu a
existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau.
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz:
46
ca o cheltuial cu ntreaga valoarea a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat o suma referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare), sau
ca o scdere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve" cu
minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se
nregistreaz ca o cheltuial. Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la
aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare. Sumele reprezentnd diferene de natura
veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere.
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect; cu excepia cazului n care activul
reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctigul efectiv realizat.
Surplusul din reevaluare, inclus n rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct n rezerve,
arunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat (la scoaterea din eviden).
Pe lng cele dou tratamente exist, nc o posibilitate i anume: evaluarea prin metode care in, cont
de inflaie. Este vorba de retratarea costului istoric la inflaie. Retratarea costului istoric la inflaie se
realizeaz, prin aplicarea unor indicatori care reflect variaia puterii generale de cumprare sau aplicarea
indicelui de inflaie. Nu vor fi supuse retratrii activele care sunt reevaluate la data bilanului sau cele care
sunt evaluate la cost curent.
D. O problem important ce privete imobilizrile corporale, o reprezint operaiile de iesire definitiv
din uz; casarea i respectiv cedarea i toate celelalte modaliti de

ieire din entitate a respectivelor active
imobilizate (vnzare, schimb cu alte active, donaie, aport la capitalul social al altei entiti etc.).
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu
economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile obinute n urma
casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre: veniturile generate de
scoaterea din eviden i valoarea neamortizat a sa, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, ce trebuie
prezentate ca venit, respectiv cheltuial n contul de profit i pierdere.

3.3.2. Instrumentarea contabil a operaiilor
privind imobilizrile corporale

3.3.2.1. Organizarea general a contabilitii
imobilizrilor corporale

Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se realizeaz cu ajutorul a 4 conturi sintetice de
gradul I, din grupa cu aceeai denumire, simbol 21, din clasa a 2-a a planului de conturi general, i anume:
- 211 Terenuri i amenajri de terenuri;
- 212 Construcii;
- 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
- 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de projecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale;
Contul 211 se desfoar pe 2 conturi sintetice de gradul II:
- 2111 Terenuri;
- 2112 Amenajri de terenuri;
iar contul 213 conine urmtoarele 4 conturi sintetice de gradul II:
- 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
- 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare.
- 2133 Mijloace de transport;
- 2134 Animale i plantaii.
Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri necorporale, au anumite
trsturi comune, au funcie contabil de activ; sunt conturi de bilant i au solduri debitoare care reprezint
preul de eviden aferent imobilizrilor corporale pe care le deine entitatea. Soldurile finale se nscriu n
activul bilanului n cea de-a doua subgrup "Imobilizri corporale", delimitate pe 4 structuri: terenuri i
construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, i avansuri i imobilizri corporale n
curs.
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor corporale, este necesar utilizarea conturilor
47
corespunztoare de amortizri i a celor de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizrilor. Astfel, ntlnim contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale", care are desfurate
conturi sintetice de gradul II pe forme ale imobilizrilor corporale, dup cum urmeaz: 2811 "Amortizarea
amenajrilor de terenuri"; 2812 "Amortizarea construciilor"; 2813 "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor"; 2814 ''Amortizarea altor imobilizri corporale". Pentru ajustarea
deprecierii imobilizrilor corporale exist cont distinct n planul de conturi: 291 "Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale" care si el este desfaurat pe conturi sintactice de gradul II, pe aceleai forme
precizate la amortizri. Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv, ce funcioneaz dup regulile
generale privind conturile de aceast natur. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea, la ncheierea
exerciiului, sau n alte situaii, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizri
corporale corespondente, aceasta n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan pe
grupele menionate mai sus.
n concepia sa de organizare, contabilitatea imobilizrilor corporale, trebuie s fie capabil a furniza o
serie de informaii necesare completrii situaiilor financiare. n situaiile fmanciare informaiile sunt
precizate pentru fiecare form, categorie de imobilizri corporale. Astfel de informaii, furnizate din
concepia de organizare i conducere a contabilitii imobilizrilor corporale, menionm: bazele de evaluare
folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele, duratele de via util i ratele de amortizare
folosite; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat; o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la
sfritul perioadei menionndu-se: intrrile, cedrile, achiziiile rezultatele din combinri de entiti, creteri
sau diminuri rezultate din reevaluare, pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate n contul de profit i
pierdere etc.
Pentru precizarea modului de urmrire n contabilitate a operaiilor economice care privesc;
imobilizrile corporale, vom separa terenurile i amenajrile de terenuri de celelalte categorii de active
corporale, pentru care vom urmri distinct operative ce privesc intrrile i ieirile din entitate.

3.3.2.2. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri

Pentru urmrirea operaiilor economice privind terenurile i amenajrile ce se aduc acestora, se
utilizeaz contul 211 "Terenuri i amenajri de terenuri" la care exist n planul de conturi o detaliere pe 2
conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaza: 2111 "Terenuri" i 2112 "Amenajri de terenuri". Aceste
conturi, avnd funcie contabil de activ, asigur nregistrarea n debit, att a terenurilor achiziionate; a celor
primite ca aport sau cu titlu gratuit, ct i a amenajrilor la terenuri realizate cu fore proprii sau prin uniti
tere specializate, n astfel de lucrri. n credit se reflect valoarea terenurilor care se cedeaz, inclusiv a
investiiilor efectuate, care pot fi amortizate parial sau integral, fie neamortizate, dup caz i a celor retrase
de la capitalul social subscris i aportat.
Pentru terenuri se organizeaz i o eviden analitic pe grupe de terenuri, delimitate n funcie de
destinaia pe care o au, Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizrii.
Investiiile care se realizeaz pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte
lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o
perioad hotrt de Consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

1. Conform facturii primite, se achiziioneaz un teren de 20.000 lei, cu TVA 19%:
% = 404 23.800 lei
2111 ''Furnizori de imobilizri" 20.000 lei
"Terenuri"
4426 3.800 lei
"TVA deductibil"
2. n urma subscrierii, la aciunile emise de o societate comercial, care i mrete masa capitalului
social, un acionar aporteaz n natur, un teren n valoare de 4.500 lei:
2111 = 456 4.500 lei
"Terenuri" "Decontri cu asociaii
privind capitalul".
3. O societate comercial primete, cu titlu gratuit, un teren n vederea construirii unei cldiri n care
48
s-i desfoare o parte din activitile sale, valoarea acestuia fiind de 8.900 lei:
2111 = 133 8.900 lei
" Terenuri" "Donaii pentru investiii''




3.3.2.3. Contabititatea operaiilor privind intrrile de imobilizri corporale (exclusiv terenurile i
amenajrile de terenuri)

Achiziionarea este cea mai frecvent modalitate de a deine imobilizri corporale. Costul de achiziie
este valoarea, cu care bunul respectiv va fi nregistrat n contabilitate.
1. Se achiziioneaz un complex comercial, care deine o clientele semniticativ la preul negociat i
nscris n factur i apoi n procesul verbal de recepie de 80.000 lei, din care 5.000 lei reprezint fond
comercial. TVA 16.150 lei (85.000 x 19%):
% = 404 101.150 lei
212 "Furnizori de imobilizri" 80.000 lei
"Construcii"
2071 5.000 lei
"Fond comercial pozitiv "
4426 16.150 lei
"TVA deductibil"
2. O societate comercial achiziioneaz un autocamion n valoare de 180.000 lei cu TVA 19% (34.200
lei). n baza facturii primite i a procesului verbal de recepie se efectueaz nregistrarea:
% = 404 214.200 lei
2133 " Furnizori de imobilizri" 180.000 lei
"Mijloace de transport"
4426 34.200 lei
"TVA deductibil"
5xx-Conturi de trezorerie


3.3.2.4. Contabilitatea operaiilor privind ieirea
imobilizrilor corporale

Ieirea imobilizrilor corporale se poate realiza pe dou ci principale, care genereaz o serie de
particulariti din punct de vedere al nregistrrilor contabile, i anume: casarea i cedarea.
Prin casare se nelege dezafectarea i scoaterea definitiv din uz a imobilizrilor corporale. Avnd n
vedere criteriile de recunoatere a elementelor de activ de aceast natur, este evident c n urma operaiei de
casare, imobilizrile corporale nu vor mai genera ctre entitate beneficii economice viitoare.
Prin cedare se desemneaz toate modalitile de ieire a imobilizrilor corporale, altele dect scoaterile
din uz. Formele pe care le poate mbrca cedarea pot fi: vnzarea, donaia, aportul la capitalul social al altei
entiti, schimbul de active etc. Este necesar nregistrarea ctigurilor sau pierderilor rezultate din casarea
sau cedarea imobilizrilor corporale. Acestea se determin ca diferen ntre ncasrile nete estimate din
cedarea activului i valoarea contabil net i se recunosc ca venit sau cheltuial n contul de profit i
pierdere.
1) Se caseaz o instalaie de lucru al crei cost iniial a fost de 100.000 lei, instalaia este complet
amortizat. Operaia de casare este efectuat de o unitate ter, cheltuielile cu casarea fiind facturate la
valoarea de 5.000 lei, TVA 19%. Din operaia de dezmembrare rezult materiale auxiliare n valoare de 3.200
lei i piese de schimb n valoare de 4.800 lei.
Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune, a documentelor justificative de cheltuieli i a notei
de contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii economice:
a) colectarea cheltuielilor cu casarea efectuate de un ter:
49
% = 401 5.950 lei
6588 "Furnizori" 5.000 lei
"Alte cheltuieli de exploatare "
4426 950 lei
"TVA deductibil"
b) recuperarea pieselor de schimb i a materialelor auxiliare:
% = 7588 8.000 lei
3021 "Alte venituri 3.200 lei
"Materiale auxiliare " din exploatare "
3024 4.800 lei
"Piese de schimb "
c) scoaterea din eviden a instalaiei de lucru complet amortizate:
2813 = 2131 100.000 lei
"Amortizarea instalaiilor, mijloacelor "Echipamente tehnologice
de transport, animalelor i plantaiilor" (maini, utilaje i instalaii de
lucru) "
Precizare: n funcie de opiunea Consiliului de administraie, la unitile cu capital privat i obligatoriu
la entitile publice, profitul net rezultat din astfel de operaii se repartizeaz la capitalurile proprii:
129 = 1068 2.250lei
"Repartizarea profitului" "Alte rezerve "
n activitatea practic exist posibilitatea ca imobilizrile corporale s fie casate nainte de expirarea
duratei de via util.
B. Vnzarea imobilizrilor corporale se poate realiza i prin licitaie public.
C. O modalitate legal de cedare a imobilizrilor corporale o reprezint vnzarea cu plata n rate.
Aceasta se realizeaz pe baz de contract pe termen de maxim 10 ani cu o dobnd de pn la 10% pe an i
cu un avans de cel putin 20% din preul adjudecat la licitaie sau negociat ntre pri, dup cum unitatea este
cu capital majoritar de stat sau privat.
In cazul vnzrilor cu plata n rate se influeneaz veniturile exerciiului n care se efectueaz vnzarea
numai cu valoarea avansului i a ratelor ce devin scadente pn la sfritul exerciiului. De asemenea, n
momentul facturrii, se nregistreaz TVA colectat numai la nivelul sumelor efectiv ncasate.
n contabilitate, operaiile privind vnzarea activelor cu plata n rate, se nregistreaz astfel:
a) facturarea unui utilaj cu plata n rate i avans la vnzare:
461 = % Total valoare facturat
" Debitori diveri" 7583 Avans
"Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital"
4427 TVA pentru avans
"TVA deductibil"
472 Rate + dobnd
"Venituri nregistrate n
avans"
4428 TVA pentru rate
"TVA neexigibil "
b) scderea din eviden a utilajului vndut, incomplet amortizat:
% = 2131 Valoare de nregistrare
2813 " Echipamente tehnologice" Amortizare nregistrat
"Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor "
6583 Valoare rmas
"Cheltuieli privind activele aferent avansului
cedate i alte operaii de capital"
50
471 Valoare ramas
"Cheltuieli nregistrate n avans" aferent ratelor
c) ncasarea avansului prin virament, inclusiv TVA aferent:
5121 = 461
"Conturi la banc n lei" ''Debitori diveri"
Aceeai nregistrare se utilizeaz i la ncasarea ratei, a TVA aferent i a dobnzii la data fiecrei
scadene.
Valoare rmas aferent avansului
Valoare rmas aferent ratelor
d) la scadena fiecrei rate, indiferent dac aceasta se ncaseaz sau nu, n contabilitate se vor reflecta
urmtoarele trei nregistrri:
dl) exigibilitatea veniturilar n avans:
472 = % Rat + dobnda
" Venituri nregistrate n avans " 7583 Rata
"Venituri din vnzarea activelor


i alte operaii de capital"
766 Dobnda
"Venituri din dobnzi"
d2) includerea n cheltuielile curente a valorii neamortizate, corespunztoare ratei:
6583 = 471
" Cheltuieli privind activele "Cheltuieli nregistrate
cedate i alte operaii de capital" n avans"
d3) TVA devenit exigibil aferent ratei scadente:
4428 = 4427
"TVA neexigibil" "TVA colectat"
Precizare: Vnzarea cu plata n rate a imobilizrilor corporate se poate realiza cu valori stabilite n
valut i decontare n lei la cursul de schimb din ziua plii. n aceast situaie, pe lng operaiile nregistrate
n mod obinuit i prezentate anterior, este necesar s se reflecte n contabilitate i sumele considerate
diferene de pre i de dobnzi, datorate fluctuaiei cursului de schimb), pentru care furnizorul este obligat s
emit facturi.
a) diferenele n plus constatate la scadena ratei, inclusiv a dobnzii, datorit creterii cursului de
schimb, se nregistreaz:
461 = %
" Debitori diveri" 7588
"Alte venituri din exploatare "
4427
"TVA colectat "
b) diferenele n minus, determinate de scderea cursului de schimb, la scaden se reflect n
contabilitate cu formula:
% = 461
6588 "Debitori diveri"
"Alte cheltuieli de exploatare "
4426
"TVA deductibil"
3. Imobilizrile corporale pot fi cedate cu titlu gratuit (donaie), caz n care se va nregistra scderea
din gestiune a imobilizrii cedate astfel:
6582 = 213
"Donaii i subvenii acordate " "Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animate i plantaii "
4. Un asociat i retrage aportul n natur reprezentat de un utilaj neamortizat n valoare de 15.000 lei.
Pe baza procesului verbal de predare primire i a notei contabile se nregistreaz;
a) diminuarea capitalului social:
1012 = 456 15.000 lei
51
"Capital subscris vrsat" "Decontri cu asociai
privind capitalul"
b) scderea din gestiune a utilajului:
456 = 2131 15.000 lei
"Decontri cu asociaii "Echipamente tehnologice "
privind capitalul"
5. La inventarierea imobilizrilor corporale se constat lipsa de aparatur birotic n valoare de 2.000
lei, amortizat n proporie de 60%.
a) scderea din gestiune a imobilizrii:
% = 214 2.000 lei
2814 "Mobilier, aparatur birotic, 1.200 lei
"Amortizarea altor echipamente de protecie a
imobilizri corporale" valorilor umane i materiale
6588 i alte active corporale" 800 lei
" Alte cheltuieli de exploatare "
b) se imput lipsa ctre salariatul vinovat, la valoarea de 1.000 lei, TVA 19%:
4282 = % 1.190 lei
"Alte creane n legatur cu 7588 1.000 lei
personalul" "Alte venituri din exploatare"
4427 190 lei
"TVA colectat"

3.3.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale

Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale ca activ se face la data bilanului. Pentru imobilizrile
corporale exist tratamentul de baz i cel altemativ n privina valorii bilaniere a acestora.
Tratamentul alternativ prevede ca, ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal s fie
prezentat n bilan la valoarea reevaluate pe baza valorii juste la momentul reevalurii, numai pentru
amortizarea cumulat i pierderile din deprecieri.
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar
cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acestei operaii. Acest aspect trebuie prezentat i n notele
explicative mpreuna cu: elementele supuse reevalurii: metoda prin care s-au calculat valorile prezentate;
elementul afectat din contul de profit i pierdere.
Reevaluarea imobilizrilor se face la valoarea just de la data bilanului.
Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n
evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut.
Amortizarea cumulat, pn la data reevalurii unei imobilizri corporale, este tratat n una din
urmtoarele modaliti:
1) recalculate proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n
cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice.
2) eliminate din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net, determinat n urma corectrii
cu ajustrile de valoare va fi recalculate apoi la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit
pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului n locul costului de achiziie sau de producie
sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. Drept urmare, regulile privind amortizarea se vor
aplica activului, avnd n vedere valoarea determinat n urma reevalurii.
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, diferena ce poate rezulta ntre valoarea stabilit
n urma reevalurii i valoarea la cost istoric se va prezenta la rezerva din reevaluare, ca un element distinct n
Capital i rezerve". Pentru tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se va face o prezentare n notele
explicative.
Surplusul din reevaluare, inclus n rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct n
rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat la scoaterea din eviden a activului. Rezerva
52
din reevaluare poate fi capitalizat n orice moment, integral sau parial.
n urma efecturii reevalurilor activelor corporale pot rezulta dou situaii: o cretere fa de valoarea
contabil net sau o descretere a valorii contabile nete.
1. Dac rezultatul reevalurii este de cretere fa de valoarea contabil net, aceast situaie se va trata
astfel:
a) ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o

cheltuial aferent acelui activ;
b) ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscute anterior pentru acel activ;
2. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceast situaie se va trata:
a) ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, aceasta n situaia cnd n rezerva din reevaluare nu
este nregistrat o sum referitoare la acel activ (un surplus din reevaluare);
b) o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii,
iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare, trebuie
prezentate separat n contul de profit i pierdere. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit
direct sau indirect, cu excepia n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint catig efectiv realizat.
Din punct de vedere al nregistrrii contabile a diferenelor rezultate din reevaluarea imobilizrilor
corporale se utilizeaz contul din clasa I grupa 10 Capital i rezerve", respectiv contul 105 Rezerve din
reevaluare", cont de capitaluri proprii, cu funcie contabil de pasiv.
n credit va nregistra creterea valorii activului. Dac reevalurile ulterioare genereaz o scadere de
valoarea a activului, atunci se diminueaz surplusul din reevaluare constatat iniial, iar contul 105 Rezerve
din reevaluare" se va debita.

3.3.4. Contabilitatea contractelor de leasing

O modalitate, din ce n ce mai solicitat, de obinere a imobilizrilor corporale o reprezint instituia
leasingului. Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de
pli dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Leasingul este de fapt o formul de
finanare n care nchirierea bunurilor este nsotit de opiunea de cumprare a acestora, la o anumit dat i la
un anumit pre prevzut din contract. Este o tehnic contractual de credit pe termen lung, prin care o
societate numit societate de leasing (locator), achiziioneaz la cererea unui client (locatar) bunuri de natura
imobilizrilor (de regul imobilizri corporale), n scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o
durat determinat i n schimbul plii unor redevene (chirii).
Legislaia naional face distincie ntre contractele de leasing financiar i contractele leasingului operaional.
Prin contracte de leasing financiar se transfer utilizatorului n mare msur, toate riscurile i avantajele
aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Acest titlu de proprietate n cele din urm, poate fi transferat
sau nu. Leasingul financiar are ca particularitate obligaia locatarului de a recunoate bunurile care fac
obiectul contractului de leasing n activul bilanului, concomitent cu recunoaterea datoriei aferente, chiar
dac nu au drept de proprietate asupra acestora. De fapt contractul de leasing financiar genereaz principiul
"prevalena economicului asupra juridicului .
Reflectarea n contabilitate a operaiilor economice de leasing operaional la cei doi parteneri ai
contractului de leasing:

n contabilitatea utilizatorului (locatar):

n contabilitatea societii de leasing (locator):

1.nregistrarea achiziionrii unor imobilizri
corporale n vederea predrii lor n regim de leasing
operaional:
% = 404 Total val.
facturat
218 Fumizori de
Instalaii tehnice imobilizri
1. -
53
mijloace de
transport, animale
i plantaii
4426 TVA aferent
TVA deductibil
2. Se poate ntlni situaia n care bunurile destinate
cedrii n regim de leasing operaional s fie
achiziionate din import. n aceast situaie
contabilitatea va reflecta:
a) achilarea taxelor vamale, comisioanelor:
% = 5121 Total sume
datorate
446 Conturi la Val. taxelor
vamale
Alte impozit, taxe i bnci n lei i a
comisioanelor
vrsminte assimilate
4426 TVA
aferent
TVA deductibil
b) Intrarea n patrimoniu a imobilizrilor corporale la
nivelul costului de achiziie:
213 = % Total factur
Instalaii tehnice 404 Valoare
facturat
mijloace de Furnizori de
transport, animale imobilizri Val. taxelor
vamale
i plantaii 446 i a
comisioanelor
Alte impozite,taxe
i vrsminte
asimilate
2. -
3. nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale
predate utilizatorului:
6811 2813
Amortizarea
Cheltuieli de Amortizarea legal
exploatare instilaiilor tehnice,
privind mijloacelor de
amortizarea transport, animalelor
imobilizrilor i plantaiilor
3. -
4. Prodarea bunului n regim de leasing operaional:

4. Primirea imobilizrilor corporale de la locator la
costul de achiziie + beneficiul locatorului:
Debit 8036 " Redevene, Valoarea imobilizrilor
locaii de gestiune, chirii corporale (cost
de
i alte datorii asimilate " achiziie +
beneficiul
locatorului)

5. Facturarea ratelor ce cuprind i o marj de profit
de ncasat, potrivit contractului:
5.nregistrarea obligaiei de plat privind ratele
(redevena) facturate de locator:
54
411 % Total val.
factur
Clieni 706 Val.
redeven
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i
chirii TVA aferent
4427
TVA colectat




n cadrul contului de venituri (706) se justific
deschiderea a dou analitice pentru delimitarea
veniturilor din amortizri i din marja de profit.
Amortizarea suportat pentru obinerea venitului din
leasing este recunoscut drept cheltuial. Venitul din
leasing se recunote ca venit, pe baz linear pe
perioada de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt
nregistrare pe aceast baz.
% = 401 Total
factur
612 Furnizori Val.
datoriei
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
4426 TVA
aferent
TVA deductibil
i concomitent:
Credit: 8036 Redevene, locaii de Valoarea
gestiuni, chirii i alt redevenei
datorii asimilate
n cadrul contului de cheltuieli (612) se justific
deschiderea a dou analitice pentru delimitarea
cheltuielilor din amortizri i din marja de profit a
locatorului. Plile de leasing trebuie recunoscute ca
o cheltuial n contul de profit i pierdere, n mod
linear, de-a lungul termenului de leasing, cu excepia
situaiei n care o alt baz sistematic este
reprezentativ pentru ritmul beneficiului
utilizatorului.
6. - 6. Se nregistreaz, atunci cnd este cazul, impozitul
de redeven datorat pentru societatea de leasing,
care este persoan jurudic strain, cu sediul n
strintate:
401 = 446
Impozit
Furnizori Alte impozite, taxe i datorat
vrsminte asimilate
7. - 7. nregistrarea, atunci cnd este cazul, a diferenei de
curs valutar nefavorabile sau favorabile stabil la
data achitrii redevenei fa de data nregistrrii
facturii n care aceasta este nscris:
401 = 765
Diferena
Furnizori Venituri din
favorabil
diferene de curs
valutar
8. La expirarea contractului de leasing se
nregistreaz transferal dreptului de propietate:
461 = % Total. val.
facturat
Debitori diveri 7583 Val.
rezidual
Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital
4427 TVA
aferent
TVA colectat
8. La expirarea contractului de leasing se
nregistreaz dreptul de propietate transferat de
locator:
% = 404 Total factur
213 Furnizori Val.
Instalaii tehnice, de rezidual
mijloace de imobilizri
transport, animale
i plantaii
4426 TVA
TVA deductibil
55
9. Scderea din eviden a bunului care a constituit
obiectul contractului de leasing:
% = 213 Valoare
activ
2813 Instalaii tehnice
Amortizare
Amortizarea instalaiilor mijloace de
nregistrat
tehnice, mijloacelor de transport, animale
transport, animalelor i i plantaii
plantaiilor
6583 Val.
rezidual
Cheltuieli privind
activele cedatei alte
operaii de capital
9. -




3.4. Organizarea contabilitii imobilizrilor n curs de execuie

Imobilizrile n curs de execuie sau nedeterminate pn la finele exerciiului financiar(lun, trimestru,
an) se urmresc n contabilitate cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, din grupa 23 a planului de
conturi, n fapt eferente cele dou categorii de active imobilizate ce se pot afla n astfel de situaii:
- 231 " Imobilizri corporale n curs de execuie";
- 233 "Imobilizri necorporale n curs de execuie".
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ, iar soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor
corporale i necorporale al cror ciclu de fabricaie, nu este finalizat, nscriindu-se n bilanul contabil, n
posturi distincte, la valoarea lor net.
Pentru imobilizrile corporale n curs se organizeaz i o eviden analitic, pe fiecare obiect i
complex de obiecte, care sunt destinate s devin imobilizri corporale independente. Investiiile corporale n
curs sunt asimilate cu aceste imobilizri corporale i se amortizeaz n masura n care sunt puse n funciune
total sau parial, fr a fi ntocmite documentele de nregistrare ca active corporale. n acest scop se au n
vedere, cotele de amortizare corespunztoare grupelor n care se vor nregistra ulterior ca active corporale.
Deoarece, n execuia unor lucrri de investiii, apar situaii de acordare a unor avansuri antreprenorilor
( executanilor de astfel de lucrri), n planul de conturi sunt precizate, pentru cele dou categorii de active
imobilizate ce se pot obine din lucrrile de investiii, conturi distincte pentru nregistrarea lor, astfel:
- 232 "Avansuri acordate pentru imobilizri corporale";
- 234 " Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale".
Lucrrile de investiii pot fi realizate prin: achiziii, prin construcie n regie proprie sau cu ajutorul
unor uniti tere, specializate, n antepriz. Aceste modaliti de execuie difereniaz modul de nregistrare
n contabilitate.
Pentru organizarea contabilitii acestor active imobilizate, ce are n vedere i contul 293 "Ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie", care se precizeaz n planul de conturi pe urmtoarele
conturi sintetice de gradul II, de fapt pentru cele dou categorii de active imobilizate n curs:
- 2931 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie";
- 2933 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie".
Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i reflect n credit constituirea sau suplimentarea
ajustrilor de valoare pentru deprecierea imobilizrilor n curs, iar n debit diminuarea sau anularea acestora.
Soldul fiind creditor se deduce din costul efectiv al imobilizrilor n curs, n vederea obinerii valorilor ce se
nscriu n bilanul contabil.
A. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie
56
Exemplu.
ntr-un context simplificat, se va nregistra executarea unei lucrri de investiii n antrepriz a unei
cldiri n urmtoarele condiii:
- valoarea proiectului de execuie 5.900 lei
- cheltuieli de organizare santier 1.800 lei
- materiale i utilaje fr montaj 91.800 lei
- cheltuieli de construcii-montaj executate de antreprenor 83.800 lei
- comision curent pentru bnci 520 lei
- avans acordat antreprenorului 21.200 lei
- nu se ia n considerate taxa pe valoarea adaugat
1. Se nregistreaz procurarea proiectului de execuie, realizat de o entitate specializat conform
facturii primite:
231 = 404 5.900 lei
"Imobiilizri corporale "Furnizori de imobiilizri"
n curs de execuie"
2. Pe baza ordinului de plat i extrasului de cont, se nregistreaz achitarea facturii pentru proiectul de
execuie:
404 = 5121 5.900 lei
"Furnizori de imobiilizri" "Conturi la banc n lei"
3. Se acord avans antreprenorului, pentru nceperea lucrrilor de investiii, conform extras de cont se
nregistreaz:
232 = 5121 21.200 lei
"Avansnri acordate pentru "Conturi la banc n lei"
imobilizri corporale "
4. Se nregistreaz valoarea materialelor i utilajelor fr montaj, ncorporate n lucrarea de investiii,
n baza facturilor primite:
231 = 404 91.800 lei
"Imobilizri corporale "Furnizori de imobilizri"
n curs de execuie"
5. Conform extrasului de cont i ordinului de plat, se nregistreaz achitarea obligaiilor fa de
furnizori:
404 = 512 91.800 lei
"Furnizori de imobilizri" ''Conturi la banc n lei"
6. Pe baza situaiei de lucrri i a documentelor anexate, se nregistreaz valoarea lucrrilor de
investiii, acceptate de beneficiar n suma de 85.600 lei:
231 = 404 85.600 lei
"Imobilizri corporale "Furnizori de imobilizri"
n curs de execuie "
7. Se achit contravaloarea lucrrilor executate, innd cont de avansul acordat anterior
antreprenorului:
404 = % 85.600 lei
"Furnizori de imobilizri" 5121 64.400 lei
"Conturi la banc n lei"
232 21.200 lei
"Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale "
8. Pe baza extrasului de cont i notei emise de banc se nregistreaz comisionul pltit bncii pentru
serviciile efectuate:
231 = 5121 520 lei
"Imobilizri corporale "Conturi la banc n lei"
n curs de execuie "
9. n baza procesului verbal de recepie, se nregistreaz recepia punerea n funciune a cldirii, la
preul de 183.820 lei:
57
D 231 C
5.900
91.800
85.600

183.300
520

Total D
183.820

SD. 183.820
lei

212 = 231
"Construcii" "Imobilizri corporale,
n curs de execuie ''
Aa cum s-a precizat, investiiile (imobilizrile n curs corporale i necorporale), se pot executa din
resurse proprii, n regie proprie. n acest caz n versiunea romneasc, toate cheltuielile efectuate se vor
nregistra n debitul conturilor de cheltuieii din clasa 6 "Cheltuieli", clas ce evideniaz cheltuielile pe
elemente primare, indiferent de destinaia lor, pentru ntreaga activitate a entitii, creditndu-se conturile ce
arat natura consumurilor, felul cheltuielilor, respectiv conturi din clasele 3,4,5. La finele exerciiului (lunar,
trimestrial, anual), se va deconta costul efectiv al lucrrilor de investiii aflate n curs de execuie, prin
transmiterea lor la venituri, pentru a contrabalansa chelturelile deja efectuate i nregistrate prin conturile de
cheltuieii, pe elemente primare. Ca urmare, conturile de imobilizri n curs de execuie se vor debita prin
creditul conturilor de venituri din producia de imobilizri: 721 "Venituri din producia de imobilizri
necorporale" i 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale". Producia de imobilizri constituie un
venit din exploatare, reprezentat de costul lucrrilor, respectiv a cheltuielilor efectuate n scopul obinerii de
imobilizri corporale sau necorporale.
Investiiile pot fi efectuate i la imobilizrile corporale concesionate, luate cu chirie sau locaie de
gestiune. Cheltuielile ce se realizeaz pentru executarea investiiilor se nregrstreaz n contabilitatea unitii
care le-a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, nchiriere locaie de gestiune, valoarea investiiei
executate la imobilizrile corporale luate cu acest titlu, se scade din contabilitatea unitii care le-a efectuat i
se nregistreaz n contabilitatea unitii patrinioniale creia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorndu-se
valoarea de intrare a activului respectiv, potrivit contractelor ncheiate.
3.5. Amortizarea i deprecierea activelor imobilizate

3.5.1. Delimitri, metode de amortizare i implicaii fiscale

Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei de via util. Valoarea amortizabil, este reprezentat de costul unui activ (costul de achiziie sau
costul de producie) sau orice alt valoare substituit acestuia (valoarea reevaluat), mai puin valoarea
rezidual. Cu alte cuvinte, valoarea amortizabil a unui activ imobilizat este determinat dup deducerea
valorii reziduale , din costul de intrare al acestuia.
Amortizarea imobilizrilor poate fi analizat sub mai multe aspecte, motiv pentru care se pot delimita
urmtoarele semnificaii ale acesteia:
a) amortizarea ca operaie de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului.
Potrivit principiului independenei exerciiilor cheltuiala de exploatare privind amortizarea nregistrat
n fiecare exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere pe perioada n care beneficiile economice
ale activului sunt utilizate (cu excepia situaiei n care ea este ncorporat n valoarea contabil a unui alt
activ, de exemplu amortizarea unei imobilizri corporale utilizat pentru activitatea de dezvoltare poate s fie
cuprins n costul unei imobilizri necorporale contabilizat.
b) amortizarea ca operatie de corectare a valorii contabile iniiale a imobilizrilor ce se efectueaz cu
ocazia evaluarii bilaniere cnd se procedeaz la diminuare valorii activelor imobilzate pentru c acestea s
fie prezentate n situaiile financiare la valoarea efectiv, real (valoarea net contabil
c) amortizarea sub aspect financiar, reprezint sursa de finanare pentru procurarea unor noi imobilizri.
58
d) amortizarea fiscal nseamn echivalentul valoric al deprecierii definitive a imoibilizriilor, care
afecteaz cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Ea apare
ca urmare a aplicrii legii amortizrii, a normelor metodologice aferente ei, precum i a altor reglementri
fiscale (Legea impozitului pe profit). Amortizarea fiscal nu afecteaz cheltuielile entitii ci doar mrimea
profitului impozabil, implicit suma impozitului pe profit datorat bugetului statului.
Pentru determinarea amortizrii sunt indispensabile dou elemente pe care entitatea trebuie s le
estimeze pentru fiecare element al imobilizrilor, i anume:
a) durata de via economic util a activului i
b) valoarea rezidual la finele acesteia.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor de via util i
condiiilor de utilizare a acestora.
Data punerii n funciune, n vederea calculrii amortizrii este difereniat n funcie de faptul dac
mijloacele fixe sunt independente, necesit montaj sau montaj i probe tehnologice.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se
calculeaz de ctre persoana juridic care le are n proprietate.
n vederea calculului propriu-zis al amortizrii, fiecare entitate, la nceputul exerciiului, ntocmete un
tabel previzional numit plan de amortizare, pe baza urmtoarelor elemente:
Valoarea contabil sau de intrare a imobilizrilor existente la 31 decembrie a anului precedent, ce
reprezint baza de calcul a amortizrii.
Conform legislaiei romneti privitoare la amortizare, baza de calcul a amortizrii o constituie costul
istoric, fr a se lua n considerare valoarea rezidual.
Durata amortizrii, n funcie de care se face alocarea raional a valorii amortizabile a imobilizrilor.
Referitor la durata amortizrii se pot face urmtoarele delimitri:
- n accepiunea legislaiei romneti, privitoare la amortizarea imobilizrilor, a fost adoptat noiunea
de durat normal de funcionare care este definit ca fiind durata de utilizare a unui activ, n care
exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mari dect, cheltuielile necesare
pentru funcionare, ntreinere n reparare.
- durata util de via, care este mai mic dect durata de via fizic i se estimeaz n funcie de
urmtoarele criterii: a) uzura fizic influenat de condiiile n care se folosete activul, respectiv numrul de
schimburi, regimul de reparaii capitate; b) uzura moral determinat de perfecionrile i modernizrile
intervenite n exploatarea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe; c) prevederile legale cu privire
la durata util de via.
Pentru stabilirea duratelor de amortizare se cunosc dou metode:
- metoda descentralizat potrivit creia duratele sunt estimate de entiti folosind-se n acest scop
raionamentul profesional, n funcie de condiiile concrete de utilizare i ntreinere, precum i n funcie de
condiiile de concurenta de pe piaa comercial. Acestea sunt supuse aprobrii organului fiscal abilitat, pentru
a contracara tendina de a stabili durate reduse de utilizare.;
- metoda centralizat, potrivit creia duratele de amortizare sunt stabilite la nivel macrocconomic. Aceast
metod se utilizeaz la momentul actual n ara noastr, duratele fiind determinate prin mijloace tehnice,
innd seama de uzur fizica i moral. Ele sunt aprobate prin hotrre de Guvern, sunt revizuite periodic
(odat la cinci ani) i sunt nscrise n catalogul
8
de clasificare a mijloacelor fixe i al duratelor normale de
utilizare elaborat de Ministerul Finanelor 'Publice. Conform legislaiei, dac se constat c durata de
funcionare normal a unui mijloc fix nu este adecvat, ea se poate modifica pe baza unei analize pertinente
cu aprobarea consiliului de administraie.
metoda de amortizare (regimul de amortizare).
Valoarea amortizabil imobilizrilor necorporale i corporale trebuie repartizat sistematic pe durata de
via util a acestora. n ara noastr entitile utilizeaz, pentru amortizarea imobilizrilor corporale unul din
urmtoarele regimuri de amortizare:
- amortizarea liniar;
- amortizarea degresiv;
- amortizarea accelerat.
Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unei sume
59
fixe, stabilit proporional cu numrul de ani ai duratei normale de exploatare a mijloacelor fixe.
n activitatea practic, amortizarea anual se determin pe baza unor cote, (norme) medii de amortizare
pentru fiecare categoric de active. Aceste cote medii anuale de amortizare se gsesc, deja calculate i
prezentate n anexa nr.l de la Normele metodologice de aplicare a legii amortizrii.
Cota, de amortizare (C
a
) se calculeaz difereniat:
a) pentru imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe care au intrat n gestiunea ntreprinderii
dup ultima reevaluare., caz n care relaia de calcul este urmtoarea:
100
Ca = ---------------------------------------------------------------------------
Durata normal de utilizare din catalog exprimat n ani (DU)
n acest caz, cota de amortizare (C
a
), se aplic la costul imobilizrii corporale, considerat valoare de
intrare.
b) pentru imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe reevaluate, relaia de calcul a cotei de
amortizare este urmtoarea:
:



100
Ca= --------------------------------------------------------
Durata normal de utilizare rmas (DUR)
n acest caz, cota de amortizare (C
a
) se aplic la valoarea reevaluat, ce se substituie costului sau valori
de intrare.
Amortizarea liniara anual denumit i anuitate, se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare (V
i
) a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe potrivit relaiei: A
a

= V
i
xC
a

Valoare de intrare
Sau Aa = ---------------------------------------
Durata normal de utilizare (DU)
O problem a calculului amortizrii este aceea n care imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe
nu funcioneaz integral n cursul unui an (deoarece nu intr n gestiunea intreprinderii la data de 1 ianuarie).
n acest caz, amortizarea anual (A
a
) se calculeaz n funcie de numrul lunilor ntregi de funcionare,
(L
f
), ceea ce se mai numete prorata temporis a amortizrii, potrivit relaiei:
Vi x Ca x Lf
Aa = --------------------
12 luni
Aceast prorat se poate determina lundu-se n calcul i numrul de zile de funcionare dintr-un an.
Lunar pentru nregistrarea n contabilitate a amortizrii efective n cheltuielile de exploatare,
determinarea acesteia are n vedere valoarea de intrare a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe de
la sfaritul lunii precedente (V
i
) i cota medie de amortizare (C
a
).
Valoarea de intrare (V
i
) x cota medie (C
a
)
A
efectiv
= ---------------------------------------------------------------------
12 luni
Sistemul liniar este cel mai des folosit n practica unitilor din ara noastr, datorit calculului simplu
pe care l presupune i uniformitii cheltuielilor exerciiului, el stnd, de altfel la baza celorlalte metode de
amortizare. Acest sistem prezint, ns, dezavantajul c nu permite recuperarea integral a valorii de intrare a
imobilizrilor n condiiile unui progres tehnic rapid.
Amortizarea degresiv reprezint o modalitate de accelerare a procesului de amortizare n primii ani de
funcionare. Acest sistem const n aplicarea unor coeficieni de multiplicare (difereniai n funcie de durata
normal, astfel: 1,5 dac durata este ntre 2-5 ani; 2,0 dac durata este ntre 5-10 ani; 2,5 pentru durata mai
mare de 10 ani) asupra cotei anuale liniare de amortizare.
Principiul de baz al amortizrii degresive este urmtorul: pentru primul an de funcionare se aplic
asupra valorii de intrare cota de amortizare degresiv corespunztoare; amortizarea anual pentru urmtorii
ani se calculeaz prin aplicarea aceleiai cote de amortizare degresiv asupra valorii rmas de recuperat. Se
procedeaz astfel pn n anul n care amortizarea anual, ce rezult din calcul, este egal sau mai mic cu /
60
dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. ncepnd din acel an i
pn la expirarea duratei normale de funcionare unitatea aplic amortismente egale, adic se utilizeaz
sistemul de amortizare liniar.
Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a
unei amortizri anuale de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix rcspectiv, iar n exerciiile urmtoare se
aplic amortizarea liniar calculat prin raportarea valorii rmase de amortizat la numrul de ani de utilizare
rmai.
Avantajul fiscal al acestui tip de amortizare const n faptul c n primul an unitatea suport pe
cheltuieli o amortizare mare, ceea ce permite reinvestirea sumelor n noi mijloace fixe, iar n urmtorii ani
cheltuielile sunt minime. Ca urmare, pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal este recomandat ca acest
sistem de amortizare s fie utilizat pentru mijloacele fixe cu durata de funcionare foarte scurt sau unitatea
patrimonial s le scoat din funciune dup primul an de utilizare.
Metodele de amortizare adoptate, prezentate anterior au att implicaii fiscale, ct i asupra politicii de
investiii. Astfel, din punct de vedere fiscal este de preferat sistemul de amortizare care necesit includerea pe
cheituieli a unei amortizri mai mari care diminueaz profitul impozabil i care permite, totodat, recuperarea
sumelor pentru a fi reinvestite n vederea procurrii unor noi imobilizri.
Pentru contabilitatea ntreprinderii este mai simplu de aplicat metoda liniar iar sub aspect fiscal
constituie o modatitate normal de amortizare.
Referitor la amortizarea fiscal, deductibilitatea acesteia, la determinarea profitului impozabil, se poate
analiza n dou momente i anume: pe timpul duratei de utilizare a imobilizrilor corporale de natura
mijloacelor fixe, i, respectiv, n situaia scoaterii din eviden a acestora nainte de expirarea acestei durate,
stiut fiind faptul ca n condiiile aplicrii standardelor fiscalitatea nu este eliminat.

3.5.2. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

Organizarea contabilitii amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale se realizeaz cu ajutorul a
dou conturi rectificative din grupa 28 "Amortizri privind imobilizrile" i anume:
- 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale";
- 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale"
Aceste conturi au funcie contabil invers fa de conturile de active imobilizate a cror valoare
contabil o rectific i, ca urmare, funcioneaz similar conturilor de pasiv.
Contul 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II,
corespunztor categoriilor de imobilizri necorporale, astfel: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire";
2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare"; 2807 "Amortizarea fondului comercial"; 2808
"Amortizarea altor imobilizri necorporale"'.
Contul 280, fiind un cont cu funcie contabil de pasiv, nregistreaz n credit amortizarea acestora pe
seama cheltuielilor de exploatare, iar n debit diminuarea amortizrii ca urmare a vnzrii sau scoaterii din
evidena a imobilizrilor necorporale pe care le deine entitatea. Soldul creditor reprezint amortizarea
imobilizrilor necorporale.
Contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II,
corespunztor categoriilor de imobilizri corporale supuse amortizrii: 2811 "Amortizarea amenajrilor de
terenuri"; 2812 "Amortizarea construcilor"; 2813 "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor"; 2814 "Amortizarea altor imobilizri corporale".
Contul 281 nregistreaz n credit amortizarea imobilizrilor corporale utilizate, valoarea amortizrii
investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului, precum
i valoarea amortizrii transferate ca urmare a utilizrii imobilizrilor n operaii de participare. n debit se
nregistreaz valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din eviden. Soldul contului
este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente n entitate.
Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt nscrise n activul bilanului cu semnul
minus, pentru c imobilizrile respective s fie prezentate n bilan la valoare net contabil. De asemenea,
informaiile din conturile de amortizri servesc la ntocmirea notei explicative nr. 1 denumit: "Activele
imobilizate".
61
Exemple:
1. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor necorporale (10.000 lei) i corporale (20.000 lei), aferent
exerciiului curent:
6811 = % 30.000 lei
''Cheltuieli de exploatare privind 280 10.000 lei
amortizarea imobilizrilor'' "Amortizri privind imobilizrile
necorporale''
281 20.000 lei
"Amortizri privind
imobilizrile corporale"
2. Se nregistreaz amortizarea amenajrilor efectuate la terenurile dobndite prin vnzare-cumprare,
precum i amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie, pe perioada iniial a
contractului de nchiriere, n suma total de 80.000 lei:
6811 = 281 80.000 lei
"Cheltuieli de exploatare privind ''Amortizri privind imobilizrile
amortizarea imobilizrilor'' corporale "
3. Pe baz de proces-verbal de predare-primire se nregistreaz preluarea de la chiria a unei investiii
amortizat parial. Pentru valoare amortizat de 10.000 lei, proprietarul nregistreaz:
212 = 281 10.000 lei
"Construcii" "Amortizri privind imobilizrile
corporale"
4 Se scade din eviden un program informatic n valoare de 5.000

lei i un mijloc de transport n
valoare de 100.000 lei ca urmare a amortizrii integrale:
2808 = 208 5.000 lei
"Amortizarea altor "Alte imobilizri necorporale"
imobilizri necorporale"
2813 = 213 100.000 lei
"Amortizarea instalaiilor "Instalaii tehnice, mijloace de
mijloacelor de transport, transport, animale i plantaii"
animalelor i plantaiilor "

Dac valoarea neamortizat a imobilizrilor este mare i nu se poate include n cheltuielile exerciiului
n care se face casarea, deoarece infiueneaz n mod semnificativ rezultatul final al acelei luni, se poate
utiliza formula contabil de delimiltare n timp a acestei valori, astfel:
% = 233 1.000.000 lei
281 "Instalaii tehnice, mijloace de 850.000 lei
" Amotizri privind transport, animale i plantaii"
imobilizrile corporale "
471 150.000 lei
" Cheltuieli nregistrate n avans "
Diferena neamortizat de 150.000 lei, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor se va recupera
ealonat ntr-o perioad de 5 ani. n fiecare an, pe baza de scadenar, se include n cheltuielile cu amortizarea
suma de 30.000 lei, utiliznd , fie contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", fie
contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital":
6811 = 471 30.000 lei
"Cheltuieli de exploatare privind "Cheltuieli nregistrate
amortizarea imobilizrilor" n avans "

3.6. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt rezultatul excedentelor financiare din activitatea entitii, care nu sunt
absolut necesare operaiilor sale curente, putnd fi investite pe termen lung n valori productoare de venituri
financiare. Ele reprezint o modalitate distinct de utilizare, pe o perioad ndelungat, a capitalului social
62
disponibil i /sau a altor resurse (aciuni i drepturi de crean) sub forma participrii la formarea capitalului
altor societi comerciale.
Imobilizrile financiare cuprind: aciunile deinute la societile afiliate, mprumuturile acordate
societilor afiliate, interese de participare, mprumuturile acordate societilor de care compania este legat
n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi, precum i
dobnzile aferente categoriilor de mprumuturi menionate.
Aciunile deinute la societile afiliate (titlurile de participare) reprezint drepturile sub forma de
aciuni sau alte titluri cu venit variabil, deinute de anumite societi pe o perioad ndelungat, n capitalul
altor societi comerciale afiliate lor.
n sensul reglementrilor conforme cu directiva a patra a CEE, prin interese de participare se nteleg
dreptunle n capitalul altor societi comerciale, reprezentate sau nu pun certificate care, prin crearea unei
legaturi durabile cu aceste societi, sunt destinate s contribuie la activitile societii comerciale. Deinerea
unei prti din capitalul unei alte societi comerciale se presupune c reprezint un interes de participare,
atunci cnd depete un procent de 20%.
Deci, interesele de participare reprezint drepturi detinute n capitalul altei societi comerciale pe
termen lung, fr intervenia n gestiunea societii, n scopul garantrii contribuiei la activitile entitii
respective. Ele cuprind: investiii n entiti asociate, i investiii strategice.
O participare de 10-20% n capitalul altei societi comerciale este o investiie strategic. Deinerea
unei proporii de 20-50% de titluri de participare n capitalul entitii asociate, asigur posibilitatea
exercitrii,unei influene semnificative. O societate care deine controlul (societate mama), asupra unei alte
societi (considerat filial) denot capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
societi, pentru a obine beneficiu din activitatea desfurat.
Creanele imobilizate, mbrac urmtoarele forme: sume datorate de societile afiliate creane legate de
interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung. Deci, n conturile de creane, reprezentnd
mprumuturi acordate, se nregistreaz sumele acordate terilor pe baza unor contracte pentru care societatea
percepe dobnzi.
Creanele legate de interesele de participare reprezint acele creane ale persoanei juridice, rezultate
din acordarea de

mprumuturi societilor la care dein titluri de participare sau interese de participare.
mprumuturile pe termen lung, reprezint sumele acordate terilor, n baza unor contracte, pentru care
unitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
Aciunile proprii, sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la
durata de deinere, de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii.
n categoria alte creane imobilizate sunt evideniate garaniile, depozitele, cauiunile, depuse de
entitate la teri.
Imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii
privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale
exerciiului. Imobilizrile financiare, n bilan, sunt prezentate la valoarea de intrare, mai puin ajustrile
cumulate pentru pierderi de valoare. Ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, se
constituie pentru diferena ntre valoarea de intrare i valoarea lor just.
Organizarea contabilitii imobilizrilor financiare se realizeaz pe forme pe care le prezint, cu
ajutorul conturilor cuprinse n clasa a 2-a a Planului de conturi general, grupa 26 lmobilizri financiare".
Din grupa 26 ,,Imobilizri financiare" fac parte conturile:
261 Aciuni deinute la societile afiliate";
263 Interese de participare";
264 Titluri puse n echivalen";
265 Alte titluri imobilizate";
Contul 267 "Creane imobilizate"' se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
2671 Sume datorate de societile afiliate";
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de societile afiliate";
2673 Creane legate de interesele de participare";
2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare";
2675 mprumuturi acordate pe termen lung";
63
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung";
2678 Alte creane imobilizate";
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate".
De asemenea, tot n grupa 26 se regsete i contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri
financiare". i pentru acest cont, n planul de conturi gsim conturile sintetice de gradul II, de forma:
2691 Varsrminte de efectuat privind aciunile deinute la societile afiliate";
2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare";
2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare".
A. Contabilitatea participaiilor, sub forma aciunilor (titlurilor de participare) deinute la societile
afiliate sub forma unor interese de participare, se realizeaz distinct, cu ajutorul celor dou conturi: 261 i
263. Sunt conturi cu funcie contabil de activ. n debit, ele reflect: valoarea titlurilor de participare,
dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social al filialelor, din cadrul grupului, din afara grupului;
diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau
corporale aportate, creditndu-se contul 106; valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividentelor,
cuvenite din profitul net, prin creditul contului 761. n creditul acestor conturi, se nregistreaz: valoarea
cheltuielilor privind titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului, din afara acestuia, cedate,
prin debitul contului 664; cu diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a
imobilizrilor necorporale sau corporale aportate, prin debitul contului 106. Soldul debitor, al acestor conturi,
indic valoarea titlurilor de participare existente la: societi din cadrul grupului, din afara grupului, sau
valoarea imobilizrilor financiare sub forma de interese de participare, deinute la un moment dat.
Contul 264 "Titluri puse n eviden": cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare
evaluate prin metoda punerii n echivalen. Este un cont cu funcie contabil de activ. Acest cont apare
numai n situaiile financiare anuale consolidate.
n debitul contului 264 ''Titluri puse n echivalen" se nregistreaz investiiile prezentate n situaiile
financiare ia valoarea determinat prin metoda punerii n echivalen, costul de achiziie al titlurilor evaluate
prin metoda punerii n echivalen (261, 263); partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat de
entitatea n care se dein participaii (761); partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de entitatea
n care se dein participaii, neincluse n contul de profit i pierdere (1068).
n creditul contului 264 "Titluri puse n echivalen" se nregistreaz: partea cuvenit investitorului din
pierderea nregistrat de entitatea n care se dein participaii (663); valoarea titlurilor de participare cedate,
evaluate prin metoda punerii n echivalena (6641), valoarea titlurilor de participare deinute care nu mai sunt
evaluate prin metoda punerii n echivalena (261, 263). Soldul debitor reprezint valoarea titlurilor puse n
echivalen existente, evaluate prin metoda punerii n echivalen.
Contul 265 "Alte titluri imobilizate", are funcia contabil de activ. n debit, nregistreaz: valoarea
altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport, precum i valoarea titlurilor primite ca urmare
reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. n creditul contului se nregistreaz valoarea altor titluri
imobilizate cedate.
n cursul achiziionrii de imobilizri financiare, se pot ntlni i pli ulterioare. Evidena
vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare, se ine cu ajutoral contului 269 "Vrsminte de
efectuat pentru imobilizri financiare", care este un cont cu funcie contabil de pasiv, ce nregistreaz
obligaii fa de teri. n credit, nregistreaz sumele datorate pentru imobilizri achiziionate i eventuale
diferene favorabile de curs valutar n urma decontrilor n valut, iar n debit, se nregistreaz sumele pltite
din disponibilitile bneti. Soldul creditor, indic sumele datorate pentru imobilizri financiare.
Inregistrarea n contabilitate a operaiilor, economice privind titlurile de participare:
1. O societate comercial subscrie s participe la capitalul societii comerciale ca filial din cadrul
grupului, cu aciuni. n acest sens presupunem c se achiziioneaz cu plata imediat prin cas, aciuni de
2.200 lei, prin banc de 4.450 lei i cu plata ulterioar, aciuni de 1.500 lei
261 = % 8.150 lei
"Aciuni deinute la societile 5311 2.200 lei
afiliate'' "Casa n lei''
5121 4.450 lei
"Conturi la bnci n lei"
2691 1.500 lei
64
"Vrsminte de efectuat privind
aciunile deinute la societile afiliate "
2. Se achit i restul titlurilor de participare, prin banc:
2691 = 5121 1.500 lei
"Vrsminte de efectuat privind aciunile "Conturi la banc n lei"
deinute la societile afiliate"
3. O societate mam achiziioneaz de la o filial din cadrul gupului 30.000 aciuni cu preul de 10
lei/bucat, sub forma de titluri de participare. Se achit prin banc suma de 200.000 lei, restul se va achita
ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul achitat societii de valori mobiliare care a instrumental
tranzacie este de 1%. n anul urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n suma de 55.000 lei.Ulterior
se vna 1.000 aciuni cu preul de 15 lei/bucat ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se
scot din eviden.
Rezolvarea contabil se va prezenta astfel:
a) achiziionarea titlurilor:
261 = % 300.000 lei
"Aciuni deinute 5121 200.000 lei
la societile afiliate " "Conturi la banc n lei"
2691 100.000 lei
"Vrsminte de efectuat
privind aciunile deinute
la societile afiliate "
b) achitarea comisionului de 3.000 lei.
627 = 5121 3.000 lei
"Cheltuieli cu serviciile ''Conturi la banc n lei"
bancare i asimilate "
c) achitarea ulterioar a vrsmintelor neefectuate anterior:
2691 = 5121 100.000 lei
"Vrsminte de efectuat privind ''Conturi la banc n lei"
aciunile deinute la societile afiliate "
d) ncasarea dividendelor n valoare de 55.000 lei:
5121 = 7611 55.000 lei
''Conturi la banc n lei" "Venituri din aciuni deinute
la societile afiliate "
e) vnzarea aciunilor la valoare total de 1.000 x 15 lei = 15.000 lei:
461 = 7641 15.000 lei
"Debitori diveri" "Venituri din imobilizri
financiare cedate "

f) ncasarea creanei:
5311 = 461 15.000 lei
"Casa n lei" "Debitori diveri"
g) se scad din eviden aciunile vndute la nivelul valorii de nregistrare de 1.000 aciuni x 10 lei =
10.000 lei:
6641 = 261 10.000 lei
"Cheltuieli privind imobilizrile "Aciuni deinute
financiare cedate " la societile afiliate "
B. Creanele imobilizate - acestea se creeaz n principal din: a) sumele datorate de societile afiliate;
b) creanele legate de interesele de participare; c) acordarea de mprumuturi pe termen lung societilor la
care deine titluri de participare; d) dobnzile aferente creanelor imobilizate; e) alte creane care sunt
imobilizate, legate de interesele de participare sau pe timp ndelungat, precum garanii i cauiuni depuse de
entitate la teri pentru energie, apa, gaze etc.
Deci, creanele imobilizate, mbrac i ele mai multe forme, care sunt urmrite distinct de contabilitate,
existnd conturi sintetice de gradul II ce le separa i urmresc, dup cum urmeaz:
65
Sume datorate de societile afiliate - 2671
Creanele legate de interesele de participare - 2673
mprumuturi acordate pe termen lung - 2675
Alte creane imobilizate - 2678
Sumele datorate de filiale rezult din operative de acordare de mprumuturi pe termen lung unitilor
afiliate, la care creditoral deine titluri de participare.
mprumuturile pe termen lung, se refer la sumele sau bunurile (active imobilizate) acordate ca
mprumuturi altor uniti de ctre agenii economici creditori ce au capitaluri disponibile, neincluzndu-se
bncile sau alte instituii specializate. Acordarea mprumuturilor se face n baza unui contract de credite, de
leasing sau prin cumprare de obligaiuni sau alte titluri de valoare, percepndu-se o dobnd.
Alte creane imobilizate, cuprind avansurile i garaniile pltite furnizorilor permaneni de energie, ap,
gaze, servicii telefonice etc.
Contabilitatea creanelor imobilizate, este realizat cu ajutorul contului 267, "Creane imobilizate" care
ine evidena sumelor datorate de filiale, a mprumuturilor acordate pe termen lung i a altor asemenea
creane imobilizate. Pe forme pe care le mbrac, evidena se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de
gradul doi menionate mai nainte. Este un cont de activ. n debit, nregistreaz: valoarea mprumuturilor
acordate i a veniturilor din dobnzi aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la
furnizori; valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung i a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n
regim de leasing financiar; diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor n valut n urma
evalurii creanelor la finele exerciiului financiar. n credit, se nregistreaz: valoarea creanelor imobilizate
i a dobnzilor aferente ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori; valoarea dobnzii facturate de
locator, precum i valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate n leasing
financiar; valoarea pierderilor din creane imobilizate; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente,
mprumuturilor acordate n valut, n urma ncasrii creanelor sau la nchiderea exerciiului financiar. Soldul
debitor al contului 267 reprezint valoarea mprumuturilor acordate i altor creane imobilizate.
S urmrim cteva operaii, mai semnificative, care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate.
Exemplu:
O societate mam acord unei entiti afiliate, la care deine titluri de participare, un mprumut de
200.000 lei, pe o durat de 2 ani, cu o dobnd preferenial de 10% pe an. mprumutul se restituie n dou
trane egale, la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnda anual. Ulterior entitatea afiliat a intrat n
stare de faliment motiv pentru care mi s-a mai ncasat dobnda aferent anului al doilea.
La societatea care acord mprumutul se vor nregistra urmtoarele operaii economice:
a) acordarea mprumutului:
2671 = 5121 200.000 lei
"Sume datorate "Conturi la bnci n lei"
de societile afiliate "
b) ncasarea dobnzii n primul an, 200.000 lei x 10% = 20.000 lei.
5121 = 763 20.000 lei
"Conturi la bnci n lei" "Venituri din creane
imobilizate "
c) recuperarea primei rate a mprumutului:
5121 = 2671 100.000 lei
"Conturi la banc n lei " "Sume datorate
de societile afiliate"
d) dobnda cuvenit n anul al II- lea n suma de 10.000 lei = 100.000 lei x 10%;
2672 = 763 10.000 lei
"Dohanzi aferente, sumelor datorate, "Venituri din creane
de societile afiliate" imobilizate"
e) includerea la pierderi a ratei i a dobnzii nerecuperate n cel de-al doilea an:
666 = % 110.000 lei
"Pierderi din creane 2671 100.000 lei
legate de participaii" "Sume datorate
de societile afiliate"
66
2672 10.000 lei
" Dobnzi aferente sumelor
datorate de societile afiliate"

Exemplul 5:
a) O societate comercial depune garanii la furnizorii permaneni de bunuri i servicii, n valoare de
3.900 lei, dup cum urmeaz:
- la S.C. Electrica S.A. 1.500 lei
- la S.C. Distrigaz S.A. 900 lei
- la furnizorii de ap-canal 500 lei
- la furnizorii de prestaii telefon-telex 800 lei
- alte creane (cauiuni) imobilizate 200 lei
2678 = 5121 3.900 lei
"Alte creane imobilizate" "Conturi la banc n lei"
sau
5311
"Casa n lei"
b) n situaia restituirii garaniilor depuse la furnizori sau ncasarea altor creane imobilizate prin banc
sau cu numerar, contabilitatea va nregistra:
5121 2678
"Conturi la banc n lei" "Alte creane imobilizate "
sau
5311
"Casa n lei"
c) pot s apar i situaii cnd sumele mprumuturilor acordate i creanelor imobilizate s nu se
ncaseze sau recupereze, din diferite motive, acestea constituie pierderi, care vor fi nregistrate ntr-un cont de
cheltuieli financiare astfel:
663 = 2671
"Pierderi din creane "Sume datorate
legate de participaii" de societile afiliate"
sau
2675
"mprumuturi acordate
pe termen lung"
Att mprumuturile acordate terilor ct i creanele imobilizate, pot fi exprimate i n valut (n
devize). n aceste situaii pot s apar operaii economice n plus, fa de cele precizate mai sus i anume vor
apare diferene de curs valutar, la momentul ncasrii (lichidrii) acestor creane sau mprumuturi sau la
momentul nchiderii exerciiului financiar, cnd se (convertesc) la nivelul cursului valutar de la finele
exerciiului (finele anului).

3.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea

sau pierderea de valoare a imobilizrilor

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor
individuale stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierilor activelor, pot fi:
- ajustri permanente, denumite n continuare amortizri i/sau
- ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Provizioanele, fiind destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea
sau data la care vor aparea, nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Micarea diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative din situaiile financiare.
Pentru aceasta se prezint distinct, ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare
67
element de imobilizri, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile din cursul exerciiului financiar, iar
pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare, la nchiderea exerciiului financiar i la data bilanului,
precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiul
financiar precedent. Ajustrile de valoare se prezint n bilan c deduceri clare din elementele
corespunztoare.
Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate, cu durate limitate de utilizare
economic, trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, n
mod sistematic ,de-a lungul duratelor de utilizare economic.
Atunci cnd se constat, pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustri,
astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului. Evaluarea la
valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute
ajustrile respective.
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele
explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.
Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, exclusiv n scop fiscal, n
notele explicative, se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.
n continuare vom explicita mai n detaliu modul de deterrninare a deprecierilor sau pierderilor de
valoare i de nregistrare n contabilitate a ajustrilor pentru acestea.
Deprecierea activelor imobilizate se stabilete, n mod diferit, n funcie de cele dou ipostaze n care se
poate afla, entitatea, adic are intenia de a pstra activele n scopul utilizrii lor n producie sau renun la
acestea i procedeaz la cedarea lor, astfel:
- n cazul imobilizrilor destinate a fi cedate, acestea trebuie s fie contabilizate (reflectate n bilan) la
cea mai mic valoare dintre valoarea net contabil i valoarea realizabil net
10
.
- n situaia n care entitatea intenioneaz s menin i s utilizeze activele respective se compar
valoarea net contabil cu valoarea recuperabil. Dac valoarea net contabil este mai mic nu se va
nregistra nici o depreciere suplimentar n afar de amortizare. Dimpotriv, dac valoarea net contabil este
mai mare, se stabilete o reducere de valoare, pentru a aduce valoarea net contabil la nivelul valorii
recuperabile.
Pierderea din depreciere, element ce st la baza tratamentului contabil de corectare a costului istoric al
imobilizrilor, reprezint diferena dintre valoarea net contabil i valoarea recuperabil. Deprecierea de
valoare se refer n principiu, la deteriorarea definitiv a valorii unui activ, depreciere considerat definitiv,
datorat uzurii morale sau a altor factori conjuncturali nefavorabili de pe pia.
Referitor la deprecierea activelor se impune calculul i nregistrarea pierderii de valoare (pierderea din
depreciere) pentru un activ ori de cte ori valoarea contabil net depete valoarea recuperabil adic, cu
alte cuvinte, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea activului este mai mic dect valoarea net
contabil.
Valoarea realizabil net a unui activ este definit ca fiind preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinuit pe
parcursul desfurrii normale a activitii diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea acestuia i a
costurilor necesare vnzrii.
Valoarea recuperabil este suma pe care entitatea estimeaz s o recupereze din utilizarea viitoare a unei
imobilizri corporale, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii.
Valoarea recuperabil trebuie s fie evaluat la maximul dintre preul net de vnzare ai unui activ i
valoarea lui de utilizare .
n msurarea preului net de vnzare se pot ntlni urmtoarele situaii: n cazul n care exist un
contract de vnzare (sau tranzacie ncheiat), preul net de vnzare al unui activ este preul obinut pe baza
acestui contract de vnzare, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile
cedrii activului; dac exist o pia activ pentru bunul respectiv i nu exist un acord de vnzare, preul net
de vnzare este preul de pia al activului din care sunt deduse cheltuielile ocazionate cu cesiunea acestuia;
dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici piaa activ pentru bunul respectiv, n stabilirea
preului net de vnzare se iau n considerare tranzaciile cele mai recente pentru cedarea unor active similare,
din cadrul aceluiai sector de activitate. Informaii utile, n acest sens, pot fi tranzaciile cele mai recente
pentru cedarea unor active similare, din cadrul aceluiai sector de activitate. n situaia n care nu sunt
disponibile astfel de informaii, atunci valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea sa de
68
utilizare.
Valoarea de utilizare se determin mult mai greu i, prin urmare, acolo unde nu exist indicii ca
valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ preul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil
a activului poate fi considerat ca fiind preul su net de vnzare. Rata de actualizare aplicat fluxurilor de
numerar viitoare estimate trebuie s reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii i riscurile specifice aferente
activului. Proieciile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie s se bazeze pe ipoteze
rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii entitii n privina condiiilor
viitoare ce vor afecta activul respectiv.
Pentru estimarea valorii recuperabile se recomand luarea n considerare a dou surse de informaii:
- surse externe (dac valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil mai mult dect se atept
entitatea; modificrile din mediul tehnologic, economic sau juridic; evoluia ratelor dobnzilor pe pia care
afecteaz estimarea valorii de utilizare, precum i a valorii recuperabile; mrimea valorii contabile a activelor
nete ale entitii care depete capitalizarea sa pe pia);
- surse interne (gradul de uzur moral sau fizic a unui activ schimbri semnificative cu privire la
ntreruperea sau restructurarea activitii; cedarea unui activ nainte de data fixat; informaii referitoare la
faptul c performana economic este mai slab dect a anticipat entitatea, alte indicii).
n calculul valorii recuperabile a unui activ nu este necesar ntotdeauna s se determine att preul net
de vnzare al acestuia ct i valoarea sa de utilizare.
Preul net de vnzare este definit ca fiind valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie,
ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup
deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii (costuri de transport, costuri juridice, taxe
potale, taxe pentru tranzacii similare i alte costuri directe efectuate pentru a aduce imobilizarea corporale n
condiia optim pentru vnzare).
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de nu aerar estimate, ce se ateapt s fie
generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util.
O pia activ este atunci cnd elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene (de acelai tip);
cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii n permanen; i preurile sunt disponibile pentru public.
dac una sau cealalt dintre aceste valori depete valoarea contabil net a activului, nseamn c activul nu
s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare.
Referitor la asemnrile dintre amortizarea imobilizrilor i deprecierea de valoare pot fi menionate
dou, dar acestea sunt mai mult aparente dect n realitate. Prima se explic prin semnificaia economic a
ambelor concepte, n sensul c majoreaz cheltuielile de exploatare. n al doilea rnd, amortizarea i
deprecierea imobilizrilor micoreaz valoarea imobilizrilor, ceea ce nseamn c efectul acestor deprecieri
asupra situaiilor financiare este acelai (cu meniunea c ambele micoreaz valoarea imobilizrilor n bilan
prin corectare, sczndu-se soldul creditor al conturilor de amortizri i ajustri din valoarea contabil a
respectivelor active).
Diferenele care apar la interpretarea operaiilor privitoare la elementele menionate, sunt urmtoarele:
- amortizarea reprezint repartizarea costului iniial, (total) asupra cheltuielilor de exploatare pentru ca
rezultatul fiecrui exerciiu s fie afectat cu efortul depus pentru deinerea i utilizarea activului i nu
constituie o evaluare a activului su cu alte cuvinte, prin aceast repartizare sistematic a costului iniial al
imobilizrii se realizeaz conectarea beneficiilor generate de utilizarea imobilizrii cu cheltuielile;
deprecierea de valoare reprezint o pierdere de valoare constatat, aprut n cursul duratei de via utile a
activului respectiv, ca urmare a unor factori specifici, care conduc la micorarea preului net de vnzare sub
nivelul valorii contabile nete.
- sub aspectul nregistrrii n contabilitate, amortizarea imobilizrilor corporale, se contabilizeaz n
debitul contului de cheltuieli i n creditul contului de amortizri; nregistrarea deprecierii impune debitarea
unui cont de cheltuieli i creditarea contului de Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale", tocmai
pentru a reflecta influena deprecierii asupra diminurii valorii imobilizrii corporale; n cazul activelor care
au fost reevaluate n perioada anterioar se poate anula efectul reevalurii, iar n contul de cheltuieli se
recunoate numai diferena;
- spre deosebire de amortizare, pierderea din depreciere poate fi anulat, n situaia creterii valorii
recuperabile a activului, determinant creterea valorii activului la nivelul noii valori, cu respectarea unei
condiii de a nu depi valoarea contabil net actual. n planul de conturi general, corespunztor
69
modificrilor impuse de reglementrile conforme cu directiva a patra a CEE, s-a introdus un cont
corespunztor de cheltuieli pentru nregistrarea deprecierii respective i un cont de venituri pentru ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor, necesar pentru nregistrarea creterii valorii recuperabile, respectiv anularea
efectului deprecierii.
Organizarea contabilitii ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor se
realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a doua a planului de conturi, grupa 29 "Ajustri pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizrilor", respectiv:
- 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale";

- 291 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale";
- 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie";
- 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare imobilizrilor financiare".
Fiecare dintre aceste conturi se dezvolt n, subconturi sintetice de gradul II, ce corespund formelor ce
le mbrac fiecare din cele patru categorii de active imobilizate.
Pentru nregistrarea operaiilor ce privesc ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare, n
planul de conturi general, conform cu directivele europene, exist i conturi de cheltuieli i de venituri
adecvate. Astfel, grupa 68 din clasa 6 ,,Conturi de cheltuieli", denumit ,,Cheltuieli cu amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierderile de valoare" exist conturile: 681 ''Cheltuieli de
exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere", la care ntlnim contul sintetic
de gradul XI ce separ aceast categorie de fenomene economice, respectiv 6813 ''Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor" i contul 686 ''Cheltuieli financiare privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare", cu un cont sintetic de gradul II adecvat: 6863
"Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare".
Pentru venituri provenite din astfel de operaii economice, n planul de conturi general, conform cu
directivele europene, gsim n clasa a 7 ,,Conturi de venituri", n grupa 78 Venituri din provizioane", contul
781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare", ce se dezvolt
cu ajutorul contului sintetic de gradul II 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" i
contul 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare", ce conine contul sintetic de gradui II
7863 "Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare".
Conturile de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizrilor nregistreaz n credit
pierderile din depreciere printr-o recunoatere pe cheltuielile de exploatare ale perioadei (681). Tot n credit
se va reflecta i situaia n care deprecierea de valoare a urmat unei aprecieri anterioare a valorii juste a
activului. n aceast situaie mai ntai se anuleaz efectul aprecierii anterioare i apoi diferena se trece pe
cheltuielile perioadei. n debutul conturilor de ajustri de valoare a imobilizrilor se evideniaz deprecierile
de valoare anulate (reluate), dac ulterior apare o cretere a valorii recuperabile i circumstanele conduc la
concluzia c factorii care au determinat deprecierea nu mai exist, iar noile circumstane se vor menine n
viitorul previzibil, creditndu-se contul de venituri corespunztor (7813).

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI
N CURS DE EXECUIE

4.1. Noiunea, gruparea, recunoaterea i evaluarea stocurilor

Realizarea obiectului de activitate al oricrei entiti, indiferent de specificul su, necesit pe lng
activele imobilizate i o varietate de active circulante denumite i active curente. Deoarece se consider c
valoarea stocurilor se recupereaz prin consum, vnzarea i implicit, ncasarea lor ntr-o perioad de un an n
bilanul contabil, stocurile sunt nscrise n activele circulante ale entitii.
Stocurile, componente ale activelor circulante, reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul
entitii deinute, fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie
pentru a fi utilizate la fabricaia altor bunuri i servicii destinate vnzrii.
Ca structuri contabile bilaniere, elementele considerate stocuri" trebuie s ndeplineasc condiiile
generale incluse n definiia activelor, adic s fie resurse controlate de entitate, provenind din evenimente
trecute i de la care se ateapt obinerea de avantaje viitoare sub forma fluxurilor de lichiditi. Un element
70
al stocurilor este controlat de entitate dac situaia lui poate fi influenat prin deciziile managerilor, adic
poate fi consumat, vndut, schimbat cu alte bunuri, folosit la plata unei datorii sau folosit drept garanie la
obinerea unui mprumut bancar. n principiu, o entitate i poate exercita controlul asupra stocurilor pe care
le are n proprietate. Ea nu i exercit controlul asupra stocurilor pe care le deine, temporar, fr titlu, de
proprietate, cum este cazul stocurilor preluate n custodie, deoarece depozitarea se efectueaz pe riscul i la
dispoziia proprietarului.
Stocurile sunt definite ca fiind active:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie, n vederea vnzrii;
c) sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de
producie sau pentru prestarea de servicii.
Din aceast definiie se reine faptul c ea nu ine cont de natura elementului luat n considerare, ci de
destinaia acestuia, care este influenat de specificul activitii entitii. De exemplu, terenurile i
construciile, reprezint active imobilizate n majoritatea entitilor, n timp ce pentru un comerciant de bunuri
imobiliare, ele reprezint stocuri. Totodat, unele elemente incluse n stocuri nu se concretizeaz, sub aspect
fizic n bunuri materiale, de exemplu, n cazul entitilor prestatoare de servicii, lucrrile efectuate i
nefacturate terilor, constituie stocuri.
Nu fac parte din structura stocurilor urmtoarele categorii:
- producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcii, incluznd i contractele de
prestri servicii;
- instrumentele financiare;
- stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparin productorilor n cazul n care sunt
evaluate la valoarea realizabil net pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare.
n teoria i practica de contabilitate se efectueaz o grupare a elementelor denumite stocuri dup mai
multe criterii, printre care menionm:
a) din punct de vedere al desinaiei i al domeniului de activitate al entitii, sunt delimitate
urmtoarele categorii:
stocuri propriu-zise care la rndul lor, se pot delimita n:
- materiale i furnituri aprovizionate, care intr n producia de bunuri fabricate (materii prime,
materialele consumabile cele de natura obiectelor de inventar i alte elemente utilizate n procesul de
producie);
- mrfurile cumprate i revndute fr nici o transformare;
- semifabricatele

i produsele finite obinute de entitate.
producia n curs de execuie reprezentat de produsele, lucrrile i serviciile neterminate, care se
afl ntr-un stadiu intermediar de fabricate (cheltuielile aprute n procesul de executare a unei lucrri sau
prestare a unui serviciu, pentru care entitatea nu a recunoscut venitul aferent
b) n funcie de sursa de provenien stocurile pot proveni din cumprri (materii prime, materiale
consumabile, mrfuri i ambalaje); din producia proprie a entitii (semifabricatele, producia n curs de
execuie, produsele reziduale i produsele finite); din alte surse ( aport n natur la capitalul entitii, plusuri
n gestiune la inventariere, donaii primite etc.);
c) n funcie de apartenen, sau dreptul de proprietate asupra stocurilor, acestea pot fi: stocuri proprii
ale entitii, existente n proprietatea acesteia; stocuri aflate temporar n depozitele entitii care nu sunt n
proprietatea acesteia (de exemplu, stocurile primite n custodie, care aparin terilor, stocurile primite n
consignaie i stocurile cumprate cu clauz de rezerv de proprietate, care trec n proprietate dup efectuarea
plii),
d) n funcie de forma fizic sau concret de existen, pe care o mbrac, stocurile pot fi: bunuri
materiale tangibile (materii prime, mrfuri etc.) i stocuri care nu au o form corporal, ca de exemplu
lucrrile executate i serviciile prestate care nu au fost nc facturate la nchiderea exerciiului.
Evaluarea stocurilor se efectueaz n urmtoarele momente: evaluarea la intrarea n entitate denumit i
evaluare iniial sau cu ocazia primei recunoateri n coatabilitate evaluarea la inventar, evaluarea la ieirea
din gestiune sau cu ocazia ncetrii recunoaterii n contabilitate i evaluarea la ntocmirea bilanului sau la
nchiderea exerciului.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile aferente achiziiei i prelucrrii precum i
71
alte cheltuieli suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se folosesc n prezent.
1. Evaluarea stocurilor la intrarea n entitate presupune folosirea mai multor valori n funcie de
modalitatea de intrare a bunurilor i serviciilor.
Stocurile provenite din cumprri sunt evaluate la costul de achiziie, care cuprinde preul de
cumprare; taxele vamale i taxele nerecuperabile (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de
la autoritile fiscale); cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziiei; costurile ndatorrii (concretizate n cheltuieli cu dobnzile), numai n situaia cnd este finanat
producia unui element al stocurilor care necesit un timp mai ndelungat pentru ca produsul finit s fie
destinat vnzrii sau utilizrii.
Diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente achiziiilor recente de bunuri din import, facturate n
valut, pot fi incluse n costul de achiziie, doar n cazurile permise prin tratamentul alternativ. Aceste
diferene de curs valutar, incluse n costul de achiziie al activelor, n general i al stocurilor, n cazul de fa,
se limiteaz doar la acelea pentru care nu exist nici o modalitate practic de acoperire mpotriva riscului
valutar, fr ca valoarea stocului astfel ajustat s depeasc valoarea sa recuperabil. Achiziiile recente de
stocuri reprezint cumprrile care au loc n timp de 12 luni, naintea deprecierii accentuate a monedei de
raportare financiar.
Dac facem referire la reglementrile din ara noastr potrivit prevederilor acestora, nu este permis
capitalizarea diferenelor de curs valutar n costul de achiziie al bunurilor importate.
Stocurile provenite din producie/prelucrare proprie sunt evaluate la costul de producie, (denumit cost
de prelucrare"), care include cheltuielile directe de producie (consum de materii i materiale, manopera
direct etc.) i cota cheltuielilor indirecte de producie, generate de fabricaia stocului de produse
(amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i administrarea seciilor). Cheltuielile directe de
producie sunt acelea care se pot atribui direct n costul unui produs, lucrare sau serviciu, fr un calcul
intermediar. Cheltuielile indirecte (sau comune) de producie nu se pot individualiza, n momentul efecturii
lor, pe produse sau lucrri i de aceea ele sunt alocate n costul unui produs, lucrare sau serviciu pe baza unor
calcule intermediare, n funcie de anumite criterii de imputare (repartizare). Cheltuielile indirecte de
producie sunt formate din cheltuieli fixe, care nu depind de volumul produciei i cheltuieli variabile, care
variaz n funcie de volumul produciei.
nchiderea cheltuielilor indirecte fixe de producie n costul produciei trebuie bazat pe capacitatea
normal de producie a entitii. n costul stocurilor se pot include numai cheltuielile suportate de entitate
pentru aducerea stocurilor n form i la locul n care se afl, cum ar fi costul proiectrii produselor destinate
unor clieni.
Nu se includ n costuri, fiind considerate cheltuieli ale perioadei (exerciiului) urmtoarele: pierderile
de materiale, manopera i alte cheltuieli de producie, peste limitele normale; cheltuielile de depozitare, altele
dect cele care separ doua etape ale procesului
Capacitatea normal de producie se definete ca fiind producia estimat s se obin, n medie, pe mai multe
exerciii sau sezoane, n condiii normale i innd cont de pierderile ocazionate de lucrrile de ntreinere
planificate.
de producie; cheltuielile generale de administraie care nu contribuie la aducerea stocurilor n starea i n
locul n care se afl; costurile de distribuie; cheltuielile cu dobnzile. Pentru ntocmirea situaiilor financiare
de raportare financiar contabil, trebuie s se procedeze la ajustri ale costurilor variabile directe, astfel nct
valoarea stocului de produse din bilanul contabil s fie reprezentat de costul de producie determinat n
optica unui cost complet (sau total).
Evaluarea stocurilor se poate realiza i prin alte modaliti, ca de exemplu:
- metoda costurilor standard, folosit pentru activitatea de producie i
- metoda preului de vnzare cu amnuntul n activitatea de comer, dac aceste metode conduc la
rezultate apropiate de cost.
Costurile standard trebuie s fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile cu
materiile prime i materiale, cheltuieli cu manopera, ct i eficiena i utilizarea capacitii de producie.
Costurile standard sunt revizuite, periodic, pentru a corespunde condiiilor din momentul evalurii; ele se pot
determina att pentru stocurile din cumprri, ct i pentru cele din producie proprie. Aceste costuri
(denumite i costuri anticipate), permit managerilor s controleze mai bine costurile reale. Abaterile ntre
costurile reale i costurile standard sunt nregistrate n conturi de abateri, care sunt analizate pentru
72
determinarea cauzelor care le-au determinat. n cazul utilizrii costurilor standard pentru informarea
financiar a terilor, este necesar ca stocurile s fie prezentate la valoarea lor real, prin corectarea costurilor
standard cu valoarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea
stocurilor n gestiune, se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite din
gestiune, ct i asupra bunurilor aflate n stoc. Repartizarea abaterilor de la costurile standard asupra valorii
stocurilor ieite i asupra stocurilor existente se efectueaz cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care
se aplic asupra valorii stocurilor ieite din gestiune, la cost standard.
Metoda preului de vnzare cu amnuntul, este folosit n comerul cu amnuntul (en-detail), ndeosebi,
n cazul existenei unei varieti mari de sortimente cu modificri frecvente. n acest caz, costul mrfurilor
vndute este calculat prin deducerea marjei brute (adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor.
Stocurile aflate n aceast situaie au o vitez de rotaie mare, sunt confundabile i au marje brute
asemntoare. Nu este bine s se foloseasc un cost mediu pe entitate, aceasta pentru a nu se supra sau
subevalua anumite articole din stoc. De aceea, este recomandat s se utilizeze un procent mediu de marj
brut pentru fiecare marf (deoarece o marf poate avea cote diferite de marj n cursul unei perioade), loc de
gestiune (ntruct se pot folosi cote diferite de marj brut pentru fiecare marf) sau pentru ntreaga entitate.
Metoda preului de vnzare cu amnuntul presupune nregistrarea urmtoarelor elemente: costul total i
preul cu amnuntul al mrfurilor cumprate; costul total i preul cu amnuntul al mrfurilor destinate
vnzrii; vnzrile realizate n cursul exerciiului. Pe baza acestor elemente, se calculeaz stocul final evaluat
la preul de vnzare. Apoi, se stabilete rata costului n preul cu amnuntul al mrfii, pentru toate mrfurile
stocate ntr-un loc de gestiune sau pentru toat entitatea, prin mprirea costului total al mrfii stocate la
preul de vnzare cu amnuntul, pentra marfa stocat. Costul stocului final se stabilete prin aplicarea ratei
cost/pre cu amnuntul la valoarea stocului final evaluat la pre cu amanuntul la finele exerciiului.
Stocurile aduse ca aport la capitalul entitii sau obinute cu titlu gratuit (plusuri n gestiune, donaii
primite) sunt evaluate la valoarea just care este reprezentat de suma estimat de entitate la care poate fi
vndut un element al stocurilor, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
n care preul este determinat n mod obiectiv.
Valoarea just a acestor stocuri mbrac diferite forme. Astfel, pentru stocurile aduse ca aport la capital,
evaluarea acestora se face n momentul aportului la mrimea valorii juste a aciunilor primite n schimb, egal
cu valoarea just a stocurilor. Valoarea just este valoarea stabilit de asociai pe cale amiabil sau stabilit de
un evaluator independent i care remunereaz valoarea aciunilor sau altui instrument de capital propriu.
Valoarea just a stocurilor obinute cu titlu gratuit (constatate plus n gestiune i donaii primite) poate s fie
valoarea bursier sau oricare valoare de pia sau, n absena unei valori de pia, valoarea de utilitate stabilit
de entitate.
n cadrul modalitilor de intrare n gestiune a stocurilor, o alt cale este i aceea reprezentat de
subvenii, ca urmare a unor programe de asisten guvernamental. n acest caz, valoarea de intrare este dat
de valoarea corespunztoare subveniilor guvernamentale. n situaia cnd subvenia guvernamental este
reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just.
Subveniile acordate pentru stocuri sunt recunoscute numai atunci cnd exist suficient siguran c
entitatea va respecta condiiile impuse i c subveniile vor fi primite. Recunoaterea subveniilor se va face
pe o baz sistematic, ca venit al perioadelor corespunztoare cheltuielilor pe care aceste subvenii se
compenseaz. n bilan, subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea
lor just se prezint ca venit amnat, sau prin deducerea subveniilor din valoarea contabil a activului.

2. Evaluarea la ieirea stocurilor din gestiune i recunoaterea cheltuielilor
La ieirea din entitate, stocurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau
contabil, ceea ce se mai numete metoda identificrii specifice a costurilor individuale.
Evaluarea bunurilor fungibile (confundabile), pentru care nu exist posibilitatea identificrii valorii lor
de intrare se poate face pe baza metodei (FIFO) ,,primui intrat- - primul ieit" sau costului mediu
ponderat (CMP), metode prevzute n cadrul tratamentului contabil de baz sau prin metoda (LIFO) ultimul
intrat-primul ieit" ca tratament contabil alternativ.
Metoda primul intrat-primul ieit" (FIFO) const n evaluarea bunurilor ieite din stoc la costul de
achiziie, sau de producie al primei intrri, iar pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din stoc se
evalueaz la costul de achiziie, sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic n stoc rmnand
73
bunurile cu preurile cele mai recente.
Metoda costului mediu ponderat const n calculul costului printr-o medie ponderat a elementelor
aflate n stoc la nceputul perioadei i a celor intrate n cursul perioadei de gestiune. Costul mediu ponderat
(C.M.P.) se calculeaz, fie cu ocazia recepiei fiecrei noi aprovizionri, fie periodic (de exemplu lunar), ca
raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus
cantitile intrate, dup relaia:

=
qi
qixpj
P M C . . .
n care:
qi = stocurile iniiate i cantitile intrate;
pj = preul unitar aferent stocului i loturilor aprovizionate.
Metoda costului mediu ponderat, cu cele dou variante ale sale, este cea mai frecvent utilizat n
entitile din rile care aplic sistemul continental de contabilitate.
Metoda LIFO ultimul intrat-primul ieit" presupune evaluarea ieirilor din stoc la costul de achiziie
(sau de producie) al ultimei intrri (lot), iar pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. n acest caz costul
bunurilor aflate n stoc la sfritul perioadei este mai mic dect costul actual, ceea ce este n concordan cu
principiul evalurii bilaniere, la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net.
Astfel, n condiii de cretere a preurilor metoda FIFO permite evaluarea ieirilor la preul cel mai mic.
Ca urmare, rezult o majorare a profitului din activitatea de exploatare, i implicit o cretere a datoriei fiscale.
n schimb, stocul final este evaluat la preul cel mai mare, n condiii de scdere a preurilor, incidentele
asupra rezultatului i stocului final ar fi de sens invers. Dac se aplic metoda LIFO, n condiii de cretere a
preurilor, cheltuielile cu stocurile nregistreaz valori maxime, ceea ce atrage o diminuare a profitului, iar
stocul final are o valoare minim. n situaia scderii preurilor, aplicarea metodei LIFO are drept efect
evaluarea ieirilor din stoc la valori minime, iar profitul i stocul final sunt majorate. n cazul CMP nivelul
valorilor determinate se situeaz ntre cele dou metode.
Alegerea uneia dintre metodele prezentate reprezint o problem fiscal i de rentabilitate. Se pornete
de la realitatea ca o supraevaluare a ieirilor determin o subevaluare a rezultatelor, dup cum o subevaluare a
acestora are efecte inverse.
n majoritatea rilor metodele utilizate pentru evaluarea ieirilor din stoc sunt reglementate din punct
de vedere fiscal. Astfel, conform legislaiei fiscale, din ara noastr, la stabilirea profitului impozabil, sunt
admise urmtoarele metode de evaluare a stocurilor FIFO, LIFO i costul mediu ponderat. Dac se aplic
preul standard sau prestabilit, este necesar nregistrarea stocurilor pe grupe similare. Cheltuielile cu
stocurile sunt deductible fiscal numai dac sunt aferente veniturilor impozabile, n timp ce cheltuielile
privind stocurile constatate lips n gestiune sau degradate, neimputabile, pentru care nu s-au ncheiat
contracte de asigurare inclusiv TVA aferent acestor cheltuieli, nu sunt deductible, la calculul irnpozitului pe
profit.
Ca regul general aceeai metod trebuie s fie utilizat pentru toate stocurile similare ca natur i
utilizare. De asemenea, folosirea uneia din aceste metode trebuie s se fac cu respectarea principiului
permanenei metodelor, n sensul c o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i de
la un exerciiu la altul. Trebuie s se fac justificri pentru utilizarea de metode diferite de evaluare, pentru
stocuri diferite ca natura sau cu ntrebuinri diferite. n cazul n care, entitatea procedeaz la schimbarea
metodei de evaluare, trebuie s efectueze meniune n notele explicative, inclusiv influena acestei schimbri
asupra poziiei financiare a entitii, precum i asupra rezultatului final al exerciiului.

3. Evaluarea stocurilor la inventariere
Orice entitate, indiferent de specificul activitii, procedeaz la inventarierea stocurilor, de regul la
finele anului, cnd acestea sunt evaluate la valoarea actual numit i valoare de inventar, care poate
corespunde cu valoarea realizabil net .
Stabilirea valorii realizabile nete se face element cu element dar se poate face i pe grupe de elemente,
pentru stocurile similare sau conexe, cum ar fi stocuri din aceeai gam de produse, care au utilizri similare,
care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic etc. n cazul serviciilor se vor cumula costurile
74
n funcie de fiecare serviciu, pentru care se va stabili un pre de vnzare distinct.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi la momentul evalurii, cum ar
fi fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile supuse evalurii; ct i scopul pentru care sunt
deinute stocurile. Astfel, pentru stocurile care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme de vnzare
de bunuri sau prestare de servicii, valoarea realizabil net este reprezentat de preul stabilit prin contract.
Pentru materialele folosite n fabricaia de produse finite, valoarea realizabil net poate fi reprezentat, n
principal, de costul de nlocuire al materialelor. Dac se estimeaz c produsele finite care ncorporeaz
aceste materiale vor fi vndute la un pre egal cu cel puin costul acestor materiale, valoarea materialelor nu
este diminuat sub costul lor.
Particulariti prezint minusurile constatate la inventariere, pentru care descrcarea gestiunii entitii
se face la valoarea lor de nregistrare contabil. n cazul lipsurilor unor elemente ale stocurilor ce se imputa
persoanelor vinovate, acestea sunt evaluate, conform normei contabile romneti, la valoarea lor de nlocuire
(preul de pia la care se adaug cheltuielile accesorii pentru intrarea n gestiune a stocului, inclusiv TVA).
Cu ocazia inventarierii pot s apar deprecieri de valoare, atunci cnd costul stocurilor este mai mare
dect valoarea realizabil net. n acest caz, stocul se va aduce la aceeai valoare realizabil net.
Valoarea realizabil net este preul estimat care s-ar obine pe parcursul activitii normale, diminuat cu
costurile estimate pentru finalizarea bunului sau/i a costurilor necesare vnzrii.

4. Evaluarea stocurilor la ntocmirea bilanului mbrac dou variante i anume:
a) varianta ,,cost istoric";
b) varianta ,,retratarea la inflaie".
Prima variant, evaluarea bilanier a stocurilor la cost istoric. n bilan stocurile trebuie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Aceast procedur se bazeaz pe faptul c
activele nu pot fi evaluate n bilan la o valoare mai mare dect cea care s-ar obine prin utilizarea sau
vnzarea lor. Estimarea valorii realizabile nete trebuie s in cont de destinaia elementului considerat.
Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vnzare sau de prestare de servicii deja
ncheiat, trebuie s fie evaluate n funcie de preul stipulat n contract. n alt ordine de idei, materialele sau
furniturile nu trebuie s se deprecieze atta timp ct produsele, pentru care ele vor fi utilizate, vor putea fi
vndute la un pre mai mare sau egal dect /cu costul lor.
Pentru c, n bilan, activele nu pot figura la o valoarea superioar celei de vnzare sau de utilizare,
atunci cnd costul stocurilor este nerecuperabil se procedeaz la nregistrarea deprecierii acestora, pentru a se
atinge valoarea realizabil net, existnd conturi distincte de nregistrare, sub denumirea generic de
Ajustri pentru deprecierea stocurilor i producie n curs de execuie".
La nchiderea fiecrui exerciiu financiar se procedeaz la o nou evaluare a valorii realizabile nete.
Dac situaia valorii stocului se modific, se poate anula valoarea deprecierii stocurilor (sau se poate diminua)
n aa fel nct noua valoare contabil s fie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net
revizuit".
Cea de a doua variant, evaluarea bilanier a stocurilor prin retratarea la inflaie, este varianta propus
de reglementrile din ara noastr respectiv retratarea costului istoric la inflaie. Avnd n vedere prevederile
normelor contabile costul stocurilor este tratat astfel:
- stocurile reflectate n bilan la valoarea realizabil net, nu se mai retrateaz;
- stocurile evideniate la costul istoric sunt retratate, fapt pentru care se aplic la costul istoric variaia
indicelui general al preurilor (sau indicele de inflaie) ntre data achiziiei (data generrii cheltuielilor) i data
bilanului.

4.2. Sistemul documentelor justificative i organizarea
evidenei operative privind stocurile

Toate bunurile materiale, intrate n gestiunea entitii, sunt supuse, n mod obligatoriu, operaiei de
recepionare i apoi se procedeaz la nregistrarea lor, la locurile de depozitare. Documentele n care acestea
sunt consemnate sunt diferite n funcie de modalitile de procurare, respectiv, de ieire din entitate.
A. Valorile materiale aprovizionate de la furnizorii, vin nsoite de documente primare: dispoziie de
livrare, aviz de nsoire a mrfii, sau de facturi ale furnizorilor, sau facturi i alte documente de calitate, de
75
transport (fraht, buletin de expediie, conosament, scrisoare de trsur etc). Prin grija compartimentului de
aprovizionri se face: recepia transportului, recepia cantitativ i calitativ de ctre o comisie constituit, cu
un caracter permanent.
a) Recepia transportului se face la preluarea mijloacelor de transport, urmrindu-se existena
ncuietorilor i a sigiliilor la vagoane sau containere, numral i greutatea acestora, prevzute n documentele
de transport;
b) Recepia cantitativ se efectueaz de o comisie de recepie n prezena gestionarului i const din:
cntrirea, msurarea, numrarea bunurilor, confruntarea cu datele din documentul furnizorului i ale unitii
de transport;
c) Recepia calitativa se face de ctre comisie, organoleptic, cu diferite aparate sau prin probe de
laborator, n cadrul unitii cumprtoare sau n afara acesteia. Se au n vedere normele de calitate, inclusiv
cele prevzute n contracte. Rezultatul recepiei calitative se consemneaz n "Buletinul de analiz" sau
"Procesul-verbal de analiz calitativ". n prealabil, ntre cele dou uniti partenere (furnizor i cumprtor),
se ncheie contractul economic, n baza cruia cumprtorul emite comanda. n anumite situaii, contractul
economic, este nlocuit de ctre furnizor prin confirmarea de comand.
La entitatea cumprtoare, pentru urmrirea realizrii programului de aprovizionare, n cadrul
serviciului (biroului) de aprovizionare, se organizeaz evidena operativ privitoare la bunurile i serviciile
achiziionate cu ajutorul unor registre, ca de exemplu, Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii
comenzilor. n aceste evidene se nscriu: comenzile emise ctre furnizori, precum i termenele de livrare
stabilite prin contractele economice sau prin confirmarea de comanda trimis de furnizor, data la care a fost
executat comanda, se fac meniuni cu privire la eventualele reveniri pentru urgentarea executrii comenzii,
penalizrile pentru nerespectarea condiiilor contractuale etc.
Entitatea cumprtoare, n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, primete de la
furnizor documentele: Avizut de nsoire a mrfii i/sau Factura, fiscal.
Avizul de nsoire a mrfii se emite pe msura livrrii mrfurilor, de ctre serviciul (biroul) desfacere i
servete ca document pentru: eliberarea i scderea gestiunii, document de nsoire

a bunurilor pe timpul
transportului, document pentru ntocmirea facturii i document de primire a bunurilor n gestiunea
cumprtorului.
Factur fiscal cnd se ntocmete, n momentul livrrii bunurilor, nu se mai emite i avizul de nsoire,
el ntocmindu-se numai pentru bunurile trimise pentru prelucrare la teri sau n consignaie etc.
Factura realizeaz pe lng funciile avizului de nsoire i funcia de act justificativ pentru decontarea
contravalorii bunurilor preluate de entitatea cumprtoare. Fiecare recepie se consemneaz n Registrul de
eviden operativ.
Dac nu exist diferene la recepie, aceasta se consemneaz prin aplicarea tampilei i a semnturilor
corespunztoare pe documentele de expediie ale furnizorului. Dac se constat diferene la recepie se
ntocmete documentul denumit "Nota de recepie i constatare de diferene". n plus, fa de aceast situaie,
nota de recepie i constatare de diferene se mai ntocmete n urmtoarele situaii pentru:
- bunurile materiale care sosesc nensoite de-documente de livrare;
- bunurile materiale cuprinse ntr-o factura fiscal sau aviz densotire a mrfii, care intr n gestiuni
diferite;
- bunurile materiale intrate n gestiunile la care evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul sau en-
gros;
- bunurile materiale procurate de la persoane fizice.
Documentele de recepie se nregistreaz la depozit n documentul de eviden operativ denumit Fia
de magazie", care permite nregistrarea cantitativ, n uniti de msur specifice proprietilor fizico-chimice
ale bunurilor.
Documentele de recepie dup ce au fost nregistrate n evidena operativ organizat la nivelul
gestiunilor (cu ajutorul fielor de magazie) se transmit diferielor compartimente funcionale ale entitii, ca
de exemplu la serviciul aprovizionare, pentru nregistrarea n evidena operativ a urmririi contractelor i,
apoi, la contabilitate, pentru nregistrarea n evidena analitic i sintetic a stocurilor.
n situaia unor decalaje ivite, ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod
cert n proprietatea entitii, se procedeaza astfel:
- bunurile materiale n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, se nregistreaz distinct n
76
contabilitate ca intrare n gestiune.
- bunurile sosite fr factur, se nregistreaz ca intrri n gestiune, att la locul de depozitare, ct i n
contabilitate pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare.
Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau consignaie se recepioneaz i ele i apoi
se nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea

acestor bunuri se nregistreaz n
conturi n afara bilanului. Documentul ce consemneaz bunurile primite n consignaie este "Bonul de
primire n consignaie".
n situaia aprovizionrii bunurilor materiale de la furnizori externi (din import), apare o gam mai
larg de documente. n raport de aria de circulaie, documentele se pot grupa, astfel:
- documente care circul numai pe teritoriul Romniei, precum: Fia tehnic de import, Autorizaia de
import, Declaraia vamal de import etc.
- documente care circul pe teritoriul a cel puin dou state, precum: Avize de expediie, scrisori de
trsur internaional, conosamentul etc. (documente de expediie i transport), contracte, facturi externe,
cambii etc. (documente de decontare a valorii bunurilor i serviciilor).
Pentru detemimarea necesitilor de bunuri care trebuie aprovizionate din import, entitile ntocmesc:
Fie tehnice, Note de comand, Specificaii etc., n care se vor preciza cantitile necesare a fi importate,
furnizorii posibili ai acestora, preurile n valut i n lei la cursul de schimb n vigoare la acea dat sau la un
curs fix etc.
B. Stocurile obinute din producia proprie se refer, ndeosebi, la semifabricatele i produse finite.
Documentele primare ce se ntocmesc pentru micorea (intrarea, ieirea) unor asemenea categorii de
bunuri sunt:
Bonul de predare-transfer-restituire, se ntocmete de ctre seciile de producie i se utilizeaz, att
pentru predarea semifabricatelor ctre fazele urmtoare, sau magaziile organizate inter-faze, ct i pentru
consemnarea produselor finite, obinute din procesul de fabricaie.
Entitile, pot obine din producie proprie i unele materiale, piese de schimb, materiale de natura
obiectelor de inventar, ambalaje etc., care au un caracter specific, sau cnd procurarea acestora de la teri
necesit o perioad prea mare sau nu este avantajos din punct de vedere economic. Aceste bunuri, se
prelucreaz sau se confecioneaz, de regul, n cadrul seciilor auxiliare i n unele cazuri n cadrul seciilor
de baz, conform programului de producie.
Pentru bunurile obinute din producie proprie, se organizeaz o eviden analitic a cheltuielilor de
producie, pe feluri sau loturi de bunuri/obiecte, cu ajutorul fielor de postcalcul. Pe msur ce bunurile se
obin din producia proprie, dup ce au fost supuse conrolului de calitate ele se consemneaz n documentul
denumit "Bon de predare-transfer-restituire" i se predau la depozitul de produse sau secia care le solicit.
C. Modalitile de ieire sau de diminuare a valorilor materiale din depozitele entitii, sunt variate, ele
fiind determinate de: necesitile procesului de producie i de desfacere; de trimiterea lor pentru a putea fi
prelucrate la teri; de vnzare ctre alte entiti; din cauza unor lipsuri constatate la inventariere, transferuri de
materiale ctre subuniti sau alte uniti din cadrul aceluiai sistem de organizare.
Consumurile normate de materiale, pe produs, pe pies, reper, se stabilesc de ctre compartimentul
tehnic al unitii prin "Fia tehnologic" la producia individual i de serie, prin "Reeta de fabricaie" la
producia de mas. Pe baza acestora se ntocmete "Extrasul de materiale" n care pentru fiecare reper, pies
sau produs se consemneaz materialele normate necesare.
n vederea eliberrii materialetor din depozite i a organizrii evidenei consumului lor, se ntocmesc,
de ctre compartimentul de lansare, pe baza programului de producie i a extraselor de materiale, Bonurile
de consum sau Fiele limit de consum.
Dac eliberrile de materiale sunt ntmpltoare i fr caracter de constan, se utilizeaz Bonul de
consum individual, cnd se solicit un singur material, sau Bonul de consum colectiv, cnd se solicit mai
multe feluri de materiale, din aceeai grup i gestiune de materiale, care se vor nregistra n aceleai conturi
de cheltuieli. n aceste documente se nscrie, locul de producie sau de cheltuial pentru care se elibereaz
materialele respective. La producia cu un caracter de mas, de serie mare, se ntocmete documentul denumit
"Fia limit de consum". Aceasta se emite, pentru o lun de zile sau o

lucrare, o comand i

poate fi
individual sau colectiv. Se completeaz n dou exemplare, din care, un exemplar se pred seciei
consumatoare, iar cellalt depozitului de materiale. n acest document se nscriu date privind cantitatea de
materiale necesar programului de producie; determinat conform normelor de consum, care reprezint
77
limita programat a consumului, n decursul unei perioade de timp. Pe msur ce materialele se ridic, de
ctre seciile consumatoare, fia limit se completeaz cu cantitile cerute i cele eliberate. Cantitile efectiv
eliberate, consemnate n "Fia limit" se nregistreaz apoi n "Fiele de magazie" i apoi n conturile analitice
i sintetice corespunztoare, la finele lunii sau la terminarea comenzii.
Dat fiind faptul c, fiele limit se utilizeaz pentru materiale care au o circulaie frecven n procesul
de producie, prezint urmtoarele avantaje: nltur ntocmirea unui numr mare de bonuri de consum;
simplific prelucrarea documentelor n vederea nregistrrii n contabilitate i permit efectuarea unui control,
pe parcurs, asupra respectrii normelor de consum.
Ieirea stocurilor obinute din producia proprie, se refer la consumul de semifabricate, ce i continu
procesul de fabricaie, care se consemneaz n documentul ,,Bon de consum" . Semifabricatele i produsele
finite ieite din gestiune pentru vnzare se, consemneaz n documentele: Dispoziia de livrare, Avizul de
nsoire a mrfii i Factura fiscal, documente emise de compartimentul desfacere.
Operaiile de acclai fel, privitoare la intrri i ieiri de stocuri, consemnate n documentele
justificative, se pot centraliza i pe baza lor se efectueaz nregistrrile n contabilitatea stocurilor.
n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate,
nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vndute i nelivrate, se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n
afara bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune, att la locurile de depozitare,
ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune, potrivit legii.
Bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i,
respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate potrivit contractelor ncheiate.
Materialele neconsumate, la finele lunii, sau la terminarea unei comenzi, n seciile de producie se
restituie la magazie. n funcie de documentele ntocmite la eliberarea n consum a materialelor, consemnarea
acestora la restituire, se face n mod diferit, astfel:
- dac, eliberrile s-au fcut pe baza Bonului de consum, restituirea la depozit se reflect n
documentul Bonul de predare - transfer - restituire;
- dac la eliberarea din depozit s-a folosit Fia limita de consum, cantitatea restituit se scade direct din
cantitile eliberate, stabilindu-se, astfel, pe baza acestui document i cantitatea efectiv consumat.
Deoarece nici un exemplar al documentelor justificative (care stau la baza nregistrrilor n evidena
operativ a gestiunilor) nu rmne la depozit, n pstrarea gestionarului, pentru justificarea predrii de ctre
gestionar a tuturor documentelor ctre serviciul (biroul) sau compartimentul contabilitate, se utilizeaz
documentul denumit Borderoul de predare a documentelor".
E. Evidena operativ la depozite a stocurilor, de materii prime, materiale consumabile i materiale de
natura obiectelor de inventar, precum i a stocurilor de produse finite i semifabricate, se realizeaz cu
ajutorul documentului denumit Fia de magazie, ce urmrete, cantitativ, existena i micarea valorilior
materiale.
Fia de magazie este un document care nu circul la alte compartimente i servete ca: document de
eviden operativ a intrrilor, ieirilor i stocurilor existente la un moment dat la fiecare loc de depozitare;
surs de informaii pentru controlul operativ curent i, contabil al stocurilor de valori materiale; document de
contabilitate analitic (necesitnd unele adaptri n acest sens) n cadrul metodei analitice a stocurilor
operativ-contabile, n cadrul unor activiti, cum ar fi cea de construcii montaj. Se deschide pentru fiecare
element al bunurilor materiale i se ordoneaz, pe conturi sintetice de stocuri, grupe i subgrupe de elemente
stocabile, n concordan cu stocurile conturilor analitice instituite pentru acestea, sau n ordine alfabetic
si/sau a codurilor atribuite prin ,,soft-urile" informatice.
Bunurile intrate i ieite din stoc se nregistreaz n fiele de magazie, document cu document,
stabilindu-se stocul dup fiecare nregistrare i obligatoriu zilnic.
Fiele de magazie deschise pentru bunurile primite pentru prelucrare de la teri sau n custodie se in
separat de fiele de magazie deschise pentru bunurile materiale proprii.
Pentru evidena operativ a materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate n folosin, se
utilizeaz documentul "Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin", deschis, dup caz, pe locuri
de folosin, pe persoane ce le folosesc n procesul de producie etc.

78
4.3. Metode de nregistrare contabil
i de evidena analitic a stocurilor

Evidena stocurilor se ine cantitativ i valoric, sau numai valoric prin folosirea a dou metode: metoda
inventarului permanent i metoda inventarului intermitent,
Metoda inventarului permanent este preferat de entitile din ara noastr, pentru c se protejeaz mai
bine unei evidenieri cantitativ-valorice i operative a stocurilor. Aceast metod presupune c pe baza
documentelor primare sau centralizatoare s se nregistreze toate operative de intrare sau ieire, a elementelor
componente de stocuri, cantitativ i valoric, la costul istoric sau preul prestabilit (standard), ceea ce permite
stabilirea i

cunoaterea n orice moment, a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Periodic, este necesar i
inventarierea bunurilor, aceasta pentru a corela situaia scriptic cu cea faptic i a evidenia i corecta
eventualele diferene. Este metoda obligatorie pentru entitile mari. Aceast metod, dei necesit un volum
mare de munc, deoarece presupune evidena oricrei intrri i ieiri de stocuri, permite o mai bun gestiune
fizic i valoric a stocurilor ct i identificarea plusurilor i minusurilor la inventar. Utilizarea calculatorului
electronic n pielucrarea datelor privind gestiunea stocurilor a permis extinderea pe scar larg a metodei
inventarului permanent, chiar i n cazul entitilor mici.
Metoda inventarului intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfritul exerciiului. n acest caz, ieirile se determin pe baza unui calcul
extracontabil, ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final,
conform urmtoarei relaii:
Valoarea ieirilor = Soldul iniial + Valoarea intrrilor - Soldul final
Soldul final este determinat pe baza inventarierii, soldul iniial este cunoscut din inventarul perioadei
precedente, iar valoarea intrrilor este nregistrat n cursul perioadei.
Metoda inventarului intermitent dei este mai simpl i mai puin costisitoare dect metoda inventarului
permanent, prezint cteva inconveniente: o eroare sau o omisiune n inventarul fizic duce la denaturarea
informaiilor privind valoarea stocurilor nscrise n bilan ct i a cheltuielilor cu stocurile decontate asupra
contului de profit i pierdere i, implicit, a rezultatului final al exerciiului supus impozitrii. De asemenea,
din considerente de ordin fiscal, entitile ar putea fi tentate s efectueze subevaluarea stocurilor de valori
materiale, determinate prin inventariere, ceea ce determin, pe de o parte cretarea artificial a cheltuielilor de
exploatare, iar pe de alt parte, diminuarea profitului impozabil. Din aceste motive, n activitatea, practic de
contabilitate se recomand aplicarea metodei inventarului intermitent, combinat cu unele elemente ale
metodei inventarului permanent. Elementul particular care apare, n plus, fa de tehnica contabil specific
inventarului intermitent, l constituie crearea unui fiier n care sunt nregistrate intrrile i ieirile de stocuri
n cursul exerciiului, exprimate numai n uniti fizice. Acesta servete pentru obinerea, n orice moment a
informaiilor operative cu privire la stocuri i, totodat, se evit situaiile de supraevaluare a acestora.
n msura n care entitatea adopt metoda inventarului permanent este necesar ca, n funcie de
specificul activitii i necesitile proprii de informaii, s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor,
utiliznd una din urmtoarele trei metode prevzute de legislaia contabil din ara noastr: metoda operativ-
contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n inerea la locul de depozitare a evidenei cantitative
a bunurilor materiale pe categorii sau feluri de valori materiale (cu ajutorul fielor de magazie), iar la
contabilitate a evidenei valorice desfurate pe gestiuni (cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse),
iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se
realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor, cantitative, stabilite n fiele de magazie i preluate n
registrul stocurilor.
n cursul lunii, la intervale de cteva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele
justificative de intrri i ieiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectund, totodat,
verificarea exactitii nregistrrilor din fiele de magazie, completate de gestionar sau alt persoan
desemnat de acesta.
Documentele justificative preluate se centralizeaz pentru fiecare gestiune, att pe categorii de operaii,
de intrare i ieire, ct i pe grupe i/sau subgrupe de valori materiale, precum i pe conturi corespondente
creditoare i, respectiv, debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc n documentele centralizatoare ntocmite
79
(recapitulaii, situaii de micri, centralizatoare .a.) se nregistreaz n registrul jurnal i n fiele valorice
(fie de cont pentru operaii diverse).
Evaluarea stocurilor de valori materiale i verificarea concordanei nregistrrilor efectuate n fiele de
magazie i n contabilitate se realizeaz cu ajutorul Registrului stocurilor. El se ntocmete i se conduce la
compartimentul financiar contabil, n condiii manuale sau computerizat, la sfritul fiecrei luni, pe feluri de
stocuri grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe sau subgrupe de stocuri, n ordine alfabetic, sau a
codurilor prin transcrierea stocuritor cantitative (stabilite de gestionar) din fiele de magazie i evaluarea lor
la preurile de nregistrare. n cadrul acestui registru, se stabilesc valorile pariale i cele totale privind
soldurile finale de la nivelul grupelor i/sau subgrupelor de valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii.
Aceast metod este folosit, ndeosebi, la entitile care gestioneaz un numr mare de sortimente ale
valorilor materiale. Se poate, utiliza cu bune rezultate n cazul utilizrii calculatorului electronic, prin
intermediul cruia existena

i micrile cantitative ale stocurilor sunt urmrite, n mod, operativ, iar cele
valorice periodic, cu ocazia nregistrrilor efectuate n contabilitatea gestiunii stocurilor.
Avantajul de care se bucur aceast metod este acela c necesit un volum redus de munc datorit
simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor.
b. Metoda cartitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de munc, ns
asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de entitile mici i mijlocii.
Aceast metod const n organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice
cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente n
cadrul gestiunii. Totodat, se conduce evidena valoric numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont
analitic pentru operaii diverse, fie n care se nscriu valorile aferente intrrilor i ieirilor n/din gestiune,
precum i soldul final corespunztor gestiunii respective.
La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe feluri de bunuri,
folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt persoan cu asemenea atribuii de
serviciu.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ organizat la locurile de
depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea punctajului, periodic, ntre cantitile
nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe de alt parte, n fiele de cont analitic pentru valori
materiale deschise la compartimentul de contabilitate.
n cursul lunii se procedeaz ca i n cazul metodei anterioare, n sensul c documentele justificative se
preiau de la locul de depozitare de ctre compartimentul de contabilitate, se prelucreaz n vederea
nregistrrii document cu document, sau pe baza de centralizatoare, nscriindu-se, att cantitativ, ct i
valoric, n fiele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum i n cele pentru operaii
diverse deschise pe gestiuni.
La sfritul fiecrei luni se efectueaz verificarea concordanei dintre datele nagistrate n conturile
sintetice i n cele analitice de valori materiale prin intermediul balanei de verificare a conturilor analitice.
c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i posibiliti restrnse
de exercitare a controlului asupra integritii valorilor materiale gestionate, fiind recomandat, n principal,
pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri n
cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Aceast metod const n organizarea evidenei analitice numai
valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se
deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care se nscriu
operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora,
dup caz.
La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete "Registrul de gestiune" n care se nregistreaz, zilnic i
numai valoric, fiecare document justificativ de intrare sau ieire, stabilindu-se, totodat, soldul final (de la
sfritul zilei).
Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaz
periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, n registrul de gestiune, iar pe de alt parte,
n fiele de cont analitic pentru operaii diverse.

4.4. Organizarea general a contabilitii stocurilor i
produciei n curs de execuie
80

4.4.1. Sistemul de conturi privind organizarea
contabilitii sintetice a stocurilor

Datorit complexitii pe care o prezint stocurile, organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n
curs de execuie, necesit utilizarea unui numr apreciabil de conturi sintetice de gradul I i II, nscrise ntr-o
anumit ordine n clasa a treia din Planul general de conturi, prevzut de reglementrile contabile conforme
cu directivele CEE. Conturile din aceast clas sunt grupate astfel:
- Stocuri de materii prime i materiale (30);
- Producia n curs de execuie (33);
- Produse (34);
- Stocuri aflate la teri (35);
- Animale(36);
-Mrfuri (37);
- Ambalaje(38);
Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie (39).
n structura fiecrei grupe se gsesc dou, sau mai multe, conturi sintetice. De exemplu, din grupa 30
,,Stocuri de materii prime i materiale" fac parte conturile;
301 ,,Materii prime";
302 ,,Materiale consumabile";
303 Materiale de natura obiectelor de inventar";
308 ,,Diferene de pre la materii prime i materiale".
Contul 302 "Materiale consumabile" este urmrit pe structuri (feluri ale acestora) cu ajutorul
urmtoarelor conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz:
3021 Materiale auxiliare"
3022 ,,Combustibili"
3023 Materiale pentru ambalat"
3024 ,,Piese de schimb"
3025 ,,Semine i materiale de plantat"
3026 Furaje"
3028 Alte materiale consumabile"
n structura ultimei grupe de conturi (a noua) din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n
curs de execuie" sunt nscrise conturile de ajustri pentru deprecieri, delimitate pe categorii de stocuri
corespunztoare grupelor de conturi n care acestea au fost nregistrate.
Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu
valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii, prin achiziionare de la furnizori, aportate de ctre asociai,
realizate din producie proprie sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune, prin
consum, vnzare i alte destinaii. Soldul este debitor i reprezint valoarea bunurilor n stoc la sfritul
exerciiului.
Metodele folosite pentru evidena micrii stocurilor, respectiv inventarul permanent sau intermitent,
fac s difere coninutul i funcia contabil a costurilor de stocuri i producie n curs de execuie. Astfel, n
cazul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se
crediteaz cu ieirile acestora. n situaia metodei inventarului intermitent aceste conturi nregistreaz numai
stocurile de valori materiale, stabilite la sfritul exerciiului. Rulajele intrrilor i ieirilor se nregistreaz
direct prin debitul, conturilor de cheltuieli, n cazul materialelor i mrfurilor i respectiv n creditul
conturilor de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor.
Conturile de diferene de pre sunt utilizate n contabilitate, n cazul n care entitatea evalueaz i
nregistreaz stocurile la preuri standard (prestabilite). Ele au un rol rectificativ, deoarece corecteaz, n plus
(cu diferenele nefavorabile) sau n minus (cu diferenele favorabile), preul de nregistrare (standard) cu
diferena pn la costul efectiv de achiziie sau de producie, dup caz. Aceste conturi reflect n debit
diferenele n plus (costul de achiziie sau costul de produci este mai mare dect preul standard), aferente
stocurilor intrate n gestiune, precum i diferenele n minus, aferente stocurilor ieite din gestiune. n credit
nregistreaz diferenele n minus aferente stocurilor intrate n gestiunea entitii, precum i diferenele n
81
plus, aferente stocurilor ieite din gestiune. Soldul conturilor reflect diferenele, n plus sau n minus,
aferente stocurilor existente n entitate.
Soldurile finale de la sfritul exerciiului se adaug sau se deduc la/din preul de nregistrare
prestabilit, n vederea obinerii valorii bilaniere a stocurilor (adic valoarea net contabil).
Conturile privind ajustrile pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie au funcia
contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale corespunztoare conturilor de aceeai natur.
Soldurile finale creditoare pe care le pot prezenta la ncheierea exerciiului, sau n alte situaii, se deduc din
soldurile finale debitoare aferente conturilor de stocuri corespunztoare, n vederea determinrii valorii
contabile nete ce se nscrie n bilanul contabil.
Conturile de stocuri i producie n curs de execuie sunt astfel elaborate i grupate n Planul de conturi
general, pentru a asigura urmrirea n contabilitate a stopurilor, att pe structura i categorii de stocuri, ct i
dup locul unde se gsesc n pstrare, n depozite proprii sau la teri.
Ca urmare

n organizarea contabilitii stocurilor, o serie de factori influeneaz i difereniaz modul
de reflectare a operaiilor economice ce le caracterizeaz astfel: metoda de eviden a stocurilor i a micrii
acestora; natura stocurilor; modalitile de intrare i cele de ieire a materiilor, materialelor i a altor structuri
de stocuri; preul de nregistrare n contabilitate a acestora etc.
Vom urmri, n continuare, modul de nregistrare n contabilitate a operaiilor economice privind
intrrile i ieirile stocurilor n i din gestiune, grupate pe structurile de baz ale acestora.

4.4.2. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale

4.4.2.1. Contabilitatea operaiilor economice
privind intrrile de materii prime i materiale, n condiiile metodei inventarului permanent

1. O societate comercial aprovizioneaz de la diveri furnizori, pe baza facturilor primite i a Notei de
intrare recepie urmtoarele: materii prime la pre facturat 1.500 lei; materiale auxiliare la o valoare facturat
de 250 lei; piese de schimb la 300. TVA este 19%, ceea ce reprezint 389,50 lei:
% = 401 2.439,50 lei
301 " Furnizori" 1.500,00 lei
"Materii prime"
3021 250,00 lei
"Materii auxiliare"
3024 300,00 lei
"Piese de schimb"
4426 389,50 lei
"TVA deductibil"
2. Pentru aprovizionarea bunurilor de mai sus o unitate specializat efectueaz clieltuieli de transport
manipulare, pe care le factureaz, n valoare de 205 lei. TVA 19% ceea ce revine 38,95 lei:
% = 401 243,95 lei
301 " Furnizori" 150,00 lei
"Materii prime"
3021 25,00 lei
"Materii auxiliare"
3024 30,00 lei
"Piese de schimb"
4426 38,95 lei
"TVA deductibil"

Pe baza datelor din cele dou operaii anterioare se obine valoarea la cost de achiziie a bunurilor
aprovizionate, astfel: materii prime 1.650 lei; materii auxiliare 275 lei i piese dc schimb 330 lei, iar TVA,
nregistrat separat n contul 4426, reprezint 428,45 lei.
3. Dac entitatea cumprtoare ine evidena stocurilor la pre standard (prestabilit), atunci se vor
reflecta distinct diferenele de pre, ntre costul de achiziie i preul prestabilit.
82
a) presupunem, urmtoarele preuri de nregistrare (standard), pentru bunurile aprovizionate mai sus:
- pre standard pentru materii prime 1.550 lei
- pre standard pentru materii auxiliare 250 lei
- pre standard pentru piese schimb 320 lei
Vor apare diferene n plus (nefavorabile - cost achiziie mai mare ca preul de nregistrare) de 135 lei:
% = 401 2.683,45 lei
301 "Furnizori" 1.550,00 lei
"Materii prime "
3021 250,00 lei
"Materii auxiliare"
3024 320,00 lei
"Piese de schimb"
308 135,00 lei
"Diferente de pre la
materii prime i materiale "
4426 428,45 lei
"TVA deductibil"
b) presupunem o alt situaie a preurilor standard (de nregistrare) pentru:
- materii prime 1.750 lei
- materii auxiliare 300 lei
- piese schimb 350 lei
% = 401 2.683,45 lei
301 "Furnizori" 1.650,00 lei
"Materii prime "
3021 275,00 lei
"Materii auxiliare"
3024 330,00 lei
"Piese de schimb"
4426 428,50 lei
"TVA deductibil"
- concomitent, se vor nregistra diferenele de pre n minus (favorabile), aferente materiilor i
materialelor aprovizionate:
% = 308 145 lei
301 "Diferene de pre 100 lei
"Materii prime" la materii i materiale"
3021 25 lei
"Materii auxiliare"
3024 20 lei
"Piese de schimb"
4. n baza facturii primit de la furnizori se nregistreaz aprovizionarea materialelor de natura
obiectelor de inventar, astfel: S.D.V.- uri, valoarea la cost de achiziie 5.000 lei; echipament de protecie, n
valoare de 6.500 lei i echipament de lucru, n valoare de 3.500 lei TVA nscris n factur este de 19%.
% = 401 17.850 lei
303 "Furnizori" 15.000 lei
"Materiale de natura obiectelor
de inventar"
Analitic:
S.D.V.-uri 5.000 lei
Echipament de protecie 6.500 lei
Echipament de lucru 3.500 lei
4426 2.850 lei
"TVA deductibil"

83
5. n urma recepionrii stocurilor sosite de la furnizori, comisia de recepie poate constata c acestea
nu corespund, parial sau total, din punct de vedere calitativ.
Fiind maleriale necorespunztoare, entitatea nu le preia n gestiune i nu nregistreaz obligaia fa de
furnizor.
Materialele n cauz sunt preluate n pstrare, n depozitele entitii, dar inute la dispoziia furnizorului.
Valoarea acestor materiale se nregistreaz n debitul contului extrabilanier 8033 "Valori materiale
primite n pstrare sau custodie". Materialele rmn nregistrate n acest cont pn la soluionarea problemei:
- fie furnizorul procedeaz la recondiionarea lor la sediul cumprtorului, caz n care se va credita
contul extrabilanier 8033 "Valori materiale primite n pstrare sau custodie " i concomitent, se va evidenia
pe baza Notei de intrare - recepie, intrarea n gestiune a materialelor, astfel:
301 = 401
"Materii prime" "Furnizori"
- fie se expediaz la furnizor, n urma dispoziiei acestuia i pe baza avizului de nsoire, se va
evidenia operaia numai n creditul contului 8033.
La recepia bunurilor aprovizionate pot fi constatate plusuri sau minusuri. n cazul plusurilor:
a) acceptate de cumprtor, acestea se vor nregistra n contabilitate n mod similar intrrilor obinuite
de materii prime i materiale.
b) neacceptate de ctre unitatea cumprtoare, ele vor fi nregistrate n debitul contului 8033 "Valori
materiale primite n pstrare sau custodie" i vor fi pstrate la dispoziia furnizorului. n funcie de decizia
luat de furnizor, la restituirea bunurilor se va credita contul 8033.
Minusurile, constatate la recepia materiilor i materialelor, n funcie de cauza care le-a provocat
(adic vinovia este a unitii de transport, sau a delegatului unitii cumprtoare, etc.), se vor reflecta n
contabilitate, astfel:
% = 401 valoarea facturii
301 "Furnizori" pre nreg. pt. materialele
"Materii prime " nmagazinate-recepionate
428 / delegat pre de nreg. al mat. constatate
"Alte dat. i creane n leg. cu personalul" n minus din vina delegatului
461/ SNCFR pre de nreg. al mat. constatate
"Debitori diveri" n minus din vina SNCFR
4426 TVA
"TVA deductibil"
Materialele constatate lips la recepie, att din vina delegatului, ct i a cruu-lui, se pot imputa la o
valoare mai mare dect valoarea la pre de achiziie, totodat, recuperndu-se i TVA aferent acestui pre. n
acest caz, n contabilitate se nregistreaz astfel:
428 = %
"Alte datorii i creane 758
n legtur cu personalul" "Alte venituri din exploatare"
sau 4427
461 "TVA colectat"
" Debitori diveri"
creane n legatur cu personalul".

4.4.2.3. Contabilitatea operaiilor economice privind
intrrile i ieirile de materii prime i materiale, n
condiiile metodei inventarului intermitent

Aceast metod de eviden a stocurilor, are n vedere necesitatea simplificrii lucrrilor de
contabilitate i reducerea costurilor acestor lucrri. Aa cum se reine din literatura de specialitate, metoda
poate fi utilizat n dou variante:
Prima variant, se caracterizeaz astfel: cumularea pe stoc a materialelor aprovizionate i descrcarea
gestiunii la finele exerciiului.
n aceast variant conturile de materiale: 301 " Materii prime", 302 " Materiale consumabile" se vor
84
debita pe msura intrrilor, la preul de nregistrare (costul de achiziie, preul standard etc. ). n acest caz,
procesul aprovizionrii se va reflecta n contabilitate, n acelai mod, ca metoda inventarului permanent,
astfel:
% = 401
301 "Furnizori"
"Materii prime"
302
"Materiale consumabile"
308
''Diferene de pre la materii
prime i materiale"
4426
" TVA deductibil"
Consumurile pentru producie, sunt nregistrate o singur dat, la sfritul exerciiului, n urma
inventarierii i evalurii stocurilor de materiale rmase neconsumate, n baza datelor furnizate de rulajele i
soldurile conturilor i cele din inventarul stocurilor de la finele exerciiului, se va determina valoarea
consumurilor, conform inventarului de la finele exerciiului, la pre de nregistrare, astfel:
RC
ct 301
= (SID
ct 301
+ RD
ct 301
) - SFD
ct

301

n urma acestor determinri, sumele obinute se vor nregistra n contabilitate, astfel:
601 = 301
"Cheltuieli cu materiile prime" "Materii prime"
602 = 302
"Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile"
Dup ce se va determina, dac este cazul, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre (dac s-a
utilizat la intrarea n gestiune preul standard), se va nregistra n contabilitate i repartizarea diferenelor
aferente materialelor consumate. Astfel n cazul repartizrii unor diferene nefavorabile, formula contabil
este urmtoarea:
% = 308
601 "Diferene de pre la materii
"Cheltuieli cu materiile prime" prime i materiale"
602
"Cheltuieli cu materialele consumabile"
n forma n care se prezint aceast variant, ea are dezavantajul c, prezint n cursul exerciiului
solduri nsemnate la conturile de materiale, dei marea lor parte este consumat.
Cea de-a II-a variant se caracterizeaz prin aceea c, se nregistreaz, direct, pe cheltuieli materialele
aprovizionate (intrate), iar la finele exerciiului conturile de materiale vor fi activate cu valoarea stocurilor
neconsumate, stabilite prin inventariere. Se pornete de la premisa c, stocurile materiale sunt achiziionate n
vederea utilizrii lor curente i nu pentru a fi stocate.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991, recomand aceast variant, pentru
entitile din ara noastr. Ca urmare, conturile de stocuri nu vor fi afectate pe parcursul exerciiului. La finele
exerciiului, conturile de stocuri, n urma inventarierii stocurilor de materiale neconsumate, cu valoarea lor se
activeaz i se diminueaz corespunztor cheltuielile. La nceputul exerciiului urmtor, se readuc n
cheltuieli, stocurile de materiale neconsumate n exerciiul anterior. n aceste condiii, conturile de stocuri
urmresc numai variaia, stocurilor. n unele ri, n condiiile folosirii metodei inventarului intermitent, se
utilizeaz anumite conturi distincte pentru evidena, n cursul exerciiului, pentru reflectarea cumprrilor de
stocuri i pentru urmrirea variaiei stocurilor, de la finele exerciiului financiar.

4.4.3. Contabilitatea produciei n curs de execuie i a produselor
4.4.3.1. Contabilitatea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie, numit i producie neterminat, la finele fiecrei perioade de, gestiune,
reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de fabricate prevzute de procesul tehnologic,
precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul acesteia
85
se cuprind, de asemenea, i lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
Producia n curs de execuie, comparativ cu celelalte categorii de stocuri, prezint anumite
caracteristici;
- se determin la finele exerciiului financiar (luna, trimestru, an) la nivelul costului efectiv;
- costal efectiv la care se evalueaz producia neterminat, se stabilete numai dup expirarea perioadei
de gestiune, prin dou metode, aa cum precizeaz regulamentul contabil:
a) prin inventarierea faptic, aplicnd metode tehnice de constatare la faa locului, a stadiului de
parcurgere a operaiilor, fazelor, procesului tehnologic,
b) prin metoda contabil, conform creia valoarea produciei n curs de execuie, este egal cu
diferena ntre totalul cheltuielilor de producie i preul de nregistrare al produciei obinute.
Referitor la evaluarea i n registrarea produciei n curs de execuie se rein dou momente, respectiv
dou categorii de operaii reflectate de contabilitate: a) inventarierea, la finele perioadei a produselor,
lucrrilor i serviciilor neterminate, evaluarea la cost efectiv i nregistrarea acestora b) reluarea, la nceputul
perioadei urmtoare a produciei, lucrrilor i serviciilor neterminate.
Pentru organizarea contabilitii produciei n curs de execuie, se folosesc dou conturi, dup natura
acesteia, i anume:
331 "Produse n curs de execuie"
332 "Lucrri i servicii n curs de execuie".
Aceste conturi, funcioneaz n ultima zi a lunii (a exerciiului financiar), cnd se debiteaz cu nivelul
costului efectiv de producie n curs de execuie, stabilit prin inventariere i se crediteaz pentru scderea
gestiunii de producie neterminat, la reluarea procesului de producie, n prima zi a lunii n care ncepe
activitatea. Aceste conturi funcioneaz n mod similar i au funcie contabil de activ. Soldul debitor reflect
valoarea stocului produciei n curs de execuie la finele perioadei (luna, trimestru, an).
Conturile de producie n curs de execuie contribuie numai pentru o delimitare corect a cheltuielilor i
veniturilor asupra perioadelor financiare de gestiune.
n ceea ce privete, organizarea contabilitii produciei n curs de execuie (produciei neterminate), se
poate ntmpla ca la inventarierea de la finele anului, s se stabileasc o valoare de utilitate mai mic dect
costul efectiv de producie. Pentru aceast depreciere (diferena de valoare, n minus) se fac ajustri care se
vor nregistra n creditul contului 393 "Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie", n
coresponden cu debitul contului 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante". Contul de ajustare 393, n exerciiile urmtoare, se va debita, n msura n care
deprecierea s-a produs sau a fost mai mic dect cea care s-a nregistrat n anul anterior, creditndu-se contul
7814 "Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante".

4.4.3.2. Contabilitatea produselor

n cadrul entitilor cu un caracter productive rezultatul procesului de producie, se concretizeaz
printr-un rezultat material al activitii economice, care poate fi sub forma de: produse finite, semifabricate i
produse reziduale (rebuturi i materiale recuperabile i refolosibile din procesul de prelucrare).
Evidena existenei i micrii acestor valori materiale, este inut cu ajutorul conturilor din grupa 34
"Produse", respectiv:
341 "Semifabricate";
345 "Produse finite";
346 "Produse reziduale".
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Sunt conturi de bilan, ce au rolul de a furniza
informaii de reflectare i control gestionar, privind existena i micarea stocurilor de produse. Ele se
debiteaz cu preul de nregistrare a produselor intrate n gestiune, inclusiv plusurile constatate la
inventariere. Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor ieite din gestiune pe diferite ci, prin
vnzri sau alte destinaii. Soldul debitor, reprezint preul de nregistrare al produselor aflate n stoc.
Evaluarea produselor i nregistrarea lor n contabilitate, se poate face la costuri de producie efective
sau la preuri prestabilite (standard - antecalculate). n cazul c, preul de nregistrare este preul standard
(prestabilit), atunci apar diferene de pre, ntre preul standard i costul de producie efectiv, care vor fi
nregistrate distinct, cu ajutorul contului 348 "Diferene de pre la produse". Este cont cu rol rectificativ.
86
nregistreaz n debit, diferenele de pre n plus aferente produselor obinute, ceea ce reprezint diferenele
nefavorabile (costul efectiv de producie este mai mare dect cel prestabilit), precum i diferenele de pre n
minus (favorabile), repartizate asupra produselor ieite prin vnzare sau alte ci, n credit reflect diferenele
de pre n minus, favorabile, aferente produselor intrate n gestiune, precum i diferenele n plus aferente
produselor ieite din gestiune. Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente produselor aflate n stoc.
A. Reflectarea n contabilitate, a principalelor operaii economice, privind intrarea produselor n
gestiunea entitiior; varianta inventarului permanent
1 Obinerea din producia proprie, este calea cea mai important de intrare a produselor n gestiunea
entitilor.
Pe baza Bonurilor de predare - transfer - restituire, se nregistreaz nmagazinarea produselor evaluate
la preuri prestabilite (standard - antecalculate), reprezentate de: semifabricate de 20.000 lei i produse finite
35.000 lei:
% = 711 55.000 lei
341 "Variaia stocurilor" 20.000 lei
"Semifabricate"
345 35.000 lei
"Produse finite"
2. De regul, costurile efective de producie, se determin la sfritul lunii (n urma nchiderii lucrrilor
de postcalcul) i ca urmare, pentru produsele obinute n cursul lunii nu se cunoate costul efectiv. Din acest
motiv, n momentul obinerii lor din procesul de producie, acestea se nregistreaz n contabilitate la preuri
prestabilite (vezi op. 1). La sfritul lunii, cnd postcalculaia stabilete costul efectiv al produciei
nmagazinate n cursul lunii, n contabilitate se calculeaz diferenele ntre costurile de producie efective i
preurile prestabilite (de nregistrare), care se vor reflecta n conturi separate de diferene ale produselor.
Presupunem, la sfritul lunii, costul efectiv al semifabricatelor este de 22.500 lei, deci o diferen de
pre n plus (nefavorabil) de 2.500 lei, iar costul efectiv al produselor finite este de 34.500 lei, deci o
diferena n minus (favorabil) de 500 lei, care vor fi nregistrate de contabilitate astfel:
- diferene nefavorabile aferente semifabricatelor obinute:
348 = 711 2.500 lei
"Diferene de pre la produse " "Variaia stocurilor"
- diferene favorabile aferente produselor obinute:
711 = 348 500 lei
"Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse "
B. Operaii economice privind ieirea produselor din gestiunea entitilor, varianta inventar permanent
1. Cea mai important cale de ieire a produselor o constituie, vnzarea ctre unitile beneficiare,
conform contractelor sau comenzilor operative.
I. Conform facturilor emise, se nregistreaz livrarea de produse finite, la preul de vnzare dc 2.100 lei,
pre de nregistrare de 1.700 lei i diferene de pre n minus (favorabile) de 150 lei stabilite pe baza
coeficientului mediu; semifabricate, cu pre de vnzare de 1.250 lei preul de nregistrare este de 980 lei i
diferene de pre nefavorabile de 120 lei, stabilite n baza coeficientului mediu, TVA este de 19%.
a) nregistrarea expedierii produselor, conform facturilor emise, la preul de vnzare i TVA aferent:
4111 = % 3.986,50 lei
"Clieni" 701 2.100,00 lei
"Venituri din vnzarea produselor finite"
702 1.250,00 lei
"Venituri din vnzarea semifabricatelor"
4427 636,50 lei
"TVA colectat"
b) Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la pre de nregistrare i se repartizeaz i
diferenele de pre aferente, favorabile:
711 = 345 1.700 lei
"Variaia stocurilor" "Produse finite"
348 = 711 150 lei
"Diferene de pre la produse" "Variaia stocurilor"
87
sau
711 = 348 150 lei
"Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse"
c) Se descarc gestiunea pentru semifabricatele vndute, evaluate la pre standard i se repartizeaz
diferenele de pre nefavorabile:
711 = 341 980 lei
"Variaia stocurilor" "Semifabricate"
i
711 = 348 120 lei
"Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse "
4427 1,14 lei
"TVA colectat"




4.4.4. Contabilitatea animalelor i psrilor

O categorie aparte, n structura stocurilor, o reprezint animalele i psrile. Contabilitatea operaiilor
economice referitoare la acestea se realizeaz cu ajutorul a dou conturi sintetice din grupa 36 i anume: 361
"Animale i psri" i 368 "Diferene de pre la animale i psri".
Contul 361 "Animale i psri", ine evidena efectivelor de animale i psri, respectiv a animalelor
nscute, a celor tinere de orice fel, n vederea creterii i folosirii lor pentru munc i reproducie, animalele i
psrile la ngrat pentru valorificri, coloniile de albine, animalele pentru producie, lan, lapte i blan.
Este un cont cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea, la pre de nregistrare, a animalelor i
psrilor intrate n gestiune pe difente ci, precum: achiziii, aporturi n natur la capital, obinute din
producia proprie, plusuri la inventar etc. Se crediteaz cu valoarea, la pre de nregistrare a animalelor i
psrilor ieite din gestiune pe diferite ci: vnzri, pierderi din calamiti, minus la inventar etc. Soldul
debitor reflect valoarea de nregistrare a animalelor i psrilor existente n stoc.
Contul 368 "Diferene de pre la animale i psri" este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a
animalelor i psrilor. Se folosete n cazul n care preul de nregistrare, de eviden, al animalelor i
psrilor este preul standard (prestabilit). El ine evidena diferenelor de pre n plus sau n minus, ntre
preul de nregistrare (standard) i costul de achiziie, respectiv costul de producie. Asemenea diferene se
stabilesc la finele lunii att pentru producia obinut, ct i pentru cea ieit din gestiune.
Exemplu
1. Conform facturii primite i a actului de cntrire, se achiziioneaz animale i psri de la uniti de
profil. Costul de achiziie este de 5.200 lei, TVA 19% respectiv 988 lei. Preul de eviden (preul prestabilit)
este de 5.050 lei.
% = 401 6.188 lei
361 "Furnizori" 5.050 lei
"Animale i psri" 368 150 lei
"Diferene de pre la animale
i psri"
4426 988 lei
"TVA deductibil"

4.4.5. Contabilitatea mrfurilor i ambalajelor
4.4.5.1. Contabilitatea mrfurilor

Mrfurile sunt reprezentate de bunurile cumprate, n vederea revnzrii n aceeai stare. De asemenea,
sunt asimilate stocurilor de mrfuri acele elemente din stocurile de materiale, obiecte de inventar etc.,
negociate i vndute, ele fiind de fapt disponibile la un moment dat, pentru a fi vndute n starea n care au
fost cumprate. Acestea din urm, se vor transfera, n prealabil, n gestiunea i contabilitatea mrfurilor. n
88
categoria mrfurilor intr i produsele finite transferate de unitatea productoare n magazinele proprii de
prezentare i desfacere.
n circuitul lor, de la productor la consumator, mrfurile genereaz un mare numr de operaii
economice i financiare, ce se efectueaz de un mare numr de

entiti de diferite profiluri de activitate
comercial. n acest sens, distingem trei categorii de uniti comerciale, n circuitul mrfurilor: en-gros sau cu
ridicata, en-detail sau cu amnuntul i mixte. Aceste categorii de uniti au ca principal obiect de activitate,
sau complementar, att cumprarea, ct i revnzarea mrfurilor, n scopul obinerii unui profit, putnd
efectua, totodat i alte activiti.
Avnd n vedere categoria n care se ncadreaz entitatea, organizarea contabilitii mrfurilor este
influenat de preul de nregistrare ce se utilizeaz. Se poate utiliza: evaluarea la costul de achiziie, la costul
standard (prestabilit) i preul cu amnuntul sau cel de vnzare en-gros.
n ceea ce privete costul de achiziie, acesta este utilizat, cu precdere, de unitile care
comercializeaz, cantiti mari, dar cu numr redus de sortimente i cu o frecvea redus a micrii
produselor. Din punct de vedere al contabilitii, principiul de baz il constituie faptul c n contul 371
"Mrfuri", vor fi nregistrate toate cheltuielile de aprovizionare pn la introducerea n depozit a bunurilor.
Exist n literatura de specialitate i ideea c, la contul 371 "Mrfuri" s se deschid dou analitice: 371/ 01,
pentra reflectarea preului de facturare (cumprare) i 371/ 02, pentru reflectarea cheltuielilor de transport i
aprovizionare. Pentru ultimul analitic, la finele lunii, se calculeaz un coeficient mediu i se vor repartiza
cheltuielile, proporional cu valoarea mrfurilor ieite din depozite.
Preul standard (prestabilit), folosit n evaluarea la intrare i ieire din depozite a mrfurilor, prezint
aceleai reguli, precizate la materiale i celelalte categorii de stocuri. Pentru nregistrarea diferenelor, n plus
sau n minus, ntre acest pre i costul de achiziie, se folosete contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" care
funcioneaz similar contului 308 "Diferene de pre la materii prime i materiale".
Preul de vnzare cu amnuntul, sau cel de vnzare en-gros, este utilizat de toate categoriile de uniti
comerciale ce vehiculeaz i gestioneaz numeroase sortimente de mrfuri cu o mare frecven a micrii
acestora. Acest pre este stabilit de entitate prin luarea n calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de
realizat.
Pentru utilizarea preului cu amnuntul su de vnzare trebuie s se respecte principiile generale
privind evaluarea stocurilor i anume, folosirea costului efectiv de achiziie, ca pre de nregistrare i pentru
evitarea unor interpretri de natura fiscal, n spiritul Regulamentului contabil, este recomandat s se creeze
dou conturi analitice distincte la contul sintetic 378 "Diferene de pre la mrfuri", respectiv: 378/ 01
"Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport aprovizionare" cu funcia contabil de activ i
378/ 02 "Diferene de pre ia mrfuri privind adaosul comercial" cu funcie contabil de pasiv.
Avnd n vedere componentele costului de achiziie, considerm mai sugestiv varianta urmtoare la
contul 371 "Mrfuri" s se deschid dou analitice, cu aceeai funcie contabil de activ: 371/01 pentru
reflectarea preului de facturare i 371/02 pentru reflectarea celorlalte cheltuieli de transport i aprovizionare.
Din acest ultim analitic, la finele lunii, pe baza de coeficient mediu, se va reflecta repartizarea proporional a
acestor cheltuieli asupra mrfurilor ieite. Adaosul comercial va fi nregistrat n contul cu funcie contabil de
pasiv 378 "Diferene de pre la mrfuri", analitic adaosul comercial, care va nregistra adaosul comercial al
mrfurilor intrate n gestiune i apoi la finele lunii, dup ce s-a calculat coelicientul mediu de repartizare, se
va repartiza corespunztor mrfurilor ieite din gestiune.
Preul de vnzare sau cel cu amnuntul ctre populaie, exclusiv TVA, se calculeaz astfel: se adaug la
preul din facturi (de cumprare) negociat cu furnizorul, adaosul comercial considerat raional de ctre
agentul economic. Preul cu amnuntul sau cel de vnzare ctre populaie, inclusiv TVA se determin astfel:
la preul cu amnuntul; precizat mai nainte, se adaug cota legal de TVA. Acest pre obinut va fi preul de
nregistrare n gestiune a mrfurilor.
Contabilitatea mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 37 "Mrfuri", respectiv cu
ajutorul conturilor: 371 "Mrfuri" i 378 "Diferene de pre la mrfuri".
Contul 371 "Mrfuri" ine evidena mrfurilor cumprate, a mrfurilor aflate n depozitele cu ridicata i
cele din unitatea cu amnuntul sau de alimentaie public.
Contul 371 "Mrfuri" este un cont cu funcie contabil de activ, care se debiteaz cu ocazia intrrii
mrfurilor, la preul de nregistrare a acestora, prin creditul conturilor ce indic modalitatea de intrare n
patrimoniu. Se crediteaz, ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cilor i
89
modalitilor de ieire din gestiune a mrfurilor. Soldul debitor reprezint, preul de nregistrare, (costul
efectiv de achiziie, preul standard, sau preul de vnzare cu amnuntul) aferent mrfurilor existente n
patrimoniu, la finele perioadei de gestiune.
Contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" are un rol rectificativ al valorii mrfurilor. Coninutul
economic al acestui cont este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri. Astfel, atunci cnd
este folosit preul standard (prestabilit) utilizarea contului 378, este similar cu a contului 308 Diferene de
pre la materii prime i materiale" Atunci cnd preul de nregistrare este cel de vnzare cu amnuntul sau cel
de vnzare en-gros, contul il vom prezenta n exemplele urmtoare, ca un cont de pasiv, ce reflect adaosul
comercial. n acest context, funcia contabil a contului 378 "Diferene de pre la mrfuri (privind adaosul
comercial)", se prezint astfel: n credit nregistreaz adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n
patrimoniu, iar n debit, se reflect adaosul comercial aferent mrfurilor ieite, care se determin pe baza de
coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaz astfel:
Sold iniial ct 378 + Rulaj creditor ct 378 cumulat de la nceputul anului
k = --------------------------------------------------------------------------------------- x 100
Sold iniial ct 371 + Rulaj debitor ct 371 cumulat de la nceputul anului
Coeficientul astfel determinat, se nmulete cu valoarea mrfurilor existente n stoc evaluate la preul
de vnzare cu amnuntul, exclusiv TVA neexigibil, stabilindu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri,
suma ce va constitui soldul creditor, de la finele lunii, al contului de diferene de pre la mrfuri privind
adaosul comercial, pentru care se face calculul. Suma astfel calculat, se scade din soldul creditor al contului
378, existent nainte de operaia de repartizare, stabilindu-se adaosul comercial aferent mrfurilor vndute.
Precizare: n calculul coeficientului de repartizare, datele privind contul "Mrfuri" nu trebuie s
conin TVA, astfel c, n prealabil, trebuie s se diminueze elementele n cauza cu taxa aferent.
Soldul contului 378 "Diferene de pre la mrfuri" privind adaosul comercial, este creditor, ce
reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la finele perioadei de gestiune.
Exemplificm, modul de reflectare n contabilitate a operaiilor privind mrfurile, avnd n vedere
preurile de nregistrare, varianta inventar permanent.

Conform facturilor primite i a notelor de recepie i constatare de diferene se aprovizioneaz mrfuri,
pentru care se precizeaz urmtoarele date:
- preul din facturile furnizorilor 12.400 lei, din care 400 lei reprezint preul facturat de furnizori
aferent pierderilor normale pe timpul transportului i care vor fi suportate de beneficiar;
- cheltuielile cu transportul i aprovizionarea mrfurilor, sunt efectuate de uniti specializate, care
conform facturilor, sunt n valoare de 850 lei;
- se nregistreaz i un comision de intermediere, care se pltete dintr-un avans de trezorerie pentru
suma de 89 lei;
- TVA ce se va percepe pentru mrfuri i servicii primite este de 19%.
Precizare: Dac entitatea dorete, s-i evidenieze separat cheltuielile de transport-aprovizionare, poate
s-i deschid analitice ale contului 371 "Mrfuri" astfel:
371/01 - Mrfuri - pre de facturare
371/ 02 Mrfuri - cheltuieli de transport - aprovizionare
Avnd n vedere, elementele precizate n exemplul luat, n contabilitate se vor nregistra operatiile
economice astfel:
a) recepia i nmagazinarea mrfurilor conform facturilor primite:
% = 401 14.756 lei
371 "Furnizori" 12.400 lei
"Mrfuri"
analitice: 371/01 - 12.000 lei
371/02 - 400 lei
4426 2.356 lei
"TVA deductibil"
b) conform facturilor se nregistreaz serviciul de transport i aprovizionare a mrfurilor:
% = 401 1.011,50 lei
371 "Furnizori" 850,00 lei
90
"Mrfuri"
analitic: 371/02
4426 161,50 lei
"TVA deductibil"
c) se nregistreaz comisionul de intermediere n aprovizionarea mrfurilor:
% = 542 105,91 lei
371 "Avansuri de trezorerie" 89,00 lei
"Mrfuri"
analitic: 371/ 02
4426 16,91 lei
"TVA deductibil"
Precizare: Recepia mrfurilor, conform facturii i a documentelor vamale, pentru mrfurile
achiziionate din import se va nregistra de contabilitate astfel:
371 = % Valoarea de nregistrare
"Mrfuri" 401 Preul extern, respectiv valoarea n vam,
"Furnizori" inclusiv cheltuielile pe parcurs extern.
446 Taxa vamal, accize, alte taxe i
"Alte impozite, taxe comisioane datorate conform legii.
i vrsminte asimilate"
Plata taxelor vamale i a TVA, la intrarea bunurilor n ar, potrivit Declaraiei vamale de import, se
vor nregistra:
% = 5121
446 "Conturi la banc n lei"
"Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate "
4426
"TVA deductibil"

2. Vnzarea mrfurilor:
a) vnzarea cu decontare ulterioar:
411 = % 9.282 lei
"Clieni" 707 7.800 lei
"Venituri din vnzarea mrfurilor"
4427 1.482 lei
"TVA colectat"
b) vnzarea cu decontare n numerar:
5311 = % 750,00 lei
"Casa n lei" 707 630,26 lei
"Venituri din vnzarea mrfurilor"
4427 119,74 lei
"TVA colectat"
3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute:
607 = 371 7.000 lei
"Cheliuieli privind mrfurile" "Mrfuri"
Exemplificm, n continuare, modalitile cele mai des ntlnite n activitatea practic:
1. Mrfurile pot intra n gestiunea unitii, prin aport n natur la capitalul social:
371 = 456
"Mrfuri" "Decontri cu asociaii privind capitalul"
2. n anumite situaii, entitile pot s vnd materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,
fr prelucrare. Acestea, vor fi transferate la gestiunea de mrfuri, se vor vinde ca mrfuri i se va descrca,
apoi, gestiunea de mrfuri vndute:
371 = %
"Mrfuri" 301
91
"Materii prime "
302
"Materiale consumabile"
303
"Materiale de natura obiectelor de inventar"
3. Ca urmare a unor reevaluri a preului cu amnuntul la mrfurile curente, se nregistreaz diferene
de pre n minus de 500,00 lei, din care TVA neexigibil reprezint 79,83 lei:
371 = % 500,00 lei
"Mrfuri" 378 420,17 lei
"Diferene de pre la mrfuri"
(privind-adaosul)
4428 79,83 lei
"TVA neexigibil"
Precizare: Pentru diferenele de pre n plus, n contabilitate se va nregistra n acelai mod numai c
sumele vor fi n negru.
4. n baza inventarierii efectuate la finele exerciiului financiar, se constat plusuri la mrfuri, pentru
care se cunosc:
- costul de achiziie 560,22 lei
- preul cu amnuntul incusiv TVA 800,00 lei
-TVA aferent 127,72 lei
- pre cu amnuntul fr TVA 672,27 lei
- adaos comercial 20% 112,04 lei
371 = % 800,00 lei
"Mrfuri" 601 560,24 lei
"Cheltuieli privind mrfurile "
378 112,04 lei
"Diferene de pre la mrfuri"
(privind adaosul)
4428 127,72 lei
"TVA neexigibil"
5. Mrfurile primite prin donaie se vor nregistra n contabilitate astfel:
371 = %
"Mrfuri" 7582
"Venituri din donaii i subvenii primite "
378
"Diferene de pre la mrfuri"
(privind adaosul)
4428
"TVA neexigibil"
6. Se primesc de la teri mrfuri n custodie sau n consignaie:
a) primirea mrfurilor de la teri:
371 = 357
"Mrfuri" "Mrfuri aflate la teri"
b) nregistrarea facturii unitii tere, pentru serviciul realizat:
% = 401
628 "Furnizori"
"Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri"

4426
"TVA deductibil"
7. Se nregistreaz donaii de mrfuri, referitor la care se cunosc: preul de vnzare cu amnuntul 1.200
lei, TVA inclus n suma de 191,60 lei, adaosul comercial (20%) de 168,07 lei, costul de achiziie fiind de
840,33 lei:
% = 371 1.200,00 lei
6582 "Mrfuri" 840,33 lei
92
"Donaii i subvenii acordate"
378 168,07 lei
"Diferene de pre la mrfuri"
(privind adaosul)
4428 191,60 lei
"TVA neexigibil"
i
635 = 4427 191,60 lei
"Cheltuieli cu alte impozite, taxe "TVA colectat"
i vrsminte asimilate"
Precizare: n cazul pierderilor din calamiti, n locul contului 6582 ''Donaii i subvenii acordate''' se
utilizeaz contul 671 "Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare"
8 nregistrarea mrfuritor trimise la teri, n consignaie sau custodie:
357 = 371

''Mrfuri aflate la teri" "Marfuri"
9. nregistrarea lipsurilor neimputabile de mrfuri, inventarierilor i pierderilor normale pe timpul
depozitrii:
% = 371 - pre cu amnuntul
607 "Mrfuri" - pre cumprare
"Cheltuieli privind mrfurile "
378 - adaos comercial
"Diferene de pre la mrfuri"
(privind adaosul)
4428 - TVA
"TVA neexigibil"
10. n cazul lipsurilor de mrfuri din vina gestionarului (imputabile), contabilitatea va nregistra, mai
nti, scderea din gestiune a mrfurilor, care se vor reflecta ca mai sus i apoi, se va reflecta i operaia
economic referitoare la imputarea propriu-zis, la pre de imputare:
4282 = %
"Alte creane n legtur cu persanalul" 7588
"Alte venituri din exploatare"
4427
"TVA colectat"
Exist societi comerciale care i desfac produsele finite prin magazinele proprii de prezentare i
desfacere cu amnuntul. i n acest caz, din punct de vedere contabil, se va reflecta transferul produselor
finite la mrfuri i apoi vor fi vndute ca atare.
Frecvent, n activitatea practic ntlnim i situaia primirii de mrfuri n consignaie i apoi vnzarea
acestora. Forma aceast de vnzare a mrfurilor, prezint cteva particulariti, ntre care menionm:
- primirea mrfii n consignaie, se nregistreaz la preul de evaluare n contul extrabilanier 8038 "Alte
valori n afara bilanului", iar nregistrarea ca marf se face numai dup vnzare;
- vnzarea mrfurilor primite n consignaie, se evideniaz la preul de vnzare format din: valoarea
mrfurilor primite de la deponent, comisionul unitii care a preluat mrfurile n consignaie, plus TVA
colectat de 19%. Dac deponentul este unitate pltitoare de TVA, se va calcula TVA colectat de 19%, la
valoarea mrfurilor primite de la deponent la care s-a adugat comisionul unitii care a primit mrfurile n
consignaie;
- n cazul n care deponentul pentru mrfuri vndute n consignaie, este o persoan fizic TVA se
calculeaz numai asupra comisionului unitii vnztoare.

4.4.5.2. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele reprezint, de asemenea, componente ale activelor entitii, respectiv bunuri materiale,
achiziionate sau confecionate care au rolul de a proteja calitatea mrfurilor, produselor, pe timpul
transportului, al depozitrii, sau pentru stimularea vnzrilor.
93
Ambalajele de natura stocurilor sunt foarte numeroase, de mare diversitate i destinaii. Avnd n
vedere coninutul lor i modul de reflectare n contabilitate deosebim: ambalaje de natura obiectelor de
inventar (butoaie din fag pentru brnzeturi, butoaie de bere, lzi pentru pine etc), care circul pe principiul
restituirii integrate, facturndu-se "proforma"; ele fac parte din inventarul entitii i sunt urmrite de
contabilitate cu ajutorul conturilor specifice obiectelor de inventar; materiale de ambalat (pungi de hrtie sau
polietilen, hrtie de ambalat, carton, cutii conserve, sticle plastic), folosite pentru preambalarea, ambalarea
sau expunerea estetic, n vederea vnzrii en-detail, a bunurilor (a mrfurilor), valoarea lor este inclus n
preul mrfii, se utilizeaz o singur dat, ca urmare pe msura eliberrii n consum se includ n cheltuielile
de exploatare; ambalaje de circulaie sau de transport (sticle, borcane, navete, cutii pliante etc.), sunt cu
pondere i particip la mai multe circuite comerciale. Ele sunt urmrite cu ajutorul conturilor: 381
"Ambalaje" i 388 "Diferene de pre la ambalaje". n funcie de modul de valorificare i recuperare, aceste
ambalaje vor fi tratate, din punct de vedere al circulaiei, decontrii i al contabilitii ca: ambalaje facturate
distinct care circul pe principiul de vnzare-cumprare i ambalaje facturate distinct care circul pe
principiul de restituire direct.
n ceea ce privete primele dou structuri ale ambalajelor: de natura obiectelor de inventar i a
materialelor de ambalat, problemele de urmrire i reflectare n contabilitate s-au tratat la paragrafele
precedente privind contabilitatea materiilor prime i materialelor, respectiv contabilitatea materialelor de
natura obiectelor de inventar, n acest paragraf, vom face consideraii asupra contabilitii ambalajelor de
circulaie sau transport, care aa cum am afirmat mai sus, sunt urmrite i nregistrate de contabilitate cu
ajutorul conturilor din grupa 38 "Ambalaje" care include dou conturi: 381 "Ambalaje" i 388 "Diferene de
pre la ambalaje".
i la ambalaje modul de nregistrare n contabilitate este influenat de preul de nregistrare, adoptat de
entitate, care poate fi: costul de achiziie sau preul prestabilit (standard).
n cazul folosirii costului de achiziie, se poate utiliza i la contul "Ambalaje" varianta deschiderii a
dou analitice, cu funcie contabil de activ, respectiv 381/ 01 "Ambalaje" - pentru preul de facturare
(cumprare) i 381/ 02 "Ambalaje" - pentru cheltuielile de transport - aprovizionare. La acest ultim analitic, la
finele fiecrei luni, pentru ambalajele ieite din gestiune, se efectueaz operaia de repartizare a cheltuielilor,
colectate, determinndu-se coeficientul mediu de repartizare.
Folosirea preului standard (prestabilit), ca pre de nregistrare pentru fiecare categorie sau fel de
ambalaje, presupune un pre constant n cursul exerciiului, folosit att pentru operaiile de intrri, ct i
pentru cele de ieiri. Diferenele determinate, n plus sau n minus, ntre preul standard i costul de achiziie,
sunt nregistrate ntr-un cont distinct de diferene de pre, respectiv contul 388 "Diferene de pre la
ambalaje".
Contul 381 "Ambalaje" , este un cont cu funcie contabil de activ, ce reflect n debit, preul de
nregistrare aferent ambalajelor intrate n gestiune, creditndu-se conturile ce indic modalitatea de intrare. Se
crediteaz pentru ieirile din gestiune a ambalajelor, prin debitul conturilor ce indic calea sau modalitatea de
ieire. Soldul debitor al contului, indic preul de nregistrare al ambalajelor existente n stoc.
La nivelul unitilor operative de desfacere en-detail i la nivelul depozitelor de vnzare en-gros, se
organizeaz o evidena analitic dup metoda global-valoric. La nivelul depozitelor de vnzare en-gros, se
organizeaz i o eviden cantitativ-valoric, pe feluri sau categorii de ambalaje.
Contul 388 "Diferene de pre la ambalaje" este un cont cu rol rectificativ, al valorii ambalajelor. Este
folosit n cazul cnd entitatea utilizeaz ca pre de nregistrare a ambalajelor, preul standard. Funcioneaz ca
i celelalte conturi de diferene de pre prezentate deja n paragrafele precedente ale acestui capitol.
Pentru ambalajele refolosibile, care circul prin restituire direct, livrarea lor nu constituie venituri.
Pentru aceast categorie de ambalaje, n contabilitatea furnizorului, se utilizeaz contul 419 "Clieni-
creditori", care se crediteaz, pentru ambalajele livrate i se debiteaz, pentru cele restituite goale de client. n
contabilitatea clientului, nu apare aspectul de ncrcare a gestiunii, pentru acestea se folosete contul 409
"Furnizori-debitori" care se debiteaz, cu valoarea ambalajelor primite de la furnizor cu mrfuri i se
crediteaz, ulterior, cu valoarea ambalajelor restituite goale, unitii furnizoare de mrfuri cu ambalaje.
Operaiile privind intrrile i ieirile de ambalaje refolosibile care circul prin vnzare-cumprare.
1.Preul de nregistrare al ambalajelor este costul de achiziie. :
Conform facturilor primite se nregistreaz aprovizionarea, odat cu mrfurile, a unor ambalaje al cror
pre facturat de furnizor este 3.200 lei, TVA 19% ceea ce nseamn suma de 608 lei. Transportul i
94
aprovizionarea se realizeaz de o unitate specializat, conform facturii emise acestea sunt n suma de 250 lei,
TVA 19% de 47,50 lei.
- % = 401 3.808 lei
381 "Furnizori" 3.200 lei
"Ambalaje"
4426 608 lei
"TVA deductibil"
- % = 401 297,50 lei
381 "Furnizori" 250,00 lei
"Ambalaje"
4426 47,50 lei
"TVA deductibil"

i n cazul ambalajelor se pune problema reflectrii n contabilitate a operaiilor economice care le
privesc, avnd n vedere cele dou metode de nregistrare contabil (inventar permanent i respectiv
intermitent). Exemplificrile ce s-au fcut, au respectat principiile metodei inventarului permanent.
n cazul metodei inventarului intermitent, evaluarea i nregistrarea stocurilor de ambalaje, se face la
cost de achiziie. Contul 381 "Ambalaje", se va folosi numai la nceputul i sfritul lunii. nregistrrile n
contabilitate, n acest caz, sunt identice cu cele prezentate anterior la contabilitatea materiilor prime i
materialelor.

4.5. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de execuie

Pentru activele circulante, ajustrile de valoare se fac n vederea prezentrii acestora la cea mai mic
valoare de pia sau n circumstane speciale, la o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului.
Stocurile se consider depreciate atunci cnd valoarea contabil este superioar valorii realizabile nete.
Diminuarea este dat de diferena dintre valoarea contabil i valoarea realizabil.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se
poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea
realizabil net prin reflectarea n contabilitate a unei ajustri pentru depreciere prin includerea pe cheltuieli.
Prin valoarea realizabil net se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate
necesare vnzrii.
Deci, deprecierea de valoare apare atunci cnd costul este mai mare dect valoarea realizabil net i se
va proceda la aducerea stocului la aceast ultim valoare
3
. Se va realiza diminuarea valorii stocului prin
intermediul unui cont de ajustri pentru deprecierea stocurilor i producie n curs de execuie. Materiile
prime, materialele i alte elemente consumabile nu trebuie s se deprecieze atta timp ct produsele pentru a
cror obinere sunt utilizate sau vor putea fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul acestora. i dac
are loc o diminuarea a preurilor sub valoarea costurilor, atunci stocurile vor trebui reflectate la valoarea
realizabil net. Valoarea realizabil net trebuie determinat pe fiecare articol de stoc, iar atunci cnd este
posibil vor fi realizate unele regrupri ale stocurilor. Cu ocazia fiecrui exerciiu financiar este efectuat o
nou evaluare a valorii realizabile nete. Deci, periodic se va analiza gradul de depreciere a stocurilor i atunci
cnd se contat c valoarea realizabil net s-a majorat fa de ultima estimare, diminuarea de valoare a
stocurilor se va micora sau anula.
n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele, care au dus anterior la
reflectarea acesteia n contabilitate, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare
trebuie reluat corespunztor la venituri. Dac activele circulante fac obiectul ajustrilor de valoare cu un
caracter excepional, exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate
trebuie prezentate n notele explicative din cadrul situaiilor financiare anuale.

Ajustrile pentru deprecierea stocurilor constituie o cheltuial n momentul determinrii (crerii sau
majorrii) i un venit n momentul diminurii sau anulrii. Ele fac obiectul, fie al cheltuielilor i veniturilor
95
curente, fie ai celor financiare.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor n structura situaiilor financiare, ajustrile pentru
deprecierea stocurilor, conform reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, constituie, din
punct de vedere contabil, o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente de la valoare contabil la
valoare realizabil net.
Pentru reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de
execuie se utilizeaz conturile din grupa 39 cu aceeai denumire. n cadrul acestei grupe s-a dezvoltat o
structur de conturi sintetice de gradul I i II aferente ajustrilor corespunztoare fiecrei categorii de stocuri
i producie n curs de execuie, dup cum urmeaz:
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime";
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor";
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie";
394 Ajustri pentru deprecierea produselor";
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri";
396 Ajustri pentru deprecierea animalelor";
397 ,,Ajustri pentru deprecierea mrfurilor";
398 ,,Ajustri pentru deprecierea ambalajelor".
Avnd n vedere structura eterogen a materialelor, produselor i respectiv stocurilor aflate la teri,
conturile de ajustri aferente acestora (392, 394, 395) se detaliaz, la rndul lor, n conturi sintetice de gradul
II.
Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu ocazia determinrii acestor ajustri
(operaiei constituirii sau majorrii), n corespondena cu debitul conturilor de cheltuieli i se debiteaz cu
ocazia diminurii sau anulrii ajustrilor rmase fr obiect, n coresponden cu creditul conturilor de
venituri din ajustri.
Pentru urmrirea i nregistrarea n contabilitate a ajustrilor,pentru deprecierea activelor circulante se
utilizeaz i conturi adecvate de cheltuieli i venituri. Astfel, conturile de cheltuieli se gsesc n grupa 68
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare", respectiv
contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare pentru
depreciere", la care avem contul sintetic de gradul doi corespunztor 6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea activelor circulante" i contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare", unde exist de asemenea un cont sintetic de gradul II,
ce nregistreaz astfel de operaii economice i anume 6864 ,,Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante". n ce privesc cele dou conturi corespunztoare de venituri, ce
intervin n operaiile de ajustri a activelor circulante, din grupa 78 Venituri din provizioane" acestea sunt:
781 ,,Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare", unde se gsete
contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante", precum i contul 786 Venituri
financiare din ajustri pentru pierderea de valoare", unde exist contul sintetic de gradul II 7864 Venituri din
ajustri pentru deprecierea activelor circulante".
Prin modul de reflectare n contabilitate a operaiilor de ajustare pentru deprecierea stocurilor, prezentat
anterior, se poate ine o eviden separat a costului istoric i a valorilor de pia (aceasta pn la un punct)
ale stocurilor, cu posibilitatea de a reveni la situaia iniial n orice moment''
Metodologia de reflectare n contabilitate a operaiilor economice privind ajustrile pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de execuie presupune urmtoarele nregistrri:
a) nregistrarea la momentul determinant ajustrilor, ca urmare a deprecierilor constatate, pe seama
cheltuielilor:
6814 = %
"Cheliuieli de exploatare privind ajustrile 391
pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime "
:
:
398
"Ajustri pentru deprecierea
96
ambalajelor"
b) majorarea ajustrilor constituite ca urmare a unor deprecieri suplimentare:
6814 = %
"Cheltuieli de exploatare privind ajustrile 391
pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime "
:
:
398
"Ajustri pentru deprecierea ambalajelor"

c) cu ocazia diminurii deprecierii se nregistreaz reducerea sau anularea ajustrilor constituite
(reevaluare):
%

= 7814
391 "Venituri din ajustri pentru
"Ajustri pentru deprecierea deprecierea activelor circulante "
materiilor prime "
:
:
398
"Ajustri pentru deprecierea ambalajelor "
d) la finele exerciiului financiar (anului), conturile de cheltuieli i venituri se nchid afectnd rezultatul
final al exerciiului:
121 = 6814
''Profit i pierdere'' "Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante "

7814 121
"Venituri din ajustri pentru "Profit i pierdere''
deprecierea activelor circulante"
CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1. Delimitri, structuri i obiective ale contabilitii
valorilor de trezorerie

n cadrul unei entiti, activitatea curent a acesteia presupune, att operaii propriu-zise de obinere a
produselor, de executare a lucrrilor sau de prestare a serviciilor, ct i tranzacii financiare, ce se pot
concretiza sub diverse forme.
Conceptul de trezorerie se refer la ansamblul operaiilor financiare i monetare pe care le face o
entitate pentru procurarea mijloacelor bneti i cheltuirea acestora n concordan cu nevoile activitii
desfsurate.
Sub aspect contabil, trezoreria entitii este reprezentat de stocurile i fluxurile de numerar privind
investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci/casierie, creditele bancare pe
termen scurt i alte valori de trezorerie.
Fluxurile de numerar reprezint o baz rezonabil pentru estimarea capacitii entitilor de a genera
numerar i echivalente de numerar, necesare pentru a face fa exigibilitii datoriilor. Numerarul reprezint
lichiditile monetare efective deinute n casieria entitii sau n conturile bancare ale acesteia, iar
echivalentele de numerar sunt ,reprezentate de investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care
sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
Investiiile (sub forma de titluri de plasament) sunt calificate, n mod normal, n echivalente de numerar
97
doar atunci cnd ele au o perioad scurt de scaden de regul, trei luni sau chiar mai puin de la data
achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital nu sunt cuprinse n aceast categorie.
Instrumentul financiar este reprezentat de orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru
o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate.
Instrumentele financiare se grupeaz n:
a) active financiare, care, la rndul lor, se identific prin urmtoarele elemente: numerar; un drept
contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt entitate; un drept contractual de a schimba
instrumente financiare cu alt entitate, n condiiile n care sunt potenial favorabile; un instrument de
capitaluri proprii al unei alte entiti;
b) datorii financiare, sunt reprezentate de orice datorie contractual de a vrsa numerar sau alt activ
financiar unei alte entiti sau de a schimba instrumente financiare cu alt entitate n condiii n care sunt
potenial favorabile.
Instrumentele financiare se delimiteaz n dou categorii:
- instrumentele financiare primare care corespund unei tranzacii efective deja realizate i nregistrate n
contabilitate (titluri de participare, titluri de plasament, mprumuturi acordare, mprumuturi contracte, etc.);
- instrumente financiare derivate sau secundare
1
, care reprezint tranzacii ce comport dou elemente
de referin
2
i se deruleaz n dou momente
3
.
Principala deosebire dintre instramentele derivate i alte instrumente financiare este c, n cazul celor
derivate, cumprtorul pltete doar o parte din valoarea activului de baz, ns poate beneficia integral de
variaia preului acestui activ.
Instrumentele financiare se concretizeaz sub mai multe forme, dar cele mai des, utilizate sunt
contractele la termen, contractele swap i opiunile.
Conform normelor legale din ara noastr, n structura trezoreriei intr urmtoarele elemente sau active
financiare:
investiiile pe termen scurt, denumite n literatura de specialitate, i valori mobiliare de plasament;
valorile de ncasat;
disponibilitile bneti, n lei i n devize, existente n conturi la bnci;
creditele bancare pe termen scurt, creditele externe i creditele de la trezoreria statului;
disponibilitile bneti n numerar, n lei i n devize;
acreditivele n lei i n devize;
avansurile de trezorerie;
alte valori de trezorerie.
Activele financiare sub forma titlurilor de valoare pot fi grupate n funcie de diferite criterii. Astfel, n
raport de scopul pentru care sunt achiziionate i forma concret de existen, se disting urmtoarele categorii:
- valori de trezorerie deinute n scopul tranzacionrii care includ activele deinute n vederea
revnzrii lor, pentru obinerea unui beneficiu din specularea fluctuaiei preului lor, ntre momentul achiziiei
i cel al vnzrii. n aceast grup se includ, de regul, titlurile cotate pe piaa de capital (aciuni, obligaiuni
i instrumente financiare derivate);
- valori de trezorerie deinute pn la scaden, care regrupeaz titlurile cu scadena stabilit, pe care
entitatea are intenia de ale deine pn la scaden, n scopul ncasrii unui venit financiar sub forma de
dobnd, de exemplu obligaiunile, titlurile de stat i instrumentele financiare derivate, care se ncadreaz n
criteriul menionat anterior;
- valori financiare disponibile pentru vnzare care se refer la acele active financiare ce nu pot fi
incluse n nici una din categoriile anterioare;
n raport de perioada pentru care sunt deinute, titlurile de valoare se grupeaz n dou categorii:
- investiii pe termen lung, ce regrupeaz valori financiare ce urmeaz a fi deinute o perioad mai
mare de un an (investiii sub forma titlurilor de valoare deinute, fie n scopul exercitrii controlului asupra
emitentului, fie pentru protejarea afacerilor, pentru dezvoltarea acestora sau chiar n vederea obinerii unor
venituri financiare). Asemenea titluri au fost prezentate n cadrul temei privitoare la imobilizrile financiare;
- investiii pe termen scurt, denumite i investiii curente sau valori mobiliare de plasament, n care se
includ valorile de trezorerie imediat realizabile sau pe care entitatea nu intenioneaz s le pstreze o perioad
ndelungat (maxim 12 luni).
Elementele de referin sunt reprezentate de componenta cu pre variabil, a crei evoluie face obiectul
98
contractului (cursul unei aciuni, cursul de schimb, rata dobnzii etc), numit suport" sau baz" i
componenta noional, reprezentat de o anumit cantitate de uniti dintr-un activ sau dintr-un pasiv
determinat ce face obiectul variaiei de pre.
Momentele tranzaciei sunt ncheierea contractului i plata contractului.
n acest capitol ne vom ocupa de investiiile pe termen scurt, n care se ncadreaz, n general, acele
investiii efectuate de entitate, ce reprezint resurse suplimentare ale trezoreriei. Ele sunt titluri de plasament,
concretizate n:
- investiii pe termen scurt la societi afiliate din cadrul grupului, acestea fiind acele aciuni
achiziionate de la o alt societate comercial afiliat, aparinnd grupului;
- obligaiuni emise i rscumprate reprezint hrtiile de valoare proprii, emise, anterior pentru a primi
mprumuturi de la alte societi comerciale (denumite mprumuturi obligatare), rscumprate la scaden sau
nainte de scaden, n vederea anulrii lor:
- obligaiuni (cotate sau necotate), reprezentate de titluri negociabile achiziionate, ce confer entitii
o crean asupra entitii emitente;
- alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate, care mbrac forma: titlurilor de stat,
emise de BNR, de regul, n forma dematerializat; bonurilor de tezaur, emise de BNR, mpreun cu organele
specializate ale administraiei publice centrale: certificatelor de depozit, emise de bncile comerciale.
Deinerea unor astfel de investiii financiare pe termen scurt permite realizarea unor venituri financiare,
sub forma de dividende, dobnzi i din diferena favorabil dintre preul de vnzare mai mare i preul de
cumprare mai mic.
Valorile de ncasat reprezint valori financiare care, datorit naturii lor, sunt convertibile la timp sau la
termen n disponibiliti bneti. Din aceast categorie fac parte efectele comerciale (cambia i biletul la
ordin), cecurile i alte cupoane primite de la pltitori i depuse la banc spre scontare sau ncasare.
Disponibilitile sau depozitele create n conturile de la banc pot funciona la vedere sau la termen.
Depozitele la termen reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an, fr a fi transferabile sau
utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor
bneti la vedere, care, de regul, este mult mai mic. Dac ncasrile prin contul curent sunt mai mari dect
plile, soldul contului curent exprim disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile,
soldul reprezint credite acordate de banc pentru nevoi temporare, care trebuie s se ncadreze ntr-o anumit
limit de creditare.
Disponibilitile, n lei i n valut, sub forma numerarului n casierie, permit efectuarea decontrii
operaiilor urgente, privind obligaiile fa de personalul entitii i alte persoane fizice sau alte entiti, n
cadrul unor limite legale, cu respectarea regulamentului operaiilor de cas.
Creditele bancare pe termen scurt asigur completarea disponibilitilor necesare n vederea
desfurrii unei activiti normale .Primirea acestora se face pe baza unui contract de credit i este
condiionat de asigurarea existenei garaniilor materiale i morale din partea entitii solicitante.
Rambursarea (restituirea) creditelor se face la termenele precizate n contract. Pentru creditele primite se
pltesc dobnzi care se suport de entitate pe cheltuieli financiare.
Acreditivele sunt reprezentate de disponibilitile bneti rezervate n conturi distincte la dispoziia
terilor, n vederea efecturii plilor pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor.
Avansurile de trezorerie, sunt reprezentate de disponibilitile bneti acordate administratorilor sau
altor persoane mputernicite de entitate, n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia.
n categoria alte valori de trezorerie se cuprind timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i
odihn, tichetele i biletele de cltorie, tichetele de mas, bonurile pentru carburani, alte asemenea valori.
Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la
bnci i casieria entitii se nregistreaz n contabilitate prin intermediul unui cont de tranzit denumit
viramente interne.
Operaiile de trezorerie, respectiv, ncasrile i plile se efectueaz n strnsa corelaie cu decontarea
drepturilor de crean i a obligaiilor entitilor. Ca urmare, contabilitatea trezoreriei se organizeaz n
strnsa corelaie cu realizarea i organizarea contabilitii relaiilor economico-financiare cu terii, persoane
juridice sau fizice, care genereaz, printre altele, modificari ale valorilor de trezorerie.
n contextul aplicrii reglementrilor conforme cu directivele CEE, informaiile privind valorile de
trezorerie servesc la ntocmirea unei componente a situaiilor financiare anuale denumit ,,situaia fluxurilor
99
de numerar'', n care acestea sunt structurate pe trei activiti:
a) fluxuri de numerar din activiti de exploatare, care sunt reprezentate de ncasrile prin cas i banc
din vnzarea produselor, lucrrilor i serviciilor, redevenelor, onorariilor, comisioanelor i altor venituri,
precum i a plii datoriilor fa de furnizorii de bunuri i servicii destinate activitilor curente, fa de
angajai, inclusiv a datoriilor fiscale.
b) fluxuri de numerar din activiti de investiii, care vizeaz plile prin cas i banc pentm
achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, achiziiile de titluri de participare, precum i ncasrile
din eventualele cesionri ale acestora.
c) fluxurile activitii de finanare ce vizeaz ncasrile din emisiunea de aciuni i obligaiuni, din
contractri de credite i mprumuturi, precum i plile reprezentnd achiziionarea sau rscumprarea
aciunilor i obligaiunilor, respectiv rambursarea mprumuturilor.

5.2. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie are o importan deosebit n organizarea i conducerea
contabilitii, contribuind la respectarea unor principii de baz ale acesteia. Ea se face diferit n funcie de
natura valorilor i de momentul efecturii evaluarii. Probleme deosebite apar n cazul evalurii investiiilor
financiare pe termen scurt, a valorilor de ncasat i a devizelor, celelalte elemente de trezorerie
(disponibiliti, credite, acreditive i avansuri n lei) fiind evaluate la valoarea nominal.
Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt, ca i n cazul celorlalte structuri contabile,
componente ale bilanului, se realizeaz n patru momente: a) la intrarea n patrimoniu sau evaluarea iniial,
denumit i evaluarea cu ocazia primei recunoateri n contabilitate, b) cu ocazia inventarierii; c) la
nchiderea conturilor sau la ntocmirea bilanului (evaluarea bilanier); d) la ieirea din entitate sau cu ocazia
ncetrii recunoaterii n contabilitate.
1. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt
a) Evaluarea iniial a investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz la costul de achiziie
reprezentat, fie de preul de cumprare, fie de valoarea determinat n baza unui contract de achiziie.
Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor n cauz, cum sunt comisioanele intermediarilor, spezele
bancare i alte cheltuieli aferente, nu se includ n costul de achiziie, ci ele se nregistreaz direct n
cheltuielile exerciiului.
Precizare: Cheltuielile accesorii ocazionate cu procurarea titlurilor se includ n costul de achiziie.
b) Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual,
estimat, n funcie de preul pieei i de utilitatea lor pentru entitate. Valoarea de utilitate este determinat pe
baza costului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, sau pe baza valorii probabile de negociere, pentru
titlurile necotate.
c) La nchiderea conturilor sau evaluarea bilanier, evaluarea se face pe categorii de titluri de aceeai
natur i presupune compararea valorii actuale cu valoarea de intrare, cu respectarea principiului prudenei.
Potrivit acestui principiu diferenele n plus (valoarea actual este mai, mare dect valoarea de intrare)
nu se nregistreaz n contabilitate, titlurile meninndu-se la valoarea de

intrare, iar pentru diferenele n
minus (valoarea actual este mai mic dect valoarea de intrare) se nregistreaz ajustrile pentru deprecierea
investiiilor financiare pe termen

scurt.
d) Evaluarea la ieirea din patrimoniu a investiiilor financiare pe termen scurt, se realizeaz de regul,
la valoarea de intrare. n cazul n care titluri de plasament similare au preuri de intrare diferite, evaluarea
acestora, la ieirea din patrimoniu se face la costul mediu ponderat de cumprare sau, prin aplicarea metodei
"prima intrare-prima ieire"(FIFO) sau a altei metode "ultima intrare-prima ieire" (LIFO), n aceleai
condiii ca i n cazul elementelor de natura stocurilor. Diferena ntre preul de vnzare (cesiune) i valoarea
contabil reprezint rezultatul activitii financiare de vnzare a titlurilor respective i mbrac forma
plusurilor sau minusurilor de valoare.
2. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor exprimate n devize.
Valorile de ncasat (cecurile primite i depuse la banc i efectele comerciale, reprezentate de cambii
sau bilete la ordin) se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea nominal, iar la inventar i la nchiderea
exerciiului financiar, evaluarea se face la valoarea posibil (probabil) de ncasat (de recuperat).
Evaluarea disponibilitilor n devize, la intrarea n patrimoniu se realizeaz pe baza cursului de schimb
100
n vigoare din ziua cnd se face operaiunea, obinndu-se echivalentul n lei al acestora.
Operaiile de ncasri i pli n devize necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare la data cnd se
efectueaz tranzacia (al zilei n care se face operaiunea). Diferenele de curs valutar ntre data intrrii i
ieirii devizelor influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile.
La nchiderea exerciiului, disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare din
ultima zi a exerciiului, iar diferenele de curs obinute sunt recunoscute, fie ca venituri financiare, sau
cheltuieli financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile. Excepie de la aceast regul fac
disponibilitile valutare care reprezint aport la capitalul social al acionarilor sau asociailor, diferenele de
curs aferente acestor disponibiliti fiind nregistrate ca "alte rezerve", n sensul majorrii sau diminurii,
dup caz. n situaia n care rezervele n cauz nu sunt suficiente, adic diferenele nefavorabile sunt mai mari
dect rezervele existente, se efectueaz o prim operaiune de suplimentare a lor, dup care se face
regularizarea diferenelor constatate.

5.3. Sistemul documentelor justificative i evidena
operativ a elementelor de trezorerie

Un sistem de documente judicios organizat care s rspund obiectivelor vizate de contabilitatea
trezoreriei va fi capabil s asigure exactitatea i operativitatea n sistemul de informare al entitii.
n funcie de natura elementelor componente ale trezoreriei, a cror existen, micare i transformare
trebuie evideniate, documentele justificative se pot grupa n trei mari categorii: documente privind
investiiile financiare pe termen scurt, documente privind conturile la bnci i documente pentru operaiile cu
numerar i alte valori. Prezentm n figura nr. 5.1. schema privind forma de existen a valorilor de trezorerie
i a documentelor primare aferente, ce poate constitui ca punct de pornire n organizarea contabilitii
trezoreriei.
INVESTIII
FINANCIARE
PE TERMEN
SCURT
Aciuni
Obligaiuni
- contract;
- documente privind tranzaciile la burs :
(ordin de vnzare, ordin de cumprare);
- documente de plat (chitane, cecuri, extrase de cont);
- proces verbal de anulare;
- registrul inventar.
CONTURI
LA BNCI
Valori de ncasat:
- cecuri de ncasat
- efecte de ncasat
- cec, cambie, bilet la ordin;
- borderoul valorilor depuse spre ncasare sau scontare;
- extras de cont.


Conturi la bnci:
- n lei
- n valut
- sume n curs de
decontare
- extras de cont,
- ordin de plat pentru decontarea operaiilor
comerciale;
- ordin de plat pentru decontarea cu trezoreria statului;
- dispoziie de plat/ncasare pentru decontarea cu
bugetul asigurrilor sociale;
- situaie (not) privind calculul comisioanelor i
dobnzilor bancare;
- foaie de vrsmnt;
- cec (de numerar), cecul barat, etc.


Credite de
trezorerie
- contract de creditare;
- extras de cont;
- scadenar;
- not (situaie) de calcul i ncasare a dobnzilor.


Acreditive:
- n lei
- n valut
- contract,
- cerere de deschidere a acreditivului;
- dispoziie de plata valutar extern;
- extras de cont.
101
Casa:
-n lei
- n valut



- registrul de cas n lei (n valut);
- chitana;
- chitana pentru operaii n valut;
- bon de comand-chitan;
- dispoziie de plat/ncasare ctre casierie;
- centralizatoare (rapoarte, ale caselor de marcat;
- cec (de numerar);
- borderou de vnzare;
- bon de achiziie;
- foaie de vrsmnt-chitan;
- liste de plat; state de plat salarii;
- referat de avans;
- decont de cheltuieli;
- cecuri de caltorie;
- mandat potal;
- inventar.


NUMERAR
I ALTE
VALORI


Alte valori - timbre fiscale;
- mrci potale;
- tichete de cltorie;
- bilete de tratament i odihn;
- bonuri valorice;
- tichete de mas;
- alte valori.
AVANSURI
DE
TREZORERIE


Avansuri de trezorerie
(avansuri pentru deplasri)


- referat de avans;
- ordin de deplasare (delegaie);
- decont de clieltuieli;
- decont de cheltuieli (pentru deplasri externe);
- dispoziie de plat/ncasare ctre casierie;
- chitan.


Figura nr. 5.1. Formele de existen ale valorilor de trezorerie i
documentele n care se consemneaz
Pentru investiiile financiare pe termen scurt, documentele primare din care reies achiziionarea,
existena i vnzarea acestora sunt: contractul de vnzare-cumprare, documentele specifice achiziionrii pe
piaa de capital, ordin de cumprare, ordin de vnzare, iar eventualele modificri ale titlurilor de valoare
deinute se constat cu ocazia inventarierii pe baza registrului inventar.
Toate operaiunile efectuate prin conturile curente la bnci sunt nscrise de banc n documentul
denumit extrasul de cont n care sunt nscrise toate operaiunile de ncasri i pli efectuate pe baz de
documente justificative. Este emis de fiecare banc i este transmis entitii, zilnic sau periodic, cuprinznd
urmtoarele informaii: data emiterii, soldul iniial, ncasrile i plile efectuate i soldul final.
Sumele reflectate n extrasul de cont, document ce atest tranzaciile cu disponibiliti, sunt privite sub
dou aspecte: al entitii ce are deschis contul de disponibil la banc (aspect ce il detaliem i noi n acest
paragraf) i al bncii care il ntocmete. Se reine c cele dou puncte de vedere sunt diametral opuse, n
sensul c ceea ce reprezint o ncasare la nivelul bncii nseamn o plat la entitate i invers.
Extrasul de cont, fiind un document al bncii, sumele nscrise n debitul acestuia, reprezint pli
efectuate de entitate, iar sumele nscrise n credit reprezint ncasri de disponibiliti n contul curent.
n vederea nregistrrii n contabilitatea entitii, extrasul de cont este supus unor operaii de
,,prelucrare" n cadrul compartimentului financiar, astfel:
102
- se verific existena documentelor pentru toate operaiunile de ncasri i pli nscrise n extrasul de
cont (ordin de plat, foaie de vrsmnt, borderoul valorilor depuse spre ncsare, dispoziie de plat/ncasare,
situaie-not privind calculul dobnzilor i comisioanelor bancare etc.), urmrindu-se autenticitatea,
legalitatea, oportunitatea i necesitatea operaiunilor consemnate n aceste documente;
- se conteaz documentele justificative, iar n extrasul de cont se trece n dreptul fiecrei sume contul,
corespondent;
- se grupeaz sumele pe operaii de ncasri i pli i n cadrul acestora pe conturi corespondente;
- se reflect n contabilitate operaiile de ncasri i pli n instrumentele specifice fiecrei forme de
contabilitate utilizate de entitate (jurnale de credit, situaii de debit, fie de cont cartea mare-ah sau fie de
cont pentru operaii diverse).
Evidena operativ a existenei i micrii numerarului n entitate se ine cu ajutorul registrului de cas
care se ntocmete n dou exemplare, zilnic, de ctre casier pe baza documentelor justificative a operaiilor
de ncasri i pli n numerar. Aceste documente au un regim special de ntocmire i circulaie i se
evideniaz operativ, separat prin fia formularelor cu regim special, dintre care mai importante sunt:
- pentru ncasri: cecul (de numerar), dispoziie de ncasare n numerar, chitana i alte documente cu
funcie similar, aprobate de organele competente;
- pentru pli: foaia de vrsmnt-chitan, dispoziii de plat n numerar, liste de plat, tate de salarii,
ordine de deplasare etc.
Documentele de ncasri i pli n numerar sunt supuse i aprobrii controlului financiar preventiv,
nainte de efectuarea operaiunilor.
Primul exemplar al registrului de cas, adic originalul, se detaeaz din registru i se pred
compartimentului fmanciar-contabil, n aceeai zi, sau cel mai trziu a doua zi,

mpreun cu documentele
justificative, sub semnatura celui care l-a primit. Compartimentul financiar verific existena documentelor de
ncasri i pli, precum i dac soldul din registrul de cas este corect stabilit.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor de ncasri i pli cu numerar, registrul de cas se
prelucreaz astfel:
- se controleaz documentele justificative ce au stat la baza operaiilor consemnate n registrul de cas
sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii i realitii;
- se controleaz corect preluare a sumelor din documente n registrul de cas;
- n ultima coloan a registrului de cas se nscriu conturile corespondente debitoare sau creditoare,
dup caz;
- se cumuleaz i se grupeaz sumele pe conturi corespondente, separat pentru ncasri i, respectiv
pentru pli;
- se nregistreaz operaiile de ncasri i pli n instrumentele specifice formei de nregistrare
contabil folosit de entitate.

5.4. Forme de decontare i instrumente de plat

Pentru realizarea activitii n condiii normale, orice entitate intr n relaii de decontare cu alte entiti,
cu bncile, cu autoritile publice, cu proprii angajai, cu acionarii sau asociaii, pentru diverse operaii
economice, financiare, sociale i fiscale care genereaz, implicit, i relaii de ncasri i pli. Ansamblul
operaiilor de ncasri i pli n care este antrenat entitatea poart numele de relaii de decontare.
n funcie de natura valorilor de trezorerie, care intervin n rezolvarea unor asemenea relaii de
decontare, operaiile de decontare se pot grupa n dou mari categorii: decontri fr numerar i decontri cu
numerar.

5.4.1. Forme de decontare fr numerar

Cea mai mare parte a operaiilor de ncasri i pli pe care le efectueaz entitatea mbrac forma
decontrilor fr numerar, prin intermediul bncilor. Pentru efectuarea acestor decontri, entitatile i deschid
conturi curente, n acest scop, ele trebuie s ndeplineasc mai multe condiii, printre care s fie nscrise la
Oficiul registrului comerului (care, conform ultimelor reglementri funcioneaz pe lng fiecare tribunal) i
la Ministerul Finanelor Publice; s dispun de un patrimoniu reglementat juridic; s organizeze contabilitate
103
proprie i s ncheie situaii financiare anuale.
Decontrile fr numerar constau n virarea unei sume datorate de cumprtor sau alt pltitor (debitor),
ctre un furnizor sau alt beneficiar de drepturi (creditor), adic trecerea scriptic a sumei din contul
debitorului n contul creditorului, prin intermediul unitilor bancare.
Efectuarea ncasrilor i plilor prin sistemul de decontri, reduce necesarul de bani aflai n circulaie,
accelereaz manevrarea banilor n deplin siguran. Prin sistemul de eviden al bncilor se poate urmri, cu
certitudine, data efecturii operaiunilor de creare i stingere a obligaiilor, iar pentru disponibilitile din
conturi entitatea ncaseaz dobnda. De aici, interesul entitilor de a pstra disponibilitile la societile
bancare i de a efectua operaiunile de ncasri i pli prin virament.
Deschiderea conturilor curente de decontare se face pe baza urmtoarelor documente, pe care entitatea
le depune la societatea bancar i anume: (a) cerere pentru deschiderea contului de decontare; (b) hotrrea
Guvernului, sau decizia Administraiei locale de stat, dup caz privind constituirea unitii; (c) copie
certificat dup certificatul de nregistrare n Registrul comerului i dovada de nregistrare la organele fiscale
teritoriale; (d) extras din actul care confirm dreptul conducerii entitii sau reprezentanilor si de a dispune
de conturi; (e) fia cu specimenele de semnturi ale persoanelor autorizate s dispun de conturi i amprenta
tampilei unitii;
Normele legale din ara noastr, elaborate de Banca Naional a Romniei i societile bancare
specializate, ce reglementeaz decontrile fr numerar, prevd efectuarea acestora cu respectarea anumitor
reguli, printre care menionm:
Organizatorul relaiilor de decontare dintre uniti este banca, ce efectueaz decontrile prin sistemul
plilor prin virament, sau compensare, fr micarea efectiv a banilor;
Operaiile de virament din conturile unitilor pltitoare se efectueaz de ctre bnci numai cu
consimmntul titularului de cont, cu excepia acelor pli care privesc obligaii constatate prin titluri
executorii rmase definitive, sau pentru care dispoziiile legale prevd posibilitatea decontrii fr
consimmntul unitilor pltitoare;
Plile trebuie s se efectueze la data exigibilitii obligaiilor, pltitorul fiind obligat s le efectueze,
iar beneficiarul fiind interesat s le cear;
Beneficiarul trebuie s efectueze plata numai dup recepia bunurilor, lucrrilor i serviciilor, cu
excepia cazurilor cnd s-a convenit altfel;
Nici o cheltuial nu trebuie s se efectueze dac nu este avizat, n prealabil, de conductorul
compartimentului financiar contabil, sau a altei persoane mputernicit cu exercitarea controlului financiar
preventiv;
Entitile au interesul s prevad n contractele economice, forme i instrumente de decontare care s
asigure ncasarea contravalorii produciei (produse, lucrri, servicii) vndute, ntr-un timp ct mai scurt,
precum i suportarea de penalizri n cazul neachitrii la termen, sau acordarea de bonificaii (sconturi, sau
reduceri de valoare) pentru achitarea anticipat;
Furnizorii de produse, lucrri sau servicii, sunt ndreptii s pretind clienilor lor, care ntrzie, n
mod repetat plata, i le creeaz greuti financiare, s le asigure anticipat sumele necesare efecturii plilor,
prin instrumente de plat adecvate;
Plile din conturile entitilor se efectueaz n limita disponibilitilor din conturile curente i a
creditelor bancare obinute, n ordinea scadenei.
Decontrile fr numerar se efectueaz la cererea entitii pentru orice sum, fr stabilirea unor
limite obligatorii, iar pentru fiecare operaie societatea bancar percepe comisioane, taxe i speze, care sunt
incluse de fiecare unitate pe cheltuieli financiare. Pentru evitarea creterii exagerate a volumului de operaii i
documente, unitile economice trebuie s urmreasc decontarea cumulat a datoriilor mrunte.
Cadrul legislativ din Romnia (Instrumente de plat BNR, octombrie,1994), privind efectuarea
operaiilor de decontare, s-a actualizat avndu-se n vedere, att standardele internaionale, ct i stadiul
actual de dezvoltare a sistemului de pli din ara noastr.
Operaiile de decontare fr numerar (operaii de ncasri i pli prin virament) se pot efectua folosind
diferite forme de decontare i instrumente de plat, adecvate, care s permit derularea cu operativitate a
acestor operaii.
Principalele forme de decontare i instrumente de plat ce pot fi utilizate de entitile din ara noastr
sunt urmtoarele:
104
I. Acceptarea este cea mai rspndit form de decontare care, aa cum i spune i denumirea, plile
ntre entiti se efectueaz pe baza acordului (consimmntului) pltitorului (debitorului), dat prin depunerea
la banc a documentelor de decontare emise de acesta.
n cadrul acceptrii se pot folosi urmtoarele instrumente de decontare:
- ordinul de plat;
- dispoziia de plat;
- cambia;
- biletul la ordin;
- cecul;
- forfetarea sau factoringul.

1. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi
bancare receptoare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani, la o anumita dat. O astfel
de dispoziie este considerat ordin de plat dac:
- societatea bancar receptoare intr n posesia sursei respective, fie prin debitarea unui cont al
emitentului, fie prin ncasarea ei de la emitent i
- nu prevede c plata trebuie s fie fcut la cererea beneficiarului.
Ordinul de plat poate fi emis pe suport clasic (hrtie) sau pe suport neconvenional (magnetic,
electronic). Se utilizeaz pentru decontarea valorii produselor, lucrrilor i serviciilor primite, precum i
pentru decontarea obligaiilor entitii fa de organismele publice (bugetul statului, bugetul asigurrilor
sociale, fonduri speciale etc.). n cazul achitrii obligaiilor fa de organismele publice, ordinul de plat este
ntocmit numai pe suport de hrtie i are o form special necesar prezentrii structurii i motivarii
obligaiilor fiscale, sociale i fiscale ale entitii. El se ntocmete de ctre pltitor n trei exemplare, este
semnat de conducerea entitii sau alte persoane mputernicite i se depune la societatea bancar ce l
deservete din care un exemplar se restituie pltitorului, un exemplar se reine de ctre societatea bancar
iniiatoare, iar altul se transmite, de ctre banca beneficiarului sumelor, ca anex la extrasul de cont.
n decontarea operaiilor comerciale pe baza ordinului de plat (figura 5.2.) se rein urmtoarele etape:
1. Contractarea operaiei comerciale de livrare de produse, executate de lucrri sau prestri de servicii
cu decontare pe baza ordinului de plat.
2. Livrarea ctre fornizor a produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor, recepia la
pltitor i emiterea facturii de beneficiar;
3. Emiterea ordinului de plat de ctre cumprtor (pltitor), pentru achitarea obligaiei fa de
beneficiar i transmiterea acestuia bncii la care are deschis contul curent (banca iniiatoare);
4. Efectuarea succesiv, de ctre Banca iniiatoare, a operaiunilor de recepie, autentificare, acceptare
i n final de executare a ordinului de plat ctre banca la care are deschis contul beneficiarul;
5. n momentul acceptrii ordinului de plat, de ctre banca destinatar transferul credit este finalizat,
creditnd contul clientului su (beneficiarului) cu suma nscris n ordinul de plat.
Ca urmare, n vederea aducerii la ndeplinire a dispoziiei pltitorului, exprimat prin emiterea
ordinului de plat societile bancare participante n cadrul transferului-credit respectiv, trebuie s efectueze
urmtoarele operaiuni: a) recepia - procedura de recunoatere a primirii ordinului de plat; b) autentificarea -
procedura prin care se stabitete c ordinul de plat a fost emis de persoana indicat ca emitent pe ordinul de
plat c) acceptarea - procedura prin care se recunoate ca valabil un ordin de plat recepionat d) refuzul -
procedura utilizat n cazul n care o societate bancar decide c nu este posibil s execute un ordin de plat dat
de un emitent sau c executarea ar atrage costuri excesive ori ntrzieri n finalizarea transferului-credit; e)
executarea - procedura de punere a mijloacelor bneti la dispoziia beneficiarului, n baza ordinului de plat
acceptat anterior.
n derularea operaiilor, denumite transfer - credit pot interveni societi bancare intermediare, altele
dect societatea bancar iniiatoare sau societatea bancar destinatar. O variant particular a ordinului de
plat o constituie Ordinul de plat n relaie cu trezoreria stalului.
2. Cambia reprezint un instrument de plat i, n acelai timp, un titlu de credit, sub semnatur privat,
prin care tragtorul, care emite titlul, pltete o datorie fa de o anumit persoan (beneficiar) prin
intermediul altei persoane (tras) care are datorie fa de trgtor. n circuitul su cambia pune n legatur trei
persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Tragtorul, n calitate de creditor, emite titlul i d ordin
105
debitorului su, numit tras, s plteasc o sum determinat, la o anumit dat, sau la vedere, unui beneficiar,
sau la ordinul acestuia din urm.
Referitor la emiterea, circulaia i executarea cambiei se rein mai multe operaii.
Acceptarea const n angajamentul luat de ctre tras fa de orice posesor legitim de a plti cambia la
scaden. Trasul nu este obligat prin lege s accepte, ns dac accept el devine debitorul (obligatul)
principal. Acceptarea este nscris ntr-o rubric special pe cambie i se exprim prin nscrierea n cadrul
rubricii a cuvntului "acceptat" sau orice alt expresie echivalent i este semnat de tras. Simpla semnatur a
trasului pus pe faa cambiei este socotit acceptare.
Posibilitile de circulaie (transmitere) a cambiei sunt dou;
a) prin gir, caz n care posesorul cambiei, numit girant, transfer altei persoane, toate drepturile ce
izvorsc din cambie. Girul poate fi fcut chiar, n folosul trasului, indiferent dac a acceptat sau nu, al
trgtorului sau al oricrui alt obligat. Acetia pot s gireze din nou cambia. Girul trebuie s fie necondiionat
i semnat de ctre girant.
b) prin cesiune de crean ordinar, n cazul n care trgtorul a nscris n cambie meniunea nu la
ordin" (adic creditorul transfer dreptul sau de crean unei alte persoane). Spre deosebire de gir, cesiunea de
crean devine valabil numai din momentul notificrii ei debitorului su din momentul n care debitorul o
accept prin act autentic.
Avalizarea reprezint angajamentul necondiionat prin care un ter sau un semnatar al cambiei
(avalistul), altul dect trgtorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaiile unui co-obligat fa de
cambie (avalizatul).
Scadena este termenul la care cambia trebuie pltit. Ea trebuie s indice cu precizie ziua sau termenul
maxim n interiorul cruia creditorii trebuie s se prezinte la plat. Scadena poate fi: a) la vedere; b) la un
anumit timp de la vedere; c) la un anumit timp de la data emiterii i d) la o dat fix.
Pentru plata cambiei care nu este pltibil la vedere, posesorul trebuie s se prezinte la plat n ziua
scadenei sale sau cel mult la dou zile de la aceasta i n locul desemnat (indicat) pe cambie. Cel care
pltete cambia poate pretinde c aceasta s-i fie predat cu meniunea de achitare scris de posesor.
Posesorul nu poate refuza o plat parial. n aceast situaie de plat parial, cel care pltete (trasul) poate
cere s i se fac pe cambie meniunea de plat i s i se dea o chitan. Trasul care face plata nainte de
scaden o face pe riscul su.
Scontul este o forma de credit, ce se acord de ctre o banc posesorului cambiei. La prezentarea pentru
scontare, banca i achit contravaloarea, nainte de scaden, percepndu-i un comision (taxa scontului), ea
devenind beneficiarul cambiei.
n caz de neplat la scadena de ctre tras, posesorul unei cambii trebuie s fac un protest nainte de a
putea face recurs mpotriva celorlali semnatari ai cambiei (care sunt solidar obligai fa de el). Dac o
cambie este "ncasat" de ctre o banc (este ultimul posesor ce solicit ncasarea), aceasta trebuie s fac
protestul n caz de neplat.

3. Biletul de ordin este un instrument de decontare prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la
o anumit dat, o sum determinat beneficiarului, sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca
titlu de credit, este emis de client (debitor) prin care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit
termen, sau la prezeantarea unui beneficiar, aflat n calitatea de creditor. Ca urmare, el pune n legatur dou
persoane: emitentul i beneficiarul. Acest instrument este o promisiune de a plti i au un mandat de plat. El
se poate transmite prin girare, obligaiile rezultnd dintr-un bilet la ordin se supun acelorai reguli generale ca
i cele care rezult dintr-o cambie. Regulile referitoare la plata, scadena, girarea, protestul cambiei sunt
aplicabile i biletului la ordin, mai puin acceptarea care este implicit.

4. Dispoziia de plat/ncasare privind asigurrile sociale de stat reprezint un ordin dat de unitatea
economic bncii sale de a pune la dispoziia organelor - Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale - o
anumit sum; ea ndeplinete i funcia unui decont privind contribuia adus / cheltuielile suportate la/din
fondurile asigurrilor sociale de stat. Se ntocmete n patru exemplare din care un exemplar rmne la
emitent, altul la banca ce l deservete, unul la Trezoreria Statului i altul la beneficiarul sumei - D.M.P.S.

5. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunztor
106
n aceste conturi din vnzarea produciei sau din credite. n circuitul su el pune n legatur trei persoane:
trgtorul, trasul i beneficiarul, instrumentul este creat de trgtor, care n baza unui disponibil constituit n
prealabil la o societate bancar, d un ordin necondiionat acesteia, care se afl n poziia de tras, s plteasc
la prezentare, o sum determinat unei tere persoane sau nsui tragtorului aflat n poziie de beneficiar.
Cele trei persoane care sunt puse n legatur prin intermedial cecului execut toate operaiile legate de acest
instrument n nume propriu: trgtorul emite cecul, posesorul legitim l ncaseaz, iar trasul l pltete.
Pentru ca trgtorul s poat emite cecuri, banca sa i elibereaz formulare de cecuri n alb, dac acesta
deine un disponibil corespunztor n cont. Posesorul carnetului de cecuri completeaz formularul, l
semneaz i-l pred beneficiarului care, la rndul su, il va prezenta bncii sale pentru ncasare.
Transmiterea cecului se poate face prin :
a) simpla remitere - cazul cecului la purttor care, n momentul emiterii, nu indic expres beneficiarul
sumei, sau poart meniunea "la purttor". Acest cec va fi pltit, fie persoanei desemnate ca beneficiar, fie
deintorului cecului.
b) cesiune de crean ordinar - atunci cnd cecul este emis pe numele unei anumite persoane i
conine meniunea "nu la ordin". n acest caz, numai persoana nominalizat poate s-l ncaseze.
c) girare - operaiune prin care se transmit, odat cu remiterea, i toate drepturile rezultate din cec. Ea
este o meniune special fcut pe versoul cecului n favoarea oricui, inclusiv n favoarea trgtorului. Noul
beneficiar poate, la rndul su, s gireze cecul.
Cecul este pltibil numai la vedere, adic la prezentare, n termenul legal (care poate fi de 8 zile, dac
cecul este pltibil n localitatea n care a fost emis sau 15 zile, n celelalte cazuri). Prezentarea cecului dup
expirarea termenului legal are ca efect pierderea dreptului legal de aciune mpotriva giranilor anteriori n
cazul n care cecul nu ar fi pltit.
Toate persoanele care, n orice calitate, s-au obligat prin cec (trgtor, girani) sunt responsabile solidar
n ceea ce privete plata cecului respectiv, cu toate c obligaiile au fost asumate n momente diferite.
Principalele tipuri de cecuri sunt: cecul la purttor n care nu se indic expres denumirea beneficiarului,
sau poart mentiunea "la purttor" (este cel prezentat anterior); cecul barat, cecul certificat i cecul de
cltorie.
Cecul barat const n nscrierea, de ctre trgtor, a dou linii paralele, orizontale, sau oblice pe faa
cecului. Bararea cecului nseamn c beneficiarul va trebui s recurg la serviciile unei bnci pentru ncasarea
sumei nscris pe cec, deoarece ncasarea n numerar, direct de la banca trgtorului, nu este posibil.
Bararea poate fi: general, daca nu prezint nici o meniune ntre cele dou linii i special, dac ntre
cele dou linii este menionat denumirea unei bnci. Bararea general se poate transforma n barare special,
dar operaiunea invers este interzis.
Cecul certiticat este acel cec prin care banca (trasul) confirm pe cec existena disponibilului necesar
efecturii plii, iar persoana care a emis cecul nu mai poate retrage din contul su aceast sum pn la
expirarea perioadei de prezentare.
Cecul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata acestuia de identitatea dintre semntura
persoanei care a primit cecul (posesorul) i semntura persoanei care ncaseaz cecul la prezentare. Se reine
c, posesorul pune o prim semnatur pe cec n momentul primirii acestuia i a doua semntur n momentul
ncasrii, n prezena funcionarului societii bancare, sau n momentul efecturii unei pli, n prezena
beneficiarului. Acest tip de cec reprezint un mijloc de plat sigur i se utilizeaz cu uurin.
Cecurile, ca de altfel toate instrumentele de decontare, se completeaz cu cerneal sau past,
menionndu-se, att pe blanchete, ct i pe cotor urmtoarele date: felul, numrul, data i valoarea
documentului achitat, precum i felul mrfurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate i se
semneaz de persoanele mputernicite s dispun de sumele din cont.
Cecurile se achit, mai nti, din contul pltitorului, dup care suma respectiv este nregistrat n
contul beneficiarului sumei, de aceea beneficiarul trebuie s prezinte cecurile primite de la banca pltitorului.
Beneficiarul prezint cecurile cu borderou de ncasare, mai puin n cazul aa numitului cec de numerar
n care borderoul nu mai este necesar ntruct beneficiarul sumeler (numerarului) este nsui trgtorul.
Borderoul de ncasare se ntocmete n trei exemplare cu urmtoarea destinaie; exemplarul 1 se reine la
banca beneficiarului pentru eviden, exemplarul 2 mpreun cu cecul se remite trasului (banca pltitorului),
iar exemplarul 3 se restituie beneficiarului ca dovad de prezentare spre ncasare.

107
6. Forfetarea sau factoringul, ca instrumente de plat garantate, presupun etapele:
a) forfetarea este un contract prin care un vnztor sau prestator de servicii i vinde creanele pe care
le are fa de un cumprtor sau beneficiar unei societi bancare sau unei instituii financiare specializate,
contra unei taxe de forfetare;
b) factoringul este un contract ncheiat ntre o parte, denumit aderent, furnizoare de mrfuri sau
prestatoare de servicii i o societate bancar sau instituie financiar specializat, denumit factor, prin care
aceasta din urm asigur finanarea, urmrirea creanelor i protecia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaz
factorului, cu titlu de vnzare sau de gaj, creanele nscute din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii
pentru teri.
II. Acreditivul constituie o alt form de decontare i, n acelai timp, un mijloc bnesc, ce asigur cu
anticipaie sumele necesare efecturii plilor. Se utilizeaz frecvent n relaiile comerciale internaionale, iar
pentru decontarea datoriilor interne, n cazul n care cumprtorul ntrzie, n mod repetat, plile ctre
furnizor. Acreditivul creeaz, o garanie suplimentar ca se va asigura, pe aceast cale, plata datoriilor ntr-un
timp normal.
Acreditivul este forma de decontare prin care plile se efectueaz pe msura livrrii mrfurilor
executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dintr-o sum rezervat (din disponibiliti sau credite bancare) n
acest scop i inuta la dispoziia furnizorului, la unitatea bancar la care acesta i are deschis contul curent.
Utilizarea acreditivului, n lei sau n devize, impune, n primul rnd, existena unui contract comercial
prin care unitile partenere au convenit decontarea pe baz de acreditiv.
Deschiderea acreditivului se face la cererea unitii pltitoare din disponibilitile bneti ale acestuia,
aflate la banc i const n emiterea unui nscris" (unei cereri), prin care banca emitent se angajeaz ferm la
plat n favoarea vnztorului n condiiile termenelor i documentelor, potrivit instruciunilor primite de la
cumprtor. n cererea de deschidere a acreditivului se nscriu urmtoarele elemente:
- suma acreditivului;
- denumirea furnizorului, sediul acestuia i unitatea bancar ce il deservete;
- felul i calitatea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor ce fac obiectul contractului, pentru care se deschide
acreditivul;
- termenul de valabilitate al acreditivului;
- termenul de livrare precizat n contract i documentele pe care trebuie s le prezinte furnizorului
pentru decontare.
Valoarea acreditivului deschis se vireaz la banc furnizorului, din disponibilitile cumprtorului i se
nregistreaz la banc ntr-un cont distinct: "Acreditive deschise".
n cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedeaz ca i n cazul altor vnzri, cu
particularitatea c, pe masura ce depune documentele de livrare i decontare la banc, acesta ncaseaz,
imediat, sumele de la client.
Acreditivul se nchide la folosirea integral a sumei, la expirarea valabilitii sau la cererea
cumprtorului cu acordul furnizorului. Revocarea sau reducerea acreditivului se face pe baza unei scrisori
transmis de cumparator la banca furnizorului. La primirea consimmntului scris al furnizorului se restituie
suma n contul pltitorului (cumprtorului).
Referitor la acreditivul n devize, acesta are o documentaie
6
specific, de deschidere, alctuit
din Cererea de deschidere a acreditivului" (CDA) i ,,Dispoziia de plat valutar extern" (DPVA),
formulare cu regim special, tiprite de RA ,,Imprimeria Bncii Naionale a Romniei".
III. Scrisoarea de garanie este forma de decontare prin care banca, ce deservete pe pltitor, confirm,
la cererea acestuia, c pentru anumite cazuri bine precizate, va asigura, pe o anumit perioad i n limita unei
sume determinate, efectuarea plilor prevzute n scrisoare, din credite bancare, n cazul n care la data
solicitrii plii de ctre furnizor, pltitorul nu va avea alte posibiliti de plat.


5.4.2. Decontrile cu numerar

Entitile pot efectua o serie de decontri n numerar, care pot fi n lei i n valut. Operaiile de ncasri
i pli n numerar au o pondere redus n totalul decontrilor i constau n virarea efectiv (cash) a unei sume
datorate de debitor creditorului su.
108
Banca Naional a Romniei este mputernicit s emit bancnote i monede prin care se realizeaz
circulaia monetar oficial din ara noastr, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ
7
.
ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri:
ncasarea unor sume de la debitori, ridicri de numerar din conturile deschise la banc. Plile n lei se pot
face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale, a premiilor i altor drepturi cuvenite
salariailor, dividendelor, plata avansurilor spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la
banc.
Aeeste operaiuni se efectueaz prin casieria unitii, potrivit reglementrilor normative
8
cu privire la
operaiile cu numerar prin care se precizeaz o serie de reguli obligatorii, ntre care pot fi menionate:
a) Operaiunile cu numerar se fac de persoanele mputernicite n acest scop, numite casieri, care sunt
considerate gestionri i trebuie s ndeplineasc o serie de condiii cu privire la studii, vechime n munc,
corectitudine i s aib constituite garaniile materiale necesare.
b) Casieria trebuie s funcioneze ntr-o ncpere distinct, prevzut cu cas de bani, ambele dotate cu
ncuietori speciale i cu sisteme de asigurare mpotriva furturilor.
c) ncasrile i plile cu numerar dintre entitate i alte persoane juridice se pot face pn la o limit
stabilit de Ministerul Finanelor Publice. Legislaia
9
n domeniu, prevede anumite excepii (de la prevederile
art. 5, aliniatul 2, lit. c din OG nr. 15/1996) privind depunerile de numerar n conturile persoanelor juridice,
deschise la bnci, n sensul c acestea pot fi fcute i de alte persoane juridice, n baza documentelor de
livrare legal ntocmite, n situaia n care sumele respective reprezint cumprri de mrfuri, prestri de
servicii; achitri de taxe care nu au putut fi achitate prin instrumente de plat fr numerar.
n vederea respectrii cu strictee a disciplinei de cas operaiile efectuate prin casierie se verific
zilnic, la preluarea registrului de cas i a documentelor anexate de la casier, de ctre conductorul
compartimentului financiar-contabil sau alt persoan mputernicit. Numerarul i alte valori din casierie se
verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil sau
nlocuitorul su.
Instrumentul principal prin care se realizeaz ncasarea contravalorii unor drepturi sau achitarea unor
obligaii cu ajutorul numerarului este chitana. Alte documente utilizate sunt: chitana fiscal (document de
livrare i ncasare /achitare), cec numerar, state de salarii i liste de plat a avansurilor chenzinale, etc.
n cazul operaiunilor cash" n valut se utilizeaz documente justificative i de eviden operativ
distincte (chitana pentru operaii n valut, cod 14-4-1/a, registrul de casa n valuta, cod 14-4-7/aA).


5.5. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt

Contabilitatea valorilor mobiliare de plasament sau a investiiilor financiare pe termen scurt se
realizeaz cu ajutorul conturilor din: clasa 5, denumit Conturi de trezorerie", grupa 50 "Investiii pe termen
scurt" care include urmtoarele conturi:
Contul 501 "Aciuni deinute la societile afiliate"
Contul 505 "Obligaiuni emise i rscumprate"
Contul 506 "Obligaiuni"
Contul 508 "Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate" cu urmtoarea structur:
- Contul 5081 "Alte titluri de plasament"
- Contul 5088 "Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament"
Contul 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt", cu urmtoarea structur:
- Contul 5091 "Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la societile afiliate";
- Contul 5098 "Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt". Toate conturile din
aceast grup cu excepia contului 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt" au funcie
contabil de activ.
Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a investiiilor pe termen scurt (aciuni, obligaiuni i alte
titluri), cumprate sau rscumprate (din propriile emisiuni). Se crediteaz cu valoarea la cost de achiziie a
titiurilor vndute sau anulate dup caz. Pot avea sold debitor, care reprezint titluri de plasament aflate n
portofoliul entitii.
Contabilitatea analitic a titlurilor de plasament se organizeaz pe categorii de titluri i gestiuni de
109
portofoliu create.
n ceea ce pnvete contul 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt se reine faptul
c asigur urmarirea datoriilor (vrsmintelor de efectuat) provenite din achiziionarea investiiilor pe termen
scurt cumprate cu decontare ulterioar, funcionnd n mod similar ca

i celelalte conturi de obligaii fa de
teri. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea datorat (de vrsat) pentru investiiile pe termen scurt
cumprate, n coresponden cu debitul conturilor care arat natura investiiilor pe termen scurt (achiziionate
i neachitate) i se debiteaz pentru a nregistra valoarea achitat a investiiilor pe termen scurt cumprate, n
coresponden cu creditul conturilor de disponibiliti. Soldul contului este creditor, ce reprezint valoarea
datorat pentru investiiile financiare pe termen scurt cumprate.
O problem strns legat de achiziia titlurilor de valoare o reprezint contabilizarea cheltuielilor
ocazionate cu achiziia i, respectiv vnzarea acestor titluri, reprezentate de comisioanele de intermediere s-au
alte cheltuieli accesorii care, se pot reflecta n debitul contului 627 ,,Cheltuieli cu serviciile bancare i
asimilate", dac se au n vedere reglementrile de pe piaa valorilor mobiliare, situaie n care comisionul
reinut de operatorii de pe aceast pia (care pot face tranzacii numai cu SVM-uri) din contul clienilor lor.
Se pot folosi i alte modaliti de nregistrare a acestora ca de exemplu, n debitul contului 668 Alte
cheltuieli financiare".
5.6. Contabilitatea operaiilor efectuate prin
conturile curente la bnci

Disponibilitile bneti gestionate prin conturile curente reprezint o component de baz a valorilor
de trezorerie, deoarece n ajutorul lor se efectueaz o multitudine de tranzacii privind activitatea economic
cum sunt: ncasri, pli, transferuri de mijloace bneti din gestiunea unei entiti n gestiunea altei entiti,
relaii cu bugetul de stat, cu bugetul asigurrilor sociale etc.
Prin intermediul conturilor de la bnci se delimiteaz i se nregistreaz operaiile care se refer la:
valorile de ncasat, disponibilitile n lei i n devize, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile
aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Pentru fiecare din categoriile menionate se utilizeaz cte un
cont sintetic de gradul I i II din cadrul grupei 51, denumit "Conturi la bnci" din clasa 5 a Planului general
de conturi.

5.6.1. Contabilitatea valorilor de ncasat

n cadrul valorilor de ncasat se includ cecurile i efectele comerciale primite de la clieni pentru
produsele livrate, lucrrile efecutate i serviciile prestate de entitate, depuse la banc pentru ncasare, inclusiv
pentru scontare.
Contabilitatea acestora se realizeaz prin intermediul contului 511 "Valori de ncasat", cont de activ, ce
se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5112 "Cecuri de ncasat"
5113 "Efecte de ncasat"
5114 "Efecte remise spre scontare"
Se debiteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale primite de la clieni i depuse la banc spre
ncasare, respectiv scontare. Se crediteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate, precum i a
sconturilor acordate, n cazul ncasrii sumelor nainte de scaden. Soldul contului poate fi debitor i
reprezint valoarea cecurilor i efectelor comerciale depuse la banc i nencasate.
Valorile de ncasat determin reflectarea n contabilitate a urmtoarelor operaiuni economice:
1. Societatea comercial SIGMA" S.A. primete de la societatea comercial ALFA" S.A. un cec
pentru suma de 23.800 lei, reprezentnd contravaloarea mrfurilor vndute anterior:
5112 = 4111 23.800 lei
"Cecuri de ncasat" ''Clieni"
2. Cecul, primit anterior se depune la banc n ziua urmtoare, conform borderoului de depunere, dup
care urmeaz operaia de ncasare, iar pe baza extrasului de cont, se nregistreaz:
5121 = 5112 23.800 lei
"Conturi la bnci n lei" "Cecuri de ncasat"
Precizare: n legtur cu celelalte valori de ncasat, reprezentate de cambia i biletul la ordin, se reine
110
faptul c entitatea, ce primete asemenea efecte de comer, are urmtoarele variante (posibiliti):
- s le foloseasc nainte de scaden pltind, la randul ei, furnizorii fa, de care are datorii, operaie ce
se numete andosare (nscrierea noului beneficiar), aceasta reprezentnd o transferare a dreptului de crean
de ctre beneflciarul titlului, n favoarea unui furnizor, sau creditor al su n scopul decontrii pariale sau
totale a unei datorii. Astfel, efectul comercial este scos din portofoliul de valori de ctre client (debitor), care
nscrie noul beneficiar, dup care l pred acestuia;
- s se prezinte cu ele la banc, nainte de scaden, n vederea scontrii lor, operaie ce atrage
acordarea scontului (dobnda + comision) bncii, care devine proprietara acestora;
- s atepte scadena i s ncaseze banii de la beneficiarul su.


5.6.2. Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile
curente deschise la bnci

Societile bancare au obligaia s asigure, prin conturile unitilor deschise la bnci, att pstrarea
disponibilitilor bneti aflate n asemenea conturi, ct i efectuarea decontrilor (operaiilor de ncasri i
pli) fr numerar, denumite i operaii prin virament.
Pentru reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni se folosete contul 512 "Conturi curente la
bnci", care ine evidena disponibilitilor, n lei i n devize, aflate n conturi la bnci, a sumelor n curs de
decontare precum i a micrii acestora. Se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5121 "Conturi la bnci n lei"
5124 "Conturi la bnci n valut"
5125 "Sume n curs de decontare".
Din punct dc vedere al funciei contabile, conturile sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la bnci n lei"
i 5124 "Conturi la bnci n valut" sunt conturi bifuncionale, datorit naturii soldurilor. Pot avea, fie sold
final debitor, ce reprezint disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, fie sold final creditor
care reprezint creditele de trezorerie (credite pentru pli), primite de entitate, pentru acoperirea decalajului
dintre valoarea elementelor de natura stocurilor i cheltuielilor efectuate, pe de o parte i totalul ncasrilor,
pe de alt parte. Altfel spus, soldul creditor nseamn creditele acordate de banc, prin conturile curente, n
cadrul unei limite de creditare stabilit n contract (adic plile efectuate de banc la o anumit dat, pot fi
mai mari dect disponibilitile bneti pe care le are entitatea n contul curent).
Contul 512 "Conturi curente la bnci", cu conturile sale sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la banc n
lei" i, respectiv, 5124 "Conturi la bnci n valut", nregistreaz n debit ncasrile de disponibiliti, n
coresponden cu creditul conturilor care arat sursa ncasrilor respective. n credit se nregistreaz plile
efectuate din conturile curente, n coresponden cu debitul conturilor care arat destinaia sumelor pltite.
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc n parte. Pentru conturile n devize, evidena
analitic se detaliaz pe tipuri de valute.
Contul 5125 "Sume n curs de decontare" se utilizeaz de regul, la sfritul exerciiului financiar
pentru nregistrarea urmtoarelor operaii: sumele virate de teri, dar neaprute n extrasul de cont; sumele
depuse la banc prin mandat potal i neaprute n extrasul de cont; sumele consemnate n conturi separate la
bnci pentru participarea la licitaii n vederea cumprrii de valut.
A. Operaiile de ncasri i pli prin conturile curente
1. Pe data de 10.XI.2008, n baza extrasului de cont, entitatea nregistreaz urmtoarele operaii:
ncasarea facturii trimis unui client, n sum de 185.000 lei; plata impozitului pe salarii, n sum de 15.000
lei, a contribuiilor unitii la asigurrile sociale de 25.500 lei, precum i comisionul reinut de societatea
bancar, pentru operaiile efectuate, n sum de 2.800 lei.
a) ncasarea sumei de la client conform extrasului i a ordinului de plat anexat:
5121 = 4111 185.000 lei
"Conturi la bnci n lei" "Clieni"
b) nregistrarea plilor prin contul de disponibil de la banc:
% = 5121 43.300 lei
444 "Conturi la bnci n lei" 15.000 lei
"Impozite pe venituri de natura
111
salariilor"
431 25.500 lei
"Asigurri sociale"
627 2.800 lei
"Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate"
2. Pe baza extrasului de cont n lei din data de 15.XI.2008, se nregistreaz urmtoarele operaii de
ncasri:
- numerarul depus din casierie: 80.000 lei;
- primirea unui credit pe termen lung: 240.000 lei;
- depunerea de ctre asociai a aportului n numerar: 50.000 lei;
- dobnda acordat de banc pentru disponibilul pstrat n cont: 6.000 lei.
5121 = % 376.000 lei
"Conturi la bnci n lei" 581 80.000 lei
"Viramente interne"
1621 240.000 lei
"Credite bancare
pe termen lung"
456 50.000 lei
"Decontri cu asociaii
privind capitalul"
766 6.000 lei
"Venituri din dobnzi"
3. Se reflect n contabilitate operaiile de pli nscrise n extrasul contului de disponibil n lei din data
de 25.XI.2008, dup cum urmeaz:
- decontarea la scaden a obligaiei fa de furnizor, pe baza unui efect comercial, acceptat anterior, n
valoare de 80.000 lei;
- rambursarea ratei scadente de 10.000 lei, din creditul pe termen lung primit anterior;
- plata sumei de 4.000 lei, reprezentnd impozit pe profit datorat bugetului statului;
- achitarea taxei pe valoarea adaugat datorat bugetului statului n sum de 6.000 lei.
% = 5121 100.000 lei
403 "Conturi la bnci n lei" 80.000 lei
"Efecte de pltit"
1621 10.000 lei
"Credite bancare pe termen lung"
441 4.000 lei
"Impozitul pe profit"
4423 6.000 lei
"TVA de plat"
665

60 lei

Pentru evidenierea mijloacelor bneti n curs de ncasare, entitile pltitoare, subunitile sau
unitile din grup ntocmesc i prezint entitii care ncaseaz, documente justificative din care rezult
depunerea sau virarea sumelor la banc, sau prin mandat potal pe baza crora se nregistreaz valorile n
contul 5125 "Sume n curs de decontare".
1. Primirea mandatelor potale pentru vnzrile pe baza de colete potale, n valoare de 3.400 lei, iar
ulterior ncasarea mandatelor potale prin contul de disponibil de la banc.
a) primirea mandatelor potale din care rezult virarea sumelor de ctre clieni:
5125 = 4111 3.400 lei
"Sume n curs de decontare " ''Clieni"
b) ncasarea sumelor respective n contul de la banc:
5121 = 5125 3.400 lei
"Conturi la banci n lei" "Sume n curs de decontare "
112
2. Pe data de 15.XII.2008, se consemneaz ntr-un cont distinct suma de 7.000, n vederea participrii
la o licitaie, pentru cumprarea de 2.000 euro. La data de 8.01.2009 se adjudec suma de 2.000 de euro, la
cursul de 3,40 lei/euro, iar comisionul bancar este de 1% din valoarea valutei adjudecate, adic 68 lei.
a) consemnarea sumei n lei, n contul bancar separat pentru participarea la licitaia valutar:
581 = 5121 7.000 lei
"Viramente interne" ''Conturi la banc n lei"
i concomitent:
5125 = 581 7.000 lei
"Sume n curs de decontare" "Viramente interne"
b) adjudecarea cumprrii de euro, respectiv primirea valutei n cont cu achitarea comisionuliu
corespunztor:
% = 5125 6.868 lei
581 "Sume n curs de decontare" 6.800 lei
"Viramente interne".
627 68 lei
"Cheltuieli cu serviciile bancare
i asimilate "
i concomitent, pentru contul de devize (euro):
5124 = 581 6.800 lei
"Conturi la bnci n valut" "Viramente interne"
c) virarea sumei neutilizate n contul de disponibil:
581 = 5125 132 lei
" Viramente interne " "Sume n curs de decontare "
i concomitent:
5121 = 581 132 lei
"Conturi la bnci n lei " "Viramente interne"

5.6.3. Contabilitatea operaiilor privind dobnzile

n activitatea practic, dobnzile bancare ncasate pentru soldurile debitoare ale conturilor curente
majoreaz disponibilul din cont (se nregistreaz n debitul contului 512 ,,Conturi curente la bnci") i
veniturile financiare din dobnzi (creditul contului 766 Venituri din dobnzi"), iar dobnzile bancare pltite
pentru soldurile creditoare ale conturilor curente majoreaz cheltuielile financiare din dobnzi i micoreaz
disponibilul din cont.
Dac dobnzile bancare aferente exerciiului financiar expirabil nu apar n extrasul de cont din ultima zi
bancar a acestuia, ca fiind ncasate sau bonificate de banc, potrivit principiului independenei exerciiilor
financiare, se impune utilizarea contului 518 "Dobnzi". Din punct de vedere al funciei contabile, este un
cont bifuncional. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
5186 "Dobnzi de pltit", cont de pasiv;
5187 "Dobnzi de ncasat", cont de activ.
Contul 5186 "Dobnzi de pltit" se crediteaz cu dobnzile datorate de unitate pentru creditele primite
direct n conturile curente i se debiteaz cu dobnzile pltite. Soldul poate fi creditor i reprezint dobnzile
calculate de unitate ca fiind datorate, dar nepltite.
Contul 5187 "Dobnzi de ncasat" este un cont de activ ce se debiteaz cu dobnzile cuvenite entitii,
la finele lunii, pentru disponibilitile aflate n conturile curente. Se crediteaz, n exerciiile urmtoare, cu
dobnzile ncasate. Soldul contului este debitor i reflect dobnzile pe care le are unitatea de ncasat, la
sfritul exerciiului.
1.Pe baza notei de calcul, ntocmit de banc, la sfritul lunii august 2008, se nregistreaz dobnda
datorat de entitate, pentru creditele acordate de aceasta direct n conturile curente, n sum de 2.950 lei:
666 = 5186 2.950 lei
"Cheltuieli privind dobnzile " "Dobnzi de pltit"
2. n luna septembrie 2008, pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont, se nregistreaz plata
dobnzii aferent exerciiului financiar anterior:
113
5186 = 5121 2.950 lei
"Dobnzi de pltit" "Conturi la bnci n lei"
3. La sfritul lunii octombrie 2008, pe baza notei de calcul, se nregistreaz dobnda cuvenit entitii
pentru disponibilul din contul curent n lei i nencasat de la banc, n sum de 500 lei:
5187 = 766 500 lei
"Dobnzi de ncasat" "Venituri din dobnzi"
4. Pe data de 15 noiembrie 2008, conform extrasului de cont, entitatea ncaseaz dobnda aferent
exerciiului financiar anterior, n sum de 500 lei:
5121 = 5187 500 lei
"Conturi la bnci n lei'' "Dobnzi de ncasat"

5.6.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

n completarea surselor proprii, un rol important, n asigurarea disponibilitilor bneti necesare
desfurrii n condiii normale a activitii, de producie sau comercializare, il ocup creditul bancar. Pentru
primirea creditelor entitatea, trebuie s depun la banc ce o deservete o documentaie compus din:
- cerere de credit;
- situaia economico-financiar (surse proprii, cheltuieli, venituri) n perioada prezent i n perspectiv,
pn la rambursarea integral a creditului;
- lista cheltuielilor care fac obiectul creditului;
- copia licenei de import export (n cazul creditelor externe);
- documente privind garaniile materiale i financiare pentru creditul solicitat.
La baza acordrii creditelor se ine seama de o serie de reguli generale de creditare universal valabile,
cum sunt:
creditele se acord pe destinaii precise, n limita unor plafoane de creditare de care dispune banca;
respectarea unei proporii ntre creditul acordat i garania material, financiar i moral oferit de
cel care solicit creditul;
creditul este rambursabil la un anumit termen (scaden);
creditul este purttor de dobnd.
Creditele pentru finanarea produciei i circulaiei se acord pe diverse termene:
- pe termen scurt - sub un an;
- pe termen mijlociu - pn la cinci ani;
- pe termen lung - peste cinci ani.
Dintre acestea, creditele pe termen scurt fac obiectul operaiilor de trezorerie, iar creditele pe termen
mijlociu i lung sunt asimilate operaiilor de capital datorit perioadei ndelungate n care acestea se afl la
dispoziia entitii.
Creditele acordate de bnci pe termen scurt se reflect cu ajutorul contului 519 "Credite bancare pe
termen scurt, ce se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditului, astfel:
5191 "Credite bancare pe termen scurt"
5192 "Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden"
5193 "Credite externe guvernamentale"
5194 "Credite externe garantate de stat"
5195 "Credite externe garantate de bnci"
5196 "Credite de la trezoreria statului"
5197 "Credite interne garantate de stat"
5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt"
Contul 519 "Credite bancare pe termen scurt" are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu creditele
bancare pe termen scurt primite, prin conturi bancare, distincte, inclusiv dobnda datorat i se debiteaz cu
plata datoriilor, respectiv cu creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusiv dobnzile pltite.
Soldul contului poate fi creditor i reprezint datorii financiare neachitate reprezentate de creditele
bancare pe termen scurt nerestituite, respectiv dobnda neplatit.
Contul 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" este un cont de pasiv, care reflect
datoria, reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe termen scurt, nepltit pn la finele exerciiului, la
114
care se refer. n virtutea principiului independenei exerciiilor, dobnda neplatit, pn la finele lunii,
trebuie nregistrat pe cheltuielile financiare ale acelei perioade.
Exemplu: Se contracteaz i se ncaseaz un credit pe termen scurt, n suma de 200.000 lei, la data de 1
iulie 2005, scadent la data de 30 octombrie 2005, cu o dobnd anual de 30%, ce se pltete la scaden.
Creditul nu poate fi rambursat la data scadent, ci la data de 31 noiembrie 2005, fapt pentru care entitatea
trebuie s plteasc o dobnd penalizatoare de 1 % pentru fiecare zi de ntarziere.
1. Conform extrasului de cont din data de 1.VII.2008, se nregistreaz primirea creditului bancar pe
termen scurt:
5121 = 5191 200.000 lei
"Conturi la bnci n lei" "Credite bancare
pe termen scurt"
2. Pe baza notei de calcul, se contabilizeaz dobnda de plat n suma de 20.000 lei (200.000 lei x 30%
x 4/12):
666 = 5198 20.000lei
"Cheltuieli privind dobnzile "Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt"
3. La scaden, respectiv la data de 30.X.2008, creditul bancar pe termen scurt se trece n categoria
creditului bancar pe termen scurt nerambursat la scaden:
5191 = 5192 200.000 lei
"Credite bancare pe termen scurt" "Credite bancare pe termen
scurt nerambursate la scaden"
4. La data de 31.XI.2008, conform extrasului de cont i a ordinului de plat, se nregistreaz
rambursarea creditului restant n suma de 200.000 lei:
5192 = 5121 200.000 lei
"Credite bancare pe termen "Conturi la bnci n lei"
scurt nerambursate la scaden"
5. Se platete dobnda curent i dobnda penalizatoare la data de 31.XI.2008. Calculul dobnzilor:
- dobnzi curente (200.000 x 30 % x 5/12) = 25.000 lei;
- dobnzi penalizatoare (200.000 x 0,1% x 30 de zile) = 6.000 lei;
- total dobnzi de plat = 31.000 lei.

5198 = 5121 31.000 lei
"Dobnzi aferente creditelor " Conturi la bnci n lei" 20.000 lei
bancare pe termen scurt"
666 11.000 lei
" Cheltuieli privind dobnzile "
Precizare: n cazul n care entitatea primete credite externe garantate de guvern, stat, bnci sau credite
de la trezoreria statului, filiera nregistrrilor contabile este asemntoate, cu deosebirea c n locul contului
5191 "Credite bancare pe termen scurt se folosesc conturile analitice de gradul II ale contului 519,
corespunztor naturii creditului primit. Creditele n valut se nregistreaz prin intermediul contului 5124
"Conturi la bnci n valut", pentru evidenierea sumelor ce se deconteaz n devize.
Cheltuielile cu dobnzile, precum i pierderile din diferene de curs valutar sunt deductibile fiscal la
calculul impozitului pe profit, n funcie gradul de ndatorare al entitii.

5.7. Contabilitatea operaiilor de trezorerie
n numerar i a altor valori

Conform legislaiei n vigoare, entitile din ara noastr, gestioneaz prin intermediul casieriei
mijloace bneti n numerar, n lei i n devize, i alte valori de trezorerie asimilate lichiditilor, n numerar.
n clasa 5 a Planului de conturi general a fost rezervat grupa 53 "Casa", care cuprinde conturi prin care se
nregistreaz i se urmrete existena i micarea acestor active financiare.

5.7.1. Contabilitatea operaiilor de trezorerie n numerar
115

Operaiile de ncasri i pli n numerar dei au o pondere redus n totalul operaiilor de trezorerie se
caracterizeaz prin mare diversitate i frecven, necesitnd un control riguros sub aspect gestionar i o
eviden supus unor reglementri specifice. Cu timpul acestea vor fi nlocuite cu instrumente de plat fr
numerar, datorit avantajelor pe care le prezint.
ncasrile n numerar pot s provin din vanzarea de produse din producia proprie, din vnzarea de
mrfuri, din recuperarea unor creane de la debitori (teri sau angajaii entitii), ridicri de numerar de la
banc, aport n bani la constituirea sau majorarea capitalului entitii etc.
Plaile n numerar se pot face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din
fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare pentru deplasri, cumprri de bunuri, depuneri de
numerar la banc etc.
Contabilitatea mijloacelor baneti aflate n casieria unitii, precum i a micrii acestora, ca urmare a
ncasrii i plilor n numerar se ine distinct, n lei i n devize, i se realizeaz cu ajutorul contului 531
"Casa", cont de activ, care se structureaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5311 "Casa n lei"
5314 "Casa n valut"
Contul 531 "Casa" se debiteaz cu operaiunile de ncasri, n lei i n devize, n coresponden cu
conturile care arat natura sau sursa ncasrilor i cu diferenele de curs valutar favorabile (pozitive), aferente
devizelor existente n casierie; se crediteaz cu toate operaiile de pli, n lei sau n devize, n coresponden
cu conturile care arat destinaia sau felul plilor, precum i cu diferenele de curs valutar nefavorabile,
aferente devizelor existente n casieria entitii. Are sold debitor, care reprezint numerarul existent n
casierie la un moment dat.

Exemple privind reflectarea n contabilitate a operaiilor de ncasri i pli n numerar:
1. Pe data 30 octombrie 2008, conform registrului de cas i a documentelor justificative anexate, se
nregistreaz urmtoarele operaii de ncasare n lei:
- ridicarea numerarului de la banc, n sum de 50.000 lei;
- ncasarea produselor livrate clienilor, n suma de 20.000 lei;
- ncasarea unui debit de la teri, n suma de 1.500 lei;
- ncasarea din vnzri de mrfuri cu amnuntul (inclusiv taxa pe valoarea adaugat), n valoare de
5.950 lei (TVA aferent vnzrilor reprezint 950 lei);
- plus de numerar constatat la inventariere, n suma de 550 lei.
5311 = % 78.000 lei
"Casa n lei" 581 50.000 lei
"Viramente interne "
4111 20.000 lei
"Clieni"
461 1.500 lei

"Debitori diveri"
107 5.000 lei
''Venituri din vnzarea mrfurilor"
4427 950 lei
"TVA colectat"
668 550 lei
"Alte cheltuieli financiare "
2. Pe data de 15 noiembrie 2008, se nregistreaz operaiile de pli, nscrise n registrul de cas i n
documentele justificative anexate:
- depunerea de numerar la banc n suma de 80.000 lei;
- plata furnizorului pentru aprovizionarea de materiale auxiliare 12.000 lei;
- plata salariilor nete cuvenite angajailor 40.000 lei;
- achitarea indeminzaiilor suportate din contribuia angajatorului la asigurrile sociale, n suma de
15.000 lei;
116
- acordarea unui avans spre decontare unui salariat, n sum de 1.500 lei.
% = 5311 148.500 lei
581 "Casa n lei" 80.000 lei
"Viramente interne "
401 12.000 lei
"Furnizori"
421 40.000 lei
" Personal salarii datorate"
423 15.000 lei
"Personal ajutoare materiale- datorate"
542 1.500 lei
"Avansuri de trezorerie"

5.7.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Datorit posibilitilor de transformare rapid n mijloace bneti i ndeplinirii unor funcii
asemntoare lichiditilor, este asimilat, activelor de trezorerie i categoria denumit "alte valori", ce se
gestioneaz prin casieria entitii.
Sub denumirea generic de alte valori se nregistreaz timbrele fiscale i potale, biletele de tratament
i odihn, tichetele i biletele de cltorie i alte valori. Aceste valori de trezorerie sunt nregistrate cu ajutorul
contului 532 "Alte valori", care este un cout sintetic, de activ, ce se dezvolt n conturi sintetice de gradul II
corespunztoare fiecrui fel de valoare, astfel:
Contul 5321 "Timbre fiscale i potale", de utilitate, oarecum, redus, deoarece, n condiiile
fluctuaiilor frecvente ale taxelor fiscale i potale, entitile prefer s le plteasc prin viramente bancare
sau n numerar, pe msura apariiei lor.
Contul 5322 "Bilete de tratament i odihn", se utilizeaz ndeosebi, de ctre societile comerciale
specializate n activiti de turism, care contracteaz i efectueaz astfel de aciuni turistice n colaborare cu
unitile ministerului de resort.
Contul 5323 "Tichete i bilete de cltorie", cu o utilitate relativ redus, datorit "schimbrilor", la
intervale destul de scurte, a tarifelor de caltorie, motiv pentru care entitile prefer s deconteze
contravaloarea acestora prin intermediul avansurilor de trezorerie.
Contul 5328 "Alte valori", se utilizeaz pentru a nregistra, de regul, bonurile valorice de carburani
i tichetele de mas, acestea din urma acordndu-se angajailor n limita prevederilor bugetului de stat sau,
dup caz, a bugetelor locale, pentru activitile din sectorul bugetar i n limita bugetelor de venituri i
cheltuieli aprobate, pentru celelalte categorii de angajatori.
Contul 532 ,,Alte valori", nregistreaz n debit preul de cumprare al valorilor achiziionate, iar n
credit, valorile ieite din gestiune, pe diferite ci. Soldul contului poate fi debitor i reprezint alte valori
existente n gestiunea trezoreriei. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de valori i pe gestiuni create.

5.8. Contabilitatea altor operaii de trezorerie
5.8.1. Contabilitatea acreditivelor

Acreditivul reprezint, o form de decontare ntre furnizor i cumprtor i, n acelai timp,
disponibiliti, n lei i valut, puse de cumprtor la dispoziia vnztorului din care acesta din urm i
ncaseaz contravaloarea bunurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, la prezentarea
documentelor justificative, precizate n cadrul unui contract comercial, de banca vnztorului bncii
cumprtorului. n principiu, aceast modalitate de decontare se utilizeaz n relaiile cu partenerii externi,
fluid impus de furnizorii sau prestatorii respectivi, pentru a avea garania ncasrii contravalorii bunurilor,
lucrrilor i serviciilor vndute.
Operaiile efectuate prin intermediul acreditivelor n valut se evalueaz la cursul de schimb n vigoare
la data respectiv, iar diferenele de curs valutar stabilite cu ocazia plii datoriilor, sau la sfritul
exerciiului, pentru acreditivele existente n valut, se reflect n contabilitate pe cheltuieli sau venituri
financiare, dup caz.
117
Contabilitatea operaiilor privind acreditivele, n lei i n valut, se organizeaz cu ajutorul contului 541
"Acreditive", ce se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II i anume:
5411 Acreditive n lei"
5412 Acreditive n valut"
Contul 541 ,,Acreditive" este un cont ce ine evidena acreditivelor deschise la bnci, pentru efectuarea
de pli n favoarea terilor. Are funcie contabil de activ. Se debiteaz pentru a nregistra valoarea
acreditivelor deschise la dispoziia terilor, precum i cu diferenele favorabile de curs valutar, aferente
soldului la ncheierea exerciiului financiar, privind acreditivele deschise n valut. Se crediteaz pentru a
nregistra sumele pltite terilor sau virate n conturile de disponibiliti, ca urmare a ncetrii valabilitii
acreditivului, precum i cu diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente operaiunilor efectuate n valut
n cursul exerciiului sau soldului privind acreditivele deschise n valut, la ncheierea exerciiului financiar
sau la lichidarea acestora. Soldul poate fl debitor i reprezint valoarea acreditivelor deschise la bnci i
nefolosite.

Exemple privind deschiderea i utilizarea acreditivelor:
1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, societatea comercial ALFA"
nregistreaz deschiderea unui acreditiv n lei, n suma de 100.000 lei, n favoarea societii comerciale
,,BETA":
581 = 5121 100.000 lei
,, Viramente interne " ,,Conturi la bnd n lei"
i:
5411 = 581 100.000 lei
,,Acreditive n lei " ,, Viramente interne"
2. Din acreditivul deschis se deconteaz obligaia fa de un furnizor de mrfuri, n sum de 80.000 lei:
401 = 5411 80.000 lei
,,Furnizori" ,,Acreditive n lei"
3. La expirarea termenului de valabilitate se nchide acreditivul neutilizat n sum de 20.000 lei, iar pe
baza ordinului de plat i a extrasului de cont se efectueaz nregistrrile contabile:
581 = 5411 20.000 lei
,, Viramente interne " ,,Acreditive n lei "
i concomitent:
5121 = 581 20.000 lei
Conturi la bnci n lei" Viramente interne "
Referitor la acreditivele deschise n valut apar particulariti n privina evalurii operaiilor de ncasri
i pli i a disponibilului din contul de acreditive, i, implicit, la nregistrarea diferenelor de curs valutar care
se determin cu ocazia acestor operaiuni.
,,Cheltuieli cu deplasri,

5.8.3. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne constituie transferuri" de disponibiliti bneti efectuate ntre conturile bancare,
deschise la diferite bnci, sau ntre acestea i casieria entitii. Fiecare din aceste operaii de trezorerie se
nregistreaz n mai multe registre auxiliare (de ncasri i pli, deschise pe conturi bancare distincte), unui
aferent contului din care se face virarea sumei, iar cellalt pentru contul n care se depune suma virat, ns
cele dou momente nu coincid n timp. De regul, astfel de operaii au la baz acelai document justificativ,
ca de exemplu foaia de vrsmnt, cecul de numerar, toate acestea anexate la extrasul de cont. Totodat, se
reine i faptul c exist un anumit risc privind contabilizarea dubl a viramentelor efectuate n sensul
nregistrrii lor, pe baza documentelor de virare (de transferare dintr-un cont), ct i a celor n care s-a
consemnat intrarea sumelor pentru care s-a dispus transferul, de regul n cazul n care operaiile respective
nu sunt nregistrate n conturi de aceeai persoan.
n contabilitate pentru nregistrarea viramentelor interne se utilizeaz un cont ajuttor, contul 581
Viramente interne", care este un cont temporar, de tranzit, ce d posibilitatea ca, dintr-o formul contabil,
s se ntocmeasc dou formule contabile, n cadrul carora s se nterpun acest cont.
118
Sub aspectul funciei contabile, contul 581 Viramente interne" este un cont de activ. Se debiteaz
pentru a nregistra sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). Se
crediteaz pentru a nregistra sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541,
542). Contul analizat nu prezint sold la sfritul exerciiului, ceea ce, rezult c toate sumele care se vireaz
trebuie s fie nregistrate n conturile pentru care s-a dispus transferul.

Exemple privind nregistrarea n contabilitate:
1. Pe baza registrului de cas din data de 27 noiembrie 2005 i a foii de vrsmnt -chitan anexat la
acesta, se nregistreaz depunerea la banc a sumei de 1.200 lei:
581 = 5311 1.200 lei
,,Viramente interne " ,,Casa n lei"
2. n ziua urmtoare, pe baza extrasului de cont primit de la banc, se nregistreaz intrarea sumei de
1.200 lei n contul de disponibil:
5121 = 581 1.200 lei
,,Conturi la bnci n lei" ,, Viramente interne "
Deoarece contul 581 ,,Viramente interne", nu prezint sold la ncheierea exerciiului, nu este un cont
bilanier (nu este nscris n bilanul contabil). n situaii de excepie, cnd sumele virate n ultima zi a
exerciiului n-au intrat n contul pentru care s-a dispus transferul (viramentul), se poate adopta soluia ca
soldut debitor al contului 581 ,,Viramente interne", s se vireze n contul 5125 ,,Sume n curs de decontare",
cont al crui sold se nscrie n activul bilanul contabil.




CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

n categoria ,,decontri cu terii'' se regsesc toate datoriile i creanele fa de persoanele fizice sau
juridice, ce se deconteaz pe termen scurt. Sunt nchise, de asemenea, i decontrile determinate de operaiile
de regularizare ntre exerciiile financiare. Nu vor fi incluse datoriile i creanele financiare, determinate de
creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de entitate (probleme tratate n alte capitole ale acestui
curs).

6.1. Definiie, recunoatere, evaluare i clasificarea
datoriilor i creanelor

Creanele i datoriile fa de tere persoane fizice sau juridice constituie dou categorii inrportante:
elemente de activ, respectiv pasiv, ce au o structura eferogen i o serie de implicaii n situaia financiar a
oricrei entiti. Ele sunt generate de faptul c agentul economic, indiferent de domeniul din care face parte,
i desfoar activitatea n contextul unui sistem foarte complex de relaii de decentare, stabilite cu terii.
Volumul i diversitatea acestor relaii sunt influenate, n mare msur, de natura i complexitatea activitilor
desfurate, care impun existena unor colaborri permanente cu numeroi furnizori i beneficiari sau alte
entiti, cu uniti bancare, cu bugetul statului i cel privind asigurrile i protecia social, cu acionarii sau
asociaii i angajaii, cu unitile din cadrul grupului, debitorii, creditorii etc.
Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea
crora se asteapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice.
Creanele, revers al datoriilor, reprezint drepturi actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute
i prin decontarea crora se asteapt s rezulte o intrare de resurse, care s ncorporeze rezultate economice.
O caracteristic a oricarei datorii este faptul c entitatea are obligaia actual, care de fapt reprezint un
angajament sau o responsabilitate de a aciona. Cadrul legal poate impune unei entiti s-i respecte
obligaiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerint legal. De regul, acestea reprezint sume ce trebuie
pltite pentru bunuri i servicii primite, obligaiile ce apar din activitatea normal din dorina de a menine
relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil cu parteneni etc.
119
Cadrul general al reglementrilor contabile face distincie ntre o obligaie actual sau un drept actual
unui angajament viitor. Pe exemplu, decizia conducerii entitii de a achiziiona n viitor unele active nu
reprezint o obligaie prezent. n mod normal obligaia va apare atunci cnd s-a primit activul, sau n
momentul n care entitatea are un acord irevocabil de cumprare a bunului.
n ceea ce privete stingerea unei obligaii prezente, aceasta se poate face n mai multe moduri: plata n
numerar, transferal altor active, prestarea de servicii, nlocuirea respectivei obligaii cu o alt, transformarea
obligaiei n capitalul propriu i alte mijioace.
Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor i creanelor sunt:
a) probabilitatea unei ieiri/intrri de resurse, purttoare de beneficii economice;
b) evaluarea s se poat face n mod credibil.
n ceea ce privete evaluarea datoriilor i creanelor, se ine cont de cele patru momente pnncipale:
recunoaterea iniial, evaluarea la inventariere, evaluarea n bilan i evaluarea la decontare.
1. Astfel, atunci cnd sunt recunoscute iniial, datoriile i creanele sunt cuantificate la valoarea
nominal (valoare istoric), ce reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, respectiv
valoarea care se asteapt a fi platit/ncasat n numerar sau echivalente de numerar la decontarea lor. Mai
poate fi recunoscut iniial i la valoarea actualizat, care reprezint valoarea viitoarelor ieiri/intrri de
numerar, necesare pentru decontarea datoriilor i creanelor. Actualizarea se face utiliznd rata de actualizare
cea mai adecvat tipului respectiv de finanare. n prima situaie exemplificm datoriile i creanele
comerciale, iar n cea de-a doua, exemplificm datoriile fa, de angajai.
2. La inventariere, se determin valoarea de inventar, sau valoarea actuala, a elementelor componente
ale bilanului. n acest sens, valoarea de inventar este valoarea de decontat la scaden, respectiv valoarea
actualizat a fluxurilor de numerar.
Conform normelor de inventariere, evaluarea la inventar se face, de regul, la valoarea lor probabil de
ncasat sau de plat, constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea
datoriilor, precum i pentru sumele aflate n liligtu.
Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin al B.N.R. din ziua de
31 decembrie. Eventualele diferene, reprezentnd pierderi sau ctiguri latente fa de curs, se reflect n
contabilttate, dup caz, cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri financiare.
3. Pentru ntocmirea situaiilor financiare, n reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
CEE, se precizeaz c, valoarea actual (valoarea de inventar) a datoriilor i creanelor se compar cu
valoarea de intrare i se efectueaz eventuale ajustri de valoare pentru deprecieri sau pierderi de valoare,
atunci cnd deprecierea este reversibil.
4. Exist o mare diversitate a datoriilor i creanelor, pe care le putem grupa avnd n vedere mai multe
criteri:
1.Dup natura operaiilor care le genereaz, distingem:
- datorii i creane comerciale (rezultate din o serie de operaii de vnzri-cumprri);
- datorii i creane financiare (acordri de mprumuturi);
- datorii salariale i sociale;
- datorii fiscale;
- alte datorii i creane;
2. Dup obiectul sau coninutul economic al creanelor i datoriilor, distingem:
- creane asupra clienilor pentru produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate;
- creane asupra furnizorilor generate de avansuri sau aconturi acordate anticipat de ctre cumprtor;
- creane asupra debitorilor diveri;
- creane i datorii generate de deinerea unor efecte comerciale;
- datorii fa de furnizori;
- datorii fa de client pentru avansurile sau aconturile primite de la acetia;
- datorii fa de bugetul statului;
- datorii fa de salariai;
- datorii fa de asigurrile sociale;
- datorii fa de grupuri i asociai sau acionri;
- alte datorii i creane;
3. Dup criteriul exigibilitii, deosebim:
120
- datorii i creane curente;
- datorii i creane pe termen lung.
Datoriile i creanele curente se asteapt s fie achitate respectiv ncasate, n cursul normal al ciclului
de exploatare sau s fie exigibile n 12 luni de la data bilanului (datorii i creane comerciale, datorii
salariale, sociale, fiscale). Datoriile i creanele pe termen lung, sunt cele care nu se ncadreaz celor anterior
precizate.
4. Dup criteriul includerii n bilan, datoriile le putem grupa n:
- datorii recunoscute n bilan;
- datorii n afara bilanului.
n prima categorie regsim obligaiile clasice, menionate n clasificrile precedente, n timp ce n cea
de-a doua categorie regsim datoriile contingente.
n ceea ce privesc datoriile contingente, acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute i a cror
existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte,
care nu pot fi controlate de entitate. Datoriile contingente nu sunt recunoscute n bilan ns n notele
explicative trebuie prezentate cazurile particulare care dau natere la datorii contingente.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac devine probabil necesitatea unei reduceri a resurselor
care ncorporeaz beneficiile economice, generat de un element considerat-anterior datorie contingent, se
va recunoate, dupa caz

o datorie sau o ajustare n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit
modificarea ncadrrii evenimentului.




6.2. Sistemul de documente privind evidena decontrilor cu terii

Potrivit prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1991, republicat, precum i celorlalte acte normative
privind ncmirea i utilizarea formularelor comune i a celor cu regim special utilizate n activitatea financiar
i contabil
1
, orice operaie economic efectuat se consemneaz ntr-un document la momentul i locul
derulrii acesteia, care va sta la baza nregistrrilor n contabilitate a datoriilor i creanelor unei entiti.
Exist un numr nsemnat de documente care urmresc i nregistreaz creanele i datoriile fa de
teri. Data fiind marea diversitate a datoriilor i creanelor,
Hotrrea Guvernului nr. 831/1997, pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora; Ordinele ministrului
finanelor publice date n aplicarea acesteia; Norme metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor
tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice
nr.425/1998.
n acelai sens se pune problema i a documentelor ce le consemneaz. n funcie de categoria n care se
ncadreaz terii (furnizori, clieni, personalul unitii etc.) i de natura juridic a relaiilor economice
declanate (datorii sau creane), redm n tabelele urmtoare, cele mai frecvente datorii i creane i
documentele primare n care acestea se consemneaz
2
.

6.3. Contabilitatea datoriilor i creanelor de natur comercial
6.3.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii

n activitatea agenilor economici, operaiile economice care genereaz apariia datoriilor fa de
furnizori sunt foarte diverse i multiple. Ele izvorsc, n principal din: cumprri (aprovizionri, achiziii) de
active imobilizate sau active circulante (stocuri); din executri de lucrri; din prestri de servicii i alte
asemenea operaii. De regul, ele se fundamenteaz prin contracte sau comenzi ncheiate cu diverse persoane
juridice sau fizice.
Din punct de vedere al contabilitii datoriilor provenite din cumprri, trebuie precizat c accasta
necesit o abordare sistematic dat fiind structura lor variat, determinat de: natura cumprrilor; natura
creditului care poate fi comercial sau cambial; termenul de exigibilitate.
121
Pot apare i creane din aceste relaii de cumprare, cum ar fi: avansuri acordate de client furnizorului
sau la primirea bunurilor poate apare i situaia unor ambalaje primite cu marfa, care circul pe principiul
restituirii.
Datoriile comerciale, create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de
bunuri materiale, lucrri i servicii, se delimiteaz patrimonial sub forma: furnizorilor, efectelor de pltit i
avansurilor acordate furnizorilor.
La baza operaiilor de vnzare-cumprare efective st documentul principal Factura", n care sunt
precizate: bunurile livrate sau serviciile prestate i lucrrile executate; suma net de pltit furnizorului de
ctre cumprtor; TVA colectat sau deductibil. n ce privete mrimea propriu-zis a datoriilor fa de
furnizori, nu n toate cazurile coincide cu preul sau tariful negociat, aceasta datorit faptului c pot apare i o
serie de reduceri (diminuri) acordate clienilor de ctre furnizor.
n practic se regsesc dou categorii de reduceri:
- reduceri de natur comercial, care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi, ntre care
menionm: rabat remiz, risturn (reducerea anual sau reducere global);
- reduceri de natur financiar, care mai poart denumirea i de sconturi.
Reducerile comerciale nu se acord n mod automat, ele rezult urmare a negocierilor ntre pri i se
gsesc stipulate n contracte, iar acestea se contabilizeaz distinct numai n cazul cnd se acord dup
ntocmirea facturii de aprovizionare i sunt nscrise n facturi distincte de reduceri.
Rabatul reprezint reducerea practicat, n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit
anterior ntre furnizor i client, inndu-se seama de unele defecte de calitate.
Remiza reprezint o reducere practicat, n mod excepional, asupra preului curent de vnzare,
inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului.
Risturnurile reprezint acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate cu
acelai cumprtor pe o perioad determinat.
n ceea ce privesc reducerile financiare primite de beneficiari, cu ocazia achitrii datoriei, acestea se
numesc sconturi de decontare, care sunt nscrise n cheltuielile financiare, la furnizorul care le consimte, i la
venituri financiare, la client, care beneficiaz de acestea. Deci, aceste reduceri intervin cu ocazia achitrii
datoriei din cumprri pe credit de ctre client, nainte de termen. Scontul apare dintr-o afacere financiar i
va reprezenta un venit financiar.
Pentru contabilitate prezint importan anumite reguli privind metodologia de calcul a acestor
categorii de reduceri. Astfel, reducerile comerciale premerg pe cele financiare. Reducerile se determin n
cascad, respectiv procentele sau sumele absolute, pentru fiecare categorie de reduceri, se aplic asupra
valorii nete anterioare. n cazul reducerilor comerciale se determin i se opereaz mai nti mrimea
rabatului i apoi a remizei. O problem mai aparte o reprezint cunoaterea nivelului risturnurilor, care se
determin n funcie de volumul anual al cifrei de afaceri realizat cu un ter i deci sunt cunoscute mai trziu,
pentru a deveni operaionale atunci cnd se calculeaz costurile stocurilor. Nu aceeai problem vor ridica
sconturile obinute. Acestea nu particip la calculul costului stocurilor, deoarece sconturile au legatur cu
modul de finanare i nu sunt legate de mrimea preului de cumprare.
Pentru urmrirea i nregistrarea n contabilitate a datoriilor din cumprri (fa de furnizori) se
folosesc o serie de conturi, n funcie de stractura datoriilor, precizate de planul de conturi general, n grupa
40 Furnizori i conturi asimilate" i anume: 401 Furnizori", 403 ,,Efecte de pltit", 404 Furnizori de
imobilizri", 405 Efecte de pltit pentru imobilizri", 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" i 409 Furnizori-
debitori".
Contul 409 ,,Furnizori-debitori" are un coninut economic de creane i implicit funcie contabil de
activ, i are menirea de a urmri avansurile acordate furnizorilor n vederea unor livrri de bunuri sau
executrii unor lucrri sau servicii. n debit reflect avansurile acordate, iar n credit se nregistreaz
avansurile regularizate, ca urmare a primirii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor. Acest cont este utilizat i
pentru urmrirea i nregistrarea ambalajelor care circul pe principiul restituirii, n debit nregistreaz
ambalajele facturate de furnizor, iar n credit pe cele restituite, reinute n stoc sau degradate.
Conturile 401 Furnizori" i 403 Efecte de pltit" urmresc i nregistreaz datoriile ce provin din
cumprri de bunuri i servicii pe credit comercial sau cambial. Conturile 404 Furnizori de imobilizri" i
405 Efecte de pltit pentru imobilizri" urmresc aceleai categorii de operaii, dar provenite din cumprri
de imobilizri. Contul 408 Furnizori-facturi nesosite" separ i nregistreaz operaii privind datoriile
122
neexigibile din cumprri de bunuri, lucrri i servicii.
Grupa de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate" este o grup de conturi de datorii, cu excepia
contului 409 Furnizori-debitori".Conturile de obligaii fa de furnizori au o funcie contabil de pasiv. n
credit reflect costul de achiziie sau preul prestabilit al cumprrilor efectuate (cu titlu oneros) sau valoarea
acceptat a efectelor de comer (cambie sau bilet la ordin) subscrise, dup caz. n debit nregistreaz plile
directe, efectuate ctre furnizori sau pe cele indirecte realizate la scaden prin efecte comerciale. Soldul
creditor reprezint datorii nedecontate sau valoarea efectelor de pltit.
Conturile sintetice din aceast grup se detaliaz n conturi analitice, deschise pe fiecare dintre
furnizori. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, prevede necesitatea deschiderii a dou serii de
conturi analitice, una pentru furnizori interni i alta pentru furnizorii externi, aceasta datorit faptului c apar
operaii specifice privind datoriile exprimate n devize.
Din punct de vederea al contabilitii operaiile economice care fac obiectul nregistrrilor se refera la:
a) crearea angajamentelor (datoriei);
b) plata datoriei (stingerea obligaiilor).
Reflectarea n contabilitate a principalelor categorii de operaii economice privind decontrile cu
furnizorii
n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare, se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri
n contabilitate:
1. Aprovizionarea cu stocuri, de la furnizori, se reflect n contabilitate pe baza recepiei i a facturii
furnizorului, la costul de achiziie (format din pre negociat i alte cheltuieli facturate de transport i
aprovizionare) i separat TVA, astfel:
% = 401
301 "Furnizori"
,,Materii prime "
4426
,,TV A deductibil "
2. Dac evidena stocurilor se ine la pre prestabilit (standard), conturile de stocuri nregistreaz preul
standard iar diferenele fa de costul de achiziie vor fi reflectate de conturile de diferene de pre
corespunztoare. Aprovizionarea se va reflecta n contabilitate pe baza recepiei i a facturii furnizorului,
astfel:
% = 401
301 "Furnizori "
,,Materii prime "
308
,,Diferente de pre la materii prime
i materiale"
4426
,,TVA deductibil"
Precizare: Dac obiectul aprovizionrii l constituie alte categorii de stocuri, n locul conturilor 301
Materii prime", respectiv 308 ,,Diferene de pre la materii prime i materiale", n funcie de natura
stocurilor, se utilizeaz conturile 302, 303, 361, 371, 381 i respectiv conturile de diferene asociate, care s
reflecte coninutul economic al operaiei.
Bunurile sosite fr factur se recepioneaz, se evalueaz pe baza datelor din contract sau pe baza
documentelor nsoitoare i se vor nregistra n contabilitate ca o datorie neexigibil din cumprri. Pentru
aceasta nu se vor mai folosi conturile 401 i 4426, ci conturile 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" i 4428 ,,TVA
neexigibil", care reflect o TVA neexigibil, dar de natur deductibil.
a) Astfet n cazul n care nu s-au primit facturile de la furnizori, se nregistreaz stocurile la valoarea
estimat:
% = 408
301 "Furnizori-facturi nesosite"
"Materii prime"
4428
"TVA neexigibil"
123
b) Cumprrile de servicii ce se vor factura dup un anumit timp, se regsesc, de regul n fiecare lun.
Necuprinderea n cheltuieli, a unor asemenea consumuri, ar conduce la determinarea unor costuri de
producie i a unor rezultate ale exerciiului nereale. Ca atare, n aceste situaii, cheltuielile vor fi reflectate
mai nti sub forma unor datorii neexigibile, pn la sosirea facturilor de la furnizorii de lucrri i servicii de
care a beneficiat entitatea, astfel:
% = 408
605 "Furnizori-facturi nesosite "
"Cheltuieli privind energia i apa "
611
"Cheltuieli de ntreinere i reparaii"
626
"Cheltuieli potale i taxe de telecom "
4428
"TVA neexigibil"
c) n momentul sosirii facturii (ntocmit la valori mai mari dect cele estimate) se storneaz n negru
nregistrrile de la operaiile a i b i se nregistreaz factura furnizorului n mod normal, sau se poate adopta
i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat i cea nscris
n factur, conform formulei contabile:
% = 401 Valoare facturii
408 "Fumizori" Valoarea estimat,
'' Fumizori-facturi nesosite'' nregistrat anterior
301 Diferena n plus fa de
'' Materii prime'' valoarea estimat
4426 TVA aferent diferenei

'' TVA deductibil''
Dac factura are un pre mai mic dect cel utilizat n estimarea iniial, realizat n lipsa documentului,
atunci corecia se poate realiza prin evidenierea n rou a sumelor ce reprezint diferenele etalate prin
intermediul contului 301 Materii prime", din formula anterioar.
n ambele situaii este necesar efectuarea concomitent a operaiei ce evideniaz exigibilitatea TVA,
conform formulei contabile:
4426 = 4428 TVA aferent estimrii
"TVA deductibil" "TVA neexigibil" iniiale
Pn la aceast etap am precizat operaii pentru crearea obligaiilor fa de furnizori. Dar contabilitatea
reflect i cea de a doua a categorie de operaii privind decontrile cu furnizorii, respectiv decontarea
datoriilor fa de acetia.
Achitarea obligaiilor fa de furniizori avnd n vedere modalitile de decontare, conform
instrumentelor de decontare, extraselor de cont, registrului de cas, etc.
401 = %
Furnizori" 5121
Conturi la bnci n lei"
5311
Casa n lei"
519
Credite pe termen scurt"
541
Acreditive"
542
Avansuri de trezorerie "
Tot ca o modalitate de plat a furnizorilor, biletele la ordin emise i acceptate de furnizor, se vor
nregistra:
401 = 403
,,Furnizori " ,,Efecte de pltit"
n urma acestei nregistrri creditul comercial se transform n credit cambial.
124
La momentul onorrii biletelor la ordin, la plat, se va nregistra:
403 = 5121
,,Efecte de pltit" Conturi la bnci n lei"
Biletele la ordin pot fi emise i pentru datorii n devize, fa de furnizorii externi. n acest caz la
nregistrarea n contabilitate apare necesitatea evalurii n lei, pe baza cursului valutar. Cu ocazia achitrii
datoriei pot s apar diferene de curs vatutar, care vor fi reflectate, dup caz, n conturi de cheltuieli,
respectiv venituri financiare.
Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans cu ordin de plat n suma de 1.190 lei, iar
n termen de 3 zile furnizorul emite i trimite factura aferent avansului. n contabilitate se va nregistra:
a) acordarea avansului:
409 = 5121 1.190 lei
Furnizori-debitori" ,,Conturi la bnci n lei"
b) primirea facturii privind avansul acordat i nregistrarea TVA aferent
3
:
4426 = 409 190 lei
,, TVA dedudibil" Furnizori-debitori"
c) recepia materiilor prime aprovizionate n valoare de 5.000 lei, conform facturii furnizorului, n care
este menionat (dedus) i avansul:
% = 401 5.760 lei
301 Furnizori" 5.000 lei
,, Furnizori-debitori"
4426 760 lei
,, TVA dedudibil"
d) achitarea datoriei fa de furnizor de 5.760 lei, innd cont de avansul acordat anterior se va
nregistra:

Reglementrile fiscale impun ntocmirea facturii de ctre fornizor n termen de trei zile de la ncasarea
avansului de la client
401 = % 5,760 lei
Furnizori" 409 1.000 lei
Furnizori-debitori "
5121 4.760 lei
Conturi curente la bnci"
Pot s apar i refuzuri la plat. Un eventual refuz de plat se poate produce pe motiv c unele bunuri,
sosite de la furnizor (stocuri), nu au fost comandate, sunt calitativ necorespunztoare, sau din alte cauze.
Obligaia se nregistreaz i se deconteaz fa de furnizor numai la nivelul celor recepionate, ca fiind
corespunztoare calitativ, iar dac nu s-au comandat, n contabilitate, nu se va nregistra nici o obligaie fa
de furnizor. Bunurile n cauz (necorespunztoare calitativ, necomandate etc.), se nregistreaz n debitul
contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie". Se anun furnizorul i se introduce ordin
de plat, prin banc numai pentru ceea ce a acceptat efectiv entitatea.
nregistrarea n contabilitate a furnizorilor de imobilizri, respectiv a datoriilor din cumprri de
imobilizri, pe credit comercial sau cambial, conform facturilor primite i a recepiilor efectuate se va realiza,
pentru cele dou categorii de active imobilizate, astfel:
% = 404
grupa 20 Furnizori de imobilizri "
,,Imobilizri necorporale "
grupa 21
Imobilizri corporale "
grupa 23
"Imobilizri n curs "
4426
"TVA deductibil"
Stingerea obligaiei fa de furnizorii de imobilizri, n funcie de modalitatea de plat, se va reflecta n
contabilitate:
125
404 = %
,,Furnizori de imobilizri" 5121
,,Conturi curente la bnci "
5311
Casa n lei "
405
Efecte de pltit pentru imobilizri"
162
Credite pe termen lung"

6.3.2. Contabilitatea decontriior cu clienii

Entitile intr n relaii cu alte persoane juridice i fizice, determinate de o serie de operaii privind,
vnzrile de: mrfuri, produse, lucrri executate i servicii prestate i alte elemente. ntre clieni (beneficiari)
i unitatea de referin (furnizor), de regul, se ncheie contracte de vnzare-cumprare i/sau comenzi
operative, iar n urma livrrilor sau prestaiilor care nu se deconteaz cash, ia natere o crean fa de
partenerul comercial.
Creanele din vnzri curente mbrac o structur variat, n funcie de natura creditelor acordate de
furnizori, cu ocazia vnzrii, respectiv, creane pe credit comercial i din vnzri pe credit cambial. n funcie
de exigibilitatea lor, avem, de asemenea, creane neexigibile i creane al cror termen de exigibilitate a
expirat (nencasate n termen). i vnzrile pe credit comercial se pot face att partenerilor interni ct i celor
externi.
La baza nregistrrii n contabilitate a creanelor stau

de regul, facturile furnizorilor, cu precizarea c la
cele privind clienii externi, evaluarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate, implicit a creanelor, se face
att n devize, ct i n lei. n facturile privind clienii externi nu se cuprinde TVA, livrrile la export fiind
scutite cu drept de deducere.
Creanele comerciale, provenite din vnzri pe credit, specifice activitii de baz a entitii, se
urmresc i reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 "Clieni i conturi asimilate".
n aceast grup sunt cuprinse conturi de creane, n funcie de natura lor i un cont aparte de datorii fa de
clieni, astfel: 431 "Clieni", cu 2 conturi sintetice de gradul II: 4111 "Clieni" i 4118 "Clieni inceri sau n
litigiu", 413 "Efecte de primjt" 418 "Clieni -facturi de ntocmit" i 419 "Clieni-creditori".
Primele patru conturi, urmresc i nregistreaz creanele n funcie de natura creditelor i de
exigibilitatea lor, astfel: contul 4111 "Clieni", nregistreaz creanele obinuite din vnzri de bunuri, lucrri
sau servicii; contul 413 "Efecte de primit de la clieni" delimiteaz creanele din vnzri de bunuri, lucrri sau
servicii, pe credit cambial; contul 418 "Clieni -facturi de ntocmit", separ creanele din vnzri pe credit
comercial, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale; contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu",
nregistreaz creanele comerciale nencasate la termen, considerate incerte precum i cele n litigiu. Ultimul
cont, din aceast grup 419 "Clieni-creditori", este un cot de excepie, ce reflect datoriile fa de clienii
(beneficiarii), care au acordat avansuri, precum i datoriile din ambalajele restituibile.
Conturile de creane, precizate mai sus, sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcie
contabil de activ. n debit oglindesc preul de facturare (negociat) al bunurilor, lucrrilor sau serviciilor i
orice alt cheltuial efectuat ce se factureaz clienilor i uneori i ambalajele restituibile, inclusiv TVA
colectat aferent vnzrilor, iar n credit, decontarea creanelor, recuperarea, ncasarea.
Spre deosebire de primele patru conturi din grupa 41, contul 419 "Clieni -creditori" reflect datorii ale
furnizorilor, i deci are funcie contabil de pasiv. n credit, nregistreaz avansurile primite de la clieni, n
coresponden cu conturile de trezorerie. Avnd n vedere reglementrile n vigoare, odat cu avansul se
colecteaz i TVA. Dup ce a fost nregistrat creana din livrri, aceasta se va diminua cu valoarea
avansurilor i a TVA, ncasate anterior, prin debitarea contului 419 " Clieni - creditori". Tot cu ajutoral
contului 419 se nregistreaz i ambalajele care circul pe principiul restituirii. Pentru acestea contul 419,
reflect n credit ambalajele livrate clienilor cu bunurile vndute prin debitul contului 4111 "Clieni", iar n
debit, pe cele primite de la clieni sau nerestituite de aceste uniti i decontate.
n ceea ce privete organizarea evidenei analitice a creanelor (clienilor), aceasta se realizeaz pe
categorii i pe fiecare persoan fizic sau juridic. De asemenea i clienii se grupeaz n: clieni interni i
126
externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt separai pe termene de ncasare.
Principalele operaiuni reflectate n contabilitatea creanelor, se refer la:
a) crearea dreptului de creana;
b) ncasarea contravalorii acestui drept (soluionarea creanelor).
Reflectarea n contabilitate a principalelor categorii de operaii economice privind creanele din
vnzarea de bunuri, servicii sau lucrri i decontarea acestora.

6.4. Contabilitatea decontrilor cu personalul,
asigurrile i protecia social

6.4.1. Noiuni generale, recunoaterea i evaluarea
veniturilor salariale (beneficiile angajailor)

n accepiunea reglementrilor actuale din Romnia, recompensarea oferit de entitate, sub diferite
forme, pentru timpul lucrat i munca efectiv prestat, este prezentat ca element component ale beneficiilor
angajailor. Obligaiile entitii prin care se acord beneficii angajailor se delimiteaz n dou categorii i
anume:
- obligaii legale, care se creeaz din aciuni legale, ca de exemplu contracte i programe ncheiate ntre
entitate i angajai sau reprezentani ai acestora;
- obligaii implicite (constructive), ce apar ca urmare a unor practici neoficiale prin care entitatea aplic
o alt alternativ de acordare, respectiv, de plat a beneficiilor ctre angajai, de exemplu, n cazul n care are
loc o cretere a inflaiei.
Recunoaterea beneficiilor angajailor.
O entitatea trebuie s recunoasc:
a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor, ce urmeaz a fi pltite n
viitor ,i
b) o cheltuial atunci cnd entitatea consum beneficiile economice ce apar din munca prestat de
angajat i n schimbul creia, n viitor, va primi beneficii.
Pentru reinerea aspectelor privitoare la recunoaterea beneficiilor cuvenite angajailor prezentm
delimitarea acestora n cinci tipuri.
a. Beneficii pe termen scurt ale angajailor, care includ indemnizaii, salarii i asigurri sociale.
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor trebuie recunoscute ca o cheltuial atunci cnd angajatul a
prestat servicii n schimbul beneficiilor sau cnd entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua
astfel de pli, ca urmare a unor evenimente trecute, de exemplu, participarea la profit. Aceast prevedere
corespunde legislaiei din ara noastr, care impune debitarea conturilor de cheltuieli concomitent cu
creditarea conturilor de datorii.
Entitatea recunoate i costul previzional al beneficiilor angajailor pe termen scurt, sub forma
absenelor compensate, conform criteriilor de recunoatere, menionate mai sus, respectiv ca o cheltuial i o
datorie. Costul previzional al absenelor compensate cumulative este evaluat ca o sum adiional care se
asteapt s fie pltit, ca rezultat al drepturilor neutilizate, care s-au acumulat la data bilanului. Este vorba de
o serie de indemnizaii pentru concedii medicale, concedii de odihn etc. De asemenea, o entitate mai trebuie
s recunoasc, pe seama cheltuielilor i creterea datoriilor i costul previzionat al procentelor din profit i
plile primelor. De regul, angajaii primesc o cot din profit numai dac rmn n cadrul entitii pentru o
perioad precizat. Astfel se creeaz o obligaie implicit ca angajaii s presteze servicii care s mreasc
suma ce va fi pltit dac ei rmn angajai, pn la finele perioadei precizate.
b. Beneficii post angajare, care se refer la pensii i alte beneficii de pensionare, asigurri de via post-
angajare i asisten medical post-angajare.
c. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor, respectiv pli ca urmare a plecrii din serviciu pe termen
lung, pli efectuate ntr-o perioad mai mare de 12 luni de la data plecrii din serviciu, ca de exemplu
participarea la profit, planuri de prime i compensri amnate.
d. Beneficii pentru ncheierea contractului de munc.
Evenimentul care d natere unei obligaii este, mai degrab un serviciu de ncheiere a contractului,
dect un serviciu al angajatului. De aceea, o entitate trebuie s recunoasc beneficiile pentru ncheierea
127
activitii, atunci, i numai, atunci cnd entitatea este angajat n mod demonstrabil, printr-un plan oficial
detaliat:
d
1
) fie s ncheie contractul de munc al unui salariat sau al unui grup de salariai, nainte de data
normal de pensionare;
d
2
) fie s se acorde beneficii pentru ncheierea ca rezultat al unei oferte fcute, cu scopul de a ncuraja
plecarea voluntar n omaj.
e. Compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii
n reglementrile actuate nu sunt specificate nici un fel de cerine cu privire la recunoatere i evaluare,
fiind specificate numai cerinele de prezentare a informaiilor.
n contextul legislaiei fiscale, privind impozitul pe venit, veniturile din salarii (denumite pe scurt
salarii) sunt definite ca fiind toate veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o
activitate n baza unui contract individual de munc indiferent de perioada la care se refer, de denumirea
veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de
munc, de maternitate i concediul de ngrijire a copilului n vrst de pn la 2 ani.
Potrivit prevederilor Codului muncii
5
, contractul individual de munc este contractul n temeiul cruia
o persoan fizic, denumit salariat, se oblig s presteze munca pentru i sub autoritatea unui angajator,
persoan fizic sau juridic, n schimbul unei remuneraii, denumite salariu. Acesta se ncheie pe durat
nedeterminat, iar ca excepie se poate ncheia i pe perioad determinat numai n condiiile prevzute de
lege.
Contabilitatea entitii nregistreaz pe cheltuieli curente de exploatare toate componentele veniturilor
salariale, reprezentate de salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile,
reglementate prin lege sau prin contractul individual/colectiv de munc.
Din punct de vedere structural veniturile salariale sunt formate din:
a) salariile de baz brute corespunztoare timpului efectiv lucrat n program normal i suplimentar
(inclusiv indexri, compensaii - numai cele incluse n salariul de baz conform legii, indemnizaii de
conducere, salarii de merit i alte drepturi care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baz);
b) sporurile, indemnizaiile i sumele acordate sub forma de procent din salariul de baz brut sau sume
fixe, indiferent dac au caracter permanent sau nu;
c) sumele pltite din fondul de salarii pentru timpul nelucrat (concedii de odihn, indiferent de
perioada efecturii, concedii de studii, zile de srbtori, evenimente familiale deosebite, ntreruperi ale
lucrului din motive neimputabile salariailor);
d) sumele acordate cu ocazia ieirii la pensie, pltite din fondul de salarii;
e) premiile anuale i cele din cursul anului sub diferite forme, altele dect cele reprezentnd
participarea salariailor la profit;
f) drepturile n natur acordate salariailor sub form de remuneraie;

5
Legea nr. 53/24.I.2003, art. 10, publicat n M. Of. nr. 72/5.II.2003.
g) sumele pltite din fondul de salarii conform legii sau contractelor colective de munc (al 13-lea
salariu; prime de vacan; aprovizionare de iarn, prime acordate cu ocazia srbtorilor naionale sau
religioase etc.);
h) alte adaosuri la salarii, aprobate prin lege sau stabilite prin contractele individuale ori colective de
munc, pltite din fondul de salarii.
n fondul de salarii mai sunt incluse:
- drepturile cuvenite personalului ce lucreaz pe baza contractului individual de

munc cu timp parial;
- drepturile cuvenite personalului, calificat i/sau necalificat, pentru munc prestat temporar (care este
denumit misiune de munc temporar).
La nivelui fiecrei entiti se organizeaz o eviden operativ a angajailor printr-un sistem de registre
specifice pentru urmrirea evidenei i micrii personalului. Conform prevederilor noului Cod al muncii,
fiecare angajator are obligaia de a nfiina un registru general de eviden a salariailor, ce reprezint un
document oficial, dup ce a fost nregistrat la autoritatea competent, n a crei raz teritorial se afl
domiciliul, respectiv sediul angajatorului. n acest registru se completeaz date pentru fiecare angajat
referitoare la elementele de identificare, date din contractele de munc, precum i toate situaiile care intervin
pe parcursul desfurrii relaiilor de munc n legatur cu executarea, modificarea, suspendarea sau ncetarea
128
contractului individual de munc.
Fiecare entitate evideniaz timpul i munca prestat folosind n acest scop o diversitate de documente,
prin care se face dovada efecturii acestora (condica de prezen, foaia colectiv de prezen, alte sisteme de
realizare a pontajului angajailor, bonul de lucru, individual sau colectiv etc.). n cadrul documentelor
justificative pe baza crora se calculeaz, nregistreaz i deconteaz salariile i alte drepturi de personal, pot
fi menionate: lista de avans chenzinal, lista de indemnizaii pentru concediul de odihn, statul de salarii, fia
de eviden a salariilor, desfsurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale, ordinul de
deplasare (delegaie) n strintate, decontul de cheltuieli valutare (transporturi internaionale) i altele.
Statul de salarii se prezint sub mai multe forme, cu unele elemente specifice, n funcie de: forma de
salarizare (n acord sau n regie), de caracterul relaiilor de munc, adic pentru angajaii cu contract
individual de munc i, respectiv, pentru colaboratori care i desfoar activitatea pe baza contractului
individual de munc cu timp parial.

Acest tip de contract se ntocmete pentru activiti cu un program de lucru corespunztor unei fraciuni de
norm de cel puin dou ore pe zi, iar durata saptamanal de lucru a unui salariat angajat pe baza unui astfel
de contract este inferioar celei cu norm ntreag, fr a putea fi mai mic de 10 ore. Conveniile civile de
prestri servicii se pot ncheia pe baza Codului civil sau Codului Comercial.
Prevzut la.art..2l, alin. (2) din Legea 19/2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri
sociale (publical n M. Of. nr. 140/1. IV.2000), modificat i completat ulterior.
Statul de salarii se ntocmete n cel puin dou exemplare, la sfritul fiecrei luni, pe locuri de
activitate (secii de producie, ateliere, locuri de munc, servicii etc.), de ctre compartimentul care are
aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii i a timpului efectiv lucrat, a documentelor de
centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizai n acord, pe baza evidenei i a documentelor
privind reinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihn, certificatelor medicale.
Statul de salarii ndeplinete, n principal, dou funcii:
- ca document justificativ pentru calculul veniturilor salariale cuvenite angajailor, a contribuiilor
obligatorii ale fiecrui salariat, impozitului pe veniturile salariale, precum i a altor reineri din venituriie
salariale nete;
- document justificariv de nregistrare n contabilitatea financiar a decontrilor cu personalul i cu
bugetul asigurrilor i proteciei sociale.
n cadrul statului de salarii sunt ierarhizate elementele care servesc pentru calculul i decontarea
drepturilor cuvenite angajailor i, respectiv, pltite acestora, astfel:
1. Salariul de baz lunar realizat
2.(+) Alte elemente constitutive:
a. sporuri
b. indemnizaii
c. alte adaosuri
3. Salariu de baz lunar brut
4. (+) indemnizaie pentru primele zilele de concediu medical (CM.) suportat de unitate
5. (+) indemnizaie CM. suportat din asigurri sociale de stat
6. Venit brut (total drepturi)
7. (-) contribuia personalului la asigurrile sociale
8. (-) contribuia personalului la asigurarile de omaj
9. (-) contribuia angajailor pentru asigurrile sociaie de sntate
10. Total contribuii obligatorii (7+8+9)
11. (-) contribuia salariailor la sindicat
12. Total cheltuieli deductibile (10+11)
13. Venit net (6-12)
14. (-) deducere fiscal personal
15. Venitul net impozabil (13 -14)
16. (-) impozitul pe salarii
17. Venitul (salariul) net (6-10 -16)
18. (-) Alte reineri
- indemnizaie concediul de odihn
129
- avans acordat n cursul lunii
- reineri din salarii datorate terilor (chirii, rate, popriri, etc.)
- imputaii
- alte reineri (alte cstiguri acordate n bani i n natur)
19. Net de plat (17-18)

6.4.2. Organizarea contabilitii decontrilor cu personalul

Organizarea contabilitii operaiilor de decontare cu personalul se realizeaz cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I din cadrul grupei 42 a Planului general de conturi, denumit "Personal i conturi

asimilate".
Contul 421 "Personal -salarii datorate" ine evidena datoriilor fa de personal pentru salariile, n bani
sau n natur ,cuvenite acestuia, inclusiv sporurile i adaosurile, ajutoarele i premiile suportate din

fondul de
salarii. Se crediteaz cu sumele cuvenite personalului. Se debiteaz cu reinerile din salarii; valoarea, la pre
de nregistrare, a produselor acordate salariailor ca plat n natur; drepturile de personal neridicate, salariile
nete achitate personalului. Contul analizat prezint sold creditor pn la termenul de lichidarea salariilor sau
chenzin II-a i reprezint drepturile salariale datorate personalului.
Contul 423 "Personal ajutoare materiale datorate" ine evidena ajutoarelor cuvenite salariailor pentru
boal sau incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, ajutoarelor de deces i a altor
ajutoare acordate. Se crediteaz cu ajutoarele materiale datorate personalului i suportate din contribuia
unitii pentru asigurri sociale, precum i alte ajutoare acordate, suportate de angajator. Se debiteaz cu
reinerile din asemenea ajutoare, ajutoarele materiale neridicate i cu ajutoarele nete achitate angajailor.
Soldul contului poate fi creditor i reprezint ajutoarele materiale datorate personalului.
Contul 424 "Participarea personalului la profit", evideniaz stimulentele (premiile) cuvenite
personalului din profitul realizat. Se crediteaz cu sumele repartizate personalului din profitul realizat n
coresponden cu debitul unui analitic distinct al contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului". Se
debiteaz cu impozitul reinut, sumele neridicate de personal i cu sumele nete achitate -personalului. Soldul
contului analizat este creditor i reflect stimulentele din profit datorate personalului.
Contul 425 "Avansuri acordate personalului", ine evidena avansurilor acordate n cursul lunii
reprezentnd salarii, ajutoare materiale i prernii. Este un cont de creane, cu funcic contabil de activ. Se
debiteaz cu avansurile achitate personalului (512, 531), cu avansurile neridicate. Se crediteaz cu sumele
reinute, pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentnd avansuri acordate. Soldul contului
prezentat anterior este debitor i reprezint avansurile achitate personalului.
Contul 426 "Drepturi de personal neridicate'' ine evidena sumelor neridicate n termenul legal de ctre
salariai (trei zile). Se crediteaz cu sumele datorate personalului, reprezentnd salarii, ajutoare de boal,
premii din profit i alte drepturi neridicate. Se debiteaz cu sumele achitate personalului, precum i cu
drepturile de personal neridicate prescrise, care se cuvin bugetului statului sau se nregistreaz ca venituri.
Soldul contului analizat este creditor i reflect salariile, ajutoarele materiale sau premiile datorate i
nedecontate.
Contul 427 "Reineri din salarii datorate terilor", asigur evidena reinerilor efectuate n favoarea
terilor cum sunt cele privind chiriile, ratele pentru cumprri de bunuri, pensiile alimentare i alte obligaii
ale personalului. Se crediteaz cu sumele reinute personalului, datorate terilor. Se debiteaz cu sumele
achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri. Soldul contului analizat este creditor i "reprezint sumele
reinute personalului i nedecontate terilor.
Contul 428 "Alte datorii i creane n legatur cu personalul "este un cont bifuncional. Prin cele dou
conturi operaionale de gradul II, 4281 "Alte datorii n legatur cu personalul" i 4282 "Alte creane n
legatur cu personalul" reflect, att datoriile, ct i creanele fa de personal, stabilite, de regul, la sfritul
exerciiului, n vederea includerii lor n cheltuielile sau veniturile exerciiilor urmtoare, precum i alte datorii
i creane n raporturile cu personalul, nregistrate n cursul anului.
Contul sintetic de gradul II 4281 "Alte datorii n legatur cu personalul" are funcie contabil de pasiv.
Se crediteaz cu sumele datorate, pentru care nu s-au ntocmit state de pia, determinate de activitatea
exerciiului care urmeaz s se nchid, inclusiv indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate pn
la nchiderea exerciiului financiar, precum i cu sumele datorate personalului sub forma, de ajutoare. Se
130
debiteaz n exerciiul urmtor cu sumele achitate personalului, pentru decontarea datoriilor anterioare,
precum i cu datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului analizat este creditor i reprezint sumele
cuvenite personalului.
Contul sintetic de gradul II 4282 "Alte creane n legatur cu personalul" are funcie contabil de activ,
n debit nregistreaz creanele fa de salariai reprezentnd avansuri nejustificate, debite (imputaii, cota
parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal), salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite,
valoarea biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate
personalului. n credit nregistreaz sumele ncasate n numerar sau reinute personalului din salarii sau
ajutoarele de boal. Soldul contului este debitor i reprezint creanele entitii fa de salariai, care urmeaz
s se recupereze ulterior.



6.4.3. Contabilitatea decontrilor privind
asigurrile i protecia sociala
6.4.3.1. Probleme de baz prind asigurrile i protecia social

n strnsa legatur cu munca prestat i, respectiv, salarizat funcioneaz i sistemul de asigurri
sociale, asigurri de sntate i de somaj, care are ca scop garantarea unor drepturi ale personatului entitii ca
urmare a muncii prestate, cum ar fi: concediile de boal pltite, asisten medical gratuit, indemnizaiile
pentru incapacitate de munc, pensiile i alte prestaii posterioare perioadei active. Existena i funcionarea
unui astfel de sistem de asigurri i protecie social a impus instituirea unor contribute suportate att de
angajator, ct i de salariai.
n ara noastr constituirea surselor necesare plilor ulterioare n cadrul sistemului de asigurri se
realizeaz n cadrul urmtoarelor bugete, aprobate prin legea anual a bugetului de stat:
- bugetul sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri la care contribuie att angajatorii cu
cotizaii difereniate n funcie de grupa de munc n care sunt ncadrai angajaii, ct i din contribuii ale
angajailor care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc;
- bugetul asigurrilor pentru somaj, constituit att din contribuii ale angajaorilor, ct i din contribuii
ale angajailor care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc, pe perioada
determinat sau nedeterminat, ct i din contribuii ale angajailor;
- bugetul asigurrilor sociale de sntate, care se constituie att din contribuii ale angajatorilor, ct i
din contribuia angajailor, care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc i,
respectiv, pe baza conveniei civile.
A. Contribuia pentru asigurri sociale
Potrivit legislaiei privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, sunt considerai
contribuabili persoanele asigurate prin efectul legii (denumite de lege asigurai) i angajatorii acestora (acolo
unde este cazul).
n contabilitate contribuia entitii (angajatorului) i a personalului la sistemul public de pensii i alte
drepturi de asigurri sociale genereaz datorii i creane pentru societile comerciale care folosesc personal
salariat, pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv, precum i pentru persoanele fizice sau
juridice care angajeaz for de munc pe baza contractului individual de munc cu timp parial.
Contribuia la sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale se datoreaz, att de
angajator, ct i de angajat, n situaia persoanelor care:
- desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative
ori judectoreti, pe durata mandatului precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei
meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate cu ale personalului care desfoar activiti pe
baza contractului individual de munc;
- desfoar activiti exclusiv pe baza contractului individual de munc, cu timp parial, la unul sau
mai muli angajatori, i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu 5 salarii: medii brute pe
economie. n cazul salariailor care desfoar activitatea n baza contractului individual de munc cu timp
parial, stagiul de cotizare la sistemul public de asigurri sociale se stabilete proporional cu timpul efectiv
lucrat. Anual, casa teritorial de pensii procedeaz la regularizarea sumelor, prin restituire sau prin
131
compensare, cu obligaii viitoare n cazul asigurailor care au realizat venituri brute sub i, respectiv, peste
nivelul precizat anterior.
Persoanele asigurate n sistemul public au dreptul n afara de pensie i la anumite prestaii care,se
pltesc de angajator asigurailor i care se suport, integral sau numai parial, n anumite limite sau condiii,
de ctre angajator, iar diferena este suportat din contribuiile de asigurri sociale datorate pentru luna
respectiv. Aceste prestaii, ce se reflect n contabilitatea angajatorului, se refer la:
- indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n
afara muncii;
- prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc;
- indemnizaia pentru maternitate;
- indemnizaia pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav;
- ajutorul de deces.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport de ctre angajator (pe cheltuielile
acestuia), pentru un anumit numr de zile, n funcie de numrul de angajai avut la data, ivirii acestui
eveniment, iar diferena de indemnizaie pentru restul zilelor de concediu medical diminueaz contribuia
unitii la asigurrile sociale, astfel: din a 7-a zi, n cazul entitilor care au un numr de 20 de salariai; din a
12-a zi, n cazul entitilor cu un numr de 21 pn la 100 de salariai; din a 17-a zi n cazul entitilor cu un
numr de peste 100 de salariai.
n situaia n care, ntr-o lun, obligaia angajatorului privind contribuia de asigurri sociale este
inferioar costului prestaiilor sociale cuvenite asigurailor se efectueaz recuperarea diferenei de la casa
teritorial de pensii n raza creia se afl sediul acestuia.
Contravaloarea piestaiilor sociale se stabilete n fiecare lun, pe baz de documente justificative prin
care se face dovada execuiei lor, se nscrie n state de plat ntocmite n acest scop i este impozabil.
Contribuia la asigurri sociale se calculeaz asupra drepturilor salariale brute, realizate de angajai, cu
contract individual de munc, pe perioad nedeterminat sau determinate, indiferent de forma de salarizare i
forma de proprietate, prin aplicarea unor cote procentuale difereniate, stabilire prin legea bugetului
asigurrilor sociale de stat.
Baza de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale o reprezint salariile individuale brute
realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile.
Termenul de declarare i de plat a contribuiei de asigurri sociale este 25 a lunii urmtoare celei
pentru care s-a calculat contribuia. Neplata contribuiei de asigurri sociale la termenele prevzute de lege
genereaz plata unor dobnzi de penalizatoare calculate pentru fiecare zi de ntrziere pn la data achitrii
sumei datorate inclusiv.
La termenele menionate anterior, angajatoral este obligat s depun la casa teritorial de pensii, n raza
careia se afl sediul angajatorului documentul denumit Declaraia privind evidena nominal a asigurailor i
a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale de stat".
B. Contribuia pentru asigurrile sociale de sntate
Persoanele juridice i fizice care angajeaz personal salariat i nesalariat au obligaia s calculeze i s
nregistreze contribuia la fondul special pentru asigurrile sociale de sntate, administrat de Casa Naional
de Asigurri de Sntate.
Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate se determin prin aplicarea cotei procentuale
de 7% asupra fondului de salarii brut efectiv realizat de ctre angajaii cu contract individual de munc,
inclusiv indemnizaiile pentru plata concediilor medicale, suportate de unitate, ncepnd cu prima zi i pn n
ziua a 7-a, a 12-a, i respectiv a 17-a de incapacitate temporar de munc (n funcie de numrul de angajai ai
entitii), precum i asupra veniturilor cuvenite colaboratorilor care desfoar activitatea pe baza
conveniilor civile.
Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate reprezint o cot procentual de 6,5% aplicat
asupra salariului, efectiv realizat de angajaii cu carte de munc, inclusiv asupra indemnizaiilor pentru plata
concediilor medicale. La fondul asigurrilor sociale

de sntate, cu aceeai cot procentual de 6,5%,
contribuie i persoanele care lucreaz conveniilor civile sau a deciziei ordonatorului de credite, respectiv a
hotrrii Adunrii generale a acionarilor. Din punct de vedere contabil, pentru unitate contribuia la
asigurrile sociale de sntate constituie o cheltuial de exploatare, iar pentru angajai diminueaz veniturile
salariale ale acestora.
132
Termenul de plat a contribuiei la asigurrile sociale de sntate este dat de 25 a lunii urmtoare celei
pentru care s-a calculat contribuia. Neachitarea n termenul legal a acestei contribuii atrage pentru entitate
majorri de ntrziere, iar dac entitatea nu achit datoria n termen de o lun de la data scadent, casa de
asigurri de sntate procedeaz la introducerea dispoziiei de ncasare silit.
C. Contribuia pentru asigurrile de somaj
n sistemul asigurrilor pentru somaj sunt asigurate obligatoriu, urmtoarele categorii: (a) persoanele
care desfoar activiti pe baza de contract individual de munc sau persoanele care desfoar activiti
exclusiv pe baza de contract individual de munc cu timp parial; (b) funcionarii publici i alte persoane care
desfoar activiti pe baza actului de numire; (c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective
sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; (d)
militarii angajai pe baza de contract; (e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru
cooperator; (f) alte persoane care realizeaz venituri din activiti desurate potrivit legii i care nu se
regsesc n una dintre situaiile anterioare.
Contribuia angajatorilor la bugetul asigurrilor pentru somaj se datoreaz lunar i se calculeaz prin
aplicarea cotei procentuale de 2,5% asupra fondului total de salarii brut lunar realizat de persoanele asigurate,
obligatoriu, prin efectul legii.
Contribuia individual a asigurailor la bugetul asigurrilor pentru somaj se calculeaz prin aplicarea
cotei procentuale de 1%, asupra salariului de baz lunar brut, respectiv asupra veniturilor brute lunare
realizate de membrii cooperatori. Trebuie menionat faptul c sporurile (de vechime, de fidelitate,
indemnizaiile, orele suplimentare, etc.) care nu sunt incluse n salariul de baz, nu intr n baza de calcul a
contribuiei de 1 % pentru omaj.
Plata contribuiilor la bugetul asigurrilor pentru somaj i declararea acestora se efectueaz cel trziu
pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat contribuia.
D. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de angajatori (pentru asiguraii
prevzui de lege) i de persoanele fizice, care ncheie contracte de asigurare pentru accidente de munc i
boli profesionale i care sunt asigurate n sistemul public de pensii.
Conform legislaiei n domeniu, asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este
obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc. Contribuia
pentru accidente de munc i boli profesionale datorat este destinat finanrii organizrii activitii
Fondului Naional i constituirii fondului iniial pentm funcionarea sistemului de asigurare pentru accidente
de munc i boli profesionale.
Fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale se constituie din contribuii
difereniate n funcie de risc. Cotele de contribuie datorate de angajatori, n funcie de clasele de risc
(elaborate de Fondul Naional i aprobate prin hotrre de Guvem) se vor situa n limita unui procent minim
de 0,5% i a unui procent maxim de 4%, aplicat asupra fondului brut de salarii.


6.4.3.2. Organizarea contabilitii decontrilor
privind asigurrile i protecia social

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile i protecia social se realizeaz cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I i II ordonate n grupa 43 "Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate" din
Planul general de conturi i anume: 431 "Asigurri sociale", 437 "Ajutor de somaj" i 438 "Alte datorii i
creane sociale".
Contul 431 "Asigurri sociale" are funcie contabil de pasiv i se dezvolt n urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
- 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale"
- 4312 "Contribuia personalului la asigurrile sociale"
- 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate"
- 4314 " Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate"
Toate conturile anterior enunate au funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu obligaiile constituite
fa de respectivele fonduri i se debiteaz cu sumele virate la aceste fonduri. n plus, contul 4311 se
debiteaz i cu sumele datorate salariailor ce se suport din contribuia angajatorului la asigurrile sociale.
133
De regul, prezint sold creditor, reprezentnd obligaiile neachitate ctre bugetele respective.
Contul 437 "Ajutor de somaj", este cont de pasiv i are n componena sa dou conturi sintetice de
gradul II i anume:
- 4371 ''Contribuia unitii la fondul de somaj"
- 4372 "Contribuia personalului la fondul de somaj".
Contul 4371 "Contribuia unitii la fondul de somaj" ine evidena decontrilor privind ajutorul de
somaj, darotat de angajator. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate de
angajator pentru constituirea asigurrilor de somaj. n debitul contului se nregistreaz sumele virate
reprezentnd contribuia unitii pentru asigurrile de somaj, precum i datoriile anulate. Soldul contului este
creditor i reprezint sume datorate de entitate, i nedecontate, pentru asigurrile de somaj.
Contul 4372 "Contribuia personalului la fondul de somaj" ine evidena decontrilor privind ajutorul
de somaj, datorat de personal. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate de
personal pentru constituirea asigurrilor de somaj. n debitul contului se nregistreaz sumele virate
reprezentnd contribuia personalului pentru asigurrile de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint
sume datorate de entitate pentru ajutorul de omaj.
Contul 438 "Alte datorii i creane sociale", reflect att datoriile ct i creanele de natur social,
altele dect cele prezentate anterior, stabilite, de regul, la finele exerciiului. Este un cont bifuncional
datorit naturii difente a celor doua conturi sintetice de gradul II, din structura sa i anume:
- 4381 "Alte datorii sociale", cont de pasiv
- 4382 "Alte creane sociale" cont de activ
Contul 4381 "Alte datorii sociale" ine evidena datoriilor de achitat n contul asigurrilor sociale
aferente exerciiului n curs, precum i plata acestora. Este un cont de pasiv. n creditul contului se
nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare materiale achitate n plus personalului i necuvenite acestuia, n
coresponden cu debitul contului 4282 Alte creane n legatur cu personalul" n debit nregistreaz sumele
virate asigurrilor sociale reflectate ca alte datorii. Soldul contului poate fi creditor i reprezint datoriile
unitii, determinate la sfritul exerciiului, fa de bugetul asigurrilor sociale.
Contul 4382 "Alte creane sociale" ine, evidena creanelor de ncasat n contul asigurrilor sociale
aferente exerciiului n curs. Este un cont de activ. n debit nregistreaz obligaiile unitii fa de salariai,
reprezentnd ajutoare materiale, stabilite la sfritul exerciiului, pentru care nu s-au ntocmit documentele de
plat corespunztoare i concomitent crearea creanelor ce trebuie recuperate ulterior de la asigurrile sociale,
n coresponden cu creditul contului 4281 Alte datorii n legatur cu personalul". n creditul contului se
nregistreaz, n perioada urmtoare, diminuarea contribuiei unitii la asigurrile sociale, pentru a compensa
creanele anterioare, n coresponden cu debitul contului 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale".
Contul analizat poate avea sold debitor, ce reprezint sumele ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor
sociale. Exemple:

6.5. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului
i cu alte organisme publice

Entitile, indiferent de natura activitilor ce le desfoar, intr n relaii cu bugetul statului prin
decontari determinate de impozitele, taxele i vrsmintele datorate acestuia, precum i de unele creane
pentru subvenii de ncasat impozite i taxe de recuperat sau vrsminte efectuate n plus.
n cadrul decontrilor cu bugetul statului se delimiteaz urmtoarele structuri: impozitul pe profit, taxa
pe valoarea adaugat impozitul pe venitul din salarii i pe veniturile asimilate acestora, accizele, impozitul pe
dividende i alte impozite i taxe.
Pentra evidena operaiilor de decontare cu bugetul statului privind datoriile i, respectiv creanele fa
de acesta se folosesc conturile din grupa 44 .,Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate".

6.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit
6.5.1.1. Probleme generale privind impozitul pe profit

Orice entitate, indiferent de specificul activitii, determin periodic rezultatul final al exerciiului, ca
diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate.
134
Contabilitatea practicat de entitile din Romnia, ca i n alte ri continentale, este conectat la
fiscalitate. Bilanul contabil component a situaiilor financiare anuale, furnizeaz informaii att pentru
conducerea entitii, ct i pentru ali utilizatori (creditori comerciali i financiari, clieni, instituii
guvernamentale; etc.). La ntocmirea situaiilor financiare de raportare nu se ine seama de restrictive fiscale
din Romania. Altfel spus, pentru ca entitile din Romnia nu ntocmesc un bilan distinct destinat organului
fiscal tentorial n vederea impunerii profitului, rezultatul contabil este supus unor operaii de prelucrare
extracontabil n vederea determinrii profitului impozabil. Se deosebesc dou categorii de rezultate:
a) Rezultatul contabil ce reprezint suma global a profitului sau a pierderii care este nscris n contul
121 ,Profit i pierdere" nainte de impozitare;
b) Rezultatul fiscal ce reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului stabilit conform
regulilor fiscale i n funcie de care se stabilete nivelul de impozitare exigibil.
Impozitul pe profit de plat se determin n funcie de baza impozabil (profit fiscal), stabilit potrivit
prevederilor legislaiei fiscale din perioada curent. Ca sum se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare
asupra profitului impozabil. Din punct de vedere contabil reprezint pe de o parte, o cheltuial a entitii, iar
pe de alt parte, o datorie fa de bugetul de stat consolidat.
Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit: trezoreria statului; instituiile publice, pentru fondurile
publice constituite potrivit Legii finanelor publice; organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor
cu handicap, pentru profiturile realizate de umtile economice fr personalitate juridica ale acestora,
protejate potrivit legii speciale de organizare i funcionare privind protecia social i ncadrarea n munc a
persoanelor cu handicap: fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate; cooperativele care
funcioneaz ca uniti protejate, special organizate; unitile aparinnd cultelor religioase

pentru veniturile
obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult; instituiile de
nvmnt particular acreditate, precum i cele automate, potrivit legii; asociaiile de proprietari, pentru
veniturile obinute din activiti economice, care sunt utilizate pentru mbuntirea confortului i a eficienei
cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune.
Cota de impozitare este n prezent de 16% pentru majoritatea activitilor i este stabilit prin Codul
fiscal.
n cazul microntreprinderilor cota de impozit pe venit este de 3% aplicat asupra veniturilor
evideniate n creditul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n
conturile 711 ,,Variaia stocurilor", 72 Vemturi din producia de imobilizri", 78 ,,Venituri din
provizioane", deoarece acestea nu reprezint venituri efective, ci au rolul de echilibrare a unor cheltuieli
efectuate.
Impozitul pe profit se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate trimestrual sau lunar n cazul
bncilor, cumulat de la nceputui anului fiscal, potrivit relaiei:
Profitul impozabil x cota procentual de impozit pe profit
IMPOZIT PE PROFIT= ------------------------------------------------------------------------
100
n condiiile organizrii contabilitii de angajamente, rezultatul contabil se determin ca diferen ntre
veniturile realizate din orice surs i cheltuielile ocazionate. Conectarea cheltuielilor cu veniturile se face
conform principiului independenei exerciiilor. Contabilitatea de angajamente recunoate i nregistreaz
efectele tranzaciilor i a altor evenimente atunci cnd se produc i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul sau este ncasat/pltit.
Rezultatul contabil al exerciiului, ce reprezint rezultatul brut (soldul contului 121 "Profit i pierdere"
plus rulajul cumulat al contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" dac unitatea a nregistrat impozit pe
profit n perioadele precedente) se stabilete ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n
contabilitate:
R
c
=V
t
-Ch
t
n care:
V
t
- Venituri totale;
Ch
t
- cheltuieli totale, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit.
Profitul impozabil (rezultatul fiscal), ce reprezint baza de calcul a impozitului pe profit, se determin
trimestrial sau lunar, n funcie de veniturile totale, cheltuielile aferente veniturilor totale (ceea ce reprezint,
rezultatul contabil), veniturile neimpozabile (V
n
) i cheltuielile nedeductibile (C
nd
), cumulate de la nceputul
135
anului fiscal.
Ca urmare, profitul impozabil se determin dup relaia:
P
i
= R
c
- V
n
+ C
nd
n care:
P
i
- Profitul impozabil;
R
c
- Rezultatul contabil realizat n exerciiul raportat;
V
n
- Venituri neimpozabile;
C
nd
- Cheltuieli nedeductibile fiscal;
Avnd n vedere faptul c se iau n calcul datele cumulate de la nceputul anului, impozitul pe profit ce
urmeaz a se nregistra n contabilitate este reprezentat numai de diferena dintre impozitul pe profit calculat
la sfritul lunii de referin i impozitul nregistrat pn la finele lunii precedente, astfel:
Impozit pe profit
datorat pentru
perioada de gestiune
curent (lun,
trimestru)
+ Impozit calculat asupra
profitului impozabil
cumulat de la nceputul
anului
- Impozit datorat aferent
profitului impozabil
cumulat pn la sfritul perioadei
anterioare

n funcie de modificarea bazei de calcul, de la o lun la alta, diferena lunar privind impozitul pe
profit ce trebuie nregistrat, poate reprezenta:
- o datorie pentru impozitul pe profit pentru luna de referin;
- o crean pentru impozitul pe profit pentru luna de referin.
Conform legislaiei privind impozitul pe profit, din categoria veniturilor neimpozabile (ce reprezint
elemente deductibile la calculul impozitului pe profit), care diminueaz baza de impozitare, fac parte printre
altele: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn;
veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile; precum i din
anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor
cheltuieli nedeductibile i alte categorii de venituri, prevzute expres n acte normative.
n categoria cheltuielilor nedeductibile care corecteaz, n plus, baza de impozitare se regsesc:
cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din
anii precedenti sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau venit pltite n strintate: amenzile,
confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine;
cheltuielile cu indemnizaiile de deplasare acordate salariailor, pentru deplasri n ar i n strintate, care
depesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile de protocol care depesc
limita de 2% aplicat asupra diferenei rezultate din totalul veniturilor i al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai
puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului, cheltuielile de
sponsorizare i alte categorii de cheltuieli prevzute de actele normative n vigoare.
Se reine faptul c la calculul profitului impozabil unele sume sau elemente de cheltuieli aferente
veniturilor impozabile au un tratament special n ceea ce privete deducerea din baza impozabil, i anume:
a) valorile ieirilor din gestiune a elementelor de natura stocurilor sunt recunoscute la calculul
profitului impozabil, folosind metodele de evaluare precizate prin reglementri legale (CMP, FIFO, LIFO);
metodele de evaluare trebuie s fie meninute pe tot parcursul exerciiului financiar.
B) la calculul profitului impozabil sunt deductibile numai urmtoarele sume utilizate pentru constituire
sau majorarea rezervelor i a provizioanelor:
b
1
) rezerva legal, n limita a 5% din profitul contabil pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social
subscris i vrsat conform prevederii Legii nr. 31/1990, privind societile comerciale, cu modificrile i
completrile ulterioare;
b
2
) n cazul bncilor i cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite potrivit
normelor BNR; de asemenea, acelai regim se aplic i fondurilor de garantare;
Menionm c scbimbarea destinaiei rezervelor i a fondurilor, care au fost deductibile la calculul
profitului impozabil prin distribuirea ctre acionari, sub orice form, cu ocazia lichidrii, divizrii, fuziunii,
dizolvrii societii sau a retragerii unui acionar/asociat determin calculul impozitului pe profit asupra
sumelor respective i impozitul pe dividende, conform prevederilor legale n vigoare. De la aceasta fac
excepie sumele transferate n cazul dizolvrii fr lichidare, dac succesorul de drept al contribuabilului
136
menine sistemul legal de impunere.
n calitate de contribuabili la bugetul statului/local pentru impozitul pe profit, datorat acestuia, entitile
au urmtoarele obligaii:
a. Calculul i nregistrarea impozitului pe profit trimestrial i lunar n cazul bncilor, cu sumele
cumulate de la nceputul anului pn la perioada de raportare.
b. Plata impozitului pe profit se face trimestrial pn la 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
urmtor, cu excepia bncilor care efectueaz plata lunar pn la 25 inclusiv a lunii urmtoare pentru care se
calculeaz impozitul pe profit. Pentru trimestrul IV, contribuabilii, cu excepia bncilor, pltesc o sum egal
cu impozitul pe profit calculat pentru trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din situaiile
financiare anuale s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea acestora.
c. ntocmirea documentelor cu privire la impozitul pe profit
n categoria documentelor privind acest impozit, menionm:
- Declaraia privind impozitul pe profit
10

Conform legislaiei actuale din ara noastr, contribuabilii au obligaia de a ntocmi, n cursul anului
fiscal i de a depune acest document la organul fiscal teritorial pn la termenele de plat a impozitului
(trimestual/lunar de ctre bnci), urmnd ca dup definitivarea calculelor privind impozitul pe profit la
nivelul ntregului an, contribuabilii s depun acest document pn la termenele de depunere a situaiilor
financiare anuale.
Completarea i depunerea de contribuabili a declaraiei de impunere are rolul de a stabili impozitul pe
profit datorat sau de recuperat, constituind totodat i cerere de plat a impozitului.
Contribuabilii ce au definitivat pn la 25 ianuarie a anului urmtor, nchiderea exerciiului financiar
anterior, depun declaraia de impunere i pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la 25
ianuarie inclusiv a anului urmtor.
- Registrul de eviden fiscal, ce se deschide, n mod obligatoriu, de toi contribuabilii. Se
nregistreaz la organul fiscal teritorial pentru ca s poat fi urmrit modul de calcul al profitului impozabil,
precum i tratamentul fiscal al diferitelor elemente de natura veniturilor i cheltuielilor. Acest registru se
completeaz n toate situaiile n care informaiile cuprinse n declaraia fiscal privind impozitul pe profit
sunt obinute n urma prelucrrii informaiilor furnizate de contabilitatea curent. Coninutul informaional i
completarea registrului rmn la latitudinea entitii, n calitate de contribuabil, n funcie de specificul
activitii i de necesitile proprii, ns cu respectarea anumitor condiii referitoare la completarea n ordine
cronologic, fr tersturi, iar operaiunile nregistrate n acest registru trebuie s corespund cu operaiile
fiscale efectuate privind impozitul pe profit i cu informaiile prezentate n declaraiile de impozit. De
exemplu, se includ informaii privind deductibilitatea amortizrii imobilizrilor, a dobnzilor i a diferenelor
de curs valutar reducerile i scutirile de impozit pe profit, evidena fiscal a cheltuielilor aferente

bunurilor
mobile i imobile vndute cu plata n rate sau a bunurilor primite n regim de leasing i alte asemenea
operaiuni.
- Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului este un document ce cuprinde impozitele
directe i indirecte datorate de entitate bugetului de stat i bugetelor locale. Impozitul pe profit se nscrie ntr-
o rubric distinct, a acestui document. Acest document, pentru partea referitoare la impozitul pe profit, se
ntocmete trimestrial.
d. Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit, context n care prezentm, n continuare,
conturile utilizate i reflectarea n contabilitate a principalelor operaii ce vizeaz impozitul pe profit.

6.5.1.2. Contabilitatea impozitului pe profit

Contabilitatea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit se realizeaz cu ajutorul contul 441
"Impozitul pe profit", care ine evidena decontrilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe
profit (pe venit n cazul microntreprinderilor).
Acest cont se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II, i anume:
4411 Impozitul pe profit";
4418 Impozitul pe venit".
Contul 4411 Impozitul pe profit" ine evidena impozitului pe profit calculat n conformitate cu
legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit. Se crediteaz cu sumele datorate bugetului statului,
137
reprezentnd impozitul pe profit, prin debitul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit". Se debiteaz cu
sumele virate la bugetul statului, reprezentnd impozitul pe profit.
Contul analizat poate avea, fie sold final creditor, ce reprezint datoria privind impozitul pe profit
nedecontat bugetului statului, fie sold final debitor, ce semnific sumele virate n plus fa de cele datorate
efectiv.
Contul 4418 Impozitul pe venit" evideniaz impozitului pe veniturile realizate de entitile economice
de natura microntreprinderilor. Acest cont are funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu sumele datorate
bugetului statului cu titlul de impozit pe venit, n coresponden cu debitul contului 698 Cheltuieli cu
impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus". Se debiteaz cu ocazia
diminurii sau stingerii acestei obligaii ca urmare a virrii sumelor ctre buget.

6.5.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adaugat
6.5.2.1. Probleme generate privind TVA

Taxa pe valoarea adaugat, abreviat TVA, constituie un venit curent al statului i reprezint un
impozit general, indirect, ce se aplic asupra livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, operaiunilor
asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, precum i asupra importului de bunuri.
Este un impozit neutru fa de cheltuielile i veniturile entitii, deoarece afecteaz preul final al unui
bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la consumatorul final indiferent de numrul
operaiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea taxei pe valoarea adaugat se
concretizeaz prin faptul c aplicarea ei se face asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului
economic al unui bun sau al unui serviciu, care este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n
cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic.
Fiind suportat de consumatorul final al produselor, lucrrilor i serviciilor, entitatea are rolul de a
colecta i vira la bugetul statului taxa pe valoarea adaugat.
Principala regul, n funcie de care se stabilete dac operaiunile sunt supuse, sau nu, taxei pe
valoarea adaugat o constituie destinaia bunurilor livrate sau serviciilor prestate. Potrivit acestei reguli,
bunurile, lucrrile i serviciile sunt supuse taxei n ara n care se consum, adica: cele provenite din ara sau
din import sunt supuse taxei dac sunt destinate beneficiarilor din Romnia, iar cele exportate sunt detaxate
prin aplicarea scutirii de TVA cu drept de deducere.
Taxa pe valoarea adaugat se bazeaz pe principiul deductibilitii, n sensul c fiecare entitate
nregistreaz TVA aferent vnzrilor sale (TVA colectat) i deduce TVA aferent cumprrilor de bunuri,
lucrri i servicii (TVA deductibil).
Legislaia n domeniu reglementeaz urmtoarele probleme: sfera de aplicare (operaiuni impozabile,
locul operaiilor impozabile, regimurile de impozitare, operaiuni scutite); persoanele obligate la plata taxei
pe valoarea adaugat; faptul generator i exigibilitatea TVA; baza de impozitare; cotele de impozitare i
calculul taxei pe valoarea adaugat; regimul deducerilor taxei pe valoarea adaugat; obligaiile pltitorilor
taxei pe valoarea adaugat.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugat se includ operaiunile impozabile care ndeplinesc,
cumulative urmtoarele condiii:
a) s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plata sau o operaiune asimilat
acestora:
b) s fie efectuate de persoane impozabile, definite ca fiind orice persoan, indiferent de statutul su
juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice prevzute de lege, oricare ar fi scopul
i rezultatul acestor activiti.
c) s rezulte din una dintre activitile economice prevzute de lege, adic de producere de bunuri, de
comercializare, prestri de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau
asimilate. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n
scopul obinerii de venituri.
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se delimiteaz, din punct de vedere al
regimului de impozitare, n urmtoarele:
1. Operaiuni taxabile, pentru care furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii au obligaia s
determine baza de impozitare, s calculeze i s factureze taxa pe valoarea adaugat. Acestea se impoziteaz
138
cu cota standard de 19%, cota redus de 9% i respectiv cotele recalculat de 15,966% i 8,257%.
2. Operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere, sunt cele pentru care furnizorii i prestatorii au
dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugat aferent valorii bunurilor i/sau serviciilor achiziionate
destinate operaiunilor respective; asemenea operaii sunt delimitate de legislaie, astfel:
- scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional;
- scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri.
3. Operaiuni scutite de TVA fr drept de deducere, sunt cele care furnizorii de bunuri i servicii nu au
dreptul de deducere a TVA aferente aprovizionrilor de bunuri i/sau servicii destinate operaiunilor
respective, ca de exemplu cele din domeniul sntii, nvmntului, proteciei sociale, practicrii sportului
sau educaiei fizice, activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor,
subprogramelor, proiectelor i temelor de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic, precum i anumite
operaiuni bancare i financiare.
4. Operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adaugat pentru care importatorii sunt scutii de
piaa TVA la organele vamale. Aceste operaiuni se refer la bunurile destinate comercializrii n regim de
duty-free sau prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice, la cele introduse
n ara de cltori, n limitele i condiiile legale n vigoare, importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu
de ajutoare sau donaii n scopuri cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv, etc.
Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adaugat sunt:
- persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adaugat, pentru livrrile de bunuri i/sau
prestrile de servicii taxabile i/sau scutite de taxa pe valoare adaugat cu drept de deducere.
- titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere persoane juridice
care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunii de import, indiferent dac sunt sau nu
nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adaugat la organele fiscale, cu excepia importurilor scutite.
- persoanele fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestuia.
- persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul, sau domiciliul, stabil n Romnia, indiferent dac
sunt sau nu nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adaugat, beneficiare ale prestrilor de servicii
efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate cu excepia celor scutite de piaa taxei pe
valoare adaugat.
Faptul generator al TVA este tranzacia comercial. Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a
pretinde pltitorului de TVA, la o anumit dat, piaa taxei datorate bugetului de stat. De regul, exigibilitatea
la natere, concomitent cu faptul generator, adic la data efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul
prestrii serviciilor, cu anumite excepii prevzute de lege.
Diversitatea operaiunilor, ce vizeaz vnzarea/cumprarea de bunuri, lucrri i servicii care se
realizeaz n activitatea practic a entitilor, face ca determinarea bazei de impozitare a TVA s prezinte
aspecte generale, dar i unele aspecte specifice.
n interiorul rii baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugat pentru livrrile de bunuri i/sau
prestrile de servicii este format din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi
obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, exclusiv taxa pe
valoarea adaugat. n baza de impozitare a TVA mai sunt cuprinse impozitele, taxele (dac prin lege nu se
prevede altfel), precum i cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare,
decontate cumprtorului sau clientului).
Nu se includ n baza de impozitare a TVA:
a) penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune i interese stabilite prin hotrre judectoreasc
definitiv, solicitate pentru nendeplinirea, total sau parial, a obligaiilor contractuale.
b) dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni de leasing;
c) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia;
d) ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte
reduceri de pre, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) s fie efective i n sume exacte n
beneficiul clientului; (b) s nu constitute, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o
prestaie oarecare; (c) s fie reflectate n facturi fiscale sau n alte documente legale.
Baza de impozitare a TVA pentru bunurile importate, este constituit din valoarea n vam, determinate
potrivit reglementrilor legale, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal accizele i alte taxe
139
datorate potrivit legii.
Valoarea n vam este dat de suma ntre valoarea dat de preul extern al produsului i valoarea
cheltuielilor conexe ocazionate pe parcurs extern (cheltuieli de transport, asigurare, manipulare i alte
asemenea pe parcursul extern).
Sunt cuprinse n baza de impozitare i cheltuielile accesorii (comisioane, cheltuieli de ambalare,
transport i asigurare), care sunt ocazionate dup intrarea bunurilor n ar pn la primul loc de destinaie a
bunurilor (adic locul care este nscris pe documentul de transport care nsoete bunurile la intrarea n ar).
Pentru echipamentul de lucru i/sau de protecie, suportat parial de salariai, baza de impozitare este
constituit din contravaloarea care este suportat de salariai.
n prezent, n Romnia se folosesc urmtoarele cote procentuale pentru determinarea TVA:
- cota standard a taxei pe valoarea adaugat de 19% ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru
orice operaiune impozabil, care nu este scutit de TVA, cu excepia celor care sunt supuse cotei reduse de
TVA;
- cota redus a taxei pe valoarea adaugat de 9% ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru
urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:
a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur
i arheologie, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii;
b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitaii;
c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare;
d) livrrile de produse ortopedice;
e) medicamente de uz uman i veterinar;
f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea
terenurilor amenajate pentru camping.
- cotele procentuale de TVA recalculate n situaiile n care preul de vnzare al bunurilor, respectiv
tariful, include i taxa pe valoarea adaugat. Aceste cote se calculeaz pe baza procedeului sutei mrite
(19/119x100 sau 9/109x100), rezultnd cota recalculat standard 15.966% i cota recalculat redus de
8,257%.
n vederea simplificrii relaiilor de decontare cu bugetul statului, entitile stabilesc, lunar, datoria sau
creana fa de acesta numai ca diferen ntre valoarea TVA perceput pentru bunurile livrate i serviciile
prestate, denumit "TVA colectat" i valoarea TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii denumit "TVA
deductibil".
Pentru a-i putea exercita dreptul de deducere a TVA deductibil, entitile, n calitate de persoane
impozabile, sunt obligate s justifice suma taxei prin documente ntocmite conform normelor legale de ctre
contribuabilii nregistrai ca pltitori de TVA.
Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductible din TVA colectat. Se impune a fi
precizat faptul c exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul
operaiunilor realizate n cursul unei luni.
Taxa pe valoarea adaugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe baz de deconturi ale
pltitorilor de tax pe valoarea adaugat, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus potrivit legii. n
situaia n care taxa colectata este mai mare dect taxa dedus, rezult taxa de plat la bugetul de stat.
Taxa pe valoarea adaugat, aferent achiziiilor de bunuri i/sau servicii destinate att realizrii de
operaii care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau acest drept se deduce pe baza de prorat, care se
determin ca raport ntre veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere i veniturile totale
(adic cele care dau drept de deducere la care se adaug veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept
de deducere, subveniile, alocaiile de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din
care este finanat activitatea).
Relaia de calcul pentru prorata TVA este urmtoarea:
Venituri din operaii care dau drept de deducere TVA
Prorata TVA = ------------------------------------------------------------------------------
Total venituri
n calculul prorata nu se includ veniturile financiare, dac acestea nu provin din activitatea profesional
specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar activiti financiar-bancare. De asemenea,
unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii i/sau alocaii de la bugetul de stat sau
140
bugetele locale nu vor lua n calculul prorata aceste sume. Taxa pe valoarea adaugat de dedus se determin
prin aplicarea prorata provizorie utilizat asupra taxei pe valoarea adaugat deductibile, aferent achiziiilor
destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere.
Prorata TVA TVA aferent intrrilor
deductibil nscris = de bunuri i servicii n x Prorata TVA
n decontul de TVA luna de referin
(Sold debitor cont 4426)
Prorata definitiv se determin n luna decembrie n funcie de realizrile elective din cursul anului i se
nscrie n decontul de tax pe valoarea adugat, ntocmit pentru luna decembrie.
n acest caz, taxa pe valoarea adaugat deductibil din punct de vedere fiscal fiind mai mic dect TVA
deductibil, aferent tuturor operaiilor de achiziie a bunurilor i serviciilor, diferena respectiv reprezint
TVA rmas nedeductibil care se suport de entitate pe cheltuieli (635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate ").
Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de TVA, au urmtoarele obligaii:
- s in evidena operativ a TVA cu ajutorul jurnalele de cumprri i, respectiv, de vnzri.
Jurnalul pentru vnzri este un registru auxiliar de eviden, prin intermediul cruia se nregistreaz
toate operaiile de vnzare a bunurilor materiale sau a prestrilor de servicii. Se completeaz la
compartimentul financiar-contabil, pe baza facturilor fiscale i servete pentru nregistrarea n contabilitate i
pentru stabilirea lunar a TVA colectat.
Entitile care nu au obligaia s ntocmeasc facturi fiscale trebuie s completeze zilnic borderoul de
vnzare (ncasare), iar totalurile acestuia se nscriu n jurnalul pentru vnzri. Acest document se completeaz
pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vnzare, notelor de plat centralizatorului vnzrilor prin
osptari, centralizatorului vnzrilor ca plata n rate, borderoul de decontare a prestaiilor .a.
Jurnalul pentru cumprri se utilizeaz pentru determinarea TVA deductibil, completndu-se pe baza
facturilor i bonurilor fiscale pentru cumprrile din ar. Pentru bunurile din import se utiiizeaz factura
extern i declaraia vamal de import. Se ntocmete un jurnal distinct pentru cumprri de bunuri i servicii,
pentru nevoile firmei i un alt jurnal pentru cumprri de bunuri (mrfuri) care se vnd ca atare.
Un alt document n care este consemnat TVA este Borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de
bunuri i prestrile de servicii, n care sunt nscrise operaiile privind folosirea unor bunuri sau servicii n
scop personal sau predate altor persoane n mod gratuit achiziionate sau realizate n cadrul unitii.
- s ina eviden contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza, de impozitare i TVA
colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent
intrrilor;
- s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea
evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul TVA;
- s ntocmeasc, pe baza datelor din Jurnalul pentru vnzri i, respectiv din Jurnalul pentru cumprri
i s depun la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul lunar de TVA, potrivit
modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
Decontul de TVA se ntocmete lunar (n dou exemplare) i se depune la organul fiscal teritorial. n
coninul informaional al acestui document se reflect: valoarea bunurilor livrate/prestrilor de servicii n ar,
valoarea celor scutite cu drept de deducere i, respectiv fr drept de deducere; TVA colectat aferent,
determinat din Jurnalul pentru vnzri; prorata TVA; valoarea achiziiilor de bunuri i servicii, respectiv,
TVA deductibil determinat pe baza datelor din Jurnalul pentru cumprri; TVA intermediar de plat n
luna de raportare; TVA intermediar de rambursat n luna de raportare; TVA de plat din decontul lunii
precedente; TVA de rambursat de la bugetul statului din decontul lunii precedente; TVA de plat/de
rambursat pentru luna de raportare i alte informaii.
- s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate
att la sediul principal, ct i la subuniti.
- s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune.
Pltitorii de TVA au obligaia s achite:
- TVA datorat, potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, inclusiv.
- TVA aferent bunurilor importate, la organul vamal, cu excepia operaiunilor de import scutite de
TVA.
141
- TVA aferent operaiunilor de leasing, corespunztoare sumelor i termenelor de plat prevzute n
contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate.
Precizare: n cazul n care, la expirarea contractului de leasing, bunurile care au fcut obiectul acestuia
trec n proprietatea beneficiarului, se datoreaz TVA pentru valoarea la care se face transferul de proprietate a
bunurilor respective.
- TVA aferent serviciilor contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate pentru care
locul prestrii se consider a fi n Romnia, altele dect operaiunile de leasing, n terrnen de 7 zile de la data
primirii facturii externe sau concomitent cu plata prestatorului extern pentru plile efectuate fr factur.
- taxa datorat bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din
eviden ca pltitor de TVA, n caz de ncetare a activitii.
Neplata integral sau a unei diferene din taxa pe valoarea adaugat, n termenul stabilit, de ctre
contribuabili, nseamn datorii ale acestora pentru majorri de ntrziere calculate conform legislaiei privind
calculul i plata sumelor datorate pentru neachitarea la termen a impozitelor i taxelor.

6.5.2.2. Organizarea contabilitii TVA

Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoarea adaugat se organizeaz cu ajutorul contului 442
"Taxa pe valoarea adaugat", cont bifunctional. Caracterul de cont bifuncional este dat de coninutul i
funcia contabil diferit a conturilor sintetice de gradul II din componena sa i anume: 4423 "TVA de
plat", cont de pasiv; 4424"TVA de recuperat"', cont de activ; 4426 "TVA deductibil" cont de activ; 4427
"TVA colectat", cont de pasiv i 4428 "TVA neexigibil'', cont bifuncional.
Conful 4423 "TVA de plat", ine evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului statului. Fiind
un cont de pasiv, nregistreaz n credit la sfritul fiecrei luni, obligaia fa de bugetul statului pentru
diferena dintre TVA colectat, mai mare, fi cea deductibil, mai mic, n coresponden, cu debitul contului
4427 TVA colectat". n debit nregistreaz TVA pltit bugetului statului, precum i TVA de recuperat de
la buget i care se compenseaz, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat". Soldul
contului poate fi creditor i reprezint TVA datorat i nedecontat.
Contul 4424 "TVA de recuperat", ine evidena TVA de recuperat de la bugetul statului. Fiind un cont
de activ/n debit nregistreaz diferenele rezultate la sfritul perioadei, ntre taxa pe valoarea adaugat
deductibil mai mare i taxa pe valoarea adaugat colectat mai mic, prin creditul contului 4426 TVA
deductibil". n credit nregistreaz taxa pe valoarea adaugat ncasat de la bugetul statului sau taxa pe
valoarea adaugat de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adaugat de plat,
prin debitul conturilor: 5121 ,,Conturi la bnci n lei" i, respectiv, 4423 TVA de plat".
Soldul contului poate fi debitor i reprezint TVA ce urmeaz s fie recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 "TVA deductibil" ine evidena taxei pe valoarea adaugat aferent valorii bunurilor,
lucrrilor sau serviciilor achiziionate. Este de activ i reflect n debit sumele nscrise n jurnalul pentru
cumprri prin creditul conturilor care arat proveniena bunurilor i serviciilor achiziionate sau modalitile
de plat a acestora i anume: 401,,Furnizori", 404 ,,Funizori de imobilizri", 5121 ,,Conturi la bnci n lei"
542 ,,Avansuri de trezorerie", precum i 4428 ,,TVA neexigibil" pentru taxa aferent cumprrilor efectuate
cu plata n rate sau pentru facturile sosite i devenit exigibil (evideniat anterior ca amnat la plat). n
credit nregistreaz: sumele care se deduc din TVA colectat, prin debitul contului cu aceeai denumire;
diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mare) i taxa pe
valoarea adaugat colectat (mai mic), n coresponden cu debitul contului 4424 ,,TVA de recuperat",
precum i prorata din TVA nregistrat n cursul lunii ca deductibil i devenit, la sfritul acesteia prin
calcul ca fiind nedeductibil, prin debitul contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate". La sfritul lunii, contul 4426 nu prezint sold.
Contul 4427 "TVA colectat" evideniaz sumele datorate de entitate bugetului statului, reprezentnd
taxa aferent vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Este un cont de pasiv. n
credit nregistreaz sumele, nscrise n jurnalul pentru vnzri, reprezentnd taxa pe valoarea adaugat
colectat aferent vnzrilor de bunuri, lucrrilor executate i serviciilor prestate, prin debitul conturilor care
arat natura livrriior sau veniturilor pentru care se calculeaz acest impozit (4111 Clieni" i 5311 ,,Casa n
lei", pentru facturile i respectiv, chitanele fiscale emise pentru vnzri, 4282 Alte creane n legtur cu
personalul", pentru lipsurile constatate la inventariere i imputate celor vinovai; TVA aferent bunurilor i
142
serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor neimputabile,
precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor n natur, taxa pe
valoarea adaugat neexigibil devenit exigibil, prin debitul contului, 4428
:
,TVA neexigibil", prin debitul
contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate"; taxa pe valoarea adaugat neexigibil
devenit exigibil, prin debitul contului 4428 ,,TVA neexigibil".
n debit nregistreaz: sumele deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 ,,TVA deductibil", sumele
datorate bugetului pentru TVA colectat mai mare dect cea deductibil, n coresponden cu creditul
contului 4423 ,,TVA de plat"; TVA aferent garaniilor pentra buna execuie a lucrrilor, reinute de ctre
beneficiari, prin creditul contului 4428 ,,TVA neexigibil", precum i TVA aferent clienilor insolvabili
scoi din activ, prin creditul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu". La sfritul lunii, acest cont nu
prezint sold.
Contul 4428 "TVA neexigibil" se utilizeaz pentru reflectarea taxei pe valoarea adaugat calculat
pentru urmtoarele categorii de operaii:
a) cumprri i vnzri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate;
b) TVA inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre;
c) TVA aferent facturilor nesosite de la furnizori pn la finele exerciiului (pn la crearea obligaiei
definitive de plat);
d) TVA aferent livrrilor pentru care nu s-au ntocmit facturile ctre clieni pn la sfritul
exerciiului;
e) alte operaii.
Contul 4428 "TVA neexigibil" este un cont bifuncional. n credit nregistreaz: TVA aferent
livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate conform prevederilor
legale; TVA aferent mrfurilor din unitile comerciale cu amnuntul; TVA aferent livrrilor de bunuri,
prestrilor de servicii i executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la sfritul
exerciiului; TVA aferent garaniilor pentru buna execuie, reinut de beneficiarii lucrrilor; TVA aferent
cumprrilor efectuate cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite devenit deductibil. n debit
nregistreaz: TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate conform prevederilor legale; TVA
aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul; TVA aferent vnzrilor de bunuri i
servicii sau prestrilor de lucrri cu plata n rate, devenit exigibil n cursul exerciiului; TVA amnat la
plat. Soldul contului analizat poate fi creditor sau debitor i reprezint TVA neexigibil.
Precizare:
Pentru uurarea ntelegerii problematicii referitoare la TVA, n sintez, se rein urmtoarele aspecte cu
privire la calculul, nregistrarea i decontarea TVA:
- taxa pe valoarea adaugat nu afecteaz cheltuielile de exploatare ale unitilor cumprtoare de
bunuri i servicii i nici veniturile celor care livreaz bunuri i servicii. Ea este neutr fa de entitate, fiind
ncasat de la clieni i pltit furnizorilor, din ordinul i n contul statului. Ceea ce suport entitatea pe
cheltuieli se numete TVA nedeductibil;
- n cursul lunii pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate i facturate de ctre furnizori se
calculeaz i se nregistreaz TVA aferent valorii acestora, debitndu-se contul 4426 TVA deductibil",
prin creditul conturilor de datorii fa de furnizori (teri);
- pentru bunurile, lucrrile/serviciile achiziionate, pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori,
precum i pentru cele cumprate cu plata n rate se calculeaz i se nregistreaz TVA neexigibil; n aceste
situaii se debiteaz, contul 4428 TVA neexigibil", prin creditul conturilor de datorii fa, de furnizori;
acest cont se crediteaz, ulterior, pe baza facturilor ce se primesc de la furnizori i, respectiv, pe msur ce
ratele devin scadente, prin debitul contului 4426 ,,TVA deductibil";
- n cursul lunii, pentru valoarea bunurilor livrate, lucrrilor i serviciilor facturate clienilor se
calculeaz i se nregistreaz TVA nscris n documentele de vnzare trimise clienilor, creditndu-se contul
4427 ,,TVA colectat", prin debitul conturilor corespunztoare de creane;
- pentru bunurile livrate, lucrrile i serviciile prestate terilor, pentru care nu au fost ntocmite facturile
fiscale pn la sfritul exerciiului, precum i pentru cele facturate cu plata n rate se crediteaz contul 4428
TVA neexigibil"; acest cont se debiteaz ulterior, pe msura ntocmirii documentelor i, respectiv, pe
msur ce ratele ajung la scaden, prin creditul contului 4427 TVA colectat;
- la sfritul fiecrei luni, entitile care realizeaz att operaiuni cu drept de deducere, ct i
143
operaiuni fr drept de deducere, determin pe baz de prorat, procentul de TVA i, respectiv, suma
absolut pentru TVA nedeductibil, care se nregistreaz n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate", n coresponden cu creditul contului 4426 TVA deductibil";
- la sfritul fiecrei luni se ntocmete Decontal de TVA i se contabilizeaz datele din acesta,
respectiv, se includ conturile de TVA: contul 4426 TVA deductibil" i 4427 ,,TVA colectat", astfel:
- dac TVA deductibil este egal cu TVA colectat (aceast situaie este mai mult teoretic, deoarece
n practic puine cazuri sau chiar deloc) contul 4426 TVA deductibil" se crediteaz prin debitul contului
4427 TVA colectat";
- dac TVA deductibil este mai mare

dect TVA colectat, se calculeaz i se nregistreaz o crean
net din TVA fa de bugetul de stat situaie n care contul 4426 TVA deductibil" se crediteaz n
coresponden cu debitul conturilor 4427 ,,TVA colectat" i 4424 TVA de recuperat";
- dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, se calculeaz i se nregistreaz o datorie
net din TVA fa de bugetul de stat, situaie n care se debiteaz contul 4427 ,,TVA colectat" prin creditul
conturilor 4426 ,,TVA deductibila" i 4423 ,,TVA de plat".
- n activitatea practic de contabilitate, n decontul de TVA sunt scrise i datoriile sau creanele nete
fa de bugetui de stat provenite din exerciiile precedente (TVA de plat sau TVA de recuperat), care
influeneaz modul de nchidere a conturilor de TVA deductibil i respectiv, TVA colectat din luna de
raportare.
6.5.3. Contabilitatea impozitului pe veniturile salariale

6.5.3.1. Probleme generale privind impozitul pe veniturile salariale

Impozitarea veniturilor din salarii se realizeaz n fiecare lun de ctre entitate, n calitate de angajator,
care este obligat s calculeze, s rein prin stopaj la surs i s vireze bugetului de stat impozitul pe
veniturile salariale.
Veniturile din salarii sunt constitute din salariile propriu-zise, din veniturile asimilate salariilor i din
venituri de natur salarial realizate din activiti independente, potrivit normelor legale.
Salariile propriu-zise cuprind att veniturile n bani ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur,
obinute de o persoan fizica ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui
statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma
sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i
pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la doi ani.
n categoria venituri din salarii se includ urmtoarele drepturi salariale, n vederea impozitrii salariile
de baz, sporurile i adaosurile de orice fel; indemnizaiile de orice fel: recompensele i premiile de orice fel;
sumele reprezentnd premiul anual i stimulentele acordate, potrivit legii personalului din instituiile publice,
sumele reprezentnd stimulentele, din participarea personalului la profit acordate; salariailor de ctre entiti,
dup aprobarea situaiilor financiare anuale; sumele pltite din bugetul asigurrilor sociale de stat n caz de
incapacitate temporar de munc i de maternitate; sumele primite pentru concediul privind ngrijirea
copilului n vrst de pn la doi ani .a.
n categoria veniturilor asimilate salariilor se cuprind: indemmzaiile, precum i orice alte drepturi
acordate persoanelor din cadrul organelor autoritii publice alese sau numite n funcie, precum i altora
asimilate ca funcii de delimitate public; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile i alte
drepturi ale personalului militar,
Nu sunt venituri impozabile ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special
acordate din bugetul statului, bugetul asigurrilor de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din
alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la tere persoane (cu excepia indemnizaiilor
pentru incapacitate temporal de munc, de maternitate i pentru concediul pltit pentru ngrijirea copilului n
vrsta de pn la 2 ani, care sunt venituri de natur salarial). n aceast categorie se includ printre altele:
a) veniturile sub forma darurilor acordate copiilor minori ai angajailor cu ocazia Patelui, Crciunului,
zilei de 1 iunie i srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu
ocazia zilei de 8 martie;
b) ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi nsemnate n gospodriile proprii ca urmare a
calamitilor naturale, precum i n cazul unor boli grave sau incurabile ale angajatului;
144
c) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecie i de lucru,
alimentaiei de protecie, medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, precum i alte drepturi de protecie
a muncii, ce se acord, potrivit legislaiei n vigoare;
d) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizaiei sau
diurnei acordate pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, precum i n cazul
deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului (cu excepia celor acordate de persoanele juridice fr
scop patrimonial, peste limitele legale stabilite pentru instituiile publice);
e) indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt
localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de
baz la angajare, precum i indemnizaiile de, instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale,
personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate
stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc;
f) tichete de mas i drepturi de

hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n
vigoare;
g) veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator etc.
Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul
aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri precum i de a-l vira la bugetul de stat
pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.
Impozitul pe veniturile salariale este final, se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de
venituri pentru fiecare contribuabil, n cot de 16% aplicat asupra bazei de calcul. Pentru efectuarea, n
fiecare lun, a operaiei de impozitare entitatea are n vedere determinarea corect, pentra fiecare contribuabil
n parte, a venitului brut, venitului net i bazei de calcul (venitul net impozabil).
Venitul brut reprezint suma veniturilor cuvenite unui salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.
Venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii ale personalului
reinute pentru asigurri i protecie social, aferente unei luni, astfel:
o contribuia individual la asigurrile sociale de stat asupra salariilor individuale brute, inclusiv
sporuri i adaosuri reglementate de lege;
o contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj asupra salariului de baz lunar brut;
o contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate asupra veniturilor salariale brute.
Baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale, la locul unde se afl funcia de baz, se stabilete ca
diferen ntre venitul net i urmtoarele:
- deducerea personal acordat fiecrui beneficiar de venituri de natura salariilor pentru luna respectiv;
- cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
- contribuii la schemele facultative de pensii ocupaionale.
n cazul n care contribuabilul obine venituri de natura salariilor n afara locului unde se afl funcia de
baz, atunci baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale nu ine seama de reducerile enunate anterior,
cota de 16% fiind aplicat asupra diferenei dintre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de
realizare a veniturilor.
Deducerea personal reprezint un drept acordat contribuabilului, constnd ntr-o sum neimpozabil,
ce se scade lunar din venitul net salarial, numai la locul unde se afl funcia de baz.
Pltitorii de venituri din salarii sunt obligai s calculeze i s rein impozitul pentru o lun la termenul
stabilit pentru ultima plat a drepturilor salariale, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

6.5.3.2. Organizarea contabilitii impozitului pe
veniturile de natura salariilor

Se realizeaz cu ajutorul contului 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor". Este un cont de pasiv.
n credit, nregistreaz impozitul aferent drepturilor salariale, ajutoarelor materiale i participrii la profit,
prin debitul conturilor 421 Personal salarii datorate", 423 Personal-ajutoare materiale datorate" i,
respectiv, 424 Participarea personalului la profit", precum i cu sumele reprezentnd impozitul datorat de
ctre colaboratorii unitii pentru plile efectuate ctre acetia, n coresponden cu debitul contului 401
Furnizori". n debit nregistreaz sumele care se deconteaz bugetului de stat, reprezentnd impozitul pe
145
venituri de natura salariilor, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei".
Soldul creditor al contului, existent la sfritul lunii, reprezint impozitul datorat bugetului statului
pentru veniturile salariale i asimilate acestora, aferente lunii expirate i care se vireaz nu mai trziu de 25
inclusiv, a lunii urmtoare, celei pentru care se cuvin aceste drepturi.


6.5.4. Contabilitatea subveniilor

Subveniile, ca structur distinct n cadrul decontrilor cu bugetul statului, sunt reprezentate de
creanele pe care le nregistreaz persoanele juridice cu capital majoritar de stat, fa de bugetul de stat sau
bugetele locale, pentru sumele ce urmeaz s fie ncasate de la acestea.
n activitatea practic se regsesc urmtoarele categorii:
- subvenii pentru investiii reprezentnd sume ncasate/de ncasat de la administraia public, conform
politicilor sale economice i sociale, pentru realizarea de objective de investiii, precum i contribuii
financiare nerambursabile ale diverselor foruri europene i internaionale. n contabilitatea entitilor care
beneficiaz de astfel de subvenii, acestea sunt nregistrate cu ajutorul contului 131 Subvenii
guvernamentale pentru investiii".
- subvenii pentru diferene de pre sau de tarif i a altor subvenii de primit, denumite subvenii de
exploatare; acestea reprezint sumele curente pe care administraia public le vireaz entitilor, care produc
bunuri destinate pieei, n scopul influenrii preurilor acestora. De exemplu, subvenii pentru transportul
local de cltori, pentru achiziionarea sau realizarea produselor agricole, precum i sumele provenite din
contribuia financiar nerambursabil, altele dect pentru investiii. Sub aspectul sursei de dobndire acestea
sunt nregistrate cu ajutorul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare".
- valoarea subveniilor guvernamentale primite drept compensaii pentru pierderile nregistrate de o
persoan juridic ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
La modul general, n practica de contabilitate, de regul, nregistrarea subveniilor primite se face doar
n momentul ncasrii lor efective, pe baza extrasului de cont, prin formula contabil:
5121 = %
,,Conturi la bnci n lei" 131
,,Subvenii guvernamentale pentru investiii"
741
Venituri din subvenii de exploatare "
Pentru nregistrarea creanei fa de administraia public n momentul adjudecrii subveniei pentru
investiii i/sau a naterii creanei pentru subvenia de exploatare, n Planul de conturi s-a instituit contul 445
,,Subvenii". Ca urmare asemenea creane apar n circuitul economic al entitii i deci, i n contabilitate,
numai n cazul n care trece un interval de timp ntre momentul avizrii i aprobrii documentaiei pentru
subveniile solicitate i cel al primirii lor efective. Asemenea creane nregistrate pentru subveniile de primit
se lichideaz n momentul ncasrii subveniilor respective.
Contul 445 Subvenii" ine evidena decontrilor privind subveniile de la buget sau provenite din
contribuii financiare nerambursabile. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz: sumele alocate de la
buget precum i valoarea altor subvenii pentru investiii de primit, n coresponden cu creditul contului 131
,,Subvenii guvernamentale pentru investiii"; valoarea subveniilor pentru diferene de pre i de tarif precum
i a altor subvenii de primit n coresponden cu creditul contului 741 "Venituri din subvenii de exploatare";
valoarea subveniilor guvernamentale, primite drept compensaii pentru pierderile nregistrate de o persoan
juridic, ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare, n coresponden cu
creditul contului 771 "Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare". n credit se
nregistreaz valoarea subveniilor ncasate. Soldul contului analizat este debitor i reprezint subvenii
aprobate ce urmeaz s fie ncasate.
Exemple:
1. nregistreaz o subvenie pentru investiii aprobat, n valoare de 55.600 lei, din care: suma de
35.000 lei ncasat direct n contul de disponibil i 20.600 lei ce urmeaz s fie ncasat ulterior:
% = 131 55.600 lei
5121 "Subvenii guvernamentale 35.000 lei
146
"Conturi la bnci n lei" pentru investiii"
445 20.600 lei
"Subvenii"
n exerciiile urmtoare, cnd are loc ncasarea celei de a II-a trane a subveniilor pentru investiii se
nregistreaz astfel:
5121 = 445 20.600 lei
"Conturi la bnci n lei" "Subvenii"
2. Entitile productoare de produse agricole ( viei, lapte, gru, etc.) sau alte uniti (regii autonome)
care presteaz servicii, valoarea lor fiind subvenional ( energie electric i termic), nregistrate n
contabilitate subveniile de primit pentru diferenele de pre, astfel:
445 = 741
"Subvenii" "Venituri din subvenii de exploatare"
3. Pe baza extrasului de cont se nregistreaz ncasarea subveniilor aprobate pentru diferenele de pre:
5121 = 445
"Conturi la bnci n lei" "Subvenii"
4. n situaia n care la finele anului n care s-a primit subvenia se constat c s-au primit de la buget
sume, reprezentnd subvenii, mai mari dect nivelul cheltuielilor aferente efectuate, diferena respectiv se
nregistreaz ca venituri n avans:
741 = 472
"Venituri din subvenii de exploatare" " Venituri nregistrate n avans"




6.5.5. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate

Entitile nregistreaz datorii fa de bugetul de stat sau bugetele unitilor administrativ- teritoriale
(bugetelor locale) i alte impozite i taxe. Astfel, n cadrul categoriei generice alte datorii ctre bugetul
statului menionm:
accizele pentru produsele din ar i din import
Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite
produse din ar i din import.
Grupele de produse pentru care se datoreaz accizele dunt urmtoarele : (a) alcoolul brut, alcoolul etilic
rafinat, buturile alcolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care conine
alcool etilic; (b) produsele din tutun (igarete, igri i igri n foi, tutun destinat fumatului, tutun de prizat,
tutun de mestecat); (c) uleiuri minerale (produse petroliere); (d) alte produse i grupe de produse din import i
din ar- cafea verde, prjit, ape minerale, confecii din blnuri naturale, bijuterii de aur, autoturisme.
Pltitorii de accize pentru produsele care se includ n grupele menionate anterior sunt agenii
economici care produc, import i comercializeaz astfel de produse. De asemenea, n categoria pltitorilor
de accize se mai includ: agenii economici care cumpr de la productorii individuali (persoane fizice),
produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare i/sau comercializare; agenii economici, pentru
cantitile de produse supuse accizelor, obinute din producie proprie sau din import, care sunt acordate ca
dividende sau ca plata n natur acionarilor asociailor i, dup caz, persoanelor fizice, precum i pentru cele
consumate pentru reclam i publicitate.
Accizele datorate bugetului de stat, pentru majoritatea produselor, sunt stabilite n sume fixe exprimate
n echivalent euro/unitatea de msur (de exemplu pe hectolitru de alcool pur, pentru alcoolul brut, alcoolul
etilic rafinat, pe tona de benzin). Ca excepie de la cele menionate anterior: pentru buturi alcoolice
spirtoase se datoreaz o acciz specific de baz; exprimat n echivalent euro pe hectolitru alcool pur, la
care se adaug o acciz procentual: aplicat asupra preului cu amnuntul maxim declarat; pentru igarete,
indiferent de proveniena i de calitatea acestora, acciza specific este stabilit n echivalent euro pe 1.000 de
igarete, la care se adaug o cot procentual aplicat asupra preurilor maxime de vnzare cu amnuntul
declarate; confeciile, blnurile, bijuteriile din aur, sunt supuse accizelor stabilite n cote procentuale.
147
Momentul datorrii accizelor este diferit i l constituie: data nregistrrii declaraiei vamale de import,
pentru importatori; data cumprrii pentru unitile care achiziioneaz de la persoane fizice; data efecturii
livrrii; pentru produsele din producia intern (n cazul buturilor alcoolice, pentru alcoolul etilic rafinat
utilizat ca materie prim la obinerea acestora, n cazul unitilor care dein, att secii de producere a
alcoolului etilic rafinat, ct i secii de producie a buturilor alcoolice); data vnzrii bunurilor, pentru
bunurile amanetate de persoane fizice, devenite proprietatea caselor de amanet.
- impozitul pe ieiul i gazele naturale din producia intern este datorat, n momentul livrrii, de ctre
unitile autorizate care produc i comercializeaz ieiul din producia intern. Impozitul datorat precede taxa
pe valoarea adugat i se calculeaz prin aplicarea sumelor stabilite n echivalent euro pe unitatea de msur.
- taxa pentru jocurile de noroc o datoreaz i o pltesc entitile care organizeaz activiti privind
astfel de jocuri pe teritoriul Romniei, n baza unei licene de exploatare.
Achitarea accizelor, a impozitului pe ieiul i gazele naturale din producia intern i, respectiv, datoria
privind taxa de autorizare se efectueaz lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, prin virament sau n
numerar. Pentru produsele din import se pltesc la organele vamale, concomitent cu plata taxelor respective.
- taxele vamale, se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea n vam, exprimat n
valut (valoarea la pre de cumprare la care se adaug cheltuielile externe de transport, ncrcare, descrcare,
cheltuielile de asigurare pe parcurs extern), pentru bunurile importate (exportul de bunuri i servicii este scutit
de plata taxelor vamale), transformat n lei la cursul de schimb al pieei valutare.
- impozitul pe dividende, reprezint o cot parte din profitul ce urmeaz s se acorde fiecrui
acionar/asociat. El se reine din dividendele cuvenite acionarilor sau asociailor, n proporie de 10% i se
vireaz o dat cu plata efectiv a dividendelor. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite
acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a
impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.
- vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, se calculeaz conform normelor legale din profitul
net, dup repartizarea acestuia pentru stimulentele cuvenite salariailor i pentru creterea resurselor
financiare proprii.
- n categoria impozitelor i taxelor locale se includ:
- impozitul pe cldiri, impozitul i taxa pe terenurile proprietate public i privat sau a unitilor
administrativ teritoriale, aflate n administrarea sau n folosina regiilor autonome, a societilor comerciale i
a altor persoane juridice, utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur i silvicultur; taxa asupra
mijloacelor de transport taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea
mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; alte impozite i taxe.
Organizarea contabilitii datoriilor menionate anterior se realizeaz cu ajutorul contului 446 "Alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate", cont de pasiv. n credit nregistreaz obligaiile fa de bugetul de stat
sau cel local, dup caz, privind alte impozite i taxe, inclusiv repartizrile din profitul net al regiilor
autonome, n coresponden cu debitul conturilor 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate" i respectiv 117 Rezultatul reportat", impozitul pe dividende, datorat bugetului de stat; prin
debitul, contului 457 Dividende de plat", valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import, prin
debitul conturilor de imobilizri sau stocuri, n funcie de natura acestora, taxa pe valoarea adugat amnat
la plat, prin debitul contului 4428 TVA neexigibil" n debit nregistreaz sumele care se deconteaz
bugetului de stat sau celui local, prin creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei". Soldul contului poate fi
creditor i semnific datorii neachitate privind alte impozite i taxe.
Evidena analitic n cadrul acestui cont se realizeaz pe fiecare obligaie, menionat anterior.
Exemple:
1.Se nregistreaz impozitul pe dividendele datorate acionarilor, n sum de 10.800lei:
457 = 446 10.800 lei
"Dividende de plat " ''Alte impozite taxe
i vrsminte asimilate"
2.Obligaia de plat pentru taxele vamale corespunztoare pentru materia prim
importat, n sum de 950 lei:
301 = 446 950 lei
"Materii prime" "Alte impozite taxe
i vrsminte asimilate "
148
3.Se nregistreaz accizele aferente unui lot de produse importate, n sum de 350 lei:
371 = 446 350 lei
"Mrfuri" "Alte impozite taxe i
vrsminte asimilate "
4.Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz vrsmintele din profitul net
datorate bugetului de stat de ctre o regie autonom, n sum de 12.750 lei:
1171 = 446 12.750 lei
"Rezultatul reportat reprezentnd "Alte impozite taxe i vrsminte
profitul nerepartizat, respectiv asimilate "
pierderea nerecuperat "
5.Se nregistreaz datoria entitii pentru impozitul pe cldiri, n sum de 1.120 lei, impozitul pe teren,
n sum de 1.400 lei i taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, n sum de 1.700 lei
635 = 446 4.220 lei
"Cheltuieli cu alte impozite, "Alte impozite taxe
taxe i vrsminte asimilate" i vrsminte asimilate"
6. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz achitarea datoriilor fa de
bugetul statului, respectiv a bugetului local, privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, n sum de
29.170 lei.
446 = 5121 29.170 lei
"Alte impozite, taxe "Conturi la bnci n lei"
i vrsminte asimilate"


6.5.6. Contabilitatea decontrilor cu alte organisme
publice privind fondurile speciale

Conform reglementrilor legale din ara noastr, la nivelul anumitor organisme publice se constituie
diverse fonduri cu scop precis, destinate acoperirii cheltuielilor ocazionate pentru aciuni cu caracter special.
Fondurile speciale, aprobate, prin reglementri specifice, se constituie n afara bugetului de stat, iar
bugetele acestora se aprob prin legea bugetului de stat.
Potrivit legislaiei fiscale, cheltuielile ocazionate pentru nregistrarea contribuiilor entitilor privind
constituirea fondurilor speciale sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
Contabilitatea fondurilor precizate se organizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale - taxe i
vrsminte asimilate", cont cu funcie contabil de pasiv, n creditul contului se nregistreaz datoriile i
vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale, ctre alte organisme publice, prin debitul contului 635
Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate". n debitul contului se nregistreaz plile efectuate
ctre organismele publice, precum i datoriile anulate (758 "Alte venituri din exploatare"). Soldul acestui cont
poate fi creditor ce reprezint datoria entitii fa de organismele publice pentru constituirea fondurilor
speciale.

6.5.7. Contabilitatea altor datorii i creane fa de bugetul statului

Contabilitatea altor datorii i creane fa de bugetul statului se realizeaz cu ajutorul contului 448 Alte
datorii i creane cu bugetul statului", care nregistreaz att datoriile fa de bugetului statului (amenzi i
penaliti, salarii prescrise), ct i creanele provenite din sume vrsate n plus bugetului de stat, n anii
precedeni, sau alte sume n relaiile cu bugetul statului aferente exerciiului n curs. Din punct de vedere al
funciei contabile este un cont bifuncional.
Contul 448 "Alte datorii i creane cu bugetul statului" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II,
pentru a permite contabilizarea distinct altor datorii i creane fiscale, astfel:
- 4481 Alte datorii fa de bugetul, statului"
- 4482 Alte creane privind bugetul statului"
Contul 448 Alte datorii fa de bugetul statului" este un cont de pasiv care nregistreaz n credit
valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor datorate bugetului, prin debitul contului 658 Alte cheltuieli
149
din exploatare". n debit nregistreaz sumele virate la bugetul statului reprezentnd alte datorii, sumele
cuvenite unitii, datorate de bugetul de stat, altele dect impozite i taxe, precum i datoriile anulate. Soldul
creditor a contului reprezint sumele datorate de unitate bugetului statului.
Contul 4482 Alte creane privind bugetul statului" este un cont cu funcie contabil de activ. n debit
nregistreaz sumele care urmeaz s fie ncasate de la bugetu statului, altele dect impozite i taxe, iar n
credit sumele ncasate efectiv de la buget Soldul contului poate fi debitor, ce reprezint sumele cuvenite de la
bugetul de stat.
1. Pe baza notei de contabilitate se nregistreaz penaliti de ntrziere pentru neachitarea n termenul
legal a impozitul pe profit, n sum de 1.250 lei.
6581 = 4481 1.250 lei
"Despgubiri, amenzi "Alte datorii fa
i penaliti" de bugetul statului"
2. Se nregistreaz drepturi de personal prescrise i datorate bugetului de stat, n sum de 1.420 lei.
426 = 4481 1.420 lei
"Drepturi de personal "Alte datorii fa
neridicate " de bugetul statului"
3.Se nregistreaz creana generat de diminuarea penalitilor, privind impozitul pe profit, calculate i
vrsate n anul precedent, n sum de 5.500 lei:
4482 = 7581 5.500 lei
Alte creane privind bugetul Venituri din despgubiri,
statului" amenzi i penaliti"
4.Pe baza extrasului de cont i a ordinului plat anxat, se nregistreaz achitarea
datoriilor fa de bugetul statului n sum de 2.670 lei:
4481 = 5121 2.670 lei
"Alte datorii fa de bugetul "Conturi la bnci n lei"
statului"


6.6. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii

n economia contemporan, din diferite motive, care vizeaz asigurarea unui plus de capital, realizarea
n grup a unor obiective sau protecia reciproc, activitile entitilor nu se desfoar numai, n mod,
independent ci prin constituirea de grupuri de entiti legate ntre ele prin relaii de capital. Totalitatea
activitilor desfurate este controlat i influenat, de o entitate (societate) mam. n principiu, se consider
c o entitate, n calitate de investitor, are drept de control asupra altor entiti, dac deine cel puin 51 % din
numrul aciunilor cu drept de vot.
Controlul este definit ca fiind autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa.
Grupul este reprezentat de un ansamblu de entiti strns legate ntre ele, ca urmare a relaiilor
desfurate, fiecare pstrndu-i autonomia i personalitatea economic i juridic. Entitatea mam trebuie s
ntocmeasc i s prezinte, pe lng propriile sale documente de sintez i raportare, conturile consolidate ale
grupului de entiti, pe care le controleaz sau le influeneaz.
Relaiile de decontare care apar ntre societatea comercial care organizeaz i conduce contabilitatea i
acionarii/asociaii, respectiv celelalte societi comerciale, componente ale unui grup, includ o serie de
operaiuni, care se refer la:
- sumele acordate, sub form de ajutoare financiare temporare, de ctre entitate societilor aparinnd
grupului, respectiv, restituirile sau retragerile de ajutoare financiare;
- cumprarea i, respectiv, cedarea de imobilizri financiare, inclusiv dobnzile i dividendele de
ncasat, respectiv, de pltii, ca urmare a unor asemenea tranzacii;
- acordarea i, respectiv, retragerea de resurse financiare curente ale asociailor i acionarilor;
- subscrierea i retragerea de aporturi de ctre asociai i acionari;
- acordarea de dividende ca urmare a participrii la capitalul entitii;
- transferurile de cheltuieli i de venituri generate de aciunile i activitile desfurate n participaie.
150

6.6.1. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului

Decontrile n cadrul grupului, ntre entitile membre ale acestuia, se organizeaz cu ajutorul contului
451 Decontri ntre societile afiliate", ce ine evidena operaiilor ntre unitile aparinnd aceluiai grup.
Din punct de vedere al funciei contabile este un cont bifuncional. Acest cont are funcie contabil de activ la
entitatea care acord ajutoare financiare, ce se afl n calitatea de creditor, iar la cealalt entitate, care
primete sau are calitatea de debitor, are funcie contabil de pasiv.
Contul 451 Decontri ntre societile afiliate" se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II,
ce funcioneaz n mod diferit la cele dou uniti, aparinnd grupului:
- contul 4511 Decontri ntre societile afiliate";
- contul 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate".
La societatea comercial care are calitatea de creditor, contul 4511 Decontri ntre societile
afiliate", are funcie contabil de activ i nregistreaz n debit drepturile sale de crean fa de celelalte
societi comerciale membre ale grupului, generate de eventuale ajutoare financiare acordate acestora pe
termen scurt (sub un an), de vnzrile de imobilizri financiare (pachete de aciuni) n cadrul grupului i de
dividendele de ncasat pentru participrile sale la capitalul social al celorlalte societi comerciale din cadrul
grupului.
La societatea comercial ce are calitatea de debitor, contul 4511 Decontri ntre societile afiliate",
are funcie contabil de pasiv i nregistreaz n credit datoriile sau obligaiile sale fa de celelalte societi
comerciale din componena grupului, generate de acelai gen de operaiuni, respectiv ajutoare financiare
primite, cumprri de pachete de aciuni, dividende de plat.
Contul 4511 ,,Decontri ntre societile afiliate", nregistreaz n debit sumele virate altor uniti din
cadrul grupului, valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar etc, livrate unitilor din cadrul grupului, preul de vnzare al imobilizrilor
corporale i necorporale cedate, dividendele de ncasat din participaii, dividendele aferente investiiilor pe
termen scurt, diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut; preul de vnzare al
imobilizrilor financiare cedate la uniti din cadrul grupului.
n credit nregistreaz sumele ncasate de la alte uniti din cadrul grupului, valoarea la pre de
nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc,
primite de la uniti din cadrul grupului; ncasarea dividendelor din participaii, diferenele nefavorabile de
curs valutar, aferente creanelor n valut, valoarea debitelor sczute din eviden.
La unitatea care a acordat ajutoarele, contul analizat poate avea sold debitor ce
reprezint creanele entitii fa de alte uniti aparinnd grupului, iar la unitatea care a primit, soldul contului
poate fi creditor ce reprezint datoriile entitii fa, de alte uniti aparinnd aceluiai grup.
Contul 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate", cont care se folosete, de
regul, la sfritul exerciiului, pentru aplicarea n practic a principiului independenei exerciiilor financiare.
Este un cont bifuncional, ce funcioneaz n mod diferit la cele dou entiti, care aparin aceluiai grup.
1. La societatea comercial care a acordat ajutoare financiare celorlalte societi comerciale,
componente ale grupului, dobnzile calculate pentru exerciiul financiar parcurs, dar care urmeaz s se
ncaseze n exerciiul financiar urmtor.
2. La societatea comercial care a primit, ajutoare financiare de la celelalte societi comerciale din
cadrul grupului, dobnzile calculate pentru exerciiul financiar curent ncheiat, dar care urmeaz s se
plteasc n exerciiul financiar urmtor.
Contul 4518 ,,Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate" nregistreaz n debit dobnzile
care urmeaz s fie ncasate pentru mprumuturile acordate altor entiti aparinnd grupului, iar n credit
dobnzile aferente mprumuturilor angajate. Soldul contului poate fi debitor, ce reflect creanele entitii fa
de alte entiti, privind dobnda de ncasat. Soldul contului poate fi creditor, ce reprezint datoriile entitii,
reprezentnd dobnda, fa de alte uniti aparinnd aceluiai grup.


6.6.2. Contabilitatea decontrilor privind interesele de participare

151
Interesele de participare reprezint titlurile/drepturile deinute, pe termen lung, de o entitate n capitalul
altei entiti, n scopul garantrii contribuiei la activitile entitii respective. Ca urmare, n activitatea
practic din cadrul grupului, ajutoarele financiare se pot concretiza n interese de participare, care reprezint,
de fapt, transformarea acestor ajutoare n participaii n aciunile altei entiti sau opiunea de a achiziiona
aciuni sau orice fel de participaii, chiar dac, dup conversie i exprimarea opiunii, aciunile la care se
refer au fost, sau nu, emise.
Interesele de participare cuprind att investiiile n entitile asociate, ct i investiiile strategice. Se
consider c o participaie de 10%, sau mai mult, la capitalul altei societi comerciale reprezint o investiie
strategic.
Participaiile sub forma intereselor de participare n capitalul altor societi confer investitorului o
influen semnificativ asupra acestora. Se apreciaz c o entitate, n calitatea sa de investitor, are o influen
semnificativ n deciziile ce se iau dac deine cel puin 20 % din aciunile cu drept de vot.
Influena semnificativ este puterea de a participa la deciziile de politic financiar i operaional ale
entitii n care s-a efectuat investiia, fr a avea controlul asupra politicilor respective.
Relaiile de decontare privind interesele de participare sunt reflectate cu ajutorul contului 453
Decontri privind interesele de participare", cont bifuncional, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul
II, astfel:
4531 ,,Decontri privind interesele de participare"
4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare"
Contul 453 Decontri privind interesele de participare", cu sinteticele sale de gradul II, nregistreaz-
n debit: sumele virate altor uniti legate prin interese de participare; diferenele favorabile de curs valutar
aferente creanelor n devize; dividendele de ncasat din participaii; preul de vnzare al imobilizrilor
financiare cedate la uniti din cadrul grupului; dividendele aferente investiiilor pe termen scurt. n creditul
contului 452 "Decontri privind interesele de participare" se nregistreaz: sumele ncasate de la alte uniti
legate prin interese de participare; dobnzile aferente mprumuturilor; ncasarea dividendelor din participaii;
diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut; valoarea debitelor sczute din eviden.
Soldul debitor al contului reprezint creanele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile
privind interesele de participarea.


6.6.3. Contabilitatea decontrilor cu asociaii

A. Sumele puse, sau lsate, la dispoziia societilor comerciale de ctre asociai se nregistreaz n
contabilitate cu ajutorul contului 455 Sume datorate asociailor", ce se detaliaz n urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
- 4551 Acionari/asociai - conturi curente";
- 4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente".
Contul 4551 Acionari/asociai - conturi curente" reflect obligaiile societii comerciale fa de
asociai, generate de depunerea de ctre asociai a sumelor bneti la dispoziia societii comerciale sau de
dividendele nete neridicate de ctre asociai, lsate la dispoziia societii comerciale pentru completarea
resurselor financiare. Are funcie contabil de pasiv. n credit acest cont nregistreaz sumele depuse de
asociai, precum i sumele lsate n contul curent al asociailor, reprezentnd dividende. n debit se
nregistreaz sumele restituite asociailor. Soldul contului poate fi creditor reprezentnd sumele datorate de
unitate asociailor.
Contul 4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente" nregistreaz obligaiile societii
comerciale fa de asociai, reprezentnd dobnzile calculate la finele exerciiului financiar, dar care urmeaz
s fie pltite n exerciiul financiar urmtor, pentru sumele depuse sau pentru dividendele nete neridicate de
ctre asociai, lsate la dispoziia societii comerciale. Are funcie contabil de pasiv. n credit nregistreaz
dobnzile datorate de entitate asociailor, aferente sumelor depuse de ctre acetia. n debit nregistreaz
dobnzile pltite. Soldul contului poate fi creditor i reprezint sumele datorate de unitate asociailor,
reprezentnd dobnzi.
Exemplu:
152
1. Pe baza registrului de cas i a chitanei anexate se nregistreaz ncasarea n
numerar a sumei de 30.000 lei de la un asociat pentru finanarea curent a activitii:
5311 = 4551 30.000 lei
,,Casa n lei" Acionari/asociaii - conturi
curente"
2. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz dividendele lsate la dispoziia
entitii de ctre un asociat, n sum de 10.000 lei:
457 = 4551 10.000 lei
Dividende de plat" Acionari/asociai - conturi
curente"
3. La finele exerciiului financiar se calculeaz i se nregistreaz dobnda aferent, cuvenit asociailor
n sum de 4.500 lei:
666 = 4558 4.500 lei
Cheltuieli privind dobnzile" Acionari/asociai - dobnzi
la conturi curente"
4. Se nregistreaz impozitul calculat asupra sumelor reprezentnd dobnda, datorat statului, n sum de
450 lei (10%):
4558 = 446 450 lei
Acionari/asociai-dobnzi Alte impozite, taxe i
la conturi curente" vrsminte asimilate "
5. n exerciiul financiar urmtor se nregistreaz plata n numerar a sumelor retrase de ctre asociai de
40.000 lei i a dobnzilor, n sum de 4.050 lei:
% = 5311 44.050 lei
4551 Casa n lei" 40.000 lei
Acionari/asociai - conturi
curente" 4.050 lei
4558
,,Actionari asociai - dobnzi
la conturi curente "
B. Aporturile n bani i n natur, precum i alte tranzacii n legtur cu formarea
capitalului societilor comerciale se nregistreaz n contabilitatea acestora cu ajutorul contului 456
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", cont de creane, a crui utilizare a fost tratat n
operaiilor privind constituirea capitalului social.
C. Dividendele reprezint partea din profitul net al societii comerciale ce se
acord anual acionarilor sau asociailor pentru participarea cu aciuni,, respectiv, pri
sociale la capitalul entitii. Mrimea dividendului ce revine pe o aciune/parte social se stabilete de
Adunarea general a acionarilor, respectiv, a asociailor (AGA), odat cu aprobarea situaiilor financiare
anuale (n prima parte a anului urmtor).
Reflectarea n contabilitate a dividendelor cuvenite acionarilor/asociailor, precum i a decontrilor
efective a acestora se realizeaz cu ajutorul contului 457 Dividende de plat". Este un cont de datorii cu
funcie contabil de pasiv. n credit acest cont nregistreaz dividendele brute (neimpozitate), datorate
acionarilor sau asociailor, din profitul realizat n exerciiul curent ncheiat sau n exerciiile anterioare, n
coresponden cu debitul contului 117 Rezultatul reportat". n debit nregistreaz impozitul pe dividende
reinut de entitate i datorat statului, sumele lsate n contul curent al asociailor sau acionarilor, reprezentnd
dividende, sumele achitate acionarilor sau asociailor, datoriile prescrise sau anulate, n coresponden cu
creditul contului 758 Alte venituri din exploatare". Soldul contului analizat este creditor i reprezint
dividendele datorate acionarilor sau asociailor.
Exemple:
1. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz propunerea de repartizare a profitului net, pentru
dividendele cuvenite asociailor, persoane fizice, n sum de 60.000 lei:
129 = 1171 60.000 lei
,,Repartizarea profitului" Rezultatul reportat reprezentnd

profitul nerepartizat sau
153
pierderea neacoperit''
2. n exerciiul financiar urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare anuale, se
nregistreaz dividendele cuvenite acionarilor
1171 = 457 60.000 lei
Rezultatul reportat Dividende de plat"
reprezentnd profitul
nerepartizat sau pierderea
neacoperit"
3. Se nregistreaz impozitul calculat asupra dividendelor, n sum de 9.600 lei:
457 = 446 9.600 lei
,, Dividende de plat " ,,Alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate"
4. Se nregistreaz plata n numerar a dividendelor nete, n sum de 40.000 lei i
dividende lsate de asociai la dispoziia entitii, n sum de 10.400 lei:
457 = % 50.400 lei
,,Dividende de plat " 5311 40.000 lei
Casa n lei"
4551 10.400 lei
Acionari/asociai - conturi curente "
5. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat se nregistreaz plata
impozitului pe dividende:
446 = 5121 9.600 lei
,,Alte impozite, taxe i ,,Conturi la bnci n lei"
vrsminte asimilate "

6.6.4. Contabilitatea decontrilor privind operaiile n participaie

Participaia este reprezentat de asocierea, pe un termen determinat, a dou sau mai multe entiti,
numite coparticipante, pentru desfurarea unor activiti cu caracter productiv sau comercial, n baza
normelor de drept comercial i civil.
Deoarece, n acest caz, nu se constituie o entitate distinct cu personalitate juridic, una din societile
coparticipante organizeaz i conduce evidena contabil distinct a operaiilor n participaie (cumprri de
bunuri, vnzri, cheltuieli, venituri, etc.) sau se poate organiza un birou de eviden al afacerii n comun. La
finele perioadei (lunar) entitatea, care ine contabilitatea operaiilor n participaie, ntocmete un decont de
cheltuieli i, respectiv, venituri prin care transmite cote pri din cheltuielile i veniturile nregistrate,
proporional cu cotele de participaie. n acest mod, fiecare unitate coparticipant va aduga la cheltuielile i
veniturile proprii, cotele pri ce revin din operaiile n participaie la afacerea comun. Totodat, unitile
coparticipante, pe baza veniturilor i cheltuielilor, proprii i cele primite, stabilesc rezultatul final al
exerciiului (profit sau pierdere), a crui mrime include i pe cel din participaie.
Relaiile de decontare care se formeaz ntre entitatea care organizeaz contabilitatea operaiunilor n
participaie i entitile coparticipante se refer, n principal, la urmtoarele aspecte:
- transferul de venituri i cheltuieli ntre coparticipani la realizarea de operaiuni n participaie i
decontarea sumelor reprezentnd rezultatul financiar brut ntre coparticipani;
- ncasri sau restituiri de sume privind constituirea i dezvoltarea operaiunilor n participaie;
- transferul amortizrilor aferente imobilizrilor proprietatea coparticipanilor, dar a cror amortizare
se colecteaz de ctre entitatea care ine contabilitatea operaiunilor n participaie.
Contabilitatea operaiilor economico financiare pe care le genereaz asocierea n participaie se
organizeaz cu ajutorul contului 458 Decontri din operaii n participaie". Este un cont bifuncional, care se
dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 4581 Decontri din operaii n participaie - pasiv" ce se deschide n contabilitatea coparticipanilor
care au rol pasiv" n reflectarea operaiunilor n participaie, respectiv coparticipanilor care nu in evidena
acestor operaiuni.
154
- 4582 Decontri din operaii n participaie - activ" ce se folosete n contabilitatea coparticipanilor
care au rol activ" n evidena operaiunilor n participaie, respectiv coparticipanilor care in contabilitatea
acestor operaiuni.
n contabilitatea coparticipanilor nregistrrile contabile sunt inverse, adic n timp ce la o unitate
contul 458 se crediteaz, la cealalt unitate acest cont se debiteaz.
Aceast delimitare permite verificarea decontrilor din operaiunile n participaie, deoarece soldul
debitor al contului 4582 ,,Decontri din operaii n participaie-activ", din contabilitatea entitii care ine
evidena, trebuie s corespund cu soldurile creditoare ale contului 4581 ,,Decontri din operaii n
participaie-pasiv" din contabilitile coparticipanilor cu rol pasiv n evidena acestor operaiuni.
Contul 458 Decontri din operaii n participaie" nregistreaz n credit veniturile realizate din
operaii n participaie transferate coparticipanilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin
transfer din operaii n participaie sumele primite de la coparticipani. n debitul acestui cont se nregistreaz
veniturile primite prin transfer din operaii n participaie, amortizarea calculat de proprietarul imobilizrii,
ce se transmite coparticipantului care ine evidena operaiilor n participaie conform contractelor,
cheltuielile transferate din operaii n participaie, sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al
operaiei n participaie. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor, ca rezultat
favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea
eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor al contului reprezint sumele ce
urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie, ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de
coparticipani, pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie.




6.7. Contabilitatea decontrilor privind debitorii
i creditorii diveri

n cadrul decontrilor privind debitorii diveri se cuprind creanele fa de teri,
provenite din: imputarea bunurilor materiale constatate lips la inventariere sau deteriorate; amenzile i
penalitile pretinse, stabilite n baza unor titluri executorii; vnzarea activelor imobilizate i a investiiilor pe
termen scurt (titlurilor de plasament), care nu au fost ncasate n momentul vnzrii; redevene, locaii de
gestiune, chirii ce urmeaz s fie ncasate i alte creane fa de persoanele fizice i juridice care, prin natura
lor, nu sunt nregistrate n conturile de creane comerciale, salariale, fiscale sau n cadrul grupului i cu
asociaii.
Evidena acestor categorii de creane se ine cu ajutorul contului 461 Debitori diveri", cont cu funcie
contabil de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz: suma mprumuturilor obinute la valoarea de
rambursare a obligaiunilor emise; valoarea bunurilor i a produciei n curs de execuie, constatate lips sau
deteriorate, imputate terilor; valoarea la pre de vnzare al imobilizrilor cedate; valoarea titlurilor de
plasament cedate, inclusiv diferena favorabil din vnzarea acestora; valoarea debitelor reactivate;
dividendele ce urmeaz s fie ncasate, aferente titlurilor de plasament sau a celor imobilizate, deinute la
capitalul altor societi comerciale; valoarea despgubirilor i a penalitilor datorate de teri; sumele ce
urmeaz s fie ncasate de la teri pentru concesiuni, locaii de gestiune, licene, brevete i alte drepturi
similare; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma raportrii creanelor la cursul de la nchiderea
exerciiului financiar: dobnzile datorate de ctre debitorii diveri. n creditul contului se nregistreaz:
valoarea debitelor ncasate n contul de disponibil sau n numerar; valoarea sconturilor acordate debitorilor;
valoarea debitelor sczute din eviden; diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor ncasate
sau existente la sfritul exerciiului. Soldul contului analizat este debitor i reprezint sumele ce trebuie
recuperate de la debitori.
Relaiile de creditare ale entitii cu diverse persoane juridice sau fizice, altele dect personalul propriu,
furnizorii i clienii, crora le datoreaz anumite sume bneti pe baz de titluri executorii sau cele care
provin din alte operaiuni, cum ar fi achiziionarea unor titluri de plasament, se nregistreaz n contabilitate
cu ajutorul contului 462 Creditori diveri". Este un cont cu funcie contabil de pasiv. n creditul acestui cont
se nregistreaz: sumele ncasate i necuvenite entitii; sumele datorate terilor reprezentnd despgubiri i
155
penaliti; datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar
rezultate la ncasarea datoriilor exprimate n valut sau la evaluarea la ncheierea exerciiului. n debitul
contului se nregistreaz: sumele achitate creditorilor; sconturile obinute de la creditori; diferenele
favorabile de curs valutar, aferente datoriilor n valut achitate, sau cele stabilite la sfritul exerciiului;
datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului poate fi creditor i reprezint sumele datorate creditorilor.

Exemplu:
Pe baza titlului executoriu se nregistreaz crearea unui debit fa de o unitate ter pentru piesele de
schimb constatate lips la recepia transportului, n valoare de 800 lei, TVA 19%.
461 = % 952 lei
"Debitori diveri" 7588 800 lei
"Alte venituri din exploatare "
4427 152 lei
"TVA colectat"
Se nregistreaz scderea din eviden a unei creane fa de un debitor, datorit insolvabilitii
acestuia, n sum de 2.250 lei.
654 = 461 2.250 lei
"Pierderi din creane "Debitori diveri "
i debitori diveri"
Concomitent, suma se nregistreaz n debitul contului extrabilanier 8034 ''Debitori scoi din activ
urmrii n continuare":
D 8034 "Debitori scoi din activ urmrii n continuare". 2.250 lei

Se nregistreaz reactivarea unui debit fa de un ter deoarece acesta a devenit
solvabil, n valoare de 1.200 lei.

461 = 754 1.200 lei
"Debitori diveri" " Venituri din creane reactivate
i debitori diveri"
Concomitent, se crediteaz contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare":
C 8034 "Debitori scoi din activ, urmrii n continuare " 1.200 lei
de curs valutar"


6.8. Contabilitatea operaiilor delimitative i de regularizare
ntre exerciiile financiare

Contabilitatea de angajamente impune reguli specifice n recunoaterea cheltuielilor i veniturilor.
Situaiile financiare de raportare trebuie s reflecte numai acele cheltuieli, venituri i rezultate care se refer
la exerciiul financiar curent Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente trebuie s fie recunoscute atunci
cnd evenimentele se produc i nu cnd apar fluxurile de numerar. Cu alte cuvinte, cheltuielile trebuie s
afecteze rezultatul perioadei contabile n care se consum resursele i nu pe cel al perioadei n care se
efectueaz plile.
n mod similar, veniturile trebuie s afecteze rezultatul final al perioadei cnd acestea se realizeaz
efectiv i nu n perioada n care se ncaseaz numerarul echivalent. Cu alte cuvinte, n cursul unui exerciiu
financiar pot s apar unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exerciiilor viitoare, iar pentru
respectarea principiului independenei exerciiilor, acestea trebuie separate sau delimitate de cheltuielile,
respectiv, de veniturile exerciiului n curs. Diferenele care apar ntre tranzaciile pltite efectiv i sumele
recunoscute conform conceptului contabilitii de angajamente trebuie reflectate, dup caz, sub forma
cheltuielilor de plat (datorii) sau cheltuielilor nregistrate n avans (active), fie ca venituri de realizat sau
venituri nregistrate n avans (datorii).
Operaiile de separare se efectueaz cu aa numitele conturi de regularizare, denumite i conturi
delimitative i se realizeaz n dou momente:
156
- momentul constatrii contabile adic al nregistrrii sau delimitrii;
- momentul repartizrii cheltuielilor pe perioade de gestiune, conform regulilor contabile.
n categoria conturilor de regularizare, folosite n contabilitatea curent, sunt incluse trei conturi din
grupa 47 Conturi de regularizare", i anume:
471 Cheltuieli nregistrate n avans";
472 Venituri nregistrate n avans";
473 Decontri din operaii n curs de clarificare".

6.8.1. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor
nregistrate n avans

Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans" ine evidena cheltuielilor efectuate n exerciiul financiar
n curs, dar care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar, n perioadele/exerciiile
viitoare (denumite n practica de contabilitate cheltuieli anticipate). Este un cont de activ.
n debitul cotului se nregistreaz sumele reprezentnd abonamentele, chiriile, locaiile de gestiune
primele de asigurare i alte cheltuieli efectuate anticipat, facturate de furnizori sau pltite, valoarea dobnzilor
aferente contractelor de leasing financiar, potrivit prevederilor contractuale. Tot n debitul acestui cont se pot
nregistra i cheltuielile privind reparaiile capitale, reparaiile curente i reviziile tehnice care urmeaz s se
includ ealonat, pe baz de scadenar, n cheltuielile perioadelor urmtoare sau alte asemenea cheltuieli ce se
delimiteaz pe mai multe exerciii. n creditul contului se nregistreaz cheltuielile constatate la sfritul
exerciiului ca fiind efectuate n avans, aferente exerciiului n curs i sumele repartizate n
perioadele/exerciiile financiare, urmtoare pe cheltuielile curente de exploatare sau financiare, conform
scadenarelor, prin debitul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor n cauz. Soldul acestui cont este
debitor i reflect cheltuielile efectuate anticipat (n avans) i nerepartizate.
Exemple:
1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz achitarea sumei de 1.200
lei, reprezentnd abonamente la reviste de specialitate pentru exerciiul (anul) financiar urmtor:
471 = 5121 1.200 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci n lei"
2. n fiecare, lun din anul urmtor, se nregistreaz includerea cheltuielilor
nregistrate n avans n cheltuielile curente de exploatare:
658 = 471 100 lei
Alte cheltuieli de exploatare " Cheltuieli nregistrate n avans"
3. Se nregistreaz efectuarea unor cheltuieli neprevzute cu reparaiile capitale,
executate de o unitate ter, n sum de 5.000 lei, TVA 950 lei. Aceste cheltuieli se
repartizeaz proporional, pe urmtoarele dou exerciii financiare:
a) nregistrarea facturii primit de la teri:
% = 401 5.950 lei
471 "Furnizori" 5.000 lei
"Cheltuieli nregistrate n avans"
4426 950 lei
,,TVA deductibil "
b) Repartizarea cheltuielilor nregistrate n avans:
611 = 471 2.500 lei

"Cheltuieli cu ntreinerea "Cheltuieli nregistrate n avans"
i reparaiile "
Contabilitatea veniturilor nregistrate n avans nregistreaz, n special, veniturile ncasate n exerciiul
financiar n curs n vederea prestrii unor servicii ulterioare sau venituri aferente perioadelor sau exerciiilor
urmtoare cum ar fi (chirii ncasate cu anticipaie, abonamente, prime de asigurare, locaii de gestiune,
ncasri din vnzarea bunurilor cu plata n tare, dobnzi aferente contractelor de leasing financiar, etc).
n contabilitatea curent se folosete contul 472 Venituri nregistrate n avans", care este un cont de
pasiv. n creditul contului se nregistreaz veniturile nregistrate n avans, aferente perioadelor/exerciiilor
financiare urmtoare, prin debitul conturilor de creane sau de trezorerie, dup caz, dobnda aferent
157
bunurilor cedate n regim de leasing financiar. n debitul acestui cont se reflect veniturile nregistrate n
avans i aferente perioadei curente sau exerciiului financiar n curs, prin creditul conturilor privind veniturile
din activitatea de exploatare. Soldul contului este creditor i reprezint veniturile nregistrate n avans,
existente la sfritul exerciiului.
Exemple:
1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz ncasarea sumei de 18.000
lei, reprezentnd chiria pentru un utilaj nchiriat altei uniti, pe termen de ase luni.
a) ncasarea chiriei n contul de disponibil:
5121 = 472 18.000 lei
,, Conturi la bnci n lei " ,, Venituri nregistrate n avans "
b) n luna urmtoare se includ n veniturile curente, chiriile ncasate n avans n
sum de 3.000 lei:
472 = 706 3.000 lei
,, Venituri nregistrate n avans " Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii"


6.8.2. Contabilitatea operaiilor n curs de clarificare

n activitatea curent a entitii exist operaii pentru care la data nregistrrii lor n contabilitate nu
poate fi stabilit cu exactitate unul din conturile corespondente, fie din lipsa documentelor, fie din
neidentificarea cu precizie a operaiei. De exemplu, n extrasul de cont primit de la societatea bancar rezult
c au fost ncasate anumite sume pentru care n momentul efecturii lor, nu exist documente justificative pe
baza crora s se poat stabili n ce scop sau de la cine s-a ncasat suma, respectiv, n ce cont ar trebui
nregistrate. De asemenea, tot cu ajutorul acestui cont se nregistreaz lipsurile constatate n gestiune sau la
recepie care nu pot fi ncadrate definitiv nici n cheltuielile entitii, nici n categoria creanelor fa de o
persoan vinovat de producerea lor. Asemenea operaii necesit cercetri i lmuriri suplimentare, n
vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat.
Aceste operaii se nregistreaz temporar n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare",
care este un cont bifuncional. n debitul acestui cont se nregistreaz: plile fr documente justificative
suficiente, pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare
definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri suplimentare, lipsurile constatate la inventariere i nesoluionate,
precum i sumele restituite, necuvenite unitii. n creditul contului se nregistreaz sumele clarificate trecute
pe cheltuieli sau n conturile de creane, pentru a fi recuperate, precum i sumele ncasate n conturile de
trezorerie i necuvenite. Soldul contului poate fi debitor sau creditor i reprezint sumele n curs de
clarificare.
Soluionarea operaiilor nregistrate n acest cont trebuie s se efectueze pn la nchiderea exerciiului
financiar (anului), motiv pentru care n bilanul contabil, component a situaiilor financiare finale, nu s-au
alocat rubrici corespunztoare nici n activ i, respectiv, nici n pasiv.

6.9. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii

Sub denumirea generic de decontri n cadrul unitii" se nregistreaz relaiile reciproce de decontare
care se formeaz n cadrul acelor entiti economice cu un volum mare de activitate (entiti, trusturi,
combinate), care au n structura lor organizatoric subuniti cu gestiune intern, fr personalitate juridic.
Aceste subuniti organizeaz i conduc contabilitate proprie pn la balana de verificare, iar, uneori, li se
deschid, chiar, i conturi curente la bnci. Lucrrile de sintez i situaiile financiare de raportare se
ntocmesc numai la nivelul entitii economice cu personalitate juridic. Pentru elaborarea acestora, se
centralizeaz datele din balanele de verificare ntocmite de subuniti ntr-o balan la nivelul entitii.
Aceste decontri se concretizeaz n datorii sau creane ale entitii fa de subuniti i invers, ca
urmare a transmiterii unor bunuri i valori, ntre acestea. De asemenea, se pot efectua transferuri de bunuri
ntre subunitile aceleiai entiti, operaii care genereaz datorii i creane la nivelul acestora.
Trsturile generale ale decontrilor n cadrul unitii:
158
- conturile de decontri se deschid n contabilitatea ambelor uniti i se nregistreaz, n mod reciproc,
cu aceleai valori i pe aceleai perioade de gestiune;
- conturile de decontri utilizate sunt prezentate de reglementrile legale ca fiind conturi bifuncionale,
deoarece la unitatea/subunitatea care transfer bunurile au funcie contabila de activ i nregistreaz creane
fa de cealalt subunitate/unitate, iar la subunitatea/unitatea care primete, conturile de decontri au funcie
contabil de pasiv i reflect datorii: ca urmare, n activitatea practic de contabilitate, n funcie de
unitatea/subunitatea care le utilizeaz, aceste conturi se particularizeaz n conturi de activ i, respectiv, de
pasiv;
- soldurile conturilor de decontri n cadrul unitii se compenseaz (se soldeaz) cu ocazia centralizrii
balanelor de verificare la nivelul entitii, deoarece suma creanelor trebuie s fie egal cu cea a datoriilor.
A. Contabilitatea creanelor i datoriilor dintre unitate i subuniti se organizeaz cu ajutorul contului
481 Decontri ntre unitate i subuniti", ce se deschide att n contabilitatea unitii, ct i n contabilitatea
subunitilor. n acest caz, unitatea ine analitice la acest cont pe fiecare subunitate n parte.
n debitul contului sintetic 481 Decontri ntre unitate i subuniti", deschis la nivelul unitii, precum
i n analiticele sale, se nregistreaz creana unitii fa de subuniti pentru valorile materiale (materii
prime, materiale consumabile, mrfuri, etc) transferate subunitilor respectiv sumele virate subunitilor, n
coresponden cu creditul conturilor de stocuri i, respectiv, de trezorerie.
n debitul conturilor deschise la subuniti, se nregistreaz operaia invers, adic creana subunitii
fa de unitate provenit din transferul bunurilor i valorilor de la subunitate la unitate.
n creditul contului 481 Decontri ntre unitate i subuniti" se nregistreaz valorile materiale i
bneti primite de unitate de la subuniti (n contabilitatea unitii) sau, cele primite de subunitate de la
unitate (n contabilitatea subunitilor), n coresponden cu conturile de stocuri i trezorerie.
Soldul debitor al contului reprezint bunurile de primit sau sumele de ncasat, iar soldul creditor,
sumele datorate pentru operaiuni reciproce.

B. Contabilitatea creanelor i datoriilor ntre subuniti se organizeaz cu ajutorul contului 482
Decontri ntre subuniti". Este un cont bifuncional, ce funcioneaz numai la subunitile entitii. La
nivelul subunitii, acest cont se dezvolt n conturi analitice pe subuniti crora li se transfer bunurile. n
debitul contului 482 Decontri ntre, subuniti" se nregistreaz valoarea bunurilor de natura stocurilor i a
sumelor transferate altor subuniti, din cadrul unitii, n coresponden cu creditul conturilor de stocuri sau
de trezorerie, care arat natura bunurilor i valorilor transferate, n creditul acestui cont se nregistreaz valori
materiale i bneti primite, n coresponden cu debitul conturilor de stocuri sau de trezorerie. Soldul debitor
reprezint creane ale unei subuniti fa de alt subunitate, iar soldul creditor, reprezint datorii pentru
operaiuni reciproce.

6.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

n contabilitatea curent creanele se recunosc la valoarea nominal, stabilit n momentul nregistrrii
lor. Ca i celelalte componente ale activelor entitii, creanele pot s se deprecieze, ireversibil sau reversibil,
n funcie de apariia riscului, definitiv sau temporar, de a nu se mai putea recupera, total sau parial, creanele
n cauz.
Deprecierea creanelor se evalueaz sau se cuantific la sfritul exerciiului financiar, dup efectuarea
operaiei de inventariere a patrimoniului, cnd valoarea actual a creanelor, reprezentat de valoarea
probabil de ncasat, este mai mic dect valoarea nominal a acestora. De exemplu, referitor la creanele cu
caracter comercial, fa de clieni, poate s apar riscul de a nu se ncasa valoarea bunurilor livrate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate clienilor, ca urmare a intrrii acestora n imposibilitate de plat, n lichidare
sau faliment.
Creanele cu caracter, financiar, din cadrul grupului i fa de asociai se pot deprecia ca urmare a
insuccesului unor afaceri sau ca urmare a insolvabilitii unor uniti debitoare din cadrul grupului. Asemenea
efecte imprevizibile pot s apar i la creanele fa de debitorii diveri, cnd nu mai pot fi recuperate ca
urmare a dispariiei debitorilor respectivi sau datorit altor cauze.
159
n cazul deprecierilor ireversibile, adic atunci cnd clientul, entitatea asociat din cadrul grupului sau
debitorul, se afl n situaia de faliment, creanele respective se scot din eviden prin trecerea lor pe
cheltuieli, recunoscndu-se pierderile din creane.
n contextul normelor legale
16
din ara noastr, pentru asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare a
entitii, ea are obligaia ca n cazul constatrii unor deprecieri, acestea s fie nregistrate ca ajustri de
valoare pentru depreciere, indiferent de situaia economic a persoanei juridice respective sau de tratamentul
fiscal al acestora.
Problemele referitoare la contabilizarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor rezult, din
respectarea, n momentul ntocmirii situaiilor financiare, a urmtoarelor criterii pentru a fi recunoscute:
- entitatea are o obligaie prezent (legal sau implicit) ca rezultat al unui eveniment trecut;
- este probabil necesar o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice viitoare pentru a stinge
obligaia respectiv;
- poate fi fcut o bun estimare a mrimii obligaiei.
Valoarea recunoscut a ajustrilor pentru deprecierea creanelor trebuie s fie cea mai bun estimare a
cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului. Altfel spus, suma pe care o entitate ar
trebui s-o plteasc, n mod normal, la data ntocmirii situaiilor financiare pentru a stinge datoria sau pentru a
o transfera unui ter. Ajustrile pentru deprecierea creanelor trebuie revzute la fiecare dat a bilanului i
ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent.
Ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt reflectate, n contabilitatea curent, cu ajutorul a trei
conturi sintetice de gradul I, din clasa 4 Conturi de teri", grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor",
astfel:
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni";
495 ,,Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri ntre societile afiliate i cu
acionarii/asociaii";
496 Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri".
Toate conturile menionate sunt conturi cu rol rectificaiv al valorii creanelor respective, iar din punct
de vedere al funciei contabile sunt conturi de pasiv. Se crediteaz, de regul, la nchiderea exerciiului, cu
valoarea ajustrilor pentru deprecieri efectuate, n coresponden cu debitul conturilor adecvate de cheltuieli
privind ajustrile pentru deprecieri dup natura lor. Se debiteaz, n exerciiul urmtor, dup ce s-a efectuat
analiza ajustrilor constituite anterior, n raport cu pierderile reale suferite, n coresponden cu creditul
conturilor de venituri din ajustri pentru deprecieri, deoarece motivele care au condus la constituirea
ajustrilor pentru depreciere au ncetat s mai existe. Soldul conturilor este creditor i reprezint ajustri
pentru deprecierea creanelor efectuate de ctre unitate.
Reflectarea n contabilitate a constituirii, majorrii, respectiv reluarea (diminuarea sau anularea)
ajustrilor pentru deprecierea creanelor se reflect cu ajutorul urmtoarelor formule contabile:
Deoarece creanele fa de clieni sunt generate, de regul, de tranzacii
comerciale curente, constituirea ajustrilor pentru deprecierea acestora (clieni inceri,
dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu) afecteaz cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante", astfel:
a) 6814 = 491
,, Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru deprecierea creanelor -
ajustrile pentru deprecierea activelor clieni"
circulante"
b) Diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni
majoreaz veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul contului 7814 Venituri din
ajustri pentru deprecierea activelor circulante'', astfel:
491 = 7814
,,Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru deprecierea
creanelor - clieni" activelor circulante "
c) Ajustrile pentru deprecierea creanelor de decontri n cadrul grupului i cu
asociaii, ca urmare a intrrii acestora n dificulti de plat, n principal, pentru
nerambursarea ajutoarelor financiare sau nevirarea aporturilor la capitalul social subscris afecteaz
160
cheltuielile financiare reflectate cu ajutorul contului 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante":
6864 = 495
,,Cheltuieli financiare privind ajustrile Ajustri pentru deprecierea creanelor -
pentru deprecierea activelor decontri ntre societile afiliate i cu
circulante " acionarii/asociaii"
d) Diminuarea sau anularea unor asemenea ajustri majoreaz veniturile financiare reflectate cu
ajutorul contului 7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante":
495 = 7864
Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru
creanelor-decontri ntre societile deprecierea activelor circulante "
afiliate i cu acionarii/asociaii"
e) Ajustrile pentru deprecierea creanelor fa de debitori diveri afecteaz
cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului 6814 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante", potrivit formulei contabile:
6814 = 496
,, Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru deprecierea
ajustrile pentru deprecierea activelor creanelor - debitori diveri"
circulante "
f) Diminuarea sau anularea acestor ajustri afecteaz veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul
contului 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante", ntocmindu-se formula
contabil:
496 = 7814
Ajustri pentru deprecierea "Venituri din ajustri pentru
creanelor - debitori diveri" deprecierea activelor circulante"
CAPITOLUL 7

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

7.1. Conceptele i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor

Pentru entitile importante din punct de vedere economic i social, sistemul contabil actual pune un
accent deosebit pe cuantificarea performanelor realizate. n acest sens, rezultatul (profitul) este frecvent
utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea
investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea
profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de
conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de entiti n elaborarea
situaiilor financiare.
n legislaia specific, veniturile i cheltuielile sunt definite dup cum urmeaz:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, pare se concretizeaz
n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s
furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. Spre exemplu, se folosete adesea distincia dintre
acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale entitii i cele care nu sunt
rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz pornind de la prezumia c sursa unui element (de
venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii entitii de a genera n viitor
numerar i echivalente ale numerarului. De pild, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii
pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de
caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele care
161
pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti curente, pot reprezenta n cazul altor entiti activiti
extraordinare.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli, precum i combinarea acestora n
diferite moduri, permite entitii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint
diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din
activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net.
Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse.
Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi,
dividende, redevene i chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot
aprea ca rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale
beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de venituri, prin urmare, ctigurile
nu sunt privite ca elemente separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i
lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung.
Prezentarea ctigurilor n conturile de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea
existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de obicei la
valoarea
net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de
active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor
furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza
bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare.

Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii
activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale entitii
includ, costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii
valorii, activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentul numerarului, stocurile, activele corporale etc.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea pe parcursul
desfurrii activitilor curente ale entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din
acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, ele nu sunt considerate ca
structur distinct.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau
incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor
include i pierderile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul
unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere
prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n
procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar nu specific criteriile ce
trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate (recunoscute) n contul de profit i pierdere.
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor, potrivit regulii generale, este procesul
de ncorporare a acestor elemente n contul de profit i pierdere, n msura n care
ndeplinesc urmtoarele criterii:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre ori s iese n sau din entitate;
- elementele au un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element, asocierea unei sume precum i
includerea sumei n contul de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie
prezentate n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin
prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor
economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n
mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii
162
activelor sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau
a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic, n mod normal, pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu, cerina
ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere. Astfel de proceduri conduc, n
general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i
care au un grad suficient de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluat n mod credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau
amortizarea imobilizrilor corporale).
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile
implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea
costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor, care rezult
direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale
cheltuielilor, care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute, sunt recunoscute n acelai timp cu
venitul din vnzarea bunurilor.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, pe baza unei proceduri de alocare
sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor
perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect.
Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor
active, cum ar fi: activele corporale, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala
este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul
perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, atunci cnd un efort nu genereaz
beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespuncl
sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.
O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare
o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii
pentru produsele vndute.

7.2. Sistemul de documente primare i de eviden operativ a veniturilor i cheltuielilor

Potrivit Legii contabilitii, orice operaie economico-financiar efectuat se consemneaz, n
momentul efecturii, ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea
de document justificativ.
Mai mult, documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Din aceast perspectiv
documentele ce au legtur cu veniturile i cheltuielile entitii devin foarte importante pentru contabilitate,
ntruct pe baza acestora se determin, pe de o parte, valoarea corect a activelor i pasivelor, iar pe de alt
parte, i dau concursul la cuantificarea performanelor entitii.
Documentele primare utilizate pentru consemnarea operaiilor economice corespunztoare cheltuielilor
se creeaz ncepnd cu faza de programare a produciei, i serviciilor de prestat i lucrrilor de executat,
continu cu aprovizionrile i achiziiile, lansarea i obinerea produciei, angajarea livrrii efective,
expedierea i decontarea vnzrilor.
Ansamblul documentelor primare, pe baza crora se evideniaz n contabilitate cheltuielile, poate fi
structurat n funcie de mai multe criterii, unul dintre acestea ar putea fi natura cheltuielii sau elementelor
bilaniere i a proceselor afectate. n funcie de acest criteriu, documentele primare se clasific astfel:
pentru activele imobilizate:
- situaie de calcul i de repartizare a amortizrii;
- proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe / declasare a unor valori materiale;
- contractul de vnzare, factura i nota de contabilitate, pentru scderea din evidene a activelor
imobilizate vndute;
163
- procesul verbal de predare-primire i eventual avizul de nsoire n cazul imobilizrilor donate;
pentru stocurile consumate:
- bonul de consum sau fia limit de consum, dup caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor
prime i materialelor destinate consumului;
- foile de parcurs pentru calcularea, verificarea i nregistrarea consumului de combustibil, eventual
combinate cu bonurile valorice privind alimentarea combustibililor;
- borderou sau proces-verbal de predare n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar, a
echipamentului de lucru sau de protecie;
- factura fiscal, pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile;
- proces-verbal de citire a indexului pentru consumul de energie electric, gaze, ap etc.
- bonul fiscal pentru combustibili, care oglindete aprovizionrile urmate de consumurile de carburani,
fr a fi depozitai n cadrul entitii;
- avizul de nsoire sau procesul verbal de predare, atunci cnd bunurile aprovizionate sunt donate;
- lista zilnic de alimente consumate;
- nota de recepie i constatare de diferene pentru evidenierea pierderilor
(ne)imputabile pe timpul transportului de stocuri de la furnizor ctre entitate;
pentru serviciile primite i lucrrile de care a beneficiat entitatea:
- contract i/sau comand;

- factur simpl sau factura fiscal, fiindu-i ataabil n mod obligatoriu procesul-verbal de recepie a
lucrrilor sau serviciilor de care a beneficiat entitatea. De asemenea, n susinerea facturii este necesar a exista
devizul sau situaia de lucrri executate sau servicii prestate; Dac data facturii nu corespunde cu perioada
(luna) n care trebuie recunoscut cheltuiala, atunci documentul utilizat la nregistrarea cheltuielilor este
situaia de lucrri realizate i procesul verbal de recepie, cu o eventual not de contabilitate;
- bonuri cu valori fixe pentru serviciile de mic valoare prestate de teri;
- timbre fiscale i potale, tichete i bilete de cltorie;
- poliele de asigurare a entitii mpotriva diverselor riscuri;
- scadenarul cheltuielilor nregistrate n avans sau anticipate;

pentru relaiile cu personalul:
- contractele individuale i colectiv de munc;
- foaie colectiv de prezen sau alt instrument specific de cuantificare a activitii desfurate de
personal;
- stat de salarii;
- lista indemnizaiilor pentru concediul de odihn;
- certificat medical, vizat de medicul de familie, pentru deschiderea dreptului de asigurri sociale
cuvenite salariailor;

- bilete de odihn i tratament distribuite prin entitate salariailor;
- situaii de calcul i declaraii sau deconturi privind obligaiile entitii la bugetele asigurrilor sociale,
de sntate, de omaj i pentru accidentele de munc i boli profesionale i altele;
- ordin de deplasare (delegaie) i decont de cheltuieli pentru diurn i alte cheltuieli realizate n
interesul entitii;

n legtur cu activele bneti i alte documente comune tuturor elementelor patrimoniale sau
neregsite n categoriile anterioare:
- extrasul de cont bancar mpreun cu notele sau situaiile aferente privind calculul dobnzilor i
comisioanelor pltite;
- chitane i alte documente similare, recipise, bonuri i altele asemenea;
- proces-verbal de pli;
- decont privind obligaiile la bugetul de stat, taxa pe valoare adugat i declaraia anual cu impozitul
pe profit;
- decont pentru operaiunile n participare;
- liste de inventar, registrul de inventar, proces-verbal de inventariere i orice alt document de atestare
i verificare, din care rezult elementele de recunoatere a unei cheltuieli (lipsuri n gestiune, imputabile i
164
neimputabile, degradri suplimentare sau reaprecieri valorice a activelor i pasivelor n funcie de care se
determin nivelul provizioanelor);
- titluri executorii i hotrri judectoreti n dauna propriei entiti;
- note de contabilitate.
Pentru activitatea extraordinar documentele sunt restrnse ca numr, ns deosebit de ncrcate de
coninut, de exemplu: procesul-verbal de constatare a calamitilor i contract cu procesul-verbal de
expropriere pentru interese publice.
Evidena operativ a cheltuielilor este organizat n mod diferit, de la o entitate la alta, n funcie de
specificul activitii desfurate, ns ntre formularele comune pe economie, utilizate n acest sens se
regsesc:
- jurnal privind consumurile i alte ieiri de stocuri;
- situaie privind micarea stocurilor;
- jurnal de cumprri;
- jurnal privind decontrile cu furnizorii;
- jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale;
- jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de producie;
- situaie privind decontarea avansurilor de trezorerie;
- jurnal privind operaiile diverse.
De asemenea, n cadrul entitilor se mai organizeaz o eviden operativ a (un registru al) desfurrii
i realizrii contractelor cu furnizorii i n special a relaiilor cu furnizorii de servicii. Pentru determinarea
obligaiilor fa de furnizorii de bunuri mobile nestocabile (ap, energie electric i termic s.a.), entitatea
organizeaz o eviden operativ a consumurilor ocazionate de activitatea desfurat, prin diverse sisteme de
contorizare.
Operaiile economice care privesc veniturile se recunosc (nregistreaz) n contabilitate pe baza
documentelor specifice, n care sunt consemnate. Dintre aceste nscrisuri, grupate pe categorii de activiti ale
entitii, menionm:
din vnzri sau aferente cifrei de afaceri:
- contractul i/sau comanda, ca baz juridic obligatorie pentru ansamblul relaiilor de afaceri, implicit
pentru vnzrile realizate de orice entitate;
- factura, factura fiscal i facturile speciale, pentru marea majoritate a operaiunilor privind livrarea de
bunuri, prestarea de servicii su, executarea de lucrri;
- scadenarul subveniilor aferente cifrei de afaceri;
- declaraia vamal de export i factura extern, aceste dou documente fiind ataate facturii fiscale
(interne) emise pentru aceeai livrare la export realizat de entitatea autohton;
- dispoziia de livrare i avizul de nsoire a mrfurilor (stocurilor) sunt documente necesare, ntruct, n
entitile riguros organizate, este obligatorie separarea i documentarea operaiei de dispoziie de cea de
execuie (livrare); avizul de nsoire se regsete ca document de vnzri n situaia n care pentru bunurile
livrate factura de decontare (de schimbare a proprietii) se ntocmete ulterior sau la un moment diferit de cel
al livrrii;
- desfurtorul sau scadenarul contractelor de leasing sau de vnzare cu plata n rate;
- scrisoare de trsur i conosamentul, ca documente specifice imitailor de transport (cale ferat),
alturi de decontul privind prestaiile realizate; biletele de cltorie i altele;
- bonul de comand - chitan servete ca document pentru contractarea serviciilor, confirmarea
primirii i evaluarea serviciului de efectuat sau lucrrii de executat, dup caz, ncasarea sumei de la client,
determinarea volumului serviciilor prestate i materialelor consumate;
- bonul cu valoare fix servete pentru ncasarea sumei de la client i se utilizeaz n toate ramurile de
activitate cu un numr zilnic mare de servicii (prestate) de acelai fel; tariful prestaiei va fi pretiprit;
- raportul casei de marcat (fiscale) i monetarul cu regim special sunt utilizate pentru evidenierea la
finalul zile (schimbului) a numerarului cumulat n casierie, corespunztor mrfurilor comercializate (vndute
n unitile comerciale cu amnuntul);
din stocri, imobilizri i ajustri a cheltuielilor i veniturilor entitii:
- nota (bonul) de predare servete ca document de transferare, la magazie sau ntre secii, a
semifabricatelor, produselor i a altor stocuri rezultate din producie;
165
- deviz (situaie) de lucrri pentru nregistrarea lucrrilor realizate n favoarea terilor i nc nefacturate
sau ca anex la procesul verbal de recepie;
- actul de cntrire utilizat de entitile ce au ca obiect de activitate producia zootehnic;
- proces-verbal de recepie a lucrrilor (investiiilor, modernizrilor) executate cu resurse proprii;
- lista i/sau registrul de inventar precum i procesul-verbal de inventariere (raport de evaluare) utilizat,
ntre altele, i pentru reluarea (anularea) unor provizioane devenite excedentare, pentru nregistrarea altor
plusuri cantitativ-valorice constatate;
din alte activiti de exploatare:
- contractul de subvenii, notele i situaiile de fundamentare a subveniilor exigibile;
- procesul-verbal de casare i declasare utilizat pentru nregistrarea n contabilitate a activelor rezultate
din operaiunile de acest gen;
- titluri executorii i hotrri judectoreti ce ofer anumite drepturi (sau n favoarea) entitii;
- contractul de donaii i procesul verbal de predare (primire) a activelor dobndite cu acest titlu;
din activitatea financiar:
- extrasul de cont bancar cu notele ataate privind dobnzile i alte venituri cuvenite entitii;
- ordinul de burs privind vnzarea sau cumprarea prielnic (cu ctig) a diverselor active i/sau
datorii financiare;
- contractul de forfetare sau de factoring din care entitatea a realizat o cretere a elementelor de activ
sau o diminuare a datoriilor;
- contractele de preluare sau cesionare n condiii avantajoase a cecurilor, biletelor la ordin sau
cambiilor, ntr-un cuvnt a instrumentelor financiare;
pentru activitatea extraordinar, domeniul, fiind restrns, documentele sunt reduse ca numr. Concret,
cu ocazia recunoaterii veniturilor extraordinare, printre documentele primare, se pot regsi graficul de
ncasare a subveniilor (despgubirilor) pentru evenimente extraordinare i obligatoriu extrasul de cont cu
ordinul de plat anexat.
n funcie de mrimea i specificul unitii se poate organiza o eviden operativ a veniturilor cu
ajutorul urmtoarelor instrumente (documente):
- jurnalul pentru vnzarea produselor (mrfurilor i serviciilor) sau a registrului pentru evidena
veniturilor;
- programului i a graficului de livrri.
Se poate realiza o eviden a modului de realizare a contractelor, cu clienii i ndeplinire a comenzilor
(ne)contractuale provenite de la teri.
Pentru evidena intern i controlul activitii entitii este obligatoriu a se ntocmi, dup caz, raportul
de gestiune sau raportul de producie (fia tehnologic) ca elemente ce asigur interfaa dintre evidena
contabil i cea gestionar-administrativ.


7.3. Delimitri structurale n contabilitatea financiar
privind veniturile i cheltuielile

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin,
ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea
de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect
cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar
entitatea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii,
amortizri etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor
1
se pornete de la caracterul de proces (activitate) a
consumului de resurse i a producerii de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se
deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului de realizare a
cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plata i imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau
consumatoare de resurse. De exemplu, n cazul unei aprovizionri cu materiale, angajarea cheltuielilor
166
intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a primi stocurile furnizate de
acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau "sacrificrii'' resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul
obinerii de produse, lucrri i servicii.
Plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent, n cadrul relaiilor
financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate, reprezint o plat
ca echivalent: n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul n care cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obinute.
n cadrul procesului de obinere (creare) a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia,
facturarea sau vnzarea pe credit, ncasarea i ncorporarea.
Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu:
la o entitate productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client
(transferarea de drept). Ca procese intermediare sau legate de facturare, pot exista livrarea i/sau predarea
bunurilor, lucrrilor i serviciilor, care pot fi anterioare, simultane sau ulterioare facturrii (transferarea de
fapt).
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul (activul) vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate financiare ale
entitii pentru a absorbi cheltuielile corespondente.
Situaiile financiare anuale ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au
determinat pli i, respectiv, ncasri, ci i despre obligaiile de plat viitoare, precum i resursele privind
ncasrile viitoare. Principiul independenei exerciiilor
2
impune delimitarea n timp a veniturilor i a
cheltuielilor aferente activitii entitii pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la
care se refer.
n concordan cu principiul rezultatului, este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se
consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea
determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n
momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci
al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat,
daune interese cuvenite) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la veniturile
realizate, n mod corespunztor se delimiteaz chetuielile n calitatea lor de eforturi care au generat veniturile.
Aa cum am artat cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut
sub denumirea conexare (mperechere, potrivire, coloborare prin aezare fa n fa). Toate cheltuielile
angajate n cursul exerciiului, care nu se pot ataa momentan veniturilor realizate sunt activate" sau
recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt
psivizate" sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans, care sunt atribuite exerciiilor
viitoare.
Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli
curente, cheltuieli nregistrate n avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii i cheltuieli de plat.
Cheltuielile curente cuprind eforturile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n
curs.
Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz eforturi sau
consumuri de resurse, constatate sau angajate n exerciiul "N", dar recunoscute de rezultatul exerciiului
"N+l" sau exerciiul "N+" ( = 1, 2,.., n).
Cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea
exerciiului documentele de constatare (de exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului
cu titlul de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate).
De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente, venituri nregistrate n avans i veniturile de
realizat.
Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent, ntruct
efectele lor s-au materializat.
167
Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul curent, dar ncorporate n rezultatul
financiar al anilor urmtori.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul curent i ncorporate n rezultatul
aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri (livrri) de
produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului.

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor se realizeaz pe feluri de activiti desfurate de entitate.
Aceste activiti sunt:
- activitatea de exploatare;
- activitatea financiar;
- activitatea extraordinar;
- amortizarea i ajustarea pentru deprecieri i pierderi de valoare a elementelor patrimoniale;
- impozitarea rezultatelor obinute de entitate.
Corespunztor acestor activiti i difereniat pentru venituri, respectiv cheltuieli, n Planul de Conturi
General se regsesc dou clase de conturi cu ajutorul crora se unnresc:
- clasa 6 "Conturi de cheltuieli";
- clasa 7 "Conturi de venituri".
Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile efectuate n
cursul anului, ca exerciiu financiar, i se crediteaz cu ocazia decontrii (repartizrii) cheltuielilor asupra
rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu
veniturile realizate n cursul anului, ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n
rezultate.
Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul exerciiului financiar prin
contul 121 "Profit i pierdere". Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz
n rezultat. La rndul su contul 121 "Profit i pierdere" este un cont de bilan, fiind inclus n categoria
conturilor de capitaluri proprii Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul
debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 121 "Profit i pierdere" realizeaz legtura
dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul
su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra
cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor, exprim eforturile economice nerecuperate ca urmare a
excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
Pentru regularizarea n timp sau de la un exerciiu financiar la altul, n planul de conturi exist conturile
471 "Cheltuieli nregistrate n avans" cont de activ, i 472 "Venituri nregistrate n avans" cont de pasiv. De
asemenea, pentru conexarea veniturilor din vnzri cu eforturile sau costurile aferente exist contul
bifuncional, reprezentativ pentru astfel de operaii, 711 ,,Variaia stocurilor".


7.4. Contabilitatea cheltuielilor entitii

Corespunztor activitilor desfurate de entitate, contabilitatea cheltuielilor se realizeaz pe
urmtoarele categorii:
- contabilitatea cheltuielilor de exploatare,
- contabilitatea cheltuielilor financiare,
- contabilitatea cheltuielilor extraordinare,
- contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea i ajustarea la inflaie,
- contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe profit.

7.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare, desfurat de orice entitate, presupune:
- procurarea, deinerea, utilizarea i producerea diverselor bunuri, servicii i lucrri necesare pentru
realizarea obiectului de activitate propus;
168
- utilizarea serviciilor personalului specializat, care i d concursul la funcionarea adecvat a entitii,
cu implicaiile sociale aferente;
- i alte activiti mai puin solicitate de entitate, dar care sunt inerente n existena oricrui organism,
implicit a celui creat pe principii economice. Altfel spus, activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile
economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor i
alte activiti mai puin uzuale, de exemplu vnzarea unei imobilizri corporale. De asemenea, sunt incluse i
operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia cu resurse proprii de active
imobilizate amortizabile.
Cheltuielile de exploatare sunt reprezentate de valoarea, tuturor bunurilor i serviciilor consumate de
entitate n cadrul activitii reale (curente i nefinanciare). Acestea cuprind toate costurile asociate activiti
de exploatare (costul produciei vndute), precum i o serie de cheltuieli ale perioadei (de desfacere,
administraie, precum i cele cu un caracter ntmpltor etc). Structural, contabilitatea operaiilor privind
constatarea, urmrirea i prezentarea cheltuielilor se difereniaz, n funcie de natura resurselor utilizate, pe
urmtoarele categorii:
- cheltuieli privind stocurile,
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri,
- cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate,
- cheltuieli cu personalul,
- alte cheltuieli de exploatare.




7.4.1.1. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor privind stocurile

Contabilizarea consumului de stocuri depinde de cel puin trei factori, i anume:
- metoda de contabilitate utilizat n urmrirea, evidena i controlul stocurilor, respectiv inventarul
permanent sau cel intermitent;
- categoria preurilor i metodelor utilizate n evaluarea stocurilor;
- natura stocurilor, n funcie de care se poate face o grupare bazat pe asemnrile dintre ele, astfel:
materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale i psri;
materiale nestocate, energie i ap consumat;
mrfuri i ambalaje.
n momentul n care stocurile ies din gestiune pentru consum intern, vnzare sau alte variante, se pune
problema conectrii cheltuielilor aferente cu veniturile obinute sau care se vor obine. n acest sens este
foarte important s se determine corect costurile asociate ieirilor din stoc. Referitor la costurile asociate
ieirilor din stoc i la influenele metodelor de evaluare a stocurilor ieite din gestiune, asupra nivelului
cheltuielilor nregistrate de entitate, problemele au fost detaliate n cadrul lucrrii, la capitolul privind
contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie, n consecin nu vom insista asupra acestor
probleme.
Atunci cnd pentru evidena stocurilor se utilizeaz metoda inventarului permanent, cheltuielile
colectate n cursul exerciiului (consumurile curente, pierderile normale i lipsurile

la inventar) privind
materiile prime i materialele (prima categorie de stocuri), se nregistreaz prin articolul contabil:
60 = 3xx
"Cheltuieli privind stocurile " "Conturi de stocuri
i de diferene de pre aferente"
Referitor la cheltuielile cu:
- materialele de natura obiectelor de inventar i
- materialele consumabile n ultim instan, dar care nu se epuizeaz integral la prima utilizare, de
exemplu, catalizatorii din industria chimic, plcile de multiplicare utilizate n producia tipografic s.a. (a nu
se confunda cu piesele de schimb), se constat o anumit particularitate n recunoaterea lor potrivit,
principiului conectrii cheltuielilor la veniturile corespunztoare (la a cror realizare i dau concursul).
169
Particularitatea este determinat de faptul c ieirea din magazie (predarea n consum i implicit
trecerea pe cheltuieli) a respectivelor materiale se realizeaz n exerciiul N, n care utilizarea lor determin
numai o parte din efectele economice (venituri), ns, folosina materialelor respective, fiind relativ durabil,
uneori chiar peren, produce efecte i n anii urmtori N+l, N+2 n funcie de caracteristicile i normele
tehnice sau de estimrile rezonabile ale consiliului de administraie.
Referitor la cheltuielile privind mrfurile, normele naionale i internaionale recunosc cheltuiala
(costul de achiziie, pierderi normale, n cadrul sau peste limitele perisabilitilor, i eventuale lipsuri la
inventarierea mrfurilor) n perioada n care entitatea recunoate venitul corespunztor. Modalitatea de
contabilizare este difereniat n funcie de preul de evaluare a mrfurilor:
- dac evidena mrfurilor se realizeaz la costul de achiziie:
607 = %
"Cheltuieli privind mrfurile" 371
"Mrfuri"
378
4
"Diferene de pre la mrfuri"
- dac evidena mrfurilor se realizeaz la preul de vnzare exclusiv taxa pe valoarea adugat:
% = 371
607 "Mrfuri"
"Cheltuieli privind mrfurile"

378
"Diferene de pre la mrfuri"

- dac evidena se realizeaz la pre de vnzare inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent, specific
unitilor comerciale cu amnuntul:
% = 371
607 "Mrfuri"
"Cheltuieliprivind mrfurile"
378
"Diferene de pre la mrfuri"
4428
"TVA neexigibil"
O alt particularitate este determinat de reflectarea n contabilitate a cheltuielilor privind ambalajele
refolosibile care circul pe principiul restituirii. Astfel, dac din ambalajele pe care entitatea le-a primit, n
condiiile menionate, o parte, n valoare de 1.190 lei, s-au deteriorat, atunci contravaloarea acestor ambalaje
se nregistreaz, n baza facturii emise de furnizor, dup urmtoarea formul contabil:
% = 409 1.190 lei
608 "Furnizori debitori" 1.000 lei
"Cheltuieli privind ambalajele"
4426 190 lei
"TVA deductibil"
Dac se apeleaz la metoda inventarului intermitent, n conturile de cheltuieli se evideniaz stocurile
iniiale precum i toate aprovizionrile de stocuri, iar la finalul perioadei acestea se corecteaz cu stocurile
neutilizate (nepuse n oper sau nevndute).
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt:
- preluarea pe cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii, materiale, mrfuri.
60 = 3xx
"Cheltuieli privind stocurile" "Conturi de stocuri"

Contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" funcioneaz n acest caz ca un cont (de activ) ce colecteaz
diferenele dintre preul de eviden i preul efectiv de achiziie al mrfurilor.
- nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului
% = 40
60 "Furnizori i conturi asimilate"
170
"Cheltuieli privind stocurile"
4426
" TVA deductibil"
- la finalul exerciiului se va inventaria i se va evalua stocul identificat sau rmas ca neutilizat, care se
va reflecta n contabilitate astfel:

3xx = 60
"Conturi de stocuri'' " Cheltuieli privind stocurile"

7.4.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i
serviciile executate de teri

Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii:
- cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii entitii i se
urmresc cu ajutorul conturilor din grapa 61 "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri";
- cheltuieli privind serviciile legate direct de activitile de ansamblu ale entitii i sunt nregistrate cu
ajutorul conturilor reunite n grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de teri".
Un element de o deosebit importan pentru toate cheltuielile din aceast categorie, att din punct de
vedere financiar-contabil, ct i din punct de vedere juridic i comercial, este reprezentat de contractul sau cel
puin comanda ca punct de plecare n fundamentarea i implicit recunoaterea acestor cheltuieli. n acest sens,
pentru ansamblul lucrrilor si serviciilor executate de teri (mai puin cele care se refer la ntreinerea i
repararea ntmpltoare a activelor, serviciile potale, de comunicaii i multiplicare a documentelor etc. i cei
desemnai prin hotrre a adunrii generale a acionarilor), este obligatorie existena contractului scris care s
cuprind date suficiente referitoare la prestatori, termenele de execuie, precizarea expres sau explicit a
coninutului prestaiei, precum i tarifele percepute, respectiv valoarea total a contractului. Defalcarea
prestaiilor, respectiv a cheltuielilor de aceast natur, trebuie s se fac pe ntreaga durat de desfurare a
contractului sau pe durata realizrii obiectului contractului.
Cu ocazia nregistrrii n contabilitate, se realizeaz verificarea prestaiei prin analiza documentelor
justificative (anexe la factur) care atest efectuarea serviciilor sau executarea lucrrilor: devize, situaii de
lucrri, procese verbale de recepie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte nscrisuri
corespunztoare.

7.4.1.2.1. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu
lucrrile i serviciile executate de teri

n aceast grup se cuprind cheltuielile cu lucrrile de ntreinere i reparaiile, cheltuielile cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare i cheltuieli cu studiile i
cercetrile.
A. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile
n procesul de utilizare a construciilor, mainilor, instalaiilor, utilajelor i mijloacelor de transport i
altele, intervin dereglri i defeciuni care mpiedic funcionarea lor normal, cu efecte, uneori grave, n
producia de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii. Cauzele apariiei acestor defeciuni
constau ntr-o uzur normal, utilizare excesiv sau ntreinere defectuoas, care reduc randamentul activelor
corporale a nivelulul optim. Pentru a pstra ct mai mult timp randamentul normal de funcionare sau de
utilizare a acestor bunuri corporale, sunt necesare revizii sau ntreineri periodice (ca operaii curente necesare
dar de mic amploare) i reparaiile.
Reparaiile, la nivel conceptual, se constituie ntr-un ansamblu de operaii efectuate asupra unui activ
uzat sau defectat pentru al menine n starea normal de funcionare i/sau nlocuirea unor elemente (piese de
schimb, subansamble etc.) pentru a-l readuce n aceeai stare normal de funcionare.
Reparaiile, de orice fel, se pot realiza apelnd la teri, persoane fizice sau juridice specializate. Aceste
prestaii se concep i se deruleaz pe baz de deviz i contract ncheiat ntre pri, lucrri ce se deconteaz
ntre partenerii contractuali pe baza facturii. De asemenea, reparaiile se pot efectua i cu fore proprii, dac
sunt asigurate condiiile necesare: atelierele, mainile, utilajele i piesele de schimb necesare, precum i
personalul de specialitate.
171
Avnd ca premis complexitatea conceptual a operaiilor de reparaii, pe care am prezentat-o n mod
succint, bineneles c i transpunerea n reglementri, norme contabile, implicit conturi utilizate pentru
reflectarea acestor operaii, nu poate fi dect o problem sensibil. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile se
organizeaz de entiti n funcie de felul sau natura reparaiilor (revizii tehnice, reparaii curente sau
capitale), ca i de modalitatea lor de executare: cu resurse proprii sau pe baza serviciilor executate de teri.
Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile de orice fel, inclusiv cele capitale, executate de teri, este mai
simplu de organizat i de condus, dect cea a cheltuielilor cu aceleai reparaii executate intern. Astfel, la
entitile care beneficiaz de reparaii executare de teri, cu ocazia recepionrii lucrrii, pe baza devizului i a
facturi primite, n contabilitate se reflect:
% = 401
611 "Furnizori"
"Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile"
4426
"TVA deductibil"
apariia contului de evideniere a taxei pe valoare adugat fiind relativ, n funcie de calitatea de
ne/pltitor al acestei taxe a furnizorului.
Reparaiile executate cu resurse proprii se nregistreaz n conturile care exprim
natura cheltuielilor (consum de piese de schimb i alte materiale, cota-parte din
contravaloarea materialelor de natura obiectelor de inventar utilizate cu aceast ocazie, energie electric i de
alt natur, amortizarea utilajelor i aparatelor folosite, salarii i contribuiile aferente salariilor etc.) folosind
urmtoarele formule contabile:
602 = 302
"Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile"

603 = 303
"Cheltuieli privind materialele de natura "Materiale de natura
obiectelor de inventar" obiectelor de inventar"

Recunoaterea cheltuielilor de reparaii n contul de profit i pierdere depinde de circumstanele care au
fost luate n calcul la recunoaterea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale aferente. Astfel, cheltuielile
ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie
adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c entitatea va obine beneficii
economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate
cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate (efectuate). Cu
alte cuvinte sau dac analizm recunoaterea cheltuielilor de reparaii, exist dou alternative de lucru:
- dac nregistrm o cretere a performanelor activului i a beneficiilor ce urmeaz a fi determinate de
acesta (o modernizare a imobilizrilor corporale), atunci valoarea modernizrii (cheltuielilor) trebuie ataat
activului respectiv sau transformat ntr-un activ independent din punct de vedere contabil;
- dac este o reparaie obinuit (o reabilitare a parametrilor iniiali), pentru conectarea veniturilor cu
cheltuielile, nu mai este necesar "activarea" cheltuielilor ca fiind aferente veniturilor viitoare. Spunem
aceasta ntruct uzura fizic a activului a fost determinat de "efortul depus de activul respectiv pentru
realizarea veniturilor trecute" (obinute deja pn la momentul reparaiei); n consecin cheltuielile cu
eliminarea acestei uzuri (cu reparaia deteriorrilor suportate de activul corporal) au legtur cu veniturile
obinute urmare a utilizrii activului pn la momentul reparaiei, devenind astfel cheltuieli curente, chiar
"ntrziate".
Excepiile de la regula mai sus menionat se realizeaz:
- atunci cnd entitatea a identificat, ca i component separat a activului, o valoare reprezentnd
reviziile sau reparaiile generale i a amortizat deja acea component;
- n condiiile n care entitatea a considerat adecvat s se trateze ca i active separate componente
majore ale imobilizrilor corporale care necesit nlocuiri la intervale regulate de timp, deoarece acestea au
durate de via utile diferite de cele ale imobilizrilor corporale crora le sunt aferente (de exemplu, instalaia
de climatizare dintr-o cldire, cablul transportor ncorporat ntr-o instalaie de teleferic etc). Cheltuielile cu
172
reparaiile nregistrate n condiiile acestor excepii sunt de natur investiional, practic se nlocuiesc, dup
caz, vechile active imobilizate recunoscute la recepia iniial.

B. Cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
Redevenele, locaiile de gestiune i chiriile sunt reprezentate de sumele de bani sau alte active datorate
terilor pentru concesionarea unor bunuri sau valori, locaia fondului de comer sau al unor imobilizri,
nchirierea unor active etc. Indiferent de categoria la care ne referim i care difereniaz numai mrimea
sumei ce trebuie nregistrat, n contabilitate toate aceste cheltuieli se reflect n mod identic.
Plile i datoriile pentru chirii sau redevene, ce sunt ocazionate de activitatea entitii, trebuie
recunoscute n contul de profit i pierdere, de regul, n mod linear pe parcursul derulrii contractului,
perioad n care entitatea beneficiaz de dreptul de folosin al diverselor bunuri i valori, sau folosind o alt
baz sistematic i reprezentativ pentru ritmul beneficiului utilizatorului.
Reflectarea n contabilitate se ncadreaz n urmtoarea formul:
612 = 401
"Cheltuielile cu redevenele, locaiile de "Furnizori"
gestiune i chiriile" 408
"Furnizori facturi nesosite"
471
"Cheltuieli nregistrate n avans"

C. Cheltuielile cu primele de asigurare
Primele de asigurare sunt sume de bani achitate de entitate unor societi de asigurri, n scopul
acoperirii unor poteniale riscuri i care nu pot fi suportate integral n momentul producerii lor sau suportarea
acestora, exclusiv de entitate, ar crea un impact deosebit n activitatea financiar.
Dac la recunoaterea majoritii cheltuielilor funcioneaz i principiul conectrii lor cu veniturile la a
cror realizare particip, n cazul cheltuielilor cu asigurrile, aceast problem este puin mai nuanat. De
regul, n cazul cheltuielilor cu asigurrile, veniturile nu apar (nu se produc), dect n condiiile n care s-a
produs nefericitul eveniment ce a fost asigurat, cu alte cuvinte, sunt venituri mai puin dorite de entitate, ns
plile, respectiv cheltuielile, se efectueaz pentru protejarea financiar a diverselor active i procese.
Primele de asigurare pltindu-se preponderent n prima parte a derulrii contractului de asigurri,
cheltuielile (de amortizare a acestor prime) de asigurare se recunosc n contabilitate n msura n care au
legtur cu bunurile i activitatea entitii, n mod ealonat, liniar sau direct proporional cu evoluia riscului
asigurat, dup formula contabil:
613 = 471
"Cheltuielile cu primele de asigurare " "Cheltuieli nregistrate n avans"
sau
conturi din clasa a 5-a


care arat modalitatea de plat
a primelor de asigurare
ntruct domeniul asigurrilor se interfereaz n mod consistent cu cel al investiiilor financiare, la
recunoaterea sau nregistrarea primelor (ratelor) de asigurare pltite trebuie realizat distincia ntre:
- ratele de capital de natura investiiilor, ce se recunosc ca un activ bine definit sau se cumuleaz unui
activ financiar existent n entitate;
- primele de asigurare care sunt recunoscute n cadrul cheltuielilor curente, cel mult i n mod temporar
trec prin contul de regularizare n timp a cheltuielilor.

D. Cheltuielile cu studiile i cercetrile
Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia de cunotine tiinifice sau
tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, cunotine despre pia i produse
etc.
Recunoatere sau nregistrarea n contabilitate a acestor elemente este bazat pe distincia ntre
cercetare i dezvoltare, astfel:
173
- cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi
cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei bune nelegeri. Prin urmare, cheltuielile de cercetare
sunt recunoscute n perioada n care s-au efectuat;
- dezvoltarea (conceperea) const n aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un
proces n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi, naintea stabilirii
produciei de serie sau a utilizrii. n consecin, cheltuielile provocate de aceast activitate fac obiectul
activelor imobilizate i sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, prin amortizare sistematic, pe
parcursul exploatrii materialelor i vnzrii produselor i serviciilor astfel proiectate (concepute).
n cadrul cheltuielilor de cercetare ce se recunosc n perioada curent exist dou tipuri de cheltuieli:
- o prim categorie, care nu este urmat de un proces de concepere, ci numai de unul de decizie, de
exemplu: conducerea entitii, constatnd c un anumit produs nu se mai vinde la nivelurile estimate, solicit
efectuarea unui studiu pentru identificarea i nlturarea operativ a cauzelor acestui efect;
- alt categorie este reprezentat de cheltuielile ce preced conceperea unui activ, de exemplu, activiti
n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea n direcia evalurii i seleciei finale a aplicaiilor din
cercetare; cercetarea pentru alternative de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii i

formularea,
simularea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de dezvoltare.
Toate aceste cheltuieli, dac se apeleaz pentru realizarea lor la uniti specializate, se nregistreaz n
contabilitate, pe baz de contract i factur sau deviz de lucrri (cheltuieli), dup formula:
614 = 401
"Cheltuielile cu studiile i cercetrile" "Furnizori"
sau
408
"Furnizori facturi nesosite"


7.4.1.2.2. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor
cu alte servicii executate de teri

Pentru alte servicii executate de teri, contabilitatea financiar reflect urmtoarele categorii:
- cheltuieli cu colaboratorii;
- cheltuieli privind comisioanele i onorariile;
- cheltuieli de protocol, reclam i publicitate;
- cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal;
- cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferri;
- cheltuieli potale i taxele de comunicaii;
- cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate;
- alte cheltuieli cu serviciile executate de teri.
A. Cheltuieli cu colaboratorii
Aceste cheltuieli se concretizeaz n activele transmise sau datorate unor colaboratori persoane fizice,
care:
- sunt autorizate pentru o serie de prestaii de care entitatea are nevoie la realizarea unor lucrri
financiar-contabile, pentru asisten i consultan de specialitate, prelucrare electronic de date etc.
prestaiile fiind efectuate pe baz de contract de prestri servicii;
- sunt membri consiliilor de administraie sau ai comisiei de cenzori, reprezentanii statului n adunrile
generale ale acionarilor, pentru entitile cu capital de stat s.a. care au o relaie de colaborrii cu entitatea,
dar nu au calitatea de salariat sau pe cea de persoan fizic independent, (autorizat); tot n aceast categorie
intr i colaborrile ntmpltoare i de mic valoare ale entitii.
Pe baza acestei disjuncii i din raiuni bugetare, s-ar putea constitui dou analitice ale contului 621
"Cheltuielile cu colaboratorii''. Prima categorie se ncadreaz, din punct de vedere al bugetului de venituri i
cheltuieli, n rndul cheltuielilor materiale (prestaii efectuate de teri), n timp ce a doua categorie se cuprinde
n fondul de salarii al entitii.
Pentru evidenierea n contabilitate a acestor cheltuieli, pe baz de factur sau stat de plat, se utilizeaz
formula contabil:
174
621 = 401
"Cheltuielile cu colaboratorii" "Furnizori"
Dac plata a fost realizat anticipat, atunci n locul contului 401 'Furnizori" se regsete contul 471
"Cheltuieli nregistrate n avans", iar daca persoanele, fizice colaboratoare, ce presteaz un serviciu pentru
entitate, fac parte din a doua categorie menionat, atunci sum net ce va fi pltit de entitate va fi diminuat,
pe baz de stat, cu reinerile la sur impuse de legislaia naional.
B. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
Procesele ce determin aceste cheltuieli sunt reprezentate de:
- comisioanele datorate sau achitate partenerilor de afaceri ai entitii (reprezentanii n diverse zone,
eventualul intermediar ce asigur relaiile de comer exterior, declarantul vamal etc);
- onorariile pltite baroului de avocai, notarilor pentru perfectarea i/sau
autentificare a unor documente, mai puin cele care au legtur cu activitatea strategic a entitii (ce face
obiectul cheltuielilor imobilizate, de exemplu, dac onorariul notarului este determinat de achiziionarea unui
teren, atunci acesta intr n costul de achiziie al respectivului teren).
Din punct de vedere contabil, toate cheltuielile din aceast categorie sunt recunoscute n msura n care
au legtur cu activitatea curent a entitii, prin urmtoarea formul contabila:
622 = 40
"Cheltuielile privind comisioanele "Furnizori i conturi asimilate"
i onorariile" sau
conturi din clasa a 5-a care arat
modalitatea de plat
sau
471
"Cheltuieli nregistrate n avans"
C. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
Aceste cheltuieli sunt tratate mpreun pentru c au acelai scop de a susine imaginea, activitile i,
implicit, profiturile firmei. Totui se impune o difereniere n:
- cheltuieli de protocol, care sunt recunoscute ca atare din punct de vedere contabil ca fiind cheltuieli n
sprijinul veniturilor la momentul la care acestea se efectueaz (pltesc); ns din punct de vedere fiscal,
momentan, n ara noastr, sunt plafonate superior n ceea ce, privete recunoaterea (2% aplicat la profitul
brut cumulat cu cheltuielile de protocol);
- cheltuielile de reclam i publicitate, pe care le considerm o categorie distinct, ntruct acestea, spre
deosebire de primele, n unele situaii, sunt susceptibile de a fi capitalizate n cadrul acestei categorii se
regsesc: cheltuielile efectuate n scopul popularizrii firmei, produsului sau serviciului, utiliznd mijloace de
informare n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor ce urmeaz a fi
difuzate sau publicate.
De asemenea, se include n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile ce se acord n
cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de
vnzare, precum i alte bunuri acordate n scopul vnzrii.
n msura n care aceste cheltuieli ndeplinesc condiiile de a fi tratate ca active necorporale, se
imobilizeaz pentru o amortizare sistematic raportat la efectele efortului privind promovarea, altfel ele sunt
recunoscute n perioada pentru care s-a ncheiat contract de reclam i publicitate (n care furnizorul
realizeaz promovarea n favoarea entitii). Este posibil ca momentul anumitor pli ale contravalorii
promovrii s se regseasc n intervalul n care prestaia se produce.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor curente, att cele de protocol ct i cele de promovare,
se folosete formula:
623 = 471
"Cheltuielile de protocol, reclam i "Cheltuieli nregistrate n avans"
publicitate" sau
conturi de stocuri
sau
40 "Furnizori i conturi asimilate"
sau
175
conturi din clasa a 5-a
D. Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal
Cheltuielile din aceast categorie reflect contravaloarea transporturilor, de regul, realizate de teri, i
suportate de entitate cu ocazia livrrii sau vnzrii produselor, mrfurilor i a prestaiilor vndute. Altfel spus,
sunt cheltuielile de transport ce pot fi conectate n aceeai perioad la veniturile corespondente nregistrate de
entitate.
Ansamblul serviciilor de transport de care beneficiaz entitatea se recunoate n contul de profit i
pierdere n mod difereniat relativ la obiectul transportului:
- ocazionat de achiziia unei imobilizri amortizabile;
- pentru aprovizionarea de stocuri;
- micri i prelucrri de stocuri (mai puin livrrile spre vnzare) precum i pentru transportarea
propriilor salariai;
- cu ocazia vnzrilor (activitatea de desfacere) i pentru activitatea general a entitii.
Dac se nregistreaz n contabilitate factura furnizorului pentru transportul unui echipament tehnologic
ce nu necesit montaj, atunci aceasta se va reflecta (recunoate) n contabilitate dup formula:
% = 404
2131 "Furnizori de imobilizri "
"Echipamente tehnologice"
4426
"TVA deductibil"
Cheltuielile de transport devin astfel componente ale costului de achiziie al
activelor imobilizate, fiind recunoscute n contul de profit i pierdere pe calea amortizrii contravalorii
echipamentului tehnologic.
Aproximativ n aceiai termeni stau lucrurile i la aprovizionarea stocurilor. Dac se nregistreaz, spre
exemplu, factura privind transportul efectuat de un ter cu ocazia aprovizionrii de mrfuri, aceasta se va
nregistra n contabilitate dup formula:
% = 401
371 "Furnizori"
"Mrfuri"
sau
378
"Diferene de pre la mrfuri"
4426
"TVA deductibil"
Cheltuielile cu transportul respectivelor mrfuri (incluse n costul de achiziie al stocurilor) se vor
recunoate n contul de profit i pierdere urmare a vnzrii mrfurilor, prin formula contabil de descrcare a
gestiunii de mrfuri vndute.
n situaia n care transportul realizat de cruul partener se produce cu ocazia vnzrii mrfurilor
(transport de la depozitul entitii pn la sediul sau depozitul cumprtorului), atunci factura, emis de
cru i primit de entitate, se nregistreaz n contabilitate dup formula:
% = 401
624 "Furnizori"
"Cheltuieli cu transportul
de bunuri i de personal"
4426
" TVA deductibil"
fiind recunoscute ca atare n contul de profit i pierdere, ntruct se conecteaz cu veniturile din vnzarea
respectivelor mrfuri.
Dup aceeai formul contabil, ca i cea utilizat n cazul serviciilor de transport de care a beneficiat
departamentul de desfacere, se nregistreaz i serviciile de transport de care beneficiaz administraia
general a entitii, precum i toate serviciile de transport de care beneficiaz casele de expediii i
touroperatorii.
176
Contravaloarea transportului personalului, la i de la locul de munc, precum i transportul stocurilor
pentru prelucrri la teri, n msura n care este realizat de un cru, se nregistreaz, ntr-o prim faz, n
debitul contului 624 "Cheltuieli cu transportul dc bunuri i de personal", numai c nu este i recunoscut
automat n contul de profit i pierdere Aceste cheltuieli, ntruct nu au participat nc la realizarea unui venit
din vnzri; sunt mai nti "stocate" prin formula contabil:
33 = 711
"Producie n curs de execuie" "Variaia stocurilor"
sau
34
"Produse"
n suma acestei nregistrri fiind cuprins i contravaloarea transportului stocurilor i personalului necesare
realizrii produciei.
Ulterior sau cu ocazia vnzrii produselor, sunt recunoscute i cheltuielile de transport prin formula
contabil de descrcare a gestiunii de produse finite ieite din unitate.
Dac transportul efectuat de teri este de valori mai reduse (nesemnificative) i
nu este decontat pe baz de factur (transportul salariailor pentru interesele entitii),
atunci acesta se poate nregistra n contabilitate dup formula contabil
624 = %
"Cheltuieli cu transportul de 5323
bunuri i de personal" "Tichete i bilete de cltorie"
512
"Conturi curente la bnci"
531
"Casa"
542
"Avansuri de trezorerie"
541
"Acreditive"
urmnd o recunoatere difereniat, n funcie de activitatea la realizarea creia i-a dat concursul transportul
efectuat de terul partener.
n legtur cu cheltuielile de transport efectuate cu propriile mijloace de transport (entitatea neavnd n
obiectul de activitate transportul), este de menionat c elemente ale acestui efort, realizat de entitate, se
regsesc distribuite n majoritatea conturilor de cheltuieli, situaia fiind similar cu cea a reparaiilor efectuate
cu fore proprii. ns, recunoaterea lor se supune regulilor mai sus menionate.

E. Cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferri
Eforturile entitii de aceast natur se refer la:
- plile ocazionate de deplasarea salariailor n interiorul sau n exteriorul localitii n care i are
sediul entitatea, pentru a rezolva probleme ce in de interesele entitii i constau, n spe, n diurna sau
indemnizaia de deplasare, plile pentru cazarea salariailor pe parcursul deplasrii,
- sumele pltite salariailor cu ocazia detarii sau transferrii n interes de serviciu de la un punct de
lucru al entitii la altul.
n raport cu modul de decontare, se reflect n contabilitate prin debitul contului 625 "Cheltuieli cu
deplasrile, detarile i transferri" n coresponden, cu acele conturile care arat resurs utilizat.
n funcie de relevana cheltuielilor cu deplasrile, detarile i transferrile n ansamblul eforturilor
realizate de entitate i de politicile contabile adoptate, se poate aplica un tratament difereniat privind
recunoaterea n contul de profit i pierdere n funcie de motivaia sau scopul deplasrii.

F. Cheltuieli potale i taxele de comunicaii
n cadrul acestei categorii de cheltuieli se regsesc timbrele, mrcile potale, contravaloarea
corespondenei realizate, abonamentele la diversele medii de informare i comunicare (telecomunicaii i
internet).
Funcie de modul n care sunt efectuate, se vor reflecta n contabilitate dup formula contabil:

177
626 = %
"Cheltuieli potale i taxele de 5321
comunicaii" "Timbre fiscale i mrci potale"
401
"Furnizori"
408
"Furnizori - facturi nesosite"
512
"Conturi curente la bnci"
531
"Casa"
542
"Avansuri de trezorerie"
541
"Acreditive"
G. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
Aceste cheltuieli se refer la sumele (comisioanele) percepute de bncile partenere, pentru serviciile
prestate, precum i la comisioanele cuvenite societilor de valori mobiliare, pentru intermedierile n
tranzaciile financiare. Se urmresc cu ajutorul contului 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate",
care se debiteaz, de regul, n coresponden cu creditul conturilor deschise de entitate la diverse bnci.
Dac entitatea are relaii cu o societate comercial specializat n operaii pe piaa de capital, atunci contul
poate intra n coresponden i cu anumite conturi din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate".
H. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
n cadrul acestei categorii de cheltuieli, se regsesc toate serviciile i prestaiile realizate de teri pentru
entitate i care nu se pot ncadra ntr-una din categoriile menionate anterior, cum, de exemplu, ar putea fi:
servicii de paz, lucrri i servicii de ordin administrativ, selectarea i recrutarea personalului, redevene
pentru audiovizual, abonamente la diverse publicaii necesare entitii etc. Aceste cheltuieli se vor reflecta n
contabilitate dup formula:
628 = 40
"Alte cheltuieli cu serviciile "Furnizori i conturi asimilate"
executate de teri" sau
542
"Avansuri de trezorerie"
sau
471
"Cheltuieli nregistrate n avans"


7.4.1.3. Evidena cheltuielilor cu alte impozite taxe
i vrsminte asimilate

n cadrul acestei grupe de cheltuieli se regsesc plile sau datoriile pentru impozitele, taxele i
vrsmintele asimilate suportate de entitate indiferent de rezultatul exerciiului.
Categoria altor impozite i taxe presupune urmtoarele elemente, difereniate n funcie de natura
obligaiilor sau de organismul public cruia i se cuvin respectivele sume:
- prorata (partea) din taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor n entitate devenit nedeductibil;
- taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, predate
cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum
i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur;
- decontrile cu bugetul statului privind impozite (de exemplu, impozitul pe veniturile realizate de
persoanele fizice nerezidente din colaborarea cu entitatea autohton), taxe (taxa vamal, accizele i alte taxe
speciale) i vrsminte asimilate, cum sunt diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern. n
cadrul decontrilor cu bugetele unitilor administrativ-teritoriale se regsesc vrsmintele de la regiile
178
autonome de subordonare local, decontrile privind impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor
de transport deinute de entitate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat precum i alte impozite i
taxe;
- datorii i vrsminte de efectuat ctre alte organisme publice, potrivit legii;
- taxe de timbru.
Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n contabilitate dup urmtoarele formule:
635 = %
"Cheltuieli cu alte impozite taxe i 4426
vrsminte asimilate" "TVA deductibil"
4427
"TVA colectat"
sau
635 = %
"Cheltuieli cu alte impozite, taxe i 446
vrsminte asimilate" " Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate"
447
"Fonduri speciale - taxe i
vrsminte asimilate"
5321
"Timbre fiscale i potale"
n ceea ce privete recunoaterea acestor cheltuieli este de remarcat procedura difereniat de lucru,
astfel dac analizm taxa asupra mijloacelor de transport auto, fiind o tax local anual, este recunoscut n
contul de profit i pierdere n anul pentru care respectiva tax trebuie achitat bugetului local. n schimb, dac
analizm taxa vamal datorat statului cu ocazia importrii unui mijloc de transport auto, aceasta se
transform ntr-un element de cost de achiziie al activului astfel intrat n patrimoniu, recunoaterea taxei
vamale ca element de cheltuial fiind realizat pe msura amortizrii valorii imobilizrii corporale.
7.4.1.4. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu personalul

n legtur cu personalul ce activeaz (lucreaz) n cadrul entitii n cadrul entitii n contabilitatea
financiar se reflect urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli cu sumele datorate personalului,
- cheltuieli privind contribuiile la asigurri sociale ale personalului.
- alte cheltuieli cu personalul.
A. Cheltuieli cu sumele datorate salariailor constau n:
- cheltuieli cu salariile brute datorate de entitate pentru efortul depus n vederea ndeplinirii obligaiilor
ce decurg din contractul de munc i fia postului i pentru concediul de odihn:
641 = 421
"Cheltuieli, cu salariile personalului" "Personal - salarii datorate"
n cazul neefecturii concediului de odihn de ctre salariai pe pn la ncheierea exerciiului financiar,
atunci, la finele exerciiului, sumele datorate salariailor se reflect astfel:
641 = 4281
"Cheltuieli cu salariile personalului' ' "Alte datorii n legtur
cu personalul"
- indemnizaiile de concedii medicale suportate de entitatea angajatoare, conform Legii pensiilor i
asigurrilor sociale:
6458 = 423
"Alte cheltuieli cu asigurrile "Personal-ajutoare materiale
i protecia social" datorate"

B. Cheltuieli aferente salariilor sau contribuiile la asigurrile sociale ce intr n
obligaiile angajatorului, n aceast categorie se regsesc:
- contribuia entitii la asigurrile sociale din fondul de salarii realizat de angajator.
6451 = 4311
179
"Contribuia unitii "Contribuia uniti la
la asigurrile sociale" asigurrile sociale"
Distinct de contribuia unitii la asigurrile sociale se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile
pentru boli profesionale i accidente de munc.
6451 = 4311
"Contribua unitii "Contribuia unitii la
la asigurrile sociale" asigurrile sociale"
analitic: "Contribua la asigurrile
pentru boli profesionale i
accidente de munc"
- contribuia unitii la asigurrile de omaj din fondul de salarii realizat i se nregistreaz dup
formula contabil:
6452 = 4371
"Contribuia unitii pentru "Contribuia unitii la
ajutorul de omaj" fondul de omaj"
- contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate raportat la fondul de salarii realizat i se
nregistreaz dup formula contabil:
6453 = 4313
"Contribuia angajatorului pentru "Contribuia angajatorului
asigurrile sociale de sntate" pentru asigurrile sociale de
sntate"
C. n categoria alte cheltuieli cu personalul se regsesc:
- tichetele de mas distribuite personalului pentru procurarea de alimente, se nregistreaz n
contabilitatea pe baza tabelului nominal de predare ctre salariaii:
604 = 5328
"Cheltuieli cu materialele nestocate" "Alte valori"/
analitic: "Tichete de mas"
- biletele de tratament distribuite salariailor pentru refacerea capacitii de munc. Partea suportat de
entitate din acest efort se reflect n contabilitate astfel:

6588 = 5322
"Alte cheltuieli de exploatare" "Bilete de tratament i odihn"
- bunuri oferite sub form de cadouri salariatelor cu ocazia primverii (nti sau opt martie) i
salariailor ce au copii, de ziua copiilor sau a srbtorilor anuale:
6588 = 3xx
"Alte cheltuieli de exploatare" "Conturi de stocuri"




7.4.1.5. Evidena altor cheltuieli de exploatare

n aceast categorie se cuprind acele cheltuieli de exploatare mai puin frecvente, considerate ca nefiind
eforturi n favoarea produciei. Pentru urmrirea cheltuielilor dup natura lor s-au instituit dou conturi n
care se reflect:
- 654 ,,Pierderi din creane i debitori diveri";
- 658 ,,Alte cheltuieli de exploatare".
Entitatea este obligat i nevoit s fac toate demersurile necesare i legale pentru recuperarea
debitelor pe care le are de recuperat de la partenerii de afaceri sau de la ali debitori. Cu toate acestea exist
situaii n care ncasarea debitelor sau obinerea altor contraprestaii nu mai este posibil. n aceast situaie se
nregistreaz o pierdere determinat de nerecuperarea creanelor, care din punct de vedere contabil se reflect
ca o cheltuial:
654 = 4118
"Pierderi din creane i debitori diveri" "Clieni inceri sau n litigiu"
180
Dac entitatea a avut o atitudine prudenial (a constituit la momentul oportun provizioane pentru
protejarea de eventuale pierderi din relaiile cu partenerii de afaceri), atunci constatarea pierderii efective este
nsoit de nregistrarea:
1511 = 7812
"Provizioane pentru litigii" "Venituri din provizioane"
n situaia n care creana irecuperabil nu provine din cifra de afaceri a entitii, atunci n locul
contului 4118 "Clieni inceri sau n litigiu" se va utiliza contul 461 "Debitori diveri".
Categoria alte cheltuieli de exploatare este cuprinztoare i relativ divers de la o entitate la alta, totui,
coninutul su se poate sistematiza astfel:
- valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite terilor i bugetelor autoritilor
publice:
6581 = %
"Despgubiri,amenzi i penaliti" 401
"Furnizori"
404
"Furnizori de imobilizri"
462
"Creditori diveri"
448
"Alte datorii i creane cu bugetul statului"
512
"Conturi curente la bnci"
- donaiile i subveniile acordate, inclusiv sumele oferite cu titlu de sponsorizare:
6582 = %
"Donaii i subvenii acordate" 3xx
"Conturi de stocuri"
dup natura lor
512
"Conturi curente la bnci"
531
"Casa"
- cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital al cror cuantum este determinat valoarea
neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale, cedate sau scoase din activ:
6583 = %
"Cheltuieli privind activele cedate 20
i alte operaii de capital" "Imobilizri necorporale"
212

"Imobilizri-corporale"
23

''Imobilizri n curs de execuie"

n msura n care pierderile nregistrate la dezactivarea imobilizrilor amortizabile sunt mult prea mari,
se poate apela (cu aprobarea adunrii generale a acionarilor) la ealonarea introducerii pe cheltuieli a cotei
pri din aceast pierdere. n aceast situaie formula contabil de reflectare a cheltuielilor devenite curente
este:
6583 = 471
"Cheltuieli privind activele cedate i "Cheltuieli nregistrate n avans"
alte operaii de capital"
Pentru locator valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim de leasing, urmare a
decontrii (ncasrii) se reflect n contabilitate dup formula:
6583 = 2673
"Cheltuieli privind activele cedate "mprumuturi acordate pe termen lung"
i alte operaii de capital"
181

- alte cheltuieli neregsite n categoriile anterioare, ca de exemplu cheltuieli privind scoaterea din
folosin (casarea sau dezmembrarea) imobilizrilor corporale i necorporale:
6588 = %
"Alte cheltuieli de exploatare" 3xx
"Stocuri"
4xx
"Teri"
5xx
"Trezorerie"
Datoriile sau plile compensatorii n favoarea persoanelor afectate de restructurarea entitii,
6588 = %
"Alte cheltuieli de exploatare" 4281
"Alte datorii n legtur cu personalul"
462
"Creditori diveri"
531
"Casa"
Diferenele n minus, determinate de scderea valorii ncasate sub valoarea nominal a creanelor din
vnzarea imobilizrilor,
% = 461
6588 "Debitori diveri"
"Alte cheltuieli de exploatare"
4426
"TVA deductibil"

7.4.2. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare apar din operaiile cu activele i datoriile financiare, precum i din activitatea de
trezorerie, monetar i valutar. n aceast categorie se regsesc:
- pierderi din creane legate de participaii;
- cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- cheltuieli din diferene de curs valutar;
- cheltuielile privind dobnzile;
- cheltuieli privind sconturile acordate;
- alte cheltuieli financiare.
Avnd n vedere componena acestor cheltuieli, pentru fiecare fel de cheltuial de natur financiar
exist cte un cont adecvat, n care acestea se reflect.
A. Pierderi din creanele legate de participaii
Reprezint sumele bneti aferente creanelor abandonate sau la care s-a renunat a se ncasa. Principiul
general al abandonului de crean este acela de a se nregistra ca o cheltuial la entitatea care consimte i ca
un venit financiar pentru entitatea partener.
Sumele mprumuturilor acordate, i creanelor imobilizate care nu se pot ncasa sau recupera, din
diverse motive, constituie pierderi ce se reflect n contabilitate printr-un cont de cheltuieli. ntruct, acest tip
de relaii apar, de regul, ca ataate altor creane semnificative, contabilizarea respectivei pierderi se
realizeaz dup formula:
663 = 267
,, Pierderi din creane legate Creane imobilizate "
de participaii"
B. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
Cesiunea investiiilor financiare este reprezentat de transferul de proprietate ctre teri, direct sau prin
intermediul unei societi de valori mobiliare. Cu aceast ocazie:
182
- dac se tranzacioneaz active imobilizate, contravaloarea cuvenit entitii din tranzacia respectiv
se nregistreaz pe venituri concomitent cu trecerea integral pe cheltuieli a valorii sau a costului
imobilizrilor financiare cedate. Aceste operaii se reflect n contabilitate dup formula contabil:
6641 = 261 ...265 Costul imobilizrilor
,,Cheltuieli privind imobilizrile ,, Imobilizri financiare" financiare cedate
financiare cedate "
- dac se tranzacioneaz investiii financiare pe termen scurt (titluri de plasament), poate s apar o
pierdere (o diferen ntre valoarea contabil mai mare i valoarea de tranzacionare mai mic), ce se
nregistreaz ca o cheltuial financiar, sau un ctig (valoarea de tranzacionare fiind mai mare dect cea de
eviden), ce face obiectul veniturilor corespunztoare. Pierderile, rezultate din astfel de operaii, se reflect
n contabilitate dup formula contabil:
6642 = 501....508 Pierderea rezultat
,, Pierderi din investiiile Investiii pe termen din cedare
pe termen scurt cedate " scurt"
C. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
n prim instan, diferenele de curs valutar apar ntre cursul valutar de la data nregistrrii n
contabilitate a creanelor i obligaiilor i cursul de la data ncasrii, respectiv plii, fiind recunoscut n
rezultatul exerciiului curent. La sfritul anului, toate diferenele de curs valutar aferente creanelor i
datoriilor n valut trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli ale perioadei. Diferenele de curs valutar
aferente stingerii datoriilor sau creanelor n valut rezult din comparaia-cursului valutar de la data plii sau
ncasrii i cursul valutar de la data bilanului de nchidere a anului precedent.
Tranzacia n valut (cumprare sau vnzare de bunuri i servicii, atragere sau acordare de mprumuturi
n valut, contracte de schimb valutar nerealizate, achiziionare sau vnzare de active, contractare sau achitare
de datorii n valut) trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leul),
aplicndu-se cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar, ca tratament de baz, presupune ca diferenele de curs
valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei
entiti, la cursuri diferite faa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele
care au fost raportate n situaiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n
perioada n care apar.
Atunci cnd tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit,
ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac tranzacia este decontat n exerciii
financiare ulterioare, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la decontare este
determinat innd seama de modificrile cursurilor de schimb n cursul fiecrui exerciiu.
Rezultatul exerciiului, n care se deconteaz datoria n valut, fiind afectat exclusiv de pierderea
nregistrat de entitate ca urmare a devalorizrii monedei naionale pe perioada de la nceputul anului
financiar pn la data decontrii. Un tratament alternativ sau opional pentru recunoaterea diferenelor de
curs, const n a include diferenele de curs valutar (care rezult dintr-o devalorizare accentuat a monedei,
mpotriva creia nu exist posibiliti de acoperire a riscului i care apar la achiziia recent a unui activ,
facturat ntr-o moned strin), n valoarea contabil a activului.
Astfel de diferene de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a activului, respectnd condiia
ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. De pild, o entitate
romneasc import un echipament de transport. Din cauza lipsei acute de devize din piaa valutar, banca
partener nu poate satisface solicitarea de fonduri n valut a entiti pentru stingerea obligaiei externe. Cu
alte cuvinte, nu exist posibiliti de asigurare mpotriva riscului valutar, fondurile devenind disponibile n
termen de 4 luni. n acest interval a avut loc o devalorizare a leului fa de moneda strin cu 25%. Costul
suplimentar, pentru stingerea obligaiei n valut, poate fi adugat costului echipamentului.
Potrivit legislaiei naionale, tot n aceast categorie de cheltuieli se regsesc i diferenele de curs
valutar aferente disponibilitilor existente n conturile deschise la bncii, n casieria unitii, sub form de
avansurile trezorerie sau n acreditive. La finele exerciiului, disponibilitile n valut existente n sold se
evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare n vigoarea la acea dat (cursul din ultima zi comunicat de
Banca Naional a Romniei), diferena de curs valutar determinndu-se ntre preul de eviden istoric al
devizelor i cel de la finalul exerciiului.
183
Pierderile determinate de variaia (scderea) cursului valutar nregistrate cu ocazia evalurii
disponibilitilor n devize la finalul anului sau a lichidrii diverselor conturi se reflect dup urmtoarea
formul contabil:
665 = %
"Cheltuieli din diferene 5124
de curs valutar" "Conturi la bnci n valut"
5314
"Casa n valut"
5412
"Acreditive n valut"
542
"Avansuri de trezorerie"

D. Cheltuielile privind dobnzile
Aceste cheltuieli se concretizeaz n sumele pltite sau care urmeaz a fi pltite de entitate unei alte
persoane juridice sau fizice, pe o perioad de timp, sub forma unei cote procentuale aplicat la suma
mprumutat, conform unui contract de mprumut.
Contabilizarea acestor cheltuieli se realizeaz, n funcie de categoria creditorului, a mprumutului i
perioada de creditare, dup urmtoarea formul principial:
666 = %
"Cheltuieli privind dobnzile " 168
"Dobnzi aferente mprumuturilor
i datoriilor asimilate"
451
"Decontri ntre societile afiliate"
4551
"Asociai conturi curente"
471
"Cheltuieli nregistrate n avans"
512
"Conturi curente la bnci"
518
"Dobnzi"
5198
"Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt"
E. Cheltuieli privind sconturile acordate
Sconturile (reducerile) sunt sume de bani deduse din contravaloarea creanelor n favoarea partenerilor
entitii. De regul, aceste diminuri contiente de creane apar ca urmare a decontrii nainte de termen sau a
altor parametri de performan ndeplinii n relaiile de afaceri ale entitii i se contabilizeaz dup formula
contabil:
667 = %
"Cheltuieli privind sconturile acordate" 4111
"Clieni"
413
"Efecte de primit"
511
"Valori de ncasat"
461
"Debitori diveri"
Pentru a putea fi recunoscute, reducerile trebuie s ndeplineasc urmtoarele criterii:
- limitele i condiiile de acordare a reducerilor s fie aprobate de adunarea general a acionarilor sau
asociailor entitii;
184
- s fie efective i n sume exacte n beneficiul partenerului;
- s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale.
Dac reducerea ndeplinete pe lng ultimele dou criterii din cele teri menionate i condiia potrivit

7.4.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Atunci cnd n activitatea (viaa) unei entiti intervine un eveniment extraordinar -criz sau rzboi,
calamiti naturale, exproprierea de anumite elemente patrimoniale, pentru interese publice - n contabilitate
se vor reflecta (recunoate) procese sau elemente extraordinare.
Elementele sau eforturile extraordinare sunt prezentate n mod distinct n contul de profit i pierdere i
sunt definite prin combinarea a dou criterii:
- au o natur neobinuit, adic elementul constatat are grad ridicat de anormalitate n raport cu
activitatea ordinar a entitii i cu mediul n care aceasta activeaz;
- au o frecven slab, adic elementul trebuie s aib o probabilitate sczut de a surveni n viitor,
innd cont de mediul entitii.
Efectele evenimentelor extraordinare se concretizeaz, de regul, n pierderi ce se
reflect n contabilitate pe seama cheltuielilor corespunztoare: Spre exemplu, n urma unui cutremur, o hal
de producie a entitii s-a prbuit. Cu aceast ocazie, valoarea neamortizat a halei de producie distruse de
cutremur se reflect n contabilitate dup formula:

671 = 212
"Cheltuieli privind calamitile i alte "Construcii"
evenimente extraordinare"

Precizm c aspectele eseniale privind contabilizarea cheltuielilor cu amortizrile, ajustarea la inflaie
i impozitul pe profit au fost prezentate n capitolele anterioare.

7.4.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea pentru depreciere
sau pierderile de valoare

Activele ntreprinderii sunt ajustate la momentul ntocmirii situaiilor financiare sau atunci cnd se
constat o depreciere a acestora. De asemenea, pot fi ajustate i pasivele entitii ca urmare a aprecierii lor.
Cheltuieli din aceast categorie se analizeaz separat, deoarece regrupeaz att elemente de exploatare,
ct i financiare ce au legtur, pe de o parte, cu recuperarea capitalului imobilizat n active amortizabile
(alocarea costului activului, pe o baz sistematic, pe durata de via util estimat), iar pe de alt, parte
reflect deprecierea activelor patrimoniale (scderea valorii recuperabile sub valoarea contabil), respectiv
sporirea datoriilor de achitat.
Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli se ntemeiaz pe calitatea lor de
component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de
trezorerie, ntruct se bazeaz pe diminuarea valorii unui element de activ sau pe creterea valorii unei datorii.
De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Trebuie fcut ns distincia ntre cheltuielile cu amortizrile,
care reprezint diminuri ferme ale valorilor elementelor patrimoniale de activ i cheltuielile privind
constituirea provizioanelor care au n vedre principiul prudenei, respectiv protejarea entitii mpotriva unor
poteniale pierderi.
Dei destul de complex aceast problem, fiind studiat n profunzime n capitolele anterioare (2-6 ce
s-au ocupat de elementele i conturile de bilan), unde s-au abordat n mod explicit problemele legate de
contabilizarea i recunoterea cheltuielilor privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare,
considerm c nu este relevant reiterarea lor n acest paragraf.

n mod sintetic, ns, prezentm principal formula contabil ce st la baza nregistrrii amortismentelor,
provizioanelor i ajustrilor de valoare pentru deprecieri sau pierderi:
68 = %
"Cheltuieli cu amortizrile, 15
185
provizioanele i ajustrile pentru "Provizioane"
depreciere sau pierderile de valoare" 169
"Prime privind rambursarea obligaiunilor"
28
"Amortizri privind imobilizrile"
29
"Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizrilor"
39
"Ajustri pentru deprecierea stocurilor
i produciei n curs de execuie"
49
"Ajustri pentru deprecierea creanelor"
59
"Ajustri pentru pierderea de valoare
conturilor de trezorerie"

Din punct de vedere al recunoaterii n contul de profit i pierdere, amortizarea nu antreneaz n toate
cazurile o cheltuial a perioadei (de exemplu, n situaia n care intr n costul produselor finite sau serviciilor
prestate), pe cnd constituirea provizioanelor este recunoscut n contul de

profit i pierdere atunci cnd
ntreprinderea le calculeaz i nregistreaz n contabilitate (cheltuieli aferente perioadei).
Exist ns i excepii de la regul, cum se ntmpl n cazul costurilor estimate de ntreprindere (la
momentul achiziiei unei imobilizri'corporale) pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile, de
restaurare a amplasamentului care se capitalizeaz.



7.5. Contabilitatea veniturilor entiti

Veniturile entitii, aa cum am menionat deja, reprezint mrimea brut a avantajelor economice, ce
apar n entitate, n cursul exerciiului, atunci cnd aceste intrri conduc la creteri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele care provin din contribuiile participanilor la capital.
Conform legislaiei naionale, veniturile cuprind exclusiv valorile brute ale avantajelor economice
primite sau de primit de ctre entitate, n contul su. Sumele colectate, de entitate, n contul autoritilor,
partenerilor de afaceri sau terilor, precum:
- taxele pe vnzri,
- taxa pe valoarea adugat,
- sumele ncasate de furnizorul de leasing, reprezentnd prime de asigurare a bunurilor ce fac obiectul
unui astfel de contract, nu sunt avantaje economice n favoarea entitii, ele neconducnd la o cretere a
capitalurilor proprii.
Ca urmare, toate acestea sunt excluse din venituri. De asemenea, n cazul unui mandatar, valorile brute
ale avantajelor economice cuprind sume ncasate n contul proprietarului, sume ce nu conduc la o cretere a
capitalurilor proprii pentru entitatea mandatat. Sumele ncasate sau ce urmeaz a fi ncasate n contul
proprietarului nu sunt venituri. Veniturile entitii (mandatarului), n acest caz, sunt reprezentate de
comisioanele stabilite prin contract.
De importan deosebit n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care acestea
trebuie recunoscute. Principial, se poate spune c venitul este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea c
entitii i vor revenii n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate cu
fidelitate. Valoarea fidel sau just este reprezentat de suma la care poate fi tranzacionat un activ sau la care
poate fi decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv.
186
Pentru a rmne consecveni modului de abordare a cheltuielilor, prezentarea situaiilor n care apar i
cum sunt recunoscute veniturile, se va face apel la clasificarea din legislaia naional a veniturilor, care
stabilete urmtoarele categorii de venituri:
- de exploatare,
- financiare,
- extraordinare,
- din provizioane i amortizri,
- din impozitul pe profit.

7.5.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Din ansamblul veniturilor entitii, partea care are legtur sau este determinat de activitile obinuite
ale acesteia formeaz veniturile din activitatea de exploatare.
Veniturile din activitile de exploatare trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit
sau de primit. Aceast evaluare este n mod normal uor de realizat.
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare,
schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei, acesta este
cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface
cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n
schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz
venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu
poate

fi evaluat n mod rezonabil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
Criteriile de recunoatere sunt aplicate, de regul, separat pentru fiecare tranzacie. n unele cazuri, este
necesar aplicarea separat a criteriilor de recunoatere a componente identificabile ale unei singure
tranzacii, pentru a putea reflecta realitatea economic a tranzaciei. n cadrul veniturilor din exploatare se
regsesc:
- veniturile din activitatea de baz sau din vnzri frecvente,
- variaia stocurilor,
- producia imobilizat,
- venituri din subvenii de exploatare,
- alte venituri de exploatare.

7.5.1.1. Veniturile din activitatea de baz

n cadrul acestei categorii intitulat i "Cifra de afaceri" se regsesc veniturile entitii ce sunt legate
(determinate) direct de obiectul su de activitate, respectiv venituri din:
- vnzarea produselor finite;
- vnzarea semifabricatelor;
- vnzarea produselor reziduale;
- lucrri executate i servicii prestate;
- studii i cercetri;
- redevene, locaii de gestiune i chirii;
- vnzarea mrfurilor;
- diverse activiti legate de activitatea de baz.
Toate aceste structuri le vom regrupa n urmtoarele categorii: vnzri de bunuri, prestri de servicii i
redevene, locaii de gestiune sau chirii.
A. Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea de bunuri sunt recunoscute n momentul n care se ndeplinesc condiiile
urmtoare:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor;
187
- entitatea nu mai deine controlul bunurilor vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n
cazul deinerii n proprietate a acestora;
- mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil;
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
- costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil.
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia
nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Entitatea poate pstra aceste
riscuri n mai multe situaii, dintre care menionm:
- atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultatele nesatisfactoare, neacoperite de prevederile
garaniilor normale;
- n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea
veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de ctre acesta din urm;
- cnd bunurile sunt livrate, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a
contractului i nu a fost nc realizat de entitate.
Dac entitatea pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci
tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De asemenea, veniturile i cheltuielile ce se
refer la aceeai tranzacie se recunosc simultan (conexarea veniturilor cu cheltuielile).
n reglementrile naionale aceast problematic, din punct de vedere juridic, este reglementat
(acceptat) n mod expres de Codul Comercial i Codul Civil, iar n reglementrile financiar-contabile, nu
este explicit abordat. n schimb, tratamentul contabil n aceast spe, este tacit acceptat de legislaia
financiar-contabil

naional, fiind serios influenat de clauzele contractuale i condiiile de ntocmire a
documentelor primare (de exemplu, pe factura de vnzare a mandatarului s se regseasc: sumele cuvenite
proprietarului de drept i de fapt al bunului nainte de vnzare, comisionul cuvenit mandatarului, meniunea
c bunurile fac obiectul unui contract de comision, mandat sau consignaia s.a.)

B. Venituri din prestri de servicii i executri de lucrri
Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil,
venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data nchiderii
bilanului. Rezultatul unei tranzacii, privind prestrile de servicii sau executrile de lucrri, poate fi reflectat
n contabilitate atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare:
- mrimea veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil;
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
- stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil i
credibil;
- costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n
mod rezonabil.
Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului este denumit n mod curent "metoda
procentului de execuie". Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care
sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la durata
activitilor de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade de gestiune.
Stadiul de execuie al unui contract de servicii poate fi determinat prin diverse metode. Entitatea va
utiliza metoda care evalueaz cel mai credibil i n acelai timp rezonabil serviciile executate. n funcie de
natura contractului metodele pot include una dintre urmtoarele metode:
- analiza lucrrilor prestate sau serviciilor executate pn la data respectiv ca procent din totalul ce
trebuie executat;
- proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale contractului.
Plile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate. Cnd rezultatul
unei tranzacii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor
recunoscute ca fiind recuperabile.
Execuia de lucrri implic aspecte particulare n ceea ce privete alocarea veniturilor i costurilor
contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea, de construcie (execuie de lucrri), dat fiind
faptul c acest gen de contracte, de regul, sunt realizate pe mai muli ani.
188
Veniturile contractuale, n msura n care este probabil a fi obinute i pot fi evaluate rezonabil, cuprind
urmtoarele elemente:
- valoarea iniial a veniturilor convenite n contract;
- cuantumul modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrilor i plilor stimulatorii convenite.
Costurile contractuale trebuie s cuprind: costurile directe ale contractului, costurile atribuite
activitii de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv i alte costuri contractuale
aflate n sarcina beneficiarului. Centurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile
contractuale n msura n care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar.
Rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil de antreprenor (executantul
lucrrii), atunci cnd toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct costurile contractuale nregistrate efectiv de
entitate s poat fi comparate cu estimri anterioare ale acestora.
Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoate numai n
limita costurilor recuperabile nregistrate. n cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil
veniturile contractuale totale, pierderea anticipat se va recunoate imediat, n totalitate, indiferent de metoda
de estimare a veniturilor i cheltuielilor aferente.

7.5.1.3. Veniturile din producia de imobilizri

n cadrul activitii pe care o desfoar, entitile i pot realiza autodotarea cu bunuri i valori de
folosin ndelungat, proces cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de investiii realizate cu
resurse (fore) proprii sau n regie proprie. Producia de imobilizri pentru propriile nevoi se constituie ca un
venit din exploatare pentru anularea efectului cheltuielilor corespunztoare asupra rezultatelor perioadei.
Mrimea acestui venit este dat de costul lucrrilor efectuate de unitatea patrimonial necesar a fi imobilizat,
ntr-o prim faz, urmnd s fie transferat n contul de profit i pierdere pe msura utilizrii respectivelor
active.
Pentru realizarea prin eforturi proprii a investiiilor necesare entitatea consum din resursele existente,
acestea se nregistreaz iniial pe seama cheltuielilor dup natura lor prin formule contabile de tipul:
6xx = %
Conturi de cheltuieli pe naturi 28x
Amortizri
3xx
Stocuri
4xx
Decontri
etc.

n mod normal, aceste cheltuieli nu au nici o legtur direct cu rezultatul financiar al perioadei n care
s-au efectuat, pentru c nu au creat beneficii pentru entitate i, n consecin, se reporteaz pentru perioadele
viitoare prin formalele contabile:
- dac se realizeaz imobilizri necorporale:
% = 721
233 "Venituri din producia de
"Imobilizri necorporale n curs" imobilizri necorporale"
203
"Cheltuieli de dezvoltare"
205
"Concesiuni, brevele, licene,
mrci comerciale i alte drepturi
i valori similare"
208
"Alte imobilizri necorporale"
- dac se realizeaz imobilizri corporale:
% = 722
231 "Venituri din producia de
189
"Imobilizri corporale n curs" imobilizri corporale"
21
"Imobilizri corporale"
Se observ c rezultatul financiar al perioadei n care s-a realizat investiia cu resurse proprii nu este
influenat de acest efort, veniturile sunt egale cu cheltuielile nregistrate.
Odat finalizate imobilizrile corporale i necorporale, urmare a recepiei i predrii n folosin sau a
punerii n funciune, devin imobilizri amortizabile. Abia de la acest moment cnd activele particip la
realizarea veniturilor (beneficiilor) entitii, costul privind obinerea respectivelor imobilizri afecteaz, prin
intermediul amortismentului, contul de profit i pierdere.

7.5.1.4. Venituri din subvenii de exploatare

De o manier mai mult dect detaliat, veniturile din subvenii, att pentru investiii ct i cele de
exploatare, au fost prezentate n structura acestei lucrri atunci cnd s-a tratat ,,Contabilitatea subveniilor".
Din aceste motive, n aceast abordare nu vom insista asupra problemei, menionm ns c exist o gam
larg de situaii n care apar i se recunosc veniturile din subvenii.
Formula general de contabilizare a acestor venituri este:
% = 741
445 "Venituri din subvenii de exploatare"
"Subvenii"
437
"Ajutor de omaj"
512
"Conturi curente la bnci"

7.5.1.5. Alte venituri de exploatare

n cadrul acestei categorii de venituri se regsesc:
- veniturile din reactivarea creanelor n relaiile cu clienii i debitorii diveri,
- alte venituri din exploatare, neregsite n categoriile anterioare.
Referitor la clienii i debitorii insolvabili, am precizat, cu ocazia abordrii cheltuielilor
corespunztoare, c acetia sunt scoi din eviden (sczui pe seama cheltuielilor). Dac ulterior, parial sau
integral, aceste debite devin recuperabile, atunci valoarea acestora se va constitui n venituri din reactivarea
creanelor, care se reflect n contabilitate astfel:
% = 754

4111 "Venituri din creane reactivate
"Clieni" i debitori diveri"
461
"Debitori diveri"
Dei se caracterizeaz printr-o frecven redus, categoria alte venituri din exploatare, aa cum
sugereaz i denumirea, este foarte cuprinztoare n ceea ce privete tipurile de venituri contorizate i
formulele necesare reflectrii n contabilitate:
- sumele datorate de personal privind debitele, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri
nejustificate, ntr-un cuvnt pentru prejudiciile aduse entitii:
4282 = %
"Alte creane n legtur 7581
cu personalul" "Venituri din despgubiri, amenzi
i penaliti"
4427
"TVA colectat"
- valoarea amenzilor, despgubirilor i penalitilor datorate de teri:
461 = %
"Debitori diveri" 7581
190
"Venituri din despgubiri, amenzi
i penaliti"
4427
"TVA colectat"
- bunurile sau valorile primite gratuit, bunuri i valori ce nu ndeplinesc condiiile pentru a fi tratate ca
active imobilizate:

% = 7582
30 "Venituri din donaii i subvenii primite"
"Stocuri de materii i materiale"
i alte stocuri
361 la 381
5
"Active de trezorerie"
- preul de vnzare al imobilizrilor corporale i necorporale cedate:
461 = %
"Debitori diveri" 7583
"Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital"
4427
"TVA colectat"
- bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizri:
30 = 7583
"Stocuri de materii i materiale" "Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital"
- cota-parte a subveniilor pentru investiii recunoscut la venituri corespunztor amortizrii
nregistrate:
131 = 7584
"Subvenii pentru investiii" "Venituri din subvenii pentru investiii"
- drepturile de personal neridicate prescrise i sumele cuvenite unitii (datorate de bugetele statului),
altele dect impozite i taxe:
% = 7588
426 "Alte venituri din exploatare"
"Drepturi de personal neridicate"
4482
"Alte creane privind bugetul statului"
- partea din contravaloarea echipamentului de lucru suportat de salariai:
4282 = %
"Alte creane n legtur cu personalul" 7588
"Alte venituri din exploatare"
4427
"TVA colectat"
- diferenele de pre privind actualizarea unor creane din vnzarea imobilizrilor:
461 = %
"Debitori diveri" 7588

"Alte venituri din exploatare"
4427
"TVA colectat"

7.5.2. Reflectarea n contabilitate a veniturilor financiare

n categoria veniturilor financiare se regsesc:
- veniturile din imobilizri financiare,
191
- veniturile din investiii financiare pe termen scurt,
- veniturile din creane imobilizate,
- veniturile din diferene de curs valutar,
- veniturile din dobnzi,
- veniturile din sconturile obinute,
- alte venituri financiare.
Tipurile de nregistrri care intervin cu ocazia contabilizrii veniturilor financiare sunt:
a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de entitate pentru participaia la capitalul altor entiti
patrimoniale i titlurile imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor:
% = 761
451 "Venituri din imobilizri financiare"
"Decontri ntre societile afiliate"
453
"Decontri privind interesele
de participare"
461
"Debitori diveri"
512
"Conturi curente la bnci"
i/sau
261,264, 264, 265
b) dac dividendele de ncasat sau ncasate sunt aferente investiiilor financiare pe termen scurt, atunci
acestea se nregistreaz dup formula:
% = 762
451 "Venituri din imobilizri financiare
"Decontri ntre societile afiliate" pe termen scurt"
453
"Decontri privind interesele
de participare"
461
"Debitori diveri"
512
"Conturi curente la bnci"

c) dobnda aferent creanelor imobilizate:
267 = 763
"Creane imobilizate" "Venituri din creane imobilizate"
512
"Conturi curente la bnci"
d) contravaloarea obinut n schimbul imobilizrilor financiare cedate i ctigul
rezultat din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt la un pre de cesiune mai mare dect valoarea
contabil:
% = 764
451 "Venituri din investiii financiare cedate"
"Decontri ntre societile afiliate"
453
"Decontri privind interesele
de participare"
461
"Debitori diveri"
512
"Conturi curente la bnci".
192
e) diferenele de curs valutar rezultate: la ncasarea creanelor i plata datoriilor, la evaluarea creanelor
i datoriilor n valut la nchiderea exerciiului financiar, din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a
disponibilitilor n valut existente n casierie sau n conturi la bnci, precum i a altor valori de trezorerie
cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut, se nregistreaz n
contabilitate astfel:
% = 765
16 "Venituri din diferene de curs valutar"
"mprumuturi i datorii asimilate"
26
"Imobilizri financiare"
40
"Furnizori i conturi asimilate"
41
"Clieni i conturi asimilate"
45
"Grup i acionari/asociai"
46

"Debitori i creditori diveri"
5
"Conturi de trezorerie"
f) dobnzile cuvenite pentru disponibilitile i depozitele din conturile bancare, ca urmare a
mprurnuturilor acordate n cadrul grupului, a creditului comercial acordat partenerilor de afaceri:
% = 766
26 "Venituri din dobnzi"
"Imobilizri financiare"
41
"Clieni i conturi asimilate"
45
"Grup i asociai"
46
"Debitori diveri"
5
"Conturi de trezorerie"
g) valoarea sconturilor obinute cu ocazia decontrilor cu furnizorii i ali creditori:
% = 767
16 "Venituri din sconturi obinute"
"mprumuturi i datorii asimilate"
40
"Furnizori i conturi asimilate"
45
"Grup i asociai"
462
"Creditori diveri"
51
"Conturi la bnci"
h) alte venituri financiare neregsite n categoriile anterioare, de exemplu, plusul
de numerar constatat la inventarierea numerarului din casieriei:
531 = 768
"Casa" "Alte venituri financiare"

7.5.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

193
Veniturile extraordinare pot apare ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor
calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea
zonelor urbane aglomerate dar i pentru despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauze de
utilitate public.
De exemplu, ca urmare a construirii unei autostrzi (obiectiv de interes public) o
fie din terenul societii Carpatica S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s
primeasc o despgubire de la autoritile publice n sum de 800.000 lei. nregjstrarea contabil a sumelor
ncasate n acest fel, sau ce vor fi ncasate, se realizeaz dup formula:
% = 771 800.000 lei
512 "Venituri din subvenii pentru
"Conturi curente la bnci" evenimente extraordinare i
i/sau altele similare"
445
"Subvenii"

7.5.4. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din
provizioane i ajustri pentru depreciere

Veniturile din provizioane i ajustri reprezint venituri calculate (nencasabile) i sunt determinate de
reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i a ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor corporale i necorporale, pentru deprecierea activelor circulante financiare i nefinanciare.
Toate veniturile din provizioane i ajustri din depreciere se contabilizeaz, de regul, la nchiderea
exerciiului financiar. n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane sau ajustri pentru
deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a cauzelor ce au determinat constituirea provizionului sau
ajustrilor de valoare, veniturile corespunztoare se contabilizeaz concomitent cu nregistrarea
evenimentelor precizate, nregistrarea n contabilitate se realizeaz dup formula:
% = 78
15 "Venituri din provizioane"
"Provizioane pentru riscuri i cheltuieli"
28
"Amortizri privind imobilizrile"
29
"Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor"
39
"Ajustri pentru deprecierea stocurilor
i a produciei n curs de execuie"
49
"Ajustri pentru deprecierea creanelor"
59
"Ajustri pentru deprecierea
conturilor de trezorerie"


CAPITOLUL 8
LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR.
SITUAIILE FINANCIARE


8.1. Aspecte generale privind situaiile financiare

ntocmirea i publicarea situaiilor financiare au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru
adoptarea deciziilor economice, pornind de la faptul c aproape toi utilizatorii, interni i externi, iau decizii
pentru:
194
- a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
- evaluarea administrrii sau gestionrii manageriale;
- evaluarea capacitii entitii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
- evaluarea garaniilor pentru creditele acordate altor entiti;
- determinarea politicii de impozitare;
- determinarea profitului i dividendelor ce se pot distribui;
- elaborarea i utilizarea datelor statistice despre produsul intern brut;
- reglementarea activitii entitilor.
Dei informaiile solicitate de utilizatori sunt diverse, fiecare avnd un alt interes, se desprinde totui un
obiectiv fundamental al situaiilor financiare i anume furnizarea informaiilor despre poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n
luarea deciziilor.
Obiectivul fundamental al situaiilor financiare rezid din faptul c deciziile economice, adoptate de
utilizatorii situaiilor financiare, necesita evaluarea capacitii entitii de a genera numerar sau echivalente
ale numerarului, precum i a perioadei i siguranei generrii lor. n esen, de aceasta depinde capacitatea
entitii de a-i plti angajaii i furnizorii, dobnzile bancare, de a rambursa creditele i de a-i remunera
proprietarii i salariaii acesteia.
Potrivit reglementrilor n vigoare situaiile, financiare ce trebuie ntocmite de entitile care aplic
reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene se compun din:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- situaia modificrilor capitalurilor proprii;
- note explicative.
Aceast structur este comun persoanelor juridice care la data bilanului ndeplinesc dou dintre
urmtoarele trei criterii, denumite criterii de mrime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifr de afaceri net 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Situaiile financiare simplificate se ntocmesc de ctre persoanele juridice care nu ndeplinesc cel puin
dou din criteriile de mai sus i includ:
- bilanul prescurtat;
- contul de profit i pierdere;
- notele explicative.
Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
De remarcat c, prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect
diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite,
nici una nu poate servi unui singur scop ntruct nu poate oferi toate informaiile impuse de necesitile
specifice ale utilizatorilor.

8.2. Etape premergtoare elaborrii situaiilor financiare

ntocmirea situaiilor financiare reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii
indicatorilor economico-financiari. Pentru realizarea acesteia sunt necesare o serie de etape care se parcurg
ntr-o succesiune logic dup cum urmeaz:
- verificarea nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare;
- efectuarea i verificarea operaiilor economice specifice sfritului perioadei de gestiune;
- stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere;
- inventarierea general a patrimoniului;
- regularizarea i nregistrarea diferenelor constatate la inventariere;
- stabilirea balanei de verificare dup inventariere;
- determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea profitului.

195
8.2.1. Verificarea nregistrrii n conturi a
operaiilor economico-financiare
Scopul acestei etape l reprezint asigurarea caracterului real al situaiilor financiare, respectiv a
concordanei indicatorilor pe care i conin cu situaia economico-financiar. Pentru aceasta se verific modul
n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare i centralizatoare i n ce msur au fost reflectate
toate operaiile pe care acestea le-au consemnat.
Astfel, documentele primare i centralizatoare sunt verificate att din punct de vedere al nregistrrii lor
n conturile corespunztoare naturii operaiei coninute, ct i din punct de vedere al formei pe care trebuie s
o respecte (folosirea modelului de document corespunztor, completarea tuturor elementelor acestuia,
exactitatea preurilor i a calculelor efectuate, existena semnturilor persoanelor crora le revine sarcina
ntocmirii acestor documente).
De asemenea, se va avea n vedere verificarea coninutului documentelor justificative, prin prism
concordanei cu realitatea a operaiilor economico-financiare pentru care sunt ntocmite a legalitii,
oportunitii i economicitii acestor operaii.


8.2.2. Efectuarea i verificarea operaiilor economice specifice sfritului perioadei de gestiune

Aceast etap vizeaz anumite operaii economice al cror coninut economic nu
este cunoscut n cursul lunii sau care prin efectuarea lor n acest moment contribuie la
simplificarea lucrrilor contabile.

Este cazul regularizrii conturilor de diferene de pre (308 Diferene de pre la materii prime i
materiale", 348 Diferene de pre la produse", 368 Diferene de pre la animale i psri", 378 Diferene de
pre la mrfuri", 388 Diferene de pre la ambalaje"'), a regularizrii conturilor de provizioane i ajustri
pentru deprecieri (grupa 15 ,,Provizioane", grupa 29 ,,Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizrilor", grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie", grupa 49
Ajustri pentru deprecierea creanelor" i grupa 59 ,Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie"), a contului privind variaia stocurilor, a conturilor de pli efectuate n avans i respectiv da
veniturilor nregistrate n avans, a determinrii profitului contabil i impozabil, precum i a regularizrii
TVA.
Modalitatea de regularizare a conturilor prezint anumite particulariti n funcie de activitile sau
elementele patrimoniale la care se refer. Astfel:
- contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale" se utilizeaz n situaia nregistrrii acestor
categorii de stocuri la preuri standard sau prestabilite. Pentru a respecta principiul evalurii la costul efectiv
de intrare, la sfritul lunii, pe baza coeficientului de repartizare se determin diferenele de pre ce vor fi
repartizate pe aceleai destinaii pe care le-au avut ieirile de materiale.


- contul 348 Diferene de pre la produse" se folosete pentru nregistrarea la sfritul fiecrei perioade
a diferenelor n plus sau n minus ntre preul standard sau prestabilit i costul de producie efectiv al
produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale. La sfritul lunii se repartizeaz diferenele de
pre nregistrate, ca i n cazul anterior, pe baz de coeficient mediu.
- conturile din grupele 15, 29, 39,49 i 59 nregistreaz provizioanele i ajustrile
de valoare care se constituie, de regul, la sfritul exerciiului pentru deprecierea
imobilizrilor, stocurilor i producie n curs de execuie, creanelor i elementelor de trezorerie.
Prin nchiderea tuturor conturilor de venituri i cheltuieli, prin contul 121 profit i pierdere", va rezulta
un sold care reprezint rezultatul contabil aferent perioadei de gestiune ce se ncheie.
- determinarea profitului impozabil care reprezint diferena dintre veniturile realizate i cheltuielile
efectuate la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal i respectiv se scad cele deductibile.
nregistrarea impozitului pe profit presupune efectuarea urmtoarelor formule contabile:
691 = 441
''Cheltuieli cu impozitul pe profit" '' Impozitul pe profit/venit"
sau
698
"Cheltuieli cu impozitul pe venit
196
i cu alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus "
i ulterior:
121 = 691
"Profit i pierdere " "Cheltuieli cu impozitul pe venit i
cu alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus "
- regularizarea TVA presupune compararea rulajului sau soldului contului 4427 ,,TVA colectat" cu rulajul sau
soldul contului 4426 TVA deductibil" i determinarea TVA de plat su TVA de recuperat care se nregistreaz;
a. TVA de plat, atunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil:
4427 = %
"TVA colectat " 4426
"TVA deductibil"
4423
"TVA de plat"
b. TVA de recuperat, atunci cnd TVA colectat este mai mic dect TVA
deductibil:
% = 4426
4427 "TVA deductibil"
"TVA colectat"
4424
"TVA de recuperat"
Ulterior are loc decontarea TVA de plat i respectiv ncasarea TVA de recuperat, ceea ce se nregistreaz n
contabilitate astfel:
4423 = 5121
"TVA de plat " " Conturi la bnci n lei"
i:
5121 = 4424
"Conturi la bnci n lei'' "TVA de recuperat"
Compensarea n luna urmtoare a TVA de recuperat se reflect prin formula contabil:
4423 = 4424
'' TVA de plat" "TVA de recuperat"

8.2.3. Stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere i efectuarea inventarierii generale
a patrimoniului
Balana de verificare nainte de inventariere se ntocmete pentru centralizarea i controlul exactitii
datelor nregistrate n conturi. Astfel, ea va permite compararea soldurilor din inventarul contabil i inventarul
faptic.
Cu ajutorul balanei se verific situaia debitului i creditului conturilor, nregistrarea sintetic i
analitic, iar pentru verificarea nregistrrii n conturi a tuturor documentelor justificative se urmrete
egalitatea care trebuie s existe ntre totalul rulajului debitor sau creditor din balan i totalul rulajului
calculat n Registrul-jurnal. Datorit faptului c soldurile finale din balan, reprezint elementul de referin
pentru inventarul faptic, balana poate fi considerat drept un inventar contabil.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a poziiei financiare i a rezultatelor obinute
de fiecare unitate i cuprinde toate elementele, sursele i resursele entitii, precum i bunurile i valorile
deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Inventarierea anuala se face, de regul, cu
ocazia nchiderii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul organizaiei.
Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou
persoane numite prin decizie scris, emis de conducerea unitii, coordonate, acolo unde este cazul, de o
comisie central. n decizia de numire se menioneaz, n mod obligatoriu, componena comisiei, numele
responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, data nceperii i terminrii operaiunii.
La unitile mici, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. Prin uniti mici la care,
potrivit reglementrilor, inventarierea poate fi efectuat de o singur persoan, se nelege: persoanele fizice
197
care au calitatea de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este de pn la dou
persoane, iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depesc plafonul stabilit de administratorul
unitii.
Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane
cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii
patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Din comisia de inventariere nu pot face parte
gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective, cu excepia
unitilor mici.
n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau
alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor
corespunztoare de lucra comisiei de inventariere. Pe de alt parte, comisia de inventariere rspunde de
efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.
Dup primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridic, sub semntura directorului
economic, a contabilului ef sau a altei persoane numite s ndeplineasc aceast funcie, listele de
inventariere, vizate i parafate de ctre acesta, dup care comisia se prezint la sediul gestiunii ce urmeaz a fi
inventariat n vederea efecturii inventarierii fizice.
Comisia de inventariere trebuie s aib n vedere urmtoarele msuri organizatorice:
a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere, gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor
materiale elaboreaz o declaraie scris privind situaia gestiunii pe care o conduce.
b) Se vor indica toate locurile (ncperile) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate.
c) Se asigur nchiderea i sigilarea, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de
inventariere i se prsete gestiunea. Dac valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de ctre o
singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, preedintele
comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze aceste, locuri i cile de acces, cu excepia locului n
care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur
zi.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete,
casete, dulapuri etc, ncuiate i sigilate, iar sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre responsabilul
comisiei de inventariere.
d) Se bareaz i se semneaz, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au
inventariat valorile materiale, se vizeaz documente care privesc intrri sau ieiri de valori materiale,
existente n gestiune dar nenregistrate, se dispune nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la
contabilitate astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.
e) Se controleaz dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i
dac sunt n bunstare de funcionare
Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se
efectueaz de ctre comisia de, inventariere n prezena altei persoane numit prin decizie scris, care s-l
reprezinte pe gestionar.
Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze
operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare
pentru a nu se stnjeni procesul, normal de livrare sau de primire a bunurilor.
Dac operaiunile de predare-primire a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone
tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii i s permit, expedieri ctre clieni,
iar operaiunile respective vor fi efectuate numai n prezena comisiei de inventariere i se va meniona pe
documentele respective primit sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, cu evitarea inventarierii duble sau
a omisiunilor.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz Bunurile
aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n
listele de inventariere respective.
n cazul lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, operaiunea
se realizeaz prin scoaterea de probe din vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte
caracteristici care se constat organoleptic, prin msurare sau probe de laborator. Materialele de mas
(ciment, oel beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole etc), a cror inventariere,
198
prin cntrire i msurare, ar necesita cheltuieli mari sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot
inventaria pe baz de calcule tehnice.
Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, unelte, scule etc),
bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, spre prelucrare, n consignaie etc.),
precum i bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, comenzi n curs,
abandonate sau sistate, se trec n liste separate. Pentru bunurile aparinnd terilor se va trimite o copie a listei
de inventar i persoanelor fizice sau juridice care dein de drept aceste bunuri.
Imobilizrile corporale amortizabile care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule.etc), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele
energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i
mijloacele de transport date spre reparare n afara imitaii, se vor inventaria naintea ieirii lor temporare din
unitate.
n cazul bunurilor aflate n curs de execuie, indiferent de natura acestora
(imobilizri n curs, producie n curs, reparaii capitale, lucrri i servicii n curs de
execuie) se vor ntocmi liste de inventariere separate cu menionarea stadiului fizic al
lucrrilor n raport cu prevederile documentaiilor de deviz sau ale documentaiei
tehnologice.
nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a semifabricatelor din producia
proprie, este necesar s se predea la magazii i depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i
agregatele a cror prelucrare a fost terminat, s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale
i deeurile, s se ntocmeasc documentele de constatare i s se prezinte la control semifabricatele a cror
utilizare este ndoielnic.
De menionat c materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc,
aflate la locurile de munc dar care nu au fost supuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de
execuie, motiv pentru care se inventariaz separat i se repun n conturile de unde provin, diminundu-se
cheltuielile, iar n urma efecturii lucrrilor de inventariere se vor trece din nou pe cheltuieli.
Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea sau inventarierea de dou sau
mai multe ori a acelorai bunuri, scop n care se recomand dubla inventariere.
Inventarierea faptic a valorilor materiale se materializeaz prin nscrierea cu cerneal sau pix, fr
spaii libere i tar tersturi, a valorilor inventariate n formularul Lista de inventariere, dup ce s-a verificat
faptic existena fizic a fiecrui bun inventariat, care are rolul determinrii eventualelor diferene n plus sau
n minus faa de evidena contabil.
Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul are obligaia s fac urmtoarea meniune: toate
bunurile au fost inventariate i consemnate n prezena mea i se afl n pstrarea mea. De asemenea,
gestionarul poate consemna anumite obiecii cu privire la modul de desfurare a inventarierii, obiecii care se
analizeaz de comisia de inventariere, iar concluziile la care a ajuns se nscriu la sfritul listelor de
inventariere.
Listele de inventariere se semneaz, n mod obligatoriu, pe fiecare fil, de ctre toi membrii comisiei
de inventariere i de ctre gestionar. mpreun cu procesul verbal de inventariere, listele de inventar se predau
la contabilitate n scopul valorificrii rezultatelor constatate.
Valorificarea constatrilor la inventariere presupune determinarea i soluionarea eventualelor diferene
n plus sau n minus care pot rezulta n urma comparrii datelor constate faptic i nscrise n listele de
inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fie de magazie) i contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la verificarea amnunit a exactitii
tuturor stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile
descoperite cu ocazia verificrii se vor corecta operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor
inventarierii. Conform normelor n vigoare, se vor confrunta cantitile consemnate n listele de inventariere
cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte, urmnd ca poziiile cu diferene s fie preluate n
lista de inventariere centralizatoare.
Lista de inventariere se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, pe gestiuni, conturi de
valori materiale, grupe sau subgrupe (dup caz), separat pentru valorile materiale i mijloacele fixe ale
unitii i separat pentru cele n custodie, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite
pentru prelucrare etc. Bunurile inventariate se nscriu, poziie cu poziie, pe feluri, indicndu-se codul sau
199
numrul de inventar (n cazul mijloacelor fixe), unitatea de msur, unii indici calitativi i cantitatea
inventariat.
Lista de inventariere servete ca: document de baz pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori
materiale; document justificativ de nregistrare n evidena magaziilor sau depozitelor i n contabilitate a
plusurilor i minusurilor constatate; document pentru stabilirea provizioanelor de depreciere; document
centralizator al operaiunilor de inventariere.
Pentru a-i ndeplini rolul pe care l au, listele de inventariere au urmtorul circuit:
- la conductorul compartimentului financiar-contabil pentru a fi semnate, dup care se remit comisei
de inventariere;
- la gestionar, pentru semnare i nscrierea pe ultima fil a meniunii c toate cantitile au fost stabilite
n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa;
- la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea listei de
inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate;
- la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la
inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;
- la conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun cu
procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate,
precum i procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de
inventariere;
- la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide
asupra soluionrii propunerilor fcute;
- o copie la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc. n
scopul comunicrii eventualelor nepotriviri.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere, dup confirmarea de ctre
compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, n Procesui-verbal de inventariere, care trebuie s
conin, n principal, urmtoarele elemente, data ntocmirii: numele i prenumele membrilor comisiei de
inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data
nceperii i terminrii operaiunilor de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate, persoanele vinovate i msuri n legtur
cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere
asigurat i msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic: propuneri de scoatere din uz a
materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind
pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate
de activitatea gestiunii inventariate.
n termen de trei zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere, procesul-verbal cu propunerile
comisiei se nainteaz administratorului unitii care, n baza avizului conductorului compartimentului
financiar-contabil i al oficiului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute cu respectarea
dispoziiilor legale.

8.2.4. Regularizarea i nregistrarea diferenelor constatate la inventariere i elaborarea balanei
de verificare dup inventariere

nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii are loc n conformitate cu Normele
metodologice de utilizare a conturilor contabile, n urmtoarea ordine:
o efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale;
o acordarea de sczminte legale i nregistrarea n contabilitate;
o stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate, dup efectuarea
compensrilor legale;
o determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti,
o imputarea ie sarcina celor vinovai a lipsurilor constatate la inventariere;
o nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare;
o constituirea i regularizarea, provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale.
200
1. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. Compensarea minusurilor cu
plusurile de inventar este admis ca excepie de Normele metodologice privind organizarea i efectuarea
inventarierii patrimoniului.
Admiterea compensrilor are loc numai cu ndeplinirea urmtoarelor condiii restrictive:
- s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce
privete aspectul exterior (culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente);
- diferenele constatate n plus sau minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune;
- lipsurile constatate s nu provin din sustrageri sau degradri ca urmare a vinoviei persoanelor
care rspund de gestionarea bunurilor respective.
Din contextul normelor metodologice rezult i alte reguli specifice compensrii plusurilor cu
minusurile, i anume: compensarea nu este obligatorie, atunci cnd intervine elementul infracional; n urma
compensrii nu pot rezulta diferene nefavorabile pentru unitate, acestea trebuind, a fi recuperate de la cei
vinovai; egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri se obine prin eliminarea din calcul a cantitilor
(plusuri sau minusuri, dup caz) ce depesc egalitatea; eliminarea ncepe cu sorturile ale cror preuri pe
unitatea de msur sunt cele mai sczute (n ordine crescnd); diferenele valorice, la cantiti egale de
plusuri i minusuri, trebuie s fie identice. Statund principiul compensrii plusurilor cu minusurile constatate
la acelai sort al bunului material, cu ocazia inventarierii, rezult c ca se poate face fr diminuarea valoric
a patrimoniului unitii, condiie care pune problema de calculare a compensrilor.
2. Acordarea sczmintelor legale. n practica economic, sczmintele legale mai sunt cunoscute i
sub denumirea de perisabiliti, adic pierderi normale care se produc la unele bunuri pe timpul
aprovizionrii, depozitrii i desfacerii.
Pierderile normale care se produc la mrfurile alimentare, n operaiunile de transport sau manipulare,
depozitare i desfacere, ca urmare a evaporrii, volatilizrii, scurgerii, pulverizrii, mbibrii, frmirii,
spargerii sau altor cauze asemntoare, sunt considerate perisabiliti. Desigur c, din punct de vedere practic,
perisabilitile nu sunt specifice numai mrfurilor alimentare.
De altfel, n literatura de specialitate s-au formulat unele definiii mai cuprinztoare, cum ar fi: prin
pierderi materiale normale sau perisabiliti legale se neleg de obicei, pierderi prin spargeri, frmiri,
scurgeri, volatilizri, absorbii n ambalaje etc, care se produc n timpul transporturilor, manipulrii,
depozitrii sau nsilozrii, n limitele normale stabilite prin dispoziii legale i care nu se datoreaz
neglijenei, relei credine, accidentelor sau unor cauze de for major.
Astfel de sczminte nu au o reglementare unitar. Cu toate acestea, n Normele metodologice privind
organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, se prevd condiiile n care se pot aplica sczmintele
legale, i anume:
- perisabilitile se aplic sub form de cote procentuale care sunt maximale i nu se acord dect n
msura n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus;
- perisabilitile se aplic numai dup efectuarea compensrii plusurilor cu cantitile stabilite n minus;
- dac n urma sczamintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte
se pot aplica i asupra celorlalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la
care nu au rezultat diferene;
- normele de sczminte nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor
i numai n limita acestora;
- contravaloarea sczamintelor legale va afecta cheltuielile dup natura lor, corespunztoare stocurilor
la care s-au acordat.
Cotele de perisabilitate nu se aplic mecanic, unitatea nefiind obligat s acorde procentul maxim n
orice mprejurare, ci de la caz la caz innd seama de criterii obiective de apreciere, cum ar fi datele
comparative cu alte magazii n aceeai perioad sau cu aceeai magazie n perioada corespunztoare a anului
precedent, n funcie de viteza de circulaie a bunurilor, de perioada de depozitare etc.
Perisabilitile se transpun n elemente de cheltuieli, care sunt acceptate din punct de vedere fiscal n
msura n care sunt i legale.
3. Stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate. Dup efectuarea
compensrilor, legale i aplicarea eventualelor sczminte, n funcie de preul de eviden, se stabilete
valoarea care urmeaz s fie reflectat n contabilitate ca plus de inventar, delimitat pe categorii de bunuri i
conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor.
201
4. Determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti. Lipsurile
neimputabile i pierderile din calamiti prezint caracteristici asemntoare n ceea ce privete reflectarea lor
n contabilitate. n categoria lipsurilor neimputabile, de regul se includ pierderile normale (inerente) care se
produc pe timpul depozitrii-pstrrii, transportului, manipulrii i vnzrii unor active circulante materiale,
aa cum s-a precizat la punctul 2.
Cantitatea i valoarea pierderilor normale (sczmintelor) se deduc din lipsa net din gestiune,
obinndu-se astfel diferena n minus definitiv. Aceast diferen este neimputabil n cazul n care se
soluioneaz ca pierderi materiale peste normele legale i prin urmare se suport din cheltuielile unitii
economice, ca i sczmintele acordate, respectiv pierderile normale sau a perisabilitailor.
Lipsurile din calamiti reprezint pierderi pariale sau totale ale unor bunuri ca urmare a unor cauze de
for major, cum ar fi: inundaii, cutremure, viscole, furtuni, incendii naturale, ngheuri, brum. Pierderile
din calamiti naturale se pot constata att la elementele patrimoniale de natura imobilizrilor, ct i a celor de
natura activelor circulante materiale, dar, dat fiind cauza produceriilor, genereaz o cheltuial extraordinar.
Pentru reflectarea n contabilitate este necesar existena documentelor justificative constatatoare vizate
de oficiul juridic i aprobate de conducerea unitii, precum i a celor doveditoare de producerea fenomenelor
n cauz (de exemplu, dovada Institutului de meteorologie privind nregistrarea unor temperaturi sub -20 n
perioada de la... pn la...., temperaturi care au condus la spargerea sticlelor cu ap mineral din depozit). n
unele situaii, este necesar s se fac i dovada c au fost luate toate msurile pentru prentmpinarea aciunii
nefavorabile a factorilor naturali.
Sub aspect contabil, reflectarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti se difereniaz n
raport cu natura activelor, imobilizate sau circulante.
De exemplu :
a. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la active imobilizate corporale:
% = grupa 21
6583 Imobilizri corporale
"Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital"
281
"Amortizarea imobilizrilor corporale "
respectiv:
% = grupa 21
281 Imobilizri corporale
''Amoriizarea imobilizrilor corporale''
671
"Cheltuieli privind pierderile
din calamiti''
b. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la materii prime i materiale
consumabile:
- scoaterea din eviden:
601 = 301
"Cheltuieli cu materiile prime " "Materii prime "
602 = 302
"Cheltuieli cu materialele consumabile " "Materiale consumabile "
- repartizarea diferenelor de pre nefavorabile:
% = 308
601 Diferene de pre la materii prime
"Cheltuieli privind materiile prime " i materiale consumabile
602
"Cheltuieli privind materialele
consumabile"
- repartizarea diferenelor de pre favorabile:
308 = %
''Diferene de pre la materii prime 601
202
i materiale consumabile " "Cheltuieli privind materiile prime "
602
"Cheltuieli privind materialele consumabile"
- pierderile din calamiti:
671 = 301
"Cheltuieli privind pierderile Materii prime "
din calamiti"
n mod similar se nregistreaz lipsurile i pierderile din calamiti la materiale de natura obiectelor de
inventar.
c. lipsurile i pierderile la produse finite i semifabricate :
- scderea din eviden a lipsurilor i pierderilor :

71l = %
"Variaia stocurilor" 345
"Produse finite"
341
"Semifabricate "
- repartizarea diferenelor de pre nefavorabile:
711 = 348
"Variaia stocurilor " "Diferene de pre privind

produsele finite"
- repartizarea diferenelor de pre favorabile:
348 = 711
Diferene de pre privind Variaia stocurilor "
produsele finite "
d. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la mrfuri:
- scderea din gestiune a lipsurilor i pierderilor de mrfuri, la pre cu amnuntul, inclusiv TVA:

% = 371
607 Mrfuri"
,,Cheltuieli privind mrfurile "
sau:
671
,,Cheltuieli privind pierderile din calamiti"
378
Diferene de pre la mrfuri"
4428
,,TVA neexigibil "
Precizare. Dac evidena gestiunii de mrfuri se ine la un alt pre dect cel de vnzare cu amnuntul,
lipsurile i pierderile din calamiti se vor nregistra n mod similar cu cele de la materii prime i materiale.
e. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la
ambalaje:
- scderea gestiunii de ambalaje:
608 = 381
"Cheltuieli privind ambalajele" Ambalaje"
sau:
671
,, Cheltuieli privind pierderile
din calamiti"
- repartizarea diferenelor de pre favorabile:
608 = 388
,, Cheltuieli privind ambalajele " Diferene de pre la ambalaje "
- repartizarea diferenelor de pre nefavorabile:
388 = 608
203
,, Diferene de pre la ambalaje " Cheltuieli privind ambalajele "
5. Imputarea n sarcina celor vinovai a lipsurilor constatate la inventariere. Lipsurile constatate la
inventariere, dac se datoreaz vinei cuiva, se recupereaz potrivit legii de la cei vinovai, lipsuri denumite n
limbajul practic i pagube" sau prejudicii". n cazul n care se produc lipsuri, sustrageri i orice alte fapte
care produc pagube ce constituie infraciuni, conductorul unitii este obligat s sesizeze organele de
urmrire penal, n condiiile i la termenele prevzute de lege.
Conform Normelor metodologice privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul
constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, recuperarea acestora de la persoanele vinovate se va face la
valoarea de nlocuire.
Prin valoare de nlocuire
-
se nelege costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei,
care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv
TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea n gestiune a
bunului respectiv.
Din punct de vedete contabil, nregistrarea lipsurilor imputabile ocazioneaz, ntr-o prim etap,
includerea n cheltuieli a valorii lor de nregistrare, ca i n cazul lipsurilor neimputabile, utilizndu-se
conturile de cheltuieli corespunztoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se imput.
n a doua etap se nregistreaz operaia de imputare propriu-zis, corespunztoare prejudiciului
constatat innd seama de faptul dac debitorul este intern (salariat al unitii) sau din afara unitii (persoan
fizic sau juridic). n ambele situaii valoarea de imputare va constitui pentru unitate un venit.
ncasarea sumelor imputate se nregistreaz, n raport cu modalitatea de recuperare, fie prin reinere din
salariu, fie prin depunerea debitului la casierie sau n contul de disponibil (n cazul terilor).
n situaia n care debitele nu mai pot fi ncasate de la teri, ca urmare a insolvabilitii lor, se va debita
contul 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" prin creditul contului 461 "Debitori diveri".
6. nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare. Lipsurile n curs de clarificare constituie o categorie
distinct de lipsuri, deoarece nu pot fi soluionate i implicit nu pot afecta cheltuielile unitii sau rezultatele
acesteia n momentul constatrii lor.
Lipsurile de valori materiale se scad din conturile de gestiune datorit degradrii sau lipsei lor efective,
dar nu pot fi luate msuri de urmrire sau soluionare, deoarece necesit cercetri suplimentare n vederea
stabilirii cauzelor care le-au determinat.
De regul, lipsurile n curs de clarificare sunt specifice unitilor de valorificare i prelucrare a
produselor agricole, precum i acelor imitai care dein stocuri cu un grad mare de perisabilitate, dar i
celorlalte uniti care nregistreaz lipsuri fr cunoaterea cauzelor care le-au provocat. n cazul n care
lipsurile se datoreaz furturilor efectuate de autori necunoscui acestea vor fi analizate i soluionate de
organele de cercetare penal.
Clarificarea lipsurilor trebuie realizat n termen de maxim 90 de zile de la data nregistrrii acestora,
cu precizarea c soluionarea lor este obligatoriu s se regseasc n situaiile financiare aferente exerciiului
n care au fost constatate.
Din punct de vedere contabil, lipsurile nesoluionate n momentul constatrii lor se reflect cu ajutorul
contului 473 "Decontri din operaii n curs de clarificare", ce se interpune ntre conturile de active circulante
i cele de cheltuieli. n urma soluionrii cauzelor, dac lipsa constituie prejudiciu se va efectua i articolul
contabil de imputare n scopul acoperirii pagubei create.
n urma efecturii inventarierii i soluionrii, respectiv nregistrrii n contabilitate a diferenelor
constatate, se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice dup inventariere. Aceasta are un rol
determinant n stabilirea rezultatului exerciiului, i, n acelai timp, furnizeaz informaiile necesare
elaborrii situaiilor financiare.
Balana de verificare a conturilor sintetice contribuie la realizarea mai multor obiective, printre care:
- asigur centralizarea datelor contabilitii curente sub forma unui tablou general al patrimoniului
unitii i care reflect echilibrul valoric al elementelor nregistrate;
- reprezint o surs important pentru analiza economico-financiar deoarece ofer posibilitatea
cunoaterii periodice a existenei i micrii elementelor patrimoniale;
- d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturile sintetice, ceea ce reprezint
nsi scopul pentru care aceasta se elaboreaz.

204



8.2.5. Determinarea rezultatului exerciiului i
repartizarea profitului

Dup nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor economice, inclusiv a
diferenelor constatate la inventariere i a provizioanelor pentru deprecieri sau pentru
riscuri i cheltuieli se determin rezultatul final.
n acest sens se compar veniturile i cheltuielile nregistrate pn la sfritul perioadei dup formula:
VENITURI - CHELTUIELI = PROFIT
sau:
CHELTUIELI - VENITURI = PIERDERE
Pentru stabilirea rezultatului exercitiului (reflectat n soldul contului bifuncional 121 Profit i
pierdere"), din punct de vedere contabil are loc nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, astfel:
a. nchiderea conturilor de venituri, prin virarea n creditul contului de rezultate a
soldurilor creditoare, formula contabil cu caracter general fiind:
7xx = 121
Conturi de venituri "Profit i pierdere "
b. nchiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea n debitul contului de rezultate a soldurilor debitoare,
formula contabila cu caracter general fiind:
121 = 6xx
"Profit i pierdere " Conturi de cheltuieli
Profitul brut astfel determinat se impoziteaz, ntocmindu-se articolul contabil:
121 = 691
"Profit i pierdere" "Cheltuieli cu impozitul pe profit"
n urma acestei operaii soldul debitor al contului 121 Profit i pierdere" reflect pierdere, iar soldul
creditor reflect profit care se va repartiza potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
n ceea ce privete repartizarea profitului, conform prevederilor legale n vigoare, ncepnd cu
exerciiul 2001 profitul net (definit prin expresia profit rmas dup plata impozitului pe profit) va fi distribuit
pe urmtoarele destinaii i n urmtoarea ordine:
a. constituirea rezervelor legale:
129 = 1061
"Repartizarea profitului" "Rezerve legale "
b. acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni:
129 = 117
"Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat"
c. alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, lsate la dispoziia unitii
pentru finanarea activitilor incluse n obiectul de activitate:
129 = 1068
"Repartizarea profitului" "Alte rezerve"
d. alte repartizri prevzute de lege - este cazul destinaiilor prevzute prin legi
speciale cum ar fi O.U.G. nr. 69/1998 privind regimul de autorizare a activitilor din
domeniul jocurilor de noroc sau O.U.G. nr. 91/1999 privind repartizarea profitului Regiei Autonome
administraia Patrimoniului de Stat".
Dup deducerea sumelor aferente destinaiilor enumerate, suma ce se obine se
nregistreaz astfel:
129 = 117
"Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat"
Revenind la exemplul considerat i utiliznd datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri,
vom reflecta nchiderea conturilor astfel:
121 = 6xx 270.090 lei
,,Profil i pierdere " Conturi de cheltuieli
205
7xx = 121 302.240 lei
Conturi de venituri ,,Profit i pierdere "

8.3. Elaborarea situaiilor financiare

Situaiile financiare prezint pe de o parte poziia financiar a organizaiei, iar pe de alt parte
rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform
caracteristicilor economice i care implic un proces de subclasificare dup natura sau funcia lor n
activitatea entitii.
Dup cum s-a mai subliniat pe parcursul acestui capitol, situaiile financiare conin n componena lor:
- bilanul;
- contul de profit i pierdere;
- situaia fluxurilor de numerar;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- note explicative.
ceea ce necesit o abordare distinct, dat fiind diferena de coninut, structur i utilitate a informaiilor pe
care le ofer aceste componente.

8.3.1. Bilanul - imaginea poziiei financiare a entitii

Bilanul este documentul ce reflect poziia financiar a entitii cu ajutorul resurselor economice
controlate (activele), a structurii de finanare sau a surselor (datorii i capitaluri proprii) i cu ajutorul unor
indicatori economico-financiari, precum lichiditatea i solvabilitatea. Aadar, poziia financiar este reflectat
n bilan prin intermediul corelaiei dintre active, datorii i capitaluri proprii ca elemente ale bilanului.
Problema care se ridic n legtur cu structurile bilanului este aceea de recunoatere a activelor i
datoriilor, aspect care converge spre conceptul de meninere a capitalului fizic sau financiar.
Recunoaterea sau ncorporarea n situaiile financiare, respectiv n bilan, are la baz anumite criterii.
Astfel, activele sunt recunoscute pe baza a dou criterii cumulative:
a. probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor;
b. determinarea valorii sau costului n mod credibil.
Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt:
1. probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice;
2. evaluare s se poat face n mod credibil.
De asemenea, este demn de remarcat importana deosebit a recunoaterii corespunztoare a activelor
i datoriilor pentru determinarea i delimitarea capitalurilor proprii. Dac activele i datoriile sunt recunoscute
i evaluate corect, capitalurile proprii vor fi corect prezentate n situaia financiar a unei entiti
(dimensiunea capitalurilor proprii) este dat de modul de gestionare a activelor i datoriilor.
n concluzie, recunoaterea unui element n bilan presupune ndeplinirea urmtoarelor criterii:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s iese n i respectiv din entitate
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de
incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Evaluarea gradului de
incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul
ntocmirii bilanului. De exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane este probabil, n absena oricrei probe
care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea ei n activ, n caz contrar apare i prognozarea
reducerii beneficiului economic, care se va nregistra drept cheltuial prin crearea unui provizion de
depreciere.
A doua condiie impus de recunoaterea unui element n bilan este aceea a existenei unui cost sau a
unei valori la care elementul n cauz s fie evaluat n mod credibil. n caz contrar astfel de elemente vor face
obiectul notelor sau informaiilor suplimentare.
Directiva a IV-a a CEE recomand posibilitatea de utilizare a dou scheme pentru descrierea situaiei
patrimoniului prin bilan, i anume: sub form de tablou bilanier sau seciuni separate i sub form de list
sau diferen.
206
Prima schem se bazeaz pe ecuaia fundamental de forma:
ACTIVE == SITUAIE NET (CAPITALURI PROPRII) + DATORII
A doua form de prezentare se bazeaz pe ecuaia fundamental:
ACTIVE - DATORII = SITUAIE NET (CAPITALURI PROPRII)
Bilanul este considerat, n continuare, de majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare, drept
elementul esenial n analiza financiar. Dar trebuie inut cont de faptul c exist anumite limitri ale
bilanului, printre care:
- absena unor posturi bilaniere care s reflecte resursele interne create de entiti i crora nu le pot fi
ataate costuri;
- evaluarea pe baza conturilor istorice pune sub semnul ntrebrii veridicitatea situaiei financiare la
sfritul anului;
- efectul principiului de recunoatere n situaiile financiare numai a acelor cheltuieli care au contribuit
la obinerea veniturilor perioadei respective;
- variaiile n masa monetar determin scderea ncrederii n relevana documentelor de sintez;
- fluctuaiile activitii ntre momentele de sfrit ale anului i nceputul urmtorului ciclu contabil nu
sunt cuprinse n bilan;
- influena unor factori externi, nemonetari, asupra activitii entitii nu poate fi reflectat prin
intermediul situaiilor financiare.
Formatul actual al bilanului aa cum este prevzut n legislaia romaneasc armonizat cu Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene se prezint dup cum urmeaz:

8.3.2. Contul de profit i pierdere

Performanele entitii reflectate n Contul de profit i pierdere" reprezint un interes major pentru
utilizatorii de informaii financiare. Rezultatul propriu-zis al fiecrui exerciiu ncheiat este un element
distinct al bilanului, dar sub aspectul informaiei de gestiune are un caracter general deoarece nu permite
punerea n eviden a modului n care a fost obinut rezultatul respectiv sau a componentelor sale. Acest
obiectiv al informrii poate fi realizat numai n msura n care rezultatul obinut este detaliat, este stabilit
modalitatea dc obinere, probleme soluionate cu ajutorul Contului de profit i pierdere.
Modul de dispunere a veniturilor i cheltuielilor, precum i gradul de detaliere la acestora n contul de
profit i pierdere permite furnizarea unor informaii relevante pentru luarea deciziilor i prezentarea n diferite
moduri a performanelor entitii.
Directiva a IV-a a GEE las posibilitatea de opiune asupra celor 4 tipuri de formate prestabilite pentru
Contul de profit i pierdere" i anume: cont sau tabel, list, dup natur i dup destinaie.
n notele explicative nr. 3 "Repartizarea profitului", nr. 4 "Analiza rezultatului
din exploatare" i nr. 9 "Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori
economico-financiari'' se ofer informaii suplimentare legate de poziiile din Contul de profit i pierdere.

8.3.3.Situaia fluxurilor de numerar - modificarea poziiei financiare

Situaia fluxurilor de numerar ofer informaii utile despre capacitatea entitii de a genera numerar,
precum i utilizarea corespunztoare a fluxurilor de numerar.
Informaiile cuprinse n aceast situaie ofer numeroase avantaje printre care:
- permit evaluarea variaiei activului net al societii;
- permit evaluarea structurii financiare (inclusiv gradul de lichiditate i solvabilitate);
- determinarea capacitii de a influena cuantumul i momentul apariiei fluxurilor de numerar;
- crete comparabilitatea raportrii rezultatelor din exploatare;
- permite evaluarea evoluiei fluxurilor de numerar i posibilitatea efecturii unor previziuni.
Situaia fluxurilor de numerar este alctuit din trei componente, i anume: fluxuri de numerar
provenite din activiti de exploatare; fluxuri de numerar provenite din activiti de investiii; fluxuri de
numerar provenite din activiti de finanare.
Fluxurile de numerar provenite din activiti de exploatare (A) relev
aptitudinea entitii de a genera flux de numerar prin operaiunile sale care nu corespund nici activitii de
207
investiii i nici activitii de finanare. Acesta permite caracterizarea entitii performante care va degaja
importante lichiditi sau a entitilor mai puin vulnerabile n caz de insuficien sau absen de lichiditate
degajat prin operaiuni de trezorerie.
Fluxurile de numerar provenite din activiti de investiii (B) permite
aprofundarea efortului investiional al entitii, att la nivelul creterii interne (achiziii de imobilizri
corporale i necorporale), ct i la nivelul creterii externe (achiziii de imobilizri financiare).
Fluxurile de numerar provenite din operaiuni de finanare (C) indic la ce
tipuri de finanri externe a recurs entitatea n cazul n care trezoreria rezultat din
exploatare este insuficient pentru a acoperi operaiunile de investiii. Ele indic n acelai timp i suma
rambursrilor la care entitatea a procedat, precum i mrimea dividendelor distribuite.
Suma algebric a celor trei fluxuri reprezint variaia trezoreriei, care trebuie s se coreleze cu
indicatorul determinat prin tabloul de finanare precum i cu diferena dintre suma disponibilitilor bneti
existente la nceputul anului comparativ cu mrimea celor existente la sfritul anului.
Mrimea fluxului de numerar rezultat din operaiuni de finanare depinde de modul n care trezoreria de
exploatare acoper necesarul de finanare degajat din operaiunile de nvestire. Prin urmare, trebuie studiat
diferena (A-B) dintre trezoreria de exploatare i trezorerie din operaiuni de investiii.
I. Daca diferena A-B este pozitiv, entitatea este n msur s-i finaneze
investiiile prin propria exploatare. n mod firesc, entitatea nu dorete s apeleze la atragerea de noi capitaluri
exterioare, dar, dac este necesar, ea este n msur s-i ramburseze datoriile. Totodat, nainte de a judeca
favorabil comportamentul financiar al entitii, trebuie s existe sigurana c investiiile realizate sunt
suficiente pentru evoluia sectorului cruia entitatea i aparine i meninerea competitivitii sale.
Dac diferena A-B este nul sau aproximativ nul, entitatea reuete n
ntregime, respectiv aproape n ntregime s-i finaneze investiiile. O situaie de acest gen caracterizeaz o
entitate oarecum vulnerabil. De aceea, este necesar s se mearg cu analiza mai departe i s se observe
fluxul de trezorerie din exploatare i respectiv cel din investiii. Pe aceast cale, se poate ajunge la concluzia
c entitatea s-a lansat ntr-un program de investiii de amploare, n condiiile unui flux de trezorerie din
exploatare satisfctor. n aceast ipotez entitatea poate recurge la mprumuturi.
III. Dac diferena A-B este negativ nseamn c entitatea nu a fost n msur s-i finaneze investiiile
din activitatea de exploatare. Aceast situaie caracterizeaz o entitate vulnerabil, iar pentru finanarea unui
plan de relansare sau reconstrucie va trebui s fac apel fie la dezinvestiri, fie la o cretere de capital. Este
necesar ns s se in seama de rata creterii entitii, de natura activitii sale i de sectorul cruia i aparine.
n teoria i practica n domeniu s-au delimitat dou metode de elaborare i prezentare a situaiei
fluxurilor de numerar, i anume: metoda direct i metoda indirect.
Metoda direct prezint ncasrile i plile aferente exerciiului financiar respectiv, clasificate pe trei
tipuri de activiti: exploatare, investiii i de finanare. Informaiile obinute putnd fi folosite la estimarea
fluxurilor viitoare de numerar, entitile fiind ncurajate s foloseasc aceast metoda.
Metoda indirect difer de cea direct numai n ceea ce privete fluxul din operaiuni de exploatare.
Astfel, profitul din exploatare nainte de impozitare este ajustat cu acele cheltuieli i venituri nemonetare
(amortizri, provizioane, diferene de curs valutar), precum i cu variaia necesarului de fond de rulment net
(capital circulant) i cu elemente de cheltuieli i venituri care sunt luate n considerare la determinarea
fluxurilor de numerar din activitile de investiii i de finanare.
Metoda indirect este preferat de productori, dei pare mai complicat, ea este facil deoarece fluxul
de numerar poate fi determinat cu uurin prin preluarea unor informaii din Bilan i din Contul de profit i
pierdere. Astfel, profitul din exploatare este ajustat cu variaiile unor elemente bilaniere (stocuri, creane i
datorii din exploatare) i cu alte elemente preluate din Contul de profit i pierdere (amortizri, provizioane,
impozite amnate profitul nerepartizat).
Precizare: Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Descoperirile de cont
bancar, care sunt rambursate la vedere, se includ n categoria de numerar i echivalente de numerar.
Echivalente de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt cu un grad de lichiditate ridicat, care sunt
uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii, este nesemnificativ. Aceste active sunt
deinute mai degrab pentru a face fa plilor imediate, dect pentru investiii.


208
8.3.4. Situaia modificrilor capitalului propriu

Aceast situaie prezint detaliat toate variaiile pe care activul net sau capitalurile proprii le-a suportat
ntre momentul de nceput i cel de sfrit al exerciiului financiar. Acest document d posibilitatea analizrii
capacitii de meninere sau de erodare a capitalului, precum i profitul sau pierderea general a entitii.
Situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s includ urmtoarele elemente:
- profitul net sau pierderea net a perioadei;
- fiecare element de venit i cheltuial, de ctig sau pierdere recunoscut direct n capitaluri proprii;
- efectul cumulat al modificrii politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale;
- tranzaciile de capital i distribuirile ctre proprietari;
- soldul profitului sau pierderii la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile
aferente;
- o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capitaluri proprii la nceputul i la
sfritul perioadei cu prezentarea distinct a fiecrei modificri.
Ultimele trei categorii de informaii nu sunt obligatorii, acestea putnd fi descrise n Notele explicative.
De asemenea, este prezentat i posibilitatea abordrii unui model mai simplificat care s ilustreze
numai acele modificri ale capitalurilor proprii ce reprezint ctiguri sau pierderi nerecunoscute n contul de
profit i pierdere, la care se adaug profitul net al perioadei i se ajusteaz cu efectul modificrii politicilor
contabile. n aceast situaie
Notele explicative vor prezenta o reconciliere a soldurilor iniiale i finale ale elementelor de capitaluri
proprii.

8.3.5. Notele explicative

Notele explicative ofer informaii referitoare la bazele de ntocmire a situaiilor financiare i politicile
contabile specifice, selectate i aplicate, informaiile care sunt cerute de normele contabile i care nu sunt
prezentate ntr-o alt component a situaiilor financiare, precum i informaii suplimentare necesare pentru o
prezentare complet.
Notele explicative trebuie prezentate sistematic, astfel nct fiecare element din bilan, contul de profit
i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrilor capitalului propriu s fac trimitere la notele
corespunztoare.
Astfel, notele explicative trebuie s includ mai multe seciuni:
1. informaiile generale despre entitate (date de identificare) i situaiile financiare proprii entitii
(moneda de raportare, modalitatea de exprimare a cifrelor);
2. prezentarea politicilor contabile utilizare (metode de evaluare, politici contabile specifice);
3. informaii pentru completarea bilanului (informaii despre structura i starea capitalului social,
tipurile i numrul de aciuni emise, drepturile de subscriere i atribuire; evoluia obligaiunilor emise, natura
i scopul rezervelor; variaia provizioanelor, tipul, valoarea i exigibilitatea datoriilor etc);
4. informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere: detalierea unor cheltuieli (chirii,
rate, onorarii de audit, profitul/pierderea din cedarea activelor); detalierea informaiilor cu privire la impozitul
pe profit (variaia fa de anii precedeni, prezentarea informaiilor semnificative din corecii, proporia din
impozit ce revine diferitelor activiti ale entitii, reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal), informaii
cu privire la cifra de afaceri (detalierea pe segmente de activitate sau geografice i identificarea riscurilor i
beneficiilor diferitelor segmente);
5. informaii referitoare la salarii i salariai: detalii despre salarizarea administratorilor i directorilor
(sume, obligaii contractuale, avansuri i credite acordate) i detalii despre salariai (nr. mediu n cursul
anului, categorii de personal);
6. alte aspecte cum ar fi de exemplu baza folosit pentru elementele exprimate iniial ntr-o moned
strina.
n situaiile financiare se pot regsi urmtoarele note explicative:
1. Active imobilizate" are aspectul unei duble balane n care pe de o parte se prezint existena i
micarea activelor imobilizate pe elemente de active, iar pe de alt parte existena i modificarea deprecierilor
nregistrate n cursul exerciiului. Pentru cheltuielile de dezvoltare se vor prezenta motivele imobilizrii i
209
perioada de amortizare cu justificarea acesteia. n ceea ce privete valoarea brut a activelor imobilizate se va
prezenta modificarea acesteia n funcie de tratamentele conturilor aplicate, iar n ceea ce privete deprecieri
le se vor prezenta ajustrile care se refer la exerciiile anterioare.
2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" prezint valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului,
sumele transferate la sau de la provizioane n timpul exerciiului, precum i soldul provizioanelor la sfritul
exerciiului. Referitor la transferuri, se impune explicarea naturii acestora.

3. Repartizarea profitului" are rolul de a furniza informaii cu privire la destinaia profitului realizat la
sfritul exerciiului pe destinaii (rezerva legal, acoperirea pierderii contabile, dividende), precum i profitul
nerepartizat care urmeaz a se reporta n anul viitor.
4. Analiza rezultatului din exploatare" reprezint o situaie comparativ a structurii rezultatului din
exploatare sub aspectul modului de formare a acestuia, realizat n exerciiul curent fa de cel realizat n
exerciiul anterior. Aceast not cuprinde: cifra de afaceri net, costul bunurilor vndute i al serviciilor
prestate, cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activitii auxiliare, cheltuielile indirecte de producie,
rezultatul brut aferent cifrei de afaceri net, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie,
alte venituri din exploatare, rezerve din exploatare.
5. Situaia creanelor i datoriilor" prezint soldul existent la data de 31 decembrie cu defalcarea
acestuia pe elemente de creane i respectiv de datorii. Creanele sunt prezentate pe termene de lichiditate,
respectiv sub I an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani. Pentru fiecare element care figureaz n conturile de datorii
trebuie menionate clauzele legate de achitarea sau rambursarea acestuia, precum i rata dobnzii aferente
pentru fiecare element de bilan, menionndu-se, acolo unde este cazul, valoarea i natura garaniilor depuse,
valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane i valoarea obligaiilor privind plata pensiilor.
6. Principii, politici i metode contabile" este o not informativ asupra modului de determinare a
valorii elementelor din Bilan, din Contul de profit i pierdere precum i din situaia fluxurilor de numerar. n
acest sens se va meniona dac imobilizrile sunt incluse n situaiile financiare la costul istoric sau la
valoarea de reevaluare, politicile contabile specifice adoptate, precum i suma dobnzilor incluse n costul de
producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie .
7. Participrii i surse de finanare" conine informaiile care vin n completarea Bilanului. Astfel, n
cazul capitalului social se vor furniza: informaii cu privire la: capitalul social subscris precum i numrul i
valoarea total a fiecrui tip de aciune emis n cazul n care se emit mai multe tipuri de aciuni.
8.Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie,
conducere i supraveghere" este o not explicativ prin care se furnizeaz informaii cu privire la numrul
mediu de salariai angajai n cursul exerciiului i a numrului mediu de salariai pe fiecare categorie de
personal, precum i a obligaiilor Entitii fa de acetia cu privire la nivelul salariilor i a cheltuielilor cu
asigurrile sociale. De asemenea, nota conine detalii cu privire la salarizarea administratorilor i directorilor,
inclusiv cu privire la valoarea avansurilor i creditelor acordate acestora de ctre entitate, rata dobnzii
aplicate, principalele clauze ale creditului i suma rambursat pn la aceast nchiderea exerciiului
financiar.
9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari"
I. Indicatori de lichiditate
Active curente
Indicatorul lichiditii curente=---------------------------
Datorii curente

Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii 2 i ofer garania acoperirii datoriilor curente
din activele curente.
Active curente-Stocuri
Indicatorul lichiditii imediate =----------------------------------------
Datorii curente
II. Indicatori de risc
- Indicatorul gradului de ndatorare:
Capital mprumutat Capital mprumutat
------------------------- x 100 sau -------------------------- x 100
Capital propriu Capital angajat
210
unde:
capital mprumutat = credite peste un an
capital angajat = capital mprumutat + capital propriu
- Indicatorul privind acoperirea dobnzilor - determin de cte ori societatea poate achita cheltuielile
cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia socieii este considerat mai
riscant.
III . Indicatori de activitate sau indicatori de gestiune furnizeaz informaii cu privire la viteza de
intrare/ieire a fluxurilor de numerar ale entitii, precum i cu privire la capacitatea entitii de a controla
capital circulant i activitile comerciale de baz.
n cadrul acestor indicatori se disting:
- Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a
lungul exerciiului financiar;
- Viteza de rotaie a debielor-clieni - exprim numrul de zile pn la data la care debitorii i achit
datoriile ctre, entitate. O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul
creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici);
- Numr de zile de stocare - indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate;
- Viteza de rotaie a creditelor-furnizor - aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l
obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali;
- Viteza de rotaie a activelor imobilizate - evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate
prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate;
- Viteza de rotaie a activelor totale.
IV. Indicatori de profitabilitate - exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile:
- Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n
afacere:
Profitul naintea plii dobnzii si impozitului pe profit
-----------------------------------------------------------------------------
Capitalul angajat
unde capitalul angajat se refer la banii investii n entitate att de ctre acionari, ct i de creditorii pe
termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung.
- Marja brut din vnzri se determin astfel:
Profitul brut din vnzri
---------------------------------- x 100
Cifra de afaceri
O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil s i controleze
costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.
10. Alte informaii" cuprinde informaii cu privire la:
I. Informaii cu privire la prezentarea entitii: sediul i forma juridic a entitii; ara de nfiinare;
adresa sediului oficial etc.
II. Informaii privind relaiile entitii cu filiale, entiti asociate sau cu alte
entiti n care se dein titluri de participare strategice: numele entitilor; ara de
nfiinare: adresa etc
III. Modalitatea folosit pentru exprimarea n moneda naional a elementelor patrimoniale, a
veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin
IV. Informaii referitoare la impozitul pe profit, proporia dintre activitatea curent i cea extraordinar;
reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit;
V. Cifra de afaceri prezentarea acesteia pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere;
VI. Cheltuieli cu chiriile t ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional;
VII. Onorariile pltite auditorilor
Situaiile financiare ale unei entiti se vor semna de persoana autorizat cu
elaborarea acestora, vor fi nsoite de consiliul de administraie i semnate n numele
acestuia de ctre preedintele consiliului, dup care vor fi supuse aprobrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor n urma creia distribuirea profitului va rmne
definitiv.
211
Situaiile financiare vor fi nsoite de Raportul administratorilor care va conine:
- analiz fidel a evoluiei activitii entitii pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la
ncheierea acestuia;
- valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandat de consiliul de administraie i aprobat de
acionari sau asociai;
- informaii privind evenimente importante survenite de la ncheierea exerciiului financiar, care au
afectat entitatea;
- informaii asupra evoluiei probabile a entitii;
- informaii asupra activitilor din domeniul cercetrii i dezvoltrii;
- informaii cu privire la aciunile proprii ale entitii care au fost achiziionate sau deinute la orice
moment n cursul exerciiului financiar.
Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraie i se va semna n numele acestuia
de preedintele consiliului.

8.4. Aprobarea i publicarea situaiilor financiare i
a raportului anual al entitii
Cu minim 15 zile naintea adunrii generale a asociailor sau acionarilor la care se discut i aprob
situaiile financiare anuale, entitatea are obligaia:
- s trimit o copie a situaiilor financiare anuale ale entitii, aprobate de consiliul de administraie,
mpreun cu raportul administratorilor i raportul auditorilor (sau cenzorilor) asupra situaiilor financiare
respective, denumite generic raportul anual", tuturor asociailor sau acionari lor;
- n cazul n care nu este posibil transmiterea raportului anual fiecrui acionar sau asociat, entitatea
are obligaia s notifice c raportul anual este disponibil la entitate, gratuit, la cerere.
Situaiile financiare ale entitii, aprobate de consiliul de administraie, raportul administratorilor pentru
exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor sau cenzorilor vor fi supuse spre aprobare de
ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor, dup care un exemplar al componentelor enunate se va
depune n termenul prevzut de lege la direcia teritorial a Ministerului Finanelor unde entitatea este
nregistrat.
n conformitate cu prevederile legii societilor comerciale, o copie a situaiilor financiare ale entitii,
aprobate de consiliul de administraie i de adunarea general, o copie a raportului administratorilor, precum
i a raportului auditorilor (cenzorilor), vor fi depuse, n termenul prevzut de lege, la registrul comerului ceea
ce finalizeaz procesul de publicare a informaiilor financiare anuale.

8.5. Valorificarea informaiilor oferite de conturile anuale

Pornind de la bilan se pot stabili patru aspecte:
- evoluia trezoreriei aparente, care indic lichiditatea firmei;
- evoluia imobilizrilor brute permite aprecierea politicii de investiii;
- nivelul i evoluia ratei ndatorrii financiare, care ofer o imagine global a structurii financiare;
- verificarea profitului dac a fost afectat de vrsmintele pentru dividende.
Diagnosticul financiar elaborat solicit o munc de analiz aprofundat prin parcurgerea a patru etape.
Prima etap const n culegerea mai multor informaii referitoare la politicile contabile utilizate de
firm i de identificare a zonelor de umbr sau a informaiilor suspecte de a fi influenate.
A doua etap vizeaz stadiile, produciei care pot fi supuse analizei cu ajutorul solduri lor intermediare
de gestiune, a tabloului de finanare i al raiilor, cu condiia efecturii coreciilor necesare.
A treia etap proprie analizei, este aceea a interpretrii datelor contabile i financiare.
Ultima etap se refer la redactarea concluziilor i luarea deciziilor






212

Bibliografie:

1. A. Duescu, ,,Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate",
CECCAR Bucureti, 2001.
2. Legea nr. 88/1998, privind aprobarea O.G nr. 26/1997, pentru modificarea i completarea O.G. 15.1996
privind ntrirea disciplinei financiar - valutare (M.Of. nr. 169/29.IV. 1998).
3. H.G. nr. 479/12.VIII.1998 (M.Of.nr. 302/18.VIII.1998), pentru modificarea i completarea Normelor
metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 15/1996.
4. M. Galiceanu, Contabilitate financiara conforma cu directivele europene, Editura Reprograf,
Craiova, 2006.
5. V.Barbacioru, S. Manea, Contabilitate financiara, Editura Sitech, Craiova 2007.
6. C.Ionescu, Contabilitate, Editura FRM, Bucuresti, 2005