Sup Curs CTB 06 ZI

Costel Istrate Introducere n contabilitate 2006
1
UNIVERSITATEA "AL. I. CUZA" IAI
FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR
ELITEC - COALA ECONOMIC POSTUNIVERSITAR
AN I, ID, anul univ. 2006-2007

- Supo r t de c ur s -

Conf . dr. COSTEL ISTRATE

oc t ombr i e 2006

2

CUPRINS

Capitolul 1 - CE REPREZINT CONTABILITATEA
1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii
1.2. Contabilitatea compartiment funcional
1.3. Contabilitatea ca tiin
Capitolul 2 CU CE SE OCUP CONTABILITATEA I CUM I REALIZEAZ
DEMERSUL
2.1. Obiectul de studiu al contabilitii
2.2. Categorii de mijloace i resurse
2.3. Principii i convenii contabile
2.4. Evaluarea n contabilitate
2.5. Pai de parcurs n metoda contabilitii
2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de
asigurri, societile financiare nebancare)
Capitolul 3 - DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE I LOCUL LOR N CONTABILITATE
Capitolul 4 - CTEVA NOIUNI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII
Capitolul 5 - CLASIFICAREA CONTURILOR
5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor
5.2. Conturi de capitaluri
5.3. Conturi de imobilizri
5.4. Conturi de stocuri i producie n curs
5.5. Conturi de teri
5.6. Conturile de trezorerie
5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri
5.8. Conturi extrapatrimoniale
Capitolul 6 - REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR GRUPE DE
OPERAIUNI
6.1. Contabilitatea achiziiilor
6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate
6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii
6.4. Inventar permanent i inventar intermitent
6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate
6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii
6.7. Operaiunile de trezorerie n cadrul ntreprinderii
6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat
6.9. Amortizarea imobilizrilor
6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate
6.11. Unele operaiuni de regularizare
6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung
Capitolul 7 SITUAII FINANCIARE ANUALE
7.1. Structura conturilor anuale
7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii conturilor anuale
7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale
7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii

Cteva repere bibliografice:
1. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene (M. Of. nr. 1080 i 1080bis din 30/11/2005

3
3. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M. Of. nr. 48/2005.
4. Orice carte relativ recent (de dup 2003) avnd ca subiect:
bazele contabilitii;
introducere n contabilitate
contabilitate pentru nceptori
teoria contabilitii
Cteva nume de autori (sau colective de autori):
Dorina Budugan, Iulia Georgescu
Mihail Epuran, Valeria Bbi
Niculae Feleag, Liliana Malciu, tefan Bunea
Emil Horomnea
Costel Istrate
Rusalim Petri
Mihai Ristea, Oprea Clin
Ioan Oprean i colaboratorii
etc.

Evaluarea: Nota final la disciplina CONTABILITATE ar trebui s reprezinte media
urmtoarelor dou note intermediare:
- o not (minim 5) pentru evoluia din cursul semestrului
- o not (minim 5) la examenul din sesiune.
Pentru aprecierea evoluiei din cursul semestrului, cea mai simpl soluie este
prezentarea unui set de documente (putem s-i spunem proiect) care s cuprind:
a) 4 pagini dintr-un act normativ din domeniul contabilitii (legea contabilitii nr.
82/1991 republicat n 2005, OMFP 1752/2005 sau altul);
b) patru documente justificative (n copie, de preferin) de la o organizaie se alege
din urmtoarea list:
- o factur pentru cumprare (bunuri i/sau servicii);
- o factur (sau alt document) ntocmit la o vnzare de bunuri i/sau servicii;
- un extras de cont bancar;
- o pagin dintr-un registru de cas (eventual, mpreun cu documentele care se
centralizeaz n acest registru);
- un extras dintr-un stat de salarii;
- un document care s justifice consumul de stocuri (bon de consum, fi limit
de consum);
- un document pe baza cruia se face recepia de bunuri cumprate (not de
recepie, proces verbal de recepie);
- un document pe baza cruia se face recepia de bunuri produse (not de
presare, raport de producie);
c) dou declaraii fiscale (n copie) alegei din urmtoarele:
- decont de TVA;
- declaraie privind obligaiile de plat la bugetul consolidat;
- declaraie vamal, declaraie privind impozitul pe profit;
- declaraii privind obligaiile la asigurrile sociale;
- decont de accize;
- decont special de TVA;
- fi fiscal;
d) o balan de verificare la sfrit de perioad (de preferin la sfritul exerciiului
2006);
e) un bilan simplu.

4

Capitolul 1:Ce reprezint contabilitatea
OBIECTIVE:
1. Precizarea nelesurilor termenului contabilitate.
2. Identificarea utilizatorilor informaiei contabile i a principalelor categorii de informaii
cerute de acetia.
3. Precizarea locului contabilitii n cadrul organizaiilor.

Atunci cnd se folosete n limbajul de specialitate ori n vorbirea curent, termenul de contabilitate
poate avea mai multe nelesuri, n funcie de situaiile concrete n care este invocat precum i de
poziia celor care vorbesc despre el. Astfel, dicionarul, ca i unii autori de lucrri de specialitate
1

identific trei semnificaii ale cuvntului contabilitate: sistem de informaii, compartiment specializat
n cadrul unei entiti, tiin.
1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii
Dac ierarhizm nelesurile care se pot da termenului de contabilitate, n ordinea accesibilitii pentru
public, putem aprecia c cea mai curent accepiune este cea de sistem de informaii, adic de
ansamblu de tehnici i metode care permit obinerea i prezentarea unei anumite imagini despre o
ntreprindere, despre o instituie, despre o afacere, despre o situaie. De asemenea, acest sistem ne
permite nu numai cunoaterea situaiilor trecute sau prezente, ci i stabilirea evoluiei viitoare
aproximative a evenimentelor de care se ocup. De altfel, nevoia de eviden, de ordine ca i nevoia de
informaie au stat la baza apariiei contabilitii, cunoaterea de ctre cei interesai a situaiei i a
evoluiei diferitelor componente ale unui patrimoniu fiind indispensabil, indiferent dac legea impune
sau nu obligativitatea inerii unei evidene. Apariia normelor contabile nu face dect s confirme
caracterul tot mai social dobndit de contabilitate, prin utilitatea funciilor pe care le ndeplinete. Se
ajunge uneori chiar la situaii n care pentru a defini contabilitatea, se reine exclusiv acest neles
primordial care o caracterizeaz, de sistem de informaii: contabilitatea reprezint un sistem
informaional utilizat pentru cuantificarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor utile n procesul de
luare a deciziilor economice
2
.
Ne putem imagina cu uurin c primul utilizator al informaiilor contabilitii este chiar
unitatea care o organizeaz, conducerea acesteia: este vorba aici de un utilizator privilegiat care are
acces la toate informaiile pe care contabilitatea este capabil s le ofere. Pe lng nevoile interne de
informare, sistemul de informaii este construit i se modeleaz continuu pentru a face fa cerinelor
utilizatorilor externi: acionari i asociai (n general, investitorii actuali sau poteniali) clieni,
furnizori, concureni, bnci i alte instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale
administraiei publice i oricine altcineva se intereseaz de starea i evoluia firmei ori ale altei entiti.
Este evident c acetia din urm nu vor avea acces la tot ceea ce poate oferi contabilitatea: publicitatea
informaiei trebuie s fie selectiv pentru a nu duna intereselor firmelor. Normele (standardele)
contabile stabilite la nivel internaional
3
i la care se aliniaz ncepnd cu 2000 i reglementrile
romneti, stabilesc chiar i un fel de ierarhie a utilizatorilor de informaie contabil, considernd c

1
Vezi Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti,1996
i Petri, R., Contabilitate general, vol. I, Univ. Al. I. Cuza Iai, 1988, pp. II IV.
2
Dup Needles Jr., B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea
(traducere), Editura Arc, Chiinu, 2000 (dup ediia din 1993 a versiunii amerciane), p. 3.
3
Elaborarea acestor norme internaionale de contabilitate se face de ctre o organizaie care iniial se numea
IASC (International Accounting Standard Committee), iar normele emise purtau denumirea de IAS
(International Accounting Standards - IAS). Din 2003, organizaia i-a schimbat numele n IASB (International
Accounting Standard Board), iar normele emise dup data schimbrii denumirii snt desemnate ca IFRS
(International Financial Reporting Standards - IFRS). Atunci cnd ne vom referi la aceste norme, vom folosi, n
continuare, formula IAS/IFRS.

5
dac informaia contabil satisface cerinele investitorilor, atunci se poate considera c ea satisface i
cerinele celorlali utilizatori
4
.
Importana investitorilor ca beneficiari ai informaiei contabile publicate de ntreprindere este
dat de rolul lor de finanatori: ei snt cei care ofer ntreprinderii capitaluri de risc i este evident c
vor fi preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de
informaii pentru a putea decide cnd s cumpere, s pstreze ori s vnd titlurile pe care le dein. De
asemenea, mai snt interesai i de informaii care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a
plti dividende.
Bncile i alte instituii financiare (creditorii financiari, dup terminologia IASC/IASB) snt
interesate de informaii care s le permit s aprecieze dac mprumuturile acordate i dobnzile
aferente lor vor putea fi rambursate la scaden.
Furnizorii i ali creditori comerciali au interes n a aprecia dac sumele care le snt datorate
vor putea fi pltite la timp sau dac vor putea continua afacerile cu ntreprinderea de referin.
Clienii snt interesai i ei de continuitatea activitii firmei analizate, n special atunci cnd au o
colaborare pe termen lung cu aceasta ori snt dependeni de ea.
Personalul este interesat de informaiile care s-i permit aprecierea stabilitii i a
profitabilitii ntreprinderii, a capacitii acesteia de a oferi remuneraii, participri la profit, pensii i
alte avantaje, precum i oportuniti profesionale.
Statul, prin instituiile sale, este privit adeseori n Romnia ca utilizator principal al informaiei
contabile. Aceasta este o viziune puin denaturat, indus mai ales de locul pe care l-a ocupat statul n
viaa ntreprinderii timp ndelungat. De altfel, n Romnia, o bun parte a regulilor contabile se emit
sau se aprob de ctre ministerul finanelor. Nevoia de informaii a statului se manifest mai ales n
scopuri fiscale, statistice i de control.
Publicul poate i el s fie interesat n diferite moduri de informaiile pe care le public
ntreprinderea, n virtutea poziiei acesteia pe pia, a importanei pentru economia local etc.
Schematic, utilizatorii informaiilor contabilitii se pot prezenta astfel
5
:

Activitate economic
Contabilitate
Conducerea
firmei

Proprietari,
parteneri
Consiliu de
administraie
Directorul
gen eral
Ali
directori
efi de
departament
e
Persoane
care au
interese
financiare
directe

Investitori
actuali s au
poteniali
Creditori
actuali s au
poteniali
Cei care au interese financiare indirecte
Organe
fiscale

Centrale
Loc ale
Altele
Alte
organe
de
control

Bursa
C.N.V.M
Agenii
divers e
Organe de
planificare
Grupuri
diverse

Salar iai i
sindi cat e
Consulta ni
f inanciari
Clieni i
public larg
Aciuni care afecteaz activitatea firmei

4
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB, tradus n
romnete prin grija ministerului finanelor i publicat la Editura Economic, Bucureti,1999 i n 2001. De
altfel, aceast surs bibliografic va fi folosit intens n textul de fa, alturi de legea contabilitii i de normele
contabile emise n vederea aplicrii acesteia.
5
Vezi Needles Jr. ,B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Op. cit. p 6.

6
1.2. Contabilitatea compartiment funcional
n al doilea rnd, nelegem prin termenul de contabilitate compartimentul specializat din cadrul unei
entiti, care asigur ndeplinirea funciilor specifice. Acest compartiment poate fi organizat ca o
subdiviziune distinct (birou, serviciu etc.) n care s fie angajate persoanele cu competene necesare
(situaie ntlnit, de regul, la unitile cu dimensiuni mijlocii i mari). n acelai timp, obligaii de
inere curent a contabilitii pot avea i angajaii cu atribuii n activitatea de baz (cum se ntmpl
adeseori la bnci). Compartimentul de contabilitate se poate reduce ns i la angajarea de ctre unele
firme (mici) a unei persoane care s lucreze cteva ore pe zi sau pe sptmn sau chiar pe lun pentru
rezolvarea problemelor specifice. n acelai timp contabilitatea se poate ine i de ctre persoane ori
firme autorizate care presteaz servicii de specialitate, fr ca o entitate s aib neaprat angajai sau
mijloace specifice pentru ndeplinirea funciilor contabilitii. Astfel, contabilitatea poate fi definit i
ca o profesie, uneori bine remunerat i care impune asumarea unor responsabiliti etice.
1.3. Contabilitatea ca tiin
Un al treilea neles al noiunii de contabilitate este cel de tiin. Se apreciaz c prin contabilitate se
poate nelege o tiin deoarece are obiect propriu de studiu, are metod proprie, descoper legi i
stabilete legiti proprii Se mai discut nc destul despre ncadrarea contabilitii ca tiin sau
doar ca tehnic (ori chiar ca tehnotiin!).

REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Termenul contabilitate se poate folosi pentru a desemna:
- un sistem de informaii;
- un compartiment specializat i o profesie;
- o tiin.
Obiectivul nr. 2: Principalii utilizatori ai informaiilor contabilitii snt: conducerea
organizaiei, investitorii actuali sau poteniali, clieni, furnizori, concureni, bnci i alte
instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale administraiei publice, publicul.
Obiectivul nr. 3: Fiecare unitate patrimonial are obligaia s organizeze contabilitatea
i s asigure ndeplinirea diferitelor obligaii care rezult de aici, fie sub forma unui
compartiment distinct, fie prin angajarea unui prestator de servicii de contabilitate.
NTREBRI:
1. Care snt nelesurile termenului contabilitate?
2. Care este cel mai rspndit neles al contabilitii i de ce?
3. Cine beneficiaz cu prioritate de informaiile pe care le distribuie contabilitatea?
4. Care snt utilizatorii externi ai informaiei contabile?
5. Care snt principalele informaii contabile care i intereseaz pe investitori?
6. Ce se poate nelege prin compartimentul specializat de contabilitate?
7. Este contabilitatea o tiin sau nu?
Enumerai cinci categorii de informaii necesare conducerii unei ntreprinderi i pe care le
ofer contabilitatea.

7

Capitolul 2: Cu ce se ocup contabilitatea i cum
i realizeaz demersul
OBIECTIVE:
1. Precizarea elementelor pe care trebuie s le conin o definiie a obiectului contabilitii,
enumerarea principalelor perimetre contabile, a notei specifice introduse de contabilitate.
2. Definirea categoriilor de mijloace i resurse i clasificarea acestora.
3. Enumerarea principiilor contabile prezentate n normele romneti.
4. Definirea evalurii n contabilitate, prezentarea momentelor n care se face evaluarea i a
principalelor reguli de evaluare.
5. Prezentarea coninutului noiunilor de activ i de pasiv, a egalitii fundamentale,
definirea bilanului i prezentarea influenei operaiunilor economice asupra acestuia.
6. Definirea noiunii de cont, prezentarea funciilor contului, a mrimilor semnificative ale
acestuia, a regulilor de funcionare; analiza contabil, articolul contabil.
7. Evidenierea operaiunilor n registrul jurnal i sistematizarea lor n cartea mare.
8. Prezentarea informaiilor n conturile sintetice i n conturile analitice.
9. Identificarea calculelor periodice de sintez.
10. Importana i limitele balanelor de verificare.
11. Alte calcule periodice de sintez: calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, anexa,
analiza comparativ i calculul previzional.
2.1. Obiectul de studiu al contabilitii
Pentru a defini obiectul contabilitii trebuie s avem n vedere cel puin trei elemente:
circumscrierea la un perimetru de studiu;
exprimarea n bani a elementelor de care se ocup;
cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al
provenienei.
a) Circumscrierea la un perimetru de studiu. Vorbim astfel despre contabilitatea unei uniti
patrimoniale sau a unei entiti. Astfel de entiti snt prezentate de legea contabilitii i de normele
contabile care o completeaz: regii autonome, societi comerciale, societi agricole, organizaiile
cooperaiei meteugreti, organizaiile cooperaiei de consum i de credit, Banca naional a
Romniei i societile bancare, instituiile publice de subordonare central sau local, unitile de
asigurri sociale altele dect cele de stat, asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult i alte
organizaii obteti, precum i celelalte persoane care au dobndit personalitatea juridic. La acestea se
adaug i persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau care presteaz activiti independente
ori care exercit n mod obinuit acte de comer i snt nmatriculate la Oficiul registrului comerului.
Vedem c normalizatorul dorete ca enumerarea de perimetre contabile s fie ct mai larg, cu riscul
de a fi chiar redundant
6
. Acestor entiti le putem aduga i grupurile de ntreprinderi, pentru care
exist, de asemenea, obligaia de a prezenta documente contabile de sintez, i chiar ansamblul
fluxurilor i uneori al patrimoniului la nivelul naiunii, atunci cnd avem n vedere contabilitatea
naional. De cele mai multe ori ns se face referire la contabilitatea ntreprinderii (sau a agentului
economic, dup formula oficial) pentru c aceasta este perimetrul contabil cel mai rspndit. De altfel,
n majoritatea exemplificrilor din aceast lucrare, ne limitm la ntreprinderi, altele dect bncile sau
societile de asigurri.

6
De exemplu, bncile snt i ele (cele mai multe) societi comerciale.

8
b) Exprimarea n bani a faptelor, evenimentelor i fenomenelor care reprezint obiect de
studiu pentru contabilitate este i ea o condiie necesar pentru definirea acestuia. Nu se pot lua
(nc) n calcul elementele care nu pot fi evaluate n bani sau cele care nu rezult dintr-o tranzacie
exprimat n bani. Exist unele componente care fac sau nu parte din patrimoniu i care particip sau
contribuie la buna desfurare a activitii, adic ele contribuie la crearea de valoare adugat, dar
care, datorit faptului c nu snt exprimate (sau exprimabile n bani) snt lsate n afara sferei de
reflectare a contabilitii. Este vorba ndeosebi despre unele elemente de mediu, despre bunurile ori
chiar unele servicii de care ntreprinderea beneficiaz fr a plti ceva sau fr s se angajeze s
plteasc vreo sum de bani. De asemenea, de cele mai multe ori, valoarea angajailor unitii nu se
exprim n bani dect indirect, adic prin intermediul remuneraiilor pltite acestora.
c) Prin contabilitate, aceste fapte, fenomene sau evenimente exprimate n bani snt reflectate
ntotdeauna din dou puncte de vedere: ca existene concrete, materiale, fizice, pe de o parte, i ca
provenien, pe de alt parte. Patrimoniul vzut din punct de vedere al existenei concrete se
desemneaz n contabilitate cu termenul de mijloace sau activ sau avere sau utilizri. Acelai
patrimoniu, din punct de vedere al provenienei, este desemnat cu termenul de resurse sau pasiv sau
capital.
Avnd n vedere elementele precizate mai sus, putem spune c obiectul contabilitii l
reprezint
7
ansamblul micrilor de valori exprimabile n bani dintr-un perimetru contabil, precum
i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care au generat
decontri bneti; calculele contabilitii reflect n acelai timp micarea i transformarea
mijloacelor, precum i resursele n ordinea de formare sau dup destinaia lor n procesul de
reproducie.
Exemplul nr. 1: Dac acceptm c micrile de valori precum i raporturile economico-juridice
care formeaz obiectul contabilitii se circumscriu unui patrimoniu, atunci putem schematiza definiia
obiectului contabilitii astfel (ne imaginm c averea unitii patrimoniale este de 1.000 uniti
monetare):

7
Definiia nu este deloc original, ea fiind preluat aproape literal din Petri, R., Bazele contabilitii, n
Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 338.
Perimetrul contabil

Micri de valori i raporturi economico-juridice

Exprimate n bani

Patrimoniul (1.000)

Forma concret material Proveniena
MIJLOACE
(1.000)
RESURSE
(1.000)
=

9
Aceeai avere de 1.000, aa cum este perceput la prima vedere de ctre un observator extern,
este vzut n contabilitate din cele dou puncte de vedere complementare: ca mijloace i ca resurse i
ntotdeauna totalul valoric al mijloacelor este egal cu totalul valoric al resurselor.
2.2. Categorii de mijloace i resurse
Mijloacele reprezint, aadar, patrimoniul entitii vzut ca existen concret, fizic. ntr-o abordare
mai recent, prin mijloace (sau active) se neleg bunuri, drepturi sau valori controlate de ntreprindere
ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare
pentru ntreprindere. Aceasta nseamn c, pentru a recunoate n contabilitate un element de mijloace
(de activ) este necesar s se ndeplineasc urmtoarele condiii:
- elementul s provin dintr-o tranzacie anterioar, dintr-un eveniment deja petrecut;
- s fie probabil generarea de ctre elementul respectiv a unor ctiguri viitoare prin utilizarea
n producie sau n prestarea de servicii, prin schimbarea cu alte active, prin folosirea lui pentru
stingerea unor datorii;
- ntreprinderea s exercite controlul asupra elementului respectiv;
- elementului i se poate atribui, de o manier credibil, un cost sau o valoare.
2.2.1. Criterii de clasificare a mijloacelor i resurselor
Pentru a clasifica mijloacele, reinem drept prim criteriu durata pe care unitatea i propune s le
dein, completat cu numrul de cicluri economice la care particip. Identificm astfel, dou categorii
mari de mijloace:
- mijloacele imobilizate (imobilizrile sau activele necurente) care rmn n unitate pe o
perioad mai mare de un an i particip la mai multe cicluri de producie;
- mijloacele circulante (sau curente) care se utilizeaz ntr-o perioad mai mic de un an i
particip, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac uneori, durata acestuia depete un
an
8
).
La rndul lor, mijloacele imobilizate se pot mpri, n funcie de natura lor, n trei categorii:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri financiare.
n cadrul mijloacelor circulante putem distinge, de asemenea, trei categorii, n funcie de forma
concret pe care o mbrac:
- mijloace circulante materiale (stocuri);
- mijloace circulante n decontare (creane);
- mijloace circulante financiare (de trezorerie);

8
n IAS/IFRS activele imobilizate (numite active necurente) snt definite mai nti ca reprezentnd activele care
nu se ncadreaz la categoria celor circulante (sau curente). Acestea din urm snt activele care ndeplinesc una
din urmtoarele condiii (vezi varianta 2004 a IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare):
- este vorba despre active de trezorerie (cu excepia cazului cnd acestea nu pot fi schimbate sau utilizate pentru
achitarea unei datorii ntr-o perioad de cel puin 12 luni ncepnd cu data nchiderii exerciiului pentru care se
face ncadrarea);
- entitatea se ateapt s vnd, s consume sau s realizeze de alt manier activul respectiv n cadrul ciclului
su normal de exploatare;
- activul este deinut n mod esenial n scopul de a face obiectul unor tranzacii, pentru a fi negociat;
- se ateapt ca activul s se realizeze n urmtoarele 12 luni.

10
Resursele reprezint expresia valoric a provenienei patrimoniului. n abordarea specific
standardelor internaionale de raportare financiar, resursele nu snt prezentate ca o mrime cumulat,
ci separat, ca resurse proprii (capitaluri proprii) i resurse strine (datorii). Conform IAS/IFRS, prin
datorii trebuie s nelegem obligaii actuale care decurg din evenimente trecute i prin stingerea
crora se ateapt s se diminueze ctigurile viitoare ale ntreprinderii, prin diminuare de active
(numerar sau altele), prestarea unor servicii n compensaie, nlocuirea cu alte datorii sau chiar
transformarea lor n capitaluri proprii. Pentru a recunoate o datorie, condiiile de ndeplinit snt:
- obligaia s provin dintr-o tranzacie sau un eveniment care a avut deja loc;
- s fie probabil ieirea de diminuarea viitoare a ctigurilor firmei (a mijloacelor acesteia);
- obligaiei s i se poat, n mod credibil, o valoare.
Capitalul propriu este definit ca mrime rezidual, adic prin diferena dintre totalul
mijloacelor i totalul datoriilor.
n cele ce urmeaz, vom adopta aceeai clasificare ca n IAS/IFRS, cu unele diferene n ceea ce
privete definirea elementelor implicate. Astfel, resursele pot fi mprite n dou mari categorii, dup
cum exist sau nu o obligaie cert de restituire a acestora la o scaden precizat:
- resursele proprii, adic cele care provin de la proprietari, cele pe care i le creeaz unitatea
nsi, precum i cele care provin de la alte persoane i pentru care nu exist obligaia de restituire la o
scaden dat;
- resursele strine (datorii) snt cele pentru care ntreprinderea are obligaii certe de restituire,
la scadene precizate.
Pentru fiecare din acestea structuri se poate continua clasificarea. Astfel, resursele proprii se
mpart n:
- resursele proprii ale activitii care au specific faptul c se pot concretiza n orice categorie de
mijloace, adic pot fi utilizate pe orice destinaie dorete unitatea;
- resursele proprii cu destinaie special, care, fie trebuie s rmn indisponibile pe o perioad
dat, fie nu pot fi folosite dect pe destinaia pentru care au fost primite sau pentru care s-au constituit.
Datoriile se pot mpri n resurse strine n credite (datorii financiare) i resurse strine n
angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale).
O sistematizare a clasificrii mijloacelor i resurselor se prezint astfel:
MIJLOACE (activ) RESURSE (pasiv)
Mijloace imobilizate (imobilizri) Resurse proprii
1. Imobilizri necorporale 7. Resurse proprii ale activitii
2. Imobilizri corporale 8. Resurse proprii cu destinaie special
3. Imobilizri financiare
Mijloace circulante Resurse strine (datorii)
4. Mijloace circulante materiale (stocuri) 9. Resurse strine n credite
5. Mijloace circulante n decontare (creane) 10. Resurse strine n angajamente
6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie)
total mijloace = total resurse
2.2.2. Caracterizarea principalelor categorii de mijloace i resurse
Cele mai multe din definiiile i caracterizrile care urmeaz snt preluate ca atare din normele
contabile romneti care, la rndul lor, le preiau, cu sau fr adaptare, din normele contabile
internaionale i/sau din directivele europene.

11
a) Mijloacele imobilizate
Imobilizrile snt bunuri i valori pe care unitile patrimoniale i propun s le dein i s le
exploateze pe termen lung (mai mare de un an).
a1) Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale snt valori i drepturi deinute de unitatea patrimonial pe termen lung i
care nu au o form fizic, concret: nu snt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii
de astfel de imobilizri:
1. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Se cuprinde
aici valoarea drepturilor dobndite de unitatea patrimonial i pe care le va exploata pe termen lung,
conform contractelor ncheiate. Se amortizeaz
9
pe durata prevzut pentru utilizarea lor. n fapt, este
posibil ca unele imobilizri necorporale din aceast categorie s aib o durat de via nedeterminat
cum ar fi, de exemplu, un titlu de publicaie sau o marc despre care nu putem afirma ntotdeauna cu o
probabilitate suficient c i va expira durata de via ntr-un viitor previzibil. Normele contabile
internaionale interzic amortizarea unor astfel de imobilizri, tocmai din cauza necunoaterii duratei de
via
10
.
2. Fondul comercial apare, de regul, n urma combinrilor de ntreprinderi de natura fuziunilor
ori a prelurii controlului asupra unei ntreprinderi de ctre o alta. n mod concret, fondul comercial se
calculeaz ca diferen ntre preul pltit pentru dobndirea unei afaceri sau a unei pri dintr-o afacere,
pe de o parte, i valoarea just a ceea ce se cumpr. Se poate spune c fondul comercial rezult din
elemente de natur necorporal cum snt: clientela, vadul comercial, diverse faciliti, reputaia,
potenialul de dezvoltare
3. Alte imobilizri necorporale. Se ncadreaz aici programele informatice create de unitate
sau achiziionate de la teri, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziia altor
persoane. Norma contabil internaional nr. 38 Imobilizri necorporale (IAS 38) include n categoria
imobilizrilor necorporale i elemente precum cunotine tiinifice i/sau tehnice, procedee i sisteme,
drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieei, drepturi de reproducere, filme cinematografice,
liste de clieni, licene de pescuit, cote de import, franize, relaii cu clienii sau furnizorii, fidelitatea
clienilor, pri de pia, drepturi de distribuie etc.
4. Imobilizri necorporale n curs snt imobilizrile care nu au fost nc terminate i date n
funciune.
Conform normelor contabile romneti, se pot asimila imobilizrilor necorporale dou categorii
de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade
11
:
5. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau
obiective strict individualizate, care reprezint garania realizrii eficienei scontate. n acest sens,
cheltuielile de dezvoltare se imobilizeaz doar atunci cnd ansele de reuit ale proiectului snt mari i
firma are intenia i mijloacele de a-l duce la bun sfrit.

9
Putem aici s dm o prim definiie a amortizrii: recuperarea n timp a unor investiii, ealonat pe perioada
n care aceste investiii produc efecte.
10
Tehnic , amortizarea se determin, de cele mai multe ori, mprind valoarea de amortizat la durata de via.
Din punct de vedere aritmetic, dac durata de via este nedeterminat, atunci rezultatul mpririi are i el
aceeai soart.
11
Aceast repartizare n timp a unor cheltuieli se realizeaz tot prin intermediul amortizrii.

12
6. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile cauzate de nfiinarea ntreprinderilor sau
modificarea semnificativ a dimensiunilor ori activitilor ei: taxe i alte cheltuieli de nscriere i
nmatriculare, cheltuieli privind emiterea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i
de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea sau modificarea activitii unitii
patrimoniale.
n principiu, durata de amortizare contabil a acestor imobilizri necorporale se stabilete de
ctre conducerea ntreprinderii, pe baza estimrilor pe care aceasta le poate face n ceea ce privete
efectele viitoare ale cheltuielilor respective.
Conform OMFP 1752/2005, n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au
fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile
pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate,
cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.
a2) Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale snt bunuri concrete aflate n proprietatea unitii patrimoniale i deinute sau
exploatate pe termen lung. Se ncadreaz aici dou categorii:
1. Terenurile, inclusiv amenajrile de terenuri (investiiile efectuate pentru amenajarea
lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare). Terenurile nu se amortizeaz (de regul), n timp ce
amenajrile de terenuri snt supuse amortizrii.
2. Mijloacele fixe snt bunuri sau complexe de bunuri care ndeplinesc n acelai timp dou
condiii
12
:
- snt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative;
- au o durat de utilizare mai mare de un an.
Evidena mijloacelor fixe se ine pe urmtoarele categorii:
- construcii
- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii:
- echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- mijloace de transport;
- animale i plantaii;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale.
Specific mijloacelor fixe este faptul c se amortizeaz (ca i alte imobilizri), pe durate de timp
exprimate n ani i care snt stabilite de ctre conducerea unitii. Multe ntreprinderi opteaz pentru
duratele de via stabilite prin hotrre de guvern i care snt valabile pentru calculul amortizrii
fiscale. Aceast opiune este justificat de faptul c amortizarea se calculeaz o singur dat, nefiind
necesare dou evidene ale acesteia: contabil i fiscal. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, n
cadrul imobilizrilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil s nu se
calculeze amortizare. Este vorba de investiiile imobiliare, unde se pot ncadra unele terenuri i

12
Din punct de vedere fiscal, apare o condiie suplimentar (valabil i din punct de vedere contabil pn la
1.01.2005): este vorba despre condiia de valoare minim. Nu puteau fi recunoscute drept mijloace fixe dect
bunurile sau complexele de bunuri ale cror valori de intrare depeau o anumit limit. n prezent, limita fiscal
este de 1.500 lei.

13
cldiri, a cror destinaie nu este utilizarea n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri
administrative, ci pstrarea lor n scopul creterii n timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La
aceste categorii de bunuri trebuie urmrit evoluia valorii de pia
13
, n scopul nregistrrii n
contabilitate a diferenelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfritul anului. n
acelai mod, ntreprinderile care dein active biologice (animale i plantaii) pot opta pentru
nregistrarea acestora la valoarea just, caz n care nu se mai aplic procedura de amortizare,
nregistrndu-se de o manier sistematic, la sfritul fiecrei perioade contabile diferenele favorabile
sau nefavorabile constatate la elementele respective.
3. Imobilizri corporale n curs reprezint investiiile neterminate realizate din activitatea
proprie ori bunurile de natura imobilizrilor corporale achiziionate dar care nu au fost nc puse n
funciune definitiv. Tot aici se ncadreaz i sumele pltite ca avansuri pentru dobndirea de
imobilizri corporale.
a3) Imobilizri financiare
Imobilizrile financiare snt titluri, valori sau alte drepturi de natur financiar deinute pe termen
lung sau care au scadena la termene de peste un an. Avem:
1. Aciuni deinute n entiti afiliate (titluri de participare) snt formate din aciuni i/sau pri
sociale deinute pe termen lung i care permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile sau
asupra societii emitente. n general, deinerea de titluri de participare (denumite i participaii) face
ca deintorul s fie n fruntea unui grup
14
. Componentele grupului pot fi clasificate astfel:
- societatea mam (sau dominant), cea care deine titlurile i n contabilitatea creia apar
aciunile deinute n entiti afiliate;
- filialele, adic acele componente ale grupului asupra crora societatea mam exercit un
control
15
exclusiv (adic deine mai mult de 50% din aciuni sau din prile sociale i, de regul, poate
lua orice decizie dorete n legtur cu aceasta);
- ntreprinderile asociate reprezint acele firme asupra crora investitorul deine o influen
semnificativ (ntre 20% i 50%);
- co-ntreprinderi (firme multi-grup) - snt acela asupra crora se exercit un control n comun
de ctre mai multe alte firme.
2. Alte titluri imobilizate reprezint aciuni, obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care
ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri i care nu-i
permit intervenia n gestiunea societii emitente.
3. Creanele imobilizate snt drepturile unitii de a cere altor persoane s-i plteasc sume de
bani sau s-i presteze servicii ori s-i livreze bunuri i a cror scaden este mai ndeprtat (la un
termen mai mare de un an). Se cuprind aici i garaniile i cauiunile depuse de organizaie la teri.

13
n IAS/IFRS se folosete termenul de valoare just prin care nelegem suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001).
14
Prin grup de ntreprinderi nelegem un ansamblu de ntreprinderi dintre care una le controleaz pe celelalte,
de regul prin deinere de participaii.
15
Controlul reprezint, conform normelor contabile, puterea de a impune politicile financiare i operaionale ale
ntreprinderii la care se dein participaii.

14
b) Mijloace circulante
Mijloacele circulante
16
snt bunuri i valori care rmn n unitatea patrimonial pe termen scurt,
de pn la un an, participnd, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac acesta
depete anul).
b1) Stocuri
Mijloacele circulante materiale (stocurile) reprezint bunuri destinate utilizrii n procesul de
producie sau vnzrii n aceeai stare i care particip, de regul, la un singur ciclu de producie.
1. Materiile prime snt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea
produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate.
2. Materiale consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie, se consum i ele la
prima utilizare dar nu se regsesc n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile).
3. Producia n curs de execuie este producia care nu a parcurs toate fazele procesului de
fabricaie, urmnd s fie supus n continuare unor prelucrri. Intr aici i produsele nesupuse probelor
i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime.
4. Semifabricatele snt produse care au parcurs doar o parte din fazele procesului de fabricaie,
snt recepionate ca atare (pe baz de documente justificative) i snt destinate fie vnzrii ca atare, fie
utilizrii n continuare n alt faz a procesului de producie.
5. Produsele finite snt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i nu mai au
nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, snt corespunztoare din punct de vedere
calitativ i au fost recepionate la magazia de produse pe baz de documente justificative.
6. Produsele reziduale se compun din rebuturi, deeuri, materiale recuperabile i refolosibile.
7. Stocuri aflate la teri. Apar situaii n care ntreprinderea este proprietara unor elemente de
stoc, dar aceste bunuri nu se afl n depozitele proprii ci la alte persoane fizice sau juridice, n vederea
pstrrii, prelucrrii, vnzrii etc.
8. Animale i psri, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei,
mnji i altele), animalele i psrile la ngrat, coloniile de albine.
9. Mrfurile snt bunuri cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup transformri
neeseniale.
10. Ambalaje. n aceast categorie se ncadreaz bunurile destinate proteciei, transportului,
prezentrii altor bunuri i care circul n regim de restituire, adic snt refolosibile i pot fi pstrate de
teri, cu obligaia restituirii lor.
Se asimileaz stocurilor i:
11. Materialele de natura obiectelor de inventar; acestea reprezint bunuri folosite, de regul,
pe o perioad mai lung de timp, care nu se consum la prima utilizare i ale cror valori individuale
snt suficient de mici, astfel nct nu se justific ncadrarea lor la mijloace fixe; la acestea adugm i
bunuri precum: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, aparate de msur i control etc. Tot

16
Norma contabil stabilete c un activ se ncadreaz la circulante atunci cnd ndeplinete una din condiiile
urmtoare:
- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n
termen de 12 luni de la data bilanului;
- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.

15
aici se ncadreaz i baracamentele i amenajrile provizorii, adic bunurile achiziionate sau
construite de ntreprindere pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii.
b2) Creane pe termen scurt
Mijloacele circulante n decontare (creanele pe termen mai mic de un an) snt drepturile exprimate
n bani pe care le are unitatea patrimonial asupra altor persoane i care i permit acesteia s cear
plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii.
1. Clieni. n aceast structur se regsesc drepturile ntreprinderii de a cere clienilor s-i
plteasc sumele reprezentnd preul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate
acestora. Creanele din aceast categorie se nregistreaz, de regul, pe baza facturii fiscale sau a
facturii. Se consemneaz aici doar creanele rezultate din vnzri de bunuri sau servicii care fac
obiectul activitii de baz a ntreprinderii (creane de exploatare).
2. Efectele de primit snt creanele fa de clienii crora li s-a acordat un termen de plat mai
ndeprtat. Pentru nregistrarea creanei n aceast structur, nelegerea dintre ntreprindere i client
trebuie s fie consemnat ntr-un document distinct: efectul de comer (cambie sau bilet la ordin).
Efectul comercial este un nscris prin care o persoan (tras) se angajeaz ca, la o scaden dat, s
achite o sum de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane
(trgtor).
3. Clieni inceri sau n litigiu. Atunci cnd ntreprinderea nu mai are certitudinea c va ncasa
sumele pe care i le datoreaz unii clieni, creana fa de acetia se consider depreciat i se separ n
aceast structur distinct.
4. Clieni facturi de ntocmit reprezint creana rezultat n urma livrrii de bunuri pentru
care nu s-a ntocmit nc factura. Situaia trebuie s rmn excepional i documentul care se va
emite la vnzare este avizul de nsoire. Conform regulilor fiscale valabile n 2006, factura trebuie
ntocmit, n mod obligatoriu, n termen de cinci zile de la data livrrii, dar nu mai trziu de sfritul
lunii n care s-a fcut livrarea, moment n care creana aceasta se transfer la postul Clieni.
5. Furnizori debitori. n aceast structur se consemneaz creanele fa de furnizori
rezultate, de exemplu, din avansurile pltite acestora.
6. Avansuri acordate personalului reprezint dreptul unitii patrimoniale ca, la sfritul lunii,
s rein din sumele totale datorate angajailor pentru munca depus n cursul lunii, sumele pltite deja
ca avans (sau chenzina I).
7. Alte creane fa de personal cuprind alte drepturi ale unitii fa de angajai rezultate, de
exemplu, din vnzri de bunuri sau prestri de servicii ctre acetia, din imputaii fcute acestora etc.
8. Alte creane sociale snt creane fa de bugetul asigurrilor sociale.
9. Taxa pe valoarea adugat (TVA) deductibil
17
este dreptul unitii ca, la sfritul lunii, s
rein taxa aferent cumprrilor (sau deductibil), din taxa aferent vnzrilor (sau colectat), n
vederea stabilirii obligaiei de plat fa de bugetul statului.

17
nelegerea coninutului TVA i a modului de funcionare a structurilor contabile folosite pentru reflectarea ei
impune precizarea, mai nti, a coninutului categoriei de valoare adugat. Din punct de vedere fiscal, se poate
spune c, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al
circuitului economic. Pe baza definiiei date valorii adugate, mecanismul TVA poate fi pus n eviden astfel
(atunci cnd cota de TVA este de 19%):
Valoarea adugat = Vnzri - Cumprri
19% din valoarea adugat = 19% din vnzri - 19% din cumprri
TVA de plat = taxa colectat - taxa deductibil
datorie fa de buget datorie crean

16
10. TVA de recuperat reprezint diferena, calculat la sfritul lunii, dintre taxa deductibil,
mai mare, i taxa colectat, mai mic.
11. Subvenii. n aceast structur se nregistreaz dreptul unitii rezultat din angajamentul
statului sau al altei entiti de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit.
12. Decontri cu asociaii privind capitalul. La nfiinarea societilor comerciale, asociaii
sau acionarii i iau angajamentul de a pune la dispoziia acestora aporturi n bani sau n natur. Pn
la vrsarea efectiv a acestor aporturi, societatea comercial are dreptul de a cere asociailor sau
acionarilor s fac vrsmintele respective, drept care se regsete ca o crean asupra lor.
13. Debitori diveri. Aici se nregistreaz creanele n afara exploatrii, adic cele rezultate din
operaiuni mai puin obinuite cum ar fi vnzarea de imobilizri sau dreptul da a primi despgubiri de
la alte persoane etc.
b3) Mijloace de trezorerie
Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) snt formate din elemente de natur financiar pe
care ntreprinderea le deine pe termen scurt:
1. Investiiile pe termen scurt (sau titlurile de plasament) snt titluri de valoare (aciuni,
obligaiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deinute n vederea realizrii de profituri pe termen
scurt.
2. Cecuri de ncasat. Se ncadreaz aici cecurile primite de ntreprindere i pe care le-a depus la
banc, n vederea transformrii lor n bani.
3. Efecte depuse spre ncasare snt efectele de comer ajunse la scaden i pe care unitatea
patrimonial le trimite la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea lor n bani.
4. Efecte depuse spre scontare snt efectele de comer neajunse la scaden i pe care unitatea
patrimonial dorete s le transforme n bani. Operaiunea este posibil prin scontarea acestora pe
lng o banc.
5. Conturi la bnci n lei. Aceast structur reflect disponibilul n lei pe care unitatea
patrimonial l are la bnci.
6. Conturi la bnci n valut. Intr aici disponibilul n valut pe care unitatea patrimonial l
are la bnci.
7. Dobnzi de ncasat: dreptul de a primi dobnzi de la bnci sau de la alte persoane.
8. Casa n lei i n devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea
patrimonial dispune n casierie.
9. Alte valori: timbre fiscale i potale, bilete de cltorie, bonuri valorice, tichete de mas etc.
10. Acreditive n lei i n devize. Acreditivele snt conturi deschise la bnci pentru o operaiune
specific i din care nu se pot face pli dect pe destinaia pentru care au fost deschise i atunci cnd se
ndeplinesc anumite condiii.
11. Avansuri de trezorerie. Snt sumele avansate unor angajai pentru a face pli n numele
ntreprinderii.

Dac taxa deductibil este mai mare dect taxa colectat (din cauz c vnzrile snt mai mici dect cumprrile
ori cota la vnzare este mai mic dect cota la cumprare) , atunci creana este mai mare dect datoria i diferena
dintre ele este o crean net: TVA de recuperat. n Romnia, s-a optat pentru acest mod indirect de a calcula
TVA n primul rnd pentru c s-a urmrit introducerea unui mecanism asemntor cu cel din majoritatea rilor
U.E. i apoi pentru c este mai comod i informaiile necesare vin direct din documentele care justific vnzrile
i, respectiv, cumprrile. Astfel, mai nti se determin taxa colectat (sau taxa aferent vnzrilor) i taxa

17
c) Resurse proprii
Resursele proprii snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai,
acionari, de unitatea nsi sau de alte persoane i pentru care nu exist obligaia de
rambursare la o scaden determinat.
c1) Resurse proprii ale activitii
Resursele proprii ale activitii snt resursele proprii care se pot concretiza n orice categorie de
mijloace:
1. Capitalul social reprezint valoarea nominal a aportului acionarilor sau asociailor unei
societi comerciale. Toate aciunile sau prile sociale emise de societile comerciale au n mod
obligatoriu aceeai valoare nominal, indiferent de momentul n care au fost emise i indiferent de
valoarea lor de pia la un moment dat. nfiinarea unei societi comerciale presupune parcurgerea a
doi pai, cu influen asupra nregistrrilor n contabilitate:
subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii sau asociaii de a
pune la dispoziia societii aporturi n bani sau n natur; n aceast faz, n contabilitate apare, n
conformitate cu dubla reflectare, o crean a firmei fa de asociai (ca element de mijloace) i
capitalul social subscris nevrsat (ca resurs);
vrsarea capitalului, adic punerea efectiv la dispoziia societii a aporturilor asociailor
(bani sau bunuri); n structurile contabile, la mijloace, creana se va transforma n bani sau n bunuri,
iar la resurse, capitalul nevrsat dispare, lsnd loc altei structuri: capital social subscris vrsat.
Exemplul nr. 2: Presupunem c o societate cu rspundere limitat este nfiinat de trei asociai
care se angajeaz s-i pun la dispoziie aporturi n bani de 50.000 lei noi
18
. Putem pune n eviden
categoriile de mijloace i resurse care apar astfel:

Din patrimoniul asociailor
50.000 lei
trec n patrimoniul societii cu rspundere limitat
Forma concret-material
MIJLOACE
Proveniena
RESURSE
- subscrierea
Crean: Decontri cu
asociaii privind capitalul
50.000 lei
Resurs: Capital social
subscris nevrsat
50.000 lei
- vrsare
Creana dispare i
apar:Bani
50.000
Resurs: Capital social
subscris nevrsat devine
Capital social subscris
vrsat
50.000

2. Primele legate de capital snt diferena dintre valoarea de emisiune (preul de vnzare) a
aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea lor nominal.

deductibil (sau taxa aferent cumprrilor), pe baza documentelor justificative i apoi, prin diferen, se
stabilete la sfritul lunii, TVA de plat sau TVA de recuperat.
18
Cele mai multe sume din exemplele care urmeaz vor fi exprimate n lei noi (1 leu nou = 10.000 lei vechi).

18
3. Rezerve. Se ncadreaz aici profiturile realizate de ntreprindere n exerciiile precedente i
care au rmas la dispoziia acesteia pe termen lung, ca urmare a unei decizii de repartizare luate de
adunarea general a acionarilor sau asociailor (A.G.A.). n normele romneti snt prevzute mai
multe categorii de rezerve, dintre care enumerm:
- rezerve legale constituite anual din profitul brut
19
(5% din acesta), pn cnd nivelul lor atinge
20% din capitalul social (constituirea lor este obligatorie, fiind prevzut de legea societilor
comerciale - legea nr. 31/1990, republicat n 2004);
- rezerve statutare, constituite din profitul net pe baza prevederilor din statutul societii;
- alte rezerve, constituite tot din profitul net pe baza hotrrii A.G.A.
4. Rezultatul reportat este, de asemenea, rezultat obinut n exerciiile precedente, dar pentru
care A.G.A. nu a luat nc o decizie de repartizare definitiv.
c2) Resurse proprii cu destinaie special
Resursele proprii cu destinaie special snt acele resurse constituite de unitatea patrimonial cu
fore proprii sau procurate de la alte persoane i care nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru care
au fost constituite sau primite:
1. Diferene din reevaluare (rezerve din reevaluare) snt acele resurse care apar atunci cnd se
modific (n sensul creterii) valoarea imobilizrilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practic
ndeosebi n condiii de inflaie ridicat, cnd valoarea de nregistrare a imobilizrilor rmne mai mic
dect valoarea lor real i modificarea este necesar pentru ca prin contabilitate s se ofere o imagine a
ntreprinderii ct mai apropiat de realitate
20
. Diferenele din reevaluare reprezint o resurs proprie cu
destinaie special pentru c ele snt indisponibile att timp ct imobilizrile n legtur cu care au
aprut snt n patrimoniu i nu-s amortizate integral. Pe msur ce imobilizrile reevaluate se
amortizeaz, diferenele din reevaluare nceteaz s mai fie resurse cu destinaie special, adic devin
disponibile transferndu-se
21
la alte rezerve (sau la rezultatul reportat). Din punct de vedere fiscal, n
Romnia au fost recunoscute fiscal reevalurile efectuate pn la 31.12.2003 inclusiv.
2. Rezervele de conversie apar atunci cnd ntreprinderea are filiale n strintate i aceste
filiale in contabilitatea n alt moned. La conversia situaiilor contabile ale acestor filiale n moneda
firmei raportoare este posibil s apar diferene de curs valutar recunoscute drept diferene de
conversie sau rezerve drept conversie. Caracterul lor de resurs special este dat de aceea c astfel de
diferene rmn la resurse pn la cedarea de ctre ntreprindere a filialelor strine.
3. O bun perioad de timp (pn prin 2002) s-a considerat c i subveniile pentru investiii
reprezentau resurse proprii. Ele aveau destinaie special n sensul c nu puteau fi utilizate dect pe
destinaia pentru care au fost primite. Definiia standard a unor astfel de subvenii le desemna ca sume
alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiaz unitatea
patrimonial n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura
imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura
investiiilor. n prezent, norma contabil clasific subveniile n dou categorii (dup modelul

19
n acest context, prin profit brut putem nelege profitul calculat nainte de scderea impozitului pe profit (sau
a impozitului pe venit). Dimpotriv, profitul net este profitul de dup scderea impozitului pe profit, adic
profitul disponibil pentru distribuire pe destinaii, n conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actului
constitutiv i cu hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor (A.G.A.).
20
n fapt, chiar dac inflaia este moderat, reevaluarea este necesar ori de cte ori valoarea just a
imobilizrilor devine mai mare dect valoarea lor net contabil.

19
IAS/IFRS): subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Prima categorie cuprinde
subveniile pentru investiii care, din punct de vedere al prezentrii n situaiile financiare reprezint un
element de venit nregistrat n avans i nu unul de resurse proprii.
d) Datorii
Resursele strine (sau datoriile) snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre
teri (furnizori, clieni, personal, bnci i alte instituii financiare, stat, alte persoane fizice sau
juridice) i pentru care exist o obligaie cert de rambursare la o scaden determinat.
Clasificarea datoriilor se poate face n dou categorii mari: datorii financiare i alte datorii. Din
punct de vedere al scadenei, datoriile se mpart n curente (cu scadena pn-ntr-un an) i
datorii necurente (cu scadena dincolo de un an).
d1) Datorii financiare
Resursele strine n credite (datoriile financiare) snt resursele provenite de la bnci i alte instituii
financiare i a cror caracteristic este c, de regul, snt purttoare de dobnd:
1. mprumuturi din emisiune de obligaiuni. Obligaiunile se emit de unitatea patrimonial
atunci cnd are nevoie de resurse, de regul pe termen lung. n schimbul sumelor primite n urma
emisiunii de obligaiuni, ntreprinderea se angajeaz s plteasc dobnzi i s ramburseze, la scaden,
mprumutul.
2. Credite bancare pe termen mediu i lung snt sumele primite de unitate de la bnci pe
termen mediu (1 5 ani) sau lung (peste 5 ani).
3. Credite bancare pe termen scurt snt sumele primite de unitate de la bnci pe termen scurt
(pn ntr-un an).
4. Credite de cont curent. n aceast categorie se ncadreaz plile pe care banca le face n
numele ntreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune n cont (descoperire de cont). Tot aici intr
i creditul acordat de bnci sau de alte instituii financiare deintorilor de carduri. Acest credit este, de
regul, pe termen foarte scurt i are o dobnd mai mare.
d2) Datorii comerciale, fiscale, sociale ...
Resursele strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) snt resursele provenite de la
teri i care, de cele mai multe ori, nu snt purttoare de dobnd:
1. Furnizori. n aceast structur intr datoriile fa de furnizorii de exploatare, adic cei de la
care se cumpr bunuri i servicii curente (stocuri, energie, ap, servicii de telecomunicaii etc.).
Pentru ca datoria s fie nregistrat aici este obligatorie justificarea ei pe baz de factur sau de
factur fiscal
22
.
2. Furnizori de imobilizri. Datoriile rezultate din achiziia de imobilizri corporale i
necorporale se evideniaz separat tocmai datorit caracterului lor mai puin curent. Aceste datorii in
de activitatea de investiii, n timp ce datoriile nregistrate la furnizori se ncadreaz n activitatea de
exploatare. Distincia investiii/exploatare/finanare este necesar mai ales atunci cnd se prezint

21
Conform normelor contabile romneti actuale, acest transfer se poate face integral, la scoaterea din funciune
a imobilizrilor reevaluate sau ealonat, pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate.
22
Reamintim c factura fiscal este documentul ntocmit de ctre vnztorii pltitori de TVA, n timp ce firmele
nenregistrate ca pltitoare de TVA ntocmesc doar factur.

20
informaii privind micrile de bani (fluxurile de trezorerie
23
) care au caracterizat activitatea
ntreprinderii ntr-o perioad sau alta.
3. Efectele de pltit i efectele de pltit pentru imobilizri snt datoriile fa de furnizori
pentru care documentul justificativ este efectul de comer (cambie sau bilet la ordin).
4 Furnizori facturi nesosite reprezint datoriile din achiziii de bunuri pentru care nu au
ajuns nc facturile. La sosirea acestora, datoria se transfer la structura Furnizori sau Furnizori de
imobilizri.
5. Clieni creditori. Intr aici datoriile fa de clieni rezultate, de exemplu, din avansurile n
bani primite de la acetia.
6. Personal salarii datorate reflect obligaiile ntreprinderii de a plti angajailor
contravaloarea muncii prestate de acetia. Aceast obligaie se nregistreaz la sfritul lunii, pe baza
statelor de salarii.
7. Ajutoare materiale datorate. Se reflect aici obligaia pe care i-o asum ntreprinderea de a
acorda angajailor ajutoare materiale.
8. Participarea salariailor la profit reprezint angajamentul luat de ntreprindere, n urma
hotrrii A.G.A., de a plti angajailor pri din profitul anului precedent.
9. Drepturi de personal neridicate. Dup nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de angajai n
legtur cu salariile, datorie consemnat n statul de salarii i dac plata se face n numerar, sumele
datorate trebuie pltite n trei zile; dup acest termen, sumele nepltite se vireaz, n principiu, la banc
i trebuie evideniate separat, n aceast structur distinct de datorii. Dac plata se face prin virament
n conturi de card sau n conturi de alt tip, atunci problema salariilor neridicate nu prea se mai pune.
10. Reineri din remuneraii datorate terilor. Atunci cnd angajaii au datorii fa de tere
persoane, unitatea patrimonial poate reine din salariu sumele respective pentru a le vira persoanelor
n drept. Datoria rmne nregistrat n contabilitate pn la virarea sumei ctre persoana pentru care s-
au reinut sumele respective.
11. Alte datorii fa de personal reflect obligaii ale ntreprinderii fa de angajai, altele dect
cele consemnate n structurile anterioare.
12. Contribuiile sociale ale unitii. Atunci cnd unitatea patrimonial angajeaz personal, pe
lng sumele datorate ca salarii, este obligat s plteasc i urmtoarele contribuii sociale:
- contribuia la asigurrile sociale (C.A.S.);
- contribuia pentru concedii i indemnizaii;
- contribuia unitii pentru ajutorul de omaj;
- contribuia unitii pentru constituirea fondului de asigurri de sntate;
- contribuia la fondul de asigurri pentru boli profesionale i accidente de munc;
- comisionul inspectoratului teritorial de munc.
10.13. Contribuiile sociale ale angajailor. Din salariul brut nregistrat de unitatea
patrimonial, salariaii vor fi pltii numai dup ce se vor reine i contribuiile lor sociale:
- contribuia individual pentru asigurrile sociale;
- contribuia salariailor pentru ajutorul de omaj;
- contribuia salariailor pentru constituirea fondului de asigurri de sntate.
O situaie a cotelor aplicate n 2006 pentru stabilirea mrimii acestor contribuii se poate
prezenta astfel
24
(n procente):

23
Pentru desemnarea acestor fluxuri se folosete adeseori termenul cash flows.

21
CAS CASS omaj
Anul
angajator
25
-
contribuia
pentru
concedii
i
indemnizaii
26

angajat
27

angajator +
contribuia
pentru
concedii i
indemnizaii
22

angajat angajator angajat
Fond pentru
asigurri de
munc i
boli
profesionale
(angajator)
2006
20,5 (25,5
sau 30,5)
0,75
9,5 7 + 0,75 6,5 2,5 1
ntre 0,5%
i 4%
14. Alte datorii sociale.
15. Impozitul pe profit este o obligaie fa de bugetul statului stabilit atunci cnd
ntreprinderile nregistreaz profit fiscal. Rezultatul fiscal (profit sau pierdere) este egal cu diferena
dintre veniturile totale i cheltuielile totale la care se adaug cheltuielile nedeductibile i din care se
deduc sumele neimpozabile i eventuala pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente. n cazul
microntreprinderilor (definite astfel din punct de vedere fiscal), se datoreaz bugetului de stat un
impozit pe venit, stabilit prin aplicarea cotei de impozit asupra unei baze de calcul reprezentat, n
principal, din veniturile totale realizate de ntreprindere.
16. TVA colectat este taxa aferent vnzrilor, adic cea nscris n facturi fiscale sau n alte
documente justificative care atest vnzarea. Poate fi prezentat ca obligaia ntreprinderii ca, la orice
vnzare, s adauge 19% (sau alt cot) la preul de vnzare fr TVA.
17. TVA de plat este diferena dintre taxa colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic,
calculat la sfritul lunii, cu ocazia ntocmirii decontului de TVA.
18. Impozitul pe venituri de natura salariilor este suma reinut de organizaie din salariile
angajailor i pe care urmeaz s o vireze statului. Unitile patrimoniale nu snt, n acest caz, dect
intermediari ntre salariai i stat.
19. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Se ncadreaz aici obligaii precum:
impozitele pe cldiri, pe terenuri, pe dividende, accizele, taxele vamale etc.
20. Contribuia unitii la fondurile speciale se concretizeaz n viramente pentru fondurile
speciale, printre care putem enumera: pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, pentru
protecia asigurailor, pentru dezvoltarea sistemului energetic etc.
21. Alte datorii fa de bugetul statului.
22. Dividendele de plat reprezint obligaia ntreprinderii de a plti acionarilor sau asociailor
prile din profit stabilite de A.G.A. Dup luarea hotrrii, plata efectiv a dividendelor, n bani sau n
natur, se face numai dup ce se va fi reinut impozitul pe dividende.
23. Creditori diveri. Aici se regsesc datorii altele dect cele curente, adic cele rezultate din
operaiuni n afara exploatrii.
24. O categorie special de datorii o reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.
Acestea snt datorii poteniale aprute prin trecerea pe cheltuieli a unor sume n vederea acoperirii
efectelor nefavorabile viitoare probabile ale unor evenimente trecute sau prezente. Se constituie astfel

24
De regul, baza de calcul pentru aceste contribuii este venitul brut realizat de angajai. Exist ns i cteva
limitri ale acestei baze de calcul.
25
Contribuia angajatorului la asigurrile sociale difer n funcie de condiiile de munc: normale (cota cea mai
mic), deosebite i, respectiv, speciale.
26
ncepnd cu 2006.
27
De fapt, legea pensiilor, completat de legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat stabilete o cot
global (de exemplu, n 2006: 30%, 35% i, respectiv, 40%) care se aplic asupra bazei de calcul, preciznd c
sarcina angajatului este s suporte o contribuie de 9,5% (ncepnd cu 2003), diferena pn la cota global fiind
n sarcina angajatorului.

22
de provizioane pentru: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare etc. Aceste provizioane se afl
la limita ntre resursele proprii i cele strine deoarece ele nu snt definitive, urmnd a se anula, mai
devreme sau mai trziu, prin trecere la venituri.
Definiiile prezentate mai sus snt valabile pentru categoriile de mijloace i resurse privite ca
elemente care exist la un moment dat, ca stri sau situaii la momentul respectiv. ns, n cadrul
unitii patrimoniale, mijloacele i resursele pot fi supuse unor transformri care le fac s dispar sau
s-i schimbe forma ori coninutul. Dac privim mijloacele aflate n transformare, putem defini o nou
categorie contabil, cea de cheltuieli care desemneaz sumele ori valorile pltite sau de pltit n cursul
unei perioade, ca eforturi concretizate n: consumuri de materii prime, materiale i alte bunuri care
dispar n urma procesului de producie servicii, salarii i contribuii sociale, amortizri etc. Pe lng
cheltuieli ca eforturi se definesc imediat i veniturile, ca efecte ale eforturilor fcute de ntreprindere.
Veniturile reprezint resurse reproduse i care aparin unitii, consemnate n urma vnzrii de bunuri
sau prestrii de servicii, precum i atunci cnd unitatea obine bunuri din producia proprie. ntr-o
abordare mai apropiat de IAS/IFRS cheltuielile snt definite ca ieiri de mijloace (active) sau creteri
de datorii al cror efect este diminuarea capitalurilor proprii, adic de pe urma crora ntreprinderea
devine mai srac. Dimpotriv, veniturile snt creteri ale mijloacelor (activelor) sau diminuri ale
datoriilor n urma crora ntreprinderea devine mai bogat, crescndu-i capitalurile proprii
28
.
Conform normelor contabile actuale din Romnia, clasificarea veniturilor i cheltuielilor se
poate face n funcie de natura acestora n:
- cheltuieli i venituri de exploatare, adic acelea care corespund activitii curente, obinuite a
unitii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vnzarea produciei etc.;
- cheltuieli i venituri financiare, care rezult din activitatea de natur financiar (dobnzi,
diferene de curs valutar, cheltuieli i venituri din plasamente i participaii etc.);
- cheltuieli i venituri extraordinare, care snt generate de activitile nerepetitive i care nu in
de activitatea normal a ntreprinderii (calamiti i alte evenimente extraordinare). Trebuie reinut c
la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, ncepnd cu 1.01.2005, structura de cheltuieli extraordinare
dispare, cheltuielile i veniturile de acest tip ncadrndu-se la celelalte categorii.
La cheltuieli se adaug i cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit.
Punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile obinem rezultatul contabil al perioadei. Dac
veniturile snt mai mari dect cheltuielile, atunci rezultatul este profit i reprezint o resurs care se
adaug la celelalte resurse proprii de care dispune ntreprinderea sau se repartizeaz proprietarilor
acesteia. Dac, dimpotriv, cheltuielile perioadei depesc veniturile aceleiai perioade, atunci
rezultatul este pierdere i diminueaz resursele sau se adaug la mijloace, fiind necesar finanarea lui
din alte resurse.
2.3. Principii i convenii contabile
Principiile contabile reprezint un ansamblu de reguli sau convenii acceptate de practicieni i/sau
impuse de lege, n vederea asigurrii unei anumite omogenizri a comportamentelor contabile la
nivelul unui teritoriu dat. n dorina normalizatorului de a se alinia la referenialul european n
domeniul contabil, n normele romneti elaborate dup 1990 s-au preluat principiile fundamentale
prevzute n directivele europene pe probleme contabile. Astfel, la nivel teoretic, snt valabile i la noi,

28
Din definiia veniturilor i a cheltuielilor trebuie excluse creterile sau scderile de capitaluri generate de
aporturi sau retrageri de capital efectuate de ctre asociai sau acionari.

23
n mod explicit, cele ase principii reinute de directivele europene: al prudenei, al independenei
exerciiilor, al continuitii activitii, al permanenei metodelor, al intangibilitii bilanului de
deschidere i al necompensrii. Bineneles c n contabilitatea romneasc s-au aplicat reguli
asemntoare acestor principii i nainte de formalizarea lor prin legea contabil. n plus, tot la nivel
teoretic, se precizeaz c respectarea acestor principii trebuie s conduc la obinerea prin contabilitate
a unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor perimetrului contabil.
1. Principiul prudenei oblig ca evaluarea n contabilitate s se realizeze pe o baz prudent,
adic:
- poate fi raportat doar profitul realizat efectiv la data bilanului;
- trebuie s se in cont de toate datoriile certe aprute n cursul exerciiului financiar curent sau
al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data
ntocmirii acestuia;
- trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale aprute n cursul
exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente
numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este
pierdere sau profit.
Ca urmare a aplicrii acestui principiu, unele ctiguri, dac snt doar probabile, nu pot fi
nregistrate n contabilitate, n timp ce cheltuielile, chiar dac snt probabile, trebuie contabilizate
ntotdeauna. Astfel, contabilul trebuie s fie mai degrab pesimist. Dac de exemplu, ntreprinderea
deine o marf al crei cost de achiziie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constat c valoarea ei
de pia este de 1.500, principiul prudenei ne interzice s consemnm ca venit diferena de 500 lei;
aceasta poate fi luat n considerare doar la vnzarea efectiv a mrfii. Dac, dimpotriv, valoarea de
pia a mrfii este de 900 lei, atunci regula contabil ne oblig s consemnm o cheltuial cu
deprecierea mrfii respective, cheltuial care va diminua profitul contabil al firmei. nainte de alinierea
normelor contabile romneti la cele internaionale, regula de pruden (preluat pe filier francez de
la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari pri a diferenelor de valoare favorabile constatate la
nchiderea exerciiului. Aplicarea acestei reguli este, n prezent, mult mai nuanat la ntreprinderile
care aplic IAS/IFRS. n situaia acestora, snt numeroase situaiile n care se nregistreaz att
diferene nefavorabile, ct i diferene favorabile (venituri probabile). De exemplu, dac ntreprinderea
deine investiii imobiliare (terenuri i cldiri deinute pentru creterea valorii sau pentru a fi date cu
chirie mai degrab dect pentru utilizarea n activitile de producie, comer sau administrative) i
contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferen constatat la
sfritul perioadei se nregistreaz la venituri (dac este favorabil) ori la cheltuieli (dac este
nefavorabil) aceast abordare este departe de principiul prudenei aa cum a fost el avut n vedere
iniial n directivele europene.
2. Principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere contabil, viaa unitii
patrimoniale este mprit n perioade de timp succesive, numite exerciii. Necesitatea acestei
decupri subiective i, n fond, artificiale este dat de periodicitatea cu care trebuie s se ntocmeasc
rapoarte contabile (situaii financiare de sintez), s se realizeze anumite operaiuni de punere de acord
a situaiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflect n evidenele scriptice. Principiul independenei
exerciiilor ne oblig s delimitm corect n timp veniturile i cheltuielile, astfel nct n calculul
rezultatului unei perioade de gestiune s se ia doar veniturile i cheltuielile care i aparin i nimic
altceva dect acestea. Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu fa n fa cu

24
efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, aa nct rezultatul unei perioade s fie ct mai
semnificativ. Astfel, la vnzarea de bunuri, venitul din vnzare se nregistreaz n luna n care are loc
transferul de proprietate, justificat de factur, indiferent de data la care s-au ncasat sau se vor ncasa
banii de la client. Vedem c plile nu nseamn ntotdeauna cheltuieli i nici ncasrile nu reprezint
mereu venituri. Acest tip de contabilizare, n care se manifest principiul independenei exerciiilor,
este specific contabilitii de angajamente, creia i se poate opune contabilitatea de cas, n care
rezultatul este stabilit numai pe baza ncasrilor i plilor. n virtutea regulii de contabilitate de
angajamente, n contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli nregistrate n avans sau venituri
nregistrate n avans. n ceea ce privete cheltuielile n avans, acestea reprezint cheltuieli efectuate
acum, dar ale cror efecte se vor manifesta ntr-o perioad viitoare. De exemplu, sumele pltite n
decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicaii nu reprezint o cheltuial la data
plii, deoarece efectele apar doar n 2005, pe msura primirii publicaiilor respective. Aceste avansuri
snt apoi recunoscute ca eforturi efective, n fiecare perioad din 2006. La rndul lor, veniturile
nregistrate n avans snt venituri realizate n prezent, dar n contul unor eforturi viitoare. Astfel,
sumele ncasate de un editor de publicaii n luna decembrie 2005, n contul abonamentelor pe 2006
reprezint, n luna ncasrii, un fel de avansuri: eforturile pentru dobndirea acestor venituri se vor face
abia n fiecare din lunile lui 2006, pe msura livrrii publicaiilor. La aceste momente, se face
recunoaterea veniturilor perioadei.
Veniturile i cheltuielile care corespund efectelor i eforturilor unei perioade se numesc venituri
i cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se folosete formula venituri/cheltuieli ale
perioadei).
Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: dac aceste cheltuieli
mbuntesc performanele iniiale ale bunului, atunci ele nu reprezint cheltuieli ale perioadei -
efectele acestor eforturi se vor manifesta n viitor, pe msura utilizrii mijlocului fix respectiv, urmnd
ca i cheltuielile corespunztoare s fie repartizate pe durata de timp pe care se estimeaz c vor fi
generate efecte. Aceast repartizarea a cheltuielilor cu modernizrile se face prin adugarea lor la
valoarea de nregistrare a mijlocului fix, urmnd s fie recunoscute la rezultate prin amortizarea
efectuat pe durata rmas de via a bunului. Dimpotriv, cheltuielile cu reparaiile curente ale
mijloacelor fixe snt, de regul, cheltuieli ale perioadei.
3. Principiul permanenei metodelor impune pstrarea acelorai metode de evaluare, de
prelucrare, de prezentare a informaiei contabile etc., n cadrul unui exerciiu, ca i de la un exerciiu
financiar la altul. Aceast permanen este necesar pentru a asigura comparabilitatea n timp a
informaiilor furnizate de contabilitate. n cazuri justificate ns, unele metode pot fi modificate, cu
condiia obinerii aprobrilor necesare i mai ales cu obligaia de a prezenta influena schimbrii
respective asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor. Cel mai important eveniment de pe urma
cruia pot avea loc schimbri de metode l reprezint introducerea unor noi reguli contabile de
exemplu, aplicarea pentru prima dat a IAS/IFRS.
4. Principiul continuitii activitii sugereaz c, n derularea lucrrilor de contabilitate
curente sau periodice s se plece de la premisa c unitatea nu-i va nceta activitatea ntr-un viitor
previzibil i nici nu i-o va reduce semnificativ. Ipoteza continuitii activitii justific o serie de
proceduri i comportamente contabile, precum: repartizarea pe mai multe perioade a unor cheltuieli
(inclusiv prin amortizare), evaluarea la valoarea de inventar, meninerea n activ a unor elemente etc.
5. Principiul intangibilitii bilanului impune ca bilanul de deschidere a unui exerciiu s fie
identic cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Acesta reprezint un principiu ce

25
caracterizeaz mai degrab contabilitatea european continental. Simplificnd lucrurile, putem spune
c, n conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificri capitalurilor proprii,
odat ce s-a ntocmit bilanul pe un exerciiu. De exemplu, dac ntr-un exerciiu se descoper o eroare
efectuat ntr-un exerciiu precedent sau se schimb o metod contabil, atunci efectul coreciei sau al
schimbrii de metod se regsete n rezultatul exerciiului n care are loc evenimentul, fr a influena
rezultatul exerciiilor precedente n care a aprut cauza modificrii. Odat cu alinierea contabilitii
romneti la IAS/IFRS, principiul intangibilitii bilanului de deschidere este trecut pe un plan
secundar, n sensul c se accept modificri ale rezultatelor exerciiilor precedente, adic modificri
ale capitalurilor proprii din alte cauze dect aporturi sau retrageri de capital sau reevaluri.
6. Principiul necompensrii ne oblig s nregistrm i s urmrim separat creanele de datorii
i veniturile de cheltuieli, pentru ca informaia contabil s fie semnificativ.
Respectarea acestor principii este obligatorie dar, n cazuri justificate, se pot face derogri de la
ele, atunci cnd se consider c prin aceasta se asigur relevana i credibilitatea informaiei contabile.
Acestor principii prevzute n mod explicit n normele contabile li se poate aduga cel puin un
al aptelea principiul costului istoric, pe care l regsim n stabilirea regulilor de evaluare. Conform
acestuia, bunurile i valorile se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, numit i
valoare contabil sau cost istoric i rmn reflectate la acest nivel pn la ieirea lor din patrimoniu sau
la darea n consum ori pn la reevaluare. De exemplu, dac o marf a fost cumprat cu preul de
1.000 lei, intrarea ei n gestiune se va nregistra la aceast valoare. La vnzare, indiferent de preul
obinut pentru marfa n cauz, ieirea din structura contabil Mrfuri se va face la valoarea de intrare
de 1.000 lei, eventualele diferene nregistrndu-se ca profit sau ca pierdere.
ncepnd cu 1999, alinierea normelor contabile romneti, odat cu cele europene, la standardele
internaionale de contabilitate, a fcut ca, ntr-un document publicat de ministerul finanelor
29
s fie
prezentate n mod explicit i alte principii contabile:
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului: informaiile prezentate n
documentele contabile de sintez trebuie s reflecte realitatea economic a tranzaciilor, nu numai
forma lor juridic. Un exemplu de aplicare a acestui principiu l reprezint operaiunile de leasing.
Conform aparenei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de nchiriere (inclusiv leasing) snt
reflectate n contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculeaz i amortizare. ns, dac
cercetm natura economic a tranzaciei, se poate constata c, n unele cazuri, proprietarul de drept
transfer ctre locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor i a beneficiilor aferente deinerii
bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cnd se poate demonstra c acest transfer a
avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat n contabilitatea utilizatorului,
chiar dac acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului n cauz.
Principiul pragului de semnificaie: orice element care are o valoare semnificativ trebuie
prezentat separat n cadrul documentelor contabile de sintez. Elementele cu valori nesemnificative
care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv ne oblig ca, la inventariere
sau n celelalte momente cnd se face evaluarea, elementele individuale de activ i de pasiv s se
evalueze separat, pentru a evita compensrile dintre diferenele favorabile aprute la unele i
diferenele nefavorabile constatate la altele.

29
Este vorba despre Ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999, nlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate. Acesta din urm a fost, la rndul lui, nlocuit de OMFP 1752/2005.

26
Pentru firmele romneti i strine care aplic IAS/IFRS, aceste principi generale de
contabilitate se regsesc sub alte denumiri i se pot prezenta astfel:
Denumirea categoriei Principiul
1. Contabilitatea de angajamente I. Concepte de baz n ntocmirea situaiilor
financiare 2. Continuitatea activitii
1. Inteligibilitate
2. Relevan, cu pragul de semnificaie
a) reprezentare fidel
b) pruden
c) neutralitate
d) prevalena economicului
asupra juridicului
3. Credibilitate
e) integralitate
II. Caracteristici calitative ale informaiei
furnizate de situaiile financiare
4. Comparabilitate
2.4. Evaluarea n contabilitate
Prin contabilitate nu se poate reflecta dect ceea ce se cuantific n bani. Procesul de exprimare n bani
a faptelor i fenomenelor de care se ocup contabilitatea poart numele de evaluare. Urmrind
succesiunea oarecum fireasc a micrilor bunurilor i valorilor, putem identifica mai multe momente
n care s se fac evaluare:
- la intrarea n patrimoniu;
- la ieire sau la darea n consum;
- la inventariere;
- la nchiderea exerciiului, cu ocazia ntocmirii documentelor contabile de sintez.
2.4.1. Evaluarea la intrare
La intrarea n patrimoniu, evaluarea se face la valoarea de intrare, numit i valoare contabil sau
cost istoric
30
. n funcie de calea prin care are lor intrarea, valoarea de intrare mbrac forme diferite:
- n cazul cumprrii de bunuri, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, format din
preul de cumprare, la care se adaug cheltuielile accesorii de cumprare i, n general, toate
cheltuielile fcute pn la punerea n stare de utilitate a bunului cumprat: cheltuieli de transport, taxe
nerecuperabile, cheltuieli de montaj, cu probele tehnologice etc.;
- n cazul produciei proprii, valoarea de intrare corespunde costului de producie, format din
costul de achiziie al materiilor prime i al altor bunuri consumate direct pentru obinerea produselor,
la care se adaug salariile directe i o parte din cheltuielile indirecte de producie
31
. Pentru bunurile cu
ciclu lung de fabricaie, n cost se pot include i dobnzile la creditele luate pentru finanarea produciei
respective;
- atunci cnd se dobndesc bunuri cu titlu gratuit, evaluarea lor se face la valoarea just (s-a mai
numit i valoare de utilitate); prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul
determinat obiectiv;

30
n IAS/IFRS, valoarea de intrare este desemnat ndeosebi cu termenul cost.
31
Prin cheltuieli indirecte trebuie s nelegem cheltuieli care nu se pot identifica direct pe un produs, lucrare sau
activitate, ele fiind comune mai multor astfel de purttori de costuri.

27
- la aportul de bunuri cu ocazia creterii capitalului social, se reine valoarea de aport care este
i ea o valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea bunurilor, doar c aceast
valoare se stabilete, conform legii societilor comerciale, de ctre evaluatori autorizai;
- pentru creane i datorii, valoarea de intrare mbrac forma valorii nominale, adic a valorii
trecute n documentul care st la baza nregistrrii creanei sau datoriei respective.
2.4.2. Evaluarea la ieire
La ieirea din organizaie sau la darea n consum, evaluarea se face ntotdeauna la valoarea de
intrare. Aceasta nseamn c n momentul ieirii trebuie s cunoatem neaprat valoarea de intrare.
Dac, de exemplu, o marf este cumprat n ianuarie cu 3.000 lei i se vinde n decembrie cu 3.200
lei, ieirea din structura contabil Mrfuri se nregistreaz la nivelul valorii de intrare de 3.000 lei,
diferena regsindu-se la rezultat (n cazul nostru - ctig). Atunci cnd unitile de bunuri intr n loturi
evaluate la valori de intrare unitare diferite, la ieire se va aplica o metod convenional pentru
stabilirea valorii unitare de ieire, astfel nct regula s fie respectat.
2.4.3. Evaluarea la inventariere
La inventariere, evaluarea se face la valoarea de inventar care este o valoare de utilitate, stabilit n
funcie de preul pieei i de utilitatea pentru unitate a bunului evaluat. Aceast valoare de inventar
poate mbrca mai multe forme:
valoarea just, adic suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv;
valoarea realizabil net - preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i
a costurilor necesare vnzrii;
costul de nlocuire suma pe care ar trebui s o plteasc acum ntreprinderea pentru
a dobndi un bun de natura celui supus evalurii;
valoarea recuperabil adic cea mai mic sum dintre valoarea just diminuat cu
costurile de vnzare, pe de o parte, i valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de
trezorerie, pe de alt parte;
Pentru creane i datorii, valoarea de inventar este valoarea probabil de ncasat sau de plat.
Stabilirea acestor valori de inventar impune prezena n comisiile de inventariere a unor
persoane cu competene de evaluator. Acesta nu-i un lucru tocmai uor de realizat, aa nct n practic,
adeseori se consider c valoarea de inventar este egal cu valoarea de nregistrare, chiar dac, n
realitate ar putea aprea diferene. n acest tip de situaii intervine auditorul (dac este cazul); acesta
care este de acord sau nu cu justificrile oferite de conducerea ntreprinderii atunci cnd nu se stabilesc
valori de inventar credibile.
2.4.4. Evaluarea la nchidere
La nchiderea exerciiului se pune de acord valoarea de intrare cu rezultatele inventarierii. n acest
caz, se vor avea n vedere regulile urmtoare:
- pentru elementele de mijloace, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei

28
amortizri
32
suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau
se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este
reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;
- valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se
evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul
istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare;
- valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri
pentru pierdere de valoare;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n
contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
- elementele monetare exprimate n valut
33
(disponibiliti i alte elemente asimilate, cum snt
acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd
cursul de schimb comunicat de BNR i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de
curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n
valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la
data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
- pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se
nregistreaz tot la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz;
2.5. Paii de parcurs n metoda contabilitii
Pentru a vedea cum reuete contabilitatea s studieze elementele care-i compun obiectul de studiu,
putem s ne imaginm c situaia iniial a patrimoniului se prezint printr-un document care s aib
dou pri: una pentru mijloace i una pentru resurse. O astfel de reprezentare poart numele de bilan.
Datorit implicaiilor regulilor de evaluare i nu numai, n bilanul (didactic) pe care o s-l prezentm
n acest stadiu o s apar i alte elemente dect mijloace i resurse. n orice caz, vom vedea c n urma
oricrei operaiuni economice, n bilan se vor modifica cel puin dou elemente, deoarece egalitatea
Mijloace = Resurse trebuie s rmn respectat. Astfel, dac un element de mijloace crete, atunci
cu siguran un alt element de mijloace se va reduce n exact aceeai msur ori va crete un element
de resurse cu aceeai sum (snt posibile i combinaii ale acestor modificri). n acest fel, putem s
prezentm influena operaiunilor asupra patrimoniului ca o succesiune de bilanuri, cte unul dup
fiecare operaiune. Se poate obine, de aceast manier, situaia patrimoniului n orice moment.
Dac ne limitm la acest nivel de cunoatere n contabilitate, atunci reflectrile vor fi greoaie i
bilanul nu va oferi cea mai bun informaie despre evoluia n timp a fiecrui element component al
patrimoniului. Astfel, este necesar s trecem pe o a doua treapt de cunoatere n contabilitate, unde se
introduce un instrument care s ne permit tocmai urmrirea situaiei i evoluiei fiecrei componente
individuale a patrimoniului este vorba despre cont.
Am vzut c scopul principal al contabilitii este s ofere informaii. Pentru ca acestea s fie ct
mai semnificative, pe baza datelor din conturi se realizeaz periodic nite prelucrri specifice, urmate
de centralizri i agregri care se vor concretiza n situaii care caracterizeaz fie ntregul perimetru

32
Aflm astfel, o nou definiie a amortizrii: constatarea contabil a unei deprecieri ireversibile.

29
contabil, fie o parte din acesta. De asemenea, pentru c informaiile contabilitii nu snt destinate doar
contabililor, ele trebuie puse ntr-o form accesibil i altor utilizatori, form care de regul este
normalizat (adic standardizat) la nivelul unui teritoriu dat. Ne ridicm, astfel, pe o a treia treapt n
cunoaterea contabil
34
.
2.5.1. Reprezentarea micrilor de valori ca o succesiune de bilanuri
a) Bilanul
Am precizat deja c situaia la un moment dat a perimetrului contabil poate fi reprezentat prin
intermediul unui tabel numit bilan care cuprinde att mijloacele ct i resursele. Prin convenie,
mijloacele apar n partea stng a bilanului, n timp ce resurselor li se rezerv partea dreapt.
Principiul costului istoric ne oblig s prezentm mijloacele i resursele n bilan la valorile lor de
intrare. ns bilanul trebuie s ofere o imagine corect asupra patrimoniului i, adeseori, valoarea de
intrare nu mai reflect valoarea real a elementelor patrimoniale n momentul ntocmirii lui. Pentru ca
din bilan s rezulte, n acelai timp, att valoarea de intrare (conform principiului costului istoric), ct
i valoarea real (conform obiectivului de imagine fidel) se introduc posturile rectificative, care, n
virtutea principiului prudenei, vor lua n considerare doar diferenele nefavorabile. Asemenea posturi
rectificative au ca scop diminuarea valorii de intrare, ceea ce nseamn vor aprea fie cu semnul
algebric minus, pe aceeai parte a bilanului cu elementele pe care le rectific, fie cu semnul plus, n
partea opus a bilanului
35
. Este posibil i o combinaie ntre aceste variante: unele rectificri apar cu
minus pe aceeai parte i unele cu plus n partea opus. Principalele posturi care rectific elemente de
activ snt:
- amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale; n care se reflect deprecierea
ireversibil suportat de imobilizri sau, altfel spus, partea din sumele investite n imobilizri deja
recuperat pe seama cheltuielilor. Pentru a regsi valoarea din momentul actual a imobilizrilor astfel
amortizate, va trebui s scdem din valoarea lor de intrare care se reflect la mijloace, valoarea
deprecierii, care apare ca post rectificativ, obinnd valoarea net contabil a mijloacelor respective
36
;
- ajustrile pentru depreciere care constat deprecierile reversibile suferite de mijloace. i n
acest caz, reconstituirea valorii nete contabile a elementelor de mijloace se face scznd din valoarea
lor de intrare, cu care figureaz n structurile specifice, valoarea deprecierii cumulate. Snt supuse
deprecierii reversibile aproape toate mijloacele, astfel nct o s avem structuri de ajustri pentru
depreciere la fiecare mare categorie de mijloace: imobilizri necorporale, corporale i financiare,
stocuri, creane i investiii financiare pe termen scurt.
Printre posturile rectificative privind resursele ntlnim:
- repartizarea profitului care ne arat ct din profitul obinut de ntreprindere (care este o
resurs) a fost deja consumat, adic nu mai este disponibil. Dac profitul obinut a fost de 300.000 lei,
atunci n bilan, la resurse, va aprea aceast sum. ns, dac din cele 300.000 s-au repartizat pn la

33
Definiia standard a elementelor monetare le desemneaz drept disponibiliti bneti i active/datorii de
primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
34
Vezi Petri, R., Contabilitate general, volumul I, Univ. Al. I. Cuza Iai, Faacultatea de tiine economice,
1988, pp. 29 30.
35
Vedem acum c activul i pasivul au semne algebrice opuse i c, de exemplu, adunarea unui element de activ
cu unul de pasiv nu are sens. Agregarea dintre elemente de activ i elemente de pasiv nu se poate face dect prin
scderea unora din celelalte.
36
Valoarea net contabil = valoarea de intrare amortizri ajustri pentru depreciere.

30
data bilanului 250.000 lei, atunci resursa de care mai dispune unitatea este de doar 300.000 250.000
= 50.000 lei. Aceast mrime net nu apare direct, ci se reconstituie prin agregarea postului de resurse
cu postul care l rectific;
- prime privind rambursarea obligaiunilor n care se regsete diferena dintre valoarea de
rambursat a obligaiunilor emise (care este o datorie) i suma efectiv ncasat de ntreprindere n urma
emisiunii de obligaiuni. De exemplu, ntreprinderea se poate angaja, la emisiunea de obligaiuni, s
plteasc la scaden 500.0000 lei (datorie care va aprea la resurse, n pasiv) n schimbul primirii doar
a sumei de 400.000 (preul de vnzare a obligaiunilor), sum care va spori mijloacele de care dispune.
Pentru a aduce datoria la nivelul efectiv al sumei dobndite (de 400.000 lei), apare necesar intervenia
postului rectificativ citat.
Pe lng aceste structuri rectificative, mai pot aprea i altele. Unele din acestea vor fi dezvoltate
n capitolele urmtoare.
b) Modele de bilan
Cunoscnd elementele de mijloace, de resurse, precum i rectificrile aferente lor, putem s punem n
eviden o structur mai complet a bilanului, n care, pe lng mijloace i resurse, s apar i
elementele rectificative. Prezentm, mai nti, prima variant de bilan, n care rectificrile apar pe
aceeai parte cu elementele rectificate (cea mai folosit n practic):
ACTIV PASIV
Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la
valoarea de intrare
MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
amortizri;
provizioane pentru depreciere.
Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea
de intrare
MINUS posturi rectificative asupra resurselor:
repartizarea profitului;
prime privind rambursarea obligaiunilor.
A doua variant de bilan, n care elementele rectificative apar n partea opus celei n care
figureaz elementele rectificate se poate prezenta astfel:
ACTIV PASIV
valoarea de intrare
PLUS posturi rectificative asupra resurselor:
repartizarea profitului;
de intrare
PLUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
amortizarea imobilizrilor;
provizioane pentru depreciere mijloacelor.
Acesta este modelul de bilan didactic pe care l vom folosi n dezvoltrile imediat urmtoare.
O a treia variant de prezentare a bilanului este cea n care unele rectificri apar cu plus n
partea opus i unele apar cu minus pe aceeai parte. Am putea avea, de exemplu:
ACTIV PASIV
valoarea de intrare
MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
amortizri;
provizioane pentru depreciere.
PLUS posturi rectificative asupra resurselor:
de intrare
MINUS posturi rectificative asupra resurselor:
repartizarea profitului.
Aceast din urm variant a fost reinut mult vreme pentru ntocmirea bilanurilor oficiale ale
firmelor din Romnia.

31
n toate cazurile, activul este egal cu pasivul.
Din punct de vedere al prezentrii oficiale a bilanului, apar dou abordri:
- bilan sub form de tabel, n care activul i pasivul se prezint separat, pe cte o parte,
calculndu-se totalurile celor dou mrimi;
- bilan sub form de list, n care activele i pasivele se prezint de o manier diferit,
amestecndu-se astfel nct nu mai apar n mod explicit totalurile activului i pasivului.
Pn la introducerea n Romnia a IAS/IFRS bilanul romnesc era cel clasic, sub form de
tabel. Dup armonizarea cu normele internaionale, ministerul romn al finanelor a optat pentru a
doua variant. Acest lucru se justific probabil prin aceea c la introducerea n ara noastr a noilor
reguli contabile au participat, cu specialiti i cu bani, organizaii din Marea Britanie, unde se folosete
un astfel de model. Credem ns c aceast schimbare este o exagerare, mai ales c, se pare, n lume
formatul respectiv nu se folosete dect n Marea Britanie.
Un bilan sub form de list se prezint, simplificat, astfel:
Nr.
rnd
Elementul de bilan Sume
1 Active imobilizate valori nete contabile
2 Active circulante valori nete contabile
3 Cheltuieli nregistrate n avans
valoare de
nregistrare
4
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (datorii pe
termen scurt sau datorii curente)
valori nete contabile
5 Active circulante nete sau datorii curente nete (rd.2+ rd.3 - rd.4) indicator calculat
6 Total active minus datorii curente (rd.1 + rd.2 + rd.3 - rd.4) indicator calculat
7
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (datorii
necurente)
valori nete contabile
8 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli valori de nregistrare
9 Venituri n avans valori de nregistrare
10 Capital i rezerve (rd.6 - rd.7 - rd.8 - rd.9)
calculat prin
diferen
Vom prezenta mai detaliat acest bilan n partea de final, odat cu tratarea situaiilor financiare
anuale. n acest model de bilan capitalurile (sau resursele) proprii apar la sfrit i datorit faptului c,
ntr-o concepie anglo-saxon, acestea snt definite ca o mrime rezidual, adic ceea ce mai rmne
din active, dup ce s-au sczut datoriile.
Relaia fundamental de egalitate se poate dezvolta astfel:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Activ - Datorii
n bilan avem stri constatate la un moment dat i, din acest motiv, nu vom gsi n activ i n
pasiv elemente de venituri i de cheltuieli ale perioadei. Acestea din urm nu reprezint stri la un
moment dat, ci fluxuri aferente unei perioade; influena lor asupra bilanului se manifest prin
intermediul postului Profit i pierdere, despre care se poate spune c reflect situaia rezultatului la un
moment dat, ca o stare asemntoare celorlalte resurse.
c) Elemente obligatorii n definiia bilanului
Se poate spune c bilanul reprezint un calcul de sintez al contabilitii care exprim n bani, la un
moment dat, situaia economico financiar a unui perimetru contabil, punnd fa n fa activul i
pasivul
37
.

37
Petri, R., Bazele contabilitii breviar -, ediia a 2 a, editura Gorun, Iai p. 13.

32
Este important ca din definiia bilanului s nu lipseasc nici unul din elementele urmtoare:
- exprimrile se fac ntotdeauna n bani;
- bilanul reprezint o imagine static, o fotografie la un moment dat;
- prin bilan se reflect, n principiu, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic doar
bunurile care ce se afl n proprietatea sa (este vorba despre proprietatea neleas n sens economic,
mai degrab dect n sensul su strict juridic), ori creanele i datoriile certe, pentru care exist un
document justificativ i care angajeaz valabil unitatea n cauz;
- regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de vedere:
n bilan avem activul i pasivul, ca noiuni ce dau coninut termenului de contabilitate n partid
dubl; totalul activului este mereu egal cu totalul pasivului.
nainte de a ne propune s construim un model de bilan, trebuie s ne stabilim criterii n funcie
de care s prezentm elementele de activ i pe cele de pasiv. n modelul de bilan didactic (adic cel
sub form de tabel i n care posturile rectificative apar n partea opus cu semnul plus), n activ vom
trece mai nti mijloacele, n ordinea cresctoare a lichiditii, adic a capacitii lor de a se
transforma n bani. Acest criteriu este completat de destinaia bunurilor precum i de locul lor n cadrul
circuitului economic. Dup mijloace, n activ vom prezenta posturile rectificative asupra resurselor. n
pasiv trecem, mai nti, resursele proprii, n ordinea formrii lor sau n ordinea cresctoare a posibilei
lor exigibiliti
38
. Dup resursele proprii, n pasiv vor aprea posturile rectificative asupra mijloacelor,
urmate de resursele strine, tot n ordinea cresctoare a exigibilitii.
Astfel, elementele cel mai puin lichide vor aprea n activ n partea cea mai de sus. Este clar c
dintre imobilizri i mijloacele circulante, primele se transform mai greu n bani i snt deci mai puin
lichide. Dintre imobilizri, au lichiditatea cea mai mic (uneori chiar zero) cele necorporale
(cheltuielile de constituire, de exemplu, nu au deloc valoare de schimb, adic nu mai pot fi
transformate n bani). Dac trecem la activele circulante, acceptm c, n principiu, stocurile snt mai
ndeprtate de starea lichid dect creanele sau mijloacele de trezorerie. ntre diferitele categorii de
stocuri sau ntre creane, clasificarea se va face, atunci cnd gradul de lichiditate este acelai, apelnd la
criteriul destinaiei lor (materiile prime apar astfel, naintea materialelor consumabile, indiferent de
lichiditatea lor concret).
Trecnd la pasiv, la resurse proprii, putem s apreciem c, de exemplu, capitalul social este mai
puin exigibil dect rezervele sau dect diferenele din reevaluare pentru c el urmeaz s fie
rambursat, n principiu, la lichidarea firmei, adic la momentul cel mai ndeprtat n timp din viaa
acesteia, n timp ce rezervele i celelalte componente pot s dispar nainte de acest moment. La
datorii, lucrurile snt clare, n sensul c mai nti apar datoriile pe termen lung i apoi cele cu scadena
pe termen scurt. ntre acestea din urm, departajarea nu se poate face ntotdeauna dup exigibilitate,
apelndu-se, n acest sens, la criterii suplimentare, cum ar fi proveniena efectiv a resurselor
respective.
Un exemplu de bilan didactic sub form de tabel ntocmit dup regulile precizate mai sus se
poate prezenta astfel (exemplul nr. 3):

38
O resurs (o datorie) este cu att mai exigibil cu ct scadena (termenul la care se face restituirea sa) este mai
apropiat.

33

Activ Bilan Pasiv
Nr.
crt.
Denumirea elementului Suma
Nr.
crt.
1 Cheltuieli de constituire 10.000 1 Capital social subscris nevrsat 200.000
2 Concesiuni, brevete, licene 190.000 2 Capital social subscris vrsat 1.600.000
3 Alte imobilizri necorporale 45.000 3 Rezerve 395.000
4 Terenuri 120.000 4 Rezultat reportat -40.000
5 Mijloace fixe 1.200.000 5 Profit 760.000
6
Aciuni deinute la entiti
afiliate
350.000 6 Subvenii pentru investiii 160.000
7 Materii prime 400.000
8 Materiale consumabile 55.000
7
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
8.000
9 Obiecte de inventar 125.000 8 Amortizarea concesiunilor 27.000
10 Produse finite 600.000
11 Produse reziduale 13.000
9
Amortizarea altor imobilizri
necorporale
10.000
12 Mrfuri 250.000
13 Ambalaje 95.000
10
Amortizarea imobilizrilor
corporale
250.000
14 Furnizori debitori 135.000
15 Clieni 1.100.000
11
Ajustri pentru deprecierea
aciunilor deinute n entiti
afiliate
25.000
16 Efecte de primit 260.000 12 Credite bancare pe termen lung 300.000
13 Furnizori de imobilizri 175.000
17
Avansuri acordate
personalului
250.000
14 Furnizori 602.000
18 TVA de recuperat 110.000 15 Efecte de pltit 420.000
16 Personal - salarii datorate 600.000
19
Decontri cu acionarii privind
capitalul
200.000
20 Debitori diveri 65.000
17
Contribuia unitii la asigurrile
sociale
180.000
21
Aciuni deinute pe termen
scurt
33.000
22 Acreditive 150.000
18
Contribuia unitii la fondul de
omaj
30.000
23 Avansuri de trezorerie 3.000
24 Conturi la bnci n lei 535.000
19
sociale de sntate
42.000
25 Conturi la bnci n valut 115.000 20 Impozit pe profit 150.000
26 Casa n lei 15.000 21 Impozit pe salarii 440.000
27 Repartizarea profitului 75.000 22 Creditori diveri 65.000
23 Credite bancare pe termen scurt 100.000
Total activ 6.499.000 Total pasiv 6.499.000
Putem prezenta aceeai situaie a patrimoniului printr-un bilan n care posturile rectificative s
apar cu semnul minus, pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific:
Activ Bilan Pasiv
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1 Capital social subscris nevrsat 200.000
2 Capital social subscris vrsat 1.600.000 1
Cheltuieli de constituire -
Amortizarea cheltuielilor de
constituire (10.000 - 8.000)
2.000
3 Rezerve 395.000
4 Rezultat reportat -40.000
2
Concesiuni, brevete, licene -
Amortizarea concesiunilor
(190.000- 27.000)
163.000
5
Profit - Repartizarea profitului
(760.000 - 75.000)
685.000
6 Subvenii pentru investiii 160.000
7 Credite bancare pe termen lung 300.000 3
Alte imobilizri necorporale -
Amortizarea altor imobilizri
necorporale (45.000 - 10.000)
35.000
8 Furnizori de imobilizri 175.000
4 Terenuri 120.000 9 Furnizori 602.000
10 Efecte de pltit 420.000
5
Mijloace fixe Amortizarea
imobilizrilor corporale
(1.200.000 - 250.000)
950.000
11 Personal - salarii datorate 600.000
6
Aciuni deinute la entiti
afiliate - Ajustri pentru
325.000 12
sociale
180.000

34
deprecierea aciunilor deinute
n entiti afiliate (350.000 -
25.000)
13
Contribuia unitii la fondul de
omaj
30.000
7 Materii prime 400.000
8 Materiale consumabile 55.000
14
sociale de sntate
42.000
9 Obiecte de inventar 125.000 15 Impozit pe profit 150.000
10 Produse finite 600.000 16 Impozit pe salarii 440.000
11 Produse reziduale 13.000 17 Creditori diveri 65.000
12 Mrfuri 250.000 18 Credite bancare pe termen scurt 100.000
13 Ambalaje 95.000
14 Furnizori debitori 135.000
15 Clieni 1.100.000
16 Efecte de primit 260.000
17
Avansuri acordate
personalului
250.000
18 TVA de recuperat 110.000
19
Decontri cu acionarii privind
capitalul
200.000
20 Debitori diveri 65.000
21
Aciuni deinute pe termen
scurt
33.000
22 Acreditive 150.000
23 Avansuri de trezorerie 3.000
24 Conturi la bnci n lei 535.000
25 Conturi la bnci n valut 115.000
26 Casa n lei 15.000
Total activ 6.104.000 Total pasiv 6.104.000

n varianta prezentrii bilanului sub form de list, vom avea:
A. ACTIVE IMOBILIZATE Sume
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire - Amortizarea cheltuielilor de constituire (10.000 8.000) 2.000
2. Concesiuni, brevete, licene - Amortizarea concesiunilor (190.000 27.000) 163.000
3. Alte imobilizri necorporale - Amortizarea altor imobilizri necorporale (45.000 - 10.000) 35.000
Total imobilizri necorporale 200.000
II. IMOBILIZRI CORPORALE
4. Terenuri 120.000
5. Mijloace fixe - Amortizarea imobilizrilor corporale (1.200.000 - 250.000) 950.000
Total imobilizri corporale 1.070.000
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
6. Aciuni deinute la entiti afiliate - Ajustri pentru deprecierea aciunilor deinute n entiti
afiliate (350.000 - 25.000)
325.000
Total imobilizri corporale 325.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 1.595.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
7. Materii prime 400.000
8. Materiale consumabile 55.000
9. Obiecte de inventar 125.000
10. Produse finite 600.000
11. Produse reziduale 13.000
12. Mrfuri 250.000
13. Ambalaje 95.000
Total stocuri 1.538.000
II. CREANE CURENTE
14. Furnizori debitori 135.000
15. Clieni 1.100.000

35
16. Efecte de primit 260.000
17. Avansuri acordate personalului 250.000
18. TVA de recuperat 110.000
19. Decontri cu asociaii privind capitalul 200.000
20. Debitori diveri 65.000
Total creane pe termen scurt 2.120.000
III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
21. Aciuni deinute pe termen scurt 33.000
IV. CASA i CONTURI LA BANCI
22. Acreditive 150.000
23. Avansuri de trezorerie 3.000
24. Conturi la bnci n lei 535.000
25. Conturi la bnci n valut 115.000
26. Casa n lei 15.000
Total active circulante de trezorerie 851.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 4.509.000
C. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PNA LA UN AN
1. Furnizori de imobilizri 175.000
2. Furnizori 602.000
3. Efecte de pltit 420.000
4. Personal - remuneraii datorate 600.000
5. Contribuia unitii la asigurrile sociale 180.000
6. Contribuia unitii la fondul de omaj 30.000
7. Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 42.000
8. Impozit pe profit 150.000
9. Impozit pe salarii 440.000
10. Creditori diveri 65.000
11. Credite bancare pe termen scurt 100.000
Total datorii pe termen scurt 2.804.000
D. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (4.509.000 -
2.804.000)
1.705.000
E. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (1.595.000 + 4.509.000 - 2.804.000) 3.300.000
F. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN
12. Credite bancare pe termen lung 300.000
Total datorii pe termen lung 300.000
G. VENITURI N AVANS
13. Subvenii pentru investiii 160.000
Total venituri n avans 160.000
H. CAPITAL I REZERVE
14. Capital social subscris nevrsat 200.000
15. Capital social subscris vrsat 1.600.000
16. Rezerve 395.000
17. Rezultatul reportat -40.000
18. Rezultatul exerciiului (760.000 - 75.000) 685.000
Total capitaluri proprii 2.840.000
d) Influena operaiunilor economice asupra bilanului
Egalitatea fundamental n contabilitate este cea dintre activ i pasiv: A = P. Modificrile care au loc
fr ncetare implic elemente patrimoniale ale cror valori se vor schimba. Oricare ar fi tipul de
operaiune, n bilan se vor modifica cel puin dou elemente, astfel nct activul s rmn egal cu
pasivul, indiferent dac scad sau cresc. Dac, de exemplu, se cumpr mrfuri cu plata imediat, n
valoare de 1.000 lei (facem abstracie de TVA), atunci va crete postul de activ Mrfuri i se va reduce
postul de activ Casa n lei, cu aceeai sum (una mie lei) aa nct totalul activului va rmne egal cu
totalul pasivului. Dac la achiziia de mrfuri nu se face plata imediat, atunci va crete din nou postul
de activ Mrfuri cu 1.000 i, n contrapartid, va lua natere o datorie reflectat n postul de pasiv
Furnizori, care va crete cu aceeai sum, astfel nct totalul activului rmne, din nou, egal cu totalul
pasivului.
Exemplul nr. 4: Pentru punerea n eviden a modificrilor pe care le sufer bilanul, putem s
ne imaginm constituirea unei societi cu rspundere limitat, urmat i de alte operaiuni. Astfel,

36
dac aportul iniial al asociailor este de 50.000 lei, prima operaiune de nregistrat n contabilitate este
subscrierea capitalului, iar primul bilan al firmei va arta astfel:
Activ Bilan nr. 1 Pasiv
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1. Decontri cu asociaii privind capitalul 50.000 1 Capital social subscris nevrsat 50.000
Total activ 50.000 Total pasiv 50.000
Dup vrsarea aporturilor n bani ale asociailor, n activ dispare postul de crean Decontri cu
asociaii privind capitalul i apare postul Conturi la bnci n lei, iar n pasiv Capitalul social subscris
nevrsat se transform n Capital social subscris vrsat:
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1. Decontri cu asociaii privind capitalul
(50.000 50.000)
-
1 Capital social subscris nevrsat
(50.000 50.000)
-
2. Conturi la bnci n lei (0 + 50.000) 50.000 2.
Capital social subscris vrsat
(0 + 50.000)
50.000
Ne imaginm, n continuare, c firma cumpr materii prime n valoare de 80.000 lei
39
, urmnd
s plteasc ulterior. n bilan vor aprea, n activ, Materiile prime, cu 80.000 i, pentru plata c nu se
face imediat, n pasiv vom reflecta proveniena materiilor prime, ca o datorie, n postul Furnizori, cu
aceeai sum (activul rmnnd egal cu pasivul):
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1 Conturi la bnci n lei 50.000 1 Capital social subscris vrsat 50.000
2 Materii prime (0 + 80.000) 80.000 2 Furnizori (0 + 80.000) 80.000
Pentru a-i plti furnizorul, ntreprinderea ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de
50.000 lei. n activ va crete din nou postul de disponibil Conturi la bnci n lei, cu 50.000 lei i n
pasiv apare o datorie fa de banc Credite bancare pe termen scurt, cu aceeai valoare:
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1
Conturi la bnci n lei (50.000 +
50.000)
100.000 1 Capital social subscris vrsat 50.000
2 Materii prime 80.000 2 Furnizori 80.000
3.
Credite bancare pe termen scurt
(0 + 50.000)
50.000
n continuare, din banii de care dispune, ntreprinderea pltete furnizorilor cele 80.000 lei
datorate acestora: dispare datoria fa de furnizori (din pasiv) i, de asemenea, se diminueaz
disponibilul din Conturi la bnci n lei, din activ:

39
n acest exemplu, facem, abstracie de TVA.

37

Nr.
crt.
Nr.
crt.
1
Conturi la bnci n lei (100.000
80.000)
20.000 1 Capital social subscris vrsat 50.000
2 Materii prime 80.000 2 Furnizori (80.000 80.000) -
3. Credite bancare pe termen scurt 50.000
i putem continua cu orict de multe operaiuni: bilanul se va modifica, dar activul va rmne
ntotdeauna egal cu pasivul.
e) Egaliti bilaniere
Analiznd operaiunile cu efecte asupra bilanului, se identific patru tipuri de operaiuni simple, n
funcie de influena lor asupra activului i pasivului. Aceste operaiuni pot fi prezentate astfel, n
condiiile n care premisa implicit este c activul i pasivul rmn n permanen egale
40
:
1. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un post de pasiv nu se modific, atunci
un alt element de activ se va reduce cu aceeai sum.
2. Dac un element de pasiv crete cu o sum X i nici un post de activ nu se modific, atunci
un alt element de pasiv se va reduce cu aceeai sum.
3. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific, atunci
un element de pasiv va crete n exact aceeai msur.
4. Dac un element de activ se reduce cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific,
atunci un element de pasiv se va reduce cu aceeai sum.
Pe baza acestor silogisme, putem s enunm egalitile bilaniere urmtoare, n aceeai ordine:
A + X X = P
A = P + X X
A + X = P + X
A X = P X
Bineneles c se pot identifica i combinaii ale acestor operaiuni simple. De exemplu, dac un
element de activ crete cu o mrime X i un alt element de activ se reduce cu o sum mai mic Y,
atunci un element de pasiv va crete cu diferena Z = X Y, astfel nct i aici totalurile activului i
pasivului rmn egale.
Pentru exemplificarea celor patru tipuri de operaiuni simple, putem s plecm de la o situaie
iniial ceva mai complex, conform cu urmtorul bilan didactic (exemplul nr. 5):
Activ Bilan iniial Pasiv
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1 Mijloace fixe 100.000 1 Capital social 80.000
2 Materii prime 50.000 2 Rezerve 30.000
3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat 15.000
4 Produse finite 60.000 4 Profit 45.000
5 Clieni 30.000 5
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
3.000
6 Conturi la bnci n lei 40.000 6
corporale
40.000
7 Conturi la bnci n devize 10.000 7 Furnizori 72.000
8 Aciuni 1.000 8 TVA de plat 11.000
Total activ 296.000 Total activ 296.000
Ne propunem s consemnm influena asupra bilanului a urmtoarelor operaiuni:

40
Vezi i Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun, Iai, pp. 34-35.

38
1. Se primesc de la clieni 10.000 lei n contul la banc, conform extrasului de cont. n urma
acestei operaiuni va crete postul de activ Conturi la bnci n lei, cu 10.000 lei i se va reduce tot cu
10.000 lei creana fa de clieni reflectat n postul de activ Clieni, astfel nct bilanul se va prezenta
astfel
41
:
Nr.
crt.
Nr.
crt.
5 Clieni (30.000 10.000) 20.000 5
Provizioane pentru riscuri
i cheltuieli
3.000
6
Conturi la bnci n lei (40.000 +
10.000)
50.000 6
corporale
40.000
Este o operaiune care se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A + X - X = P.
2. Se trece rezultatul reportat la rezerve, conform hotrrii A.G.A.
n urma acestei operaiuni va crete postul de pasiv Rezerve, cu 15.000 lei i se va reduce tot cu
15.000 lei postul de pasiv Rezultat reportat, astfel nct bilanul se va prezenta astfel:
Nr.
crt.
Nr.
crt.
2 Materii prime 50.000 2
Rezerve (30.000 +
15.000)
45.000
3 Materiale consumabile 5.000 3
Rezultat reportat (15.000
15.000)
-
5 Clieni 20.000 5
cheltuieli
3.000
corporale
40.000
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A = P + X - X.
3. Se recepioneaz materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale i notei de recepie i
constatare de diferene: cost de achiziie 13.000 lei, TVA 19%.
n urma acestei operaiuni va crete postul de activ Materii prime, cu 13.000 lei, se va aduga n
activ postul TVA deductibil cu suma de 19% x 13.000 = 2.470 i va crete datoria fa de furnizorul
de la care s-a cumprat materia prim cu 13.000 + 2.470 = 15.470 lei, sum care se va aduga la postul
de pasiv Furnizori, astfel nct bilanul se va prezenta astfel:

41
Posturile care se modific i sumele aferente lor apar cu caractere ngroate.

39

Nr.
crt.
Nr.
crt.
2
Materii prime (50.000 +
13.000)
63.000 2 Rezerve 45.000
3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat -
5 Clieni 20.000 5
cheltuieli
3.000
corporale
40.000
7 Conturi la bnci n devize 10.000 7 Furnizori (72.000 + 15.470) 87.470
9 TVA deductibil (0 + 2.470) 2.470
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A + X = P + X. Observm aici c ntr-o
astfel de egalitate bilanier, nu este obligatoriu s se modifice doar dou elemente; pot aprea situaii
cnd, pe aceeai parte a bilanului se modific dou sau mai multe posturi. Dac aceste modificri au
acelai sens, atunci egalitatea bilanier rmne una simpl.
4. Se achit furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont.
n urma acestei operaiuni scade postul de activ Conturi la bnci n lei, cu 15.000 lei, i se
diminueaz i datoria fa de furnizori, adic postul de pasiv Furnizori, cu aceeai sum, astfel nct
bilanul se va prezenta astfel:
Nr.
crt.
Nr.
crt.
3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat -
5 Clieni 20.000 5
cheltuieli
3.000
6
Conturi la bnci n lei (50.000
15.000)
35.000 6
corporale
40.000
7 Conturi la bnci n devize 10.000 7 Furnizori (87.470 15.000) 72.470
9 TVA deductibil) 2.470
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A - X = P - X.
Se pot prezenta astfel toate operaiunile simple sau complexe care au loc n unitatea
patrimonial n cursul perioadei, obinnd n urma fiecreia cte un nou bilan.
2.5.2. Contul i nregistrarea dubl
ntr-o organizaie pot avea loc numeroase operaiuni i ntocmirea cte unui bilan dup fiecare din
acestea ar face foarte dificil munca de contabilitate. n plus, dac ntocmim bilanuri succesive, atunci
putem cunoate doar situaia la un moment dat a unui element anume, pentru cunoaterea situaiei
iniiale ori a creterilor i diminurilor din cursul perioadei fiind necesar cercetarea mai multor
bilanuri. Dificultile astfel ntlnite pot fi depite prin introducerea n sistemul de lucru al
contabilitii a unui instrument care s reflecte att situaia iniial, ct i evoluia unui element

40
individual de activ ori de pasiv (sporirile i reducerile suferite de acesta), astfel nct s se poat stabili
situaia n orice moment. Acest instrument este contul.
Contul se poate defini ca un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a situaiei i
modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost n prealabil
definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.).
a) Funciile contului
Se poate spune despre cont c ndeplinete urmtoarele funcii
42
:
1. Clasarea coerent a ansamblului de fapte i fenomene care fac obiectul contabilitii.
Elementele reflectate prin conturi se clasific n structuri care au note comune din ce n ce mai
numeroase, astfel nct, atunci cnd apare o operaiune economic, s gsim cu uurin conturile
corespunztoare i s stabilim la fel de uor natura lor. Majoritatea elementelor cu care lucreaz
contabilitatea snt simbolizate cu cifre, pentru a face prelucrrile mai uoare i mai rapide. Se definete
astfel planul de conturi care cuprinde lista celor mai importante conturi pe care le pot folosi agenii
economici ori instituiile publice sau bncile sau asociaiile non-profit. Pentru clasificarea conturilor,
n aceste planuri de conturi se folosete sistemul zecimal, adic se identific mai nti clasele de
conturi, ale cror simboluri snt formate dintr-o cifr (de la 1 la 9). n cadrul fiecrei clase, putem avea
maxim zece subdiviziuni care se numesc grupe de conturi i care au simbolul format din dou cifre
(de exemplu de la 40 la 49). La rndul lor, grupele se mpart n cel mult zece conturi sintetice de
gradul 1, cu simbolul format din trei cifre (de exemplu, 404, , 409). n planul de conturi se prevd
i conturi sintetice de gradul 2, cu simbolul format din patru cifre i care snt subdiviziuni ale
conturilor sintetice de gradul 1 (de exemplu, 5121 Conturi la bnci n lei
43
).
2. Sistematizarea micrilor pe care le sufer elementele patrimoniale. Se tie c un element de
activ sau de pasiv ori de alt natur poate s se modifice, din punct de vedere valoric, doar n dou
sensuri: sporire sau reducere. Pentru a putea evidenia cu claritate care au fost sporirile i care au fost
reducerile din cursul unei perioade, contului i se atribuie dou pri, cte una pentru fiecare tip de
micare. Aceste pri se numesc debit i credit, stabilindu-se prin convenie c debitul este n stnga i
creditul n dreapta.
3. Funcia de calcul ndeplinit de cont face ca prin acesta s se determine i s se prezinte
mrimile semnificative cu ajutorul crora se caracterizeaz situaia i evoluia unui element
patrimonial sau extrapatrimonial.
4. Funcia de analiz i control. Informaiile din cont ne permit s studiem evoluia n timp a
categoriilor de mijloace i resurse i, de asemenea, s verificm dac prelurile, prelucrrile i
raportrile s-au fcut cu exactitate.
b) Forma contului i caracterizarea componentelor sale
Prezentarea concret a contului trebuie s in seama de funciile pe care le ndeplinete. Prima
informaie pe care trebuie s o identificm n cont este titlul su (denumirea i eventual simbolul).
Pentru denumirea contului se folosete, de cele mai multe ori, denumirea elementului pe care l
reflect. Simbolurile snt stabilite unitar prin planul de conturi invocat mai sus. Urmeaz cele dou
pri opuse debit i credit n care se consemneaz operaiunile care genereaz sporiri separat de

42
Definiia contului i funciile acestuia snt preluate dup Petri, R., Op. cit., p. 44-49.
43
nvarea i memorarea simbolurilor conturilor nu snt eseniale pentru nelegerea raionamentelor i
mecanismelor contabile; este util totui, lecturarea acestora.

41
cele concretizate n reduceri. De asemenea, n structura contului, putem avea nevoie i de informaii,
altele dect cele valorice, cu privire la operaiunea derulat: data nregistrrii, descrierea operaiunii,
documentul, celelalte elemente care se modific n acelai timp. Tot n structura contului mai avem
nevoie i de poziii separate pentru calculul mrimilor semnificative, de sintez, n legtur cu
elementul pe care l reflect.
Existentul valoric iniial reflectat prin conturi poart numele de sold iniial, dup cum ceea ce
rmne la sfritul unei perioade reprezint sold final. La un moment dat, existentul iniial nu poate s
apar dect ntr-o parte a contului: fie debit, fie credit. Este uor de acceptat c soldul final al unei
perioade este sold iniial pentru perioada imediat urmtoare. A trece o sum n debitul unui cont
nseamn a-l debita i a trece o sum n credit reprezint creditarea acestuia. Sumele nregistrate n
debitul sau n creditul unui cont ntr-o perioad, fcnd abstracie de soldul iniial, reprezint rulajele
(debitoare sau creditoare). Dac la soldul iniial adugm rulajele, obinem totalurile sumelor
(debitoare sau creditoare). Dup stabilirea totalurilor sumelor debitoare i creditoare, acestea se
compar i se stabilete, prin scderea celui mai mic din cel mai mare, soldul final. Astfel:
dac total sume debitoare (Tsd) este mai mare dect total sume creditoare (Tsc), atunci
soldul final este debitor (Sfd) i egal cu Tsd Tsc;
dac Tsc > Tsd, atunci soldul final este creditor (Sfc) i egal cu Tsc Tsd;
dac Tsd = Tsc, atunci soldul final este zero i se spune despre contul respectiv c este
soldat sau balansat sau nchis. De aici, aflm c nchiderea unui cont nseamn nregistrarea unei
sume astfel nct soldul acelui cont s fie adus la zero.
O form clasic a contului se poate prezenta dup cum urmeaz:
Debit Denumirea contului Credit
Nr.
crt.
Data Explicaia Sume
Nr.
crt.
Data Explicaia Sume

n loc s apar cele dou pri distincte cu toate elementele contului, se mai poate ca distincia
s se fac numai la coloanele de sume, celelalte structuri rmnnd comune.
Oficial, contul se poate prezenta pe dou foi distincte, una pentru credit i una pentru debit,
dup cum urmeaz
44
:

CARTEA MARE (AH)
Denumirea contului Simbol cont Debit Pagina
Credit

Conturi corespondente Nr. din
registrul
jurnal
Data
oper.
(anul)
Suma

44
Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune
pe economie privind activitatea financiar i contabil, publicat n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005.

42
De asemenea, forma contului depinde i de metoda de tehnic contabil sau forma de
nregistrare folosit. ntr-o metod aparte (pe jurnale), forma contului se prezint doar pentru debit,
astfel:
CARTEA MARE
Unitatea

CONTUL.
Conturi corespondente creditoare
Total
rulaj
debitor
Total
rulaj
creditor SOLD
Cont
..
Cont
..
Cont
..
Cont
..
Cont
..
Lunile
Jurnal
.
Jurnal
..
Jurnal
..
Jurnal
..
Jurnal
..
La 1 ianuarie
(anul)....
debitor creditor
Ianuarie
Februarie
Martie
Total tr. I
Aprilie
Mai
Iunie
Total tr. II
Iulie
August
Septembrie
Total tr. III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total
general. I-
IV

Forma contului se mai poate prezenta abreviat (este forma pe care o vom folosi n exemplele
care urmeaz) sub forma literei T:
Debit Denumirea contului Credit

Formele prezentate snt specifice conturilor n care se fac exprimri doar valorice. Atunci cnd
este necesar i prezentarea cantitilor, alturi de celelalte informaii vor aprea coloane distincte
pentru cantitate i pentru preul unitar. De asemenea, la elementele exprimate n valut se prezint i
suma n valut i, eventual, cursul de schimb.
c) Reguli de funcionare a conturilor
Conturile snt folosite pentru a reflecta existentul, sporirile (intrrile) i reducerile (ieirile) pe care le
sufer o categorie contabil n cursul unei perioade. n acest sens, trebuie stabilit cu precizie n ce parte
a contului se consemneaz sporirile i n ce parte lsm reducerile. Avnd n vedere c nu exist dect
aceste dou tipuri de modificri (sporiri i reduceri), nu pot aprea dect dou posibiliti: fie
nregistrm n debit sporirile i n credit reducerile, fie invers - n credit sporirile i n debit reducerile.
Se definesc astfel, cele dou reguli de funcionare a conturilor adic regulile n funcie de care se
stabilete partea din cont pe care se face nregistrarea unei sporiri sau a unei reduceri. Este evident

43
faptul c nu pot s existe dect dou astfel de reguli generale
45
, deoarece nu exist dect dou tipuri de
modificri posibile: creteri i scderi.
Pn acum, am gsit loc n conturi sporirilor i reducerilor. Pentru ca regula s fie complet,
trebuie s mai artm unde apar soldul iniial i soldul final. Nu este greu de acceptat c soldul iniial
are natura sporirilor i apare pe aceeai parte cu acestea. n orice structur contabil, ieirile snt,
inevitabil, mai mici, cel mult egale, cu soldul iniial plus intrrile
46
(n principiu, nu putem scoate
dintr-un cont mai mult dect am introdus). Astfel, partea reducerilor este ntotdeauna mai mic, cel
mult egal cu partea intrrilor, aa nct, pentru ca la sfritul perioadei cele dou pri s fie
echilibrate, soldul final va aprea mereu pe partea reducerilor:
existentul final = existent iniial + intrri ieiri
adic
existent iniial + intrri = ieiri + existentul final,
sau
sold iniial + intrri = ieiri + sold final.
Cele dou reguli de funcionare se pot prezenta schematic astfel:
Debit Regula nr. I Credit Debit Regula nr. II Credit
Sold iniial debitor
(Sid)

Sold iniial creditor
(Sic)
Sporiri (+) Ieiri (-) Ieiri (-) Sporiri (+)
Sold final debitor (Sfd) Sold final creditor (Sfc)
Prin convenie, conturilor de activ li se atribuie prima regul de funcionare, a doua fiind
rezervat conturilor de pasiv. Astfel, dup fiecare nregistrare n contabilitate, se poate spune c se
menine egalitatea fundamental A = P i, de asemenea, se creeaz premisele ca, dup stabilirea
soldurilor finale, s se reconstituie situaia patrimoniului reflectat prin bilan.
Conturile de activ funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul
iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Deoarece reflect mijloace n transformare,
conturile de cheltuieli funcioneaz i ele conform regulii specifice conturilor de activ.
Debit Conturi de activ i conturi de cheltuieli Credit
Sold iniial debitor (Sid)
Sporiri (+) Ieiri (-)
Sold final debitor (Sfd)
Conturile de pasiv funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul
iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final. Conturile de venituri, reflectnd resurse
reproduse, funcioneaz tot conform regulii specifice conturilor de pasiv.
Debit Conturi de pasiv i conturi de venituri Credit
Sold iniial creditor(Sic)
Ieiri (-) Sporiri (+)
Sold final creditor (Sfc)
Dac ne propunem s calculm i mrimile reprezentative ale conturilor, atunci vom avea
47
:

45
Snt i autori care gsesc mai multe reguli, n funcie de natura materiei reflectate sau descompunndu-le pe
cele prezentate mai sus. n toate cazurile ns, observm c, din punct de vedere al tehnicii de funcionare, toate
regulile se limiteaz invariabil la doar dou.
46
De exemplu, dac aveam n casierie 1.000 lei i au mai intrat 3.000 lei, este clar c plile posibile snt limitate
la 4.000 lei. Acelai raionament l putem aplica i datoriilor: dac avem o datorie fa de furnizori de 15.000 lei
i ea se mai mrete cu 5.000 lei, nu ar fi normal s pltim acestui furnizor mai mult de 20.000 lei; dac totui o
facem, ceea ce se pltete peste 20.000 lei reprezint nu diminuare de datorie, ci creterea unei creane, care se
va nregistra n alt cont i nu n cel n care am avut reflectat datoria.
47
Nu lum n considerare aici conturile de cheltuieli i de venituri deoarece acestea particular faptul c, de
regul, la sfritul perioadei se nchid, adic nu au sold final, ceea ce face ca i soldul iniial al perioadei
urmtoare s fie egal cu zero.

44
Debit Conturi de activ Credit
Sold iniial debitor (Sid)
Sporiri (+) Ieiri (-)
Rulaj debitor (Rd) = sporiri Rulaj creditor (Rc) = reduceri
Total sume debitoare
Tsd = Sid + Rd
Total sume creditoare
Tsc = Rc
Sold final debitor
Sfd = Tsd - Tsc
i
Debit Conturi de pasiv Credit
Sold iniial creditor(Sic)
Ieiri (-) Sporiri (+)
Rulaj debitor (Rd) = reduceri Rulaj creditor (Rc) = sporiri
Total sume debitoare
Tsd = Rd
Total sume creditoare
Tsc = Sic + Rc
Sold final creditor
Sf = Tsc Tsd

d) Corespondena conturilor; nregistrarea dubl
Am vzut c n bilan, totalul activului este egal cu totalul pasivului, ceea ce ne permite s afirmm c,
la momentul iniial ales pentru reflectrile contabile, suma soldurilor iniiale debitoare (ale
conturilor de activ) este egal cu suma soldurilor iniiale creditoare (ale conturilor de pasiv).
Aceast egalitate (ntre debit i credit) trebuie pstrat, astfel nct putem spune c n urma oricrei
operaiuni nregistrate n contabilitate, intervin cel puin dou conturi i ntotdeauna sumele
nregistrate n debitul unui cont sau mai multor conturi snt egale cu sumele nregistrate n
creditul altui cont sau al mai multor conturi.
Legtura reciproc stabilit ntre conturi ca urmare a unei operaiuni poart numele de
corespondena conturilor, iar conturile care intervin snt conturi corespondente.
Dac, de exemplu, se cumpr materii prime de 5.000 lei, cu plata ulterioar, atunci
corespondena conturilor se poate prezenta astfel:

Debit Materii prime Credit Debit Furnizori Credit
5.000 5.000

Pentru a nu desena la fiecare operaiune T urile conturilor, punerea n eviden a legturii
dintre conturi se poate face prin intermediul semnului = . Este vorba tot despre o convenie.
Conturile din stnga acestui semn snt conturile care se debiteaz i cele din dreapta lui se crediteaz.
Operaiunea de mai sus apare astfel:
Materii prime = Furnizori 5.000 5.000
n acest context, semnul = are dou nelesuri:
- aa cum am spus, n stnga lui snt conturile care se debiteaz i n dreapta conturile care se
crediteaz;
- sumele cu care se debiteaz unul sau mai multe conturi snt strict egale cu sumele cu care se
crediteaz alt cont sau alte conturi, la aceeai operaiune.
Corespondena conturilor se mai poate prezenta ns i altfel. Putem s ne amintim o manier
mai veche de consemnare a corespondenei conturilor, n care se foloseau expresiile Prin pentru a

45
desemna contul sau conturile debitoare i La pentru cele care se crediteaz. n exemplul nostru,
corespondena s-ar prezenta astfel:
Prin Materii prime 5.000
La Furnizori 5.000
sau
Prin Materii prime La Furnizori 5.000 5.000
O alt form de prezentare a corespondenei conturilor este aceea n care conturile
corespondente se prezint pe rnduri diferite i sumele apar pe coloane distincte, cea din stnga pentru
conturile debitoare i cea din dreapta pentru conturile creditoare:
Materii prime
Furnizori
5.000
5.000
sau, i mai sugestiv:
Materii prime
Furnizori
5.000
5.000
nregistrarea simultan i cu aceeai sum a unei operaiuni n debitul unui cont sau al mai
multor conturi i n creditul altui cont sau al mai multor conturi reprezint nregistrarea dubl
48
.
e) Analiza contabil
Problema care se ridic acum este identificarea exact a conturilor care snt puse n funciune n urma
micrilor pe care le sufer patrimoniul. n acest sens, se cerceteaz fiecare document care st la baza
operaiunii respective sau, n lipsa acestuia, se cerceteaz situaia concret aplicndu-se un set de
raionamente care s ne permit aceast identificare. Aceast succesiune de raionamente, prin care se
descompune fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare
i creditoare i a sumelor aferente fiecruia, poart numele de analiz contabil. Paii pe care trebuie
s-i parcurgem n cadrul analizei contabile snt urmtorii:
1) se identific elementele care vor suferi modificri, precum i conturile care intr n
funciune;
2) se stabilete natura elementelor care intervin (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli)
precum i regulile de funcionare a conturilor corespunztoare;
3) se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element;
4) se stabilete, n conformitate cu regulile de funcionare, partea din conturi pe care se va face
nregistrarea (debit sau credit);
5) se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente.
Exemplul nr. 4 (continuare): Operaiunile din prima parte a exemplului nr. 4 vor fi analizate
dup cum urmeaz:
a) Constituirea unei societi cu rspundere limitat, prin subscrierea de ctre asociai a unui
capital social de 50.000 lei. Analiza contabil ne permite s obinem urmtoarele informaii:
1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Capital social
subscris nevrsat;
2) natura conturilor: primul este de activ, deoarece reflect o crean (mijloc circulant n
decontare), n timp ce al doilea, reprezentnd o resurs, este de pasiv;

48
Se ntrete astfel, sensul noiunii de contabilitate n partid dubl care este dat att de reflectarea
patrimoniului din dou puncte de vedere (mijloace i resurse) dubla reprezentare ct i de dubla
nregistrare (n debit i n credit).

46
3) sensul modificrii: contul Decontri crete cu 50.000 lei, iar contul Capital
nevrsat crete, de asemenea, cu aceeai sum;
4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz creterile n debit, iar Capitalul , fiind de
pasiv consemneaz sporirea n credit.
Pe scurt, putem prezenta aceast analiz astfel:
Decontri cu asociaii privind capitalul A + D 50.000
Capital social subscris nevrsat P + C 50.000
b) Vrsarea de ctre asociai a aportului n numerar. Aici avem, de fapt, dou operaiuni:
una (b1) care se refer la transformarea creanei din activ n bani i alta (b2) care arat trecerea
capitalului de la nevrsat la vrsat. Analiza la b1 este:
1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Conturi la bnci ;
2) natura conturilor: ambele snt de activ, deoarece ambele reflect mijloace;
3) sensul modificrii: contul Decontri scade cu 50.000 lei, pentru c odat cu ncasarea
banilor, dispare creana ntreprinderii fa de asociai, iar Conturi la bnci crete;
4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz reducerile n credit, iar Conturi la bnci , tot de
activ, consemneaz sporirea n debit.
sau
Conturi la bnci n lei A + D 50.000
Decontri cu asociaii privind capitalul A - C 50.000
Pentru b2, analiza contabil este:
1) conturile care intervin: Capital social subscris nevrsat i Capital social subscris vrsat;
2) natura conturilor: ambele snt de pasiv, pentru c reflect resurse;
3) sensul modificrii: contul Capital nevrsat dispare, deci scade cu 50.000 lei, iar
Capitalul vrsat crete cu aceeai sum;
4) ambele conturi fiind de pasiv, cel care scade se debiteaz i cel care crete se crediteaz.
sau
Capital subscris nevrsat P - D 50.000
Capital subscris vrsat P + C 50.000
c) Achiziia de materii prime de la furnizori, n valoare de 80.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Materii prime i Furnizori;
2) natura conturilor: Materiile prime snt mijloace, deci contul care le reflect este de activ, n
timp ce Furnizorii reflect datorii, adic pasive;
3) sensul modificrii: Materiile prime sporesc cu 80.000 lei i, n acelai timp crete i datoria
din Furnizori, cu aceeai sum;
4) primul cont este de activ i se debiteaz, al doilea este de pasiv i se crediteaz.
sau
Materii prime A + D 80.000
Furnizori P + C 80.000
d) Contractarea unui credit pe termen scurt de 50.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Credite bancare pe termen scurt;
2) natura conturilor: Conturi la bnci reflect mijloace, deci contul este de activ, iar Creditele
bancare reflect datorii, adic pasive;
3) sensul modificrii: Conturile la bnci sporesc i se debiteaz, iar Creditele bancare cresc
i ele, creditndu-se;

47
4) contul de activ crete i se debiteaz iar cel de pasiv crete i se crediteaz cu 50.000 lei.
sau
Conturi la bnci n lei A + D 50.000
Credite bancare pe termen scurt P + C 50.000
e) Achitarea ctre furnizori a sumei de 80.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Furnizori;
2) natura conturilor: Conturi la bnci este de activ i Furnizorii snt de pasiv;
3) sensul modificrii: are loc o plat, ceea ce nseamn o diminuare a Contului la bnci i o
scderea echivalent a datoriei din Furnizori;
4) Conturi la bnci n lei scade i se crediteaz cu 80.000 lei; Furnizori scade i se debiteaz
tot cu 80.000 lei.
sau
Furnizori P - D 50.000
Conturi la bnci n lei A - C 50.000
Schematic, legturile dintre conturi snt urmtoarele:

D Decontri cu asociaii privind capitalul C D Capital social subscris nevrsat C
50.000 50.000
50.000 50.000

D Conturi la bnci n lei C D Capital social subscris nevrsat C

50.000

50.000

50.000 80.000

D Materii prime C D Furnizori C

80.000

80.000

80.000

D Credite bancare pe termen scurt C
50.000

b1
b2
c
d e
a

f) Articolul contabil Registrul Jurnal
Prezentarea corespondenelor dintre conturi doar prin scheme de genul celei de mai sus este destul de
dificil. De altfel, n practic, asta ar nsemna c operaiunile contabile s-ar consemna doar n fiele
conturilor, n debit sau n credit. Acest lucru este normal, ns contabilul (i nu numai el) trebuie s
mai i verifice nregistrrile. Pentru a vizualiza mai uor legturile dintre conturi, acestea se prezint
mai nti sub form de articole contabile ntr-un registru specific. Astfel, rezultatul analizei contabile se

48
regsete n articolul contabil. El este format din toate elementele care prezint interes n legtur cu
operaiunea analizat:
- data nregistrrii;
- titlul articolului sau formula contabil;
- explicaia;
- sumele.
La data articolului se trec anul, luna i ziua n care a avut loc nregistrarea operaiunii.
Titlul articolului este format din conturile corespondente debitoare i creditoare (se prezint
aici denumirile i/sau simbolurile acestora), puse n legtur prin semnul =. n funcie de numrul de
conturi din debit i din credit, pot aprea trei tipuri de articole contabile:
- articole contabile simple, n care un singur cont se debiteaz i unul se crediteaz;
- articole contabile compuse, n care un singur cont se debiteaz i dou sau mai multe se
crediteaz sau unul se crediteaz i dou sau mai multe se debiteaz. Pentru a simboliza faptul c ntr-
o parte a articolului snt mai multe conturi, se poate folosi, pe acea parte, termenul Urmtoarele sau
simbolul %;
- articole contabile complexe sau mixte, n care dou sau mai multe conturi se debiteaz i
dou sau mai multe se crediteaz;
Explicaia const n descrierea pe scurt a operaiuni astfel nct, prin elementele pe care le
conine, s permit reluarea analizei contabile. Trebuie s avem: tipul operaiunii, documentul
justificativ, prile care intervin, sumele.
Sumele se trec n dreptul conturilor corespondente pe dou coloane: una pentru debit i una
pentru credit.
Articolele contabile se prezint, n forma lor abreviat, astfel:
- articol contabil simplu:
Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare Suma creditoare
Explicaia
- articole contabile compuse:
Cont debitor = %
Cont creditor 1
Cont creditor 2

Cont creditor n
Suma debitoare -
Suma creditoare 1
Suma creditoare 2

Suma creditoare n
Explicaia
%
Cont debitor 1
Cont debitor 2

Cont debitor n
= Cont creditor -
Suma debitoare 1
Suma debitoare 2

Suma debitoare n
Suma creditoare
Explicaia
- articol contabil complex:
%
Cont debitor 1
Cont debitor 2

Cont debitor n
= %
Cont creditor 1
Cont creditor 2

Cont creditor n
-
Suma debitoare 1
Suma debitoare 2

Suma debitoare n
-
Suma creditoare 1
Suma creditoare 2

Suma creditoare n
Explicaia
Articolele contabile apar nscrise n ordinea nregistrrii lor (ordinea cronologic) ntr-un
registru contabil obligatoriu numit registrul jurnal sau registrul cronologic sau doar jurnal. Forma

49
abreviat a jurnalului se obine punnd unul dup altul articolele contabile ale cror structuri au fost
prezentate mai sus, la care adugm o coloan pentru numrul curent al nregistrrii. Este i forma pe
care o vom folosi (pentru simplificare) n aplicaiile din curs. Forma oficial a registrului jurnal este
urmtoarea:
Unitatea......................

REGISTRUL - JURNAL
Nr. pagin.

Simbol conturi Sume Nr.
crt.
Data
nreg.
Documentul
(fel, nr., dat)
Explicaii
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report: * *

De reportat
ntocmit, Verificat,

Rndul de la final reprezint totalul cumulat de pe coloanele de sume, n cazul n care nu este
suficient o pagin pentru reflectarea tuturor articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe
acest rnd se vor regsi pe pagina urmtoare pe primul rnd intitulat Report.
Registrul Jurnal se ntocmete, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit,
parafat i nregistrat n evidena unitii. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine
cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar,
dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se
reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. n condiiile conducerii contabilitii cu
ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-
financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de
intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor
fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal va fi nuruit, parafat i nregistrat n evidena
unitii n luna urmtoare celei n care numrul de file editate este 100, sau anual, dac numrul filelor
editate este sub 100, pentru un exerciiu financiar. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate
teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre
subuniti, cu condiia nregistrrii acestuia la nivelul subunitii.
Exemplul nr. 4 (continuat): n jurnal (forma abreviat), articolele contabile aferente
operaiunilor apar astfel:
a) Decontri cu asociaii privind
capitalul
= Capital social subscris nevrsat 50.000 50.000
Se nregistreaz constituirea S.R.L. din aporturi de 50.000 lei
b1) Conturi la bnci n lei = Decontri cu asociaii privind
capitalul
50.000 50.000
Se consemneaz primirea aportului n numerar de la asociai
b2) Capital social subscris nevrsat = Capital social subscris vrsat 50.000 50.000
Se nregistreaz trecerea capitalului de la nevrsat la vrsat
c) Materii prime = Furnizori 80.000 80.000
Se nregistreaz recepia de materii prime de la furnizori, n valoare de
80.000 lei

d) Conturi la bnci n lei = Credite bancare pe termen scurt 50.000 50.000

Se nregistreaz primirea unui credit bancar pe termen scurt de 50.000 lei

e) Furnizori = Conturi la bnci n lei 80.000 80.000
Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 80.000 lei unui
furnizor.

50
La nceputul exerciiului, bilanul iniial este descompus n conturi, prin preluarea n jurnal a
soldurilor iniiale ale conturilor. Se folosete, n acest scop, un mijloc auxiliar de calcul, care nu apare
dect cu aceast ocazie i care nu rmne cu sold tocmai datorit egalitii iniiale A = P. Acest mijloc
de calcul este Contul - bilan de deschidere. El se debiteaz cu soldurile iniiale creditoare ale
conturilor de pasiv i se crediteaz cu soldurile iniiale debitoare ale conturilor de activ, aa nct soldul
sau este zero.
g) Cartea mare
Dup consemnarea n jurnal a articolelor contabile n ordine cronologic, este necesar s se stabileasc
mrimile semnificative ale conturilor, adic rulajele, totalurile sumelor i soldul final. Aceast
operaiune este realizat, de regul, la sfritul lunii, i presupune preluarea sumelor aferente fiecrui
cont din jurnal ntr-un alt registru, numit cartea mare sau registrul sistematic. Aici se poate cunoate
care a fost evoluia fiecrui element precum i care este situaia lui la sfritul perioadei. Sistematizarea
micrilor n cartea mare se face pe conturi corespondente, astfel nct s se vad n aceeai timp i
care este natura operaiunii respective i s se poat verifica mai uor corectitudinea nregistrrilor n
contabilitate. Forma pe care o mbrac fiecare cont n Cartea mare este cea prezentat mai sus.
Aadar, Cartea mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic,
prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment
dat. Conform normei romneti
49
, editarea Crii mari se va efectua numai la cererea organelor de
control sau n funcie de necesitile proprii.
Exemplul nr. 6: Situaia iniial a ntreprinderii se prezint astfel, n bilan:
Activ Pasiv
Nr.
crt.
Nr.
crt.
1 Echipamente ... 70.000 1 Capital social 80.000
5 Clieni 30.000 5 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3.000
6 Conturi la bnci n lei 35.000 6 Amortizarea echipamentelor 40.000
7 Conturi la bnci n valut 45.000 7 Furnizori 72.000
8 Alte investiii financiare
pe termen scurt
1.000 8 Creditori diveri 11.000

n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni:
1. Se dau n consum materii prime n valoare de 10.000 lei, conform bonului de consum.
2. Se trece la rezerve rezultatul reportat, de 15.000 lei, conform hotrrii A.G.A.
3. Se recepioneaz un echipament tehnologic de la furnizori, conform facturii fiscale i
procesului verbal de recepie: cost de achiziie 13.000 lei, TVA 19%.
4. Se achit furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont.
5. Se vnd aciuni la pre de vnzare de 500 lei; preul de cumprare al aciunilor vndute a fost
de 400 lei.
6. Se achit unui furnizor extern 500 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb la data
plii este de 3,35 lei/USD iar cursul de schimb de la data nregistrrii creanei a fost de 3,0 lei/USD.

49
Aceeai Norm metodologic din 14/12/2004, citat mai sus.

51
7. Se recepioneaz materiale consumabile de la furnizori, conform facturii fiscale i notei de
recepie i constatare de diferene, la cost de achiziie de 5.000 lei, TVA 19%.
8. Se primesc de la clieni 2.500 lei, n contul unei livrri anterioare, conform extrasului de cont.
9. Se scoate din funciune un mijloc fix amortizat integral, a crui valoare de intrare a fost de
10.000 lei.
Se cere:
s se deschid conturile de activ i de pasiv;
s se prezinte n jurnal operaiunile din cursul lunii;
s se sistematizeze n cartea mare informaiile din jurnal;
n jurnal, operaiunile se prezint astfel:
Nr.
crt.
Conturi debitoare Conturi creditoare
Sume
debitoare
Sume
creditoare
a) %
213 Echipamente tehnologice...
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
345 Produse finite
4111 Clieni
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
508 Alte investiii financiare pe
termen scurt
= 891 Cont bilan de deschidere -
70.000
50.000
5.000
60.000
30.000
35.000
45.000
1.000
296.000
Se deschid conturile de activ
b) 891 Cont bilan de deschidere = %
101 Capital social
106 Rezerve
117 Rezultat reportat
121 Profit i pierdere
151 Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
281 Amortizarea imobilizrilor
corporale
401 Furnizori
462 Creditori diveri
296.000 -
80.000
30.000
15.000
45.000
3.000

40.000

72.000
11.000
Se deschid conturile de pasiv
1) 601 Cheltuieli cu materiile
prime
= 301 Materii prime 10.000 10.000
Se dau n consum materii prime de 10.000 lei, conform bonurilor de
consum.

2) 117 Rezultat reportat = 106 Rezerve 15.000 15.000
Se consemneaz trecerea la rezerve a rezultatului reportat, conform
hotrrii A.G.A.

3) %
213 Echipamente tehnologice...
4426 Taxa deductibil
= 404 Furnizori de imobilizri -
13.000
2.470
15.470
Se nregistreaz recepie de mijloace fixe, la cost de achiziie de
13.000 lei, tax deductibil de 19%, conform facturii fiscale i
procesului verbal de recepie.

4) 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 15.000 15.000
Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 15.000 lei unui
furnizor, conform extrasului de cont.

5) 5121 Conturi la bnci n lei = %
508 Alte investiii financiare pe
termen scurt
7642 Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate
500 -
400
100

52
Se nregistreaz vnzarea cu plata imediat a unor aciuni, cu preul
de vnzare de 500 lei; preul de cumprare al acestor aciuni a fost de
400 lei. Documentele snt extrasul de cont i contractul de vnzare.

6) %
401 Furnizori
665 Pierderi din diferene de
curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n valut -
1.500
175
1.675
Se achit 500 USD unui furnizor extern, conform extrasului de cont.
Cursul de schimb la data plii este de 3,35 lei/USD, iar datoria a fost
nregistrat la un curs de 3,00 lei/USD.

7) %
4426 Taxa deductibil
= 401Furnizori -
5.000
950
5.950
Se nregistreaz recepie de materiale consumabile, la cost de achiziie
de 5.000 lei, tax deductibil de 19%, conform facturii fiscale i notei
de intrare - recepie.

8) 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 2.500 2.500
Se consemneaz primirea de la clieni a 2.500 lei, n contul la banc,
conform extrasului de cont.

9) 281 Amortizarea imobilizrilor
corporale
= 213 Echipamente tehnologice... 10.000 10.000
Se consemneaz scoaterea din funciune a unui mijloc fix amortizat
integral i a crui valoare de intrare a fost de 10.000 lei, conform
procesului verbal de scoatere din funciune.

Total (fr deschiderea conturilor) 76.095 76.095

n cartea mare, situaiile conturilor se prezint astfel
50
:
D 101 Capital social C D 106 Rezerve C
80.000 Sic 30.000 Sic
Rd. 0 0 Rc 15.000 (117)
Tsd 0 80.000 Tsc Rd. 0 15.000 Rc
Sfc 80.000 Tsd 0 45.000 Tsc
Sfc 45.000
D 117 Rezultat reportat C D 121 Profit i pierdere C
(106) 15.000 15.000 Sic 45.000 Sic
Rd. 15.000 0 Rc Rd. 0 0 Rc
Tsd 15.000 15.000 Tsc Tsd 0 45.000 Tsc
Sfc 45.000
D
151 Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli C D
213 Echipamente
tehnologice... C
3.000 Sic Sid 70.000 10.000 (281)
Rd. 0 0 Rc (404) 13.000
Tsd 0 3.000 Tsc Rd. 13.000 10.000 Rc
Sfc 3.000 Tsd 83.000 10.000 Tsc
73.000 Sfd
D
281 Amortizarea imobilizrilor
corporale
C
D 301 Materii prime C
(212) 10.000 40.000 Sic Sid 50.000 10.000 (600)
Rd. 10.000 0 Rc Rd. 0 10.000 Rc
Tsd 10.000 40.000 Tsc Tsd 50.000 10.000 Tsc
Sfc 30.000 40.000 Sfd

50
n dreptul fiecrei sume preluate din jurnal, n paranteze, va aprea simbolul contul corespondent; ntr-un fel,
asta ine loc de explicaie (contabilii neleg repede n urma crui tip de operaiune a aprut suma respectiv).

53

D 302 Materiale consumabile C D 345 Produse finite C
Sid 5.000 Sid 60.000
(401) 5.000 Rd. 0 0 Rc
Rd 5.000 0 Rc Tsd 60.000 0 Tsc
Tsd 10.000 0 Tsc 60.000 Sfd
10.000 Sfd
D 401 Furnizori C D 404 Furnizori de imobilizri C
(5121) 15.000 72.000 Sic 13.000 (213)
(5124) 1.500 5.000 (302) 2.470 (4426)
950 (4426) Rd. 0 15.470 Rc
Rd. 16.500 5.950 Rc Tsd 0 15.470 Tsc
Tsd 16.500 77.950 Tsc Sfc 15.470
Sfc 61.450
D 4111 Clieni C

D 4426 Taxa deductibil C
Sid 30.000 2.500 (5121) (404) 2.470
Rd. 0 2.500 Rc (401) 950
Tsd 30.000 2.500 Tsc Rd. 3.420 0 Rc
27.500 Sfd Tsd 3.420 0 Tsc
3.420 Sfd
D 462 Creditori diveri C D
508 Alte investiii financiare
pe termen scurt C
11.000 Sic Sid 1.000 400 (5121)
Rd. 0 0 Rc Rd 0 400 Rc
Tsd 0 11.000 Tsc Tsd 1.000 400 Tsc
Sfc 11.000 600 Sfd
D 5121 Conturi la bnci n lei C D
5124 Conturi la bnci n
valut C
Sid 35.000 15.000 (401) Sid 45.000 1.500 (401)
(508) 400 175 (665)
(7642) 100 Rd. 0 1.675 Rc
(411) 2.500 Tsd 45.000 1.675 Tsc
Rd. 3.000 15.000 Rc 43.325 Sfd
Tsd 38.000 15.000 Tsc
23.000 Sfd
D
601 Cheltuieli cu materiile
prime C D
665 Pierderi din diferene de curs
valutar C
(301) 10.000 (5124) 175
Rd. 10.000 0 Rc Rd. 175 0 Rc
Tsd 10.000 0 Tsc Tsd 175 0 Tsc
10.000 Sfd 175 Sfd

D
7642 Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate C
100 (5121)
Rd 0 100 Rc
Tsd 0 100 Tsc
Sfc 100
h) Conturi sintetice i conturi analitice
Am vzut c, n planul de conturi, conturile snt clasificate n clase, grupe, conturi sintetice de gradul 1
i conturi sintetice de gradul 2. n aceste structuri se reflect elemente care pot avea un grad mare de
generalitate, n sensul c se regsesc la un loc structuri care au anumite note comune (cele prezentate
de noi la categoriile de mijloace i resurse, de exemplu). ns nevoia de informaie contabil poate s

54
impun i cunoaterea subdiviziunilor structurilor reflectate prin conturile sintetice. Pentru a realiza i
acest obiectiv, conturile sintetice de gradul 2 i chiar cele de gradul 1 se descompun, la rndul lor, n
conturi cu grad de generalitate din ce n ce mai redus, numite conturi analitice. Aceast
descompunere se poate face pe mai multe trepte, conform unor criterii precise, pn cnd
subdiviziunile obinute nu mai snt semnificative. Raportul dintre conturile analitice de pe aceeai
treapt de descompunere i contul sintetic este ca raportul dintre pri i ntreg. Dac n conturile
sintetice exprimrile se pot face, de regul, numai valoric, n conturile analitice de pe ultima treapt de
descompunere (i nu numai) se pot face i exprimri cantitative, ceea ce ne va conduce la o form
particular pentru aceste conturi, n care s regsim poziii pentru preurile unitare i pentru cantiti.
Simbolul contului analitic se obine adugnd la simbolul contului sintetic de gradul 1 sau de gradul 2
cifre suplimentare, separate de un semn cum ar fi punctul, o liniu, o bar sau un spaiu.
Astfel, de exemplu, cunoaterea valorii totale a materiilor prime este un indicator util, dar
utilitatea informaiei poate fi sporit prin urmrirea separat a strii i evoluiei fiecrei categorii de
materie prim n parte, eventual dup o grupare prealabil pe structuri din ce n ce mai omogene. Dac
o ntreprindere folosete ca materii prime lemnul i oelul, atunci contul 301 Materii prime poate fi
descompus n dou analitice, de exemplu 301.1 Materii prime, analitic Lemn i 301.2 Materii prime,
analitic Oel. La rndul lor, aceste analitice pot fi descompuse mai departe, n funcie de criterii
suplimentare. Putem avea, de exemplu, 301.1.01 Materii prime, analitic Lemn de stejar, 301.1.02
Materii prime, analitic Lemn de fag etc. La fel i pentru 301.2. Descompunerea se poate continua i n
funcie de alte criterii i observm uor c, dac n contul sintetic 301 Materii prime nu putem aduna
metrii cubi de lemn cu tonele de oel, n conturile analitice exprimrile cantitative snt posibile i, mai
ales, snt semnificative.
Pentru desemnarea simbolului analiticului putem folosi dup semnul specific una sau mai multe
cifre pe aceeai treapt de descompunere. Aceast opiune poate fi justificat de nevoia ca simbolurile
conturilor analitice de pe aceeai treapt s aib acelai numr de cifre i atunci cnd snt mai mult de 9
sau mai mult de 99 de subdiviziuni, este bine s se nceap cu .01, .02 pn la .99 ori cu .001 pn la
.999. Se creeaz astfel premisa unui control mai eficient al legturii analitic sintetic:
Cont sintetic
Cont analitic pe
treapta 1 de
descompunere
Cont analitic pe
treapta 2 de
descompunere

301.01.001
301.01
301.01.125
.
301.99.001

301
301.99
301.99.999
4111.1.01
4111 4111.1
4111.1.29

Descompunerea pe analitice este, de cele mai multe ori, la latitudinea fiecrei uniti
patrimoniale n parte. Ea este necesar i pentru reflectarea creanelor sau datoriilor (aici chiar legea
contabilitii spune c evidena analitic se ine, de exemplu, pe fiecare client i furnizor n parte). Se
poate apela mai nti la o clasificare a clienilor sau furnizorilor n interni i externi sau pe zone
geografice sau n funcie de dimensiunile afacerilor realizate cu acetia. La fel se discut i despre
conturile la bnci n lei sau, mai ales n devize: avem conturi analitice cel puin pe fiecare banc n
parte i neaprat pe fiecare tip de deviz; n contabilitatea ntreprinderii, simbolul 5121 poate fi
explicat astfel:
- prima cifr reprezint clasa 5 Conturi de trezorerie;
- primele dou cifre: grupa 51 Conturi la bnci:
- trei cifre: contul sintetic de gradul I: 512 Conturi curente la bnci;
- patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei
Aceste cifre snt obligatorii. Continuarea descompunerii conturilor la bnci n lei se poate face
pe analitice, n funcie de banc; de exemplu:

55

Cont sintetic
Conturi analitic pe treapta 1 de
descompunere
Conturi analitic pe treapta 2 de
descompunere
5121.1.01 Conturi la bnci n lei la banca
nr. 1, contul nr. 1
nr. 1, contul nr. 2
...
5121.1 Conturi la bnci n lei la
banca nr. 1
nr. 1, contul nr. 11
banca nr. 2

Trezorerie

n contabilitatea bncii, contul deschis de o ntreprindere va avea simbolul 2511:
- prima cifr reprezint clasa 2 Operaiuni cu clientela;
- primele dou cifre: grupa 25 Conturile clientelei:
- trei cifre: contul sintetic de gradul I: 251 Conturi curente;
- patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi curente.
n continuare, banca va atribui multe alte cifre care formeaz analitice pe fiecare client n parte
(de exemplu 2511.2-2210.11/EUR, pentru disponibilul n euro al unui client).
Conturilor analitice li se aplic, de cele mai multe ori, regula de funcionare a contului sintetic,
astfel nct relaiile dintre mrimile lor semnificative snt evidente: soldul iniial al contului sintetic
este egal cu suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice de pe aceeai treapt de descompunere,
rulajele debitoare sau creditoare ale contului sintetic snt egale cu suma rulajelor debitoare, respectiv,
creditoare ale conturilor analitice etc. Pe aceste egaliti ne sprijinim atunci cnd verificm
concordana dintre contul sintetic i conturile sale analitice, prin balana de verificare analitic:
Rulaj Total sume Conturi
analitice
Sold iniial
debitor creditor debitoare creditoare
Sold final
1 Si1 Rd1 Rc1 Tsd1 Tsc1 Sf1

n Sin Rdn Rcn Tsdn Tscn Sfn
Total
Si
1
++ Si
n
= Si
cont sintetic
Rd
1
++ Rd
n
=
Rd cont sintetic
Rc
1
++ Rc
n
=
Rc cont sintetic
Tsd
1
++ Tsd
n
= Tsd cont
sintetic
Tsc
1
++ Tsc
n
=
Tsc cont sintetic
Sf
1
++ Sf
n
=
Sf cont sintetic

Exemplul nr. 7: Situaia stocurilor de produse finite la nceputul lunii se prezint astfel:
- produs finit A: 1.500 buc., evaluate la cost prestabilit de 85 lei/buc.;
- produs finit B: 10.000 kg., evaluate la cost prestabilit de 5,5 lei/kg.;
- produs finit C: 1.000 buc., evaluate la cost prestabilit de 50 lei/kg.
n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni privind produsele finite:
- intrri: 5.000 buc. produs finit A; 25.000 kg. produs finit B; 6.000 buc. produs finit D, la cost
prestabilit de 65 lei/ buc.;
- ieiri: 5.500 buc. produs finit A, la pre de vnzare de 120 lei /buc; 35.000 kg. produs finit B, la
pre de vnzare de 7 lei /buc., 800 buc. produs finit C, la pre de vnzare de 55 lei /buc; 5.500 buc.
produs finit D, la pre de vnzare de 90 lei /buc.
Se cere:
a) s se nregistreze n jurnal operaiunile din cursul lunii, n conturile sintetice i n cele
analitice;
b) s se prezinte, la sfritul lunii, situaia contului sintetic 345 Produse finite i situaiile
conturilor analitice corespunztoare ( 345.1 pentru produsul finit A, 345.2 pentru produsul finit B,
345.3 pentru produsul finit C i 345.4 pentru produsul finit D);
c) s se ntocmeasc balana analitic a contului 345 "Produse finite".
Intrrile se pot prezenta n jurnal astfel:

56

345 Produse finite
345.1: 425.000 lei
345.2: 137.500 lei
345.4: 390.000 lei
= 711 Venituri din producia stocat 952.500 952.500
Se consemneaz recepia de produse finite, conform notelor de predare
astfel:
produs finit A : 5.000 buc x85 lei/buc = 425.000 lei
produs finit B: 25.000 kg. x5,5 lei/kg. = 137.500 lei
produs finit D: 6.000 buc x 65 lei/buc = 390.000 lei
952.500 lei

411 Clieni = %
701 Venituri din vnzare de produse
finite
4427 Taxa colectat
1.718.360 -
1.444.000

274.360
Se nregistreaz vnzarea de produse finite, conform facturilor astfel:
produs finit A: 5.500 bucx120 lei/buc = 660 000 lei
produs finit B:35.000 kg. x7 lei/kg = 245.000 lei
produs finit C: 800 buc x 55 lei/buc = 44.000 lei
1.444.000 lei

711 Venituri din producia
stocat
= 345 Produse finite
345.1: 467.500 lei
345.2: 192.500 lei
345.3: 40.000 lei
345.4: 357.500 lei
1.057.500 1.057.500
Se descarc gestiunea cu prod. finite vndute, evaluate la cost prestabilit:
produs finit A : 5.500 buc x85 lei/buc = 467.500 lei
produs finit B: 35.000 kg x5,5 lei/kg = 192.500 lei
produs finit C: 800 buc x 50 lei/buc = 40.000 lei
1.057.500 lei

Dup consemnarea acestor operaiuni n jurnal, vom prezenta situaiile contului sintetic i ale
conturilor analitice.
Debit 345 Produse finite Credit
Nr.
crt.
Explicaia Sume
Nr.
crt.
Explicaia Sume
1 Sold iniial 232.500 1 Ieiri 1.057.500
2 Intrri 925.500
Rulaj debitor 952.500 Rulaj creditor 1.057.500
Total sume debitoare 1.185.000 Total sume creditoare 1.057.500
Sold final debitor 127.500

Debit 345.1 Produs finit A Credit
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
1 Sold iniial 1.500 85 127.500
1 Ieiri 5.500 85 467.500
2 Intrri 5.000 85 425.000

Rulaj debitor 5.000 85 425.000
Rulaj creditor 5.500 85 467.500
Total sume
debitoare
6.500 85 552.500
Total sume
creditoare
5.500 85 467.500
Sold final
debitor
1.000 85 85.000

Debit 345.2 Produs finit B Credit
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
lei/kg
Valoare
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
lei/kg
Valoare
1 Sold iniial 10.000 5,5 550.000 1 Ieiri 35.000 5,5 192.500
2 Intrri 25.000 5,5 137.500
Rulaj debitor 25.000 5,5 137.500 Rulaj creditor 35.000 5,5 192.500
Total sume
debitoare
35.000 5,5 192.500 Total sume
creditoare
35.000 5,5 192.500

57
Debit 345.3 Produs finit C Credit
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
lei/buc
Valoare
1 Sold iniial 1.000 50 50.000 1 Ieiri 800 50 40.000
Rulaj debitor - - - Rulaj creditor 800 50 40.000
Total sume
debitoare
1.000 50 50.000 Total sume
creditoare
800 50 40.000
Sold final
debitor
200 50 10.000

Debit 345.4 Produs finit D Credit
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
Nr.
crt.
Explicaia Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
1 Intrri
6.000 65 390.000
1 Ieiri 5.500 65 357.500
Rulaj debitor
6.000 65 390.000
Rulaj creditor 5.500 65 357.500
Total sume
debitoare
6.000 65 390.000
Total sume
creditoare
5.500 65 357.500
Sold final
debitor
500 65 32.500
Pe baza informaiilor din cartea mare analitic, se poate verifica exactitatea prelucrrilor prin
balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite:
Balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite
Sold iniial Simbol
cont
analitic
Denumire
cont
analitic
Unitate
de
msur Cantitate
Pre
unitar
Valoare
345.1 Produs finit A buc. 1.500 85 127.500
345.2 Produs finit B kg. 10.000 5,5 55.000
345.3 Produs finit C buc. 1.000 50 50.000
345.4 Produs finit D buc. - - -
Total 232.500

Micri n cursul lunii
Debitoare Creditoare

Sold final
Cantitate
Pre
unitar
Valoare Cantitate
Pre
unitar
Valoare Cantitate
Pre
unitar
Valoare
5.000 85 425.000 5.500 85 467.500 1.000 85 85.000
25.000 5,5 137.500 35.000 5,5 192.500 0 5,5 0
- - - 800 50 40.000 200 50 10.000
6.000 65 390.000 5.500 65 357.500 500 65 32.500
952.500 1.057.500 127.500
2.5.3. Sintezele specifice contabilitii
51

Informaia contabil obinut pe treapta a doua a metodei contabilitii, prin registrul jurnal i registrul
cartea mare, completate cu situaiile conturilor analitice i cu balanele de verificare analitice ale
conturilor sintetice reprezint punctul de plecare pentru reconstituirea sintezelor care s ofere o
imagine unitar asupra perimetrului contabil sau asupra unor pri din acesta. Este necesar, de
asemenea, i verificarea exactitii prelucrrilor i prelurilor din conturi i registre contabile, precum
i stabilirea unor mrimi necesare pentru evaluarea n contabilitate i pentru care se invoc proceduri
diferite i complementare celor de pe treapta a doua. n acelai timp, avnd n vedere c printre
utilizatorii informaiilor contabile se afl i persoane care nu au competene foarte largi n domeniu, pe
aceast treapt a treia este necesar ca forma n care se prezint informaia s fie accesibil unor
categorii ct mai largi de utilizatori, s se dea toate explicaiile necesare pentru a asigura (mcar n
parte) relevana i credibilitatea informrii. Pentru a satisface toate aceste obiective, trecem, aa cum
am spus, pe o a treia treapt n cunoaterea contabil, n care se (re)ajunge la sintezele specifice.
Aceste calcule de sintez snt:
- balanele de verificare;

51
Vezi i Petri, R., Op. cit., p. 60 i urmtoarele.

58
- calculul costurilor:
- calculul rezultatelor prin compararea fluxurilor de venituri i de cheltuieli sau prin
compararea averii nete la dou momente diferite;
- bilanul (sau poziia financiar);
- prezentarea fluxurilor de trezorerie;
- anexa la bilan.
La acestea putem aduga i analiza comparativ, precum i calculul previzional.
a) Balanele de verificare
Dup transpunerea n registrul sistematic a datelor din jurnal i prelucrarea lor, este necesar
verificarea formal a corectitudinii lucrrilor efectuate, adic mai ales a prelurilor i a prelucrrilor
din(tre) aceste registre. n acest scop se ntocmesc balanele de verificare. Avnd n vedere regulile
specifice partidei duble, n balanele de verificare trebuie s fie satisfcute egalitile dintre:
- suma soldurilor iniiale debitoare i suma soldurilor iniiale creditoare (poate fi vorba de
solduri la nceputul lunii sau solduri la nceputul anului - aceast ultim variant fiind cea mai curent
n practic);
- suma rulajelor debitoare i suma rulajelor creditoare (fie rulaje n lun, fie rulaje cumulate
de la nceputul anului, fie amndou);
- suma totalului sumelor debitoare i suma totalului sumelor creditoare;
- suma soldurilor finale debitoare i suma soldurilor finale creditoare.
n funcie de numrul de serii de egaliti reinute, avem mai multe tipuri de balane de
verificare:
1. Balana de verificare pe solduri finale, care preia din cartea mare doar soldurile finale
debitoare i soldurile finale creditoare:
Solduri finale Simbol
cont
Denumire cont
Debitoare Creditoare

Total

= Sfc Sfd
2. Balana de verificare pe sume i solduri, care preia din cartea mare totalurile sumelor
debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Total sume Solduri finale Simbol
cont
Denumire
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total

= Tsc Tsd

= Sfc Sfd
3. Balana de verificare pe rulaje (cu trei serii de egaliti), care se prezint cu trei serii de
egaliti, prelund din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i
creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Solduri iniiale Rulaje Solduri finale Simbol
cont
Denumire
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total

= Sic Sid

= Rc Rd

= Sfc Sfd

59
4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti, care poate avea mai multe variante. Una
din acestea preia din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i
creditoare, totalurile sumelor debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale
creditoare:
Solduri iniiale Rulaje Total sume Solduri finale Simbol
cont
Denumire
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total

= Sic Sid

= Rc Rd

= Tsc Tsd

= Sfc Sfd

Alte tipuri de balane de verificare cu patru serii de egaliti sistematizeaz:
- fie total sume precedente (totalul sumelor debitoare i creditoare din balana pe luna
precedent), rulajele debitoare i creditoare din luna curent, totalurile sumelor debitoare i creditoare
i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare;
- fie solduri iniiale la nceputul anului, rulaje curente (din cursul lunii pentru care se face
calculul), rulaje cumulate de la nceputul anului (pn la sfritul lunii de calcul) i soldurile finale.
5. Balana de verificare cu cinci serii de egaliti poate centraliza din cartea mare: solduri
iniiale la nceputul anului, rulaje lunare, rulaje cumulate, totaluri sume cumulate i soldurile finale.
6. Balana de verificare ah, care prezint interes mai ales prin faptul c pune n eviden
rulajele pe conturi corespondente i poate fi ntocmit prelund sumele direct din jurnal.
Exemplul nr. 8: Deoarece balanele de verificare cu una, dou i trei serii de egaliti pot fi
considerate particularizri ale celei cu patru serii, o vom prezenta pe aceasta din urm, plecnd de la
cartea mare prezentat la exemplul nr. 6:

60
Solduri iniiale
52
Rulaje curente
53
Total sume
54
Solduri finale Simbol
cont
Denumire cont
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 2 3 4 5 6 7 8 9 10
101 Capital social - 80.000 - - - 80.000 - 80.000
106 Rezerve - 30.000 - 15.000 - 45.000 - 45.000
117 Rezultat reportat - 15.000 15.000 - 15.000 15.000 - -
121 Profit - 45.000 - - - 45.000 - 45.000
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - 3.000 - - - 3.000 - 3.000
213 Echipamente tehnologice... 70.000 - 13.000 10.000 83.000 10.000 73.000 -
281 Amortizarea echipamentelor - 40.000 10.000 - 10.000 40.000 - 30.000
301 Materii prime 50.000 - - 10.000 50.000 10.000 40.000 -
302 Materiale consumabile 5.000 - 5.000 - 10.000 - 10.000 -
345 Produse finite 60.000 - - - 60.000 - 60.000 -
401 Furnizori - 72.000 16.500 5.950 16.500 77.950 - 61.450
404 Furnizori de imobilizri - - - 15.470 - 15.470 - 15.470
4111 Clieni 30.000 - - 2.500 30.000 2.500 27.500 -
4426 Taxa deductibil - - 3.420 - 3.420 - 3.420 -
462 Creditori diveri - 11.000 - - - 11.000 - 11.000
508 Alte investiii pe termen scurt 1.000 - - 400 1.000 400 600 -
5121 Conturi la bnci n lei 35.000 - 3.000 15.000 38.000 15.000 23.000 -
5124 Conturi la bnci n valut 45.000 - - 1.675 45.000 1.675 43.325 -
601 Cheltuieli cu materiile prime - - 10.000 - 10.000 - 10.000 -
665 Pierderi din diferene de curs valutar - - 175 - 175 - 175 -
7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt
cedate
- - - 100 - 100 - 100
Total 296.000 296.000 76.095 76.095 372.095 372.095 291.020 290.920

52
Totalul de aici este egal, n exemplu nostru simplist, cu totalul bilanului iniial. Generaliznd, putem spune c soldurile iniiale la nceputul perioadei snt egale cu soldurile finale la sfritul
perioadei imediat precedente, lucru valabil i pentru totalurile acestor solduri.
53
Totalul rulajelor curente este egal cu totalul de pe coloanele de sume din jurnal.
54
Se confirm faptul c total sume = sold iniial + rulaj. Se face astfel proba nsumnd att pe coloan, ct i pe linie (372.095 = 296.000 + 76.095).
Balana de verificare este unul din documentele de sintez cele mai bogate n informaii, din
punctul de vedere al contabililor. n afara faptului c se constituie ntr-un punct de plecare important n
ntocmirea altor sinteze contabile, precum i n analize ale diferitelor aspecte ale gestiunii, balanele de
verificare pun n eviden erorile de prelucrare sau de preluare n registrele contabile, atunci cnd
seriile de egaliti nu snt satisfcute. Aceste neconcordane pot aprea din cauze precum:
- totalizarea greit a sumelor pe coloanele din balan;
- preluarea eronat a sumelor din cartea mare;
- calculul greit al mrimilor semnificative n cartea mare;
- preluarea incorect a sumelor din jurnal n cartea mare;
- consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal.
Atunci cnd prelucrrile se fac automat, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori
dispare. Rmn ns erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanelor de verificare (erori de fond)
i care snt date de:
- nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte;
- redactarea greit a articolelor contabile n jurnal;
- nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar care, fiind
de sens opus, se compenseaz.
b) Calculul costurilor
Pentru obinerea i vnzarea de bunuri i servicii ntreprinderea consum materii prime, materiale
consumabile, energie, ap, servicii, pltete salarii i contribuii sociale, consemneaz cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor sau cu dobnzile etc. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz dup natura lor,
pe baza documentelor justificative. Aceasta este o obligaie impus de normele contabile. Pentru
nevoile de gestiune intern ns, cheltuielile efectuate de ntreprindere la diferite niveluri de organizare
i de desfurare a activitilor trebuie grupate n aa fel nct s se obin costurile produselor i
serviciilor obinute i/sau vndute, precum i costurile unor activiti care nu se concretizeaz direct n
bunuri sau servicii. n acest scop, contabilitatea trebuie s-i creeze un compartiment distinct, numit
contabilitatea de gestiune, care s se ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmrirea lor, cu
calculul rentabilitii produselor sau activitilor.
Costul poate fi prezentat ca o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea unui bun ori serviciu
ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. Cheltuielile vor fi grupate, astfel, dup destinaia lor:
cheltuieli directe de producie cele care se pot identifica direct pe produs (materii prime,
salarii directe);
cheltuieli indirecte, adic cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs sau serviciu,
fiind aferente mai multor astfel de purttori de costuri. n funcie de nivelul la care se localizeaz,
cheltuielile indirecte se pot clasifica i ele n:
- cheltuieli indirecte de producie, adic cele care se fac la nivelul seciilor de producie:
amortizarea utilajelor i a construciilor seciei, salariile personalului administrativ din secie,
materialele de natura obiectelor de inventar, energia i apa, diferite servicii cum ar fi reparaiile
etc.;
- cheltuieli de desfacere pentru funcionarea compartimentelor de vnzri, promovare,
marketing;
- cheltuieli generale de administraie: servicii generale, secretariat, cheltuieli financiare,
sponsorizri, reprezentare etc.
Pe aceast baz, putem determina mai multe niveluri de cost:
- cost de producie, format din cheltuielile directe, la care se adaug cheltuielile indirecte de
producie, repartizate conform unor metode convenionale;

62
- cost complet sau comercial care se formeaz din costul de producie al bunurilor i serviciilor
vndute la care se adaug, repartizate tot convenional, cheltuielile de desfacere i cele generale.
c) Calculul rezultatelor
n cursul perioadei de gestiune, n contabilitate se nregistreaz fluxurile de venituri i cheltuieli
generate de desfurarea activitii curente sau mai puin curente. Pentru a afla nivelul rezultatului
(profit sau pierdere), veniturile se pun periodic fa n fa cu cheltuielile. Se consider c o
caracterizare mai bun a rezultatelor este obinut dac veniturile i cheltuielile i, respectiv,
rezultatele snt consemnate dup natura lor: venituri i cheltuieli de exploatare (din activitatea curent,
obinuit a ntreprinderii) care, puse fa n fa, dau rezultatul de exploatare, venituri i cheltuieli
financiare (rezultat financiar) i venituri i cheltuieli extraordinare, care ne dau, firete, rezultatul
extraordinar. n normele contabile romneti se preia regula potrivit creia rezultatul de exploatare i
rezultatul financiar formeaz mpreun rezultatul curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel
curent este necesar deoarece primul rezult din operaiuni nerepetitive i beneficiarul informaiei
contabile trebuie s cunoasc, n vederea lurii deciziilor, rezultatul obinut de ntreprindere din
activitile curente i care se vor repeta i n viitor. Rezultatul curent plus rezultatul extraordinar dau
rezultatul contabil brut al exerciiului din care, dac scdem impozitul pe profit, obinem rezultatul
contabil net, disponibil pentru repartizare. Este foarte important ca determinarea rezultatului s se fac
cu respectarea tuturor normelor contabile, pentru a se evita supraevaluarea lui i efectuarea de pli de
dividende dintr-un profit fictiv, situaie care ar conduce la decapitalizarea ntreprinderii. Aceste calcule
se pot face, la sfritul exerciiului, ntr-un document contabil de sintez numit cont de profit i
pierdere, prin preluarea rulajelor cumulate din cursul exerciiului ale conturilor de venituri i de
cheltuieli.
Venituri de exploatare Cheltuieli de exploatare = Rezultat de exploatare
Venituri financiare Cheltuieli financiare = Rezultat financiar
Rezultat curent
Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare = Rezultat extraordinar
55

Rezultat contabil brut
- Impozit pe profit
Rezultat contabil net
Stabilirea rezultatului contabil ca diferen ntre venituri i cheltuieli reprezint o procedur
strict contabil i mrimea acestui rezultat, ca i componentele sale, ar putea fi greu de neles de ctre
utilizatorul necontabil (este suficient s ne amintim definiia veniturilor ori coninutul principiului
independenei exerciiilor, pentru a ne da seama ct de greu este uneori s nelegem ce se afl n
spatele rezultatului contabil). Pentru utilizatorii mai exigeni, ntreprinderile pot oferi i o situaie a
rezultatului economic, obinut prin compararea capitalurilor proprii (a activului net ori a averii nete)
la dou monete diferite, dup excluderea aporturilor retragerilor de capital din cursul perioadei; se
obine astfel rezultatul economic. Aceast din urm mrime este poate mai reprezentativ pentru
performana de ansamblu a organizaiei, artnd mai clar ce resurse au fost create n cursul perioadei i
ce capitaluri snt disponibile pentru distribuirea sub form de dividende.

55
Reamintim c la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, noiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare
trebuie s dispar ncepnd cu 1.01.2005.

63
d) Bilanul
Dac rezultatul perioadei este prezentat ca mrime i ca structur n contul de profit i pierdere,
situaia activelor i pasivelor unitii patrimoniale se reconstituie, plecnd de la soldurile conturilor
respective la sfritul perioadei, ntocmind din nou situaia de sintez care este bilanul. Acesta se
obine plecnd de la balana de verificare, urmat de o serie de lucrri premergtoare necesare mai ales
n vederea punerii de acord a situaiei faptice cu cea scriptic, reflectat n contabilitate. Apariia
posturilor n bilan respect criteriile principale pe care le-am expus anterior: lichiditatea, pentru active
i exigibilitatea, pentru pasive, completate uneori de destinaia, respectiv natura elementelor
respective.
e) Situaia fluxurilor de trezorerie
Rezultatul contabil i cel economic arat performanele firmei n termenii contabilitii de
angajamente, fr s ofere nici un fel de informaie cu privire la realizrile n termeni de ncasri i
pli. Or, muli utilizatori neleg mai bine informaiile cu privire la ncasri i pli i iau decizii i pe
aceast baz. Normalizatorul contabil oblig unele organizaii s prezinte deci i o situaie a fluxurilor
de trezorerie, n care ncasrile i plile snt clasificate n trei mari categorii de fluxuri:
- fluxuri de exploatare - de exemplu, ncasri de la clieni, pli la furnizori, salariai etc.;
- fluxuri de investiii, cum ar fi: pli pentru dobndirea de active imobilizate, ncasri din
vnzarea de active imobilizate;
- fluxuri de finanare, cum snt ncasrile din aporturi la capitalul social ori din mprumuturi,
rambursri de mprumuturi sau retrageri de aport de ctre acionari.
Din punct de vedere tehnic, ideal ar fi ca situaia fluxurilor de trezorerie s ne arate exact aceste
fluxuri (metoda direct). Din motive care in de rapiditatea obinerii informaiilor ori de organizarea
sistemului informaional, cele mai multe organizaii prezint ns nite fluxuri de exploatare
reconstituite (metoda indirect).
f) Anexele (politici contabile i note explicative)
Informaiile furnizate prin bilan i prin contul de profit i pierdere, ca documente de sintez
privilegiate ale contabilitii, au un grad de generalitate destul de mare i pot s nu mulumeasc n
totalitate pe utilizatori. Este motivul pentru care apare necesar o detaliere, o explicare a posturilor din
bilan i din contul de profit i pierdere, precum i furnizarea unor informaii suplimentare referitoare
la principiile i regulile folosite pentru derularea operaiunilor curente de contabilitate ori pentru
ntocmirea documentelor de sintez (situaiilor financiare anuale).
g) Analiza comparativ i calculul previzional
Aceste calcule de sintez apar ca o extindere a lucrrilor de contabilitate i ne permit s studiem
evoluia trecut a unitii patrimoniale n ansamblu sau doar a unor indicatori caracteristici i s facem
proiecii cu privire la ceea ce va fi n viitor. Calculele contabilitii pot fi destul de fiabile, astfel nct
s constituie o baz bun de plecare pentru tot felul de analize n timp i n spaiu, analize care s
explice mai bine evoluia trecut, prezent i chiar viitoare a perimetrului contabil. Putem spune c
printre beneficiarii acestor analize se situeaz att conducerea ntreprinderii, ct i publicul, interesat
din poziia de investitor, de furnizor, de client etc.

64
2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de
asigurri, societile financiare nebancare)
Lista simbolurilor i denumirilor conturilor, aa apar acestea n OMFP 1752/2005 este urmtoarea:

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital
56

1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just
57
(P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie
5
(A/P)
108. Interese minoritare
58

1081. Interese minoritare - rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)

11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit
(A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin
IAS 29
59
(A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P)

12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)

13. SUBVENII PENTRU INVESTIII
131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
133. Donaii pentru investiii (P)

56
n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei etc.
57
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
58
59
Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.

65
134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P)

15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea
60
(P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)

16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P)
1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661. Datorii fa de entitile afiliate (P)
1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare
(P)
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P)
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P)
1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P)
1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin
interese de participare (P)
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI

20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv
61
(A)
2075. Fond comercial negativ
62
(P)

60
Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste
provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri.
61
Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.
62

66
208. Alte imobilizri necorporale (A)

21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii (A)
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale i plantaii (A)
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale (A)

23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)

26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse n echivalen
63
(A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate (A)
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A)
2673. Creane legate de interesele de participare (A)
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A)
2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A)
2678. Alte creane imobilizate (A)
2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A)
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P)
2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)

28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial
64
(P)
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P)
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construciilor (P)
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)

63
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate
64

67
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZRILOR
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial
65
(P)
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P)
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P)
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P)
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor (P)
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P)
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P)
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (P)
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P)
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de
participare (P)
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung
(P)
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P)
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semine i materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)

33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie (A)
332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A)

34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferene de pre la produse (A/P)

35. STOCURI AFLATE LA TERI
351. Materii i materiale aflate la teri (A)
354. Produse aflate la teri (A)

65

68
356. Animale aflate la teri (A)
357. Mrfuri aflate la teri (A)
358. Ambalaje aflate la teri (A)

36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri (A/P)

37. MRFURI
371. Mrfuri (A)
378. Diferene de pre la mrfuri (A/P)

38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferene de pre la ambalaje (A/P)

39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P)
394. Ajustri pentru deprecierea produselor
3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P)
3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P)
3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P)
3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P)
3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P)
3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P)
3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P)
396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P)
398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 - CONTURI DE TERI

40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de pltit (P)
404. Furnizori de imobilizri (P)
405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori-debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri (A)

41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni (A)
4118. Clieni inceri sau n litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clieni (A)
418. Clieni - facturi de ntocmit (A)

69
419. Clieni - creditori (P)

42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit
66
(P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P)
4282. Alte creane n legtur cu personalul (A)

43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P)
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P)
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P)
4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
438. Alte datorii i creane sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creane sociale (A)

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit
67
(P)
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. TVA de plat (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibil (A)
4427. TVA colectat (P)
4428. TVA neexigibil (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale (A)
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A)
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P)
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P)
4482. Alte creane privind bugetul statului (A)

45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P)
4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P)
453. Decontri privind interesele de participare
4531. Decontri privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P)

66
Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora.
67
Se utilizeaz pentru evidenierea impozitului pe venitul microntreprinderilor, definite conform legii.

70
455. Sume datorate acionarilor/asociailor
4551. Acionari/asociai - conturi curente (P)
4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P)
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plat (P)
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P)
4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A)

46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri (A)
462. Creditori diveri (P)

47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans (A)
472. Venituri nregistrate n avans (P)
473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P)

48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P)
482. Decontri ntre subuniti (A/P)

49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P)
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu
acionarii/asociaii (P)
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P)

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50. INVESTIII PE TERMEN SCURT
501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
505. Obligaiuni emise i rscumprate (A)
506. Obligaiuni (A)
508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A)
509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P)
5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P)

51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat (A)
5113. Efecte de ncasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei (A)
5124. Conturi la bnci n valut (A)
5125. Sume n curs de decontare (A)
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit (P)
5187. Dobnzi de ncasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)

71
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bnci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)

53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei (A)
5314. Casa n valut (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i potale (A)
5322. Bilete de tratament i odihn (A)
5323. Tichete i bilete de cltorie (A)
5328. Alte valori (A)

54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei (A)
5412. Acreditive n valut (A)
542. Avansuri de trezorerie
68
(A)

58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)

59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P)
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P)
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate
(P)

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare

68
n acest cont vor fi evideniate i sumele acordate prin sistemul de card-uri.

72
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii i subvenii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare

73
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai
sus
69

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70. CIFRA DE AFACERI NET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
708. Venituri din activiti diverse

71. VARIAIA STOCURILOR
711. Variaia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale

74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
70

7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582. Venituri din donaii i subvenii primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare

76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613. Venituri din interese de participare

69
Se utilizeaz conform reglementrilor legale.
70
Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.

74
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate
7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare

77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE
VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
71

786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI N AFARA BILANULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri i garanii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri i garanii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi n afara bilanului
8031. Imobilizri corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin
8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scaden
8038. Alte valori n afara bilanului
804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden
8051. Dobnzi de pltit
8052. Dobnzi de ncasat

89. BILAN
891. Bilan de deschidere
892. Bilan de nchidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE
72

71
72
Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas este opional.

75

90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind diferenele de pre

92. CONTURI DE CALCULAIE
921. Cheltuielile activitii de baz
922. Cheltuielile activitilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producie
924. Cheltuieli generale de administraie
925. Cheltuieli de desfacere

93. COSTUL PRODUCIEI
931. Costul produciei obinute
933. Costul produciei n curs de execuie

REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Orice definiie a obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel puin
urmtoarele trei elemente:
- circumscrierea la un perimetru de studiu;
- exprimarea n etalon bnesc a elementelor de care se ocup;
- cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al
provenienei.
n economia romneasc, principalele perimetre contabile snt: regiile autonome, societile
comerciale, organizaiile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile, fundaiile, sindicatele,
unitile de cult i alte organizaii obteti, precum i orice alt persoan juridic; la acestea
se adaug i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, precum i grupurile de
ntreprinderi i chiar economia naional.
Obiectivul nr. 2: Nota specific pe care o introduce contabilitatea este dubla
reprezentare: elementele componente ale obiectului su snt cercetate din dou puncte de
vedere: ca existene materiale (aspect desemnat cu termenul de mijloace sau active) i ca
provenien (aspect desemnat cu termenul de resurse sau pasive). Mijloacele se mpart n
imobilizate i circulante, iar resursele se divid n proprii i strine. Clasificarea poate continua
folosind i alte criterii. Totalul valoric al mijloacelor este egal ntotdeauna cu totalul valoric al
resurselor.
Obiectivul nr. 3: Principiile contabile prezentate explicit de normele contabile
romneti snt: principiul prudenei; principiul independenei exerciiilor; principiul continuitii
activitii; principiul permanenei metodelor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
principiul necompensrii; principul prevalenei realitii economice asupra formei juridice;
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul pragului de
semnificaie.
Obiectivul nr. 4: Evaluarea este reprezentarea n bani a elementelor ce compun
obiectul contabilitii. Ea se face n patru momente importante: la intrare, la ieire sau la
darea n consum, la inventariere i la nchiderea exerciiului. La intrare, elementele
patrimoniale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care
mbrac forme diferite, n funcie de cile prin care se face intrarea: cost de achiziie, cost de
producie, valoare de utilitate, valoare de aport, valoare nominal. La ieire, evaluarea se
face mereu la valoarea de intrare. La inventariere, se reine valoarea de inventar care ine
cont de situaia concret de la data inventarierii. La nchiderea exerciiului, se pun de acord
valoarea de intrarea i valoarea de inventar, aplicndu-se, ca regul general, principiul
prudenei.
Obiectivul nr. 5: Mijloacele i resursele se prezint fa n fa ntr-un tabel cruia i se
spune bilan. Pe lng mijloace i resurse, trebuie s apar i posturile rectificative, fie cu
semnul minus pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific, fie cu semnul plus pe
partea opus a bilanului. Mijloacele apar n activ n ordinea cresctoare a lichiditii, iar

76
resursele snt puse n pasiv n ordinea cresctoare a exigibilitii. Elementele obligatorii ale
unei definiii a bilanului snt:
- exprimrile se fac ntotdeauna n bani;
- bilanul reprezint o imagine static, la un moment dat;
- prin bilan se reflect, n general, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic
doar bunurile care ce se afl n proprietatea sa (de drept i/sau de fapt), ori creanele i
datoriile certe;
- regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de
vedere: activ i pasiv.
Plecnd de la egalitatea iniial Activ = Pasiv (A = P), se pot pune n eviden efectele
operaiunilor economice asupra bilanului, printr-o serie de egaliti bilaniere simple: A + x
x = P; A = P + x x; A +x = P + x; A x = P x. De asemenea, avnd n vedere c pasivul
este format din resurse proprii (capitaluri proprii - CP) i datorii (D), egalitatea fundamental
se poate dezvolta astfel:
A = P
A = CP + D
CP = A - D
Obiectivul nr. 6: Contul este un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a
situaiei i modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost
n prealabil definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.). El ndeplinete
urmtoarele funcii: de clasare coerent, de sistematizare, de calcul, de analiz i control.
Mrimile semnificative ale contului snt: sold iniial, sold final, rulaj debitor i rulaj creditor,
total sume debitoare i total sume creditoare. Conturile de activ i cele de cheltuieli
funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n
credit reducerile i soldul final. Conturile de pasiv i cele de venituri funcioneaz dup
regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i
soldul final. Analiza contabil este o succesiune de raionamente, prin care se cerceteaz
fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare i
creditoare i a sumelor aferente fiecruia din aceste conturi. Paii de parcurs snt:
1. se identific elementele care vor suferi modificri i conturile care intr n
funciune;
2. se stabilete natura elementelor care intervin i regulile de funcionare;
3. se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element;
4. se stabilete partea din conturi pe care se va face nregistrarea;
5. se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente.
Rezultatul analizei contabile l reprezint articolul contabil, ale crui pri snt: data, titlul
articolului, sumele i explicaia.
Obiectivul nr. 7: Operaiunile din cursul perioadei se nregistreaz cronologic, prin
articole contabile succesive, ntr-un registru numit jurnal. De aici, informaiile se preiau i se
prelucreaz n vederea obinerii mrimilor semnificative, ntr-un alt registru, numit cartea
mare.
Obiectivul nr. 8: n planul general de conturi se prezint simboluri pentru clasele de
conturi, pentru grupe, conturi sintetice de gradul 1 i conturi sintetice de gradul 2. Orice cont
sintetic poate fi divizat, la rndul lui, n conturi analitice, pe attea trepte de descompunere
cte snt utile unitii respective.
Obiectivul nr. 9: Calculele periodice de sintez snt: balanele de verificare, calculul
costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, prezentarea fluxurilor de trezorerie, anexele la bilan,
analiza comparativ i calculele previzionale.
Obiectivul nr. 10: Balanele de verificare pun n eviden unele erori de preluare i de
prelucrare generate de cauze precum: preluarea eronat a sumelor din cartea mare; calculul
greit al mrimilor semnificative n cartea mare; preluarea incorect a sumelor din jurnal n
cartea mare; consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal. Pe
de alt parte, exist erori care nu pot fi detectate cu ajutorul balanelor de verificare:
nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea greit a articolelor contabile n
jurnal; nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar
care, fiind de sens opus, se compenseaz.

77
Obiectivul nr. 11: Costul reprezint o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea
unui bun ori serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. n vederea stabilirii
costurilor, cheltuielile se grupeaz dup destinaia lor n cheltuieli directe i cheltuieli
indirecte (de producie, de desfacere, generale de administraie). Rezultatele se stabilesc
punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile clasificate dup natura lor. Se obin astfel:
rezultatul de exploatare, rezultatul financiar i rezultatul extraordinar. Anexele la bilan
(politici contabile i note explicative) au, n principal, rolul de a completa i de a explica
informaiile cu privire la rezultate i la situaia financiar.

NTREBRI I PROBLEME:
1. Cum se poate defini obiectul contabilitii?
2. Care snt principalele perimetre contabile din economia romneasc?
3. Care este esena dublei reprezentri?
4. Cum se pot defini categoriile de mijloace i resurse?
5. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica mijloacele?
6. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica resursele?
7. Ce se nelege prin TVA deductibil?
8. Cum se poate defini capitalul social?
9. Care snt obligaiile sociale i fiscale pe care le are organizaia n legtur cu salariile?
10. Care este esena principiului prudenei?
11. n luna octombrie din exerciiul N, o ntreprindere cumpr mrfuri la pre de cumprare de 10.000
lei i face cheltuieli de transport cu aceste mrfuri de 250 lei. Vnzarea are loc n luna decembrie a
aceluiai exerciiu N, cu preul de 16.500 lei. n ianuarie N +1, se ncaseaz suma de la client i se
achit furnizorul. Care este venitul realizat de ntreprindere, care este cheltuiala aferent i n ce lun
se nregistreaz acestea?
12. De ce este necesar s se aplice principiul permanenei metodelor?
13. Ce se nelege prin principiul continuitii activitii?
14. Cum se interpreteaz prevalena economicului asupra juridicului?
15. Cum se definete costul de producie?
16. Cum se evalueaz creanele i datoriile exprimate n devize, la nchiderea exerciiului?
17. Cum se trateaz n contabilitate, la nchiderea exerciiului, diferena dintre valoarea de inventar,
mai mare, i valoarea de intrare, mai mic, la elementele de mijloace i la cele de datorii?
18. Ce se nelege prin posturi rectificative asupra mijloacelor i n ce parte a bilanului apar?
19. Aranjai urmtoarele elemente de mijloace n ordinea cresctoare a lichiditii: terenuri, aciuni
deinute pe termen lung la entiti afiliate, alte investiii financiare pe termen scurt, materii prime,
clieni, producie n curs, casa n lei.
20. Aranjai urmtoarele elemente de pasiv n ordinea apariiei lor n bilanul didactic: amortizarea
imobilizrilor corporale, rezerve, credite pe termen lung, furnizori, capital social, credite pe termen
scurt.
21. Se d urmtoarea operaiune: rambursarea unui credit pe termen lung, conform extrasului de
cont. Ce efect va avea aceast operaiune asupra bilanului i n ce tip de egalitate bilanier se
ncadreaz?
22. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea
imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei
15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000
lei, TVA colectat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai
elementele de activ i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre activul bilanului didactic).
23. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea
imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei
15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000
lei, TVA de plat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai
elementele de pasiv i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre pasivul bilanului didactic).
24. Cum se poate defini contul i care snt funciile acestuia?
25. n ce const funcia de sistematizare pe care o ndeplinete contul?
26. Cum se stabilesc mrimea i natura soldului final?
27. Care snt regulile de funcionare a conturilor?
28. Prezentai analiza contabil i articolul contabil pentru urmtoarea operaiune: se achit
furnizorilor 1.500 lei n numerar.
29. Ce se nelege prin deschiderea conturilor?
30. Ce se nelege prin nchiderea unui cont?

78
31. Soldul iniial al unui cont este debitor i egal cu 1.000 lei, rulajul creditor al contului respectiv este
de 177.000 lei, iar soldul final debitor se ridic la 24.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale
conturilor (rulaj debitor, total sume debitoare, total sume creditoare).
32. Totalul sumelor debitoare ale unui cont este de 300.000 lei, rulajul creditor este de 185.000 lei, n
timp ce soldul final este creditor i egal cu 15.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale
conturilor (sold iniial, rulaj debitor, total sume creditoare).
33. Rulajul debitor al contului este egal cu 100.000 lei, rulajul creditor al aceluiai cont este de
125.000 lei, n timp ce soldul final este debitor i egal cu 30.000 lei. Care snt celelalte mrimi
semnificative ale contului (sold iniial, total sume debitoare i total sume creditoare)?
34. Se dau urmtoarele operaiuni:
- se nfiineaz o S.R.L., cu aporturi n bani de 100.000 lei; capitalul social este vrsat integral la
subscriere;
- se cumpr mrfuri la cost de achiziie de 15.000 lei, TVA 19%; plata se va face ulterior;
- se ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de 50.000 lei;
- se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, conform extrasului de cont;
- se cumpr aciuni (ca investiii financiare pe termen scurt) la pre de cumprare de 10.000 lei, cu
plata imediat;
- se vnd aciunile cumprate, cu preul de 9.900 lei.
S se prezinte analiza contabil, articolele contabile n jurnal, sistematizarea informaiilor n cartea
mare i balana de verificare pe solduri finale.

Capitolul 3: Documentele justificative i locul lor
n contabilitate
OBIECTIVE:
1. Definirea documentelor justificative, precizarea rolului acestora, precum i a elementelor
pe care trebuie s le conin.
2. Clasificarea documentelor.
3. Prezentarea unor noiuni de baz privind ntocmirea, circulaia, corectarea, reconstituirea,
pstrarea documentelor.
4. Prezentarea principalelor tipuri de documente justificative, pe grupe de operaiuni.

Una din condiiile fundamentale pentru inerea unei contabiliti corecte este documentarea
operaiunilor, adic efectuarea nregistrrilor n contabilitate numai pe baza unor documente
justificative. n acest fel, contabilitatea consemneaz o informaie pe care o putem considera ca fiind
obiectiv, prin faptul c este reflectat ntr-un nscris verificabil i care este emis, de cele mai multe
ori, de persoane din afara compartimentului contabil, crendu-se astfel i posibilitatea unui control
suplimentar. Contabilul constat realitatea perimetrului contabil prin mijlocirea acestor documente,
n lumina regulilor proprii, mai mult sau mai puin rigide i uneori contestabile, i dup trecerea prin
filtrul judecii sale. Obligativitatea justificrii fiecrei nregistrri contabile cu documente este
prevzut n legea contabilitii.
3.1. Definirea documentelor i prile lor componente
Documentul justificativ se poate defini ca actul scris ntocmit pentru consemnarea la origine a
operaiunilor economice i care servete drept dovad pentru nfptuirea acestora
73
. Elementele
principale pe care trebuie s le conin un document justificativ snt
74
:
- denumirea documentului;
- numrul documentului i data ntocmirii acestuia;

73
Petri, R., Op. cit., p. 69.
74
Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune
pe economie privind activitatea financiar i contabil (n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005).

79
- denumirea i sediul unitii care l ntocmete, la care se pot aduga i date privind subunitatea,
serviciul, biroul, compartimentul emitent;
- menionarea prilor care particip la derularea operaiunii pentru care este ntocmit (dac este
cazul);
- coninutul operaiunii i, dac este cazul, temeiul legal al nfptuirii acesteia;
- datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate;
- numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea
operaiunii, ale persoanelor cu atribuii de control financiar-preventiv i ale persoanelor n drept s
aprobe operaiunile respective, dup caz;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.
nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document
justificativ numai n cazul n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare.
Personale nsrcinate cu ntocmirea, verificarea, avizarea, contabilizarea documentelor (inclusiv cele
care se ocup de contabilitate) trebuie s asigure completarea documentelor cu toate elementele
necesare. Altfel, cu ocazia diverselor controale la care este supus ntreprinderea (ndeosebi cele cu
tent fiscal), exist riscul ca operaiunea s fie considerat fr documente legale; consecina acestui
fapt este c operaiunea nu mai este recunoscut.
3.2. Completarea i corectarea documentelor
nscrierea datelor n documentele justificative se face manual (cu cerneal sau cu past de pix), cu
maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul, astfel nct acestea s fie lizibile, nefiind admise
tersturi, rzturi ori altele asemenea i nici lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n
acestea. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s
poat fi citite, iar deasupra se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face pe toate exemplarele
documentului justificativ i se confirm prin semntura persoanei care l-a ntocmit, menionndu-se i
data efecturii corecturii. n cazul documentelor justificative n care nu se admit corecturi, cum snt
cele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul sau al altor documente pentru
care normele prevd astfel de restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv.
3.3. Clasificarea documentelor
Pentru a reduce numrul nscrierilor n conturi, nregistrrile n contabilitatea sintetic i analitic se
pot face i pe baza unor centralizatoare n care se trec mai multe documente justificative al cror
coninut se refer la operaiuni de aceeai natur i la aceeai perioad. n cazul operaiunilor pentru
care nu se ntocmesc documente justificative (de exemplu: corecii numite i stornri i transferuri
dintr-un cont n altul ori nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli), justificarea operaiunii este dat
de nota de contabilitate.
Pentru asigurarea unei circulaii raionale i unitare a documentelor justificative, se recomand
de ctre normele n vigoare
75
ntocmirea unui grafic de circulaie a documentelor justificative care
s conin: denumirea documentelor, persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor, data ntocmirii
i termenul stabilit pentru predarea documentelor, numrul de exemplare i destinaia acestora i alte
elemente considerate necesare. Pot fi ntocmite grafice individuale (care cuprind documentele i
lucrrile care se execut de o anumit persoan), grafice de structur (n care se descriu documentele

75
Vezi iar Norma metodologic citat mai sus.

80
i lucrrile din cadrul unui compartiment al unitii patrimoniale), grafice sintetice (care cuprind
documentele i operaiunile necesare pentru realizarea unei lucrri cu un grad mare de complexitate).
Clasificarea documentelor justificative se poate face dup mai multe criterii:
- dup destinaie putem avea: documente de dispoziie, documente de execuie, documente
combinate i documente contabile;
- dup coninut se identific documente primare i documente centralizatoare;
- dup locul ntocmirii avem documente interne i documente externe.
3.4. Reconstituirea documentelor
Atunci cnd se constat lipsa sau distrugerea unui document, este necesar s se ntocmeasc un
dosar de reconstituire n care s apar toate lucrrile efectuate n legtur cu constatarea i
reconstituirea documentului disprut: sesizarea persoanei care a constatat lipsa, procesul verbal de
constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului, dispoziia conductorului unitii
pentru reconstituirea documentului, o copie a documentului reconstituit i alte elemente, n msura n
care snt necesare. Dac documentul disprut a fost emis de o alt unitate, atunci reconstituirea se face
de ctre unitatea emitent. Documentele reconstituite vor purta o meniune n acest sens. Nu se pot
reconstitui documente de cheltuieli nenominale pierdute, sustrase sau distruse nainte de nregistrarea
lor n contabilitate.
3.5. Pstrarea documentelor
Unitile patrimoniale au obligaia pstrrii n arhiv a registrelor contabile, a documentelor
contabile precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate.
Termenul de pstrare a documentelor contabile i a celor justificative este de 10 ani, cu ncepere de la
data nchiderii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a
bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii, documentele se
predau la arhivele statului.
3.6. Tipuri de documente, pe categorii de operaiuni contabile
Principalele documente care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot fi grupate, pe tipuri de
operaiuni, astfel
76
:
- pentru achiziiile de bunuri i servicii: factura sau factura fiscal i documentele de recepie:
nota de recepie i constatare de diferene (pentru stocuri) i procesul verbal de recepie (pentru
imobilizri);
- pentru consumurile de bunuri avem, n general, bonuri de consum sau fie limit de consum;
- pentru intrrile de bunuri din producie proprie: notele (sau bonurile) de predare ori raportul
de producie (n cazul stocurilor) sau procesele verbale de recepie (pentru imobilizri);
- operaiunile de ncasri i pli prin banc se justific ntotdeauna cu extrasul de cont, n
spatele cruia pot aprea ordine de plat, dispoziii de plat, avize de creditare/debitare sau alte
explicaii; mai pot aprea i cecuri ori efecte de comer;

76
Citm din nou Norma metodologic amintit anterior, precum i Catalogul formularelor cu regim special
privind activitatea financiar i contabil modele i norme de ntocmire i utilizare, publicat de ministerul
finanelor la editura Economic din Bucureti, n 2001.

81
- ncasrile i plile prin casierie consemnate n chitane, ordine de deplasare, dispoziii de plat
ori dispoziii de ncasare, state de plat etc., se centralizeaz mai nti n registrul de cas, pe baza
cruia se face nregistrarea n contabilitate;
- transferul de bunuri ntre gestiunile aceleiai firme se face pe baza notei (sau bonului) de
transfer sau, dac gestiunile respective nu snt n aceeai incint, pe baza avizului de nsoire;
- livrrile de bunuri i prestrile de servicii oblig ntreprinderea la ntocmirea facturii i,
eventual, a avizului de nsoire; ntr-o ntreprindere de dimensiuni mai mari, circuitul documentelor de
la o livrare de bunuri poate fi mai complex: pe baza comenzii sau a contractului, compartimentul de
desfacere (sau un departament echivalent) ntocmete o dispoziie de livrare, care, dup aprobare,
ajunge la magazia n care snt depozitate bunurile de livrat; de aici se elibereaz bunurile i se
completeaz n mod corespunztor dispoziia de livrare, care ajunge din nou la desfacere sau la un
serviciu distinct de facturare, unde se ntocmete factura sau factura fiscal;
- nfiinarea firmei este nregistrat n contabilitate conform prevederilor actului constitutiv;
- modificarea capitalurilor i repartizarea profitului se nregistreaz, de regul, pe baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor sau asociailor;
- avansurile acordate salariailor (chenzina I) se nregistreaz pe baza listelor de avans chenzinal,
n timp ce salariile i obligaiile sociale corespunztoare snt nregistrate pe baza statelor de salarii.
Multe din documentele folosite pentru justificarea operaiunilor snt descrise n normele legale
n domeniu. Aici se precizeaz elemente precum:
- forma concret a documentului;
- la ce servete fiecare document n parte;
- cine l ntocmete, semneaz, verific, aprob;
- n cte exemplare se ntocmete i unde ajunge fiecare din acestea;
- unde se arhiveaz.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Documentul justificativ reprezint ca actul scris ntocmit pentru
consemnarea la origine a operaiunilor economice i care servete drept dovad pentru
nfptuirea acestora. Elementele principale pe care trebuie s le conin un document
justificativ snt: denumirea, numrul i data ntocmirii, denumirea i sediul unitii care l
ntocmete, prile care particip, coninutul operaiunii, datele cantitative i valorice, numele,
prenumele i semnturile persoanelor implicate, alte elemente.
Obiectivul nr. 2: Pentru clasificarea documentelor justificative se pot reine mai multe
criterii: destinaia lor, coninutul sau locul ntocmirii.
Obiectivul nr. 3: nscrierea datelor n documentele justificative se face manual (cu
cerneal sau cu past de pix), cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Erorile se
corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, iar deasupra se scrie textul
sau cifra corect. Snt documente pe care nu se admit corecturi. Pentru asigurarea unei
circulaii raionale i unitare a documentelor justificative, se recomand de ctre normele n
vigoare ntocmirea unui grafic de circulaie a documentelor justificative. Cnd se constat
lipsa sau distrugerea unui document, este necesar s se ntocmeasc un dosar de
reconstituire. Exist obligaia pstrrii n arhiv a registrelor contabile, a documentelor
contabile precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate.
Termenul de pstrare a documentelor contabile i a celor justificative este de 10 ani, cu
ncepere de la data nchiderii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia
statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 de ani.
Obiectivul nr. 4: Principalele documente care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate snt: factura sau factura fiscal, nota de recepie i constatare de diferene,
procesul verbal de recepie, bonurile de consum, fiele limit de consum, notele de predare,
extrasul de cont, chitanele, ordinele de deplasare, dispoziiile de plat, dispoziia de livrare,

82
actul constitutiv, hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor; listele de avans
chenzinal.

NTREBRI:
1. Cum se definete documentul justificativ?
2. Care snt prile componente ale documentului justificativ?
3. n ce tip de documente justificative nu snt admise corecturi?
4. Cnd se folosete nota de contabilitate ca justificativ pentru nregistrarea n contabilitate?
5. Pe ce perioad trebuie pstrate documentele justificative?
6. Ce documente justificative snt necesare pentru a nregistra o achiziie de bunuri?
7. Care este documentul necesar pentru nregistrarea unei mriri a capitalului social?
8. Ce se ntmpl dac un document este pierdut?
9. La ce servesc graficele de circulaie a documentelor?
10. La ce servete extrasul de cont i cine ntocmete acest document?

Capitolul 4: Cteva noiuni privind organizarea
contabilitii
OBIECTIVE:
1. Prezentarea celor dou componente ale contabilitii: contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.
2. Identificarea persoanelor care poart rspunderea organizrii contabilitii i a atribuiilor
lor n acest domeniu.
3. Enumerarea unor reguli de inere a contabilitii.
4. Clasificarea categoriilor de ntreprinderi n funcie de coninutul obligaiilor de inere a
contabilitii.

Avnd n vedere elementele parcurse deja la capitolele 1 i 2, putem prezenta definiia contabilitii,
aa apare ea n legii contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2005: contabilitatea reprezint o activitate
specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Ea
trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea
informaiilor cu privire la poziia financiar (reflectat n principal prin bilan), performana financiar
(redat, n primul rnd, de contul de profit i pierdere) i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele
interne ale persoanelor care o organizeaz, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali,
creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
4.1. Compartimentul de contabilitate
Contabilitatea se organizeaz, de regul, n compartimente distincte
77
, conduse de ctre directorul
economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste
persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine

77
Aa cum am amintit deja, contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de
servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care rspund potrivit legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal
calificat ncadrat i nici contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice
sau juridice autorizate, i care au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro,
rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine doar administratorului sau altei persoane care are
obligaia gestionrii unitii respective.

83
de organizarea i conducerea contabilitii. Deoarece nu toate informaiile contabilitii snt destinate
publicului, n organizarea compartimentului specific se rein dou componente: contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz i se
conduce conform unor norme unitare care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i
are ca obiectiv principal furnizarea de informaii destinate att ntreprinderii nsi, ct i terilor.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate n parte n funcie de specificul activitii
i necesitile proprii, avnd ca obiective principale calculul costurilor; stabilirea rezultatelor i a
rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli
pe feluri de activiti ca i urmrirea i controlul executrii acestora
78
.
Contabilitatea se ine n limba romn i n lei dar, pentru nevoile proprii de informare,
ntreprinderile pot opta pentru ntocmirea documentelor de sintez ntr-o alt moned.
4.2. Rspunderi n organizarea i inerea contabilitii
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane
care are obligaia gestionrii patrimoniului i care trebuie s asigure:
- angajarea de personal calificat de specialitate sau ncheierea de contracte de prestri de servicii
contabile;
- ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale i inerea corect i la zi a
contabilitii;
- ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal;
- organizarea i conducerea gestiunilor de imobilizri, stocuri i disponibiliti bneti stabilindu-se
proceduri distincte fiecare din acestea;
- organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia;
- respectarea regulilor de ntocmire a documentelor contabile de sintez (situaiilor financiare),
publicarea i depunerea la termen a acestora;
- asigurarea procedurilor de control asupra operaiunilor patrimoniale efectuate;
- pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a conturilor anuale.
Algoritmii concrei de parcurs n realizarea lucrrilor de contabilitate se concretizeaz n ceea ce
se cheam forme de nregistrare n contabilitate
79
. Acestea snt prezentate ca ansamblul de registre,
formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i
sistematic n contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operaiunilor economice i financiare ce au
loc n unitile patrimoniale, pe tot parcursul exerciiului financiar. Principalele forme de nregistrare
n contabilitate snt: metoda pe jurnale; metoda maestru-ah; metoda maestru-ah pe jurnale.
4.3. Cteva reguli de detaliu
Printre regulile de organizare a contabilitii prevzute de legea contabilitii mai putem enumera:
- contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden;
- contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric;
- contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii precum
i pe fiecare persoan fizic sau juridic n parte;
- contabilitatea financiar a cheltuielilor i a veniturilor se ine dup natura lor;

78
Exist i o reglementare specific: OMFP 1826/22.12.2003pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (n M. Of. nr. 23 din 12 ianuarie 2004).
79
Care mai snt numite i metode de tehnic contabil.

84
- n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat, de la nceputul exerciiului
financiar. Stabilirea rezultatului se face prin nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli care,
conform legii, se face, de regul, la sfritul exerciiului
80
.
4.4. Clasificarea contabil a organizaiilor
Din punct de vedere al normelor care trebuie aplicate n vederea inerii contabilitii, ncepnd cu
1.01.2007, organizaiile pot fi clasificate n urmtoarele categorii:
- ntreprinderi care aplic doar reglementrile contabile conforme cu directivele europene
(OMFP 1752/2005);
- ntreprinderi sau grupuri de ntreprinderi care aplic IAS/IFRS.
Aceast clasificare este important deoarece regulile contabile aplicate fiecreia din categoriile
enumerate prezint particulariti. Astfel, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data
bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare
consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IAS/IFRS.
Instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Situaiile financiare obinute prin aplicarea IAS/IFRS fac obiectul auditului financiar, adic trebuie
verificate i certificate de ctre persoane independente de firma care le-a ntocmit. Pentru anul 2007,
celelalte entiti de interes public
81
pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare
individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s
aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Cu
toate acestea, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS,
ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene.
4.5. Obligaii de consolidare
O regul special este valabil pentru societile comerciale care dein participaii (titluri de
participare) la alte firme. Am vzut deja c ntreprinderile care dein astfel de participaii se numesc
societi-mam sau societi comerciale de grup. Ele au obligaia ca, pe lng situaiile financiare
individuale, s ntocmeasc i situaii financiare la nivelul grupului de ntreprinderi pe care le
controleaz; acest din urm set de documente poart numele de situaii financiare consolidate (aceast
obligaie de ntocmire a situaiilor financiare intr n vigoare ncepnd cu 1.01.2007).
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: n cadrul unei ntreprinderi, contabilitatea trebuie organizat pe dou compartimente:
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Obiectivul nr. 2: Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului sau
altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului.
Obiectivul nr. 3: Contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden,
contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii precum i pe
fiecare persoan fizic sau juridic n parte, contabilitatea cheltuielilor i a veniturilor se ine dup
natura lor. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar.

80
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la sfritul exerciiului este o regul introdus de la 1.01.2005;
pn la aceast dat cheltuielile i veniturile se nchideau lunar prin contul 121 Rezultatul exerciiului.
81
Conform OMFP 907/2005, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de
asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de
administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM; d) societile
comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i
societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare
de ctre o societate-mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care
beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.

85
Obiectivul nr. 4: Agenii economici se mpart, din punct de vedere al extinderii obligaiilor de
organizare i inere a contabilitii, n:
- ntreprinderile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene;
- ntreprinderi care aplic IAS/IFRS.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Ce reprezint contabilitatea financiar i ce obiective are contabilitatea de gestiune?
2. Precizai cine are obligaia organizrii contabilitii i enumerai cteva elemente care trebuie
asigurate de persoana respectiv.
3. Care snt categoriile de organizaii, clasificate din punct de vedere al obligaiilor de inere a
contabilitii?
4. Ce se nelege prin entiti de interes public?
5. Cum este definit contabilitatea n lege?
6. Cum se clasific veniturile i cheltuielile n contabilitatea financiar?
7. Care este perioada la sfritul creia trebuie determinat rezultatul contabil?
8. Ce se nelege prim form de nregistrare n contabilitate?
9. Care este principala categorie de ntreprinderi care trebuie s aplice IAS/IFRS?
10. Cine are obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate?

Capitolul 5: Clasificarea conturilor
OBIECTIVE:
1. Identificarea materiei de divizat, a subdiviziunilor ei, precum i caracterizarea celor dou
mulimi de conturi. Punerea n eviden a locului pe care l ocup conturile Bilan de
deschidere i Bilan de nchidere.
2. Enumerarea claselor de conturi, n funcie de partea din patrimoniu la care se refer.
3. Prezentarea tabelului clasificrii conturilor, cu regula de funcionare pentru fiecare
categorie i cu exemple de conturi din fiecare categorie. Punerea n eviden a elementelor
cu caracter general care se desprind din tabelul clasificrii conturilor.
4. Identificarea categoriilor principale de conturi de capitaluri.
5. Caracterizarea conturilor de imobilizri.
6. Conturile de stocuri i de producie n curs de execuie.
7. Noiunile cele mai importante privind conturile de teri.
8. Prezentarea categoriilor de conturi de trezorerie.
9. Reguli de funcionare i particulariti ale conturilor de venituri i de cheltuieli.
10. Ce nseamn conturile extrapatrimoniale?
5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor
82

Contul ndeplinete o funcie de clasare coerent a elementelor de care se ocup contabilitatea. Am
artat c, n acest mod, pentru categoriile de mijloace, de resurse, de venituri i cheltuieli precum i
pentru celelalte categorii de care se ocup contabilitatea, snt folosite conturi organizate i clasificate
n planul de conturi pentru agenii economici
83
n nou clase, n funcie de natura lor, de momentul n
care apar n unitatea patrimonial, de durata pe care rmn n aceasta etc. Am vzut c, mai departe,
clasele se mpart n grupe, grupele n conturi sintetice de gradul I i acestea n conturi sintetice de
gradul II i c putem continua clasificarea dezvoltnd conturile sintetice de gradul I sau II n conturi
analitice, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale fiecrei uniti patrimoniale.
Plecnd de la planul de conturi propus de normalizatorul romn, putem s ne imaginm cu uurin un

82
Pentru un model complet i complex de clasificare a conturilor, vezi Petri, R., Bazele contabilitii, Editura
Gorun, Iai, 2002 pp. 75-85. De asemenea, o trecere n revist a mai multor modele de clasificare putem gsi n
Horomnea, E., De la cont la clasificarea conturilor - puncte de vedere, n Revista de finane publice i
contabilitate, nr. 4/2002.
83
n materialul de fa o s facem referire la planul de conturi pentru agenii economici, aprobat prin OMFP
1752/2005. O list a simbolurilor i denumirilor acestor conturi se gsete la sfritul acestui capitol. Exist i
planuri de conturi specifice pentru bnci, pentru firmele de asigurri, pentru asociaiile non-profit sau pentru
instituiile publice, n care se pstreaz sistemul clasificrii zecimale.

86
model de clasificare n care s identificm mai multe trepte. Astfel, dac optm pentru un model de
clasificare analitic i considernd ca noiune prim de divizat materia contabil, atunci identificm
dou mulimi
84
:
- mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun
patrimoniul unitii precum i fluxurile generate de acestea, pe de o parte;
- mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte complementare
celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau
altul trebuie prezentate n contabilitate.
Pentru ambele mulimi se pot aduga sistemului i mijloacele auxiliare reprezentate de Cont
bilan de deschidere, prin care se pun n funciune conturile la nceputul exerciiului i Cont bilan de
nchidere prin care se consemneaz nchiderea conturilor (care mai prezint sold) la sfritul
exerciiului, cu ocazia ntocmirii conturilor anuale.
La rndul ei, prima mulime se poate clasifica mai departe n mai multe clase, n funcie de
partea de patrimoniu la care se refer. Ajungem astfel, la primele apte clase de conturi din planul
general de conturi pentru agenii economici (ne limitm, n continuare, doar la agenii economici,
lsnd deoparte particularitile specifice altor entiti patrimoniale):
- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1);
- clasa conturilor de imobilizri (clasa 2);
- clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3);
- clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4);
- clasa conturilor de trezorerie (clasa 5);
- clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6);
- clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7);
Clasificarea poate continua, n funcie de natura substanei de reflectat, aa nct putem s ajungem la o
structur prezentat sintetic n tabelul de la paginile urmtoare. Dac ne referim la regula dup care
funcioneaz, n general, un cont are doar o regul de funcionare. Snt i situaii cnd un cont despre
care tim c este, de exemplu, de activ, are sold creditor, specific pentru conturile de pasiv. Aceste
conturi snt numite de normele romneti conturi bifuncionale
85
. n ceea ce privete mulimea
conturilor extrapatrimoniale, clasificarea este mai simpl, ntlnind aici doar trei categorii de
conturi: conturi de ordine; conturi de eviden; conturi de gestiune.
nainte de a trece la descrierea pe scurt a fiecrei categorii de conturi, putem s observm
anumite elemente cu caracter mai general i care pot s ne ajute la stabilirea structurilor sistemului de
conturi. Un prim element ar fi c n primele cinci clase snt conturi pe care le putem califica drept
conturi de bilan, n sensul c dac la sfritul perioadei au sold, atunci aceste solduri vor fi
sistematizate n bilan, n structurile de activ i de pasiv. Ele reflect deci stri la un moment dat. Spre
deosebire de conturile de bilan, n clasele 6 i 7 avem conturi de fluxuri (numite uneori i conturi de
gestiune), care snt sistematizate n contul de profit i pierdere.

84
Dup, R., Op. cit., p. 76.
85
La nivel de doctrin, nu se accept ntotdeauna aceast calificare, argumentul fiind c, la un moment dat, un
cont nu poate avea dect fie sold debitor, fie creditor, niciodat ambele n acelai timp (vezi ndeosebi lucrrile
profesorului Rusalim Petri).

87
Mulimea Clasa Categoria Regula de funcionare Principalele conturi
Conturi de gestionare a
resurselor proprii i strine
pe termen lung
Pasiv (unele conturi
din aceast categorie
pot avea uneori sold
debitor, ceea ce
nseamn c ajung s
funcioneze dup
regula celor de activ)
101, 104, 105, 106, 107, 117
(poate fi de A sau de P), 121
(poate fi de A sau de P), 151,
161, 162, 166, 167, 168, (acesta
este considerat mai degrab un
cont de regularizare de pasiv,
alturi de 472)
Clasa conturilor de capitaluri
sau de resurse pe termen lung (clasa
1)
Conturi rectificative Activ 129, 169
mijloacelor imobilizate
Activ
201, 203, 205, 207, 208, 211,
212, 213, 214, 230, 231, 232,
234, 261, 262, 263, 264, 265,
267
Clasa conturilor de imobilizri
(clasa 2)
Conturi rectificative Pasiv 280, 281, 290, 291, 293, 296
stocurilor i produciei n
curs
Activ
301, 302, 303, 331, 332, 341,
345, 346, 351, 352, 354, 356,
357, 358, 361, 371, 381
Conturi de diferene de pre
Activ (pot avea i sold
creditor, ceea ce le
face conturi de pasiv)
308, 328, 348, 368, 378, 388
Clasa conturilor de stocuri i
producie n curs de execuie (clasa
3)
Conturi rectificative Pasiv
390, 391, 392, 393, 394, 395,
396, 397, 398
Conturi de datorii (altele
dect cele din clasa 1)
Pasiv
401, 403, 404, 405, 408, 419,
421, 423, 424, 426, 427, 4281,
431, 437, 4381, 441*, 4423,
4427, 444, 446, 447, 4481,
4483, 451*, 455, 457, 4581,
462, 481*, 482*
Conturi de creane (altele
dect cele imobilizate)
Activ
409, 4111, 4118, 413, 418, 425,
4282, 4382, 441**, 4424, 4426,
445, 4482, 4484, 451**, 456,
4582, 461, 481**, 482**
Conturi rectificative privind
creanele i alte active
Pasiv 491, 495, 496, 4428
Conturi n care se descriu
situaia i modificrile
elementelor care compun
patrimoniul unitii precum i
fluxurile generate de utilizarea
acestora
Clasa conturilor de relaii cu
terii (clasa 4);
Conturi de regularizare i
asimilate
Activ sau Pasiv 471 (A), 472 (P), 473 (A sau P)

88
*i **: cnd au sold creditor, reflect datorii (*) i-s de pasiv, n timp ce, dac au sold debitor, reflect creane (**), fiind de activ.
Conturi de mijloace de
trezorerie
Activ
501, 502, 503, 505, 506, 508,
511, 512*, 5187, 531, 532, 541,
542
Conturi de datorii de
trezorerie
Pasiv 512**, 5186, 519
Conturi de ateptare Activ sau Pasiv 581
Clasa conturilor de trezorerie
(clasa 5)
Conturi rectificative Pasiv 591, 595, 596, 598
* i ** Cnd are sold debitor, contul 5121 reflect disponibil la banc, deci materie de mijloace (activ). Dac soldul este creditor,
el reprezint credite n cont curent, adic datorii pe termen foarte scurt fa de banc (pasiv).
Clasa conturilor de cheltuieli
(clasa 6)
Conturi de cheltuieli dup
natur
Activ
601, 602, 603, 604, 605, 606,
607, 608, 611, 612, 613, 614,
621, 622, 623, 624, 625, 626,
627, 628, 635, 641, 645, 654,
658, 663, 664, 665, 666, 667,
668, 671, 681, 686, 688, 691,
698
Conturi de venituri
intermediare
Pasiv 711, 721, 722, 781, 786

Clasa conturilor de venituri
(clasa 7)
Conturi de venituri finale Pasiv
701, 702, 703, 704, 705, 706,
707, 708, 741, 754, 758, 761,
762, 763, 764, 765, 766, 767,
768, 771,
Conturi de ordine 8031, 8032, 8033
Conturi de eviden 8011, 8018, 8021, 8028, 8034, 8035, 8036, 8037, 8038. Conturi extrapatrimoniale
Conturi de gestiune 901, 902, 903, 921, 922, 923, 924, 925, 931, 933

89
Un alt element important l constituie prezena n fiecare din clasele de conturi de bilan a uneia
sau a mai multor categorii de conturi de gestionare i a uneia de conturi rectificative. Conturile de
gestionare reflect valorile de intrare ale mijloacelor i resurselor, n timp ce conturile rectificative
apar atunci cnd valorile reale ale mijloacelor i resurselor (valorile constatate, de cele mai multe ori,
la inventariere) devin mai mici dect valorile lor de intrare. Rectificarea are ntotdeauna ca efect
scderea valorii de intrare aa nct conturile rectificative vor funciona mereu conform regulii opuse
celei dup care funcioneaz contul de gestionare corectat.
5.2. Conturi de capitaluri
Vedem din tabelul n care am prezentat clasificarea conturilor c n aceast clas se pot identifica dou
categorii: a) conturi de gestionare a resurselor proprii i strine pe termen lung; b) conturi rectificative.
a) Prima categorie cuprinde conturi de resurse ce are apar n pasiv i care funcioneaz dup
regula specific acestora. Conturile de gestionare a resurselor se crediteaz cu creterile de resurse i
se debiteaz cu diminurile, soldul creditor reflectnd resursele, pe categorii, existente la un moment
dat. Avem i dou situaii deosebite, adic dou conturi (117 Rezultat reportat i 121 Rezultatul
exerciiului) care au sold final creditor dar care uneori au i sold final debitor, moment n care s le
considerm, din punct de vedere formal, ca fiind conturi de activ.
b) n categoria conturilor rectificative ntlnim 129 Repartizarea profitului i 169 Prime
privind rambursarea obligaiunilor. Snt conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ i
reflect, aa cum am menionat deja, sumele cu care resursele corespunztoare snt lsate s figureze n
pasiv peste nivelul lor real.
5.3. Conturi de imobilizri
n clasa conturilor de imobilizri avem tot dou categorii: a) conturi de gestionare a mijloacelor
imobilizate i b) conturi rectificative.
a) n conturile de gestionare a mijloacelor imobilizate se reflect averea pe care
ntreprinderea i propune s o dein pe termen mai mare de un an. De regul, imobilizrile se mpart
n necorporale, corporale i financiare. Evaluarea imobilizrilor se face, la intrarea n patrimoniu,
conform normelor generale, la costul de achiziie (cele cumprate) la costul de producie (cele obinute
din producie proprie), la valoarea de aport (cele puse la dispoziia unitii de acionari sau asociai ca
aport la capitalul social) sau la valoarea just (cele primite cu titlu gratuit). Particulariti pot fi
identificate n msura n care unele imobilizri necesit montaj, instalare i/sau probe tehnologice care
pot genera cheltuieli importante i care se pot ntinde pe perioade mai lungi. Toate aceste cheltuieli se
adaug la preul de cumprare pentru a forma costul de achiziie, fiind necesar o urmrire detaliat a
lor. n valoarea de intrare a imobilizrilor se pot include i dobnzile nregistrate n legtur cu
creditele contractate pentru finanarea produciei sau achiziiei lor. Atunci cnd snt permise reevaluri,
n contabilitate se va reflecta valoarea actualizat a imobilizrilor, stabilit conform metodologiei
recomandate de normele specifice (de cele mai multe ori se reine valoarea just). Am artat deja c
unele categorii de imobilizri necorporale apar n bilan doar n virtutea principiului contabil al
independenei exerciiilor, care ne oblig s le repartizm pe perioade de timp mai mari de un an,
folosind mecanismul amortizrilor: este vorba despre cheltuielile de constituire i despre cele de
cercetare-dezvoltare.

90
Pentru aceste conturi se aplic regula conturilor de activ, adic cea potrivit creia n debit snt
intrrile i n credit ieirile; dac au sold, acesta este ntotdeauna debitor i reflect valoarea de
intrare a imobilizrilor existente la un moment dat.
b) Conturile rectificative din clasa conturilor de imobilizri reflect mrimea cu care
imobilizrile snt lsate s figureze n conturile de gestionare, peste valoarea lor real. Aceste
diferene dintre valoarea de intrare i valoarea de inventar la un moment dat snt generate de deprecieri
definitive sau de deprecieri reversibile. Pentru prima categorie de deprecieri, rectificarea se realizeaz
folosind conturile de amortizri, al cror simbol se obine introducnd cifra 8 ntre cele dou cifre ale
grupei n care se reflect imobilizrile respective
86
. Pentru deprecierile reversibile se folosesc conturile
de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, obinute prin introducerea cifrei 9 ntre cele dou cifre ale
grupei de imobilizri
87
.
Toate conturile rectificative din aceast clas funcioneaz dup regula conturilor de pasiv,
deoarece ele diminueaz valorile consemnate n conturile de gestionare (i care snt de activ). Ele
ncep s funcioneze prin a se credita cu deprecierile constatate, debitndu-se atunci cnd dispare
obiectul lor. Caracterul rectificativ al acestor conturi face ca soldul lor final la nchiderea exerciiului
s nu apar n bilanul contabil adevrat ca atare, ci ca element substractiv la posturile de activ pe care
le rectific, aa nct acestea s fie prezentate la valoarea net contabil.
5.4. Conturi de stocuri i producie n curs
n planul general de conturi pentru agenii economici, aceste conturi se gsesc n clasa 3. Ele pot fi
mprite n trei categorii: a) conturi de gestionare a stocurilor i produciei n curs; b) conturi de
diferene de pre; c) conturi rectificative;
a) Conturile de gestionare a stocurilor i produciei n curs de execuie snt conturile n care
se reflect existentul i micrile elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime i
materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje, producie n
curs de execuie).
Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu se face, conform regulii generale, la valoarea de
intrare, dat de costul de achiziie, de costul de producie (pentru produse i producia n curs), de
valoarea de utilitate sau de aport. Reflectarea elementelor de stocuri n conturile de gestionare se face,
de cele mai multe ori, la acest nivel al valorii reale de intrare. Exist ns i situaii particulare n care
n aceste conturi de gestionare apare o valoare convenional (un cost prestabilit), ca urmare a nevoii
de a simplifica prelucrrile contabile din cursul perioadei sau pur i simplu din cauz c nu se poate
cunoate costul efectiv dect periodic; pentru a respecta principiul costului istoric, diferena (favorabil
sau nefavorabil) dintre costul prestabilit i costul real de achiziie sau de producie se reflect n
conturi distincte, numite conturi de diferene de pre, numite i conturi de regularizare asupra
evalurii stocurilor
88
. Dac evaluarea la intrarea n patrimoniu nu ridic prea multe probleme datorit
faptului c, de regul, valoarea de intrare se regsete ntr-un document justificativ (factur, not de
recepie, not de predare etc.), la ieirea sau darea n consum a elementelor de stocuri, aplicarea
principiului costului istoric ne poate obliga s folosim metode convenionale pentru stabilirea valorii

86
De exemplu, contului 213 Echipamente... i corespunde contul de amortizare 2813 Amortizarea
echipamentelor...
87
Contul 261 Aciuni deinute la entiti afiliate are astfel drept rectificativ contul 2961 Ajustri pentru
pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate.
88
Petri, R., Op. cit., pp. 105-107.

91
de ieire. Ne aducem aminte c valoarea de ieire este egal cu valoarea de intrare. Dac ns intrrile
dintr-un bun oarecare se fac pe loturi cu preuri diferite pe unitatea de stoc, atunci pentru evaluarea
ieirilor trebuie s gsim un pre reprezentativ astfel nct s se respecte normele de evaluare. Ajungem
astfel s aplicm o metod convenional, dintre cele permise de lege: costul mediu ponderat, primul
intrat primul ieit (FIFO), ultimul intrat primul ieit (LIFO), metoda costurilor prestabilite i chiar
metoda identificrii specifice.
Toate conturile de gestionare a stocurilor funcioneaz dup regula conturilor de activ, adic
reflect n debit soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Se debiteaz cu intrrile,
n coresponden cu conturi de teri (datorii, atunci cnd snt cumprate sau transferate de la alte uniti
sau subuniti ori creane, cnd este vorba de aport la capitalul social), cu conturi de trezorerie (dac
achiziia se face fr factur i cu plata imediat), cu conturi de venituri intermediare (este cazul
bunurilor din producia proprie), cu conturi de venituri finale (cazul bunurilor primite gratuit), cu alte
conturi de stocuri (cnd au loc transferuri de la o structur la alta) i chiar cu conturi de cheltuieli
(pentru unele plusuri de inventar). n creditul conturilor de gestionare a stocurilor se nregistreaz
ieirile prin vnzare (n coresponden cu conturi de cheltuieli ori de venituri intermediare - pentru
produse), dare n consum, lips la inventar, gratuiti oferite (n toate cazurile corespondena se face cu
conturi de cheltuieli), retragere de aport sau transferuri la alte subuniti ori la unitate, (prin debitul
conturilor de teri) transferuri la alte elemente de stocuri (n coresponden cu alte conturi de
gestionare a stocurilor. Soldul debitor reprezint valoarea stocului existent la data calculului.
b) Conturile de diferene de pre snt folosite atunci cnd evaluarea stocurilor n conturile de
gestionare se face la un nivel prestabilit i au misiunea de a reflecta tocmai diferenele favorabile sau
nefavorabile dintre costul efectiv de achiziie sau de producie i costul prestabilit. Putem considera c
aceste conturi funcioneaz dup regula conturilor de activ, prelund n debit
89
diferenele favorabile
(cu minus sau n rou sau n chenar) i diferenele nefavorabile (n mod obinuit) aferente intrrilor de
stocuri, de regul n coresponden cu aceleai conturi cu care s-a debitat i contul de gestionare a
stocurilor corespunztor. n credit se consemneaz diferenele de pre aferente ieirilor de stocuri,
calculate periodic, de regul la sfritul lunii (n coresponden cu contul cu care s-a creditat i contul
de stoc corespunztor la ieire). Diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri se determin nmulind
valoarea la cost prestabilit a ieirilor din contul de gestionare cu coeficientul de repartizare a
diferenelor de pre. Coeficientul de repartizare poate fi n rou sau n negru (cu semnul minus sau cu
semnul plus), dup cum diferenele snt favorabile sau, respectiv, nefavorabile. Soldul debitor
reprezint diferenele de pre corespunztoare stocurilor la un moment dat. Dac soldul este n rou,
atunci diferenele snt favorabile - costul efectiv al stocului la sfritul perioadei este mai mic dect
costul prestabilit. Dac, dimpotriv, soldul este n negru, atunci diferenele snt nefavorabile - costul
efectiv este mai mare dect costul prestabilit.
Pentru a evita nregistrarea diferenelor favorabile n rou, adic cu semnul minus, n normele
contabile romneti se permite complicarea lucrurilor prin nregistrarea acestor diferene n negru, dar

89
Pentru efectuarea nregistrrii acestor diferene n contabilitate se stabilete care este diferena ntre costul
efectiv i costul prestabilit. Putem avea urmtoarele situaii:
- costul efectiv este mai mare dect costul prestabilit diferena este nefavorabil: n debitul contului de
gestionare avem doar costul prestabilit i suma pe care o consemnm n debitul contului de regularizare trebuie
s se adauge la suma din contul de gestionare, pentru a putea reconstitui costul;
- costul efectiv este mai mic dect costul prestabilit diferena este favorabil; n debitul contului de
gestionare apare tot costul prestabilit i reconstituirea celui efectiv se face nregistrnd diferena n contul de
regularizare n debit, dar cu semnul minus (n contabilitate, pentru a evita folosirea semnului minus, se apeleaz
la nregistrri n rou, n chenar sau ntre paranteze).

92
n partea opus celei n care s-a consemnat micarea n contul de gestionare. Astfel, dac se
nregistreaz n debitul contului de gestionare intrarea n stoc a unor bunuri cu cost prestabilit de
11.000, n condiiile n care costul efectiv este de 10.000, atunci diferena favorabil este nregistrat n
creditul contului de diferene, n mod obinuit. n acest fel, conturile de regularizare devin
bifuncionale adic pot avea cnd sold debitor (reflectnd diferene nefavorabile) cnd sold creditor,
sold caracteristic pentru conturile care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv (reflectnd
diferene favorabile). Acest mecanism este mai greoi ndeosebi atunci cnd se stabilete coeficientul de
repartizare, deoarece diferenele aferente intrrilor apar cnd n debit (cele nefavorabile), cnd n credit
(cele favorabile) i este necesar o atenie sporit n aplicarea algoritmului de calcul.
Aplicarea nregistrrii diferenelor favorabile n negru, n creditul contului de regularizare, este
recomandabil pentru stocurile evaluate la preuri standard care snt n mod sistematic mai mari dect
costurile de achiziie sau de producie: este cazul mrfurilor evaluate n contul de gestionare 371 la
pre de vnzare (eventual inclusiv TVA) diferena dintre costul de achiziie i preul de nregistrare
este adaosul comercial estimat c se va realiza n urma vnzrii mrfurilor respective, la care se adaug
i taxa pe valoare adugat inclus n acest pre de vnzare probabil. Contul 378 este, n aceste condiii,
un cont de pasiv.
c) Conturile rectificative din clasa conturilor de stocuri au ca scop reflectarea deprecierilor
stocurilor sau a elementelor asimilate acestora. Stocurile au o vitez de rotaie mai mare, ele rmnnd
n ntreprindere, de regul, pe perioade de timp mai mici de un an (participnd, de cele mai multe ori la
un singur ciclu de producie). Acest fapt face ca, la inventariere, deprecierile constatate s fie, de
regul deprecieri reversibile, constatate n contabilitate prin intermediul ajustrilor pentru depreciere.
5.5. Conturi de teri
Conturile de teri snt prezentate n planul general de conturi pentru agenii economici n clasa 4 i pot
fi clasificate n urmtoarele categorii: a) conturi de datorii (altele dect cele din clasa 1); b) conturi de
creane (altele dect cele imobilizate); c) conturi rectificative; d) conturi de regularizare i asimilate.
a) Conturile de datorii snt conturi care reflect obligaii rezultate, de regul, din operaiunile
de exploatare sau din cele extraordinare derulate de ntreprindere. Pot aprea aici i datorii de natur
financiar pe termen scurt, altele dect cele fa de bnci. Snt conturi care funcioneaz dup regula
conturilor de pasiv, nregistrnd n credit soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final.
Evaluarea datoriilor la intrarea n patrimoniu se face la valoarea lor nominal (valoarea trecut pe
documentul justificativ care st la baza nregistrrii datoriei respective: factur fiscal, aviz de nsoire,
contract, proces verbal de imputare, hotrre judectoreasc, stat de plat a salariilor, declaraie de
impunere, declaraie vamal etc.). Valoarea nominal devine astfel cost istoric i va rmne reflectat
n contul de datorie pn la dispariia acesteia. Pentru datoriile exprimate n devize, evaluarea la
apariia lor se face la cursul de schimb de la aceast dat (cursul istoric), n timp ce la sfritul
exerciiului, se vor evalua la cursul de schimb n vigoare la data nchiderii (cursul de nchidere).
Diferena de curs valutar astfel aprut se trece direct pe venituri sau pe cheltuieli, dup cum este
favorabil sau nefavorabil.
b) Conturile de creane (altele dect cele imobilizate) reflect drepturile unitii fa de teri;
adic dreptul de a cere acestora s-i plteasc bunurile sau serviciile livrate sau s-i livreze bunuri ori
s-i presteze servicii. Snt conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ. nregistrarea unei
creane trebuie, de asemenea s aib la baz un document justificativ, pe baza cruia se va stabili i
valoarea de nregistrat n contabilitate (i care devine valoare nominal). Documentele cele mai

93
curente cu ajutorul crora se consemneaz creane snt: factura sau efectul de comer (uneori este
suficient doar un aviz de nsoire), lista de avans chenzinal, statul de plat, declaraia fiscal, actul
constitutiv, contract. Conturile de creane funcioneaz dup regula specific pentru conturile de activ,
adic nregistreaz n debit soldul iniial i sporirile, urmnd a primi n credit reducerile i soldul final.
Pentru creanele exprimate n devize, la sfritul exerciiului, se efectueaz aducerea la cursul de la
acea dat, pentru ca n bilan s apar o valoare a creanelor respective mai aproape de realitate.
c) Conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i alte
conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor sau a datoriilor este mai
mic dect valoarea cu care acestea snt reflectate n conturile de gestionare.
d) Conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, n sensul
c avem aici att conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ, ct i conturi considerate de
pasiv: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans, 473 Decontri din
operaiuni n curs de clarificare.
5.6. Conturi de trezorerie
Conturile de trezorerie apar n planul general de conturi pentru agenii economici n clasa 5 i pot fi
clasificate n patru categorii: a) conturi de mijloace de trezorerie; b) conturi de datorii de trezorerie, c)
conturi de ateptare; d) conturi rectificative.
a) Conturile de mijloace de trezorerie, ca toate conturile de mijloace, funcioneaz dup
regula conturilor de activ, adic nregistreaz n debit soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i
soldul final. Ele reflect averea ntreprinderii concretizat n bani (la banc sau n casierie) i n
elemente ale cror lichiditate este foarte mare (ndeosebi investiiile financiare pe termen lung).
Evaluarea n aceste conturi se face la valoarea de intrare care, pentru titlurile de plasament, este dat
doar de costul de achiziie. Mai mult dect la alte categorii de mijloace, la titlurile de plasament
valoarea de pia fluctueaz astfel nct apar adeseori diferene ntre valoarea just la un moment dat i
valoarea contabil. La ntreprinderile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele
europene (OMFP 1752/2005), dac diferenele snt nefavorabile, ele se consemneaz n contabilitate
pe seama ajustrilor pentru depreciere, iar dac snt favorabile, nu se nregistreaz n contabilitate
90
.
Aceast aplicare a principiului prudenei poate conduce la denaturarea imaginii pe care o ofer
contabilitatea despre patrimoniul i rezultatele ntreprinderii care posed astfel de titluri de plasament.
Se tie c un investitor avizat, atunci cnd i constituie un portofoliu de valori mobiliare de plasament,
are grij s nu pun toate oule n acelai co adic s dein mai multe categorii de titluri de
plasament, cu emiteni ct mai diveri. Tocmai aceast diversificare a portofoliului poate s conduc la
situaii n care chiar dac valoarea unui titlu sau a mai multora a sczut, valoarea total a portofoliului
s nu scad n aceeai msur, ba chiar s creasc, ca o consecin a evoluiei favorabile a altor titluri.
Astfel, dac din punct de vedere economic, pe ansamblu, ntreprinderea nu a pierdut nimic (ba chiar
dimpotriv), din punct de vedere contabil nu se consemneaz dect pierderea probabil. i n aceste
condiii, contabilul ar trebui s aplice cu suplee principiul prudenei. Acest tratament este reinut de
ctre ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, unde, de cele mai multe ori, se nregistreaz n contabilitate
att diferenele favorabile, ct i cele nefavorabile.
b) Conturile de datorii de trezorerie reflect creditele pe termen scurt primite de la bnci,

94
precum i alte obligaii colaterale (dobnzi, ndeosebi). Snt conturi de pasiv i se crediteaz la apariia
datoriei (prin debitul unui cont de gestionare a mijloacelor de trezorerie sau prin debitul unui cont de
cheltuial) i se debiteaz la stingerea sau diminuarea datoriei prin achitarea acesteia sau prin trecerea
ei la venituri. Soldul creditor este dat de datoria la un moment dat.
c) Exist un cont de ateptare: 581 Viramente interne, folosit n scopul de reflecta sume de
bani care se transfer ntre conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie, care au ieit din contul-
surs dar nu au aprut nc n documentele care confirm intrarea lor n contul-destinaie. Poate fi
vorba, de exemplu despre circulaia banilor ntre casierie i banc: dac ies banii din casierie spre a
merge la banc, atunci primul document care apare este registrul de cas n care se consemneaz
ieirea. Nu putem nregistra n acelai timp i intrarea n contul de la banc pentru c nu avem
documentul care s confirme aceast intrare extrasul de cont , care va veni ulterior (peste o zi,
dou, o sptmn etc.) ntre timp, pentru a nregistra totui ieirea banilor din casierie, se va credita
contul 5311 Casa n lei prin debitul contului 581 Viramente interne. Creditarea acestuia din urm se va
face la sosirea extrasului de cont care va confirma intrarea banilor n contul de la banc. Acelai tip de
raionament este valabil i atunci cnd se ridic bani de la banc sau cnd se transfer sume dintr-un
cont la banc n altul; pentru c trebuie s nregistrm n ambele conturi, avem dou extrase de cont
diferite i, deci, este preferabil s prezentm dou articole contabile diferite (mai ales c pe un extras
de cont pot s apar mai multe operaiuni) prin folosirea contului 581 Viramente interne. Acest cont
are natura pe care i-o d soldul su sau cea specific modului n care ncepe s funcioneze. Astfel,
dac are sold creditor, poate fi considerat cont de pasiv iar dac are sold debitor, poate fi considerat
cont de activ. Este mai puin important ns regula de funcionare a acestuia, deoarece el se folosete
acolo unde este nevoie, debitndu-se sau creditndu-se n funcie de natura operaiunii consemnate n
documentul justificativ. De cele mai multe ori, timpul de ateptare n 581 este scurt, aa nct acesta se
nchide n mod curent, nemaiaprnd n bilan.
d) La conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie gsim conturile de ajustri pentru
pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (591, 595, 596 i 598). Acestea reflect, la firmele care
aplic OMFP 1752/2005, partea cu care mijloacele de trezorerie pe care le rectific snt lsate s
figureze n conturile de gestionare (din grupa 50) peste nivelul lor real. Funcioneaz dup regula
conturilor de pasiv.
5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri
91

Pentru a analiza conturile de cheltuieli, trebuie s avem n vedere faptul c n contabilitate nu toate
informaiile snt destinate terilor. Astfel, n sistemul de contabilitate adoptat n Romnia, inspirat
puternic de modelul francez i adaptat ulterior n funcie de IAS/IFRS, cheltuielile pot fi urmrite din
dou puncte de vedere: dup natura lor (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i, cteodat,
cheltuieli extraordinare) i dup destinaia lor (cheltuielile activitii de baz, ale activitilor
auxiliare, indirecte de producie, generale de administraie i cheltuieli de desfacere). Aceasta
nseamn c aceleai cheltuieli, justificate de aceleai documente, se nregistreaz de dou ori: o dat
dup natur i o dat dup destinaie. Prima clasificare (dup natur) este folosit n contabilitate

90
Aceste firme au totui posibilitatea de a aplica tratamentele alternative permise de OMFP 1752/2005 i care
constau n utilizarea valorii juste pentru evaluarea instrumentelor financiare, ceea ce presupune luarea n
considerare att a diferenelor favorabile, ct i a celor nefavorabile.
91
Vom prezenta mpreun conturile de cheltuieli i venituri deoarece veniturile i cheltuielile snt componente
luate n calculul rezultatului i soarta lor prezint unele elemente comune.

95
financiar, n timp ce cu a doua clasificare se opereaz n contabilitatea de gestiune. Putem spune c
aceast clasificare pune n eviden aspecte complementare celor reflectate prin conturile din clasa 6,
aa nct conturile de cheltuieli dup destinaie snt considerate conturi speciale (numite i
extrapatrimoniale).
a) Conturile de cheltuieli dup natur snt n clasa 6 a planului de conturi
92
i funcioneaz
toate dup regula de funcionare a conturilor de activ, deoarece reflect mijloace aflate n
transformare. Aceste conturi se debiteaz cu ocazia efecturii de cheltuieli, prin creditul conturilor de
teri, de stocuri, de trezorerie, rectificative sau de regularizare i se crediteaz ntotdeauna la sfritul
perioadei (an, lun, trimestru, semestru), prin debitul contului de profit i pierdere (121), nchizndu-
se. Aceast nchidere la sfritul perioadei a conturilor de cheltuieli este obligatorie, n vederea
stabilirii rezultatului (profit sau pierdere). Faptul c aceste conturi se nchid face ca ele s nu aib sold
la sfritul perioadei (la fel ca i conturile de venituri) Dac soldurile conturilor se stabilesc mai des
dect frecvena reinut pentru nchiderea conturilor de cheltuieli, atunci soldul lunar al acestora
reflect cheltuielile cumulate colectate de la ultima nchidere.
b) Conturile de venituri reflect resursele reproduse i pot fi grupate n dou categorii: conturi
de venituri intermediare i conturi de venituri finale. Toate conturile de venituri funcioneaz dup
regula conturilor de pasiv
93
, deoarece se poate spune c veniturile snt resurse reproduse sau n
reproducere. Astfel, n credit se nregistreaz veniturile din orice surs i n debit nchiderea, la
sfritul perioadei (aceeai perioad ca pentru conturile de cheltuieli), a conturilor de venituri prin
acelai cont de profit i pierdere (121), n scopul stabilirii rezultatului.
b1) Caracteristica principal a conturilor de venituri intermediare este c servesc la
compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului, i nu la constatarea rezultatelor unor
tranzacii ca urmare a relaiilor cu terii. Ele apar ca urmare a aplicrii unor convenii contabile
particulare.
b2) Conturile de venituri finale reflect veniturile rezultate din tranzacii cu terii, cu mediul
extern ntreprinderii sau cu ceea ce se asimileaz acestuia i n urma cruia, n principiu, ntreprinderea
a primit ceva ori urmeaz s primeasc o contrapartid (bani, bunuri etc.). Se ncadreaz aici toate
celelalte conturi din clasa apte, care se crediteaz, de cele mai multe ori, prin debitul conturilor de
creane ori de trezorerie, urmnd a se debita cu 121 la nchiderea periodic.
5.8. Conturi extrapatrimoniale
Este necesar ca n contabilitate s se prezinte nu numai elementele de mijloace i resurse care aparin
juridic unitii patrimoniale, adic elementele asupra crora au toate atributele dreptului de proprietate
(posesie, folosin i dispoziie), ci i elemente aflate temporar n posesie dar care aparin altor
persoane fizice sau juridice. Aceste din urm elemente se reflect, de regul, n conturile n afara
bilanului, numite i conturi extrapatrimoniale sau conturi speciale. Tot aici apar i aspecte
complementare celor prezentate prin conturile de bilan sau de venituri i cheltuieli.
a) Conturile de ordine cuprind toate conturile care reflect valori materiale sau bneti aflate
temporar n posesia unitii dar care nu aparin acesteia: 8031 Mijloace fixe luate cu chirie, 8032
Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, 8033 Valori materiale primite n pstrare sau
custodie.

92
i aici este vorba de planul de conturi pentru agenii economici.

96
Aceste conturi funcioneaz, de regul, n partid simpl, adic se debiteaz cu valorile
prevzute n contracte pentru bunurile primite n vederea prelucrrii, pstrrii, reparrii, n custodie
sau luate cu chirie (n anumite condiii) i se crediteaz la ieirea lor, fr a fi puse n coresponden
cu alte conturi
94
. Soldul debitor reflect valoarea elementelor deinute i care nu snt proprietatea
firmei.
b) Conturile de eviden se refer la drepturile i angajamentele eventuale
95
care vor deveni
certe sau se vor anula n urma ndeplinirii unor condiii sau manifestrii unor evenimente prevzute, de
regul, n contracte. Snt astfel de conturi: 8011 Giruri i garanii acordate, 8018 Alte angajamente
acordate, 8021 Angajamente primite, 8028 Alte angajamente primite, 8034 Debitori scoi din activ,
urmrii n continuare, 8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse, 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii asimilate, 8037 Efecte scontate neajunse la scaden, 8038 Alte valori n
afara bilanului.
i aceste conturi funcioneaz n partid simpl, debitndu-se cu apariia dreptului sau datoriei
eventuale i creditndu-se la dispariia acestuia.
c) Conturile de gestiune (clasa 9), aa cum snt definite ele n norma contabil romneasc,
funcioneaz n partid dubl i ncearc s constituie o clas de conturi prin care s se poat calcula
costurile. Au fost create dup model francez, unde se recunoate uneori c aceast clas 9 nu prea este
folosit n practic. Regulile dup care funcioneaz snt cteodat destul de bizare i au oricum o
importan mic, aa nct nu ne vom opri asupra lor.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Noiunea iniial pe care urmrim s o divizm este materia
contabil, care se mparte n dou mulimi:
- mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun
patrimoniul unitii, precum i fluxurile generate de acestea;
- mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte
complementare celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului
dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie nregistrate n contabilitate.
Contul bilan de deschidere este folosit pentru punerea n funciune a conturilor cu sold
la nceputul perioadei. El se debiteaz cu conturile de pasiv i se crediteaz cu conturile de
activ. Contul bilan de nchidere permite trecerea soldului contului n partea sa mai mic; la
sfritul exerciiului, el se debiteaz cu soldurile finale ale conturilor de activ i se crediteaz
cu soldurile finale ale conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 2: Mulimea conturilor care reflect patrimoniul i fluxurile
generate de acesta se mparte n apte clase de conturi:
- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1);
- clasa conturilor de imobilizri (clasa 2);
- clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3);
- clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4);
- clasa conturilor de trezorerie (clasa 5);
- clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6);
- clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7);
Mulimea conturilor extrapatrimoniale cuprinde: conturi de ordine; conturi de
eviden; conturi de gestiune.

93
Contul 711 este cel care nu respect ntotdeauna aceast regul, putnd ncepe s funcioneze prin a se debita i
putnd avea, nainte de nchiderea de la sfritul lunii, sold debitor.
94
Pot funciona i n partid dubl, prin inventarea unor conturi corespunztoare de contrapartid.
95
n versiunea romneasc oficial a normelor internaionale de contabilitate (publicat la editura Economic din
Bucureti), pentru desemnarea drepturilor i angajamentelor eventuale se folosete o formul mai apropiat de
limba englez: active i datorii contingente.

97
Obiectivul nr. 3: n fiecare din primele cinci clase de conturi avem mai multe categorii,
dintre care cel puin una se refer la conturi de gestionare (a resurselor, a imobilizrilor, a
stocurilor, a creanelor, a datoriilor, a mijloacelor de trezorerie), pentru care regula de
funcionare este unic (pentru conturile care reflect mijloace avem regula de activ, iar
pentru cele care reflect resurse - regula conturilor de pasiv). Pe lng conturile de
gestionare, n fiecare din primele cinci clase gsim conturi rectificative (amortizri, ajustri
pentru depreciere, vrsminte de efectuat) care funcioneaz dup regula opus celei
stabilite pentru conturile de gestionare. Mai pot aprea, de asemenea, conturi de
regularizare i chiar o categorie distinct de conturi de ateptare (n clasa 5). Conturile de
cheltuieli (care funcioneaz dup regula celor de activ) i conturile de venituri (asimilate
celor de pasiv) au specific faptul c la sfritul fiecrei perioade (cel puin la sfritul
exerciiului contabil) se nchid, n vederea stabilirii rezultatului contabil.
Obiectivul nr. 4: n clasa 1, a conturilor de capitaluri, avem dou categorii: - conturile
de gestionare a resurselor proprii i a resurselor strine pe termen lung, care funcioneaz
dup regula conturilor de pasiv; - conturile rectificative care au ca scop diminuarea unor
mrimi reflectate n conturile de gestionare i care funcioneaz, din acest motiv, dup regula
conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 5: i n clasa conturilor de imobilizri avem tot dou categorii: - conturile
de gestionare a imobilizrilor, n care se nregistreaz valoarea de intrare a mijloacelor
imobilizate necorporale, corporale i financiare de care dispune unitatea (conturi de activ); -
conturile rectificative, n care se arat cu ct valoarea de intrare din conturile de gestionare
este mai mare dect valoarea real a imobilizrilor la un moment dat: este vorba despre
conturile de amortizri i de ajustri pentru depreciere.
Obiectivul nr. 6: Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie se mparte
n trei categorii:
- conturile de gestionare a stocurilor i produciei n curs de execuie; n acestea se
reflect existentul i micrile elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime i
materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje,
producie n curs de execuie); funcioneaz dup regula conturilor de activ;
- conturile de diferene de pre (conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor) au ca
scop nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul prestabilit, atunci cnd evaluarea n
conturile de gestionare se face la un cost prestabilit; funcioneaz, de regul, dup regula
conturilor de activ, dar pot funciona i dup regula celor de pasiv (mai ales atunci cnd costul
standard este n mod sistematic mai mare dect valoarea de intrare);
- conturile rectificative snt de pasiv i intervin tot atunci cnd valoarea de intrare din
conturile de gestionare devine mai mare dect valoarea real (uzura obiectelor de inventar,
ajustri pentru depreciere); funcioneaz dup regula conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 7: Conturile de teri (clasa 4) se pot clasifica n urmtoarele categorii:
- conturile de datorii (altele dect cele din clasa 1) care reflect obligaii rezultate, de
regul, din operaiunile de exploatare sau din cele excepionale derulate de ntreprindere;
funcioneaz dup regula conturilor de pasiv;
- conturile de creane (altele dect cele imobilizate) reflect drepturile unitii fa de
teri, rezultate din activitatea de exploatare sau n afara exploatrii; funcioneaz dup regula
conturilor de activ;
- conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i
alte conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor i datoriilor
este mai mic dect valoarea nominal (reinut ca valoare de intrare); snt de pasiv sau de
activ;
- conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, adic
avem aici att conturi de activ, ct i conturi considerate de pasiv.
Obiectivul nr. 8: n clasa conturilor de trezorerie ntlnim patru categorii:
- conturile de mijloace de trezorerie, care funcioneaz dup regula conturilor de activ i
reflect averea ntreprinderii concretizat n bani (la banc sau n casierie) i n elemente a
cror lichiditate este foarte mare (ndeosebi titlurile de plasament);

98
- conturile de datorii de trezorerie reflect creditele pe termen scurt primite de la bnci,
precum i alte obligaii colaterale; snt conturi de pasiv;
- contul de ateptare 581 Viramente interne este folosit n scopul de reflecta sume de bani
care se transfer ntre conturi de trezorerie, care au ieit din contul-surs dar nu au aprut
nc n documentele care justific intrarea lor n contul-destinaie;
- conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie cuprind contul de provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament (590).
Obiectivul nr. 9: Conturile de cheltuieli i venituri (din clasele 6 i, respectiv, 7) au
specific faptul c la sfritul perioadei se nchid, n vederea stabilirii rezultatului exerciiului.
Avnd n vedere regula de funcionare a conturilor de cheltuieli (de activ), nchiderea lor se
face creditndu-le prin debitul lui 121; fiind de pasiv, conturile de venituri se nchid debitndu-
se prin creditul aceluiai 121. n acest fel, n 121 avem n debit cheltuielile i n credit
veniturile, soldul lui reflectnd rezultatul exerciiului: profit, dac debitul este mai mic dect
creditul sau pierdere, dac debitul este mai mare dect creditul.
Conturile de venituri se mpart n: a) conturi de venituri intermediare, care au ca scop
compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului; b) conturi de venituri finale, folosite
pentru a consemna veniturile rezultate din tranzaciile cu terii.
Obiectivul nr. 10: Conturile extrapatrimoniale snt folosite pentru a reflecta elemente
aflate temporar n posesie dar care aparin altor persoane fizice sau juridice, precum i
aspecte complementare celor prezentate prin conturile de bilan sau de venituri i cheltuieli.
Se mpart n: conturile de ordine; conturile de eviden; conturile de gestiune (clasa 9).
NTREBRI:
1. Care snt cele dou mulimi de conturi?
2. Ce rol au conturile 891 i 892?
3. Precizai care snt clasele de conturi.
4. Cum se mpart conturile extrapatrimoniale?
5. La ce se refer conturile rectificative ntlnite n primele cinci clase de conturi?
6. Ce reflect conturile de gestionare din clasa 1?
7. Care snt conturile rectificative din clasa 2 i la ce se refer acestea?
8. De ce snt necesare conturile de regularizare asupra evalurii stocurilor?
9. Ce reflect conturile de datorii de trezorerie?
10. Enumerai cteva conturi de gestionare a creanelor din clasa 4?
11. Ce rol are contul 581?
12. De ce conturile de venituri i de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei?
13. Ce reflect debitul, creditul i soldul contului 121?
14. Ce rol au conturile de venituri intermediare?

Capitolul 6: Reflectarea n contabilitate a
principalelor grupe de operaiuni
OBIECTIVE:
1. Prezentarea analizei contabile i a schemei generale de nregistrare n contabilitate a
achiziiilor de bunuri i servicii.
2. Problemele specifice calculului valorii stocului la darea n consum (aplicarea metodelor
convenionale de evaluare) i schema de nregistrare n contabilitate a acestor consumuri.
3. Explicarea nregistrrii n contabilitate a veniturilor intermediare cu ocazia obinerii de
bunuri din producie proprie. Particularitile nregistrrii vnzrii de bunuri (cele dou faze
distincte: vnzarea propriu-zis i descrcarea gestiunii la produse i la mrfuri). Cazul
particular al imobilizrilor din producie proprie.
4. Punerea n eviden a specificului comerului cu amnuntul, unde evaluarea mrfurilor n
contul de gestionare (371) se face la un pre prestabilit (preul de vnzare inclusiv TVA).
5. Explicarea schemei de nregistrare a salariilor i a obligaiilor sociale i fiscale aferente
lor. Prezentarea unui exemplu de calcul a CAS, a impozitului pe salarii.

99
6. Evidenierea celorlalte decontri cu clienii i furnizorii: pli i ncasri, avansuri, reduceri
financiare, facturi nentocmite i facturi nesosite, decontri prin efecte de comer, pli cu
plata n rate.
7. nregistrrile n contabilitate specifice conturilor de trezorerie i explicarea funciunii
contului 581 Viramente interne.
8. Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii.
9. Calculul, nregistrarea n contabilitate i interpretarea amortizrii imobilizrilor.
10. nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor dup natura acestora.
Determinarea rezultatului fiscal i nregistrarea acestuia n contabilitate.
11. Prezentarea unor operaiuni de regularizare.
12. Explicarea mecanismului de funcionare a unor conturi de resurse permanente.

Pentru a arta cum funcioneaz efectiv conturile clasificate n capitolul anterior, este necesar s le
punem n funciune. Printre cele mai ntlnite operaiuni n care snt implicate diferitele categorii de
conturi avem: intrri de bunuri i servicii, ieiri de bunuri i servicii, ncasri i pli n relaiile cu
terii, decontri cu personalul, obligaii fiscale, venituri i cheltuieli, amortizri i provizioane.
6.1. Contabilitatea operaiunilor de achiziii
6.1.1. Achiziia de bunuri i servicii
La cumprarea de bunuri i servicii, primul document justificativ care apare este, de regul, factura
fiscal ntocmit de furnizor. La primirea bunurilor i chiar a serviciilor, cumprtorul trebuie s
verifice dac ceea ce primete efectiv corespunde cu contractul ncheiat cu furnizorul ori cu comanda
adresat acestuia. Are loc astfel recepia, ale crei rezultate se consemneaz n procesul verbal de
recepie (pentru imobilizri), n nota de recepie i constatare de diferene (NRCD sau NIR de la
nota de intrare recepie) ori n alt document ntocmit de recepioner. Snt i situaii n care mrimile din
documentul de recepie snt diferite de cele din factur: nregistrarea n contabilitate (dac situaia este
acceptat de cumprtor) se va face la nivelul sumelor din documentul de recepie, urmnd ca
diferenele s se regularizeze cu furnizorul. Un document care poate nlocui factura i pe baza cruia
se poate face recepia este avizul de nsoire. El servete ca document de nsoire a bunurilor pe
timpul transportului i ca document la baza ntocmirii facturii.
a) Schema general de nregistrare a achiziiilor
nregistrarea n contabilitate a achiziiilor justificate de facturi fiscale i pentru care avem documente
de recepie se face cam la fel n cele mai multe situaii. Astfel, pentru c se cumpr ceva (bun sau
serviciu), vom avea de consemnat:
cretere n contul de gestionare care reflect bunul respectiv (cont de activ, pentru c toate
bunurile snt mijloace) sau ntr-un cont de cheltuial (la achiziia de servicii), cu costul de achiziie,
adic preul de cumprare plus alte cheltuieli, fr TVA;
creterea datoriei cumprtorului fa de furnizor, datorie reflectat, de cele mai multe ori,
n contul de pasiv Furnizori, cu suma datorat, care include preul de cumprare inclusiv TVA;
taxa pa valoarea adugat deductibil, care este o crean, deci se va reflecta ntr-un cont de
activ care crete;
Schematic, putem prezenta analiza contabil astfel:
Cont de mijloace sau de cheltuieli A + D cu costul de achiziie (care nu cuprinde TVA)
TVA deductibil (4426) A + D cu taxa din factur (19% din preul fr TVA)

100
Cont de datorie (Furnizori, de regul) P + C cu suma de plat (preul inclusiv TVA)
Articolul contabil de principiu va fi:
%
Cont de mijloace
(cheltuieli)

TVA deductibil (4426)
= Cont de datorie
(Furnizori, de regul)
-
cu costul de
achiziie (care nu
cuprinde TVA)
cu taxa din
factur (19% din
preul fr TVA)
cu suma de plat
(preul inclusiv
TVA)

Exemplul nr. 9: Ne imaginm c ntreprinderea recepioneaz materiale consumabile de la
furnizori i pe factur apar urmtoarele date valorice: total valoare, fr TVA: 630 lei; TVA 119,70 lei,
total de plat 749,7 lei. n condiiile n care la recepie se confirm datele din factur, nregistrarea n
contabilitate se va face conform schemei stabilite:
- materialele consumabile se nregistreaz n contul 302 la cost de achiziie este de 630 lei;
- datoria la furnizor este de 749,70 lei;
- taxa aferent cumprrii este de 119,70 i reprezint tax deductibil pentru cumprtor.
Analiza contabil este
96
:
302 Materiale consumabile A + D 630,00
4426 TVA deductibil A + D 119,70
401 Furnizori P + C 749,70
Ne mai rmne s punem n eviden articolul contabil
97
:
%
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
630,00
119,70
749,70
b) Cost de achiziie n care apar i cheltuieli accesorii de cumprare
Pentru a respecta regula general de evaluare, este necesar ca n costul de achiziie s includem toate
cheltuielile accesorii (transport, ncrcare/descrcare, asigurare, taxe nerecuperabile etc.). n practic,
acest lucru se ntmpl, de regul, doar atunci cnd cheltuielile accesorii apar pe acelai document
justificativ cu bunurile cumprare sau snt uor identificabile pe alt document distinct. n cele mai
multe situaii, n contul de gestionare a bunurilor cumprate se nregistreaz doar preul de cumprare,
cheltuielile accesorii de cumprare fiind trecute fie direct ntr-un cont de cheltuieli (din clasa 6), fie
ntr-un cont de regularizare (n cazul materiilor prime, se folosete 308 Diferene de pre la materii
prime).
Exemplul nr. 10: i) Se recepioneaz materii prime, n condiiile n care pe factur apar att
preul de cumprare de 250.000 lei, ct i cheltuielile de transport de 2.000 lei, cheltuieli efectuate de
acelai furnizor. Taxa pe valoarea adugat este de 19%. n acest caz este necesar ca, pe documentul
de recepie, s se calculeze costul de achiziie care va deveni valoare de intrare pentru materiile prime

96
Aceeai schem de nregistrare este valabil i n cazul achiziiei altor bunuri de natura stocurilor, ceea ce
difer este, n general, contul de gestionare a stocurilor. Dac, de exemplu, consemnm recepie de materii
prime, de materiale de natura obiectelor de inventar sau de mrfuri etc., vom avea un articol contabil asemntor,
singura diferen fiind c n locul contului 302 ar aprea, pe rnd, conturile 301, 303, respectiv 371, aa cum vom
vedea, de altfel, n exemplele urmtoare.
97
n curs, vom prezenta aproape mereu cte un articol contabil pentru fiecare operaiune justificat de un
document: am amintit deja c, n realitate, nregistrarea se poate face i pentru mai multe documente de acelai
tip, adunate ntr-un centralizator. De exemplu, toate facturile dintr-o lun pot fi centralizate i totalurile vor
aprea n contabilitatea sintetic ntr-un singur articol contabil.

101
cumprate: 250.000 + 2.000 = 252.000 lei; taxa din factur va fi de 19% x 252.000 = 47.880 lei,
totalul datoriei fa de furnizor fiind de 299.880 lei. nregistrarea n contabilitate este:
%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
252.000
47.880
299.880
ii) La recepia unui mijloc fix (un echipament de producie) care necesit montaj, avem
factura de la furnizor i se ntocmete un document de recepie ceva mai complex
(procesul verbal de recepie); n condiiile n care costul de achiziie este de 625.000 lei i
TVA de 19%. Presupunem c i cheltuielile de montaj snt efectuate tot de un ter extern
i au valoarea de 50.000 lei, la care se adaug TVA. Aplicnd schema general de
nregistrare obinem urmtorul articol contabil
98
:
%
213 Echipamente...
4426 TVA deductibil
= 404 Furnizori de
imobilizri
-
675.000
128.250
803.250
c) Cumprri cu reduceri comerciale
Este posibil ca furnizorul s acorde clientului unele reduceri de natur comercial
99
, ca
urmare a situaiei deosebite a acestuia ori a cantitii mari de bunuri cumprate. Pe factur
apare, de regul, preul normal al bunurilor vndute, urmnd a se trece i un rnd pe care s
se scrie, de exemplu, Reducere comercial 5%. Cumprtorul va calcula, pe documentul
de recepie, costul efectiv de achiziie, i va nregistra doar acest cost. Reducerea se refer
i la taxa deductibil, care se calculeaz la suma real de plat.
Exemplul nr. 11: Presupunem c pe factura de la furnizor, preul total de cumprare fr
TVA al mrfurilor este de 600.000 lei (TVA 19%), dar, n virtutea cantitii mari
cumprate, furnizorul acord o reducere comercial (trecut pe factur
100
), de 5%. Pentru
nregistrarea n contabilitatea cumprtorului, avem de efectuat urmtoarele calcule:

pre iniial = 600.000
reducere comercial 5% x 600.000 = 30.000
valoare net comercial (600.000. 30.000) = 570.000
TVA: 19% x 570.000 = 108.300
total datorie la furnizor = 678.300
Atunci articolul contabil este:
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
570.000
108.300
678.300
d) Facturi nesosite
Snt situaii n care, la livrare, furnizorul nu este n msur s ntocmeasc factura
(situaiile acestea trebuie s rmn excepionale). Documentul obligatoriu n acest caz

98
Deoarece achiziia de imobilizri nu este o operaiune de exploatare, datoria se reflect ntr-un cont distinct de
furnizori.
99
Exist i reduceri de natur financiar (numite i sconturi) care se acord atunci cnd clientul pltete n
numerar ori nainte de termenul convenit.
100
Din punct de vedere fiscal, este important ca reducerile de orice fel s fie trecute pe factur sau ntr-un
contract: doar n acest mod ele snt recunoscute de fisc.

102
este Avizul de nsoire pe baza cruia clientul va face recepia (adic va ntocmi neaprat
NRCD) i nregistrarea n contabilitate. Mecanismul de nregistrare recomandat de
normele contabile romneti are particular doar faptul c n locul conturilor Furnizori i
TVA deductibil se vor folosi conturi de ateptare: Furnizori - facturi nesosite i,
respectiv, TVA neexigibil
101
. La sosirea facturii, aceste conturi de ateptare se vor
nchide i sumele aferente se vor transfera la Furnizori i la TVA deductibil.
e) Cumprri de servicii
n cazul serviciilor facturate de furnizori, este posibil s se ntocmeasc i un document de
constatare din partea clientului a serviciilor de care a beneficiat, nregistrarea fcndu-se
ca la cumprarea de bunuri, cu diferena c, n locul contului de gestionare a mijloacelor,
se debiteaz un cont de cheltuieli.
Exemplul nr. 12: La primirea facturii de la prestatorul de servicii de telefonie, n valoare
de 2.000 la care se adaug TVA, analiza contabil se poate face astfel:
626 Cheltuieli cu taxe potale i de telecomunicaii A + D 2.000
4426 TVA deductibil A + D 380
401 Furnizori P + C 2.380
nregistrm i n contabilitate:
%
626 Cheltuieli cu taxe
potale i de telecomunicaii
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
2.000

380
2.380
Tot direct pe cheltuieli i dup aceeai schem, se nregistreaz i facturile de la furnizorii de
energie, ap, materiale nestocate i altele, n conturile corespunztoare de cheltuieli dup natur: 605
Cheltuieli privind energia i apa, 604 Cheltuieli privind materialele nestocate.
f) Cumprri din import
La achiziiile de bunuri din import, trebuie s avem n vedere faptul c n costul de achiziie intr, pe
lng preul de cumprare, i celelalte cheltuieli fcute pe parcursul extern (asigurare, transport et.),
precum i eventualele obligaii fiscale nerecuperabile pltite n vam: taxe vamale, comisionul vamal,
accize i alte taxe nerecuperabile. n acelai timp, taxa pe valoarea adugat nu mai este datorat
furnizorului (ca la achiziiile din ar), ci se pltete direct bugetului de stat. Toate aceste particulariti
duc la un mecanism particular de nregistrare n contabilitate.
Exemplul nr. 13: Conform declaraiei vamale de import i a facturilor de la furnizorii externi, se
nregistreaz achiziia unui echipament care va fi folosit de ntreprindere ca mijloc fix. Cunoatem
urmtoarele informaii:
- pre extern (care include i transportul i asigurarea) 25.350 EUR;
- taxa vamal 22%;
- comisionul vamal 0,5%;
- acciza 9%;
- TVA 19%;
- cursul de schimb de pe declaraia vamal este de 3,50 lei/EUR.

101
n acest caz, contul 4428 TVA neexigibil ar trebui s ndeplineasc o funcie de cont rectificativ, astfel nct,
n bilan s apar cu semnul minus la poziia Datorii fa de furnizori.

103
Obligaiile fiscale se achit n vam, cu cecuri.
Pe declaraia vamal de import avem toate calculele:
1. pre din factura furnizorului
102
25.350 EUR x 3,50 lei/EUR = 88.725,000
2. taxa vamal: 22% x rd. 1 = 19.519,500
3. comision vamal 0,5% x rd. 1 = 443,625
4. baza de calcul pentru accize (rd. 1 + rd. 2+ rd. 3) 108.688,125
5. acciza 9 % x rd. 4 9.781,931
6. baza calcul TVA, care reprezint i cost de achiziie (rd. 4 + rd. 5) 118.470,056
7. TVA 19% x rd. 6 = 22.509,311
8. obligaii fiscale n vam (rd. 2 + rd. 3 + rd. 5 + rd. 7) 52.254,367
n contabilitate vom nregistra:
- recepia autoturismului (debitm contul de mijloace fixe i creditm conturi de datorii
care ne permit chiar punerea n eviden a structurii costului de achiziie):
212 Mijloace fixe = %
404 Furnizori de
imobilizri
446.1 Taxe vamale
447.1 Comision vamal
446.2 Accize
118.470,056 -
88.725,000

19.519,500
443,625
9.781,931
- plata obligaiilor fiscale n vam:
%
446.1 Taxa vamal
447.1 Comision vamal
446.2 Accize
4426 TVA deductibil
= 5121 Conturi la bnci n lei -
19.519,500
443,625
9.781,931
22.509,311
52.254,367
g) Achiziii fr factur
Anumite achiziii de bunuri se fac de la persoane care nu au obligaia de a emite factur, caz n care,
de cele mai multe ori, se face plata imediat a bunurilor respective. Se poate ca pentru astfel de
operaiuni ntreprinderea s delege o persoan creia s-i avanseze suma de bani necesar: n
contabilitate, banii acordai delegatului se vor reflecta ca un avans de trezorerie. Bineneles c, dac
persoana de la care se cumpr nu emite factur, atunci nu mai apare nici TVA.
Exemplul nr. 14: Se acord unui angajat 1.000 lei pentru a face achiziii de bunuri de la
persoane particulare, nenregistrate ca pltitori de TVA, conform consemnrilor din registrul de cas
i din ordinul de deplasare. n aceast operaiune, banii ies din casierie i ajung la delegat: apare
dreptul ntreprinderii de a cere angajatului n cauz s justifice cheltuirea banilor ori s-i restituie.
Analiza contabil este:
5311 Casa n lei A - C 1.000
542 Avansuri de trezorerie A + D 1.000
Articolul contabil:
542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei 1.000 1.000
La achiziia bunurilor se ntocmete un borderou de achiziie, dup care se face recepia,
pe documentul obinuit pentru recepie i se nregistreaz n contabilitate. Nu avem TVA
i nici nu apare datorie fa de furnizor, aa nct se va consemna intrarea bunurilor n
contul de gestionare (presupunem c acestea reprezint materii prime) i diminuarea
avansului de trezorerie din care s-au pltit aceste bunuri.

104
301 Materii prime A + D 1.000
542 Avansuri de trezorerie A - C 1.000
Schema de nregistrare va fi:
301 Materii prime = 542 Avansuri de
trezorerie
1.000 1.000
h) Achiziii din ar pentru care nu se deduce tax pe valoarea adugat
Operaiunea prin care o firm cumpr bunuri i/sau servicii nu pune ntotdeauna n relaie doi pltitori
de TVA. Astfel, dac mcar una din cele dou pri nu este pltitoare de TVA, la nregistrarea n
contabilitate a cumprrii nu se mai folosete contul de tax deductibil.
Exemplul nr. 15: i) ntreprinderea recepioneaz servicii de consultan prestate de o persoan
nepltitoare de TVA. Preul din factur este de 1.500 lei:
628 Alte cheltuieli cu
serviciile
= 401 Furnizori 1.500 1.500
ii) O ntreprindere nu este pltitoare de TVA i cumpr mrfuri de la un pltitor de TVA,
conform facturii fiscale i notelor de recepie. Preul fr TVA din factur este de 2.500 lei, la care se
adaug TVA de 475 lei. Pentru c firma cumprtoare nu este pltitoare de TVA, nu poate deduce taxa
din facturile furnizorilor, aa nct aceasta devine o tax nerecuperabil, care se va regsi n costul de
achiziie al bunurilor cumprate:
371 Mrfuri = 401 Furnizori 2.975 2.975
6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate
nregistrarea n contabilitate a consumurilor de stocuri se realizeaz dup o schem destul
de simpl. Dac avem n vedere faptul c aceste ieiri snt destinate, de regul, produciei,
ne imaginm cu uurin c vor interveni contul de stocuri, care scade, i un cont de
cheltuial n care se consemneaz consumul i care crete.
6.2.1. Schema general de nregistrare a consumurilor de stocuri
Analiza contabil prin care se stabilesc conturile corespondente la consumul de stocuri se
poate prezenta, pentru o situaie general, astfel:
Cont de gestionare a stocurilor A - C
Cont de cheltuieli A + D
Exemplul nr. 16: Conform bonurilor de consum, se dau n consum materii prime de 100.000 lei
i materiale consumabile de 5.000 lei. O s avem dou articole contabile distincte: unul pentru
materiile prime i unul pentru materialele consumabile. Pentru materiile prime, analiza contabil:
301 Materii prime A - C
601 Cheltuieli cu materiile prime A + D
Articolele contabile snt:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100.000 100.000
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
= 302 Materiale consumabile 5.000 5.000

102
Simplificm exemplul, introducnd toate cheltuielile pe factura furnizorului bunului; de cele mai multe ori,
ns, prestaiile de transport i de asigurare apar pe facturi distincte.

105
6.2.2. Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din gestiune
Conform regulii generale, evaluarea la ieirea din patrimoniu se face la valoarea de intrare. Asta
nseamn c trebuie s gsim valoarea de intrare a bunurilor consumate, ceea ce se poate face cu
uurin atunci cnd acestea snt identificate individual
103
(caz n care se aplic metoda identificrii
specifice). n cazul stocurilor apar situaii n care la momentul drii n consum, exist n magazie mai
multe loturi din bunul respectiv, loturi la care valorile de intrare unitare snt diferite. Care va fi preul
unitar folosit pentru evaluarea ieirii? Pentru a respecta regula amintit mai sus, trebuie s avem n
vedere c valoarea ieit din contul de gestionare a stocului nu poate fi mai mare dect valoarea intrat,
adic preul unitar cu care se evalueaz ieirile trebuie s fie stabilit pe baza costurilor loturilor
existente n stoc nainte de ieire. S-au consacrat mai multe metode pentru realizarea acestei evaluri.
Dintre acestea, norma romneasc a reinut: metoda costului mediu ponderat, metoda primul intrat-
primul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO); la acestea se poate aduga o metod
mai complex: cea a costurilor prestabilite.
a) Metoda costului mediu ponderat
Costul mediu ponderat se poate calcula fie periodic, fie dup fiecare intrare (ori naintea
fiecrei ieiri). Conform acestei metode, valoarea ieirilor este egal cu cantitatea ieit
nmulit cu costul mediu. Costul mediu, la rndul su, se stabilete ca raport ntre, pe de o
parte, valoarea stocului existent la nceputul perioadei plus valoarea intrrilor din cursul
perioadei i, pe de alt parte, cantitatea n stoc la nceputul perioadei plus cantitile intrate n
cursul acesteia:
=
=
+
+
=
n
i
i
n
i
i i
q q
p q p q
cmp
1
0
1
0 0

unde q
0
reprezint stocul la nceputul perioadei, p
0
costul unitar al cantitii aflat n stoc la
nceputul perioadei, q
i
cantitile din fiecare lot intrat i p
i
preurile unitare ale fiecrui lot
intrat; n numrul de loturi intrate n cursul perioadei.
Exemplul nr. 17: i) La nceputul lunii decembrie, stocul de materie prim M este de
1.000 buc. evaluate la cost de achiziie unitar de 10 lei/buc. n cursul lunii decembrie au avut
loc urmtoarele intrri i ieiri:
- pe 5 decembrie: intrare de 15.000 buci cu cost de achiziie de 11 lei/bucat;
- pe 10 decembrie: intrare de 8.000 buci la cost de achiziie de 11,5 lei/bucat;
- pe 20 decembrie: ieire de 17.000 buci.
Costul mediu ponderat (cmp) lunar se calculeaz astfel:
. / 125 , 11
000 . 24
000 . 267
000 . 8 000 . 15 000 . 1
5 , 11 000 . 8 11 000 . 15 10 000 . 1
buc lei cmp = =
+ +
+ +
=

103
De exemplu, ntr-o firm care vinde mrfuri de natura electro-casnicelor, este uor de gsit preul de
cumprare pentru fiecare pies vndut, avnd n vedere c acestea nu se amestec ireversibil.

106
Toate ieirile din lun se evalueaz la acest cost. Astfel, ieirea din 20 decembrie se va
evalua: 17.000 buc. x 11,125 lei/bucat = 189.125 lei. n stoc mai rmn 7.000 buc. evaluate la
(267.000 189.125) = 77.875 lei (adic exact 11,125 lei/bucat
104
).
b) Metode bazate pe epuizarea loturilor
Metoda primul intrat primul ieit sau FIFO, dup iniialele din limba englez (First In
First Out): la ieirea stocurilor se ncepe evaluarea cu preul primului lot intrat; cnd cantitatea
ieit este mai mare dect cea existent n primul lot, se continu evaluarea cu costul unitar al
celui de-al doilea lot intrat, n ordine cronologic, i aa mai departe, pn la evaluarea ntregii
cantiti ieite. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO: Last In First Out): evaluarea
cantitii ieite ncepe, de data aceasta, cu costul unitar al ultimului lot intrat (n ordine invers
cronologic), pn la epuizarea lui, dup care se folosete costul unitar al penultimului lot
intrat etc., pn la evaluarea ntregii cantiti ieite. De fapt, n aplicarea metodei bazate pe
evaluarea stocurilor putem ncepe prin stabilirea valorii cantitilor rmase n stoc la sfritul
perioadei:
- n cazul FIFO, stocul este evaluat la preurile unitare ale ultimelor loturi intrate;
- n cazul LIFO, stocurile finale se evalueaz la preurile primelor loturi intrate.
ncepnd cu 1.01.2005, firmele care aplic IAS/IFRS nu mai pot aplica metoda LIFO.
IAS 2 Stocuri nu mai amintete dect de costul mediu ponderat i de FIFO, alturi de cteva
metode aplicabile n situaii deosebite.
Exemplul nr. 18: Relum datele de la exemplul precedent i calcul valorile ieirilor i
ale stocului final aplicnd cele dou metode bazate pe epuizarea loturilor:
ii) FIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul primului lot intrat, n limita
cantitii existente n acesta: 1.000 buci x 10 lei/bucat = 10.000 lei. Mai avem de evaluat
17.000 1.000 = 16.000 buci, deci trecem la al doilea lot i l epuizm i pe acesta: 15.000
buci x 11 lei/bucat = 165.000 lei. n continuare, mai avem 16.000 15.000 = 1.000 buci
i vedem c urmtorul lot este suficient de mare astfel nct s ne permit evaluarea ntregii
cantiti rmase: 1.000 buci x 11,5 lei/bucat = 11.500 lei. Astfel, valoarea total a ieirii de
pe 20 decembrie este de 10.000 + 165.000 + 11.500 = 186.500 lei. Din stocul iniial (1.000
buci), ca i din primul lot intrat (15.000 buci) nu a mai rmas nimic, aa nct n stocul
final mai avem 7.000 buci din lotul intrat pe 10 decembrie (8.000 1.000). Aceast cantitate
se evalueaz la preul ultimului lot intrat i obinem o valoare de 7.000 buci x 11,5
lei/bucat = 80.500 lei.
iii) LIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul ultimului lot intrat, n limita
cantitii existente n acesta: 8.000 buci x 11,5 lei/bucat = 92.000 lei. Mai avem de evaluat
17.000 8.000 = 9.000 buci deci trecem la lotul precedent (care este suficient de mare):
9.000 buci x 11 lei/bucat = 99.000 lei. Valoarea total a ieirii de pe 20 decembrie este de

104
Este foarte probabil ca mrimea costului mediu s fie rotunjit i, pentru a evita problemele de calcul, soldul

107
92.000 + 99.000 = 191.000 lei. Din stocul iniial nu s-a consumat nimic i din primul lot intrat
s-au prelevat 9.000 buci, aa nct n stocul final mai avem 7.000 buci n valoare de 1.000
x 10 + 6.000 x 11 = 76.000 lei.
c) Metoda costurilor prestabilite
Conform acestei metode, evaluarea n contul de gestionare a stocurilor se face la un cost
unitar prestabilit, acelai pe toat durata perioadei, astfel nct cantitile ieite se evalueaz la
costul prestabilit respectiv, cunoscndu-se valoarea aproximativ a ieirilor, pe msura
efecturii lor. Aceast metod este mai adaptat ntreprinderilor care nu au posibilitatea de a
afla n timp real valorile efective ale ieirilor din stocuri, ca urmare a organizrii particulare a
sistemului informaional. Este evident c aplicarea ei presupune unele aproximri. Costul
prestabilit (care mai este numit cost standard sau pre de nregistrare) se poate calcula pe
baza preurilor din perioadele anterioare, corectate eventual n funcie de influena unor factori
cum ar fi inflaia, condiiile de pe pia, condiiile de producie etc. Este necesar actualizarea
costurilor prestabilite, cel puin o dat pe an. Diferenele dintre costul efectiv de aprovizionare
(de pe fiecare document de intrare n parte) i costul prestabilit se consemneaz, n cursul
perioadei, n conturi specifice de diferene de pre (care se mai numesc conturi de
regularizare asupra evalurii mijloacelor). La sfritul fiecrei perioade este necesar stabilirea
diferenelor de pre aferente bunurilor ieite n cursul perioadei respective; se aplic, n acest
sens, un raionament bazat pe regula de trei simpl: dac la intrri de valoare I, avem diferene
de pre de valoare Di, atunci la ieiri de valoare E, avem diferene de pre egale cu E x Di / I.
Normele contabile impun stabilirea, mai nti, a raportului Di / I, numit coeficient de
repartizare a diferenelor de pre. Dac ne raportm, n vederea efecturii calculelor, la
mrimile semnificative ale conturilor, atunci vom avea:
Soldul iniial al
diferenelor de pre
+
Diferene de pre aferente
intrrilor din cursul perioadei,
cumulat de la nceputul anului
=
Coeficient
de
repartizare

Soldul iniial al stocurilor
la cost prestabilit
+
Valoarea intrrilor n cursul
perioadei, la cost prestabilit,
cumulat de la nceputul anului
Pentru a afla care snt diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri, acest coeficient se
nmulete cu valoarea ieirilor evaluate la cost prestabilit. Coeficienii de repartizare a
diferenelor de pre se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I sau II ori pe grupe
i categorii de conturi.
Exemplul nr. 19: Relum nc o dat enunul de la cele dou exemple precedente i
presupunem c pentru materia prim M ntreprinderea folosete un cost prestabilit de 11,2
lei/bucat. Soldul iniial la cost prestabilit este de 11.200 lei: deoarece costul efectiv este de
10.000 lei, diferena este favorabil de 1.200 lei (s-a cheltuit mai puin dect se prevzuse).
Toate intrrile i ieirile vor fi evaluate n contul de gestionare 301 Materii prime la costul
prestabilit, diferenele urmnd s afecteze contul 308 Diferene de pre... La intrare, cunoatem
att costul prestabilit, ct i costul efectiv, n timp ce ieirile vor fi evaluate doar la costul

final se stabilete ntotdeauna prin diferen.

108
prestabilit, urmnd ca la sfritul lunii s repartizm i diferenele de pre aferente. Situaia
micrilor din cursul lunii se prezint astfel:
Data Natura micrii
Cantitate
(buci)
Pre
(lei/buc.)
Valoare
(lei)
5.12 intrare cost efectiv
cost prestabilit
diferene (favorabile)
15.000
11,0
11,2
165.000
168.000
-3.000
10.12. intrare cost efectiv
cost prestabilit
diferene (nefavorabile)
8.000
11,5
11,2
92.000
89.600
2.400
20.12 ieire cost prestabilit 17.000 11,2 190.400
Conform datelor de mai sus, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre (k
308
) se calculeaz:
0066964 , 0
800 . 268
800 . 1
600 . 89 000 . 168 200 . 11
) 400 . 2 000 . 3 ( 200 . 1
308
=
=
+ +
+ +
= k

Diferenele de pre aferente ieirilor snt egale cu valoarea ieirilor la cost prestabilit ponderat cu
k
308
: 190.400 x (-0,0066964) = -1.274,995 lei diferen favorabil, astfel nct cheltuiala efectiv n
luna decembrie a fost de 190.400 1.274,995 = 189.125,005 lei.
O situaie comparativ a metodelor folosite se poate prezenta astfel (este vorba despre
compararea costurilor efective):
Explicaii
costul mediu
ponderat lunar
FIFO LIFO
costuri
prestabilite
Sold iniial (sume efective) 10.000 10.000 10.000 10.000,000
Intrri (sume efective) 257.000 257.000 257.000 257.000,000
Ieiri (sume efective) 189.125 186.500 191.000 189.125,005
Sold final (sume efective) 77.875 80.500 76.000 77.874,995
Schema de nregistrare n contabilitate a achiziiilor de bunuri evaluate la cost
prestabilit se obine plecnd de la schema aferent achiziiilor obinuite, la care adugm
contul de regularizare asupra evalurii mijloacelor (contul de diferene de pre):
Cont de mijloace A + D cu costul prestabilit
Cont de diferene de pre A + D
cu diferena dintre costul efectiv i cel
prestabilit
105

TVA deductibil (4426) A + D cu taxa din factur (19% x costul efectiv)
Cont de datorie (Furnizori, de
regul)
P + C cu suma de plat (costul efectiv + TVA)
d) Metode de eviden analitic a stocurilor
Pentru evidena analitic a stocurilor, unitile patrimoniale au de ales ntre mai multe metode:
operativ - contabil, cantitativ - valoric i global valoric
106
.
d1) Metoda operativ-contabil
Aceast metod se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite,
produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Ea const n inerea evidenelor astfel:

105
Dac diferena este favorabil, nregistrarea sumei n contul de regularizare se face n rou sau n chenar,
ceea ce nseamn c este cu semnul minus.
106
Dup Norma metodologic din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune pe
economie privind activitatea financiar i contabil (n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005)

109
- n cadrul fiecrei gestiuni, se ine evidena cantitativ a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fielor
de magazie;
- la contabilitate, se ine evidena valoric pe conturi de materiale, desfurate valoric pe
gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz.
Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se asigur prin
evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. n metoda
operativ-contabil se pot folosi urmtoarele documente: fi de magazie, fi de cont pentru operaiuni
diverse, borderou de predare a documentelor, registrul stocurilor.
Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de
depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiunilor nregistrate de gestionar sau persoana
desemnat, pentru preluarea n registrul stocurilor a cantitilor aflate n stoc, precum i pentru calculul
valorii bunurilor existente n stoc la sfritul lunii (perioadei), n scopul confruntrii cu datele din
contabilitatea sintetic. La gestiune, fiele de magazie se in n ordinea n care snt nscrise materialele
n registrul stocurilor. n aceste fie, cantitile se nregistreaz zilnic de ctre gestionar, pe baza
documentelor de intrare (factur, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene
etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum, fi limit de consum, aviz de nsoire a mrfii,
factur etc.), poziie cu poziie.
Preluarea documentelor privind micarea stocurilor se face pe baza borderoului de predare a
documentelor.
n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni, surse de
aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri, consum intern etc.) i, n cadrul acestora, pe
conturi de materiale i gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz.
Intrrile sau ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitatea sintetic i
analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic sau la alte
perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele privind micarea stocurilor.
Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i fiele de magazie se face cu ajutorul
registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la sfritul fiecrei luni (perioade), se
nscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile
cantitative din fiele de magazie, se calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor de
nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe subgrupe de
materiale, grupe de stocuri, conturi i magazii (depozite). n msura n care nu se constat diferene
ntre valoarea cantitilor n stoc din fiele de magazie i soldurile conturilor de materiale din
contabilitate, registrul stocurilor se poate ntocmi trimestrial. n cazul n care se constat c exist
frecvente diferene ntre soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate,
provenind din nregistrarea operaiunilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i
de ieire, prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou centralizare a
intrrilor i ieirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile obinute se
confrunt cu datele din registrul stocurilor.
Pentru produse finite i produse reziduale, metoda operativ-contabil se aplic n acelai mod ca
i pentru stocuri de materii prime i materiale consumabile. n acest caz, evidena cantitativ pe feluri
de produse se ine la magazie (depozit) cu ajutorul fielor de magazie, iar evidena valoric se ine n
contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfurat n analitic pe gestiuni, n care
nregistrrile se fac pe baza datelor obinute prin centralizarea zilnic a documentelor de micare a
produselor respective. Verificarea nregistrrilor la sfritul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu

110
ajutorul registrului stocurilor n care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite i pe total cont,
prin transcrierea cantitilor n stoc din fiele de magazie i evaluarea acestora pe baza preurilor de
nregistrare.
d2) Metoda cantitativ-valoric
Metoda cantitativ-valoric se poate folosi i ea pentru contabilitatea analitic a materiilor prime,
materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor
finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Ea const n:
- inerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni;
- inerea evidenei cantitative i valorice la serviciul contabilitate.
Conturile sintetice care reflect stocurile de valori materiale se desfoar n analitic pe gestiuni.
Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate se
efectueaz prin punctajul periodic dintre cantitile operate n fiele de magazie i cele din fiele de
cont analitic din contabilitate.
n metoda cantitativ-valoric se pot folosi urmtoarele documente: fi de magazie, fi de cont
analitic pentru valori materiale, fi de cont pentru operaiuni diverse, borderou de predare a
documentelor, balana analitic a valorilor materiale. Evidena cantitativ a materialelor se ine la
gestiune cu ajutorul fielor de magazie, care se in n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate.
n fiele de magazie, nregistrrile se fac zilnic, de gestionar sau persoana desemnat, pe baza
documentelor de intrare i de ieire a materialelor. Dup nregistrare, documentele respective se
predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele se nregistreaz n fiele de
cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a
verificat modul de emitere i completare a documentelor privind micarea materialelor. De asemenea,
pe baza acelorai documente se ntocmesc situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de
materiale pentru nregistrare n contabilitatea sintetic. Controlul nregistrrilor din conturile sintetice
i cele analitice ale stocurilor se asigur cu ajutorul balanei de verificare analitice, ntocmit separat
pentru fiecare cont de stoc.
n vederea ntocmirii balanei de verificare este necesar s se efectueze controlul asupra
concordanei stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori
materiale. Metoda cantitativ-valoric pentru evidena analitic a produselor finite i produselor
reziduale se aplic n acelai mod ca i pentru celelalte stocuri, cu urmtoarele particulariti:
- att intrrile, ct i ieirile valorice pot fi nregistrate n fiele de cont analitic pentru stocuri
numai lunar, prin nmulirea cantitilor totale de produse finite i produse reziduale cu preurile
unitare respective, fr a mai fi necesar evaluarea cantitilor de produse n documente;
- pentru controlul nregistrrilor din contabilitatea sintetic i cea analitic a produselor finite, n
locul balanei de verificare se poate folosi registrul stocurilor.
d3) Metoda global - valoric
Metoda global-valoric se aplic pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de
desfacere cu amnuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se documentul fia de cont
pentru operaiuni diverse i raportul de gestiune, dup caz. Potrivit acestei metode, contabilitatea
analitic a mrfurilor i ambalajelor se ine global-valoric, att la gestiune, ct i n contabilitate, iar
controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai
valoric la perioade stabilite de unitate. Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de

111
intrare i de ieire a mrfurilor i ambalajelor i de depunere a numerarului din vnzare, iar n fiele
valorice (inute pe gestiuni n cadrul conturilor de mrfuri i ambalaje din contabilitate), nregistrrile
se fac pe baza acelorai documente. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune
se verific pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, sau cu ocazia inventarierii, dup caz.
Metoda global-valoric se folosete, de asemenea, pentru evidena rechizitelor de birou, imprimatelor,
materialelor destinate ambalrii, precum i la alte categorii de bunuri. n acest caz, evidena cantitativ
se poate ine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare,
cu ajutorul fielor de magazie. Evidena valoric a micrilor se ine n contabilitate, pe gestiuni, n
cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fielor de cont pentru operaiuni diverse.
nregistrrile n fiele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor
consumabile respective i se preiau de ctre contabilitatea stocurilor, n prealabil fcndu-se verificarea
nregistrrilor din fiele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigur
nregistrarea acestora att n fiele valorice pe gestiuni, ct i n conturile sintetice de stocuri. Atunci
cnd evidena se tine global-valoric, se opteaz adeseori pentru evaluarea stocurilor (ndeosebi la
mrfuri) la un nivel prestabilit egal cu preul de vnzare inclusiv TVA.
6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii
Realizarea de profituri de ctre ntreprinderi poate avea loc doar n urma vnzrii de bunuri, prestrii
de servicii sau executrii de lucrri ctre teri. Pentru obinerea bunurilor sau pentru prestarea
serviciilor, ntreprinderile fac cheltuieli pe care le nregistreaz dup natura lor, n conturile din clasa
6. Deoarece rezultatul contabil (profit sau pierdere) trebuie calculat periodic, cel puin o dat pe an,
este necesar ca, la sfritul fiecrei astfel de perioade, s se pun fa n fa veniturile cu cheltuielile
care le-au generat, cea ce nseamn c, pe lng produsele recepionate n cursul lunii, este necesar s
se pun n eviden i producia neterminat.
6.3.1. Rolul contului de venit intermediar
Pentru nregistrarea recepiei de produse, ca i pentru constatarea produciei neterminate (sau n curs
de execuie) se aplic un mecanism pe care l putem nelege mai uor plecnd de la un exemplu
ipotetic. Astfel, presupunem c n cursul lunii o ntreprindere face cheltuieli de exploatare de 1.000 lei,
obine produse finite, dar nu vinde nimic. ntrebarea este: ct este rezultatul de exploatare al
ntreprinderii n luna respectiv? Rspunsul l putem afla verificnd definiiile pe care IASC/IASB le
d noiunilor de venituri i cheltuieli: att timp ct ntreprinderea nu vinde nimic, ea nu s-a mbogit cu
nimic i nici n-a srcit n vreun fel, ceea ce nseamn c rezultatul este zero
107
. O alt justificare a
faptului c rezultatul este zero este aceea c nu a avut loc nici o tranzacie ntre ntreprindere i mediul
extern ei, tranzacie n urma creia s se nregistreze un pre de vnzare care, comparat cu costul
produselor, s ne dea mrimea rezultatului. tim, pe de alt parte, c rezultatul este diferena dintre
venituri i cheltuieli. Ajungem astfel, la urmtoarele premise:
- cheltuielile snt de 1.000 lei
108
;
- produsele finite au fost obinute i se afl n stoc;

107
n fapt, ntreprinderea a consumat resurse, nregistrnd cheltuieli cu materiile prime, cu salariile i altele: nu
mai are aceste resurse, n schimb are produsele obinute din activitatea proprie.
108
n fapt, aceasta este o fals cheltuial dup raionamentul specific contabilitii de angajamente, cheltuiala
se recunoate, de cele mai multe ori, odat cu venitul final pe care l genereaz. Or, la acest venit final nu apare
dect la vnzarea produsului n costul cruia se regsesc materia prim i alte elemente.

112
- rezultatul contabil R = V Ch = 0.
De aici, rezult c, pentru a constata n contabilitate un rezultat egal cu 0, n condiiile n care avem
cheltuieli contabile de 1.000, sntem obligai s nregistrm, odat cu obinerea de bunuri, un venit,
astfel nct rezultatul R = V Ch = 1.000 1.000 = 0. Acest venit este numit venit intermediar i
scopul su este doar de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Teoretic, venitul
intermediar va rmne nregistrat n contabilitate att timp ct exist i bunurile la a cror obinere a fost
nregistrat; asta nseamn c la vnzarea produselor finite, de exemplu, venitul intermediar va trebui
diminuat. Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit att pentru stocurile din producie
proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i
psri), ct i pentru nregistrarea imobilizrilor din producie proprie.
6.3.2. Schema general de nregistrare a obinerii de bunuri din activitatea proprie
Analiza contabil a operaiunii de obinere de bunuri din producie proprie se poate prezenta astfel:
Cont de gestionare a bunurilor obinute A + D cu costul de producie al bunurilor obinute
Cont de venituri intermediare P + C cu costul de producie al bunurilor obinute
Acestei analize contabile i corespunde urmtorul articol contabil:
Cont de gestionare a
bunurilor obinute (341,
345, 346, 331, 332, 212,
208, 231, 231 etc.)
= Cont de venit intermediar
(711, 721, 722)
cost de
producie
cost de
producie
n cazul serviciilor sau al lucrrilor, nu se nregistreaz dect eventuala producie
neterminat la sfritul fiecrei luni.
6.3.3. Schema general de nregistrare a vnzrii de bunuri
Vnzarea de bunuri, indiferent de natura lor, va genera consemnarea n contabilitate a dou aspecte:
a) vnzarea propriu-zis, n urma creia se pun n eviden:
- dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vndute (o crean) sau ncasarea
direct a acestor bunuri, la nivelul preului de vnzare inclusiv TVA (PviTVA);
- venitul final, rezultat dintr-o tranzacie, la nivelul preului de vnzare fr TVA (PvfTVA);
- dac este cazul taxa pe valoarea adugat colectat, care se obine aplicnd cota asupra
preului de vnzare fr TVA (19% x PvfTVA);
b) scoaterea din gestiune a bunurilor vndute (descrcarea gestiunii), cu valoarea de intrare
(costul de achiziie sau costul de producie) a bunurilor vndute; aici se va diminua contul de
gestionare n care se reflect bunul vndut i se va diminua, de asemenea, venitul intermediar (pentru
bunurile produse) ori va aprea o cheltuial, la vnzarea de bunuri cumprate n scopul vnzrii ca
atare.
Analiza contabil i articolul contabil pentru fiecare din aceste dou aspecte se pot prezenta astfel:
a) vnzarea propriu-zis:
Cont de crean sau cont de
trezorerie
A + D PviTVA
Cont de venit final P + C PvfTVA
TVA colectat (4427) P + C TVA = cota x PvfTVA
respectiv,

113
Cont de crean sau de
trezorerie (411, 461, 5311
etc.)
= -
Cont de venit final (701,
707, 7583 etc.)
Cont de tax colectat
(4427)
PviTVA -
PvfTVA

TVA
b) descrcarea gestiunii:
- pentru stocurile obinute din producie proprie:
Cont de gestionare a bunului
vndut
A - C
cu costul de producie al bunurilor
vndute
Cont de venit intermediar P - D cu costul de producie al bunurilor vndute
respectiv,
Cont de venit intermediar = Cont de gestionare a
stocurilor produse
cost de
producie al
bunurilor
vndute
cost de
producie al
bunurilor
vndute
- pentru bunurile cumprate i vndute:
Cont de gestionare a bunului vndut A - C cu costul de achiziie al bunurilor vndute
Cont de cheltuial A + D cu costul de achiziie al bunurilor vndute
respectiv,
Cont de cheltuial = Cont de gestionare a
stocurilor cumprate
cost de
achiziie al
bunurilor
vndute
cost de
achiziie al
bunurilor
vndute

La vnzarea de bunuri produse, descrcarea gestiunii pune n funciune un cont de venit
intermediar pentru c acesta trebuie s dispar la ieirea bunurilor respective i pentru c
n acest cont s-a reflectat costul bunurilor obinute. La bunurile cumprate pentru a fi
vndute, este necesar s debitm un cont de cheltuial pentru ca prin compararea acestuia
cu contul de venit final s se obin ctigul (sau pierderea) din operaiunea respectiv i
pentru c, pn la vnzare, nu s-a nregistrat nici o cheltuial n legtur cu bunurile
respective.
6.3.4. Variant simpl de nregistrare n contabilitate a obinerii i vnzrii de produse
O variant simpl de consemnare n contabilitate a produciei de bunuri i a vnzrii acestor bunuri ia
n considerare faptul c n evaluarea produselor nu apar mai multe tipuri de costuri, ceea ce nseamn
c nu intervin conturile de diferene de pre.
Exemplul nr. 20: Costul unitar de producie al unui produs este de 150 lei/bucat. La nceputul
lunii, exist n stoc iniial 23 buci de produs, n timp ce, n cursul lunii s-au obinut 300 buci i s-au
vndut clienilor 315 buci, cu preul de 215 lei/buc., la care s-a adugat, conform facturilor, TVA
19%. n contabilitate nregistrm:
- recepia produselor finite 300 buci x 150 lei/bucat = 47.250 lei:
345 Produse finite = 711 Venituri din
producia stocat
45.000 45.000
- vnzarea celor 315 buci x 215 lei/bucat = 67.725 lei, TVA 12.867,75 lei, conform facturilor
fiscale:
411 Clieni = %
701 Venituri din vnzare de
produse finite
4427 Taxa colectat
80.592,75 -
67.725,00

12.867,75

114
- descrcarea gestiunii 315 buc. x 150 lei/buc. = 47.250 lei
stocat
= 345 Produse finite 47.250 47.250
6.3.5. Cost efectiv, cost prestabilit i diferene de pre la produse
n cazul produselor, nregistrarea intrrilor ar trebui s se fac la costul efectiv. Acest cost este dat de
suma dintre cheltuielile directe i cheltuielile indirecte de producie ce pot fi atribuite produsului
respectiv. Dac pentru cunoaterea cheltuielilor directe (materii prime, salarii directe) nu apar
probleme, acestea fiind identificate la momentul efecturii lor, pe documentul de consum, o bun parte
din cheltuielile indirecte efective de producie nu poate fi cunoscut dect periodic (de regul, la
sfritul lunii). De aici rezult c nu putem cunoate costul efectiv dect la sfritul perioadei. Dar
recepia i vnzarea de produse au loc n tot cursul perioadei, ceea ce nseamn c avem nevoie de un
cost la care s nregistrm n cursul lunii intrrile i ieirile n i din conturile de produse. Ajungem
astfel, s folosim tot un cost prestabilit
109
, determinat n funcie de costurile efective din perioadele
anterioare ori n funcie de alte criterii. Toate nregistrrile n contul de gestionare (intrri i ieiri) se
vor opera la acest cost prestabilit, urmnd ca, la sfritul lunii, dup cunoaterea costului efectiv, s se
regularizeze diferenele aferente intrrilor i cele aferente ieirilor de produse din contul respectiv,
punnd n funciune conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor, dup mecanismul pe care l-am
amintit deja n alt context.
Exemplul nr. 21: Evaluarea produselor finite n ntreprindere se face la cost prestabilit i
diferenele dintre acesta i costul efectiv se consemneaz n contul 348 Diferene de pre la produse.
Stocul iniial de produs finit A este de 1.000 buci, evaluate la cost prestabilit de 8,5 lei/bucat. Costul
efectiv al acestor produse este de 8.600 lei. n cursul lunii se recepioneaz, conform notelor de
predare, 25.000 buci produs finit A i se vnd, conform facturilor, 20.000 buci cu preul de vnzare
de 11,5 lei/bucat, la care se adaug TVA 19%. La sfritul lunii se stabilete costul efectiv al
produselor finite obinute n cursul lunii care este de 8,46 lei/bucat.
Soldul iniial al contului 345 Produse finite este de 1.000 x 8,5 lei/buci = 8.500 lei, iar cel al
contului 348 Diferene de pre la produse este egal cu costul efectiv costul prestabilit
110
= 8.600
8.500 = 100 (diferena este nefavorabil, soldul fiind debitor n negru). Avem de nregistrat recepia de
produse finite evaluate la contabilitate la cost prestabilit, pe baza centralizatorului notelor de predare
25.000 buci x 8,5 lei/bucat = 212.500 lei:
345 Produse finite = 711 Venituri din
producia stocat
212.500 212.500
Vnzarea produselor se face la preul de vnzare fr TVA de 20.000 buc. x 11,5 lei/buc =230.000 lei,
la care se adaug taxa colectat de 230.000 x 19% = 43.700 lei
111
, conform facturilor fiscale:
411 Clieni = %
produse finite
273.700 -
230.000

109
Ceea ce, de altfel, prezint i un mic avantaj, scutindu-ne de aplicare unei alte metode de evaluare a
stocurilor.
110
Pentru a afla mai uor sensul diferenei, o calculm ntotdeauna prin scderea din costul efectiv a costului
prestabilit: dac rezultatul este pozitiv, diferena este nefavorabil (am cheltuit mai mult dect ne-am propus) i o
nregistrm n negru, iar dac rezultatul este negativ, atunci diferena este favorabil i o nregistrm n rou
(am cheltuit mai puin dect ne-am propus).
111
Dac vnzarea se face la export, atunci cota de TVA este zero, aa nct contul de tax colectat (4427) dispare
din articolul contabil

115
4427 Taxa colectat 43.700
Descrcarea gestiunii se face la valoarea de intrare, adic la costul prestabilit al produselor
vndute: 20.000 buc. x 8,5 lei/buc. = 170.000 lei
stocat
= 345 Produse finite 170.000 170.000
Ajuni la sfritul lunii, stabilim costul efectiv care este de 8,46 lei/bucat i punem n
eviden diferena dintre acesta i costul prestabilit folosit pentru reflectarea intrrilor din
cursul lunii:
cantitate
(buc.)
pre unitar
(lei/buc.)
valoare (lei)
cost efectiv 25.000 8,46 211.500
cost prestabilit 25.000 8,50 212.500
diferena - - 1.000
nregistrm aceast diferen, aferent produselor finite obinute n cursul lunii
112
:
348 Diferene de pre la
produse
= 711 Venituri din
producia stocat
1.000 1.000
Pentru c au avut loc ieiri de produse finite, trebuie s stabilim care snt diferenele de pre
aferente lor. Pentru aceasta, calculm coeficientul de repartizare:
(Sid+Rd)
34
8
100 + 1.000 900
k
348
=
(Sid+Rd)

345

=
8.500 + 212.500
=
221.000
=
0,004072
4
Pentru a obine valoarea diferenelor de pre aferente cantitilor de produse finite vndute, ponderm
valoarea ieirilor de produse evaluate la cost prestabilit cu acest coeficient: 170.000 x 0,0040724 =
692,308 lei. nregistrarea diferenei calculate:
stocat
= 348 Diferene de pre la
produse
692,308 692,308
Costul efectiv al produselor vndute este de 170.000 + 692,308 = 169.307,692 lei.
Situaiile conturilor 345 i 348 se prezint astfel:
D 345 Produse finite C D 348 Diferene de pre la produse C
Sid 8.500 170.000 Sid 100,000 692,308
212.500 1.000,000
Rd. 212.500 170.000 Rc Rd. 1.000,000 692,308 Rc
Tsd 221.000 170.000 Tsc Tsd 900,000 692,308 Tsc
51.000 Sfd 207,692 Sfd
Valoarea la cost efectiv de producie a produselor finite aflate n stoc la sfritul lunii este de 51.000 +
207,692 = 50.792,308 lei.
Dac ne uitm i la situaia lui 711 Venituri din producia stocat, analiticul referitor la produsul
finit n cauz, obinem din credit costul efectiv al produselor finite obinute i din debit costul efectiv
al produselor finite vndute.

112
Contul de regularizare (348 Diferene de pre la produse) se debiteaz n coresponden cu acelai cont (711
Variaia stocurilor) cu care s-a debitat i contul de gestionare n care am consemnat costul prestabilit (345
Produse finite). O s vedem c regula este valabil i pentru credit nregistrrile n creditul contului de diferene
de pre.

116

D 711/A C
170.000,000 212.500,000
692,308 1.000,000
Rd. 169.307,692 211.500,000 Rc

6.3.6. Imobilizrile din producie proprie
Snt situaii n care ntreprinderea produce pentru ea nsi bunuri care, la darea n
folosin, vor fi ncadrate la categoriile de imobilizri, datorit faptului c snt destinate
utilizrii pe termen lung. Am vzut care este schema pentru nregistrarea n contabilitate.
La data efecturii cheltuielilor pentru obinerea unor astfel de bunuri, aceste cheltuieli nu
trebuie s influeneze rezultatul, deci efectul lor asupra acestuia va fi anulat prin
creditarea unui cont de venituri intermediare
113
. Aplicm i aici principiul independenei
exerciiilor: cheltuielile (eforturile) pentru dobndirea imobilizrilor respective trebuie s
influeneze rezultatul exerciiilor n care vor fi utilizate efectiv aceste imobilizri i vor fi
repartizate asupra acestora prin intermediul amortizrii.
Exemplul nr. 22: n luna ianuarie se efectueaz cheltuieli de 5.000 lei pentru realizarea unui
program informatic din producie proprie (salarii, contribuii sociale, consumabile, amortizare i
altele), fr ca acest program s fie finalizat. Cheltuielile respective snt nregistrate, dup natura lor, n
conturile din clasa 6 (641 Cheltuieli privind salariile..., 645 Cheltuieli sociale, 601 Cheltuieli cu
materiile prime, 6811 Cheltuieli cu amortizrile etc.). ntreprinderea nu beneficiaz nc de rezultatele
utilizrii programului respectiv (de efectele eforturilor depuse), aa nct rezultatul lunii ianuarie nu
poate fi influenat cu cheltuielile de 5.000 lei (se aplic principiul independenei exerciiilor). tim c
rezultatul contabil este egal cu venituri minus cheltuieli. Pentru ca efectul acestor cheltuieli asupra
rezultatului s fie zero, trebuie s nregistrm un venit (intermediar): n cazul nostru, venituri din
producia de imobilizri necorporale (contul 721), odat cu constatarea imobilizrii necorporale n
curs:
230 Imobilizri
necorporale n curs
= 721 Venituri din
producia de imobilizri
necorporale
5.000 5.000
n luna urmtoare (februarie), presupunem c se mai nregistreaz cheltuieli pentru
producerea programului de 8.000 lei:
230 Imobilizri
necorporale n curs
= 721 Venituri din
producia de imobilizri
necorporale
8.000 8.000
Tot n februarie se face i recepia aplicaiei, adic darea efectiv n exploatare. Trebuie s
debitm contul 208 Alte imobilizri necorporale,prin transferul de la imobilizri n curs, cu tot
costul colectat pe perioada produciei unde se nregistreaz programele informatice utilizate
de ntreprindere, cu costul total de producie al acestuia (5.000 + 8.000 = 13.000 lei):
208 Alte imobilizri
necorporale
= 230 Imobilizri necorporale
n curs
13.000 13.000

113
Nici aici, ntreprinderea nu se mbogete i nici nu srcete n nici un fel: nu mai are materiile prime sau
salariile sau alte elemente consumate, are n schimb imobilizarea produs din activitatea proprie.

117
6.3.7. Cumprare i vnzare de mrfuri
Mrfurile reprezint bunuri cumprate pentru a fi vndute. Asta nseamn c transpunerea contabil a
mecanismului de cumprare - vnzare conduce la una din cele mai simple scheme de nregistrare.
Totui, trebuie avut n vedere i tipul de comer cu mrfuri: en-gros (cu ridicata) sau cu amnuntul.
a) Comer cu ridicata
ntr-un astfel de caz, distribuitorul face factur pentru mrfurile vndute i, prin aceasta, identific
precis cantitile vndute din fiecare sortiment. tiind cantitile vndute, la contabilitate devine foarte
simplu s se calculeze valoarea la cost de achiziie a vnzrilor (cantitatea vndut x costul unitar de
achiziie), mrime necesar pentru consemnarea n contabilitate a descrcrii gestiunii.
Exemplul nr. 23: Un distribuitor factureaz dou sortimente de mrfuri (preurile nu cuprind
TVA): marfa M : 100 pachete x 180 lei/pachet; marfa P: 75 kg x 44 lei/kg. Vnzarea (ca, de altfel,
toate celelalte vnzri din cursul lunii) se nregistreaz astfel:
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzare
de mrfuri
4427 Taxa colectat
25.347 -
21.300

4.047
La sfritul perioadei, aplicnd una din metodele de evaluare amintite (FIFO, LIFO, costul
mediu), contabilul stabilete costul unitar al fiecrui tip de marf livrat n cursul perioadei. Pentru
mrfurile din exemplu, presupunem c avem urmtoarele costuri unitare (prin aplicarea costului mediu
ponderat): marfa M: 142 lei/pachet; marfa P: 31 lei/kg, astfel nct costul de achiziie total al mrfurilor
vndute se ridic la 100 pachete x 142 lei/pachet + 75 kg x 31 lei/kg = 16.525 lei:
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri 16.525 16.525
b) Comer cu amnuntul
Una din particularitile vnzrilor de mrfuri este c, de regul, n magazinele de vnzare cu
amnuntul, clienii nu primesc factur i plata se face imediat, n numerar.
Exemplul nr. 24: Dac ne situm n cazul unei ntreprinderi care vinde mrfuri n numerar, fr
factur, cu preul de vnzare inclusiv TVA de 7.437,5 lei (cota de TVA pentru bunurile respective este
de 19%) i tim c adaosul comercial mediu practicat de ntreprinderea n cauz este de 25%, atunci,
pentru a efectua nregistrrile n contabilitate, sntem nevoii s parcurgem o serie de calcule n urma
crora s stabilim mrimile de nregistrat. Informaia de la care plecm este preul de vnzare inclusiv
TVA, adic suma ncasat i pe care o stabilim la sfritul zilei, numrnd banii din cas i confruntnd
suma obinut cu totalul oferit de casa de marcat fiscal. Baza de calcul pentru TVA este preul de
vnzare fr TVA, pe care nu-l cunoatem, astfel nct nu putem s aplicm 19%, ci o cot
recalculat
114
de 19/119 = 15,966%, obinnd taxa colectat de 7.437,5 x 19/119 = 1.187,5 lei. Rezult
c preul de vnzare fr TVA de nregistrat la venit este egal cu 7.437,5 1.187,5 = 6.250 lei. Putem
s prezentm acum primul aspect al nregistrrii n contabilitate a mrfurilor vnzarea propriu-zis:

114
Cota recalculat se determin foarte simplu, ca rezultat al unei ecuaii banale. Dac notm preul de vnzare
fr TVA cu a i preul de vnzare inclusiv TVA cu p, atunci p = a + 0,19a. Astfel, aflm repede c a =
p/1,19 i c TVA = 0,19 x a = 0,19 (p/1,19) =p x (0,19/1,19) = p x (19/119). De aici, cota recalculat de TVA
care se aplic la preul de vnzare care include deja taxa respectiv, cot egal cu 19/119, aproximat la
15,966%.

118
avem suma ncasat (n contul 5311 Casa n lei), preul de vnzare fr TVA (la venituri: 707 Venituri
din vnzarea mrfurilor) i taxa colectat (n 4427 TVA colectat):
5311 Casa n lei = %
mrfuri
4427 Taxa colectat
7.437,5 -
6.250,0

1.187,5
La descrcarea gestiunii evaluarea mrfurilor se face la valoarea de intrare, adic la costul
de achiziie (Ca), pe care trebuie s-l reconstituim. tim c preul de vnzare fr TVA
este format din costul de achiziie plus adaosul comercial (adic, n cazul nostru, 25% din
costul de achiziie). 6.250 = Ca + 25%xCa. De aici, Ca = 6.250 / 1,25 = 5.000 lei.
mrfurile
= 371 Mrfuri 5.000 5.000
c) Mrfuri contabilizate dup metoda global valoric
O alt particularitate major din contabilitatea mrfurilor este dat de evaluarea acestora
n contul de gestionare 371 Mrfuri. Am vzut deja c evidena analitic a mrfurilor n
unitile de comer cu amnuntul se ine, de regul, dup metoda global-valoric. Aceasta
nseamn c vnzrile (sau ieirile) nu se consemneaz cantitativ, ci numai valoric i deci
un control asupra integritii stocurilor de mrfuri se poate realiza numai prin compararea
datelor din contabilitate cu datele rezultate n urma inventarului. Pentru aceasta, este
necesar ca la contabilitate s se poat stabili uor soldul valoric al mrfurilor de la data
inventarierii. tim c soldul final este egal cu existentul iniial plus intrri minus ieiri;
toate aceste mrimi trebuie s fie omogene, adic s fie exprimate n acelai nivel de pre
(de achiziie, de vnzare etc.). Atunci cnd ieirile nu se nregistreaz dect valoric, la
nivelul preului de vnzare inclusiv TVA, este obligatoriu ca n relaia de calcul a soldului,
toate celelalte elemente s fie exprimate tot la pre de vnzare inclusiv TVA. Conform
acestui raionament, la recepia bunurilor de la furnizori, este necesar stabilirea preului
de vnzare; pentru aceasta plecm de la costul de achiziie, la care adugm o cot de
adaos comercial precum i taxa aferent vnzrii viitoare
115
(ca o tax neexigibil,
deoarece vnzarea nu a avut loc nc). Astfel se creeaz premisele pentru a verifica
concordana dintre soldul contabil al contului de mrfuri i stocul fizic constatat la
inventariere ponderat cu preul de vnzare inclusiv TVA. Apariia de diferene ntre aceste
dou mrimi este semn c fie lipsesc mrfuri, fie s-a ncasat mai mult dect trebuia s se
ncaseze.
Se poate pune uneori problema modificrii preurilor de vnzare ale unor bunuri aflate n
stoc: n acest caz este nevoie de o decizie a conducerii unitii, urmat de inventarierea
stocurilor n cauz; pe aceast baz, contabilul va consemna mrirea sau micorarea
valorii din contul 371 Mrfuri, n coresponden cu conturile de regularizare.

115
Pentru acest sistem de nregistrare exist chiar i o form particular de not de recepie i constatare de
diferene, recomandat de ministerul finanelor.

119
Exemplul nr. 25: Dup nceperea activitii unui magazin de vnzare cu amnuntul a mrfurilor,
se recepioneaz dou loturi de mrfuri n cursul lunii (simplificm mult lucrurile), conform facturilor
i notelor de recepie i constatare de diferene, n urmtoarele condiii:
- lotul 1: cost de achiziie 25.000 lei, taxa din factura furnizorului (taxa deductibil) este de
4.750 lei. Pentru mrfurile de aceast natur, ntreprinderea aplic un adaos comercial de 50%;
- lotul 2: cost de achiziie 130.000 lei, tax deductibil 24.700 lei. Adaosul comercial mediu
pentru aceste mrfuri este de 30%.
ncasrile din vnzare, conform monetarelor centralizate n rapoartele de gestiune, snt, pentru luna de
referin, de 159.727,750 lei.
Pentru nregistrarea n contabilitate a intrrilor, trebuie mai nti s reconstituim calculele fcute pe
nota de recepie i constatare de diferene, prin care se ajunge la preul de vnzare inclusiv TVA
(evidena analitic se ine global-valoric):
adaos
comercial
lot
cost de
achiziie
taxa
deductibil
total
datorie la
furnizor % valoric
pre de
vnzare
fr TVA.
TVA la
preul de
vnzare
(neexigibil)
pre de
vnzare
inclusiv
TVA
0 1 2 3=1+2 4 5=14/100 6=1+5 7=619/100 8=6+7
1 25.000 4.750 29.750 50 12.500 37.500 7.125 44.625
2 130.000 24.700 154.700 30 39.000 169.000 32.110 201.110
total 155.000 29.450 184.450 - 51.500 206.500 39.235 245.735
nregistrarea n contul 371 Mrfuri se va face la pre de vnzare inclusiv TVA (care este tot un fel de
cost prestabilit), ceea ce nseamn c diferenele dintre acesta i costul de achiziie trebuie consemnate
n conturi de diferene de pre. Cum preul de vnzare este aproape mereu mai mare dect costul de
achiziie, conturile care vor primi aceste diferene de pre (378 Diferene de pre la mrfuri i 4428
TVA neexigibil) pot funciona dup regula conturilor de pasiv
116
, nregistrnd toate diferenele
aferente intrrilor n credit i diferenele aferente ieirilor n debit. nregistrarea achiziiilor de mrfuri
din cursul lunii se va prezenta n mai multe feluri. Astfel, dac respectm schema normal pentru
nregistrarea achiziiilor, vom avea:
- pentru recepia mrfurilor:
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
155.000
29.450
184.450
- pentru completarea evalurii n contul 371 cu diferena dintre costul de achiziie pus n
eviden la articolul precedent i preul de vnzare inclusiv TVA, trebuie s debitm n continuare
contul 371 i vom credita conturile care reflect celelalte componente ale preului de vnzare: adaosul
comercial (n 378) i taxa neexigibil (n 4428):
371 Mrfuri = %
produse
4428 TVA neexigibil
90.735 -
51.500

39.235
Dup aceste nregistrri, n contul 371 Mrfuri avem preul de vnzare inclusiv TVA al
mrfurilor cumprate: 155.000 + 51.500 + 39.235 = 245.735 lei.
Putem, ca o a doua variant, s prezentm nregistrarea aceleiai recepii sub alt form, n care
vom pune n eviden, mai nti, toat suma din 371 Mrfuri, pe componente (cost de achiziie, adaos,
TVA neexigibil) urmnd ca imediat dup aceasta s completm datoria fa de furnizor cu taxa

116
Este motivul pentru care contul 378 este considerat, atunci cnd reflect adaos comercial, un cont rectificativ.

120
deductibil din factura acestuia:
- pentru preul de vnzare al mrfii cumprate:
371 Mrfuri = %
401 Furnizori
produse
4428 TVA neexigibil
245.735 -
155.000
51.500

39.235
- pentru taxa deductibil din factura furnizorului:
4426 Taxa deductibil = 401 Furnizori 29.450 29.450
n urma ncasrii din vnzare a sumei de 159.727,750 lei, n practic se calculeaz mai nti taxa
pe valoare adugat colectat cuprins n acest pre, aplicnd cota recalculat: 159.727,750 x 19/119 =
25.502,750 lei, diferena de 134.225 lei reprezentnd preul de vnzare fr TVA, care se constituie n
venit din vnzarea mrfii. Primul aspect al nregistrrii n contabilitate a unei vnzri (vnzarea propriu-
zis) nu pune astfel probleme particulare:
5311 Casa n lei = %
de mrfuri
4427 TVA colectat
159.727,75 -
134.225,00

25.502,75
Trebuie descrcat gestiunea cu valoarea de intrarea a mrfurilor vndute. Fa de situaia
obinuit, cnd am pus n eviden creditarea contului de mrfuri i debitarea unui cont de cheltuial,
trebuie s avem n vedere c, odat cu nregistrarea dispariiei mrfurilor, trebuie s consemnm i
diminuarea corespunztoare a sumelor nregistrate n conturile de regularizare sau rectificative
corespunztoare (4428 TVA neexigibil i 378 Diferene de pre la mrfuri). Pentru a afla mrimea cu
care se diminueaz taxa neexigibil nu trebuie s mai facem nici un fel de calcule, ea fiind egal cu
taxa aferent mrfurilor vndute i pe care am calculat-o deja: 25.502,75 lei. Pentru a calcula ns
mrimea cu care se diminueaz adaosul comercial, este necesar s aplicm din nou regula de trei
simpl: dac la intrri de 245.735 lei, adaosul a fost de 51.500 lei, atunci la ieiri de 159.727,750 lei,
adaosul va fi egal cu 159.727,750 x (51.500 / 245.735) = 33.475 lei. Am vzut ns c n contabilitate,
aplicarea acestei reguli se complic puin, prin calculul, mai nti, al unui coeficient de repartizare a
diferenelor de pre la mrfuri (k
378
), coeficient cu care se va pondera valoarea ieirilor din contul 371,
pentru a afla adaosul comercial aferent acestor ieiri.
(Sic+Rc)
37
8
0+51.500
k
378
=
(Sid+Rd)

371

=
0+245.735
= 0,20957535
Diferenele de pre aferente vnzrilor de mrfuri snt egale cu valoarea ieirilor la pre de vnzare
inclusiv TVA ponderat cu coeficientul de repartizare al lui 378 Diferene de pre la mrfuri, adic
159.727,750 x 0,20957535 = 33.474,999 lei
117
. Diferena dintre preul de vnzare, pe de o parte, i taxa
neexigibil i adaosul comercial, pe de alt parte, reprezint tocmai costul de achiziie al mrfurilor
vndute, care trebuie s apar n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile:

117
Diferena de 0,001 lei fa de varianta precedent este dat de rotunjirile fcute i este oricum,
nesemnificativ.

121
%
mrfurile
produse
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri -
100.750,00

33.475,00

25.502,75
159.727,75
Situaiile conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil se
prezint astfel:
D 371 C D 378 C
245.735,00 159.727,75 33.475 51.500
Rd. 245.735,00 159.727,75 Rc Rd. 33.475 51.500 Rc
Tsd 245.735,00 159.727,75 Tsc Tsd 33.475 51.500 Tsc
86.007,25 Sfd Sfc 18.025

D 4428 C
25.502,75 39.235,00
Rd. 25.502,75 39.235,00 Rc
Tsd 25.502,75 39.235,00 Tsc
Sfc 13.732,25
Costul de achiziie al mrfurilor aflate n stoc este egal cu soldul debitor al contului de gestionare din
care se scade suma soldurilor creditoare ale conturilor de regularizare: 86.007,250 18.025,00
13.732,25 = 54.250,00 lei.
Dac se consider c preul mrfurilor aflate n stoc trebuie majorat, atunci este necesar o
inventariere n urma creia s se constate cantitile exacte existente n stoc. Presupunem c noul pre
de vnzare al mrfurilor n stoc este stabilit la 100.000 lei. Este vorba doar despre o modificare a
nivelului evalurii ntr-un cont de gestionare, fr modificarea costului de achiziie
118
: cantitatea de
mrfuri n stoc nu crete. Astfel, diferena de 100.000 86.007,25 = 13.992,75 lei este format doar
dintr-o tax neexigibil suplimentar de 13.992,75 x 19 / 119 = 2.234,137 lei i un adaos suplimentar
de 13.992,750 2.234,137 = 11.758,613 lei. nregistrarea modificrii preului se prezint astfel:
371 Mrfuri = %
produse
4428 TVA neexigibil
13.992,750 -
11.758,613

2.234,137
6.4. Inventar permanent i inventar intermitent n contabilitatea stocurilor
n exemplele de pn acum, la cumprarea de stocuri am nregistrat intrarea acestora ntr-un cont de
gestionare din clasa 3, n timp ce consumul s-a consemnat ca o ieire din contul de gestionare spre
contul de cheltuieli. Acest mecanism contabil poart numele de inventar permanent: avem n
permanen posibilitatea s cunoatem cantitile i valorile aflate n stoc, prin calculul soldurilor
conturilor de stocuri. Pare simplu i logic. Ne putem pune ns ntrebarea pentru ce snt cumprate sau
produse stocurile - pentru a fi pstrate n ntreprindere sau pentru a fi folosite (consumate sau
vndute)? Rspunsul cel mai frecvent este (sau ar trebui s fie): stocurile snt cumprate ori produse, de
regul, pentru a fi ct mai repede folosite. Plecnd de la aceast premis, contabilii au creat un
mecanism de nregistrare n contabilitatea financiar prin care stocurile cumprate nu mai snt
consemnate n conturile de gestionare la data apariiei lor ci snt trecute direct pe cheltuieli. Astfel,
conturile de gestionare nu snt puse n funciune n cursul perioadei. La sfritul perioadei, pentru a

118
Indiferent de ct este preul actual, ntreprinderea are facturile de achiziie pe care preurile snt fixe i nu mai
pot fi modificate (de regul).

122
pune totui n eviden cantitile rmase din stocurile dobndite, se face inventariere i se constat
soldul final, care se nregistreaz n conturile de gestiune corespunztoare. Acest mod de nregistrare
se numete inventarul intermitent i este foarte folosit n rile normale. Aplicarea inventarului
intermitent nu nseamn c ntreprinderea nu tie n cursul perioadei ce cantiti i ce valori a cumprat
sau a vndut; aceste informaii snt ns furnizate de contabilitatea de gestiune. n cazul stocurilor de
produse, inventarul intermitent nseamn c obinerea produselor nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, n cursul perioadei consemnndu-se n articole contabile doar vnzarea acestora (fr
descrcarea gestiunii). La sfritul perioadei se constat soldul, debitndu-se contul de gestionare al
produselor n cauz, prin creditul contului de venituri intermediare corespunztor, urmnd ca la
nceputul perioadei urmtoare s se nchid din nou contul de stoc, prin debitul aceluiai cont de
venituri intermediare.
6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate
Costul forei de munc angajate de ntreprindere se consemneaz n contabilitate pe baza statelor de
salarii, ntocmite, de regul, la sfritul lunii. ns plata salariilor se face de multe ori n dou trane:
- avansul (sau chenzina I), pltit nainte de sfritul lunii, adic nainte de a ti care este datoria efectiv
a ntreprinderii fa de angajai;
- lichidarea (sau chenzina II), stabilit pe baza statelor de salarii ntocmite dup sfritul lunii.
6.5.1. Scheme de nregistrare a cheltuielilor privind salariile
La avans, ies banii din conturile ntreprinderii i apare dreptul acesteia ca, la sfritul lunii, s rein
din suma total de plat, suma deja pltit. Acest drept se consemneaz ca o crean a ntreprinderii
fa de angajai:
Cont de crean: 425 Avansuri acordate personalului A + D
Cont de trezorerie: 5311 Casa n lei sau 5121 conturi la bnci n lei A - C
La lichidare, pe statul de plat, se nregistreaz datoria fa de salariai, care reprezint
totodat un element de cheltuial. Vom avea, deci:
Cont de cheltuial: 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului A + D
Cont de datorie: 421 Personal - remuneraii datorate P + C
n acelai timp cu salariile, se consemneaz i cheltuielile sociale sau fiscale care au ca
baz de calcul salariile:
- contribuia unitii la asigurrile sociale;
- contribuia unitii la fondul de omaj;
- contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate;
- contribuia la fondul de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale;
- contribuia pentru concedii i indemnizaii;
- comisionul pltit inspectoratului teritorial de munc (ITM). Dac unitatea i
gestioneaz singur carnetele de munc, atunci pentru a obine permisiunea de a face acest
lucru va trebui s plteasc ITM un comision lunar de 0,25% din salariile brute; dac nu-i
gestioneaz singur aceste carnete de munc, ci le ncredineaz ITM, atunci comisionul lunar
va fi de 0,75% din salariile brute.
Pentru nregistrarea n contabilitate, vom avea, la fiecare din aceste obligaii:
- un cont de cheltuial care va crete i se va debita;

123
- un cont de datorie fa de stat, care va crete, creditndu-se.
6.5.2. Impozitul pe salarii i alte reineri
Suma nregistrat de ntreprindere pe cheltuieli ca salarii reprezint doar veniturile brute ale
angajailor. Pentru a obine suma net datorat acestora este necesar s se rein avansul deja pltit,
precum i sumele aferente obligaiilor fiscale i sociale ale angajailor:
- impozitul pe salarii;
- contribuia individual pentru asigurrile sociale (Cias);
- contribuia angajailor la fondul de omaj (Cifs);
- contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate (Ciass).
Aceste reineri vor determina diminuarea datoriei fa de angajai (nregistrat n contul
421 Personal salarii datorate), deci debitarea acestui cont, i apariia unor datorii fa
de bugetul statului ori fa de bugetele asigurrilor sociale, precum i dispariia avansului
pe care l aveam nregistrat n 425 Avansuri acordate angajailor.
Cont de datorie: 421 Personal - remuneraii datorate P - D
Cont de crean: 425 Avansuri acordate personalului A - C
Conturi de datorii: 444 Impozit pe salarii, 4312 Contribuia individual la
asigurrile sociale, 4372 Contribuia la fondul de omaj, 4311 Contribuia la
asigurrile de sntate
P + C
Impozitul pe salarii se calculeaz aplicnd baremul de impozit stabilit de ministerul
finanelor la baza de calcul. Se calculeaz mai nti venitul brut din salarii (Vb) care
reprezint totalitatea veniturilor de natur salarial, precum i a avantajelor n bani i/sau
n natur primite de o persoan fizic, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea
acestora sau de forma n care snt acordate. Dup aceasta, la locul de munc unde se afl
funcia de baz, se determin baza de calcul (Bc), prin deducerea din venitul brut a:
a) contribuiilor obligatorii datorate, potrivit legii, pentru asigurrile sociale, pentru protecia
social a omerilor, pentru asigurrile sociale de sntate;
b) unei sume fixe reprezentnd deducerea personal (Dp) acordat fiecrei persoane n funcie de
nivelul venitului brut i de numrul de persoane aflate n ntreinere
c) cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
d) contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu
se depeasc echivalentul n lei a 200 euro.
Conform OMFP 19/2005, ncepnd cu 1.01.2005, deducerile personale de care pot beneficia angajaii
se stabilesc pe baza urmtorului algoritm (am transformat sumele n lei noi):

Deducerea personal lunar stabilit pentru un contribuabil n funcie de numrul de persoane pe care le are n ntreinere
Venitul brut
lunar (VBL)
fr persoane n
ntreinere
cu o persoan n
ntreinere
cu dou persoane n
ntreinere
cu trei persoane n
ntreinere
cu patru sau mai multe
persoane n ntreinere
pn la 1.000 lei 250 350 450 550 650
dela 1.000 la
3.000 lei
)
000 . 2
000 . 1
1 ( 250

VBL
)
000 . 2
000 . 1
1 ( 350

VBL
)
000 . 2
000 . 1
1 ( 450

VBL
)
000 . 2
000 . 1
1 ( 550

VBL
)
000 . 2
000 . 1
1 ( 650

VBL

peste 3.000 lei 0 0 0 0 0

Pentru persoanele care obin venituri brute ntre 1.000 i 3.000 lei lunar, sumele reprezentnd deduceri
personale snt rotunjite la 10 lei, n sensul c fraciunile sub 10 lei se majoreaz la 10 lei.

124
Pentru veniturile obinute n alt loc dect cel unde se afl funcia de baz, impozitul pe salarii se
obine prin aplicarea cotei unice de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul
brut i contribuiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestuia.
Exemplul nr. 26: Avansul pltit n numerar unui angajat cu contract de munc a fost, pentru luna
septembrie 2006, de 1.000 lei (plata are loc n numerar):
425 Avansuri acordate
personalului
= 5311 Casa n lei 1.000 1.000
La sfritul lunii se stabilete salariul brut al angajatului, conform statului de plat, de 2.900 lei.
Obligaiile fiscale i sociale se stabilesc astfel:
obligaiile unitii
- contribuia unitii la asigurrile sociale: 2.900 x 19,75% = 572,75 lei;
- contribuia pentru concedii i indemnizaii: 2.900 x 0,75% = 21,75 lei;
- contribuia unitii la fondul de omaj: 2.900 x 2,5% = 72,5 lei;
- contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate 2.900 x 7% = 203 lei;
- contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale: 2.900 x 0,5% =
14,5 lei;
- comisionul ITM: 0,75% x 2.900 lei = 21,75 lei.
obligaiile angajatului:
- contribuia salariailor la asigurrile sociale: 2.900 x 9,5% = 275,5 lei;
- contribuia salariailor la fondul de omaj de: 2.900 x 1% = 29 lei;
- contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate 2.900 x 6,5% = 188,5 lei;
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor firmei se face astfel (simplificm presupunnd c este
singurul salariu pltit n lun):
641 Cheltuieli cu
remuneraiile personalului
= 421 Personal remuneraii
datorate
2.900 2.900
contribuia unitii la
asigurrile sociale
= 4311.1 Contribuia unitii
la asigurrile sociale
572,75 572,75
asigurrile sociale
pentru concedii i
indemnizaii
21,75 21,75
asigurrile sociale
la fondul de asigurri de
boli profesionale i
accidente de munc
14,50 14,50
contribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
= 4371 Contribuia unitii
pentru ajutorul de omaj
72,50 72,50
= 4313 Contribuia unitii la
203,00 203,00
635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i vrsminte
asimilate
= 447.075 Comisionul ITM 21,75 21,75
Presupunem c angajatul nu are pe nimeni n ntreinere. Venitul brut lunar este de pn n
3.000 lei, de unde rezult c deducerea personal de care beneficiaz angajatul respectiv
se ridic la . 5 , 12 )
000 . 2
000 . 1 900 . 2
1 ( 250 lei =
Aceasta se rotunjete prin majorare la 20 lei.

Baza de calcul pentru impozitul pe salarii este egal cu 2.900 (275,5 + 29 + 188,5) 20

125
= 2.387 lei. Impozitul pe salarii reinut n legtur cu acest angajat este de 16% x 2.387 =
382 lei.
nregistrarea n contabilitate a reinerilor:
421 Personal-remuneraii
datorate
= %
425 Avansuri acordate
personalului
4312 Contribuia
individual la asigurrile
sociale
4372 Contribuia
personalului pentru fondul
de omaj
4311.3 Contribuia
personalului la asigurrile
de sntate
444 Impozit pe salarii
1.875,00 -
1.000,00

275,50

29,00

188,50

382,00
La plata lichidrii (tot n numerar), se nchide contul 421 Personal remuneraii datorate, cu
suma de 2.900 1.875 = 1.025 lei. Pentru nregistrarea n contabilitate, avem n vedere c 421, care
este de pasiv, scade i se debiteaz iar contul 5311 Casa n lei scade i el, creditndu-se (este un cont
de activ):
421 Personal-remuneraii
datorate
= 5311 Casa n lei 1.025 1.025

Colaboratorii cu care se ncheie o convenie n condiiile Codului civil beneficiaz de o
remuneraie care nu se asimileaz salariilor. n principiu, pentru aceste sume, angajatorul nu are
obligaii sociale. El trebuie totui s calculeze, s rein i s vireze la buget contribuia angajatului la
fondul de asigurri de sntate (6,5%) i un impozit de 10% din venitul brut.
6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii
n exemplele de pn acum am vzut cum apar datorii fa de furnizori (nregistrate, de regul, n
creditul contului 401 Furnizori), cu ocazia diverselor operaiuni de achiziie de bunuri sau servicii i
cum se constat creane fa de clieni n urma vnzrii de bunuri ctre acetia (am debitat contul 411
Clieni). Aceste operaiuni trebuie s fie urmate i de pli sau de ncasri de sume.
6.6.1. Vnzare/cumprare cu plata integral
Plile ctre furnizori se pot face fie direct din contul la banc, prin virament (variant foarte
rspndit), fie n numerar (aa cum am artat, exist restricii n ceea ce privete plile n numerar).
Analiza contabil a unei astfel de operaiuni pune n eviden:
- la cumprtor, care are de achitat o datorie, aceasta dispare i dispar i banii dintr-un cont de
trezorerie:
Cont de datorie: (401, 404, 462 etc.) P - D
Cont de trezorerie (5121, 5311, 541, 542) A - C
- la vnztor (cel care are o sum de ncasat de la cumprtor), creana dispare,
transformndu-se n bani:
Cont de crean: (411, 416, 461 etc.) A - C
Cont de trezorerie (5121, 5311, 5112 etc.) A + D
Exemplul nr. 27: ntreprinderea A vinde ntreprinderii B, conform facturii fiscale, produse finite
la pre de vnzare de 125.000 lei, la care se adaug TVA 19%. Costul de producie al bunurilor vndute

126
este de 100.000 lei. La B se face recepia, se ntocmete nota de recepie i nu se constat diferene fa
de factur. Imediat dup recepie, B dispune plata ctre A a ntregii sume, plat confirmat de extrasul
de cont trimis de banc. n contabilitate vom avea:
La ntreprinderea A (vnztor) La ntreprinderea B (cumprtor)
i) la livrarea bunurilor
- se emite factura fiscal i se nregistreaz creana,
venitul i taxa colectat:
411 = % 148.750
701 125.000
4427 23.750
i) la recepia materiilor prime se nregistreaz
intrarea acestora n gestiune, conform facturii i
notei de recepie i constatare de diferene:
% = 401 148.750
301 125.000
4426 23.750
- n acelai timp se nregistreaz i descrcarea
gestiunii:
711 = 345 100.000

ii) ncasarea creanei, conform extrasului de cont
(scade creana, crete disponibilul):

5121 = 411 148.750
ii) achitarea datoriei fa de furnizor, conform
extrasului de cont (dispare datoria i scade
disponibilul):
401 = 5121 148.750
6.6.2. Pli/ncasri n avans
Exist posibilitatea ca plata ctre furnizor s se fac, integral sau parial, n avans, ceea ce conduce la
apariia unor conturi specifice. Astfel, n contabilitatea celui care pltete (a cumprtorului), se va
diminua disponibilul i va aprea o crean fa de furnizor: dreptul de a cere acestuia s livreze
bunurile sau serviciile la care s-a angajat prin contract (contul 409 Furnizori debitori); acest drept va
rmne reflectat n contabilitatea cumprtorului pn la recepia bunurilor i primirea facturii, cnd se
va compensa o parte din datorie cu suma pltit ca avans urmnd a se vira furnizorului diferena. Plata
avansurilor se face, de regul, dup ncheierea unui contract i furnizorul are obligaia s emit factur
fiscal pentru aceast sum (n situaia n care este pltitor de TVA). La vnztor apar bani n contul la
banc i ia natere o datorie: obligaia de a livra bunuri sau servicii clientului (contul 419 Clieni
creditori); dup livrare i ntocmirea facturii, datoria amintit se va compensa cu creana aprut la
vnzare i se va ncasa, eventual, diferena.
Exemplul nr. 28: Considerm aceleai date ca la exemplul precedent, cu diferena c, prin
contract, se prevede plata unui avans de 50.000 lei
119
, dup care au loc livrarea de ctre furnizor,
recepia la client, regularizarea avansului, adic tocmai diminuarea creanei la vnztor cu suma
primit ca avans i diminuarea datoriei la cumprtor cu suma pltit ca avans, urmate de achitarea de
ctre client a restului sumei:
La ntreprinderea A (vnztor) La ntreprinderea B (cumprtor)
i) primirea avansului: apare o datorie fa de client,
consemnat n contul 419 Clieni-creditori:
5121 = 419 50.000
i) plata avansului, ocazie cu care apare o
crean fa de furnizor (n contul 409
Furnizori debitori):
409 = 5121 50.000
ii) la livrarea bunurilor
- se emite factura definitiv i se nregistreaz
creana, venitul i taxa colectat:
411 = % 148.750
701 125.000
4427 23.750
ii) la recepia materiilor prime se
nregistreaz intrarea acestora n gestiune,
conform facturii i notei de recepie i
constatare de diferene:
% = 401 148.750
301 125.000
4426 23.750

119
Facem abstracie de aspectele legate de TVA la avansuri, care ar complica exemplul.

127
- n acelai timp se nregistreaz i descrcarea
gestiunii:
711 = 345 100.000

iii) regularizarea avansului: diminuarea creanei
din 411 cu suma deja primit i care este n 419;
acest cont se va nchide, cu aceast ocazie:
419 = 411 50.000
iii) regularizarea avansului: diminuarea
datoriei din 401 cu suma pltit deja i aflat
n 409 (care dispare)
401 = 409 50.000
iv) ncasarea diferenei de crean, conform
extrasului de cont (148.750 50.000 = 98.750):

5121 = 411 98.750
iv) achitarea restului de datorie fa de
furnizor, conform extrasului de cont (148.750
50.000 = 98.750):
401 = 5121 98.750
n urma acestor operaiuni, toate conturile de creane i datorii implicate dispar.
6.6.3. Reduceri financiare
n relaiile de decontare ntre parteneri comerciali se pot stabili clauze ale contractelor prin care, n caz
de plat anticipat a sumelor datorate furnizorului, acesta din urm s acorde o reducere financiar,
numit scont. n acest caz, la cel care pltete, se achit doar o parte din valoarea nominal a datoriei,
diferena reprezentnd un venit financiar (se pltete mai puin dect ar fi trebui s se plteasc); acest
venit ajunge n creditul contului 767 Venituri din sconturi obinute. Deoarece n valoarea nominal a
datoriei (din contul 401 Furnizori) se regsea i tax deductibil, este necesar i corectarea acesteia,
pentru a o face s corespund cu preul efectiv pltit. La cel care primete banii, situaia este opus: se
ncaseaz mai puin dect se nregistrase, aa nct diferena va fi trecut pe cheltuieli (667 Cheltuieli
cu sconturile acordate) i trebuie diminuat taxa colectat care a fost nregistrat la vnzare.
Exemplul nr. 29: Relum datele exemplele 27 i 28 i ne imaginm c, prin contract s-a
prevzut ca pentru plata nainte de 30 zile, furnizorul s acorde o reducere financiar de 2%. Dac
plata s-a fcut dup 15 zile, atunci scontul de care beneficiaz clientul este de 2% x 148.750 = 2.975
lei. Aceasta este o sum care cuprinde TVA (deductibil la cumprtor i colectat la vnztor) deci,
pentru a afla mrimea taxei trebuie s aplicm cota recalculat de 19/119: 2.975 x 19/119 = 475 lei.
Reducerea financiar net (care reprezint venit la client i cheltuial la furnizor) este de 2.975 475 =
2.500 lei. Suma achitat efectiv de client furnizorului este de 148.750 2.975 = 145.775 lei:
i) la livrarea bunurilor:
411 = % 148.750
701 125.000
4427 23.750
i) recepia materiilor prime:
% = 401 148.750
301 125.000
4426 23.750
- descrcarea gestiunii:
711 = 345 100.000

ii) ncasarea creanei, consemnarea cheltuielii
cu sconturile acordate, odat cu diminuarea
taxei colectate:
% = 411 148.750
5121 145.775
667 2.500
4427 475
ii) achitarea ctre furnizor a sumei de 145.775 i
consemnarea venitului din sconturi obinute, odat
cu diminuarea taxei deductibile:
401 = % 148.750
5121 145.775
767 2.500
4426 475
6.6.4. Facturi nentocmite - facturi nesosite
Am vzut deja cum se nregistreaz recepia de bunuri n situaia n care furnizorul nu ntocmete
factura la livrare. La cel care vinde, creana nu poate fi nregistrat n contul 411 Clieni ci se va
reflecta ntr-un cont de ateptare: 418 Clieni-facturi de ntocmit. n acelai mod, taxa nu este colectat

128
dect la ntocmirea facturii, ceea ce nseamn c la livrare va intra i ea ntr-un cont de ateptare
corespunztor: 4428 Tax neexigibil.
Exemplul nr. 30: Un furnizor livreaz produse finite la pre negociat inclusiv TVA de 11.900
lei, pe baza avizului de nsoire. Factura fiscal nu a fost putut fi emis la data livrrii. Costul de
producie al produselor vndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile snt materii prime i, pn la
recepie, nu a primit nc factura fiscal, care este emis totui de furnizor n termenul prevzut de lege
(cinci zile, dar nu mai trziu de sfritul lunii n care are lor livrarea). n contabilitile celor doi se va
nregistra (conform recomandrilor romneti privind nregistrrile n contabilitate):
a) la furnizor b) la client
i). livrarea bunurilor, pe baza avizului de
nsoire:
418 = % 11.900
701 10.000
4428 1.900
711 = 345 8.000
i) recepia materiilor prime, cu NIR, fr
factur:
% = 408 11.900
301 10.000
4428 1.900
ii) ulterior, la ntocmirea facturii fiscale, se
nregistreaz trecerea creanei din contul de
ateptare n contul 411 i a taxei din 4428 n
contul de tax colectat (4427):
411 = 418 11.900
4428 = 4427 1.900
ii) primirea facturii fiscale:

408 = 401 11.900
4426 = 4428 1.900
Din punct de vedere al IAS/IFRS, nregistrarea sumelor n contul 4428 TVA neexigibil este
contestabil, n sensul c exigibilitatea acestor sume depinde de un eveniment ulterior ntocmirea
facturii. Dac la nchiderea exerciiului contul 4428 TVA neexigibil, rmne cu sold apare riscul ca n
bilan s se prezinte elemente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ sau ca datorie (nu
exist nc evenimentul trecut care s le genereze). n aceste condiii,se pot identifica cel puin dou
soluii:
- fie renunm la nregistrarea n contul 4428 TVA neexigibil, acesta nemaivnd sold final;
- fie considerm pe 4428 TVA neexigibil ca ndeplinind funcie de cont rectificativ n bilan soldul
lui va aprea cu semnul minus la creana sau la datoria pe care o rectific.
6.6.5. Compensri ntre creane i datorii
n condiiile n care o ntreprindere poate s compenseze o datorie cu o crean i dac partenerii snt
de acord cu aceast operaiune, atunci, n contabilitate vom avea un cont (sau mai multe) de crean
care va scdea (i se va credita) i unul sau mai multe conturi de datorii care vor scdea de asemenea,
debitndu-se:
Cont de datorie (de
exemplu, 401)
=
Cont de crean (de
exemplu, 411)
cu suma
compensat
cu suma
compensat
Pentru realizarea acestei operaiuni este necesar un document suplimentar: ordinul de
compensare.
6.6.6. Efecte de comer
Atunci cnd creana fa de client urmeaz s fie ncasat la o scaden mai ndeprtat, stabilit ntre
parteneri i aceast nelegere este consemnat ntr-un efect de comer, n contabilitate se
consemneaz transferul la o structur specific de creane (la vnztor - care devine trgtor) i de
datorie (la client care devine tras). n plus, acceptarea de ctre furnizor a plii la o scaden mai

129
ndeprtat poate fi condiionat de plata de ctre client a unei dobnzi, n plus fa de valoarea
nominal a creanei.
Exemplul nr. 31: Dac furnizorul, a crui crean este de 152.000 lei, emite o cambie prin care l
oblig pe client s-i plteasc peste trei luni, lund n calcul o dobnd de 21% pe an, atunci
nregistrrile n contabilitate se vor prezenta astfel:
Suma de ncasat este de 152.000 + (152.000 x
21/100 x 3/12) = 152.000 + 7.980 =159.980
lei. Dobnda de 7.980 lei este pentru furnizor
un venit, dar cum acest venit rezult doar din
trecerea timpului, el nu reprezint un ctig
pentru luna curent, ci va fi luat n calculul
rezultatului abia ncepnd cu sfritul primei
luni scurse din termenul acordat clientului
120
.
Aceasta nseamn c dobnda este consemnat
mai nti n contul de venituri nregistrate n
avans (472):
413 = % 159.980
411 152.000
472 7.980
Acceptarea efectului de comer prin care se
angajeaz s plteasc peste trei luni 159.980 lei,
n contul datoriei fa de furnizor de 152.000 lei.
Diferena este dobnda considerat o cheltuial
nregistrat n avans i care va fi trecut n clasa 6
ealonat, la sfritul fiecreia din cele trei luni:

% = 403 159.980
401 152.000
471 7.980
6.6.7. Vnzri - cumprri cu plata n rate
Vnzrile cu plata n rate snt caracterizate prin faptul c amnarea plii bunurilor se
remunereaz prin perceperea unei dobnzi care va aprea la rezultate la sfritul fiecreia din
perioadele care se va efectua plata n rate, cea ce nseamn c, la vnzare este posibil ca
aceast dobnd s fie consemnat tot ca venit nregistrat n avans. Aici apar particulariti i
n legtur cu taxa pe valoarea adugat: aceasta devine exigibil la data prevzut pentru
ncasarea ratelor, adic la vnzare vom consemna n contul 4427 Taxa colectat doar taxa
aferent avansului ncasat, diferena fiind preluat de contul de ateptare 4428 TVA
neexigibil, de unde va fi transferat n 4427 ealonat, la fiecare termen prevzut pentru
ncasarea ratelor.
6.7. Operaiuni de trezorerie n cadrul ntreprinderii
6.7.1. ncasri i pli prin casierie i prin banc
ncasrile ntreprinderii snt generate de operaiuni diverse: vnzri, primire de credite rambursabile
sau nerambursabile, primire de avansuri, restituiri de sume pltite anterior, aporturi de capital depuse
de asociai sau acionari etc. n urma acestora trebuie s avem n vedere c un cont de trezorerie (de
regul, 531 Casa sau 512 Conturi curente la bnci) va crete, adic se va debita, creditndu-se fie
contul de crean care dispare, fie un cont de datorie care ia natere odat cu primirea banilor, fie
direct un cont de venituri (nsoit sau nu de contul de TVA colectat) etc.
Un model simplu de analiz contabil pentru intrrile de bani se poate prezenta astfel:
Cont de trezorerie (5121, 5311) A + D

120
Aplicm din nou principiul independenei exerciiilor. n fapt, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS,
nregistrarea de sume n conturile de cheltuieli n avans poate fi contestat, cu argumentul c dobnda rezult din
trecerea timpului i ar trebui recunoscut doar pe msura trecerii timpului i nu la momentul iniial al tranzaciei.

130
Cont de creane (411, 413, 416, 461, 456 etc.) A - C
Cont de datorie: (409, 519, 162, 455 etc.) P + C
Cont de venituri (707, 766 etc.) P + C
Alt cont de mijloace de trezorerie (511) A - C
n creditul conturilor de disponibil nregistrm plile efectuate pentru stingerea de
datorii, cu ocazia acordrii de avansuri, pentru plata direct a unor cheltuieli etc.:
Cont de trezorerie (5121, 5311) A - C
Cont de datorie: (401, 519, 162, 404, 431, 441, 4423, etc.) P - D
Cont de creane (419, 267 etc.) A + D
Cont de cheltuieli (627, 612, 665 etc.) A + D
Alt cont de mijloace de trezorerie (542) A + D
Exemplul nr. 32: O variant simplificat a extrasului de cont venit de la banc se poate prezenta
astfel:
Banca romn
Extras de cont nr. 25/4.05.N
Cont nr. 2511.22.33.44.55.66 Beneficiar S.R.L.
Valuta: lei

Nr. doc. Data Explicaia Debit Credit
1.05.N Sold iniial 55.250,000
26.803/1 2.05.N plat 22.450,500
26.803/2 2.05.N comision 224,505
26.803/3 2.05.N ncasare 100.000,000
26.803/4 2.05.N plat 50.000,000
26.803/6 2.05.N comision 500,000
Rulaje 73.175,005 100.000,000
Sold nou: 82.074,995
Pentru a putea stabili ce conturi se crediteaz i ce conturi se debiteaz pe baza acestui extras de
cont, trebuie precizat c termenii Debit i Credit de pe acest document reflect poziia emitentului,
adic poziia bncii. n momentul n care ntreprinderea depune bani la banc, n contabilitatea
ntreprinderii crete disponibilul, adic se debitez 5121, n timp ce pentru banc apare o datorie fa
de ntreprindere, reflectat, n mod evident, n creditul unui cont corespunztor de datorie. Asta
nseamn c, din punct de vedere al ntreprinderii, creditul de pe extrasul de cont ntocmit de banc
reprezint bani disponibili sau intrri de sume iar debitul reprezint ieiri de sume, n timp ce pentru
banc, sensul este opus: debit nseamn diminuarea datoriei fa de ntreprindere (prin ieire de bani
din contul acesteia) iar credit nseamn creterea datoriei fa de ntreprindere (intrarea de bani n
contul acesteia.)
Revenind la extrasul simplificat prezentat, trebuie s mai precizm c pentru fiecare din
operaiunile reflectate, banca trimite un document care explic ce reprezint fiecare. n exemplul
nostru, presupunem c:
- suma de 22.450,5 lei apare n debit ca urmare a unei pli efectuate ctre furnizori iar cei
224,505 lei snt comisioanele reinute de banc pentru a opera plata respectiv;
- 100.000 lei snt o sum ncasat de la un client (putem cuta n contabilitate factura pe care
am ntocmit-o la apariia creanei fa de clientul respectiv);
- suma de 50.000 lei este o plat de impozit pe profit, urmat de comisionul de 500 lei.
Vom face analiza contabil pentru intrri, separat de pli. Avem o singur intrare: cele
100.000 lei primite de la client
5121 Conturi la bnci n lei A + D 100.000
411 Clieni A - C 100.000

131
Pentru ieiri:
5121 Conturi la bnci n lei A - C 73.175,005
401 Furnizorii P - D 22.450,500
441 Impozit pe profit P - D 50.000,000
627 Cheltuieli cu servicii bancare A + D 724,505
Articolele contabile snt:
5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 100.000 100.000
%
401 Furnizori
441 Impozit pe profit
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare
= 5121 Conturi la bnci
n lei
-
22.450,500
50.000,000
724,505
73.175,005
6.7.2. Transferuri ntre conturi de trezorerie
Un caz particular este cel al transferului de sume ntre dou conturi de disponibil. Trebuie avut n
vedere faptul c intrarea ntr-un cont este reflectat ntr-un document, n timp ce pentru ieirea din
cellalt cont avem alt document justificativ. De exemplu, trecerea de bani din casierie la banc se
nregistreaz n creditul contului 5311 Casa n lei, ca o ieire, pe baza registrului de cas, n timp ce
pentru a consemna intrarea n contul la banc, avem nevoie de extrasul de cont. Dac am face
abstracie de faptul c snt dou documente, atunci operaiunea s-ar nregistra astfel:
5121 Conturi la bnci n lei = 5311 Casa n lei cu suma
transferat
cu suma
transferat
Aceste documente snt ns diferite i apar n momente diferite, ceea ce ne oblig s le
nregistrm separat. Pentru aceasta avem nevoie de un cont de ateptare, pe care s-l punem n
coresponden cu fiecare din conturile de trezorerie implicate. Acest cont este 581 Viramente interne i
articolul contabil prezentat mai sus se va sparge n dou articole:
- ieirea din casierie (registrul de cas este primul document la care poate avea acces
contabilul):
581 Viramente interne = 5311 Casa n lei cu suma
transferat
cu suma
transferat
- intrarea n contul la banc, pe baza extrasului de cont:
5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne cu suma
transferat
cu suma
transferat
n acest mod, documente diferite snt prezentate n articole contabile diferite i, la lichidarea
operaiunii, contul 581 se nchide.
Raionamentul este valabil i pentru transferul invers, de la banc la casierie, cnd 581
intervine din nou n calitate de cont corespondent att pentru 5311 ct i pentru 5121.
Exemplul nr. 33: a) Se ridic de la banc suma de 30.000 lei, n vederea achitrii salariilor.
Primul document la care are acces contabilul este registrul de cas, astfel nct se consemneaz
intrarea banilor n contul 5311. n credit ar trebui s fie 5121 dar, neavnd extrasul de cont, nu putem
s-l creditm pe acesta, apelnd la contul de ateptare 581:
5311 Casa n lei = 581 Viramente interne 30.000 30.000
Dup sosirea extrasului de cont, se va confirma ieirea banilor din contul la banc:
581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n
lei
30.000 30.000
Tot pe extrasul de cont se consemneaz i comisionul reinut de banc (de exemplu, 100 lei):

132
bancare
= 5121 Conturi la bnci n
lei
100 100
Plata n numerar a salariilor:
421 Personal remuneraii
datorate
= 5311 Casa n lei 30.000 30.000
b) Se ncaseaz din vnzare de mrfuri 6.646,15 lei, din care TVA 1.061,15 lei:
5311 Casa n lei = %
de mrfuri
4427 TVA colectat
6.646,15 -
5.585,00

1.061,15
Se depun la banc banii din vnzarea de mrfuri. i aici intervine cotul de ateptare 581 ca
intermediar ntre casierie i banc:
581 Viramente interne = 5311 Casa n lei 6.646,15 6.646,15
Dup sosirea extrasului de cont, se va confirm intrarea banilor n contul la banc:
5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 6.646,15 6.646,15
6.7.3. Cecuri i efecte de comer
Efectele de comer (cambiile i biletele la ordin), precum i cecurile se ncaseaz tot prin intermediul
bncilor, fie c au ajuns, fie c n-au ajuns la scaden. Banca i reine i ea comisioanele de rigoare iar
n cazul transformrii n bani a unor efecte de comer nainte de scaden, mai reine i scontul, adic o
dobnd pe perioada dintre data scontrii i scadena efectului de comer.
Exemplul nr. 34: a) ntreprinderea are n portofoliu o cambie ajuns la scaden (reflectat n
contul 413 Efecte de primit, a crei valoare nominal este de 5.000 lei i care nu include dobnd.
Cambia se depune la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea ei n bani. Prin extrasul de
cont se confirm primirea banilor, n condiiile n care comisionul bncii este de 3%. n contabilitate
avem:
- depunerea la banc a cambiei, adic trecerea ei din 413 n 5113:
5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit 5.000 5.000
- ncasarea acesteia (transformarea cambiei n bani) i comisionul bncii:
5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 5.000 5.000
bancare
lei
150 150
b) Uneori, clienii pltesc cu cecuri care vor fi nregistrate n contabilitate n contul 5112 Cecuri
de ncasat. Pentru a separa cecurile existente nc n ntreprindere de cecurile depuse la banc spre a fi
ncasate, ne putem imagina descompunerea acestui cont n dou analitice
121
: 5112.1 Cecuri n
portofoliu i 5112.2 Cecuri depuse la banc. Presupunem c, n urma facturrii de bunuri clienilor,
acetia remit imediat cecuri n valoare de 25.000 lei. nregistrarea poate fi:
5112.1 Cecuri n portofoliu = 411 Clieni 25.000 25.000
Depunerea cecurilor la banc, pe baza borderoului de depunere:
5112.2 Cecuri depuse la
banc
= 5112.1 Cecuri n
portofoliu
25.000 25.000
ncasarea prin banc a sumei de la client; comisionul bncii este de 2%:

121
Vezi i Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1998, p.
463.

133
%
bancare
= 5112.2 Cecuri depuse la
banc
-
24.500
500
25.000
6.7.4. Acreditive
Acreditivele se deschid pe baza nelegerii dintre furnizor i client i reprezint o modalitate de plat
care introduce o anumit siguran n decontrile dintre parteneri. n fond, acreditivul reprezint o
sum de bani blocat de client ntr-un cont distinct i din care se vor face pli doar furnizorului
pentru care a fost deschis, atunci cnd acesta dovedete c a livrat bunurile ori a prestat serviciile care
fac obiectul contractului n virtutea cruia s-a deschis acreditivul. Astfel, n principiu, furnizorul are
aproape certitudinea c plata se va face, dac livreaz bunurile sau presteaz serviciile, iar clientul are,
de asemenea, aproape certitudinea c plata se va face doar dup primirea bunurilor ori serviciilor.
Deschiderea acreditivului reprezint un transfer ntre dou conturi de trezorerie, pentru fiecare din
aceste conturi avem cte un extras de cont, ceea ce nseamn c vom apela din nou la contul de
ateptare specific operaiunilor de acest tip: 581 Viramente interne.
Exemplul nr. 35: ntreprinderea vireaz banii pentru deschiderea unui acreditiv n favoarea unui
furnizor intern, n sum de 500.000 lei, conform extrasului de cont:
581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n
lei
500.000 500.000
Se confirm prin extrasul contului de acreditiv deschiderea acestuia:
5411 Acreditive n lei = 581 Viramente interne 500.000 500.000
Din acest acreditiv se achit furnizorului 450.000 lei, diferena fiind virat n contul de disponibil:
%
401 Furnizori
581 Viramente interne
= 5411 Acreditive n lei -
450.000
50.000
500.000
Se confirm prin extrasul de cont reintrarea banilor n contul de disponibil:
5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 50.000 50.000
6.7.5. Conturi n devize
Dac ntreprinderea dispune de devize, atunci evidena acestora se ine att n lei ct i n valut. Apare
aici o problem particular - cea a diferenelor de curs valutar dintre data intrrii devizelor i data
ieirii lor ori data la care se nchide luna. Norma spune c operaiunile n devize se nregistreaz la
cursul de schimb valutar de la data efecturii lor, diferenele urmnd a afecta veniturile (dac snt
favorabile) ori cheltuielile (n situaia n care snt nefavorabile).
Exemplul nr. 36: La nceputul lunii, exist n contul la banc n devize (sold iniial debitor al
contului 5124) suma de 10.000 EURO, evaluat la cursul de schimb de 3,60 lei/EURO. n cursul lunii
au loc urmtoarele operaiuni:
- se primesc de la un client extern 5.000 EURO, la cursul de schimb de 3,62 lei/EURO; la
facturare, creana a fost nregistrat la un curs de 3,40 lei/EURO;
- se achit rata scadent dintr-un mprumut pe termen lung: 11.000 EURO, la cursul de 3,65
lei/EURO. Datoria a fost nregistrat la 2,90 lei/EURO.
La sfritul lunii, cursul de schimb este de 3,63 lei/EURO.
Pentru nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli apelm la schema obinuit pe care o
completm pentru a pune n eviden diferenele de curs valutar.

134
Pentru ncasarea celor 5.000 EURO, analiza contabil se poate prezenta astfel
122
:
5124 Conturi la bnci n devize A + D 5.000$ x 3,62 lei/$ = 18.100 lei
411 Clieni A - C 5.000$ x 3,40 lei/$ = 17.000 lei
765 Venituri din diferene de curs valutar P + C 5.000$ (3,62 3,40) = 1.100 lei
n articolul contabil avem
123
:
devize
= %
411 Clieni
765 Venituri din diferene
de curs valutar
18.100 -
17.000

1.100
Plata a 11.000 EURO se face la cursul de 3,65 lei/EURO, fa de cursul de 2,90 lei/EURO la
care a fost nregistrat datorie; se pltete n lei mai mult dect trebuia aa nct apare o diferen
nefavorabil de curs valutar, trecut pe cheltuieli:
5124 Conturi la bnci n devize A - C 11.000$ x 3,65 lei/$ = 40.150 lei
162 Credite bancare pe termen lung P - D 11.000$ x 2,90 lei/$ = 31.900 lei
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar A + D 11.000$ (3,65 2,90) = 8.250 lei
Articolul contabil:
%
162 Credite bancare pe
termen lung
665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar
devize
-
31.900

8.250
40.150
Dup aceast operaiune, situaia contului 5124, n devize, se prezint astfel:
D 5124 Conturi la bnci n devize
(EURO)
C
S.i. 10.000 11.000
5.000
Rd. 5.000 11.000 Rc
Tsd 15.000 11.000 Tsc
4.000 Sfd
Aceasta nseamn c, sfritul lunii ntreprinderea dispune de 4.000 EURO, care valoreaz n lei 4.000
x 3,63 = 14.520 lei. ns contabilitatea trebuie s fie inut i n lei, aa c prezentm i situaia n lei a
contului 5124:
D 5124 Conturi la bnci n devize (lei) C
S.i. 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150
5.000 x 3,62 = 18.100
Rd 18.100 40.150 Rc
Tsd 54.100 40.150 Tsc
13.950 Sfd
Vedem c ntre soldul contului n lei (13.950 lei) i soldul n devize exprimat n lei (4.000 x 3,63 =
14.520) apare o diferen. Aceasta este datorat faptului c intrrile i ieirile de devize au fost
nregistrate la cursuri diferite. Este necesar corectarea soldului n lei al lui 5124, aa nct acesta s
reflecte exact echivalentul n lei al soldului n devize, la cursul de la sfritul lunii. Astfel, trebuie s
adugm n 5124 Conturi la bnci n devize diferena de 14.520 13.950 = 570 lei, adic o diferen
favorabil de curs valutar, trecut la venituri:
5124 Conturi la bnci n devize = 765 Venituri din diferene de curs valutar 570 570
Noua situaie n lei a lui 5124 este:

122
Cursul de schimb de la ncasare este mai mare dect cel de la facturare, deci ntreprinderea va ncasa mai
muli lei dect la vnzare, ceea ce nseamn c apare o diferen favorabil de curs valutar, constatat ca un venit.
123
Facem din nou abstracie de eventualele cheltuieli cu serviciile bancare.

135
D 5124 Conturi la bnci n devize (lei) C
S.i. 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150
5.000 x 3,62 = 18.100
570
Rd 18.670 40.150 Rc
Tsd 54.670 40.150 Tsc
14.520 Sfd
6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat
6.8.1. Regularizarea TVA
ntreprinderile pltitoare de TVA care intr n relaii cu alte firme pltitoare de TVA au obligaia ca, n
cursul perioadei, s nregistreze:
- tax colectat la toate vnzrile, prin creditarea contului 4427 TVA colectat (rezult astfel o
datorie fa de buget);
- tax deductibil la cumprri, prin debitarea contului 4426 TVA deductibil (aceasta reprezint
o crean fa de buget).
La sfritul perioadei, taxa deductibil i taxa colectat se centralizeaz n jurnalul de cumprri,
respectiv n jurnalul de vnzri, urmnd a se stabili creana sau datoria net fa de bugetul statului.
Operaiunea se numete regularizarea TVA i se efectueaz lunar sau trimestrial
124
, prin ntocmirea
unui document numit Decont de TVA. Din punct de vedere tehnic, regularizarea nseamn nchiderea
conturilor 4426 Tax deductibil i 4427 Tax colectat. n acest scop, se compar taxa colectat cu
taxa deductibil i diferena este nregistrat dup cum urmeaz:
- dac taxa colectat este mai mare dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint datorie
fa de bugetul statului i se nregistreaz n creditul contului 4423 TVA de plat;
4427 Taxa colectat P - D taxa aferent vnzrilor din cursul lunii
4426 Taxa deductibil A - C taxa aferent cumprrilor din cursul lunii
4423 TVA de plat P + C taxa colectat, mai mare, minus taxa deductibil, mai mic
- dac taxa colectat este mai mic dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint crean
fa de bugetul statului
125
i se nregistreaz n debitul contului 4424 TVA de recuperat;
4427 Taxa colectat P - D taxa aferent vnzrilor din cursul lunii
4426 Taxa deductibil A - C taxa aferent cumprrilor din cursul lunii
4424 TVA de recuperat A + D taxa deductibil, mai mare, minus taxa colectat, mai mic
Exemplul nr. 37: a) Presupunem c, la sfritul lunii de referin, taxa deductibil din debitul
contului 4426 este de 190.000 lei iar taxa colectat n creditul contului 4427 este de 290.000 lei.
Diferena reprezint datorie i regularizarea, pe baza decontului de TVA se nregistreaz astfel:
4427 TVA colectat = %
4426 TVA deductibil
4423 TVA de plat
290.000 -
190.000
100.000
Pentru plat (care trebuie efectuat pn pe 25 din luna urmtoare):
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n
lei
100.000 100.000

124
Pentru ntreprinderile cu o cifr de afaceri de pn la 100.000 euro inclusiv, perioada fiscal este trimestrul
calendaristic, adic regularizarea TVA se face o dat pe trimestru.
125
Aceast sum se numete, n Codul fiscal, suma negativ de plat.

136
b) Dac taxa colectat este de 100.000 lei i taxa deductibil este de 500.000 lei
126
, atunci avem:
%
4427 TVA colectat
4424 TVA de recuperat
= 4426 TVA deductibil -
100.000
400.000
500.000
i, eventual, ncasarea de la bugetul statului
5121 Conturi la bnci n lei = 4424 TVA de recuperat 400.000 400.000
6.8.2. Situaii n care intervin nepltitori de TVA
Pentru o ntreprindere nepltitoare de TVA, taxa eventual din facturile de la furnizori devine
nerecuperabil, ceea ce nseamn c este o component a costului de achiziie. Pe de alt parte, la
vnzri, nepltitorul de TVA nu are obligaia colectrii celor 19% (sau 9%), aa nct nu intervine
contul 4427 TVA colectat.
Exemplul nr. 38: Un nepltitor de TVA cumpr mrfuri de la un furnizor pltitor de TVA. Pe
factura emis de furnizor, preul fr TVA al mrfurilor este de 5.000 lei, la care se adaug TVA de
950 lei (pentru furnizor, costul de achiziie al mrfurilor a fost de 3.500 lei). nregistrarea operaiunii la
vnztor i la cumprtor se prezint astfel:
la vnztor (pltitor de TVA) la cumprtor (nepltitor de TVA)
i) la livrarea mrfurilor:
411 = % 5.950
707 5.000
4427 950
i) recepia mrfurilor :
371 = 401 5.950

607 = 371 3.500

6.8.3. TVA la importuri de bunuri i la importul de servicii
Operaiunile de import snt i ele supuse taxei pe valoarea adugat, importatorii romni avnd
obligaia de a achita n vam taxa aferent importurilor de bunuri. tim c, la cumprrile din ar, se
achit furnizorului un pre inclusiv TVA; din suma facturat ca tax colectat , furnizorul pltete o
parte bugetului de stat. n cazul importului, furnizorul nu este romn i pe factura emis de acesta nu
apare TVA. Asta nseamn c autoritatea fiscal nu va mai primi TVA prin intermediul furnizorului, ci
o va ncasa direct de la cumprtor. Momentul ales pentru perceperea de la cumprtor a taxei este
trecerea bunurilor prin vam, iar documentul care justific apariia obligaiei de plat este declaraia
vamal (vezi exemplul nr. 11).
n cazul importurilor de servicii, lucrurile se schimb, n sensul c pentru acestea nu se
ntocmete declaraie vamal. Acest fapt nu scutete importatorul de nregistrarea TVA. Totui, pentru
consemnarea taxei este nevoie de un document: Codul fiscal oblig, astfel, importatorul de servicii s
ntocmeasc o factur pe care s i-o trimit siei: operaiunea se cheam autofacturare. Pentru c
importatorul emite factura, el nregistreaz taxa colectat n credit la 4427 TVA colectat, pentru c tot
importatorul "primete" factura , nregistreaz i taxa deductibil, n debit la 4426 TVA deductibil.
Exemplul nr. 39: ntreprinderea este beneficiara unor servicii de consultan; echivalentul n lei
al sumei facturate este de 5.550 lei (ceea ce poate nsemna 1.500 euro, la un curs de 3,7 lei/euro).
Prezentm nregistrarea n contabilitate a recepiei serviciului n urmtoarele variante:
a) furnizorul este din strintate;

126
Taxa deductibil poate fi mai mare dect taxa colectat n situaii precum:
- se cumpr mai mult dect se vinde (de exemplu, ntreprinderea investete, cumprnd imobilizri cu valori
importante);
- cota la vnzri este mai mic dect cota la cumprri;
- vnzrile snt scutite de TVA, n timp ce cumprrile dau dreptul la tax deductibil: este cazul exportului.

137
b) furnizorul este persoan juridic romn pltitoare de TVA;
c) furnizorul este persoan juridic romn nepltitoare de TVA.
a) furnizorul este extern
b) furnizor romn pltitor
de TVA
b) furnizor romn nepltitor
de TVA
- recepia serviciului

628 = 401 5.550
- recepia serviciului i taxa
deductibil (19% x 5.550)
% = 401 6.604,5
628 5.550,0
4426 1.054,5
- recepia serviciului

628 = 401 5.550
- autofacturarea TVA
(19% x 5.550 lei):
4426 = 4427 1.054,5

6.8.4. Taxarea invers
ncepnd cu 1.01.2005, ntreprinderile care vnd deeuri i resturi de metale feroase i neferoase,
terenuri, cldiri de orice fel sau pri de cldire, material lemnos i animale vii aplic msurile de
simplificare stabilite prin codul fiscal. Astfel, pe facturile emise pentru livrrile de bunuri furnizorii
snt obligai s nscrie meniunea taxare invers. Furnizorii i beneficiarii evideniaz taxa pe
valoarea adugat aferent acestor livrri, respectiv achiziii, n jurnalele de vnzri i de cumprri
concomitent i o nscriu n decontul de tax pe valoarea adugat, att ca tax colectat, ct i ca tax
deductibil, fr a avea loc pli efective ntre cele dou uniti n ceea ce privete taxa pe valoarea
adugat.
Exemplul nr. 40: ntreprinderea A vinde clientului B deeuri la pre de vnzare de 2.500
lei, la care adaug TVA. Valoarea de nregistrare a deeurilor este de 2.400 lei.
Consemnarea n contabilitate a operaiunii se prezint astfel:
i). livrarea bunurilor, pe baza facturii, cu
meniunea taxare invers:
411 = 703 2.500
ii) pe factur se trece i taxa pe valoarea
adugat de 475 lei, fr ca aceasta s se ia n
calcul la total de plat:
4426 = 4427 475
711 = 345 2.400
i) recepia bunurilor (considerm c, pentru
client snt materii prime), cu nota de recepie i
cu factura: datoria fa de furnizor este la
nivelul preului fr TVA, adic 2.500 lei:
301 = 401 2.500
ii) nregistrarea taxei pe valoarea adugat:
4426 = 4427 475

6.9. Amortizarea imobilizrilor
Ne reamintim c amortizarea reprezint constatarea contabil a unei deprecieri
ireversibile. De asemenea, putem spune c prin amortizare se ealoneaz pe o perioad
mai lung de timp sumele investite n active imobilizate. Imobilizrile corporale i
necorporale pentru care se poate calcula amortizare contabil snt:
- cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci,
know-how, alte drepturi similare, fond comercial, programe informatice;
- amenajri de terenuri i mijloace fixe.
6.9.1. Elemente necesare pentru calculul amortizrii
Elementele principale necesare n calculul amortizrii snt:

138
- valoarea de amortizat;
- durata de amortizare;
- regimul (metoda) de amortizare.
Valoarea de amortizat este valoarea de intrare (costul de producie sau de achiziie), din care se scade
valoarea rezidual
127
. Adeseori, valoarea rezidual este zero, caz n care valoarea de amortizat este
egal cu valoarea de intrare
128
. Durata de amortizare este durata de via util a activului imobilizat,
adic durata de timp pe parcursul creia ntreprinderea i propune s obin beneficii din folosirea
bunului. n mod normal, durata de amortizare ar trebui stabilit de conducerea ntreprinderii. n
Romnia, la ntreprinderile care aplic OMFP 1752/2005, se rein, adeseori, duratele de amortizare
valabile din punct de vedere fiscal (n prezent, aceste durate snt stabilite prin HG 2139/2004). De aici
aflm c, la punerea n funciune a unui mijloc fix, ntreprinderea trebuie s-i atribuie acestuia o durat
de utilizare pe care, din punct de vedere fiscal, nu o mai poate modifica ulterior. Aceast durat se
alege dintr-un interval prezentat n anexa la HG 2139/2004. De exemplu, pentru autoturisme,
intervalul din care se alege durata de utilizare este 4-6 ani. Uneori, n loc de o durat n ani a
mijlocului fix, se stabilete un numr de uniti de producie: numr ore funcionare, kilometri parcuri
etc. Regimul de amortizare aplicabil este ales n funcie de modul n care se consider c vor fi
generate beneficii economice viitoare de ctre activul supus amortizrii: amortizarea liniar,
amortizarea degresiv, amortizarea n funcie de unitile produse etc. ntreprinderea trebuie s aleag
metoda care aproximeaz cel mai bine "consumul" (deprecierea) elementului supus amortizrii.
Este important de precizat c, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, elementele luate n calcul
la stabilirea amortizrii trebuie modificate, dac atunci cnd apar schimbri n condiiile de utilizare
sau n estimrile iniiale.
6.9.2. Aplicarea regimurilor de amortizare
a) Amortizarea liniar
Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume
fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. n aceste
condiii, n fiecare an de utilizare avem acelai volum de cheltuieli cu amortizarea unui mijloc fix.
Pentru aceasta, se calculeaz cota de amortizare liniar Ca = 100/Dn, iar amortizarea liniar anual =
Vi x Ca, unde Vi este valoarea de amortizat i Dn este durata normat de utilizare.
Exemplul nr. 41: La punerea n funciune a unui mijloc fix se cunosc urmtoarele elemente:
valoarea de intrare: 60.000 lei, durata de amortizare: 8 ani, amortizarea se face prin aplicarea
regimului liniar.
Ca = 100/8 = 12,5%
Amortizarea anual = 60.000 lei x 12,5% = 7.500 lei.
Acest regim este cel mai folosit, datorit faptului c este cel mai simplu.

127
n acest context, valoarea rezidual este definit ca valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup scderea costurilor de scoatere din
funciune i de cedare.
128
De fapt, aceasta este situaia cea mai ntlnit n Romnia, unde valoarea rezidual nu este recunoscut dect la
ntreprinderile care aplic IAS/IFRS.

139
b) Amortizarea degresiv
Amortizarea degresiv are specific faptul c valoarea amortizrii scade de la un exerciiu la altul. Se
pot aplica cel puin dou tipuri de amortizare degresiv:
- amortizarea cu cot constant aplicat la o valoare descresctoare;
- amortizare cu cot descresctoare aplicat la o valoare constant.
Pentru prima variant, cota constant degresiv se poate obine multiplicnd cota liniar cu un
coeficient. n Romnia s-a preluat un model francez n care coeficienii snt:
1,5 pentru o durat normal de via cuprins ntre 2 i 5 ani, inclusiv;
2 pentru o durat normal de via cuprins ntre 5 i 10 ani, inclusiv;
2,5 pentru o durat normal de via de peste 10 ani.
Cheltuiala cu amortizarea este determinat, pentru primul an, aplicnd cota degresiv (Cd)
asupra valorii de intrare; pentru anii urmtori, amortizarea se determin aplicnd aceeai rat
degresiv asupra valorii rmase existent la nceputul fiecrui an
129
. Tot aplicnd cota
constant la o valoare din ce n ce mai mic, amortizarea va tinde spre zero, fr ca
amortizarea cumulat s fie vreodat egal cu valoarea de intrare. La sfritul duratei de
utilizare, valoarea rmas neamortizat se consider a fi valoare rezidual.
Exemplul nr. 42: Mijlocul fix pus n funciune are valoarea de amortizat de 90.000 lei i durata
de amortizare de 12 ani. Amortizarea se face degresiv.
Ca = 100/12 = 8,3%
Cd = 8,3% x 2,5 =20,8%.
Amortizarea degresiv
Anul de funcionare
Valoare de amortizat
(valoarea de intrare -
amortizarea cumulat)
Amortizare
anual (col. 2
x Cd)
0 2 3
1. 90.000,000 18.720,000
2. 71.280,000 14.826,240
3. 56.453,760 11.742,382
4. 44.711,378 9.299,967
5. 35.411,411 7.365,573
6. 28.045,838 5.833,534
7. 22.212,304 4.620,159
8. 17.592,145 3.659,166
9. 13.932,979 2.898,060
10. 11.034,919 2.295,263
11. 8.739,656 1.817,848
12. 6.921,8080 1.439,736
Total - 84.517,93
La sfritul celor 12 ani de utilizare, amortizarea cumulat este de 84.517,93 lei, ceea ce
nseamn c rmne o valoare neamortizat de 90.000 - 84.517,93 = 5.482,072 lei. Aceast
sum este valoarea rezidual a mijlocului fix la expirarea duratei de utilizare.
Mecanismul pe care l-am prezentat poate fi aplicat, n Romnia, doar de ntreprinderile
care aplic IAS/IFRS.

129
Reamintim c valoarea rmas este diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea cumulat.

140
n cazul firmelor care aplic OMFP 1752/2005 (reglementrile contabile conforme cu
directivele europene), amortizarea degresiv cumulat la sfritul duratei de utilizare trebuie
s fie egal cu valoarea de intrare a mijlocului fix. Pentru a ajunge la un astfel de rezultat,
atunci cnd amortizarea calculat prin aplicarea cotei degresive la valoarea rmas devine mai
mic dect raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de funcionare rmai, se trece la
amortizarea liniar, care va fi obinut raportnd valoarea rmas la numrul de ani rmai.
Exemplul nr. 43: Plecnd de la aceleai date ca n exemplul precedent, avem:
Amortizarea degresiv
Anul de
funcionare
Valoare de amortizat
(valoarea de intrare -
amortizarea cumulat)
Amortizare
anual (col. 2
x Cd)
0 2 3
1. 90.000,000 18.720,000
2. 71.280,000 14.826,240
3. 56.453,760 11.742,382
4. 44.711,378 9.299,967
5. 35.411,411 7.365,573
6. 28.045,838 5.833,534
7. 22.212,304 4.620,159
8. 17.592,145 3.659,166
9. 13.932,979 3.483,245
10. 3.483,245
11. 3.483,245
12. 3.483,244
Total - 90.000,000
Amortizarea anual este egal cu valoarea rmas la nceputul fiecrui an, ponderat cu cota degresiv
de amortizare. Acest algoritm este valabil pn n anul de funcionare n care amortizarea astfel
calculat devine mai mic dect valoarea rmas mprit la numrul de ani rmai. ncepnd cu acest
an de funcionare, amortizarea anual se stabilete repartiznd liniar acea valoare rmas pe numrul
de ani rmai.
c) Amortizarea pe unitatea de produs
Amortizarea pe unitatea de produs este aplicat atunci cnd ntre cantitatea de bunuri obinute prin
utilizarea mijlocului fix i recuperarea valorii acestuia se poate stabili o legtur foarte direct. Poate fi
cazul mijloacelor de transport, unde se poate face amortizare n funcie de numrul de kilometri
parcuri sau al sondelor de extracie unde amortizarea este n funcie de substana mineral util.
Exemplul nr. 44: ntreprinderea pune n funciune un mijloc de transport, pentru care se
stabilete o distan normal de parcurs de 300.000 km. Valoarea de intrare a acestui mijloc de
transport 900.000 lei. n primul an de utilizare, durata parcurs este de 75.000 km. Amortizarea pe
acest prim an de funcionare se ridic la lei 000 . 225
000 . 300
000 . 900
000 . 75 = .
6.9.3. Amortizarea fiscal
Din punct de vedere fiscal, n Romnia snt acceptate amortizarea liniar, amortizarea degresiv fr
valoare rezidual, amortizarea pe unitatea de produs (pentru mijloacele de transport noi puse n
funciune dup 1.01.2004 i pentru unele mijloace fixe implicate n exploatarea de resurse minerale).
La acestea se adaug amortizarea accelerat care const n includerea, n primul an de funcionare, n

141
cheltuielile de exploatare, a unei amortizri anuale de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului
fix respectiv; amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare se stabilesc mprind valoarea rmas
dup primul an la numrul de ani de utilizare rmai.
nregistrarea amortizrii n contabilitatea financiar se face periodic (lunar, trimestrial,
semestrial sau anual). n toate cazurile, calculul amortizrii ncepe cu luna urmtoare celei n care are
loc punerea n funciune.
6.9.4. Contabilitatea amortizrii
Pentru nregistrarea n contabilitate a amortizrii, plecm de la definiia acesteia: ea
reprezint o cheltuial, deci avem un cont de cheltuial care crete, debitndu-se, i mai
reprezint o corecie adus valorii de intrare a imobilizrilor, nregistrat ntr-un cont care
s rectifice valoarea de intrare a acestora i care funcioneaz dup regula conturilor de
pasiv:
Cont de cheltuieli cu amortizarea (681) A + D cu amortizarea calculat
Cont rectificativ (280, 281) P + C cu amortizarea calculat
Exemplul nr. 45: Se nregistreaz amortizarea periodic a imobilizrilor, conform planurilor de
amortizare, dup cum urmeaz:
- pentru brevete i licene 5.000 lei;
- pentru programele informatice (considerate alte imobilizri necorporale) 1.500 lei;
- pentru mijloace fixe 25.000 lei;
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= %
2805 Amortizarea
licenelor, brevetelor ...
2808 Amortizarea altor
imobilizri necorporale
281 Amortizarea
31.500 -
5.000

1.500

25.000
La scoaterea din funciune a imobilizrilor, odat cu diminuarea contului de gestionare a
imobilizrii scoase din gestiune, va disprea i amortizarea corespunztoare calculat i
nregistrat pn la data ieirii din funciune. Dac valoarea de intrare nu va fi fost
recuperat integral pe seama amortizrii, atunci diferena reprezint o cheltuial (o sum
nerecuperat reprezint, n fond, un fel de pierdere). Schema pentru descrcarea gestiunii
la imobilizri este:
imobilizrilor
A - C cu valoarea de intrare a imobilizrii scoase din funciune
Cont de amortizare P - D cu amortizarea cumulat pn la data scoaterii din uz
Cont de cheltuial A + D cu diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea cumulat
Exemplul nr. 46: a) Se nregistreaz scoaterea din eviden a unui program informatic, amortizat
integral, a crui valoare de intrare a fost de 7.000 lei, conform procesului verbal de scoatere din
funciune:
2808 Amortizarea altor
imobilizri necorporale
= 208 Alte imobilizri
necorporale
7.500 7.500
b) Se scoate din funciune un mijloc fix a crui valoare de intrare a fost de 59.500 lei i
care este amortizat integral, conform procesului verbal de scoatere din funciune:
281 Amortizarea
mijloacelor fixe
= 212 Mijloace fixe 59.500 59.500

142
c) Un mijloc fix cu valoarea de intrare de 25.000 lei este vndut cu preul de 10.000 lei, la
care se adaug i TVA 19%. Valoarea total recuperat prin amortizare este de 19.000 lei.
n contabilitate vom avea, ca la orice vnzare de bunuri, cele dou aspecte: vnzarea
propriu-zis i descrcarea gestiunii.
La vnzarea propriu-zis avem de consemnat creana n afara exploatrii (pentru c
operaiunea nu este una foarte curent), venitul i taxa colectat:
461 Debitori diveri = %
7583 Venituri din
vnzarea activelor...
4427 Taxa colectat
11.900 -
10.000

1.900
Descrcarea gestiunii:
%
2813 Amortizarea
echipamentelor
activele cedate...
= 213 Echipamente... -
19.000

6.000
25.000
6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate
n operaiunile prezentate pn acum au intervenit de multe ori conturi de venituri i de cheltuieli. Am
vzut c atunci cnd apare o cheltuial, contul corespunztor (din clasa 6) se debiteaz, n timp ce la
apariia veniturilor, un cont din clasa 7 se crediteaz. tim c la sfritul perioadei trebuie stabilit
rezultatul (profit sau pierdere) i acest lucru se face prin punerea fa n fa a veniturilor cu
cheltuielile, n contul 121 Profit i pierdere. n acest scop, la sfritul perioadei, conturile de venituri i
cele de cheltuieli se nchid
130
prin 121. Analiza contabil poate aprea astfel:
- pentru conturile de cheltuieli:
Conturi de cheltuieli (din clasa 6) A - C
Contul 121 Profit i pierdere D
- pentru conturile de venituri:
Conturi de venituri (din clasa 7) P - D
Contul 121 Profit i pierdere C
Nu am trecut o regul de funcionare la contul 121 deoarece acesta poate fi de activ, cnd
are sold debitor, sau de pasiv, cnd are sold creditor. Indiferent ns de natura soldului, la
nchiderea conturilor de cheltuieli, 121 se debiteaz ntotdeauna, dup cum la nchiderea
conturilor de venituri, el se crediteaz
131
.
Exemplul nr. 47: n cursul lunii, se nregistreaz urmtoarele consumuri:
- materii prime 300.000 lei:
materiile prime
= 301 Materii prime 300.000 300.000
- materiale consumabile 10.000 lei:
materialele consumabile
= 302 Materiale
consumabile
10.000 10.000

130
Ne aducem aminte c nchiderea unui cont nseamn diminuarea acestuia pn cnd soldul lui devine zero.
131
Pot aprea i excepii. De exemplu, n urma unor corectri, un cont de cheltuial poate avea sold creditor
nainte de nchidere, ceea ce ar putea s ne oblige s-l nchidem prin debitare. La fel, contul 711 Variaia
stocurilor, se poate nchide ca un cont de cheltuieli, prin creditare. Aceste operaiuni mai puin obinuite pot fi
evitate prin proceduri precum nregistrarea de sume n rou sau cu minus sau n chenar.

143
- energie i ap de la teri 50.000 lei; pe factur apare i TVA de 9.500 lei:
%
605 Cheltuieli cu energia i
apa
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
50.000

9.500
59.500
- telefoane: pe factur avem 3.570 lei, din care TVA 570 lei:
%
626 Cheltuieli cu taxele
potale i de telecomunicaii
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori -
3.000

570
3.570
- cheltuielile cumulate din lun cu serviciile bancare snt de 1.500 lei, conform centralizatorului
extraselor de cont:
bancare i asimilate
lei
1.500 1.500
- salarii 250.000 lei, CAS 19,75%, concedii i indemnizaii 0,75%, CASS 7%, omaj 2,5%, boli
profesionale i accidente de munc 0,5%, comision ITM 0,75%:
641 Cheltuieli cu
remuneraiile personalului
= 421 Personal-remuneraii
datorate
250.000 250.000
6451 Cheltuieli cu
contribuia la asigurrile
sociale
= 4311.1 Contribuia
unitii la asigurrile
sociale
49.775 49.775
6451 Cheltuieli cu
sociale
= 4311.2 Contribuia pentru
concedii i indemnizaii
1.875 1.875
6451 Cheltuieli cu
sociale
= 4311.3 Contribuia la
fondul de asigurare pentru
accidente de munc ...
1.250 1.250
6452 Cheltuieli cu
fondul de omaj
= 4371 Contribuia unitii
la fondul de omaj
6.250 6.250
6453 Cheltuieli cu
contribuia angajatorului la
= 4313 Contribuia
angajatorului la
17.500 17.500
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
= 447 Fonduri speciale 1.875 1.875
- dobnzi 2.500 lei:
666 Cheltuieli cu dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 2.500 2.500
- penaliti pltite unor parteneri contractuali 3.000 lei:
6581 Despgubiri, amenzi i
penaliti
= 5121 Conturi la bnci n lei 3.000 3.000
- amortizri pentru imobilizrile corporale 12.000 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare
cu amortizarea
= 281 Amortizarea
12.000 12.000
- provizioane pentru garanii acordate clienilor n valoare de 15.000 lei:
6812 Cheltuieli de
exploatare cu provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli
= 1512 Provizioane pentru
garanii acordate clienilor
15.000 15.000
b) n aceeai lun se obin produse finite evaluate la cost de producie de 600.000 lei i produse
reziduale de 1.600 lei:

144
%
345 Produse finite
346 Produse reziduale
= 711 Variaia stocurilor -
600.000
1.600
601.600
Se vnd toate produsele cu preul de 1.000.000 lei, la care se adaug TVA 19%:
411 Clieni = %
701 Venituri din vnzarea
de produse finite
4427 TVA colectat
1.190.000 -
1.000.000

190.000
stocat
= 345 Produse finite 600.000 600.000
Se presteaz servicii, la tariful negociat de 154.700 lei, din care TVA 24.700 lei:
411 Clieni = %
704 Venituri din servicii
prestate
4427 TVA colectat
154.700 -
130.000

24.700
Se ncaseaz din vnzare de mrfuri 119.000 lei, din care tax colectat 19.000 lei; costul de
achiziie al mrfurilor vndute este de 75.000 lei:
5311 Casa n lei = %
de mrfuri
4427 TVA colectat
119.000 -
100.000

19.000
mrfurile
= 371 Mrfuri 75.000 75.000
Se nregistreaz dobnzi primite pentru disponibilul n conturile la vedere la banc, conform
extrasului de cont, de 500 lei:
5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi 500 500
Se primesc dividende, n contul la banc, de la o filial strin, n valoare de 50.000 lei:
devize
= 7611 Venituri din aciuni
deinute la entitile afiliate
50.000 50.000
ntreprinderea vinde cu 5.000 aciuni pe care le-a cumprat cu 4.000 i pentru care exist
constituite ajustri pentru depreciere de 200 lei:
5121
Conturi la bnci n lei
= %
5081 Alte titluri de
plasament
7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate
5.000 -
4.000

1.000
598 ajustri pentru pierderea
de valoare a altor investiii
pe termen scurt
= 7863 Venituri financiare
din ajustri pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante
200 200
La sfritul lunii, se constat producia n curs de execuie la cost de 13.000 lei:
331 Produse n curs de
execuie
= 711 Venituri din
producia stocat
13.000 13.000
c) Ajuni la sfritul lunii, trebuie s nchidem conturile de cheltuieli i conturile de venituri, n
vederea obinerii rezultatului:

145
%
de produse finite
704 Venituri din servicii
prestate
de mrfuri
711 Variaia stocurilor
132

7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate
766 Venituri din dobnzi
7611 Venituri din aciuni
deinute la entitile afiliate
7863 Venituri financiare
din ajustri pentru
pierderea de valoare a
= 121 Rezultatul
exerciiului
-
1.000.000

130.000

100.000

14.600
1.000

500
50.000

200
1.296.300
121 Rezultatul exerciiului = %
materiile prime
602 Cheltuieli cu
605 Cheltuieli cu energia
i apa
mrfurile
626 Cheltuieli cu taxe
potale
627 Cheltuieli cu
serviciile bancare
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
641 Cheltuieli cu salariile
645 Cheltuieli cu
contribuiile sociale
133

666 Cheltuieli cu
dobnzile
6581 Cheltuieli cu
penaliti i amenzi
6811 Cheltuieli cu
amortizrile
6812 Cheltuieli de
exploatare cu
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
800.525 -
300.000

10.000

50.000

75.000

3.000

1.500

1.875

250.000
76.650

2.500

3.000

12.000

15.000

132
n ceea ce privete acest cont, nchiderea se face dup calculul soldului nainte de nchidere:
711 Variaia stocurilor
[345] 600.000 600.000 [345]
1.600 [346]
13.000 [331]
Rd 600.000 614.600 Rc
Sfc 1.600

133
Conturile de cheltuieli pot aprea n jurnal de mai multe ori, n mai multe articole contabile nchiderea
acestor conturi presupune, mai nti, stabilirea rulajului lor net debitor.

146
d). Dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, calculm impozitul pe profit i l
achitm.
Impozitul pe profit = cota de impozit
134
x profitul fiscal.
Rezultatul fiscal = Venituri totale Cheltuieli totale (fr 691) + Cheltuieli nedeductibile (fr
691) Deduceri fiscale; din suma obinut se scade eventuala pierdere fiscal reportat din exerciiile
precedente.
n cazul nostru, considerm c nu avem cheltuieli nedeductibile i nici deduceri fiscale, ceea ce
nseamn c rezultatul fiscal este egal cu rezultatul contabil. Astfel, impozitul pe profit este de 16% x
(1.296.300 - 800.525) = 16% x 495.775 = 79.324 lei. l nregistrm, nchidem contul de cheltuial
corespunztor i consemnm plata (care n mod normal apare n jurnalul pe luna urmtoare):
691 Cheltuieli cu impozitul
pe profit
= 441 Impozit pe profit 79.324 79.324
121 Rezultatul exerciiului 691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
79.324 79.324
441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n
lei
79.324 79.324
Rezultatul net poate fi obinut, astfel, citind situaia contului 121:
D 121 C
800.525 1.296.300
79.324
Rd. 879.849 1.296.300 Rdc
Sfc 416.451
e) Presupunem c acest rezultat net de 416.451 lei este repartizat astfel: 200.000 la rezerve i
diferena de 216.451 lei la dividende, conform propunerii consiliului de administraie:
129 Repartizarea profitului = %
106 Rezerve
117 Rezultatul reportat
416.451 -
200.000
216.451
Dup aprobarea bilanului anual (adic inclusiv a repartizrii profitului) de ctre adunarea
general a acionarilor, se nchide contul 121, pentru a putea prelua veniturile i cheltuielile anului
urmtor i se constat datoria efectiv fa de acionari:
121 Rezultatul exerciiului = 129 Repartizarea
profitului
416.451 416.451
117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat 216.451 216.451
nainte de plata dividendelor, este obligatorie reinerea impozitului pe dividende (considerm c
acionarii snt persoane fizice): 10% x 216.451 = 21.645 lei:
457 Dividende de plat = 446 Alte impozite i taxe 21.645 21.645
Plata impozitului pe dividende, urmat de plata dividendelor nete:
446 Alte impozite i taxe = 5121 Conturi la bnci n
lei
21.645 21.645
457 Dividende de plat = 5121 Conturi la bnci n
lei
194.806 194.806
6.11. Unele operaiuni de regularizare
n clasa 4 a planului de conturi ntlnim grupa 47 Conturi de regularizare i asimilate ale crei conturi
snt destinate fie repartizrii n timp a unor venituri i cheltuieli, n virtutea principiului independenei
exerciiilor, fie consemnrii de sume a cror ncadrare nu este foarte bine stabilit. La ntreprinderile

134
Pn la 131.12.2004, cota normal de impozit pe profit a fost de 25%. Dup aceast dat, cota devine 16%.

147
care aplic OMFP 1752/2005, ealonarea n timp a cheltuielilor i veniturilor se poate realiza prin
mecanismele specifice conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n
avans. Ca toate conturile de cheltuieli, i 471 funcioneaz dup regula conturilor de activ, nregistrnd
n debit sumele reprezentnd cheltuieli fcute n cursul perioadei curente, dar care vor genera venituri
n perioadele viitoare i care, n consecin, trebuie transferate n aceste perioade, moment n care 471
se va credita. 472 funcioneaz dup regula conturilor de pasiv i consemneaz n credit veniturile
realizate n perioada curent dar care corespund unor eforturi ce se vor face ntr-o perioad viitoare.
Exemplul nr. 48: a) Se pltesc, n decembrie N, abonamente la publicaii de specialitate pe anul
N+1, n valoare de 6.000 lei, TVA 1.140 lei. Deoarece suma pltit va genera efecte (primirea
publicaiilor) n N+1, cele 6.000 se vor consemna n decembrie N la cheltuieli nregistrate n avans
135
,
pe baza contractului, a extrasului de cont i a scadenarului cheltuielilor nregistrate n avans:
%
471 Cheltuieli nregistrate
n avans
4426 TVA deductibil
lei
-
6.000

1.140
7.140
n fiecare din lunile anului N+1, se vor trece pe cheltuielile perioadei cte 6.000/12 = 500 lei,
conform scadenarului:
658 Alte cheltuieli de
exploatare
= 471 Cheltuieli nregistrate
n avans
500 500
La sfritul perioadei de repartizare a cheltuielii, contul 471 (analiticul n care s-a consemnat
suma pltit pentru aceste abonamente) se va nchide.
b) n luna ianuarie se primete suma de 10.710 lei, reprezentnd chiria pentru primul
trimestru al anului. Pentru aceast sum, ntreprinderea emite factur n care taxa pe valoarea
adugat este de 1.710 lei. Pentru c venitul aferent sumei ncasate (10.710 1.710 = 9.000
lei) corespunde unei perioade de trei luni, venitul lunar este de 9.000 / 3 = 3.000 lei. n
ianuarie, la data ncasrii, nregistrarea se face avnd n vedere faptul c 6.000 lei reprezint
venituri ale lunilor februarie i martie, stabilite pe baza scadenarului:
411 Clieni = %
706 Venituri din chirii
472 Venituri nregistrate
n avans
136

4427 TVA colectat
10.710 -
3.000
6.000

1.710
5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 10.710 10.710
n lunile februarie i martie, nregistrarea n contabilitate a venitului se prezint astfel:
472 Venituri
nregistrate n avans
= 706 Venituri din chirii 3.000 3.000
Dac ntreprinderea aplic IAS/IFRS, atunci se poate considera c sumele nregistrate n
conturile de cheltuieli n avans i de venituri n avans nu prea ndeplinesc criteriile de
recunoatere ca active sau ca datorii. Din acest motiv, folosirea conturilor respective este

135
Nu este lipsit de interes nici varianta potrivit creia sumele pltite sau de pltit n situaii de acest gen se
nregistreaz direct ntr-un cont de crean (de exemplu 409 Furnizori debitori) ca orice avans pltit furnizorilor.
La firmele care aplic IAS/IFRS, aceast soluie este preferabil, pentru c oricum soldul acestui cont apare n
bilan la o structur oarecum eterogen, numit Alte creane. n plus, nregistrarea la creane permite i o mai
bun separare a prii din crean cu scadena pn-ntr-un an (activ curent sau circulant) de partea cu scadena
peste un an (activ necurent).
136
i aici, n loc de 472 Venituri n avans, putem utiliza un cont de datorii (cum ar fi 419 Clieni creditori)
pentru a reflecta mai bine fondul tranzaciei o sum primit n avans.

148
recomandat doar n situaii excepionale. n funcie de natura precis a operaiunii, soluiile
de aplicat pentru tratarea contabil a situaiilor ca cele de mai sus snt:
a) considerarea sumelor primite/pltite ca avansuri acordate furnizorilor - care se
nregistreaz ca o crean i apar n bilan ca atare - ori ca avansuri primite de la clieni -
nregistrate ca o datorie pe termen lung sau scurt -; poate fi cazul sumelor pltite/primite n
avans din chirii, asigurri, abonamente etc.;
b) nregistrarea n contabilitatea curent a sumelor corespunztoare n conturile de
cheltuieli/venituri n avans, dar considerarea acestor conturi ca fiind rectificative, astfel nct
s nu apar n bilan ca atare, ci sczndu-se din valoarea contabil a unor creane sau datorii
(dobnzi n avans la leasing financiar, la vnzri cu plata n rate etc.);
c) lsarea sumelor respective la cheltuielile sau veniturile perioadei, fr a le mai
ealona (mai ales atunci cnd nu snt semnificative ca valoare);
d) imobilizarea unor cheltuieli, prin adugarea lor la valoarea de nregistrare a unor
active (cazul unor modernizri sau al nlocuirii unor componente ale imobilizrilor).
6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung
n capitolul 2, resursele au fost clasificate n resurse proprii i resurse strine (datorii). Putem s
apelm i la o alt clasificare a acestora, prin care punem n eviden mai ales durata pentru care
ntreprinderea dispune de aceste resurse. n funcie de acest criteriu, identificm:
- resurse permanente (sau durabile), disponibile pe termen lung, adic a cror exigibilitate este
mic (restituirea lor, dac e cazul, se face la un termen mai ndeprtat, de regul mai mare de un an); n
aceast categorie se ncadreaz toate resursele proprii, la care se adaug datoriile pe termen mediu i
lung;
- resurse (datorii) curente, cu scadena apropiat, care trebuie rambursate la un termen de pn
ntr-un an: este vorba de datoriile pe termen scurt.
Procurarea de resurse pe termen lung se face fie de la acionari sau asociai (aporturi de capital
ale acestora), fie din activitatea proprie a ntreprinderii (profitul lsat la dispoziia acesteia ca urmare a
deciziilor A.G.A.), fie prin ndatorarea ntreprinderii pe termen lung (credite bancare pe termen lung,
mprumuturi din emisiune de obligaiuni, alte datorii pe termen lung).
Aporturile acionarilor sau asociailor se pun la dispoziia ntreprinderii fie la nfiinarea
acesteia, fie ulterior. De fiecare dat, se constat o cretere a capitalului social al firmei, odat cu
creterea averii acesteia. Pentru reflectarea n contabilitate trebuie s avem n vedere cei doi pai ai
creterii de capital: subscrierea capitalului (angajamentul asociailor sau acionarilor de a pune
aporturi la dispoziia firmei) i vrsarea capitalului (punerea efectiv la dispoziia societii a
bunurilor sau a banilor ce corespund aporturilor subscrise). Dac sporirea de capital este realizat
ulterior nfiinrii firmei, atunci este posibil ca valoarea de aport (preul de emisiune sau preul de
vnzare) a titlurilor (aciuni sau pri sociale) emise s fie mai mare dect valoarea lor nominal.
Deoarece toate aciunile sau prile sociale trebuie s aib aceeai valoare nominal, capitalul social nu
va crete dect cu aceast sum, diferena urmnd a fi preluat la prime de capital.
Exemplul nr. 49: Capitalul social subscris vrsat al unei societi comerciale este de 5.000.000
lei i este mprit n aciuni cu valoare nominal de 5 lei. Adunarea general hotrte emisiunea a
100.000 noi aciuni, pe care s le vnd la o valoare de emisiune de 8 lei/aciune. Capitalul este

149
subscris integral i, conform actului adiional la actul constitutiv, aportul este format din: cldiri, n
valoare de 200.000 lei; materii prime, n valoare de 120.000 lei; bani n contul la banc, n valoare de
480.000 lei. La subscriere se vars imediat toate aporturile, conform proceselor verbale de recepie, a
notelor de recepie i constatare de diferene i a extraselor de cont. Pentru nregistrarea n contabilitate
a acestei majorri de capital, trebuie stabilit diferena total dintre valoarea de emisiune i cea
nominal:
1. Valoarea de emisiune = 100.000 aciuni x 8 lei/aciune = 800.000 lei
2. Valoarea nominal = 100.000 aciuni x 5 lei/aciune = 500.000 lei
3. Prima de emisiune = 100.000 aciuni (8 5) = 300.000 lei
Se va consemna mai nti subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii
s plteasc ntreprinderii 800.000 lei, n bani i n natur. Din punct de vedere al ntreprinderii creia
i va crete capitalul, acest angajament al acionarilor se traduce ntr-o crean fa de acetia i
reprezint capital social subscris nevrsat. Analiza contabil este:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul A + D valoarea de aport (de emisiune)
1011 Capital social subscris nevrsat P + C valoarea nominal a aciunilor emise
1041 Prime de emisiune P + C valoarea de aport valoarea de emisiune

456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
= %
1011 Capital social
subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune
800.000 -
500.000

300.000
Imediat dup subscriere, se consemneaz vrsarea aporturilor: 200.000 lei la cldiri;
120.000 lei la materii prime) i 480.000 lei pentru aportul n numerar. Creana fa de
acionari se transform n bunuri i n bani:
%
212 Cldiri
301 Materii prime
= 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
-
200.000
120.000
480.000
800.000
n acelai timp se consemneaz i trecerea la capital vrsat a sumelor constatate anterior
la din capitalul subscris nevrsat:
1011 Capital social
subscris nevrsat
= 1012 Capital social
subscris vrsat
500.000 500.000
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Una din operaiunile cele mai ntlnite de contabili este achiziia de
bunuri i servicii. Documentele necesare snt factura fiscal (sau un document echivalent) i
actul n care se consemneaz recepia (nota de recepie i constatare de diferene, proces
verbal etc.). Schema general de nregistrare este urmtoarea (n condiiile n care att
vnztorul, ct i cumprtorul snt pltitori de TVA):
%
Cont de mijloace
(cheltuieli)

TVA deductibil (4426)
= Cont de datorie -
cu costul de
achiziie (care nu
cuprinde TVA)
cu taxa din
factur (19% din
preul fr TVA)
cu suma de
plat (preul
inclusiv TVA)
Atunci cnd achiziia se face de la un nepltitor de TVA sau cnd cumprtorul
nsui nu este pltitor de TVA, contul 4426 nu mai apare, schema fiind:
Cont de mijloace
(cheltuieli)
= Cont de datorie
cu costul de
achiziie
cu costul de
achiziie

150
n cazul achiziiilor din import, n contul de gestionare se nregistreaz costul de
achiziie, care poate cuprinde i taxele nerecuperabile suportate n vam: taxe
vamale, accize, comision vamal. Pentru fiecare din aceste obligaii, vom avea cte
un cont care se va credita n coresponden cu debitul contului de gestionare a
bunului importat.
Obiectivul nr. 2: Consumul elementelor de natura stocurilor se nregistreaz n
contabilitate dup urmtoarea schem:
Cont de cheltuieli = Cont de
gestionare a
bunului consumat
Costul de achiziie
al bunurilor
consumate
Costul de achiziie
al bunurilor
consumate
La darea n consum a stocurilor, apare problema evalurii cantitii ieite, n condiiile
n care loturile intrate au costuri unitare diferite. Se accept, de ctre norma contabil
romneasc urmtoarele metode convenionale de evaluare:
- costul mediu ponderat:
i
i i
q q
p q p q
cmp
+
+
=
0
0 0
unde q
0
reprezint stocul la
nceputul perioadei, p
0
costul unitar al cantitii aflat n stoc la nceputul perioadei, q
i

cantitile din fiecare lot intrat i p
i
preurile unitare ale fiecrui lot intrat;
- primul intrat primul ieit (FIFO): evaluarea cantitilor ieite se face la costul unitar al
primului lot intrat, pn la epuizarea acestuia, dup care se trece la costul unitar al lotului
urmtor, pn se epuizeaz i acesta .a.;
- ultimul intrat ultimul ieit (LIFO): evaluarea cantitilor ieite se face la costul unitar
al ultimului lot intrat, pn la epuizarea acestuia, dup care se trece la costul unitar al
penultimului lot, pn se epuizeaz i acesta .a.; ncepnd cu 1.01.2005, aceast metod nu
mai poate fi aplicat de ctre ntreprinderile care aplic IAS/IFRS;
- metoda costurilor prestabilite presupune folosirea pentru evaluarea n contul de
gestionare a stocului a unui pre prestabilit, acelai n cursul perioadei, i la care se vor
nregistra att intrrile ct i ieirile; diferenele dintre costul efectiv i acest cost prestabilit se
consemneaz, la intrare, n debitul unui cont de diferene de pre (sau cont de regularizare
asupra evalurii stocurilor). La sfritul lunii, se calculeaz diferenele de pre aferente
ieirilor i se crediteaz contul de regularizare. Conturile de diferene de pre se debiteaz i
se crediteaz n coresponden cu aceleai conturi cu care se debiteaz i se crediteaz
conturile de gestionare a stocurilor corespunztoare.
Obiectivul nr. 3: Atunci cnd se obin bunuri din producie proprie, recepia lor
presupune consemnarea unui venit intermediar al crui scop este s compenseze efectul
cheltuielilor ce se regsesc n costul acestui bun asupra rezultatului perioadei n care este
obinut. Este o consecin a aplicrii principiului independenei exerciiilor. Venitul intermediar
astfel nregistrat, va disprea odat cu scoaterea din gestiune a bunului la obinerea cruia
a fost nregistrat.
Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit att pentru stocurile din
producie proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de
execuie, animale i psri), ct i pentru nregistrarea imobilizrilor din producie proprie.
Schema de nregistrare este urmtoarea:
Cont de gestionare a
bunurilor obinute (341,
345, 346, 331, 332, 212,
208, 231, 231 etc.)
= Cont de venit
intermediar (711, 721,
722)
cost de
producie
cost de
producie
Vnzarea de bunuri, indiferent de natura lor, va genera consemnarea n contabilitate a
dou aspecte:
a) vnzarea propriu-zis, n urma creia se pun n eviden:
- dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vndute (o crean) sau
ncasarea direct a acestor bunuri, la nivelul preului de vnzare inclusiv TVA (PviTVA);
- venitul final, la nivelul preului de vnzare fr TVA (PvfTVA);
- n cazul pltitorilor de TVA, taxa colectat, care se obine aplicnd cota asupra
preului de vnzare fr TVA (19% x PvfTVA);

151
Cont de crean sau de
trezorerie (411, 461,
5311 etc.)
= -
Cont de venit final (701,
707, 7721 etc.)
Cont de tax colectat
(4427)
PviTVA -
PvfTVA

TVA
b) scoaterea din gestiune a bunurilor vndute (descrcarea gestiunii), cu valoarea de
intrare (costul de achiziie sau costul de producie) a bunurilor vndute; aici se va diminua
contul de gestionare n care se reflect bunul vndut i se va diminua, de asemenea, venitul
intermediar (pentru bunurile produse) ori va aprea o cheltuial, la vnzarea de bunuri
cumprate n scopul vnzrii ca atare:
- pentru stocurile obinute din producie proprie:
Cont de venit
intermediar
= Cont de gestionare a
stocurilor produse
cost de
producie al
bunurilor
vndute
cost de
producie al
bunurilor
vndute
- pentru bunurile cumprate i vndute:
Cont de cheltuial = Cont de gestionare a
stocurilor cumprate
cost de
achiziie al
bunurilor
vndute
cost de
achiziie al
bunurilor
vndute
Obiectivul nr. 4: O particularitate major din contabilitatea mrfurilor este dat
de faptul c la unitile cu amnuntul, evaluarea acestora n contul de gestionare
371 se face, de cele mai multe ori, la preul de vnzare inclusiv TVA. Aceasta
nseamn c att intrrile ct i ieirile se evalueaz la acest pre de vnzare
inclusiv TVA, care devine un pre prestabilit. Aplicm astfel metoda costurilor
prestabilite, iar diferena dintre costul efectiv i preul de vnzare inclusiv TVA se
va consemna n conturile de regularizare: 378 Diferene de pre la mrfuri (n care
se nregistreaz adaosul comercial prevzut a se realiza) i 4428 TVA neexigibil
(n care intr, dac este cazul, taxa aferent vnzrii viitoare). La intrarea de
mrfuri reflectate n astfel de condiii, schema de nregistrare este urmtoarea:
Contul de gestionare a
mrfurilor (371)
= -
Cont de datorie (401)

Cont de diferene de
pre (378)
Cont de tax
neexigibil (4428)
PviTVA -
cost
achiziie
adaos
comercial
TVA la pre
de vnzare
Cont de TVA deductibil = Cont de datorie TVA la cost
de achiziie
TVA la cost
de achiziie
Pentru descrcarea gestiunii n aceste condiii, articolul contabil de principiu este
urmtorul:
-
Cheltuieli privind
mrfurile (607)
Cont de diferene de pre
(378)
Cont de tax neexigibil
(4428)
= Contul de gestionare a
mrfurilor (371)
-
cost
achiziie
adaos
comercial
TVA la pre
de vnzare
PviTVA
Obiectivul nr. 5: Pentru unitatea care le pltete, salariile reprezint o cheltuial i o
datorie. nregistrarea n contabilitate va pune deci fa n fa un cont de cheltuieli (641) i un
cont de datorii (421). n acelai timp cu salariile, se nregistreaz i cheltuielile sociale i
fiscale ale firmei legate de salarii: contribuiile la asigurrile sociale, contribuia pentru
concedii i indemnizaii, la fondul de omaj, la asigurrile de sntate, la fondul de asigurare
pentru boli profesionale i accidente de munc, comisionul ITM. Fiind suportate de firm,
toate aceste obligaii se nregistreaz, ca i salariile, prin debitarea unor conturi de cheltuieli
(6451, 6452, 635) i creditarea unor conturi de datorii (4311, 4371, 447). Dup nregistrarea

152
datoriei fa de angajai, ntreprinderea va reine din aceasta avansurile pltite, obligaiile
sociale i fiscale ale angajailor (contribuiile individuale la asigurrile sociale, la fondul de
omaj, la asigurrile de sntate, impozitul pe salarii), precum i alte sume, dac este cazul.
Pentru aceasta, se va debita contul de obligaie fa de angajai (421) i se vor credita
conturile corespunztoare reinerilor.
Obiectivul nr. 6: ncasrile de la clieni pun n funciune contul de trezorerie n care
intr banii i care se debiteaz cu contul de crean care se crediteaz. Dac ntreprinderea
acord reduceri financiare, atunci echivalentul reducerii va fi trecut pe cheltuieli. Plile la
furnizori fac s scad disponibilul (se crediteaz un cont de trezorerie) i s scad, n acelai
timp datoria (se debiteaz contul de datorii). Reducerile financiare primite se regsesc la
venituri. Atunci cnd la livrare nu s-a ntocmit factura, creana va rmne ntr-un cont de
ateptare pn la apariia acestui document.
Obiectivul nr. 7: Contul 581 Viramente interne intr n funciune atunci cnd se fac
transferuri de sume ntre unele conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie. Ieirea dintr-
un cont de trezorerie (de exemplu 5121 Conturi la bnci n lei) este consemnat ntr-un
document (extrasul de cont), n timp ce intrarea n alt cont de trezorerie (de exemplu 5311
Casa n lei) se reflect n alt document (registrul de cas). Aceste documente se
nregistreaz distinct, ceea ce face necesar intervenia contului de ateptare 581.
Obiectivul nr. 8: Regularizarea TVA nseamn nchiderea conturilor 4426 Tax
deductibil i 4427 Tax colectat. n acest scop, se compar taxa colectat cu taxa
deductibil i diferena este nregistrat dup cum urmeaz:
- dac taxa colectat (cea aferent vnzrilor i care este cuprins n preul pe care
ntreprinderea l-a ncasat ori urmeaz s-l ncaseze de la clieni) este mai mare dect taxa
deductibil (cea cuprins n facturile de la furnizori i care a fost pltit ori urmeaz a fi
pltit acestora), atunci diferena reprezint datorie fa de bugetul statului i se
nregistreaz n creditul contului 4423 TVA de plat;
- dac taxa colectat este mai mic dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint
crean fa de bugetul statului i se nregistreaz n debitul contului 4424 TVA de recuperat.
Obiectivul nr. 9: Amortizarea reprezint constatarea contabil a unei deprecieri
ireversibile. Elementele necesare pentru calculul amortizrii snt: valoarea de amortizat,
durata de amortizare i regimul de amortizare. Cele mai comune regimuri de amortizare snt:
- amortizarea liniar care const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a
mijlocului fix;
- amortizarea degresiv care const fie n aplicarea unei cote fixe la o valoare
descresctoare, fie prin aplicarea unor cote descresctoare la o valoare fix.
Obiectivul nr. 10: n conturile din clasa ase, cheltuielile se nregistreaz n cursul lunii
dup natura lor, debitnd aceste conturi i creditnd conturi de stocuri, de teri, de trezorerie
sau rectificative. La sfritul lunii, conturile de cheltuieli se nchid, creditndu-se prin debitul lui
121. Conturile de venituri (clasa 7) se crediteaz n cursul lunii prin debitul unor conturi de
teri sau de trezorerie, nchizndu-se i ele la sfritul lunii prin creditul contului 121.
Rezultatul contabil brut se obine ca sold al contului 121. Pentru a obine rezultatul fiscal,
asupra cruia se va aplica cota de impozit pe profit, se apeleaz la urmtoarea relaie:
Rezultatul fiscal = Venituri totale Cheltuieli totale + Cheltuieli nedeductibile
Deduceri fiscale - Pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente.
Obiectivul nr. 11: Operaiunile de regularizare se refer la cheltuielile nregistrate n
avans, la veniturile nregistrate n avans care apar ca urmare a aplicrii principiului
independenei exerciiilor, la decontrile din operaiuni n curs de lmurire, precum i la
diferenele de curs valutar corespunztoare creanelor i datoriilor exprimate n devize i
existente la sfritul exerciiului.
Obiectivul nr. 12: Dintre conturile de resurse permanente, ne-am oprit asupra celor
care redau starea i evoluia capitalului social. Regsim aici cei doi pai pe care i parcurgem
la emisiunea de aciuni: subscrierea capitalului i vrsarea acestuia.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Care este schema de principiu pentru nregistrarea n contabilitate a achiziiilor de bunuri
i servicii?

153
2. Ce documente trebuie s stea la baza nregistrrii n contabilitate a achiziiilor?
3. Care este diferena dintre pltitorii i nepltitorii de TVA, din punct de vedere al
nregistrrii achiziiilor?
4. Care snt metodele de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu i cum pot fi
caracterizate acestea?
5. Ce criterii pot fi avute n vedere la alegerea metodei de evaluarea a stocurilor la darea n
consum?
6. Ce rol au conturile de venituri intermediare i cum se nregistreaz obinerea de bunuri
din producie proprie?
7. Prezentai schema de nregistrare n contabilitate a vnzrilor de bunuri cumprate.
8. Cum se justific evaluarea mrfurilor n contul 371 la preuri de vnzare inclusiv TVA?
9. Care snt schemele de nregistrare a cumprrilor i a vnzrilor de mrfuri, n condiiile
evalurii la pre de vnzare inclusiv TVA?
10. Cum se calculeaz impozitul lunar pe salarii?
11. Cum se nregistreaz n contabilitate salariile i cheltuielile sociale i fiscale
corespunztoare?
12. Cum se nregistreaz reinerile din salarii i ce structur pot avea acestea?
13. Ce nregistrare se face n contabilitate cu ocazia primirii de avansuri de la clieni?
14. Ce se nelege prin reduceri financiare i cum se nregistreaz acestea n contabilitate?
15. Ce rol are contul 581 Viramente interne?
16. Pe baza cror justificative se fac nregistrri n conturile 5121 Conturi la bnci n lei i
5311 Casa n lei?
17. Ce regimuri de amortizare pot fi utilizate n Romnia?
18. Ce se nelege prin regularizarea TVA?
19. Cum se determin rezultatul fiscal?
20. Cum se nregistreaz TVA la importul de servicii?
21. Ce se nelege prin taxare invers i cum se nregistreaz aceasta?
22. n cursul lunii au avut loc trei intrri de materie MP (n ordine cronologic): 1.000 kg x
12,55 lei/kg, 18.000 kg x 15,22 lei/kg i 6.700 kg x 16,11 lei/kg. tiind c nu a existat sold
iniial, s se calculeze valoarea ieirii de 24.000 kg, dup fiecare din metode: cost mediu
ponderat, FIFO, LIFO, costuri prestabilite (costul unitar prestabilit este de 14 lei/kg).
23. Un mijloc fix cu valoare de intrare de 150.000 lei este pus n funciune pe 15 iulie 2005.
Durata de via estimat de ntreprindere este de 15 ani. S se calculeze amortizarea pe
fiecare din anii calendaristici de pn la amortizarea integral a bunului, folosind: a) regimul
de amortizare liniar; b) regimul de amortizare degresiv, cu cot constant aplicat unei
valori descresctoare.
24. n cursul primei luni de funcionare, firma (pltitoare de TVA) a cumprat mrfuri la cost
de achiziie de 30.000 lei. tiind c adaosul comercial mediu este de 22% i c sumele
ncasate de firm n cursul lunii au fost de 34.190 lei, s se nregistreze n contabilitate
vnzarea i descrcarea gestiunii.
25. Taxa pe valoarea adugat colectat n cursul lunii a fost de 58.000 lei, n timp ce taxa
deductibil se ridic la 44.500 lei. S se nregistreze regularizarea TVA la sfritul lunii.
26. Salariile brute totale ale ntreprinderii n luna curent au fost de 100.000 lei. S
nregistreze aceste salarii, precum i contribuiile sociale i fiscale ale firmei pe luna
respectiv.

PROBLEM DE SINTEZ LA CAPITOLUL 6:

ntr-o ntreprindere au loc, n cursul lunii, urmtoarele operaiuni:
1. Se emit 100.000 aciuni, la pre de emisiune (de vnzare) de 7,5 lei/aciune, conform
actului constitutiv. Valoarea nominal a unei aciuni este egal cu preul de emisiune.
Cheltuielile de constituire snt de 750 lei. Aportul acionarilor se compune din: mijloace fixe
25%; materii prime 15%; numerar 60%. Capitalul este integral subscris i se vars imediat.
2. Se recepioneaz de la furnizori un mijloc fix al crui cost de achiziie este de 45.000 lei,
TVA 19%, conform procesului verbal de recepie i facturii fiscale.
3. Se recepioneaz de la furnizori materii prime la pre de cumprare de 230.000 lei,
conform facturilor fiscale. Cheltuielile de transport snt de 10.000 lei i TVA de 19%.

154
4. Se recepioneaz obiectele de inventar la cost de achiziie de 6.000 lei; factura nu a ajuns
nc; TVA este de 19%.
5. Sosete factura fiscal de la furnizorul de obiecte de inventar.
6. Se dau n consum materii prime de 500.000 lei i materiale consumabile de 10.000 lei.
7. Se recepioneaz un mijloc fix din producie proprie la cost de producie de 65.000 lei.
8. Se nregistreaz ridicarea de la banc a sumei de 300.000 lei necesar achitrii avansului
chenzinal, conform registrului de cas i extrasului de cont i se consemneaz plata acestor
avansuri pe baza semnturilor de pe listele de avans.
9. Conform notelor de predare, se recepioneaz produse finite evaluate la cost de producie
prestabilit de 100.000 lei.
10. Se nregistreaz urmtoarele consumuri, pe baza facturilor fiscale:
- energie i ap 10.000 lei, TVA 19%;
- taxe potale i de telecomunicaii 1.600 lei, TVA 19%;
- materiale nestocate 5.000 lei, TVA 19%;
- reparaii 2.500 lei, TVA 19%
11. Se factureaz clienilor produse finite la pre de vnzare de 115.000 lei, la care se adaug
TVA 19%. Costul de producie al produselor finite vndute este de 60.000 lei, conform
dispoziiei de livrare.
12. Salariile pe luna curent, conform statelor de plat, snt de 65.000 lei; contribuia
angajatorului la asigurrile sociale este de 19,75%, contribuia pentru concedii i indemnizaii
0,75%, contribuia unitii la fondul de omaj 2,5%, contribuia unitii la constituirea fondului
de asigurri de sntate 7%, contribuia la fondul de asigurri pentru accidente de munc i
boli profesionale 0,5%, comisionul inspectoratului teritorial de munc 0,75%.
13. Reinerile din salarii au urmtoarea structur:
avansuri acordate 30.000 lei;
contribuiile individuale ale angajailor pentru asigurrile sociale 9,5%;
contribuia personalului pentru fondul de omaj 1%;
impozit pe salarii 8.000 lei;
contribuia salariailor la constituirea fondului de asigurri de sntate de 6,5%.
14. Se ncaseaz creane de la clieni, conform extrasului de cont, 80.000 lei.
15. Se vnd produse finite la export, la pre de vnzare de 20.000 euro; cursul de schimb al
euro la data vnzrii este de 3,55 lei/euro Costul de producie al produselor vndute este de
40.000 lei.
16. Se factureaz servicii n valoare de 10.000 lei, TVA 19%.
17. Se ncaseaz din vnzare de mrfuri suma de 21.420 lei. TVA este de 19% iar adaosul
comercial de 50%.
18. Se nregistreaz ridicarea de la banc a sumei necesare achitrii salariilor la lichidare,
conform registrului de cas i extrasului de cont i se consemneaz plata acestora pe baza
semnturilor de pe statele de plat.
19. Se achit datorii fa de furnizori de 35.000 lei, conform extrasului de cont.
20. Se nregistreaz cheltuiala lunar cu amortizarea de 250 lei, conform planului de
amortizare.
21. Se primesc avansuri de la clieni de 12.500 lei, conform extrasului de cont.
22.Cheltuielile cu dobnzile pe luna curent snt de 3.000 lei, conform extraselor de cont.
23. Se vinde un mijloc fix cu preul de vnzare de 3.600 lei, la care se adaug TVA 19%.
Valoarea de intrare a mijlocului fix a fost de 4.000 lei i amortizarea cumulat pn la data
vnzrii era de 70% din valoarea de intrare.
24. Se vnd obligaiuni la pre de vnzare de 1.000 lei; preul de cumprare a fost de 600 lei.
25. Se ncaseaz de la un client extern 10.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de
schimb n vigoare la data ncasrii este de 3,39 lei/USD iar creana a fost nregistrat la un
curs de 2,80 lei/USD.
26. Se achit unui furnizor extern 1.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb
n vigoare la data plii este de 3,08 lei/USD iar datoria a fost nregistrat la un curs de 2,85
lei/USD.
27. Se achit impozitul pe salarii i obligaiile sociale aferente salariilor.
Se cere:
- s se nregistreze n jurnal operaiunile din cursul lunii;

155
- s se regularizeze, la sfritul lunii, taxa pe valoarea adugat n relaia cu bugetul statului;
- s se nchid conturile de venituri i conturile de cheltuieli;
- s se calculeze i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe profit (presupunem c nu
apar cheltuieli nedeductibile, deduceri fiscale i pierdere reportat).

Capitolul 7: Documente contabile de sintez
OBIECTIVE:
1. Definirea i structura documentelor contabile de sintez (situaiilor financiare anuale).
2. Enumerarea lucrrilor premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale.
3. Prezentarea unor noiuni generale privind inventarierea.
4. Evidenierea principalelor operaiuni de regularizare aprute dup inventariere.
5. Prezentarea modului de sistematizare a informaiilor n contul de profit i pierdere i n
bilan.
6. Cteva noiuni de analiz financiar pe baza conturilor anuale.

Pentru a putea satisface obiectivul de informare a terilor, informaia contabil este fcut public
periodic sub forma situaiilor financiare, numite i conturi anuale, documente contabile de sintez ori
chiar bilan contabil. Denumirii de situaii financiare i se altur adeseori termenul de anuale,
deoarece publicarea acestei informaii de sintez se face la sfritul exerciiului financiar, care dureaz,
de cele mai multe ori, un an. Aceasta nu nseamn c utilizatorii se mulumesc doar cu informaii
anuale; ei solicit de multe ori date despre evoluia, starea financiar i performanele ntreprinderii i
la intervale mai mici de timp. Se ajunge astfel, la prezentarea de ctre ntreprinderi a unor raportri
intermediare (numite i interimare), adic la publicarea unor seturi informaii semestrial, ba chiar i
trimestrial ori lunar. Este vorba mai ales despre ntreprinderile cotate la burs, unde comunicarea
financiar are un loc important n relaia ntreprinderii cu investitorii. n Romnia, legea nr. 297/2004
privind piaa de capital stabilete c societile admise la tranzacionare pe o pia reglementat vor
ntocmi, vor pune la dispoziia publicului i vor transmite Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare
rapoarte trimestriale, semestriale i anuale.
n virtutea caracterului lor de suport al informaiei destinate n principal terilor, situaiile
financiare trebuie s ofere o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanelor i fluxurilor de
trezorerie aferente. Aceast noiune de imagine fidel este una de origine anglo-saxon i este mai
degrab un deziderat. Se poate tinde ctre o imagine fidel care este apreciat, pn la urm, n funcie
de respectarea principiilor contabile. Este necesar ca, la anumite categorii de ntreprinderi, s se
confirme sau s se infirme de ctre teri externi faptul c situaiile financiare ofer o imagine fidel.
Aceti teri externi snt auditorii; ei i formeaz o prere analiznd situaiile financiare i, n multe
cazuri, chiar procedurile de detaliu care au condus la obinerea acestor situaii financiare. Aprecierea
auditorilor este, n fond, una care include i elemente subiective, care in de raionamentul profesional
aplicat n cazurile aflate la limita normei.
7.1. Structura situaiilor financiare anuale
Entitile care in contabilitate n partid dubl au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anual,
precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii acestora. Regula romneadc general
stabilete c persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3
criterii:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;

156
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar:50
ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime
prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
trezorerie.
Pentru persoanele juridice fr scop patrimonial situaiile financiare anuale se compun din
bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative.
Situaiile financiare anuale snt nsoite de raportul administratorilor.
Aceste situaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
- s reprezinte fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;
- s reflecte realitatea economic a tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora;
- s fie impariale, prudente i s prezinte toate aspectele specifice semnificative.
7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor financiare
n ntocmirea raportrilor contabile de sintez se pleac de la informaiile curente ale contabilitii,
care snt prelucrate prin parcurgerea unor etape specifice. nainte de sistematizarea efectiv a datelor n
situaiile financiare, lucrrile de parcurs (numite i lucrri premergtoare ori lucrri preliminare)
snt
137
:
a) ntocmirea balanei de verificare primar (sau balana conturilor nainte de inventariere);
b) inventarierea general a patrimoniului;
c) contabilizarea operaiunilor de regularizare (adic valorificarea n contabilitate a rezultatelor
inventarierii): plusuri i minusuri de inventar, amortizri excepionale, ajustri pentru deprecieri i
provizioane pentru riscuri i cheltuieli, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor (inclusiv
consemnarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, creanelor i datoriilor n
devize i capitalului social subscris i vrsat n devize);
d) determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea impozitului pe profit
sau pe veniturile microntreprinderilor;
e) repartizarea profitului ori acoperirea pierderii;
f) nchiderea conturilor de activ i de pasiv;
g) ntocmirea balanei de verificare finale.

137
Vezi ndeosebi Petri, R., Contabilitate, n Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom
Libris, Iai, 1999, pp. 437-453 i Clin, O., Ristea, M., Vduva, I., Neamu, H., Bazele contabilitii, E.D.P.,
Bucureti, 1995, pp.228-238.

157
7.2.1. ntocmirea balanei de verificare primare
La sfritul perioadei pentru care se ntocmete bilanul, datele din conturi reflect situaia scriptic a
ntreprinderii. Pentru a avea o imagine de ansamblu a acesteia, se ntocmete balana de verificare, prin
preluarea mrimilor semnificative ale conturilor din registrul sistematic (Cartea mare). Ca la
ntocmirea oricrei balane de verificare, i aici este necesar s se corecteze eventualele erori care au
condus la nerespectarea egalitilor specifice balanei sintetice ori a corespondenei dintre situaiile
conturilor analitice i situaiile conturilor sintetice corespunztoare. Teoretic, n aceast balan,
conturile de venituri i de cheltuieli au nc sold
138
, datorit faptului c nu au fost nchise pentru ultima
perioad dinaintea ntocmirii bilanului (de regul, luna decembrie). Balana de verificare se
ntocmete conform modelului adoptat de ntreprindere, cele mai curente fiind balanele cu patru sau
cu cinci serii de egaliti: sold la nceputul anului, rulaje cumulate, rulaje n lun (curente), total sume
(eventual), solduri finale.
7.2.2. Inventarierea general a patrimoniului
Prin balana de verificare primar se cunoate situaia patrimoniului aa cum rezult ea din
contabilitate este situaia scriptic. n realitate ns pot s apar diferene fa de aceast situaie de
pe hrtie. Pentru a verifica concordana dintre realitatea fizic i cea din contabilitate i pentru a
corecta eventualele diferene, este necesar inventarierea. Conform normelor prin care se
reglementeaz inventarierea elementelor de activ i de pasiv
139
, aceasta reprezint ansamblul
operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau
numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Scopul ei principal este stabilirea
situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei organizaiei, precum i a bunurilor
i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea general a
elementelor de activ i de pasiv trebuie efectuat la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe
parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n situaii precum:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului;
b) ori de cte ori snt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert
dect prin inventariere;
c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune.
Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii
exerciiului financiar. Rspunderea pentru organizarea lucrrilor de inventariere revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor
de activ i de pasiv. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de
inventariere, formate din cel puin dou persoane. Din comisia de inventariere nu pot face parte
gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate. Pentru
desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de
intrare-ieire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu
se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

138
n practic, s-ar putea ca aceste conturi de venituri i cheltuieli s fie nchise imediat ce se ncheie ultima lun
(decembrie), pentru a avea un mai bun control al veniturilor i cheltuielilor ce urmeaz a fi nregistrate n lunile
urmtoare, tiut fiind faptul c operaiunile de nchidere pot dura mai mult.

158
Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i
apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al
mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a
schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate
i a dosarului tehnic al acestora.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare etc.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se
ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Bunurile aparinnd altor
uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.) se
inventariaz i se nscriu n liste separate. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de
schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider
producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin,
diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile
iniiale de cheltuieli.
Creanele i obligaiile fa de teri snt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor
soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti.
Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a
exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul
respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.
Lista de inventariere servete i ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri
i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor.
n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ pentru care au fost
constatate ajustri pentru deprecieri, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil net a
acestora care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii.
Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint bunuri este suficient
prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor
sintetice respective n care acestea snt cuprinse i care se preiau n Registrul-inventar.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele
inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere,
procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post
din bilan.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de
inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data
ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea
de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului
financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n
listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate.

139
ndeosebi OMFP 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv.

159
Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor
reglementrilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei
metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual
a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea
acestuia i preul pieei. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de
utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este
evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate
140
. n cazul
n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de
inventariere se nscrie valoarea de inventar.
Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea
actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a
imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n
funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n
care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane
pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.
Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile
constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constatarea unei ajustri pentru
depreciere.
Ajustrile pentru deprecieri sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate chiar
n cazul n care ntreprinderea nregistreaz pierdere contabil.
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz
la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai
puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la
costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n
conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de
inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate
pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n
valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru
data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre
cursul de schimb valutar la care snt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb
valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Acesta
trebuie s conin, n principal, rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire
la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate. Pentru toate plusurile,
lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea
termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc

140
La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS este necesar constatarea valorii de inventar chiar dac aceasta
depete valoarea net contabil a bunului inventariat. Acest lucru este necesar deoarece exist posibilitatea ca
ntreprinderea s opteze pentru un model contabil prin care s se nregistreze i diferenele favorabile constatate
la inventariere.

160
explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii
creanelor. Pe baza acestor explicaii i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete
caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor,
propunnd modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate
n urma inventarierii.
n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea
just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii
acestora la valoarea lor de nlocuire
141
.
La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu snt considerate
infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate,
dac snt ndeplinite urmtoarele condiii:
- s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea
ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;
- diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai
gestiune.
7.2.3. Contabilizarea operaiunilor de regularizare
Atunci cnd situaia real a unor elemente patrimoniale constatat n urma inventarierii este diferit de
ceea ce era consemnat n contabilitate nainte de acest ansamblu de operaiuni, este necesar
nregistrarea n contabilitate a diferenelor, cu respectarea principiilor contabile n vigoare la data
efecturii operaiunii. Aceste nregistrri se pot referi la:
- plusuri i minusuri de inventar;
- amortizri excepionale;
- ajustri pentru depreciere;
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
- delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor;
- consemnarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, creanelor i
datoriilor n devize.
Plusurile cantitative constatate la inventar se nregistreaz n contabilitate conform normelor
de funcionare a conturilor contabile. Astfel:
- pentru plusurile de imobilizri, se debiteaz contul de imobilizri corespunztor i se crediteaz
contul 131 Subvenii pentru investiii;
- plusurile de produse i producie n curs impun debitarea contului corespunztor (din grupele
33 ori 34) i creditarea lui 711 Venituri din producia stocat (ca o intrare obinuit de produse);
- plusurile constatate la celelalte elemente de stocuri (materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, animale i psri, mrfuri, ambalaje) se nregistreaz prin creditul contului de
cheltuial corespunztor: de exemplu, pentru plusurile la materii prime se debiteaz contul 301 Materii
prime i se crediteaz 601 Cheltuieli cu materiile prime (plusul este un ctig care apare ca o diminuare
de cheltuial: efectul asupra rezultatului este acelai ca la nregistrarea unui venit);

141
n acest context, prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de
uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat
pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului
respectiv.

161
- plusul de numerar se trece la venituri.
Minusurile constatate la inventar se nregistreaz astfel:
- n cazul imobilizrilor, se crediteaz contul de imobilizare corespunztor i se debiteaz contul
de amortizare (dac este cazul), pentru partea din valoarea de intrare care a fost amortizat i contul
6583 Cheltuieli cu cedarea activelor, pentru partea neamortizat (ca la o scoatere obinuit din uz);
- la stocurile de produse i producie n curs de execuie se debiteaz contul 711 prin creditul
conturilor din grupele 33 ori 34 (ca o ieire de produse);
- la celelalte stocuri, n debit va apare contul de cheltuial corespunztor fiecrei categorii de
stocuri la care se constat lipsuri (ca un consum obinuit din stocurile respective);
Dac lipsurile se imput, n plus fa de nregistrarea care constat descrcarea gestiunii, se mai
consemneaz i creana care apare fa de persoana creia i se imput lipsa, odat cu un venit (n 758,
la nivelul valorii de nlocuire) i cu eventuala tax pe valoarea adugat colectat.
Exemplul nr. 51: Conform listelor de inventariere, plusurile i minusurile cantitative snt
urmtoarele:
- plus de materii prime, la valoarea de 200 lei;
- plus de semifabricate de 100 lei;
- lips materiale consumabile, de 1.000 lei, se imput gestionarului cu valoarea de nlocuire de
1.500 lei, la care se adaug TVA;
- lips de produs finit, de 250 lei;
- lipsa unui mijloc fix (o pies de mobilier) amortizat integral i a crui valoare de intrare era
2.500 lei; nu se imput.
nregistrrile n contabilitate, conform regulilor enunate mai sus, se pot prezenta astfel:
- pentru plusul de materii prime
142
:
301 Materii prime = 601 Cheltuieli privind
materiile prime
200 200
- pentru plusul de semifabricate:
341 Semifabricate = 711 Venituri din
producia stocat
100 100
- lipsa de materiale consumabile i imputarea (care, din punct de vedere al schemei contabile,
seamn cu o vnzare obinuit ctre un angajat):
= 302 Materiale
consumabile
1.000 1.000

142
Se poate constata c o astfel de nregistrare conduce la denaturarea rulajului contului de cheltuial. Pentru a
evita o astfel de situaie, consemnarea plusului se face prin nregistrarea lui ca o ieire n rou:
601 = 301 200
O astfel de nregistrare rezolv problema rulajului contului de cheltuial, dar creeaz alt dificultate: intrarea
ntr-un cont de activ apare n credit. n plus, intrarea trebuie operat i din punct de vedere cantitativ, n fia de
magazie a stocului gsit plus la inventariere. Rezolvarea care s mpace toate nevoile de informaii cu regulile
contabile este cea n care ambele conturi implicate se debiteaz, unul n negru i unul n rou, n coresponden
cu un cont care se crediteaz cu suma zero (putem trece aici orice cont):
% = 308 - .
301 200
601 200
O alt soluie pleac de la nregistrarea iniial (301 = 601 cu 200 lei), adugndu-i o nregistrare simpl: 601 =
601 cu 200, astfel nct, pe ansamblu, contul 601 Cheltuieli cu materiile prime rmne cu 200 lei n debit, iar 301
Materii prime, cu 200 lei tot n debit.

162
4282 Alte creane n
legtur cu personalul
= %
758 Alte venituri de
exploatare
4427 Taxa colectat
1.785 -
1.500

285
- lipsa de produs finit:
stocat
= 345 Produse finite 250 250
- pentru mijlocul fix lips, facem descrcarea gestiunii:
281 Amortizarea
= 214 Mobilier, aparatur... 2.500 2.500

Amortizrile (deprecierile) excepionale se nregistreaz n cazul n care valoarea de inventar
a unor imobilizri este mai mic dect valoarea lor net contabil (valoarea de intrare amortizare
normal cumulat pn la data inventarierii) din cauze care fac ca diferena respectiv s fie
ireversibil. nregistrarea n contabilitate se face debitnd contul 6811 Cheltuieli cu amortizarea prin
creditul contului corespunztor din grupa 28. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, nregistrarea
deprecierii se face diminund direct valoarea de nregistrare a imobilizrii depreciate, n cazul n care
valoarea contabil net este mai mare dect valoarea recuperabil a acestor active
143
. Aceast
manier de nregistrare va avea efecte asupra amortizrii ulterioare a imobilizrilor.
Ajustrile pentru depreciere se constituie dac la inventarierea activelor diferena dintre
valoarea de inventar, mai mic, i valoarea contabil, mai mare, este datorat unor cauze care o fac
reversibil. De fapt, la inventariere putem ntlni mai multe situaii:
se constat depreciere reversibil i nu exist nc provizioane pentru depreciere: se constituie
acestea, debitnd contul de cheltuieli cu provizioanele (6813, 6814, 6863 sau 6864) i creditnd contul
de provizioane pentru depreciere (din grupele 29, 39, 49 ori 59 ale planului de conturi); analiza
contabil i articolul contabil de principiu snt:
Cont de cheltuieli cu ajustrile (din grupa 68) A + D
Cont de ajustri pentru depreciere P + C
i:
Cont de cheltuieli cu ajustrile = Cont de ajustri
deprecierea constatat este mai mare dect ajustrile deja existente: acestea se suplimenteaz
aa nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil este ca la situaia
precedent;
deprecierea constatat este mai mic dect ajustrile deja existente: acestea se diminueaz aa
nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil pune n
coresponden contul de ajustri pentru depreciere (n debit) cu un cont de venituri care se crediteaz
(7813, 7814, 7863, 7864). Dac deprecierea a disprut, ajustri corespunztoare se trec integral la
venituri; analiza contabil i articolul contabil de principiu snt:
Cont de ajustri P - D
Cont de venituri din ajustri (din grupa 78) P + C
i:
Cont de ajustri = Cont de venituri din ajustri

143
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, se reine drept valoare recuperabil cea mai mare sum:
- valoarea just a activului diminuat cu cheltuielile necesare pentru finalizarea vnzrii;
- valoarea de utilizare a activului (valoarea actualizat a fluxurilor viitoare nete de trezorerie pe care le poate
genera activul respectiv).

163
Constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este obligatorie atunci cnd, la
inventariere, se constat existena unor riscuri ori a unor cheltuieli probabile care se pot concretiza n
viitor ntr-o pierdere pentru ntreprindere i a cror valoare poate fi stabilit cu aproximaie.
Constituirea acestor provizioane (precum i majorarea lor) se face debitnd contul de cheltuial (6812
ori 6862) prin creditul contului 151. La diminuare sau anulare, contul 151 se debiteaz prin creditul
contului de venituri corespunztor (de exemplu 7812, 7862).
Exemplul nr. 52: a) La 31.12.N, cu ocazia inventarierii, se constat c exist riscul ca
ntreprinderea s piard, n instan, un proces cu unul din furnizori. Suma pe care se estimeaz c o
poate pierde ntreprinderea este de 11.500 lei. Principiul prudenei ne oblig s constituim o resurs
din care s se acopere, la terminarea procesului, pierderea probabil, resurs care apare sub form de
provizioane pentru litigii, constituite astfel:
provizioanele pentru riscuri
i cheltuieli
= 1511 Provizioane pentru
litigii
11.500 11.500
n exerciiul urmtor, procesul se termin i unitatea este obligat s plteasc penaliti de
exact 11.500 lei. nregistrm mai nti obligaia de plat a penalitilor:
6581 Despgubiri, amenzi
i penaliti
= 462 Creditori diveri 11.500 11.500
Riscul s-a realizat, pierderea a devenit efectiv, aa nct provizioanele constituite anterior devin
fr obiect i trebuie anulate, prin trecerea lor la venituri:
1511 Provizioane pentru
litigii
= 7812 Venituri din
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
11.500 11.500
b) La inventarierea de la nchiderea exerciiului (31.12.N) se constat, conform listelor de
inventariere, centralizate n registrul inventar, urmtoarele diferene valorice referitoare la conturile de
stocuri:
Diferene Nr.
crt.
Tipul de stoc
Valoare de
intrare
Valoare de
inventar Favorabile Nefavorabile
0 1 2 4 5 6
1. Materie prim A 15.000 15.100 100 -
2. Materie prim B 9.000 8.500 - 500
3. Produs finit P1 150.000 145.000 - 5.000
4. Produs finit P2 450.000 454.000 4.000 -
5. Marf M 12.000 11.000 - 1.000
Total 636.000 633.600 4.100 6.500
Conform principiului prudenei i al principiului evalurii separate, diferenele favorabile nu se
nregistreaz n contabilitate, n timp ce diferenele nefavorabile dau natere la provizioane:
6814 Cheltuieli cu ajustrile
pentru deprecierea activelor
circulante
= %
391 Ajustri pentru
deprecierea materiilor prime
394 Ajustri pentru
deprecierea produselor
397 Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
6.500 -
500

5.000

1.000
c) Pe baza unei hotrri judectoreti, un client este declarat n stare de faliment, n luna

164
ianuarie
144
N. Creana ntreprinderii fa de acesta are o valoare nominal (inclusiv TVA 19%) de
5.414,5 lei i nu exist elemente asigurtorii n legtur cu aceast crean (avansuri ncasate deja,
garanii, asigurare etc.). Dup ase luni, se definitiveaz lichidarea patrimoniului clientului respectiv,
pe baza hotrrii judectoreti definitive, i se recupereaz suma de 2.977,975 lei. n contabilitate se
nregistreaz, n ianuarie N, mai nti separarea creanei ntr-un cont specific, urmat de constituirea de
ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni, la nivelul valorii nominale din care se scade TVA:
5.414,5 5.414,500 x (19/119) = 4.550 lei
145
:
4118 Clieni inceri sau n
litigiu
= 4111 Clieni 5.414,5 5.414,5
6814 Cheltuieli cu ajustrile
pentru deprecierea activelor
circulante
= 491 Ajustri pentru
deprecierea creanelor-
clieni
4.550 4.550
La terminarea lichidrii se nregistreaz ncasarea sumei de 2.977,975 lei, diferena de
2.436,525 lei fiind separat n TVA de 2.436,525 x 19/119 = 389,025 i pierdere net de 2.047,5 lei.
Dup dispariia creanei, este necesar i anularea provizioanelor constituite n legtur cu aceasta, de
4.550 lei:
%
654 Pierderi din creane
4427 TVA colectat
= 4118 Clieni inceri -
2.977,975
2.047,500
389,025
5.414,500
491 Ajustri pentru
deprecierea creanelor-
clieni
= 7814 Venituri din ajustri
pentru deprecierea
4.550 4.550

n cazul creanelor i datoriilor exprimate n devize i existente la sfritul exerciiului, este
obligatorie consemnarea diferenei dintre valoarea creanei ori datoriei la cursul de schimb de la data
intrrii n patrimoniu (sau de la ultima nchidere, pentru cele mai vechi de un an) i valoarea conform
cursului de schimb de la data la care se ncheie perioada pentru care se ntocmesc conturile anuale.
Diferenele favorabile sau nefavorabile aprute cu aceast ocazie se nregistreaz la venituri sau la
cheltuieli, dup caz.

Delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, ca lucrare premergtoare ntocmirii
bilanului, reprezint ansamblul de operaiuni prin care se urmrete stabilirea unui rezultat al
exerciiului ct mai reprezentativ pentru acest exerciiu, prin punerea fa n fa a tuturor veniturilor cu
cheltuielile corespunztoare exerciiului n cauz i doar a acestora. Realizarea practic a acestei etape
implic ndeosebi intrarea n funciune a conturilor 471 i 472. Contul 471 trebuie s ia din sarcina
exerciiului curent cheltuielile ale cror efecte vor aprea n exerciiile urmtoare, n timp ce contul
472 are ca misiune s preia din exerciiul curent veniturile pentru care se vor face eforturi n exerciiile
urmtoare.

144
nregistrarea deprecierii creanelor fa de clienii declarai falimentari pe baz de hotrre judectoreasc se
poate face n orice moment al anului, atunci cnd apare documentul. Regulile de calcul i de nregistrare a
provizioanelor snt ns aceleai, indiferent de momentul constatrii lor.
145
Este mai simplu s mprim valoarea inclusiv TVA la 1,19.

165
7.2.4. Determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea
impozitului pe profit
Pentru stabilirea rezultatului exerciiului se pun fa n fa veniturile cu cheltuielile, prin intermediul
contului 121. Am vzut c n balana de verificare primar, conturile de venituri i de cheltuieli pot s
apar cu sold. n plus, n urma nregistrrii operaiunilor de regularizare, au intervenit unele conturi de
venituri i cheltuieli. Toate aceste conturi se nchid, sumele aferente lor adugndu-se celorlalte sume
colectate n contul 121 Rezultatul exerciiului n cursul exerciiului. Corespondenele contabile snt
cele obinuite: conturile de cheltuieli se crediteaz i conturile de venituri se debiteaz, n
coresponden cu 121 Rezultatul exerciiului.
Printre cheltuielile nregistrate n cursul anului i care se regsesc n rulajul debitor al contului
121 Rezultatul exerciiului poate aprea i cheltuiala cu impozitul pe profit/pe venit (consemnat n
cursul anului n contul 691). Diferena dintre veniturile totale i cheltuielile totale cumulate de la
nceputul anului, cu excepia tocmai a contului 691, reprezint rezultatul brut realizat de
ntreprindere n cursul exerciiului respectiv.
Relaiile de calcul folosite pentru stabilirea impozitului pe profit snt:
Impozit pe profit = Cota de impozit x Profitul fiscal
Rf = Vt Cht + Chn Df - Pfr
unde: Rf = rezultatul fiscal; Vt = venituri totale, adic rulajul creditor cumulat al contului 121;
Cht = cheltuieli totale adic ceea ce ar trebui s se gseasc n rulajul cumulat debitor al contului 121
(inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Chn = cheltuieli nedeductibile
146
, stabilite conform
regulilor fiscale (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere
fiscal reportat din exerciiile precedente (poate fi reportat pe cel mult 5 ani).
7.2.5. Repartizarea profitului ori acoperirea pierderii
Dac ntreprinderea are profit, atunci consiliul de administraie va propune repartizarea acestuia pe
destinaii, urmnd ca decizia final n aceast privin s fie luat de adunarea general a acionarilor
sau asociailor. De asemenea, dac exist pierdere reportat din exerciiul precedent, este bine ca prima
destinaie a profitului s fie acoperirea pierderii respective, bineneles dup constituirea sau majorarea
rezervei legale n limita a 5% din profitul brut anual pn cnd ajunge la o cincime din capitalul social.
Celelalte destinaii pot fi: alte rezerve, participarea salariailor la profit, alte fonduri, dividende. n
contabilitate, repartizarea profitului presupune debitarea contului 129 i creditarea conturilor care
reflect destinaiile ce se dau profitului: 106 Rezerve pentru rezerve, 117 Rezultat reportat pentru
acoperirea pierderii din exerciiile precedente ori pentru reportarea n exerciiile urmtoare a unei pri
din profit, tot 117 Rezultat reportat, pentru sumele destinate acionarilor ca dividende sau salariailor
ca participare la profit.

146
Printre cheltuielile nedeductibile enumerate de norme fiscal romneasc ntlnim: cheltuielile cu impozitul
pe profit; amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoriti romne, altele
dect cele prevzute n contractele economice; cheltuielile de protocol care depesc limita legal; sumele pentru
constituirea provizioanelor, peste limitele legale; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor, constatate
lips din gestiune sau degradate i neimputabile; taxa pe valoarea adugat aferent acestor cheltuieli;
cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc condiiile de document
justificativ; cheltuielile de sponsorizare.

166
7.2.6. nchiderea conturilor de activ i de pasiv
Fiind sfrit de exerciiu, se poate apela la un mijloc auxiliar de calcul care s preia soldurile finale ale
conturilor de activ i de pasiv, conform regulilor de funcionare ale acestora. Astfel conturile de activ
se crediteaz cu soldurile finale prin debitul contului 892 Bilan de nchidere iar conturile de pasiv
se debiteaz cu soldurile finale, prin creditul aceluiai cont, aa nct acesta nu va prezenta sold.
892
Cont bilan de nchidere
= %
Conturi de activ cu sold
...
%
Conturi de pasiv cu sold
...
= 892
Cont bilan de nchidere
nchiderea conturilor se mai poate prezenta i sub forma unui articol contabil complex, n care
conturile de pasiv cu sold s se debiteze prin creditul conturilor de activ cu sold.
7.2.7. ntocmirea balanei de verificare finale
Pe baza datelor din cartea mare ntocmit dup efectuarea tuturor operaiunilor specifice nchiderii, se
va prezenta balana de verificare final, din care vom prelua informaiile de sistematizat n bilan i n
contul de profit i pierdere. Vom avea nevoie deci de o balan n care s se prezinte cel puin soldurile
la nceputul anului, rulajele cumulate din cursul exerciiului i soldurile finale.
7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale
Pentru ntocmirea conturilor anuale pe formularele furnizate n acest sens de Ministerul Finanelor n
format electronic, informaiile din balana de verificare snt prelucrate n continuare n conformitate cu
regulile generale de contabilitate (vezi evaluarea la nchiderea exerciiului) i dup algoritmii de calcul
prezentai n formularele respective.
Pentru a permite compararea n timp a unor indicatori, n conturile anuale se prezint
informaiile att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiul precedent.
Sumele preluate din balana de verificare final snt prelucrate astfel nct se obin indicatori
noi, cei mai muli dintre ei fiind reprezentativi pentru activitatea ntreprinderii prin aceea c arat
unele stri sau unele fluxuri interesante din punct de vedere al analizei financiare.
n contul de profit i pierdere astfel de indicatori snt:
- producia vndut, obinut ca sum a tuturor veniturilor din vnzri de bunuri i servicii care
provin din activitatea de exploatare a ntreprinderii (cu excepia vnzrilor de mrfuri);
- cifra de afaceri este dat de totalul vnzrilor legate de activitatea de exploatare (producie
vndut plus venituri din vnzarea de mrfuri);
- veniturile din producia stocat nu se pot prelua din balana de verificare datorit regulii
particulare de funcionare a contului 711 care nregistreaz n credit valoarea la cost de producie a
produciei obinute i n debit valoarea la cost de producie a produciei vndute (de cele mai multe
ori); n aceste condiii, la sfritul lunii se preia n 121 doar soldul acestui cont care reflect variaia
stocurilor dintre nceputul lunii i sfritul acesteia. Dac soldul la sfritul lunii este creditor, atunci
stocul final de produse i producie n curs de execuie este mai mare dect stocul iniial, iar dac
soldul este debitor, stocul final este mai mic dect stocul iniial. n vederea ntocmirii CPP, se face
suma soldurilor finale lunare creditoare i suma soldurilor finale debitoare i se trec pe poziii
distincte: prima mrime se consider cu semnul plus, deoarece reprezint o cretere a veniturilor din
producia stocat, n timp ce suma soldurilor debitoare se ia cu minus pentru c semnific o diminuare

167
a venitului din producia de stocuri datorat vnzrii de bunuri existente n stocul iniial. Dac agregm
n sens algebric suma soldurilor creditoare i suma soldurilor debitoare ale lui 711, obinem variaia
anual a stocului de produse i producie n curs de execuie;
- total venituri de exploatare;
- cheltuieli materiale;
- cheltuieli cu personalul, ca sum ntre cheltuielile cu remuneraia angajailor i cele sociale
corespunztoare;
- rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultat extraordinar ca diferen ntre veniturile
i cheltuielile corespunztoare
147
. Pentru toate poziiile de rezultat snt rezervate dou rnduri: unul
pentru profit i unul pentru pierdere;
- ca mrime intermediar, se calculeaz i rezultatul curent, ca sum dintre rezultatul de
exploatare i rezultatul financiar.
n bilan, sistematizrile trebuie s in cont ndeosebi de faptul c evaluarea se face la valoarea
de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceast regul se concretizeaz n scderea
din valoarea de intrare a elementelor de activ, aa cum este ea reflectat n conturile de gestionare, a
sumelor din conturile rectificative corespunztoare (amortizri ori provizioane pentru depreciere). Este
motivul pentru care la poziia Construcii, de exemplu, valoarea de bilan este egal cu soldul final
debitor al contului 212 din care se scade soldul final creditor al contului de amortizare corespunztor
(2812) i se mai scade i partea din soldul final creditor al lui 291 care se refer la deprecierea
reversibil a cldirilor.
De asemenea, atunci cnd evaluarea n conturile de gestionare a unor elemente de mijloace se
face la un pre prestabilit, valoarea de bilan se reconstituie agregnd soldul contului de gestionare cu
soldul conturilor de diferene de pre corespunztoare. Este cazul stocurilor, unde avem, de exemplu la
Ambalaje, soldul lui 381 la care se adaug (sau din care se scade, dac este n rou) soldul debitor lui
388 Diferene de pre la ambalaje, urmnd a se scdea i valoarea deprecierii reversibile consemnate n
398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor.
La mrfuri, dac evaluarea se face la pre de vnzare inclusiv TVA, valoarea de bilan se obine
scznd din soldul debitor al lui 371, soldurile creditoare ale conturilor 378 (pentru adaosul comercial)
i 4428/analitic distinct (pentru taxa colectat inclus n preul de vnzare al mrfurilor n stoc).
Exist conturi (ndeosebi n clasa 4) care pot avea sold debitor sau sold creditor. n bilan, locul
lor este dat de natura soldului: dac acesta este debitor, vor aprea n activ, dac soldul este creditor,
vor aprea n pasiv.
Indicatorii calculai ca mrimi intermediare n bilan se refer mai ales la totalul valorilor pe
anumite categorii de active (imobilizri, stocuri, alte active circulante, capitaluri proprii, datorii).
Situaia fluxurilor de trezorerie reconstituie, direct sau indirect, intrrile i ieirile de numerar
i de echivalente de numerar care au avut loc n cursul perioadei, structurate pe activiti de exploatare,
de investiii i financiare. Aceast situaie red tot un aspect al performanei ntreprinderii i este
posibil ca utilizatorii necontabili s o neleag mai bine dect neleg indicatorii din contul de profit i
pierdere.
Situaia variaiei capitalurilor proprii prezint modul n care s-a ajuns de la capitalurile proprii
la nceputul exerciiului la cele de la sfritul aceluiai exerciiu. n acest document se calculeaz un

147
ncepnd cu 1.01.2005, n IAS/IFRS nu se mai accept noiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare.

168
rezultat economic, ca variaie a capitalurilor proprii, dup ce s-au exclus aporturile i retragerile de
capital din cursul perioadei
148
.
Pe lng bilan, contul de profit i pierdere i celelalte situaii financiare, ntreprinderea mai
ntocmete i anexe (politici contabile i note explicative) al cror rol este de a explica informaiile din
primele dou structuri i de a le completa. n aceste anexe gsim informaii privind:
- principalele reguli contabile reinute de ntreprindere;
- repartizarea profitului;
- situaia stocurilor i a produciei n curs de execuie;
- situaia creanelor i datoriilor, pe termene de lichiditate (sub un an i peste un an) i, respectiv,
pe termene de exigibilitate (sub un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani);
- situaia altor provizioane, unde se arat provizioanele existente la nceputul exerciiului,
cheltuielile cu provizioanele i veniturile din provizioane, precum i soldul la sfritul exerciiului, pe
categorii de provizioane: reglementate, pentru riscuri i cheltuieli i pentru depreciere;
- date informative referitoare la numrul de subuniti, numr mediu de salariai i numrul de
colaboratori, salarii totale, sume pltite colaboratorilor, venituri din diferite activiti, venituri i
cheltuieli din export, informaii despre imobilizrile a cror durat de utilizare a expirat dar care-s
folosite n continuare, cheltuielile social-culturale, alocaiile de la buget, date despre investiiile strine
etc.;
- pli restante pe categorii de creditori i pe activiti (curente i de investiii);
- impozite, taxe, alte obligaii datorate i vrsate, pe fiecare categorie de obligaie, cu sumele
datorate, cele pltite efectiv i cu restul de plat;
- situaia activelor imobilizate, cu valorile brute, amortizrile i provizioanele pentru depreciere
existente la nceput, intrate i ieite n cursul exerciiului i existente la sfrit;
- alte informaii.
7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii
Putem defini analiza financiar ca pe un ansamblu de instrumente i de metode de diagnostic
utilizate n scopul de a formula aprecieri cu privire la situaia financiar i performanele
ntreprinderilor ori ale altor organizaii care se bucur de autonomie funcional
149
. La apariia
instrumentelor de analiz financiar, aceasta era orientat ndeosebi spre aprecierea solvabilitii, adic
a capacitii ntreprinderii de a rambursa datoriile la scaden, n condiiile asigurrii continuitii
activitii. n locul formulei de analiz a solvabilitii se mai folosesc i altele cum ar fi: analiza
echilibrului financiar ori analiza riscului de faliment.
Dezvoltrile analizei financiare au condus la trecerea de la o analiz orientat mai ales pe
aspectele de lichiditate a mijloacelor i exigibilitate a resurselor la una n care se urmrete mai ales
abordarea funcional a elementelor de mijloace i resurse, n funcie de participarea lor la tipurile
fundamentale de activiti n care se structureaz operaiunile ntreprinderii: exploatare, finanare,
investiii, trezorerie.

148
Adeseori, acest rezultat economic este diferit de rezultatul contabil prezentat n contul de profit i pierdere.
Explicaia acestui fapt const n aceea c exist elemente de rezultate care se nregistreaz direct la capitalurile
proprii, fr a mai trece pe la venituri i cheltuieli.
149
Conform Mnard, L. et collab., Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire, ICCA, Toronto,
1994, p. 304.

169
Oricare ar fi calea reinut pentru a face analiz financiar, instrumentele acesteia pot fi folosite
fie pentru o analiz static (care se ocup mai ales de bilan), fie pentru o analiz dinamic (care se
intereseaz mai ales de fluxurile consemnate de contabilitate i reflectate n contul de profit i pierdere
sau n situaia fluxurilor de trezorerie), fie pentru o analiz combinat.
Analiza financiar trebuie s rspund nevoii de informaie a utilizatorilor, adic a conducerii
ntreprinderii (utilizator privilegiat pentru c are acces i la informaii care nu se fac publice), a
acionarilor (i n general a investitorilor de pe piaa financiar), a creditorilor de orice fel (bnci,
furnizori etc.) i chiar a clienilor, personalului ori a publicului.
Atunci cnd contabilitatea ofer doar o informaie care trebuie s respecte cu strictee regulile
proprii, analiza financiar poate merge mai departe i s fac retratri ori reclasificri care nu snt
supuse rigiditii normei contabile. De asemenea, dac n norma contabil se precizeaz, de cele mai
multe ori, c informaiile trebuie prezentate pentru dou exerciii succesive, n analiza financiar,
pentru ca rezultatul ei s fie semnificativ, se va face o comparaie a datelor referitoare la mai multe
exerciii, n vederea stabilirii unor tendine pe termen mediu i chiar lung. Pe de alt parte, stabilirea de
indicatori de analiz financiar doar pentru o ntreprindere ar putea s nu satisfac dect parial nevoia
de informaie specific. n aceste condiii devin necesare comparaiile cu alte ntreprinderi din aceeai
ramur, precum i cu media pe ramura respectiv.
a) Civa indicatori de analiza a contului de profit i pierdere
Pentru analiza performanelor ntreprinderii se apeleaz la o serie de indicatori, care se deduc, de
regul, unul din cellalt i care se numesc solduri intermediare de gestiune
150
. Aceste solduri (dintre
care unele snt deja calculate ca atare n formularul de cont de profit i pierdere) snt: producia
exerciiului, marja comercial (adaosul comercial), valoarea adugat, excedentul brut de exploatare,
rezultatul de exploatare, rezultatul curent nainte de impozit, rezultatul excepional i rezultatul net al
exerciiului.
1. Producia exerciiului reprezint suma dintre producia vndut, producia stocat (variaia
stocurilor de produse i producie n curs) i producia imobilizat i se poate prelua direct din contul
de profit i pierdere. Acest indicator se calculeaz chiar dac elementele care l compun snt eterogene
din punct de vedere al evalurii lor: producia vndut se exprim n preuri de vnzare, n timp ce
celelalte dou componente se exprim n costuri de producie. Dac ponderile fiecreia din aceste
componente snt diferite de la un exerciiu la altul ori de la o ntreprindere la alta, atunci comparaiile
ntre valorile pe care le ia acest indicator nu mai snt att de semnificative. Indicatorul este util n
caracterizarea capacitii ntreprinderii de a produce bunuri i servicii i n urmrirea evoluiei n timp
a acestei capaciti.
2. Marja comercial (adaosul comercial) reprezint diferena dintre vnzrile nete de mrfuri
(aa cum se prezint ele n rulajul cumulat al contului 707) i costul de achiziie al mrfurilor vndute
(care ar trebui s fie reflectat n rulajul cumulat al contului 607). Este indicatorul principal al activitii
ntreprinderilor care se ocup de comerul cu mrfuri i arat adaosul comercial aferent mrfurilor
vndute, adic cel efectiv realizat de ntreprinderea respectiv. Ne arat care este suma din care
ntreprinderile cu activitate de comer i pot acoperi cheltuielile de funcionare i n ce msur mai pot
realiza profit.

170
3. Valoarea adugat (VA) reprezint diferena dintre producia exerciiului i marja
comercial, pe de o parte, i consumurile de bunuri i servicii de la teri, pe de alt parte. Ea msoar
valoarea pe care ntreprinderea o creeaz n plus fa de ceea ce a consumat. Valoarea adugat
caracterizeaz gradul de integrare a activitilor: cu ct ntr-o ntreprindere se parcurg mai multe stadii
din procesul de producie, cu att valoarea adugat creat de ntreprinderea respectiv tinde s fie mai
important. Valoarea adugat mai poate fi abordat i ca sum a remunerrilor factorilor care
particip direct sau indirect la realizarea produciei:
componente ale valorii adugate: factori remunerai:
cheltuieli salariale
impozite i taxe
cheltuieli financiare
amortizri
rezultat

personalul
statul
mprumuttorii
ntreprinderea nsi
acionarii
4. Excedentul brut de exploatare (EBE) reprezint diferena dintre, pe de o parte, valoarea
adugat plus subveniile de exploatare primite, i, pe de alt parte, cheltuielile cu personalul plus
cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. EBE este un indicator destul de important ca
semnificaie, deoarece poate fi considerat ca un sold al activitii de exploatare, asupra cruia nu au
nici o influen deciziile n domeniul finanrii ntreprinderii: ele este calculat nainte de luarea n
considerare a efectelor deciziilor financiare i fiscale n funcie de care se stabilete mrimea
amortizrilor i a impozitului pe profit. n acelai timp, EBE reprezint un flux financiar, adic
volumul lichiditilor care au fost generate (sau care ar fi trebuit s fi fost generate) de activitatea de
exploatare. Din aceste lichiditi vor fi pltii creditorii i acionarii i de asemenea, din aceste sume
ntreprinderea va putea s-i finaneze investiiile viitoare.
5. Rezultatul exploatrii este diferena dintre veniturile de exploatare i cheltuielile de
exploatare. n logica soldurilor intermediare de gestiune, el se calculeaz plecnd de la EBE, la care se
adaug alte venituri de exploatare i veniturile din provizioanele de exploatare i din care se scad alte
cheltuieli de exploatare i cheltuielile de exploatare cu amortizrile i provizioanele. Acest rezultat
traduce performana economic a ntreprinderii, independent de politica sa de finanare, de regimul de
impozitare a profiturilor ori de politica de dividende.
6. Rezultatul curent brut este suma dintre rezultatul de exploatare i rezultatul financiar. El se
obine prin adugarea la rezultatul de exploatare a veniturilor financiare, urmat de scderea
cheltuielilor financiare i este interpretat ca rezultatul ce se poate reproduce (rezultatul recurent).
Acesta este rezultatul care poate fi folosit pentru a face mai semnificative comparaiile dintre
ntreprinderi din aceeai ramur.
7. Rezultatul extraordinar este diferena dintre veniturile extraordinare i cheltuielile
extraordinare. El d msura prii din rezultatul final care nu este recurent, adic nu ne putem atepta
s se reproduc i n anii urmtori.
8. Rezultatul net contabil ine cont de toate veniturile i cheltuielile, inclusiv de cheltuiala cu
impozitul pe profit i este rezultatul din care pot fi remunerai acionarii.
n stabilirea soldurilor intermediare de gestiune amintite, se poate pleca de la mrimile
veniturilor i cheltuielilor aa cum snt ele nregistrate n contabilitate, dar se poate apela i la
retratri ale acestora pentru a le face mai semnificative.

150
Acest set de indicatori este de provenien francez, autorii romni neputndu-se luda cu prea multe elemente
de originalitate: vezi Lassgue, P., Gestion de lentreprise et comptabilit, 11
e
dition, Dalloz, Paris, 1996, p.
169.

171
b) Elemente de analiza echilibrului financiar pe baza bilanului
Structura simplificat a bilanului se poate prezenta astfel:
Activ Pasiv
Active imobilizate (pe termen lung)
Active circulante (pe termen scurt)
- stocuri i creane
- mijloace de trezorerie
Capitaluri permanente:
resurse proprii
datorii pe termen lung
Datorii pe termen scurt
- datorii comerciale, fiscale i sociale
- datorii de trezorerie
Unul din indicatorii care se calculeaz adeseori n scopul caracterizrii echilibrului financiar
este fondul de rulment (Fr).
Fond de rulment = Capitaluri permanente Active imobilizate
sau
Fond de rulment = Activ circulant Datorii pe termen scurt
Fondul de rulment reprezint partea cu care resursele permanente depesc activele imobilizate,
adic partea din resursele permanente care finaneaz activul circulant. El mai poate fi definit i pe
baza prii de jos a bilanului ca diferen ntre ansamblul activelor circulante i pasivele (datoriile) pe
termen scurt i ne arat ct din activul circulant rmne la dispoziia ntreprinderii dac s-ar plti toate
datoriile pe termen scurt.
Este preferabil ca fondul de rulment s fie pozitiv, ca o condiie primar de echilibru financiar.
De altfel, decizia de a investi (adic de a achiziiona imobilizri, ca active pe termen lung) poate fi
condiionat de capacitatea de a mobiliza resurse permanente pentru finanarea imobilizrilor
respective, pentru a nu se ajunge ca datoriile pe termen scurt (cu scaden de pn ntr-un an) s
depeasc activele circulante, caz n care capacitatea de plat a ntreprinderii este pus la ncercare.
Acest raionament nu este ns valabil peste tot: exist ntreprinderi care au posibilitatea de a profita de
decalajul dintre durata creditului-furnizor (mai mare) i durata creditului-client (mai mic sau chiar
inexistent) - este cazul marilor magazine.
Pentru a caracteriza mai bine situaia financiar a ntreprinderii, pe lng indicatorul calculat mai
sus se mai stabilete i nevoia de fond de rulment, ca diferen ntre stocuri i creane, pe de o parte, i
datoriile fiscale i comerciale, pe de alt parte:
Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creane Datorii fiscale i comerciale
Se nuaneaz acum regula de echilibru financiar care ne spune c nu este neaprat s avem un
fond de rulment pozitiv, ci s avem un fond de rulment cel puin egal cu nevoia de fond de rulment.
Diferena dintre fondul de rulment i nevoia de fond de rulment de permite s msurm
dimensiunile trezoreriei de care dispune ntreprinderea i care poate fi pozitiv, caz n care FR
depete NFR sau negativ, n situaia opus. Trezoreria, ca indicator de analiz a echilibrului
financiar se poate deci calcula astfel:
Trezoreria = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment
sau
Trezoreria = Mijloace de trezorerie Datorii de trezorerie
n OMFP 1752/2005 este prezentat o list a principalilor indicatori de analiz financiar pe
care ntreprinderea ar trebui s-i calculeze i s-i prezinte n notele explicative componente ale
situaiilor financiare. Aceti indicatori snt grupai astfel:
- indicatori de lichiditate;
- indicatori de risc;

172
- indicatori de activitate (de gestiune);
- indicatori de profitabilitate.
1. Indicatorii de lichiditate ne permit s apreciem n ce msur ntreprinderea poate face fa
plilor sala curente din disponibilitile existente sau din cele pe care le poate mobiliza ntr-o perioad
scurt. Indicatori prezentai de OMFP 306/2002 snt:
a) indicatorul lichiditii curente - Ilc (sau indicatorul capitalului circulant):
curente datorii
curente active
Ilc =
Aceast mrime arat n ce msur se acoper datoriile din activele curente, adic din activele
transformabile n bani ntr-o perioad de pn la un an (stocuri, creane, trezorerie). OMFP 1752/2005
recomand ca valoarea acestui indicator s fie n jur de 2, pentru ca situaia firmei s poat fi
considerat bun.
b) Indicatorul lichiditi imediate - Ili (indicatorul test acid):
curente datorii
stocuri curente active
Ili

=
Mrimea de aici ne arat care snt posibilitile ntreprinderii de a-i plti datoriile curente din banii
disponibili i din transformarea n bani a creanelor.
2.Indicatori de risc ofer utilizatorilor informaii despre capacitatea ntreprinderii de a face la
acumularea de noi datorii:
a) indicatorul gradului de ndatorare - G
100
1
x
propriu capital
mprumutat capital
G = sau 100
2
x
angajat capital
mprumutat capital
G =
unde:
- capitalul mprumutat reprezint creditele cu scadena la un termen de peste un an;
- capital angajat reprezint capitalul propriu, la care se adaug capitalul mprumutat.
n acest context, este greu de stabilit o limit universal pentru mrimea gradului de ndatorare. Ceea
ce conteaz este ca nivelul capitalurilor proprii s fie pozitiv i ca indicatorul s se apropie de media
gradului de ndatorare a ramurii economice din care face parte ntreprinderea respectiv. n orice caz,
cu ct indicatorul este mai mare, cu att crete i riscul apreciat de finanatori.
b) indicatorul privind acoperirea dobnzilor - Iad:
dobnzile cu cheltuieli
profit pe i impozitulu a i dobnzilor plata de e int na profit
Iad =
Aceste indicator ne arat de cte ori poate ntreprinderea s-i acopere cheltuielile cu dobnda pe baza
rezultatului brut obinut n cursul exerciiului. Este un indicator util atunci cnd firma dorete s
conving un finanator s-i acorde credite. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia
firmei este mai riscant.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la:
- viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale firmei;
- capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant i activitile sale comerciale de
baz.
Cei mai importani astfel de indicatori snt:
a) viteza de rotaia a stocurilor - Vrs (rulajul stocurilor):
costul vnzrilor
Vrs =
stocul mediu

173
apreciaz de cte ori a fost rulat stocul pe parcursul exerciiului financiar. Viteza de rotaie a stocurilor
se poate stabili i ca numr de zile de stocare - Nzs, adic numrul mediu de zile n care stocul rmne
n ntreprindere:
stocul mediu
Nzs =
costul vnzrilor
x 365
Cu ct viteza de rotaie este mai mare, cu att ntreprinderea este mai performant.
b) viteza de rotaie a creanelor clieni - Vrcc arat ct de eficient este ntreprinderea n
colectarea creanelor fa de clieni:
sold mediu clieni
Vrcc =
cifra de afaceri
x 365
Indicatorul exprim numrul de zile n care clienii pltesc ntreprinderii i permite aprecierea
eficacitii cu care firma i colecteaz creanele. O valoare n cretere a acestui indicator poate indica
probleme legate de controlul creanelor fa de clieni, adic riscul apariiei mai multor clieni ru-
platnici.
c) viteza de rotaie a datoriilor fa de furnizori - Vrdf este un indicator care stabilete numrul
mediu de zile care trec de la apariia unei datorii - furnizori pn la achitarea acesteia, adic perioada
pe care o poate obine firma sub form de credit comercial:
sold mediu furnizori
Vrdf =
cumprri de bunuri i servicii
x 365
d) viteza de rotaie a activelor imobilizate - Vrai evalueaz eficacitatea activelor imobilizate n
raport cu cifra de afaceri obinut:
cifra de afaceri
Vrai =
active imobilizate
d) viteza de rotaie a activelor totale - Vrat:
cifra de afaceri
Vrat =
total active
4. Indicatorii de profitabilitate exprim eficiena firmei n realizarea de profituri folosind
resursele disponibile:
a) rentabilitatea capitalului angajat - Rca reprezint rata profitului obinut de firm din
raportat la banii investii n afacere (indiferent de proveniena lor):
profit naintea dobnzii i a impozitului pe profit
Rca
capital angajat
b) marja brut din vnzri- Mbv:
profit brut din vnzri
Mbv
cifra de afaceri
x 100
O scdere a acesteia poate scoate poate scoate n evidenta faptul ca firma nu poate controla
costurile de producie sau nu poate obine preul de vnzare optim.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Conturile anuale, numite i situaii financiare au ca scop s prezinte
fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, s reflecte realitatea economic a
tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora, s fie impariale, prudente i s pun n
eviden toate aspectele specifice semnificative.
n structura conturilor anuale trebuie s avem: bilanul, contul de profit i pierdere,
anexele i, eventual, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiei capitalurilor proprii.
Obiectivul nr. 2: Pentru a ntocmi conturile anuale, este necesar s se parcurg
urmtorii pai:
- ntocmirea balanei de verificare primar;
- inventarierea general a patrimoniului;
- contabilizarea operaiunilor de regularizare (adic valorificarea n contabilitate a rezultatelor
inventarierii);

174
- determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea impozitului pe
profit;
- repartizarea profitului ori acoperirea pierderii;
- nchiderea conturilor de activ i de pasiv;
- ntocmirea balanei de verificare finale.
Obiectivul nr. 3: Inventarierea reprezint ansamblul de operaiuni prin care se
constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric sau numai
valoric, dup caz, n patrimoniul unitii, la data la care se efectueaz. Scopul ei este de a
stabili situaia real a patrimoniului. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i
categorii de bunuri, se nscriu n listele de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc
prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din
evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i cu cele din contabilitate. Evaluarea la
inventariere a elementelor de activ i de pasiv se face la valoarea de utilitate. Pe baza listelor
de inventariere centralizatoare i a proceselor-verbale de inventariere se ntocmete
registrul-inventar.
Obiectivul nr. 4: n urma inventarierii este necesar valorificarea rezultatelor acesteia
prin nregistrarea n contabilitate a: plusurilor i minusurilor de inventar, a amortizrilor
excepionale, a provizioanelor pentru deprecieri i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli,
delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
Obiectivul nr. 5: Informaiile din balana de verificare final se sistematizeaz n
conturile anuale. Dac ncepem cu contul de profit i pierdere, vedem c indicatorilor
specifici le corespund rulajele unor conturi de venituri i cheltuieli din balana final. Tot ce
avem de fcut este s adunm corect aceste rulaje i s respectm algoritmii din formular, n
urma crora vom obine unii indicatori derivai precum: cifra de afaceri, total venituri, total
cheltuieli, rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultatul exerciiului etc. n bilan,
sistematizarea se face n sensul obinerii valorilor nete contabile ale elementelor de activ,
prin scderea din soldul contului de gestionare a soldurilor conturilor rectificative
corespunztoare. i aici se calculeaz indicatori derivai de tipul: total imobilizri, total active
circulante, total capitaluri proprii etc.
Obiectivul nr. 6: Prin conturile anuale, informaiile din contabilitate devin accesibile
utilizatorilor externi care le vor analiza pentru a obine indicatori care s caracterizeze ct mai
bine situaia financiar i performanele firmei. Se poate merge pe analiza contului de profit
i pierdere (adic a veniturilor i cheltuielilor), pe analiza echilibrului financiar pe baza
bilanului ori pe combinarea unor mrimi din cele dou structuri ale conturilor anuale.

NTREBRI:
1. Ce se nelege prin situaii financiare anuale i n ce scop se ntocmesc acestea?
2. Care snt lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale?
3. Cum se poate defini inventarierea i la ce servete aceasta?
4. Cum se face evaluarea la inventariere?
5. Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile cantitative constatate la
inventariere?
6. Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile valorice constatate la
inventariere?
7. Enumerai trei indicatori care se calculeaz n contul de profit i pierdere?
8. Cum se face sistematizarea informaiilor din balana de verificare final n bilan?
9. La ce servesc anexele la conturile anuale?
10. Enumerai cinci indicatori de analiz financiar i precizai cum pot fi interpretai.
11. Ce se nelege prin fond de rulment?
12. Cum se poate defini, n analiza financiar, valoarea adugat i ce componente are
aceasta?
13. La inventariere se constat urmtoarele:
plus de produse finite, la cost de 250 lei;
lips de ambalaje, la cost de 300 lei, imputabile unui angajat cu 375 lei, la care se
adaug TVA;

175
valoarea contabil a mrfurilor este de 19.500 lei, n timp ce valoarea lor de inventar
este de doar 18.000 lei;
valoarea contabil a materiilor prime este de 100.000 lei, iar valoarea lor de inventar
se ridic la 107.000 lei.
S se nregistreze n contabilitate plusurile, lipsurile i celelalte regularizri necesare n urma
inventarierii.

Sup Curs CTB 06 ZI

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sup Curs CTB 06 ZI

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Costel Istrate Introducere n contabilitate 2006

Aceasta se rotunjete prin majorare la 20 lei.

S-ar putea să vă placă și