Capitolul 1

ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE DE ADMINISTRAIE

PUBLIC
Capitolul 2
CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII
INSTITUIILOR PUBLICE
Capitolul 3
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Capitolul 4
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Capitolul 5
CONTABILITATEA STOCURILOR
Capitolul 6
CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII
Capitolul 7
CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE
Capitolul 8
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA
INSTITUIILE PUBLICE
Capitolul 9 LUCRRI PERIODICE SE SINTEZ CONTABIL

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA
CONTABILITII N INSTITUIILE
PUBLICE
1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice
1.2 Ordonatorii de credite
1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul
instituiilor publice
1.4. Documente, registre i forme de contabilitate
1.5. Principii i politici contabile. Tratamente
contabile

1.1. Definiie i clasificarea

instituiilor publice

Instituiile publice sunt organisme prin care statul

organizeaz i i desfoar activitile.
Legea nr. 500/2002 privind finanele publice prezint
structura instituiilor publice ce funcioneaz n Romnia:
- Parlamentul,
- Administraia Prezidenial,
- ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraiei publice,
- alte autoriti publice,
- instituiile publice autonome precum i instituiile din
subordinea lor, indiferent de modul de finanare a
activitii acestora.

Instituiile publice, cuprind:

- autoritile unitilor administrativ-teritoriale,

- instituiile publice i serviciile publice de interes
local, cu personalitate juridic, indiferent de modul
de finanare a activitii acestora.

Sistemul instituiilor publice din Romnia acoper

urmtoarele sfere de activitate:
- administraia public,
- nvmntul,
- cultura,
- sntatea,
- protecia mediului,
- asistena i protecia social,
- activitile de interes strategic,
- aprarea naional,
- ordinea public,
- transporturile i telecomunicaiile,
- cercetarea tiinific.

Instituiile publice se pot grupa dup mai multe criterii,

astfel:
a) dup natura activitii:
instituii de administraie public - sunt instituii de
interes central sau local care exercit puterea executiv:
Guvernul, ministerele, primriile, aparatul executiv din
consiliile judeene;
instituii de specialitate cu caracter funcional - sunt
instituiile din domeniile nvmnt, cercetare, juridic,
financiar fiscal, cultural, de aprare i ordine public,
sntate;
instituii deliberative - sunt instituii care reprezint
puterea legislativ la nivel central i local: Parlamentul,
consiliile locale i partea deliberativ a C.J.

b) dup sfera de interes:

instituii de interes naional - instituii care desfoar activiti cu
impact la nivel naional;
instituii de interes local - instituii care desfoar activiti cu
impact la nivel local: judee sau unitate administrativ-teritorial.
c) dup statutul juridic:
instituii cu personalitate juridic, adic instituii cu patrimoniu
propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri
i cheltuieli, ntrein relaii cu terii, conduc contabilitate proprie.
Conductorii acestor instituii au calitatea de ordonatori de credite
bugetare.
instituii fr personalitate juridic, sunt instituii care
funcioneaz ca entiti distincte n subordinea sau pe lng
instituii cu personalitate juridic dar nu conduc contabilitate
proprie i nu au cont curent la trezorerie (grdinie, faculti, clinici
universitare) iar conductorii lor nu au calitatea de ordonatori de
credite.

d) dup nivelul ierarhic:

instituii ierarhic superioare, ce au competene

i drepturi sporite n desfurarea activitii, n
repartizarea i folosirea fondurilor;
instituii ierarhic inferioare, ce au acces la
mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin
intermediul instituiilor ierarhic superioare.

e) dup regimul de finanare:

instituii finanate integral din bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale,
bugetele fondurilor speciale, dup caz;
instituii finanate din venituri proprii i subvenii
acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor
speciale;
instituii finanate integral din venituri proprii.

1.2 Ordonatorii de credite

Definiie: conductorii instituiilor publice care au

competene i responsabiliti n elaborarea i
executarea bugetului i a modului de gestionare a
patrimoniului instituiei.
n funcie de competenele pe care le au n
repartizarea i utilizarea creditelor, ordonatorii de
credite pot fi:
- principali,
- secundari sau
- teriari.

 Ordonatorii principali de credite ai bugetului de

stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor
sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale
sunt:
- minitrii i conductorii organelor centrale care
sunt ordonatori principali ai bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor
fondurilor speciale;
- preedinii consiliilor judeene, primarul general
al capitalei, primarii sectoarelor municipiului
Bucureti, i primarii municipiilor, oraelor,
comunelor, care sunt ordonatori principali de
credite pentru bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizeaz

creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu
i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic
inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori
secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport
cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii principali de credite pot delega aceast
calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali
sau altor persoane mputernicite n acest scop.
Prin actul de delegare ordonatorii principali de
credite vor preciza limitele i condiiile delegrii.

n cazurile prevzute de legi speciale

ordonatorii principali de credite sunt secretarii
generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.
Conductorii
instituiilor
publice
cu
personalitate juridic din subordinea ordonatorilor
principali de credite sunt ordonatori secundari sau
teriari de credite, dup caz.

Ordonatorii secundari de credite sunt

conductorii instituiilor publice cu personalitate
juridic din subordinea ordonatorilor principali de
credite, finanai din bugetul de stat, bugetele locale,
din bugetul asigurrilor sociale de sntate i din
bugetele fondurilor speciale, care au n subordine alte
instituii cu personalitate juridic pentru care
repartizeaz credite bugetare, ai cror conductori
sunt ordonatori de credite teriari.
Ei aprob efectuarea cheltuielilor din bugetele
proprii i a celor din bugetele fondurilor speciale.

Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele

bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile
proprii ale unitii pe care o conduc adic pentru
realizarea
sarcinilor
instituiilor,
potrivit
prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile
stabilite prin dispoziiile legale.
Nu au n subordine alte instituii publice cu
personalitate juridic.

Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i

utiliza creditele bugetare numai n limita
prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru
cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor
publice respective i cu respectarea dispoziiilor
legale.

Ordonatorii de credite au urmtoarele responsabiliti:

angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare
repartizate i aprobate;
realizarea veniturilor;
angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare;
organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a
programului de lucrri de investiii publice;
organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora;
organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale;
organizarea activitii de control financiar preventiv propriu i a activitii de audit
intern;
organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituiilor publice.

1.3. Funcia financiar-contabil

la nivelul instituiilor publice

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea este

organizat la nivelul unui compartiment distinct, condus de
ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan
mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Dac la nivelul instituiei contabilitatea nu este
organizat n compartimente sau nu exist personal ncadrat
cu contract individual de munc, pentru conducerea
contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale
i anuale se pot ncheia contracte de prestri servicii fie cu
societi comerciale de expertiz contabil fie cu persoane
fizice autorizate, conform legii.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea

contabilitii i revine ordonatorului de credite sau
altei persoane ce are obligaia de a gestiona
respectiva instituie.

Contabilitatea instituiilor publice asigur

ordonatorilor de credite cu privire la:
-

informaii

execuia bugetelor de venituri i cheltuieli,

rezultatul execuiei bugetare,
patrimoniul aflat n administrare,
rezultatul patrimonial (economic),
costul programelor aprobate prin buget, dar i
informaii necesare pentru ntocmirea contului general
anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de
execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i
fondurilor speciale.

Contabilitatea, ca activitate specializat n

msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i
controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
precum i a rezultatelor obinute din activitatea
instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i
pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora,
ct i pentru utilizatorii externi: Guvernul,
Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori
(organismele financiare internaionale).

Contabilitatea se ine n limba romn i n moned

naional.
Contabilitatea operaiunilor n valut se ine att n
moneda naional, ct i n valut.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut
se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei,
comunicat de Banca Naional a Romniei.

La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele

monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte
elemente asimilate, creane i datorii) se
reevalueaz la cursul comunicat de Banca
Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a
perioadei de raportare.

Dac instituia beneficiaz de contribuii financiare

nerambursabile ale Comunitii Europene, operaiunile
privind primirea i utilizarea acestor fonduri se nregistreaz
n lei i n euro, la cursul INFO-euro.
Cursul INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i
moneda naional i este comunicat de Banca Centrala
European.
Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a
operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi
lucrtoare a lunii precedente (n-1).

Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile

publice care efectueaz operaiuni finanate din
fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc.,
respectiv:
- Agenii i/sau Autoriti de Implementare,
- instituiile publice - beneficiari finali - ai
fondurilor respective sub diverse forme:
disponibiliti, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate n euro:

disponibiliti i depozite bancare, creane i
datorii, se reevalueaz cel puin, la ntocmirea
situaiilor financiare, la cursul INFO-euro
comunicat de Banca Central European n
penultima zi lucrtoare a lunii n care se
ntocmesc situaiile financiare.

Pentru reflectarea operaiilor economicofinanciare n contabilitatea instituiilor publice

este necesar justificarea fiecrei operaii printrun document justificativ.

1.4. Documente, registre i

forme de contabilitate

Orice operaie economic sau financiar

efectuat de instituiile publice trebuie consemnat,
n momentul efecturii ei, ntr-un document ce va
sta la baza nregistrrii acesteia n contabilitate.
Documentele justificative sunt acte scrise,
ntocmite la momentul efecturii operaiei
economico-financiare i atest realizarea i
reflectarea operaiei n contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza

nregistrrilor n contabilitate angajeaz
rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat
i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat
n contabilitate, dup caz.

Documentele justificative trebuie s cuprind, urmtoarele elemente

principale:
denumirea documentului;
denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul;
numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii
economico-financiare (cnd este cazul);
coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este
necesar, temeiul legal al efecturii acesteia;
datele cantitative i valorice aferente oper. economico-financiare
efectuate;
numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care
rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale
persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale
persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective;
alte elemente menite s asigure consemnarea complet a
operaiunilor efectuate.

Dup verificarea i prelucrarea documentelor

justificative, operaiunile economico-financiare se
conteaz i nregistreaz n fiele de cont pentru
operaiuni diverse.
Fiele de cont - ca documente contabile se
deschid pentru fiecare element patrimonial n parte
n funcie de particularitile acestora, n
contabilitatea analitic i, n funcie de trsturile
lor comune, n contabilitatea sintetic.
Alturi de fiele de cont, n contabilitate de
utilizeaz obligatoriu registrele de contabilitate.

Acestea furnizeaz informaii legate de nregistrarea

operaiilor economico-financiare n conturi, cele
mai uzitate fiind:
- registrul-jurnal,
- registrul-inventar i
- cartea mare.

Registrul-jurnal
este
document
contabil
obligatoriu cu ajutorul cruia se nregistreaz
cronologic i sistematic operaiile economicofinanciare n funcie de data documentelor
justificative ce au stat la baza efecturii acestora.
Se poate ntocmi zilnic sau lunar i se ntlnete
sub dou forme:
registru jurnal general i registre-jurnal auxiliare.

Registrul-inventar - ca document contabil

obligatoriu st la baza inventarierii generale a
patrimoniului instituiei publice.
Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea
instituiei, cel puin o dat pe an pe parcursul
funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii,
divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte
situaii prevzute de lege pe baza de inventar
faptic.

n acest registru se nscriu, ntr-o form

recapitulativ, elementele inventariate dup natura
lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica
coninutul fiecrui post al bilanului.
Registrul-inventar se completeaz pe baza
inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de
pasiv.

Elementele de activ i de pasiv nscrise n

registrul-inventar au la baz listele de inventariere
sau alte documente care justific coninutul
acestora.

n cazul n care inventarierea are loc pe

parcursul anului, n registrul-inventar se
nregistreaz soldurile existente la data
inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i
se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pan
la data ncheierii exerciiului.

Registrul cartea mare este un document

contabil care se deschide pentru fiecare cont n parte
i care preia lunar nregistrrile contabile din
registrul-jurnal pe conturi corespondente.
Cu ajutorul acestui registru se stabilete
situaia fiecrui cont, adic soldul iniial, rulajele
debitoare i creditoare i soldul final.
Acest registru st la baza ntocmirii balanei de
verificare.

Forma de contabilitate se refer la modul de

prelucrare a datelor, astfel nct s se asigure o
informare ct mai real i complet a utilizatorilor,
cu resurse materiale i financiare ct mai reduse.
n instituiile publice este indicat a se utiliza
forma de nregistrare maestru-ah" ce are ca
trstur principal dezvoltarea pe conturi
corespondente debitoare i creditoare pentru fiecare
cont.

n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah",

principalele registre i formulare care se
utilizeaz sunt cele anterior amintite, i anume:
- registrul-jurnal,
- registrul-inventar,
- cartea-mare i
- balana de verificare.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile n cadrul

acestei forme const n parcurgerea mai multor
etape, astfel:
- documentele justificative, dup ce sunt verificate
i prelucrate, se conteaz i se nregistreaz n
notele de contabilitate (registru jurnal),
- dup care se nregistreaz n fiele de cont pentru
operaiuni diverse sau pentru sau pentru valori
materiale (n funcie de specificul elementului
nregistrat), pentru evidena analitic i n fiele
sintetice ah, pentru evidena sintetic.

- Lunar se ntocmesc balane de verificare analitice

pentru conturile dezvoltate n analitic n funcie
de particularitile i necesitile de informare ale
instituiei i
- balana de verificare sintetic, pe baza datelor din
conturi aflate n fiele sintetice ah.

1.5. Principii i politici

contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corect a contabilitii la nivelul

instituiilor publice i pentru evaluarea corect a
posturilor cuprinse n situaiile financiare se va
ine seama de urmtoarele principii contabile:

-principiul continuitii activitii - presupune c

instituia public i continu n mod normal
funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau
reducere semnificativ a activitii.
Dac ordonatorii de credite au luat cunotin
de unele elemente de nesiguran legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate n notele explicative;

principiul permanenei metodelor - presupune

utilizarea acelorai reguli sau norme privind
evaluarea pe tot parcursul desfurrii activitii,
astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp
a informaiilor contabile;

 principiul prudenei - admite c evaluarea

elementelor patrimoniale trebuie fcut pe o
baz prudent i n special:
- trebuie s se in cont de toate angajamentele
aprute n cursul exerciiului financiar curent sau
al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea
devin evidente numai ntre data bilanului i data
depunerii acestuia;
- trebuie s se in cont de toate deprecierile;

principiul contabilitii pe baz de angajamente - se refer

la faptul c tranzaciile i alte evenimente sunt
recunoscute n contabilitate atunci cnd acestea se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul de
numerar este ncasat sau pltit.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu
ofer informaii nu numai despre tranzaciile i
evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli
dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de
plat viitoare.
Acest principiu se bazeaz pe independena exerciiului
potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se
raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine
seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii
cheltuielilor;

principiul evalurii separate a elementelor de activ

i de datorii - presupune c fiecare poziie din
bilan este evaluat separat, pentru a stabili
valoarea individual a fiecrui element de activ i
de pasiv,

principiul intangibilitii - se refer la faptul c

bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu
financiar trebuie s corespund cu bilanul de
nchidere al exerciiului financiar precedent (dac
ulterior datei depunerii situaiilor financiare s-au
identificat erori de reflectare a elementelor
patrimoniale, coreciile se realizeaz n exerciiul
urmtor, fr s se afecteze datele din bilanul de
nchidere);

- principiul necompensrii - presupune c orice

compensare ntre elementele de activ i de datorii
sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este
interzis, cu excepia compensrilor ntre active i
datorii permise de reglementrile legale;

- principiul comparabilitii informaiilor consider c elementele prezentate n situaiile

financiare se impun a fi ntocmite n baza
acelorai metode de evaluare, astfel nct s se
asigure comparabilitatea n timp a informaiilor;

principiul materialitii (pragului de semnificaie) consider c orice element care are o valoare
semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul
situaiilor financiare iar elementele cu valori
nesemnificative dar care au aceeai natur sau au
funcii similare trebuie nsumate i prezentate
ntr-o poziie global.
Un element patrimonial este considerat semnificativ
dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia
utilizatorilor situaiilor financiare;

principiul prevalenei economicului asupra

juridicului (realitii asupra aparenei) consider c informaiile contabile prezentate n
situaiile financiare trebuie s fie credibile, s
respecte realitatea economic a evenimentelor sau
tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai

sus pot fi efectuate n cazuri excepionale.
Astfel de abateri trebuie prezentate n notele
explicative, precum i motivele care le-au
determinat, mpreun cu o evaluare a efectului
acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei
financiare i a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se refer la stabilirea unui set

de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii
publice pentru toate operaiunile derulate, pornind
de la ntocmirea documentelor justificative pn la
ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i
anuale.

Procedurile trebuie elaborate de ctre

specialiti n domeniul economic i tehnic,
cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai
strategiei adoptate de instituie.
n elaborarea politicilor contabile trebuie s se
in seama, n primul rnd, de conceptele de baz ale
contabilitii, precum contabilitatea de angajamente
i celelalte principii ale contabilitii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s

se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a
unor informaii care trebuie s fie:
relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea
deciziilor economice; i
credibile n sensul c:
-reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia
financiar a instituiei publice;
-sunt neutre;
-sunt prudente;
-sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Pentru ca informaiile cuprinse n situaiile

financiare s fie comparabile n timp,
modificrile de politici contabile nu sunt
permise, dect n cazul n care acestea sunt cerute
de lege, sau modificarea acestora ar aduce
informaii mai relevante i credibile referitoare la
operaiunile instituiei publice.
Modificarea politicilor contabile se menioneaz n
notele explicative.

Tratamentele contabile se refer la modul n care

sunt evaluate elementele de activ i de pasiv n
diverse momente ale existenei lor n cadrul
patrimoniului instituiei, precum i modul n care
se prezint acestea n cadrul situaiilor financiare.
Elementele patrimoniale se evalueaz n
urmtoarele momente: la intrarea n instituia
public; la inventariere; la data ntocmirii
bilanului; la ieirea din patrimoniu

a)Evaluarea la data intrrii in instituia public

La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz
si se nregistreaz in contabilitate la valoarea de
intrare, denumit valoare contabil, care se
stabilete:
la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu
titlu oneros;
la cost de producie - pentru bunurile produse n
instituie;
la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu
gratuit.

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de

cumprare, taxele de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care instituia public le
poate recupera de la autoritile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare i alte
cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii n
funciune a bunurilor sau pentru intrarea acestora
n patrimoniu.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac
parte din costul de achiziie.

Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie

al materiilor prime i materialelor consumabile,
cheltuielile cu manopera i cota de cheltuieli indirecte ce
trebuie repartizate asupra valorii bunului.
Nu sunt incluse n costul de producie costurile generale de
administraie, costurile de depozitare, costurile peste
limitele admise de consum, precum i costurile de
desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenit.
De asemenea, nu intr n costul de producie pierderile de
materiale, manopera sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru

care un activ ar putea fi schimbat de bun voie
ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n
cadrul unei tranzacii cu preul determinat
obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea

tuturor elementelor patrimoniale n momentul
inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia
efecturii lucrrilor de nchidere.
Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia
inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui
element, denumit valoare de inventar, stabilit n
funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei, conform normelor emise n acest scop de
Ministerul Finanelor Publice.
Pentru creanele i datoriile instituiei, valoarea de inventar
este egal cu valoarea posibil de ncasat, respectiv de
plat.

c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar

La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i
de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect
n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare,
pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea
stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de
inventar.
n acest caz, se vor avea n vedere printre altele:

- pentru elementele de activ, diferenele constatate n

minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil net a elementelor de activ se
nregistreaz n contabilitate pe seama unei ajustri
pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci
cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente
meninndu-se, la valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabil net se nelege valoarea de
intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor,

diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n
contabilitate, pe seama elementelor
corespunztoare de datorii.

La fiecare dat a bilanului:

- elementele monetare exprimate n valut
(disponibiliti i alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i
datorii n valut) trebuie evaluate i raportate
utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca
Naional a Romniei, valabil la data ncheierii
exerciiului financiar.

 pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror

decontare se face n funcie de cursul unei valute,
eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care
rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri
sau cheltuieli financiare.
elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i
nregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie
raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii
tranzaciei.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti,
i activele/ datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau
determinabile

d) Evaluarea la data ieirii din instituia public

La data ieirii din instituie sau la darea n consum,
bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare.
Pentru elementele de natura activelor necurente
corporale se admite, ulterior recunoaterii
utilizarea unui tratament alternativ
reevaluarea.

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just

de la data bilanului.
Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate,
de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii
ai unui organism profesional in domeniu.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ,
valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza
reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din
reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de
achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori
atribuite nainte acelui activ.

Contabilitatea publica trebuie sa ofere informatii privind:

Patrimoniul aflat in administrarea institutiilor publice

Executia bugetului de venituri si cheltuieli
Rezultatul executiei bugetare
Rezultatul patrimonial (economic)
Costul programelor aprobate.

CAPITOLUL 2
Procesul de bugetare
2.1. Definiii i funcii ale
bugetelor la nivel internaional

Planificarea reprezint operaiunea de descriere a

viitorului dorit de o entitate pentru sine, precum i
a metodelor efective de a ndeplini cele propuse,
ntre planificarea pe termen scurt (bugetarea) i
planificarea pe termen lung, cunoscut i ca
planificare strategic, exist o distincie clar.

 Cum se deosebete planificarea pe termen lung de

celelalte tipuri de planificri? Sizer (1989)
definete planificarea strategic drept procesul
sistematic i formalizat cu scopul declarat de a
direciona i controla viitoarele operaiuni ctre
obiectivele urmrite pentru perioade mai mari de
un an.
Pe de alt parte, planificarea pe termen scurt sau
bugetarea trebuie s accepte condiiile prezente,
precum i resursele fizice, umane i financiare
disponibile la momentul respectiv. Acestea sunt
determinate, n mare msur, de calitatea
eforturilor de planificare pe termen lung.

Intr-o prezentare succint, funciile bugetelor ar

putea fi rezumate astfel:
1. planificarea operaiunilor anuale;
2. coordonarea activitilor diferitelor pri ale
entitii i asigurarea armoniei ntre pri;
3. comunicarea planurilor ctre conducerea
centrelor de responsabilitate;
4. motivarea conducerii pentru a fi atinse
obiectivele entitii;
5. controlul activitilor;
6. evaluarea performanei conducerii

2.2. Procesul de bugetare n

instituiile publice din Romnia
2.2.1. Definiii i tipuri de
bugete n Romnia

Bugetul este documentul prin care sunt prevzute

i aprobate n fiecare an cheltuielile i veniturile
sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de
sistemul de finanare al instituiilor publice.
Legea care stabilete principiile, cadrul general i
procedurile privind formarea, administrarea,
angajarea i utilizarea fondurilor publice i care
stabilete responsabilitile instituiilor publice
implicate n procesul bugetar este Legea nr.
500/11.06.2002 privind finanele publice.

Aceast lege este utilizat pentru elaborarea,

aprobarea, executarea i raportarea mai
multor bugete, precum:
bugetul de stat;
bugetul asigurrilor sociale de stat;
bugetele fondurilor speciale;
bugetul trezoreriei statului;
bugetele instituiilor publice autonome;

 bugetele instituiilor publice finanate integral sau

parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup
caz;
bugetele instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii;
bugetul fondurilor provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat i a cror
rambursare, dobnzi i alte costuri sunt asigurate
din fonduri publice;
bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de

stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
instituiilor publice autonome, bugetele
creditelor externe contractate sau garantate de
stat, bugetul trezoreriei statului i bugetele
instituiilor publice se aprob astfel:

 bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat,

bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor
externe contractate sau garantate de stat i
bugetele fondurilor nerambursabile, se aprob prin
lege;
bugetele instituiilor publice autonome se aprob
de ctre organele abilitate n acest sens de legi
speciale;
bugetele instituiilor publice finanate parial din
bugetele de la primul alineat sunt aprobate prin
lege ca anexe ale bugetelor ordonatorilor principali
de credit;

 bugetele instituiilor publice finanate integral din

bugetele artate n primul alineat sunt aprobate de
organul ierarhic superior al acestora;
bugetele instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii se aprob de ctre organul de
conducere al instituiei publice i cu acordul
ordonatorului de credite ierarhic superior;
bugetul trezoreriei statului se aprob prin hotrre
de Guvern.

2.2.2. Principiile bugetare

n baza articolului 137 din Constituia

Romniei, Legea finanelor publice nr.
500/2002 stabilete n seciunea I, la art. 8-13
principiile ce stau la baza elaborrii i execuiei
bugetului de stat, a bugetului asigurrilor
sociale de stat, a bugetelor locale i a bugetelor
fondurilor speciale, dup cum urmeaz:
principiul universalitii
principiul publicitii
principiul unitii
principiul anualitii
principiul specializrii bugetare
principiul unitii monetare

Principiul universalitii potrivit cruia veniturile

i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n
sume brute.
Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei
cheltuieli bugetare anume, excepie fcnd
sponsorizrile i donaiile care au stabilite
destinaii distincte.

Principiul publicitii stipuleaz faptul c

sistemul bugetar este deschis i transparent:
aceast calitate a sistemului bugetar este
determinat de faptul c proiectele de buget i
conturile anuale generale de execuie sunt
deschise dezbaterilor publice, cu prilejul
aprobrii acestora.
De asemenea, actele normative de aprobare a
bugetelor i conturilor anuale de execuie a
acestora sunt publicate n Monitorul Oficial,
partea I.

 Principiul unitii se refer la faptul c toate

cheltuielile i veniturile sunt nscrise ntr-un singur
document, ceea ce asigur utilizarea eficient i
monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui
principiu, toate veniturile reinute i utilizate n sistem
extrabugetar, se introduc n bugetul de stat, urmnd
regulile i principiile acestui buget, cu excepia:
veniturilor proprii i subveniilor acordate de la bugetul
de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale, dup caz;
veniturilor proprii ale instituiilor publice;
veniturilor obinute din activiti autofinanate;
veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de
stimularea personalului;

Principiul anualitii se refer la faptul c legea

bugetar, respectiv cheltuielile i veniturile
cuprinse n acest document sunt aprobate pe o
perioad de un an, perioad ce corespunde
exerciiului bugetar. Astfel, toate operaiile de
ncasri i pli efectuate pe parcursul unui an
bugetar n contul unui buget, aparin exerciiului
corespunztor de execuie a bugetului respectiv.

Principiul specializrii bugetare se refer la faptul

c toate veniturile i cheltuielile se nscriu i se
aprob n buget pe surse de provenien, respectiv
pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor
economic i pe destinaii, potrivit clasificaiei
bugetare.

Principiul unitii monetare se refer la faptul c

toate operaiile bugetare sunt exprimate n
moneda naional.

2.2.3. Elaborarea bugetelor

 Legile bugetare anuale cuprind:

cheltuieli bugetare, care cuprind credite bugetare
determinate de autorizrile coninute n legi
specifice, n structura lor funcional i economic;
deficitul sau excedentul bugetar, dup caz;
reglementri specifice exerciiului bugetar;
anexele legilor bugetare, care cuprind la rndul lor:
sintezele bugetelor,
bugetele ordonatorilor principali de credite i
anexele acestora;

 sumele defalcate din unele venituri ale bugetului

de stat i criteriile de repartizare a acestora;
alte anexe specifice.

Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, elaboreaz

proiectele de buget anuale, pe baza:
prognozelor indicatorilor macroeconomici i sociali
pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectele
de buget i pentru urmtorii 3 ani;
politicilor fiscale i bugetare;
prevederilor memorandumurilor de finanare, ale
memorandumurilor de nelegere i a altor acorduri
internaionale cu organismele i instituiile financiare
internaionale, semnate i/sau ratificate;
politicilor i strategiilor sectoriale, ale prioritilor
stabilite n formularele propunerilor de buget, prezentate
de ordonatorii principali de credite;

 propunerilor de cheltuieli detaliate ale

ordonatorilor principali de credite;
programelor ntocmite de ctre ordonatorii
principali de credite n scopul finanrii unor
aciuni;
propunerilor de sume defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat, precum i
transferurilor consolidabile pentru
administraiile publice locale;
posibilitilor de finanare a deficitului bugetar.

 Bugetele sunt structurate pe cheltuieli i

venituri, grupate pe baza clasificaiei bugetare.
Astfel, veniturile sunt structurate pe capitole i
subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole,
subcapitole, titluri, articole i alineate.
Veniturile constituite la nivelul bugetului de
stat i al celor locale sunt utilizate pentru
finanarea a dou categorii de uniti:

 regii autonome sau societi comerciale, prin

subveniile acordate prin legea anual a bugetului de
stat, care au o destinaie precis i limitat i care
sunt acordate sub dou forme, i anume, prin
alocaii pentru investiii destinate retehnologizrii i
dezvoltrii acestora (se refer de obicei la investiii
de interes naional) sau combaterii polurii i prin
subveniile de exploatare, care sunt destinate de
obicei asigurrii proteciei sociale a populaiei, aa
cum sunt subveniile acordate n minerit sau n alte
sectoare industriale care nu sunt competitive din
punct de vedere economic, dar care ncorporeaz un
volum foarte mare de for de munc;

 instituii publice care primesc fonduri

bugetare sub forma creditelor bugetare
nerambursabile, destinate acoperirii
cheltuielilor proprii ale acestora.

Cheltuielile prevzute n articole i alineate

au destinaie precis i limitat.

Pentru aceasta, numrul de salariai, permaneni

i temporari, precum i fondul salariilor de
baz se aprob distinct, prin anexa la bugetul
fiecrui ordonator principal de credite i nu
poate fi depit.
De asemenea, cheltuielile de capital se cuprind la
fiecare articol bugetar, n conformitate cu
creditele de angajament i cu termenele de
realizare a contractelor.

Programele se aprob ca anexe. la bugetele

ordonatorilor principali de credite, iar
fondurile externe nerambursabile se cuprind n
anexele la bugetele ordonatorilor principali de
credite i se aprob o dat cu acestea.
De asemenea, tot n bugetul de stat, sunt cuprinse
i fondurile de rezerv bugetar i de
intervenie.

Fondul de rezerv bugetar este la dispoziia

Guvernului i se repartizeaz unor ordonatori
principali de credite ai bugetului de stat i
bugetelor locale, pe baz de hotrri de Guvern,
pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau
neprevzute aprute n exerciiul bugetar.
Pentru bugetele locale se aloc sume din acest fond
prin majorarea sumelor defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat sau al transferurilor
de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru
investiii finanate parial din mprumuturi
externe.

Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se

repartizeaz ordonatorilor principali, n aceleai
condiii ca i fondul de mai sus, pentru finanarea
unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor
calamitilor naturale i sprijinirii persoanelor fizice
sinistrate.
Acest fond poate fi majorat de Guvern din Fondul de
rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie
de necesitile privind asigurarea sumelor pentru
nlturarea efectelor calamitilor naturale.

 Metodologia elaborrii bugetelor

I. Prognozele indicatorilor macroeconomici i sociali
pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz
bugetul, precum i pentru urmtorii 3 ani se
elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul
Finanelor Publice, pn la data de 31 martie anul
curent i aceti indicatori vor fi actualizai pe
parcursul desfurrii procesului bugetar.

II. Pn la data de 1 mai, Ministerul Finanelor Publice va nainta

Guvernului, obiectivele fiscale i bugetare pentru anul bugetar
pentru care se elaboreaz bugetul, precum i pentru urmtorii 3
ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori
principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data
de 15 mai i s informeze comisiile de buget, finane i bnci
ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicilor
sale macroeconomice i ale finanelor publice.

III. Pn la data de 1 iunie a fiecrui an, Ministerul

Finanelor Publice va transmite ordonatorilor
principali de credite o scrisoare-cadru n care va
specifica contextul macroeconomic pe baza cruia
vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile
de elaborare a acestora, precum i limitele de
cheltuieli aprobate de Guvern.
Dac schimbarea cadrului macroeconomic impune
modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi
aprobate de Guvern la propunerea Ministerului
Finanelor Publice i vor fi comunicate
ordonatorilor principali de credite, pn la data de
15 iunie, n vederea redimensionrii proiectelor de
buget.

IV. Ordonatorii principali de credite vor depune

pn la 15 mai a fiecrui an la Ministerul
Finanelor Publice propunerile pentru proiectul de
buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar
urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli
pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz
proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani,
nsoite de documentaii i fundamentri detaliate.
De asemenea, Camera Deputailor i Senatul, cu
consultarea Guvernului, i aprob bugetele
proprii i le nainteaz Guvernului n vederea
includerii acestora n bugetul de stat.

Autoritile administraiei publice locale vor depune

propunerile de transferuri consolidate i de sume
defalcate din veniturile bugetului de stat.
Astfel, propunerile de buget i anexele la acesta,
dup ce sunt examinate de ctre Ministerul
Finanelor Publice, se vor depune la acest
minister pn la data de 1 august a fiecrui an.

V. Ministerul Finanelor Publice ntocmete proiectele legilor

bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la
guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an.
Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport
privind situaia economic pentru anul bugetar pentru care
se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani.
Acest raport cuprinde rezumatul politicilor macroeconomice
n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget,
precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor
publice.
Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare
i a proiectelor de buget, acesta le va supune spre adoptare
Parlamentului pn la data de 15 octombrie a fiecrui an.

VI. Bugetul se aprob de ctre Parlament pe

ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, riduri,
articole i alineate i pe ordonatori principali de
credite, pentru anul bugetar, precum i creditele
pentru aciuni multianuale.
Estimrile pentru urmtorii 3 ani privind necesarul
de finanare pe termen mediu nu fac obiectul
autorizrii pentru anii bugetari respectivi, acetia
fiind doar cu titlu de informaii.

VII. In cazul neadoptrii bugetului de ctre

Parlament cu cel puin 3 zile nainte de expirarea
exerciiului bugetar, Guvernul va ndeplini
sarcinile prevzute n bugetul anului precedent,
limitele lunare de cheltuieli neputnd depi 1/12
din prevederile anului precedent.
Instituiile publice i aciunile noi, aprobate n anul
curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a
anului bugetar urmtor, vor fi finanate n limita
a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n
proiectul de buget, pn la aprobarea legii
bugetare de ctre Parlament.

Dup cum s-a precizat la etapa III, Ministerul

Finanelor Publice remite ordonatorilor
principali de credite metodologia de
elaborare a bugetelor.
Metodologia este transmis sub forma unor
precizri metodologice.

 In continuare vom prezenta cu titlu de exemplu, o

serie de precizri metodologice emise de
Ministerul Finanelor Publice privind elaborarea
propunerilor de buget de ctre ordonatorii
principali de credite, pentru proiectele bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale
de stat i bugetelor fondurilor speciale,
presupunndu-se ca an de referin 2006 i
urmrindu-se i estimrile pentru anii 2007-2009.
Un astfel de document este structurat dup cum
urmeaz:

2.2.4. Execuia bugetar

 Execuia bugetar este definit ca fiind

activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de
efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin
buget.
ncheierea execuiei bugetare se bazeaz pe
urmtoarele principii:

 orice venit nencasat i orice cheltuial

angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul
prevederilor bugetare, i nepltit pn la 31
decembrie se va ncasa sau se va pltii, dup
caz, n contul bugetului pe anul urmtor;
creditele bugetare neutilizate pn la
nchiderea anului sunt anulate de drept;

 disponibilitile din fondurile externe

nerambursabile i cele din fondurile publice
destinate cofinanrii contribuiei financiare a UE,
rmase la finele exerciiului bugetar n conturile
structurilor de implementare, se reporteaz n anul
urmtor; aceste fonduri se utilizeaz n condiiile
prevederilor legale i potrivit acordurilor ncheiate
cu partenerii externi;

n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat

i al bugetelor fondurilor speciale, care se
echilibreaz prin subvenii din bugetul de
stat, sub forma transferurilor consolidate,
excedentele rezultate din execuia acestora
se regularizeaz la sfritul exerciiului
bugetar cu bugetul de stat, n limita
subveniilor primite;

 prevederile legilor anuale i a celor de rectificare

acioneaz numai pentru anul bugetar respectiv
pentru care acestea au fost elaborate.

n procesul execuiei bugetare, cheltuielile bugetare

parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare,
ordonanare, plat.

I.

Angajarea cheltuielilor se refer la sumele

aprobate la partea de cheltuieli, a cror limit
nu poate fi depit.

Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul

exerciiului bugetar, astfel nct s existe
certitudinea c bunurile i serviciile care fac
obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv
prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar
respectiv.
Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice
mbrac dou forme de angajamente:

a) Angajamentul legal, care este definit de

Legea finanelor publice ca fiind faz a
procesului execuiei bugetare prezentnd
orice act juridic din care rezult sau ar
putea rezulta o obligaie pe seama
fondurilor publice.
Acesta trebuie s se prezinte sub form scris
i s fie semnat de ordonatorul principal
de credite.

b) Angajamentul bugetar, care reprezint orice

act prin care o autoritate competent, potrivit
legii, afecteaz fonduri publice unor anumite
destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate.
Angajamentul bugetar precede angajamentul legal
i valoarea angajamentelor legale nu poate
depi valoarea angajamentelor bugetare.
Angajamentele bugetare pot fi:

 angajamente bugetare individuale, care

reprezint un angajament specific unei anumite
operaiuni noi care urmeaz a se efectua;
angajamente bugetare globale, care reprezint
angajamente bugetare aferente angajamentelor
legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente
de funcionare, de natur administrativ, cum ar fi:
cheltuieli de deplasare;
cheltuieli de protocol;

 cheltuieli de ntreinere i gospodrire;

cheltuieli cu asigurrile;
cheltuieli cu chiriile; .
cheltuieli
cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.

Creditele bugetare neangajate i cele angajate, dar

neutilizate pn la sfritul exerciiului bugetar se
anuleaz.
Cheltuielile angajate, dar nepltite se vor raporta n
contul bugetului pe anul urmtor i se vor plti
din credite bugetare stabilite n acest scop.

II. lichidarea cheltuielilor este faza n procesul

execuiei bugetare n care se verific existena
angajamentelor, se determin sau se verific
realitatea sumei datorate, se verific condiiile de
exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza
documentelor care atest operaiile respective.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt
verificarea tuturor documentelor justificative prin
care s-a angajat o cheltuial i care trebuie s
poarte viza Bun de plat.

III. Ordonanarea cheltuielilor este faza n care se

confirm existena creanelor i datoriilor i
verificarea acestora, moment n care se poate
realiza plata, n aceast faz ordonatorul de credite
emite Ordonanarea de plat pentru efectuarea
plii.
IV. Plata cheltuielilor este faza final a execuiei
bugetare, prin care instituia public face plata
efectiv a obligaiilor fa de teri-creditori.
Instrumentele de plat utilizate sunt cecul de
numerar i ordinul de plat pentru trezoreria
statului (OPHT).

Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii

persoanelor ce au calitatea de ordonator de
credite de persoanele ce au calitatea de contabil.
Operaiunile specifice fazelor de angajare, lichidare
i ordonanare sunt de competena ordonatorului
de credite i se efectueaz pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituiei
publice.
Plata cheltuielilor este asigurat de eful
compartimentului financiar-contabil, n limita
fondurilor disponibile.

 Instrumentele de plat trebuie s fie nsoite de

documentele justificative, care trebuie s certifice
exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor i
executarea serviciilor etc. conform
angajamentelor legale ncheiate.
Aceste instrumente de plat trebuie semnate de
contabil i de eful compartimentului financiarcontabil.
Plile se fac numai n limita creditelor bugetare
i numai pe baza documentelor justificative,
ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale.

Legea finanelor publice stipuleaz c se pot face

pli n avans, de pn la 30% din fondurile
publice, dar numai n condiiile existenei unei
hotrri de Guvern.
n cazul n care sumele pltite n avans nu se
justific, acestea se vor recupera de ctre
instituiile publice i se vor restitui bugetului din
care au fost avansate, cu majorrile de ntrziere
existente pentru veniturile bugetare recalculate
de la perioada de la care s- au acordat, pn la
perioada cnd s-au recuperat.

2.2.5. Contul general anual de

execuie

Ministerul Finanelor Publice elaboreaz contul general

anual de execuie a bugetului de stat i a bugetului
asigurrilor sociale, care au ca anexe conturile anuale de
execuie a bugetelor fondurilor speciale i bugetele
ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la
acestea, pe care le prezint Guvernului.
Contul general anual de execuie se ntocmete pe baza
situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali
de credite, a conturilor privind execuia de cas a
bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat
i a bugetelor fondurilor speciale.

 Execuia de cas a bugetului de stat este un

complex de operaiuni care se refer la ncasarea
veniturilor i la plata cheltuielilor bugetare.
Contul general anual al bugetului de stat, al
bugetului asigurrilor sociale de stat i conturile
anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale
se ntocmesc n structura bugetelor aprobate i au
ca anexe conturile anuale de execuie a bugetelor
ordonatorilor principali de credite, inclusiv
anexele acestora.

Guvernul analizeaz i prezint spre aprobare

contul general de execuie a bugetului de
stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat
i celelalte conturi anuale de execuie,
Parlamentului, pn la data de 1 iulie a
anului urmtor celui de execuie, conturi
care se aprob prin lege dup verificarea
acestora de ctre Curtea de Conturi.

 Conturile anuale de execuie a bugetului

au urmtoarea structur:
la venituri: prevederi bugetare anuale,
prevederi bugetare definitive, ncasri
realizate;
la cheltuieli: credite bugetare iniiale,
credite bugetare definitive, pli efectuate.

 Pe lng conturile anuale de execuie a

bugetelor, M.F.P. ntocmete anual contul
general al datoriei publice a statului. Acesta va
fi anexat contului general anual de execuie a
bugetului de stat. Contul general al datoriei
publice a statului cuprinde:
conturile datoriei publice interne;
contul datoriei publice externe directe a
statului;
situaia garaniilor guvernamentale pentru
credite interne i externe primite de ctre alte
persoane juridice.

n conturile generale anuale de execuie i n

conturile de execuie bugetar se determin
excedentul sau deficitul bugetar.
Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al
bugetului asigurrilor sociale de stat i al
bugetelor fondurilor speciale se stabilete ca
diferen ntre veniturile ncasate i plile
efectuate pn la ncheierea exerciiului bugetar.
In cazul existenei excedentului definitiv al
bugetului, dup nchiderea exerciiului bugetar se
vor diminua deficitele din anii precedeni i
datoria public, n cazul bugetului de stat.

 Fiecare instituie public ntocmete contul de

execuie bugetar, care nsoete situaiile
financiare.
Acesta cuprinde:
a) informaii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare
definitive
- drepturi constatate
- ncasri realizate
- drepturi constatate de ncasat

b) informaii privind cheltuielile:

- credite bugetare iniiale, credite bugetare
definitive
- angajamente bugetare
- angajamente legale
- pli efectuate
- angajamente legale de pltit
- cheltuieli efective (costuri, consumuri)
c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare
(ncasri realizate minus pli efectuate).

2.2.6. Execuia de cas a

bugetului

 Execuia de cas bugetelor ce compun sistemul bugetar

se realizeaz prin trezoreria statului pe baza normelor
metodologice emise de M.F.P., care asigur:
ncasarea veniturilor bugetare;
efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale
instituiilor publice, n limita creditelor bugetare i a
destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale;
efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind
datoria public intern i extern rezultat din
mprumuturi contractate direct sau garantate de stat,
inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden
i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor
costuri aferente.

 Trezoreria statului efectueaz urmtoarele

operaiuni:
pstreaz disponibilitile reprezentnd fonduri
externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a
acestora, pe care le utilizeaz potrivit bugetelor
aprobate sau conform hotrrilor de Guvern;
efectueaz plasamente financiare din
disponibilitile aflate n contul general al
trezoreriei statului prin B.N.R.;
alte operaiuni financiare prevzute de lege.

2.2.7. Execuia de cas a

bugetelor instituiilor publice

Instituiile publice, indiferent de sistemul de

finanare i de subordonare, efectueaz
operaiunile de ncasri i pli numai prin
unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza
crora i au sediul i la care au deschise
conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti.
Acestea transmit bugetul aprobat
teritoriale ale trezoreriei statului.

unitilor

2.3. Procesul de bugetare ntr-o

organizaie non-profit

Procesul de bugetare ntr-o organizaie non-profit

ncepe, n mod normal, cu calcularea de ctre
conducerea diferitelor sectoare a costurilor estimate
pentru meninerea activitilor curente.
Apoi, la acestea se adaug costurile serviciilor
suplimentare ce se doresc a fi nfptuite.
De exemplu, departamentele de educaie, sntate,
administrare i servicii sociale ale unei autoriti
municipale vor propune activiti specifice cu costuri
corespunztoare pentru anul urmtor.
Aceste bugete sunt coordonate i sintetizate de
departamentul contabil ntr-o propunere de buget
general.

Resursele disponibile pentru finanarea

serviciilor publice la nivelul propus trebuie
s fie suficiente pentru a acoperi costurile
unor astfel de servicii.
In cazul unei autoriti municipale, resursele
vor fi obinute din taxe locale i subvenii
guvernamentale.

Proceduri similare de programare a activitii sunt

urmate de biserici, spitale, organizaii de caritate
i alte organizaii non-profit, respectivele
realizeaz estimri pentru a-i susine activitile
i apoi gsesc mijloacele de a le finana sau
reduc activitile la niveluri rezonabile astfel
nct s poat fi finanate din resursele
disponibile.

O dificultate ntlnit la organizaiile non-profit este

aceea c sunt greu de definit, ntr-o manier
identificabil, obiective precise, i c realizrile
sunt chiar i mai greu de msurat. n multe situaii,
n acest tip de organizaii, rezultatele nu pot fi
msurate n termeni monetari, prin rezultate
nelegndu-se calitatea i cantitatea serviciilor
prestate, spre deosebire de entitile cu scop
lucrativ, unde rezultatul poate fi msurat prin
veniturile din vnzri.

Ca urmare a acestei dificulti, n organizaiile

non-profit bugetele sunt orientate mai mult
ctre intrrile de resurse (cheltuielile), n timp
ce n organizaiile cu scop lucrativ, bugetele se
concentreaz pe relaia dintre intrri
(cheltuieli) i ieiri (venituri din vnzri).
n organizaiile non-profit nu exist acelai
accent pus pe ceea ce s-a dorit a se obine
pentru o intrare dat de resurse.

CAPITOLUL 2.
CONTABILITATEA CREDITELOR
BUGETARE I A FINANRII
INSTITUIILOR PUBLICE

 INTRODUCERE
Capitolul abordeaz:
- noiuni generale de definire a creditelor bugetare,
- parcurge fazele deschiderii i repartizrii creditelor
bugetare la instituiile publice,
- efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de
trezorerie, i de asemenea vizeaz
- nelegerea operaiilor propriu-zise n contabilitatea
ordonatorilor de credite principali, secundari i
teriari printr-un studiu de caz .

Creditele bugetare la instituiile publice sunt

reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor
speciale ce se regsesc la sfritul planului de
conturi n clasa 8.
Conturile speciale se delimiteaz n dou grupe:
- conturi n afara bilanului, respectiv
- conturi de bilan.

n conturile din afara bilanului se nregistreaz

unele categorii de bunuri precum:
- active fixe i obiecte de inventar primite n
folosin sau cu chirie,
- valorile materiale primite n custodie i altele,
- debitori care au fost scoi din activ i sunt urmrii
n continuare,
- garanii bancare constituite,
- credite bugetare i diverse alte operaiuni n afara
bilanului.

Conturile din grupa bilan au aplicabilitate doar la o

anumit instituie sau grup de uniti din cadrul unui
minister, a unei instituii centrale sau a altor organe
ierarhic superioare.
Introducerea conturilor specifice n aceast grup se
aprob de ctre organul ierarhic superior, la
propunerea unitilor din subordine, fr avizul
Ministerului Finanelor Publice.

Consideraii generale privind creditele bugetare

Dup regimul de finanare, instituiile publice din
Romnia se grupeaz n:
- instituii finanate integral de la bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele
locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
- instituii finanate din venituri proprii i subvenii
acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor
speciale;
- instituii finanate integral din venituri proprii.

Instituiile publice finanate integral sau parial din bugete

primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare
nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi
permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli.
Creditele bugetare sunt:
- sume nerambursabile, nepurttoare de dobnzi, fiind
utilizate n interesul general al statului sau al
colectivitilor locale;
- mijloace bneti prevzute n legea bugetar anual ca
limite maxime pentru cheltuielile fiecrui exerciiu
bugetar, n structura aprobat de lege, cu destinaii riguros
stabilite prin clasificarea indicatorilor finanelor publice.

n procesul finanrii instituiilor publice se

disting dou faze:

a)deschiderea i repartizarea de credite bugetare;

b)finanarea propriu-zis - efectuarea plilor de cas
pe seama mijloacelor de trezorerie.

Deschiderea, respectiv repartizarea de credite

bugetare nu reprezint o atribuire efectiv de
mijloace bneti (o plat), ci numai o operaie
preliminar care urmeaz s se materializeze n
finanare abia o dat cu dispoziia ordonatorilor de
credite pentru efectuarea plilor.

Scopul operaiei de deschidere de credite este de a

ncadra cheltuielile bugetare n limita veniturilor
ce se realizeaz n acel buget, de a nu permite
efectuarea unor pli dac veniturile nu s-au
realizat (pentru a se evita plile fr acoperire cu
surse).
Deschiderea de credite este de fapt o autorizare
dat de Ministerul Finanelor Publice i organele
sale teritoriale ordonatorului principal de credite
la diferite termene pentru a efectua pli pentru
aciunile cuprinse n bugetele lor, dar n limita
creditelor deschise.

Autorizarea se acord innd cont de:

creditele bugetare aprobate prin bugetul de
venituri i cheltuieli,
modul de folosire a creditelor deschise
anterior,
mijloacele existente n buget,
modul de realizare a veniturilor,
nevoile concrete ale instituiilor publice pentru
perioada urmtoare.

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul

principal ntocmete o cerere de deschidere a
creditelor bugetare n dou exemplare.
Cererea este nsoit de un borderou pentru fiecare
jude, n care sumele sunt defalcate pe titluri, i
de o not justificativ n care se regsesc creditele
repartizate, cumulate i pe trimestre, plile
efectuate pn la data ntocmirii notei, precum i
creditele ce urmeaz a fi primite.

Ordonatorul principal ntocmete, n baza cererii de

deschidere, dispoziia bugetar de repartizare, n
patru exemplare, care se transmite spre aprobare
Ministerului Finanelor Publice.

Dup aprobare dispoziia parcurge urmtorul circuit:

- un exemplar merge la Trezoreria Central,
- un exemplar se transmite la Trezoreria judeului
sau sectorului, unde ordonatorul i are conturile de
disponibiliti i de finanri,
- un exemplar rmne la ordonatorul principal,
- iar cel de-al patrulea se transmite instituiilor
subordonate.

Setul de documente (cerere de deschidere - borderou, not

justificativ, dispoziie bugetar de repartizare) se trimite la
Trezorerie unde are loc verificarea acestora
urmrindu-se:
- ncadrarea sumelor solicitate n volumul creditelor
aprobate i neconsumate pe prima perioad pentru
care se solicit creditele respective;
- completarea corect a formularelor, existena
semnturilor persoanelor autorizate i a tampilei;
- codificarea conturilor corespunztor clasificaiei
bugetare;
- verificarea notelor justificative.

baza acestor documente Trezoreria

nregistreaz n contabilitatea proprie, n
conturi n afara bilanului repartizarea
creditelor de ctre ordonatorii principali de
credite pentru nevoi proprii i ctre instituiile
din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declaneaz

procesul de folosire a acestora pentru obiectivele
aprobate - efectuarea de pli prin trezorerie, din
iniiativa ordonatorilor de credite care poart
rspunderea asupra utilizrii mijloacelor bugetare
n conformitate cu prevederile legale n vigoare.

Contabilitatea creditelor
bugetare

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurat de

conturile: 8060 Credite bugetare aprobate", 8061
Credite deschise de repartizat", 8062 Credite deschise
pentru cheltuieli proprii", 8066 Angajamente bugetare",
8067 Angajamente legale."
Pentru o riguroas eviden dar i din necesitatea
cunoaterii, n orice moment pe fiecare subdiviziune a
bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate i,
prin comparaie, determinarea creditelor bugetare
disponibile a se angaja n viitor, instituiile publice au
obligaia s evidenieze angajamentele bugetare i legale.

 Conturile de angajamente bugetare i legale 8066,

respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituiile
publice indiferent de modul de finanare i
subordonare.

 Contul 8066 Angajamente bugetare asigur

evidena angajamentelor bugetare, adic a sumelor
rezervate n vederea efecturii unor cheltuieli
bugetare, n limita creditelor bugetare aprobate, iar
prin compararea datelor cu cele din contul 8060
Credite bugetare aprobate se determin msura
creditelor bugetare disponibile care mai pot fi
angajate.
n debitul contului se nregistreaz angajamentele
bugetare precum i suplimentrile efectuate n cursul
exerciiului bugetar, pentru ca n credit s se
evidenieze diminurile de angajamente bugetare din
cursul anului.

Contul 8067 Angajamente legale ine evidena

angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de
credite n limita creditelor bugetare aprobate, are
funciune similar lui 8066, cu precizarea c la
finele anului bugetar, n credit se evideniaz
totalul plilor efectuate n contul angajamentelor
legale.

Conturile de credite bugetare aprobate - 8060,

respectiv credite deschise pentru cheltuieli
proprii - 8067 funcioneaz la nivelul tuturor
ordonatorilor de credite i reflect n debit
creditele bugetare aprobate iniial precum i
suplimentrile efectuate n cursul exerciiului, iar
n credit diminurile de credite prin retrageri n
cursul anului bugetar.

Creditele bugetare de repartizat, evideniate de

contul 8061 Credite deschise de repartizat"
funcioneaz doar la ordonatorii principali i
secundari i nregistreaz pe debit creditele
deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de
credite subordonai, precum i creditele retrase de
la acetia, iar n credit creditele efectiv repartizate,
precum i creditele retrase.

Contabilitatea finanrii
instituiilor publice

Legea finanelor publice nr. 500/2002 delimiteaz

instituiile publice, dup finanare, n:
a) instituii finanate integral din bugete;
b) instituii finanate din venituri proprii i n
completare din subvenii acordate de la diverse
bugete;
c) instituii finanate integral din venituri proprii;
d) instituii finanate n baza unor acte normative
speciale, respectiv din fonduri externe
nerambursabile, etc.

Grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri,

alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri
cu destinaie special" reflect sursele de
finanare la dispoziia instituiilor publice.

Instituiile publice finanate integral din bugete indiferent de finanare utilizeaz contul 770
Finanarea de la buget" pentru a evidenia
plile nete de cas efectuate din creditele
bugetare aprobate.
Plile nete de cas cuprind totalitatea operaiilor
prin care trezoreriile elibereaz numerar,
respectiv efectueaz pli prin virament
instituiei publice pentru realizarea sarcinilor
prevzute n buget.

 Crearea unui sistem modern i eficient de administraie

public este considerat o prioritate n vederea analizrii
reformei instituiilor publice, astfel nct aceasta s se
situeze la standardele Uniunii Europene i s se
caracterizeze prin transparen, predictibilitate,
responsabilitate, adaptabilitate, i eficacitate.
Instrumentul principal pentru a realiza acest deziderat l
constituie contabilitatea, prin intermediul creia se pot
concretiza obiective cum ar fi: mbuntirea structurii
instituionale n sectorul public pentru alocarea raional a
resurselor (mbuntirea calitii serviciilor publice i a
veniturilor bugetare prin utilizarea unui sistem de
indicatori de performan), precum i crearea sistemelor de
coordonare i a capacitii de management la nivelul
administraiei publice.

Faptele i fenomenele care privesc sectorul public

sunt interpretate prin raportarea la furnizorul de
prestaii i colectorul de impozite, taxe i
contribuii, care stabilete raporturi invariabile ntre
fenomene i cauzele care le-au produs, ntr-un
cadru de categorii specifice: active, finanri,
datorii, venituri, cheltuieli.

Iat n continuare accepiunile Consiliului pentru

Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSASB) cu privire la structurile menionate anterior.
Facem precizarea c IPSASB constituie un organism creat de
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a crei misiune
este de a servi interesul public, de a ntrii profesia contabil
la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor
economii internaionale puternice, prin iniierea i
promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt
calitate, a progresului, convergenei internaionale a acestor
standarde, precum i de a dezbate probleme de interes public,
pentru care experiena profesional este extrem de relevant.

 Activul este reprezentat de resurse economice controlate

ca urmare a evenimentelor trecute i de la care se ateapt
s genereze beneficii economice viitoare sau potenial de
servicii care vor fi dirijate ctre entitatea care le
controleaz. Printre posibilitile de generare a serviciilor
poteniale se afl i utilizarea activelor pentru achitarea
unei datorii.
Potrivit standardului Internaional de Contabilitate pentru
Sectorul Public nr. I. intitulat Prezentarea situaiilor
financiare, beneficiile poteniale reprezint bunurile
utilizate pentru obinerea de fluxuri de intrare de numerar,
iar serviciile poteniale bunurile utilizate pentru
producerea de bunuri i prestarea de servicii n
conformitate cu obiectivele unitii, dar cate nu genereaz
n mod direct fluxuri de intrare de numerar. Pentru a
integra ns toate scopurile n care pot fi utilizate bunurile,
se utilizeaz termenul beneficii economice viitoare i
servicii poteniale.

 Datoria reprezint o obligaie actual /curent a

entitii care decurge din evenimente anterioare, a
crei stingere se ateapt s determine o diminuare
de resurse reprezentat de beneficii economice sau
servicii poteniale, realizat sub forma unei pli de
lichiditi.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual n
activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor.
Similar cu termenul de active nete, capitalul propriu
este folosit pentru a desemna evaluarea rezidual n
situaia poziiei financiare.

 Veniturile reprezint totalitatea fluxurilor de

intrare de beneficii economice i servicii
poteniale de-a lungul perioadei de raportare cu
excepia fluxurilor de intrare rezultate din
aporturile proprietarilor (statul, respectiv
administraia public local).
Cheltuielile reprezint reducerea beneficiilor
economice sau serviciilor poteniale n perioada
de raportare sub forma fluxului de ieiri sau
consumului de active sau a sporirii datoriilor,
care au ca efect reducerea beneficiilor nete,
altele dect repartizrile ctre proprietari.

 Pentru a fi recunoscute cheltuielile trebuie s

determine reducerea beneficiilor economice
viitoare, prin diminuarea unui activ. Exist i
posibilitatea diminurii beneficiilor economice
i prin creterea unei datorii.
Cheltuielile i veniturile instituiilor publice
sunt simultan de natur public i bugetare,
deoarece sunt efectuate/realizate de instituiile
publice care activeaz n sectorul public i
sunt finanate din diverse bugete.

Contabilitatea capitalurilor
1. Delimitri teoretice privind capitalurile
instituiilor publice

Capitalurile reprezint surse de formare a

mijloacelor materiale i bneti ale instituiilor
publice.
Instituiile publice prezint urmtoarea structur a
capitalurilor: fonduri, rezerve din reevaluare,
rezultat (patrimonial i reportat), provizioane,
mprumuturi i datorii asimilate.
Primele trei elemente menionate formeaz
capitalurile proprii, mprumuturile i datoriile
asimilate reprezint surse strine care provin din
exterior, iar provizioanele reprezint o categorie
intermediar ntre sursele proprii i cele strine.

Structura fondurilor la instituii publice este

format din urmtoarele elemente:
fondul activelor fixe necorporale
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public
al statului;
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al statului;
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public
al unitii administrativ teritoriale;
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al unitii administrativ teritoriale;

 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al

statului i al unitilor administrativ-teritoriale
cuprinde bunuri asupra crora entitile publice
menionate exercit posesia, folosina i dispoziia,
n limitele i n condiiile legii i ntre ale cror
caracteristici se identific:
(i)imposibilitatea de a fi nstrinate;
(ii)sunt absolvite de supunerea spre executare silit i
constituirea de garanii reale;
(iii)absena posibilitii de dobndire prin
uzucapiune[1] sau efectul posesiei de bun credin
asupra bunurilor mobile.

[1] Uzucapiunea reprezint dobndirea dreptului de proprietate asupra

unui bun prin posedarea lui o anumit vreme (Academia Romn,
Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al
limbii romne, Editura Univers Enciclopedic. Bucureti, 1998, p.
1143).

 Pentru trecerea unui bun din domeniul public al statului n

domeniul public al unei unitii administrativ-teritoriale i
invers este necesar formularea unei cereri n acest sens
de ctre instituia solicitant (Guvern, Consiliul Judeean,
Consiliul Local), suplinit de hotrrea instituiei care va
disponibiliza bunul respectiv.
Potrivit legii nr. 213/1998 privind proprietatea public i
regimul juridic al acesteia, ntre bunurile care alctuiesc
domeniul public al statului regsim bogiile de orice
natur ale subsolului, n stare de zcmnt; spaiul aerian;
parcurile naionale; rezervaiile naturale i monumentele
naturii; reelele de transport al energiei electrice, muzeele,
coleciile de art declarate de interes public naional;
terenurile destinate exclusiv instruciei militare etc.

 La nivelul unitilor administrativ teritoriale se identific domeniul

public judeean i domeniul public local al comunelor, oraelor i
municipiilor. n cadrul domeniului public judeean regsim bunuri
cum ar fi: terenurile i cldirile n care i desfoar activitatea
consiliul judeean i aparatul propriu al acestuia, instituiile publice de
interes judeean, cum sunt: biblioteci, muzee, spitale judeene i alte
asemenea bunuri, dac nu au fost declarate de uz sau interes public
naional sau local.
La nivel de comun, ora, municipiu - domeniul public este format
din bunuri cum ar fi: pieele publice, comerciale, trgurile, oboarele i
parcurile publice, precum i zonele de agrement; reelele de alimentare
cu ap, canalizare, termoficare, staiile de tratare i epurare a apelor
uzate, cu instalaiile, construciile i terenurile aferente; locuinele
sociale; cimitirele oreneti i comunale etc.

La rndul lor, bunurile care fac obiectul

includerii n cadrul domeniului public pot fi
structurate pe sub-domenii, astfel:
-bunuri care aparin domeniului public maritim;
- bunuri care aparin domeniul public fluvial;
- bunuri care aparin domeniul public aerian;
- bunuri care aparin domeniului public terestru;
- bunuri care aparin domeniul public cultural;
- bunuri care aparin domeniul public militar.

 Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i
care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor
bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au drept
de proprietate privat (pot face obiectul unei exploatri pur
financiare din partea colectivitilor publice). Ele pot fi
nstrinate, administrate sau nchiriate.
Exist anumite bunuri afectate folosinei publice, dar care
fac parte din domeniul privat, cum ar fi: drumuri rurale
neafectate circulaiei publice, faleze publice neamenajate,
iazuri nenavigabile, patrimoniile serviciilor publice care nu
posed o adaptare special pentru a fi utilizate exclusiv n
interes public, cum ar fi caii i cruele de munc.

Rezervele din reevaluare se obin n urma reevalurii

bunurilor de natura activelor fixe corporale.
Reevaluarea se efectueaz la valoarea just,
determinat de ctre evaluatori autorizai, membrii
ai unui organism profesional n domeniu.
Reevaluarea reprezint operaiunea de actualizare a
valorii contabile a activelor fixe corporale aflate n
patrimoniul instituiilor publice.
Ea trebuie efectuat cu suficient regularitate, astfel
nct s nu existe diferene substaniale ntre
valoarea contabil i cea care ar fi determinat prin
folosirea valorii juste ia data bilanului.

 n ipoteza n care rezultatul reevalurii este o cretere fa

de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o
cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut drept cheltuial aferent acelui activ sau ca un
venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ.
Descreterea valorii contabile nete n urma reevalurii,
determin tratarea sa fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare
a deprecierii (atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat o sum referitoare la acel activ - surplus din
reevaluare) sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare, la
nivelul minimului dintre valoarea acelei rezerve i valoarea
descreterii, eventuala diferen rmas neacoperit fiind
nregistreaz ca o cheltuial.

Rezultatul exerciiului se stabilete anual prin

nchiderea conturilor de cheltuieli i a conturilor de
venituri i finanri.
Rezultatul obinut este un rezultat patrimonial,
deoarece include drepturi constatate i obligaii
neachitate n cursul exerciiului financiar.
n perioada contabil urmtoare acesta se transfer
asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al

exerciiilor financiare anterioare.
La nivelul instituiilor publice se identific i fonduri cu
destinaie special.
Tipologia i caracteristicile acestor fonduri se prezint astfel:
fondul de rulment - se constituie din excedentul anual al
bugetului local, iar disponibilitile sale pot fi utilizate
temporar pentru acoperirea golurilor de cas sau pentru
acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar.
Alte destinaii ale acestui fond se refer la: finanarea unor
investiii din competena autoritilor administraiei publice
locale, dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul
comunitii;

 fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat are ca surs de constituire o cot de pn la 3% din veniturile
bugetului asigurrilor sociale de stat. Utilizrile sale privesc
acoperirea prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic
motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate
prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Fondul de
rezerv se reporteaz n anul urmtor i se completeaz
potrivit legii. Deficitul curent al bugetului asigurrilor sociale
de stat se acoper din disponibilitile din anii precedeni i
apoi din fondul de rezerv;
fondul de rezerv pentru sntate - reprezint 1% din sumele
constituite la nivelul Casei Naionale de Asigurri de
Sntate. Modul su de utilizare se stabilete prin legi
bugetare anuale, iar fondul de rezerv rmas neutilizat la
finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai
destinaie;

 sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de

serviciile publice de interes local - care desfoar activiti
de natur economic se utilizeaz pentru realizarea de
investiii n domeniul respectiv i se evideniaz distinct n
programul de investiii, ca surse de finanare;
fondul de risc - se constituie distinct pentru garanii locale la
mprumuturi interne i externe. Are ca scop acoperirea
riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre
autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor
contractate de agenii economici i serviciile publice de
subordonare local. Sursele de provenin ale acestui fond
sunt: sumele ncasate sub form de comisioane de la
beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de
unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului,
dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen
de ctre beneficiarii mprumuturilor i n completare de la
bugetul local;
depozite speciale constituite pentru construcii de locuine;

 taxe speciale - sunt aprobate de ctre consiliile locale,

judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti
pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n
interesul persoanelor fizice i juridice. Cuantumul taxelor
speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute se
utilizeaz n totalitate pentru acoperirea cheltuielilor
efectuate pentru nfiinarea, ntreinerea i funcionarea
serviciilor publice locale;
fondul de dezvoltare a spitalului - se constituie la nivelul
spitalelor i este utilizat pentru procurarea de echipamente
i aparatur medical i de laborator. Sursele de constituire
ale acestui fond sunt urmtoarele: cota parte din
amortizarea calculat lunar i cuprins n buget, sume
rezultate din valorificarea bunurilor disponibile i din cele
casate, sponsorizri cu destinaia dezvoltare, o cot de
20% din excedentul bugetului nregistrat la finele
exerciiului.

Provizioanele sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului

prudenei i reprezint o datorie cu exigibilitate sau valoare
incert.
Scopul constituirii lor este acoperirea unor pierderi viitoare
(posibile, sigure dar nedeterminate), ca urmare a unor
fenomene trecute sau n curs de desfurare.
Litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte
datorii incerte, activitatea de service i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor constituie elemente pentru care
norma legal permite constituirea provizioanelor.

Recunoaterea provizioanelor presupune ndeplinirea unor

condiii, astfel: existena unei obligaii curente generate
de un eveniment anterior, probabilitatea efecturii unor
pli pentru onorarea obligaiei respective, posibilitatea
estimrii credibile a dimensiunilor valorice ale obligaiei.
La finele fiecrui exerciiu financiar provizioanele trebuie
revizuite, pentru a reflecta cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Reluarea lor la venituri este impus fie de producerea ieirii
de resurse, fie de dispariia unei asemenea posibiliti.

mprumuturi i datorii asimilate.

Datoria public cuprinde totalitatea obligaiilor financiare
interne i externe contractate la un moment dat, n numele
statului romn, de ctre Guvern - prin intermediul
Ministerului Economiei i Finanelor.
ntre scopurile pentru care Guvernul este autorizat s
contracteze mprumuturi de stat, se regsesc: finanarea
deficitului bugetului de stat, a proiectelor de investiii pentru
dezvoltarea unor sectoare prioritare ale economiei naionale,
refinanarea sau diminuarea datoriei publice, ndeplinirea
obligaiilor referitoare la garaniile de stat pentru
mprumuturi, obinerea resurselor financiare necesare pentru
lichidarea consecinelor dezastrelor naturale, precum i ale
unor calamiti etc.

Rezult astfel, c, Ministerul Economiei i Finanelor

are autoritatea de a stabili balana zilnic a contului
general al Trezoreriei Statului, viitoarele niveluri ale cerinei
de lichiditate, scadena datoriei publice, costurile cu dobnda
corespunztoare .a.
Proveniena constituie criteriul dup care datoria public
poate fi intern sau extern.
n primul caz, sursele de finanare provin de la persoane fizice
i juridice rezidente n Romnia.
Tot n categoria datoriei publice interne se includ i
sumele utilizate din disponibilitile aflate temporar n contul
curent general al Trezoreriei Statului.
Obligaiile financiare la a cror provenien se ataeaz
nerezidena finanatorilor reprezint datoria public
guvernamental extern.

Trebuie remarcat autorizarea Guvernului (prin

Ministerul Economiei i Finanelor) de a contracta i
garanta datoria public guvernamental, mprumuturile
contractate direct pot fi submprumutate ulterior
beneficiarilor finali, pe baza unor acorduri de mprumut
subsidiar.
De asemenea, aceeai instituie poate acorda
garanii pentru mprumuturi a cror rambursare se
efectueaz exclusiv din resurse proprii, respectiv din
bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice
locale.
Garania de stat pentru mprumuturi reprezint
obligaia indirect a statului, care se exercit atunci cnd
beneficiarul nu are capacitatea s achite, n ntregime sau
parial, mprumutul, dobnda i alte costuri stabilite n
conformitate cu clauzele contractului privind mprumutul
respectiv.

mprumuturile contractate de autoritile

administraiei publice locale fac parte din datoria
public a Romniei, dar nu reprezint datorii sau
rspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului
aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv
din veniturile prin care s-au garantat mprumuturile
respective de ctre autoritile administraiei
publice.
Datoria public intern a statului
reprezint obligaia necondiionat i irevocabil de
rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de
plat a dobnzilor i a altor costuri aferente.

Instrumentele datoriei publice a statului includ, printre

altele:
-titlurile de stat emise pe piaa intern sau extern,
-mprumuturile de stat de la bnci, instituii de credit,
persoane juridice romne sau strine,
- mprumuturi de stat de la guverne i agenii
guvernamentale strine, instituii financiare/ organizaii
internaionale,
- mprumuturi temporare din disponibilitile aflate n contul
curent general al Trezoreriei Statului, garanii de stat.
Titlurile de stat pot fi emise pe termen scurt (bonurile de
tezaur i certificatele de trezorerie), mediu sau lung
(obligaiunile de stat cu o scaden cuprins ntre 1 i 5 ani
de la emisiune, respectiv de peste 5 ani).

Datoria public extern constituie o obligaie

necondiionat i irevocabil de rambursare a
mprumuturilor contractate de pe piaa extern, de plat a
dobnzilor i a altor costuri aferente.
Sursele din care vor fi dispensate fonduri pentru plata
datoriei publice externe includ, ntre altele:
- prevederile exprese n bugetul de stat,
- fondul de rezerv la dispoziia Guvernului,
- sume rezultate din recuperarea creanelor statului romn
(acestea provin din activitatea de comer exterior, i
cooperare economic derulat nainte de anul 1989),
- fondul de risc, n situaiile n care sunt executate
garaniile emise de Ministerul Economiei i Finanelor
pentru mprumuturile externe contractate de agenii
economici.

ntre instrumentele datoriei publice externe regsim

titlurile de stat n valut emise pe pieele financiare
externe, mprumuturile de la guverne strine, agenii
guvernamentale i de la alte organizaii internaionale,
mprumuturi directe de la investitori privai, alte
mprumuturi etc.
Necesitatea examinrii oportunitii - i necesitii
contractrii de mprumuturi externe, emiterea de garanii
de stat pentru acestea constituie atribuii ale Ministerului
Economiei i Finanelor alturi de cele care vizeaz
contractarea direct sau prin lansarea de emisiuni de
obligaiuni pe pieele externe de capital a mprumuturilor
de stat externe, administrarea i rambursarea acestora
mpreun cu costurile aferente etc.

Datoria extern n sine reprezint, iniial, un efect al unui

alt fenomen economic internaional de mare amploare
creditarea internaional.
Creditarea internaional nu este un fenomen nou. nc
din Evul Mediu, factorii de dezvoltare a comerului
internaional i a investiiilor externe au produs o
diversitate a instituiilor bancare, ale cror obiective,
practici de creditare, piee, modaliti de organizare i
structurare, nu erau fundamental diferite de cele
promovate de bncile de anvergur internaional
fondate n anii 1960-1970.
Ca dovad apare situaia Suediei, unde, datorit
dimensiunilor mprumuturilor externe ale Casei Regale,
nc din secolul al XVIII-lea s-a nfiinat un oficiu de
administrare a datoriei astfel rezultate.

De fapt, cu secolul al XVIII-lea ncepe istoria

creditrii internaionale, cnd bncile din
Marea Britanie au trecut aproape linear de la
negustorie i cmtrie la creditare.
ncepnd cu rzboaiele napoleoniene, parcurgnd
secolul al XIX-lea i pn la nceputul
secolului nostru, bncile comerciale creditau
guverne strine i finanau comerul
internaional prin intermediul
acceptelor(precursoare ale acreditivelor i ale
altor documente comerciale de astzi).

 Puterea lirei sterline i a Marii Britanii au permis

fondarea unei piee a efectelor de comer n Londra,
pia care finana tranzaciile comerciale ale
metropolei cu teritoriile de peste mri.
n plus, ncepnd cu 1830 s-au fondat primele bnci
britanice n colonii, destinate furnizrii de faciliti
bancare locale i finanrii comerului colonial.
Aceste bnci s-au extins curnd n zone de interes
major pentru ntreaga Europ, zone cum ar fi
Egiptul, Turcia, America Latin, sud-estul Asiei.

 Alte ri care peau pe calea dezvoltrii

capitaliste au urmat exemplul Marii Britanii, astfel
nct fenomenul apariiei de instituii bancare n
teritoriile de peste mri ale statelor europene, a
cptat imaginea unei adevrate lupte pentru
mprirea sferelor de influen economic n
lume.
Cea mai rapid cretere n volumul creditrii
internaionale s-a nregistrat pe fluxul dinspre
Europa spre diferite state din componena S.U.A.,
pentru finanarea investiiilor i comerului.

 Multe bnci comerciale din Regatul Unit sau aflate pe

teritoriul american, ns n proprietate britanic, au fost
fondate doar pentru susinerea acestui flux. Dei, nc din
1860, n California existau deja cinci bnci comerciale(n
proprietate britanic), totui oraul New York a fost primul
centru financiar american care a contat ca prezen n
operaiile internaionale, acionnd ca plac turnant pentru
fluxul menionat.
Practic, Londra i New York-ul erau emitorul i
respectiv, receptorul fluxului de capital britanic, flux care
atingea nainte de primul rzboi mondial, circa 10% din
PNB-ul Marii Britanii i al imperiului su colonial.

 Aceast situaie a durat pn la sfritul primului

rzboi mondial, cnd New York-ul ca exportator
de capital ctre o Europ distrus, amenina pentru
prima oar dominaia Londrei asupra economiei
mondiale. Al doilea rzboi mondial a accelerat
declinul lirei sterline i ascensiunea dolarului
american ca valut de circulaie internaional.
Puterea financiar a City-ului londonez s-a redus,
fcnd loc New York-ului pe piaa exportului de
capital, S.U.A. dispunnd de bnci cu mare
credibilitate n mediile financiare internaionale.

 Istoria economic postbelic aduce treptat n scen trei mari actori

:S.U.A., Piaa Comun i Japonia(nsoit din anii 70 de tigrii
Asiei de sud-est : Hong-Kong, Coreea de Sud, Singapore,
Thailanda, Taiwan).

Acetia domin i n prezent pieele internaionale ale

creditului, att direct ct i prin intermediul puternicei
influene exercitate n interiorul marilor organisme
financiare internaionale - FMI, Banca Mondial, BERD,
BRI, etc.
Aceast dominare este posibil att datorit puterii
economice de ansamblu, incontestabile a celor trei, ct i
datorit progresului tehnologiei comunicaiilor, care
permit ca orice decizie luat ntr-o parte a lumii s fie
instantaneu cunoscut pe meridianul opus.

Tot perioada postbelic aduce n prim-plan

creditarea oficial, de la guvern la guvern sau de la
organismele
financiare
internaionale
ctre
guvernele statelor membre.
Conferina de la Breton Woods din 1954 st la
baza nfiinrii Fondului Monetar Internaional i a
Bncii Mondiale, organisme menite s nlesneasc
procesul de alocare a resurselor rilor cu surplus de
capital ctre cele cu nevoie de capital i s
mpiedice, prin sprijinirea dezvoltrii economice
globale, ca discrepanele enorme dintre ri s duc
la situaii conflictuale militare sau la crize
economice mondiale.

Astzi, creditarea internaional este un fenomen

care suscit interesul att al analitilor economiei
mondiale, ct i al factorilor de decizie din fiecare ar
n parte, mai ales dup experiena crizei mondiale a
datoriei externe care a zguduit lumea finanelor n anii
80.

Criza datoriei s-a nscut din dou motive :

-primul o politic deplorabil de administrare a
datoriei externe dus de rile mari debitoare (n
special din America Latin cazul Mexic), iar, pe
de alt parte,
-bncile comerciale cu activitate internaional nu
au dat nici ele dovad de prea mare nelepciune n
alocarea resurselor proprii, mrite rapid ca volum
prin injecia de petrodolari ce a urmat crizei
petrolului din anii 70.

Criza datoriei a fost rezolvat printr-un progres cu

multiple laturi:s-a modificat, n primul rnd, atitudinea
creditorilor(oficiali sau privai), dinspre scopul unic de ai recupera resursele alocate spre controlul utilizrii
acestora de ctre debitori.
Efectul acestei schimbri de atitudine s-a
materializat n msurile convenite prin nelegeri bilaterale
ntre rile cu mari datorii i Clubul de la Paris(pentru
creditorii oficiali) sau Clubul de la Londra(pentru bncile
comerciale), msuri ce au dus la diminuarea poverii
datoriei externe asupra economiilor rilor ndatorate i la
nlesnirea, pentru acestea, a drumului spre dezvoltare. n
al doilea rnd, managementul eficient al datoriei externe a
devenit un obiectiv major de politic macroeconomic n
toate rile lumii, n special n rile beneficiare de
mprumuturi externe.

Definirea datoriei externe Dup cum se tie, n sens larg,

datoria este reversul creditului, orice operaiune de
creditare genernd, n mod obligatoriu din punct de
vedere contabil, o operaiune de debitare. Economia
modern nu poate fi conceput fr o dezvoltare
corespunztoare a creditului.
Practica a dat ns datoriei un sens mai restrns.
Pornind de la faptul c orice subiect de drept poate fi, pe o
anumit perioad, att debitor ct i creditor, datoriile i
mprumuturile acestuia se compenseaz reciproc; n acest
sens restrns, numai anumite operaiuni de credit
semnific existena unei datorii nete.
Datoria extern, att ca definiie, ct i ca mod de calcul,
poate avea nelesuri diferite.

n sensul cel mai larg, datoria extern este totalitatea

sumelor de bani sau a altor proprieti datorate n
exterior de toi rezidenii unei ri.
Aceast accepiune, foarte larg, nu este utilizat dect n
afirmaii generale i intuitive.
Practic este imposibil de calculat i apreciat datoria
extern a unei ri n sensul ei cel mai larg, datorit
diversitii care exist n domeniul condiiilor de
ndatorare, adic a diversitii deosebite care exist n
operaiunile financiare pe care le efectueaz o ar.
Din acest considerent, n mod curent noiunea de datorie
extern se folosete mai ales n sensuri restrnse.

Primul element care poate restrnge sensul n

care este definit datoria extern se refer la durata
de ndatorare, respectiv durata creditelor sau
mprumuturilor externe.
De obicei, creditele sau mprumuturile curente
sunt excluse din datoria extern, ele fiind
considerate operaiuni financiare indispensabile ce
nsoesc fluxurile materiale; n cadrul operaiunilor
financiare curente intr datoriile uzuale rezultate din
rulajul zilnic al activitii economice externe,
precum i operaiunile financiare pe termen scurt(o
lun, 3 luni, 6 luni sau un an).

5.3.2. Contabilitatea decontrilor cu

personalul

 Contabilitatea decontrilor cu personalul reflect

drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din
fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de
odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar
de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi
n bani i/sau n natur datorate de instituia public
personalului pentru munca prestat i care se suport
din fondul de salarii.
Relaiile de decontare cu personalul implic
nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de
personal cuvenite angajailor, ct i plata efectiv a
acestor sume personalului.

 Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate

venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute
de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract
individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege,
indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori
de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru
incapacitate temporar de munc.

Salariile sunt formate din:

salariul de baz cuvenit angajailor,
sporurile,
adaosurile,
indemnizaiile i
alte sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru
compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru
concediu de odihn etc.

 n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind i ajutoarele

materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal,
ajutoare pentru incapacitate temporar de munc, ajutoare pentru
ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate de
instituie care se suport din contribuia pentru asigurri sociale,
sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj etc. precum i sumele
care reprezint premii acordate personalului.
n instituiile publice personalul angajat poate fi ncadrat:
- fie n categoria funcionarilor publici,
- fie n categoria personalului contractual.
Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici*(pag.
97)

 Personalul contractual din sectorul bugetar reprezint

personalul angajat n funcii de conducere sau n funcii de
execuie, pe baz de contract individual de munc.
Salariile de baz i indemnizaiile de conducere pentru
personalul contractual se stabilesc astfel nct, mpreun
cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, s se
ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i
bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu
salariile, n vederea realizrii obiectivelor stabilite.

 Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru

reglementarea datei plii salariilor la instituiile publice,
ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie
2005, ordonatorii principali de credite i instituiile publice
i serviciile publice din subordinea acestora achit salariile
ntr-o singur tran lunar, n perioada 5-15 a lunii
curente pentru luna precedent.
Calculul venitului impozabil - baz de calcul a impozitului
pe salarii - se realizeaz pe baza urmtoarelor relaii (pag.
99):

5.3.3. Contabilitatea
contribuiilor la asigurri
sociale, protecia social i
asimilate

 Pentru utilizarea muncii salariate instituiile publice mai

nregistreaz datorii legate de asigurrile i protecia social,
datorii care constituie pentru instituii cheltuieli curente.
I. Contribuia de asigurri sociale
Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de
pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i
completrile ulterioare prevede c n sistemul public sunt
contribuabili:
a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri
sociale;
b) angajatorii;
c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care
administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de
omaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

persoanele care desfoar activiti pe baz de contract
individual de munc;
persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau
care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori
judectoreti, pe durata mandatului;
persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de
integrare profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din
bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri);
persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de
contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut
pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute
pe economie.

 Baza lunar de calcul a contribuiei individuale

de asigurri sociale n cazul asigurailor o
constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv
sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau
prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile
asigurailor.
b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau
contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic
de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe
economie.

 Baza lunar de calcul, la care instituia public datoreaz contribuia de

asigurri sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate
i/sau veniturile brute lunare realizate de angajai.
Aceeai lege stipuleaz c nu se datoreaz contribuia de asigurri sociale
asupra unor sume care nu se iau n considerare la stabilirea cuantumului
prestaiilor de asigurri sociale, reprezentnd, de exemplu:
a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale
sau din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de acesta;
b) drepturile pltite n cazul desfacerii contractelor individuale de munc;
Salariaii, ca asigurai ai sistemului public, mai au n afar de pensie, dreptul la:
a) indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli
obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de
munc;
b) prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de
munc;
c) indemnizaie pentru maternitate (indemnizaia de maternitate se suport
integral din bugetul asigurrilor sociale de stat);
d) indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav;
e) ajutor de deces.

a. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli

obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de
munc
Angajaii beneficiaz de concediu medical i de indemnizaie dac dovedesc
incapacitatea temporar de munc printr-un certificat medical, eliberat conform
reglementrilor n vigoare.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport astfel:
A. de ctre angajator, n funcie de numrul de angajai avut la data ivirii incapacitii temporare de munc:
a) pn la 20 de angajai, din a 4-a pn n a 10-a zi de incapacitate temporar de munc;
b) ntre 21-100 de angajai, din a 4-a pn n a 15-a zi de incapacitate temporar de munc;
c) peste 100 de angajai, din a 4-a pn n a 20-a zi de incapacitate temporar de munc;
B. de bugetul asigurrilor sociale de stat, ncepnd cu:
- prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul omerilor i a persoanelor asigurate prin declaraie
sau contract de asigurare social;
- ziua urmtoare celor suportate de angajator i pn la data ncetrii incapacitii temporare de munc sau
pensionrii.

Durata de acordare a concediului medical i a indemnizaiei pentru incapacitate

temporar de munc este de cel mult 180 de zile n interval de un an, socotite din
prima zi de mbolnvire.

 ncepnd cu a 90-a zi, concediul medical se poate prelungi pn la 180

de zile, cu avizul medicului expert al asigurrilor sociale.
Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc se determin prin
aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (media veniturilor lunare din
ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul de
concediu medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia
individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii i/sau perioadele
asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).
Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, determinat de
boal profesional, accident de munc sau cazuri asimilate acestuia, tuberculoz,
SIDA, cancer de orice tip, precum i de boal infecto-contagioas din grupa A i
urgene medico-chirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizaiei de
asigurri sociale.

 b. Prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea

capacitii de munc
Indemnizaia pentru reducerea timpului de munc cu o ptrime din durata
normal de munc sau indemnizaia pentru trecerea temporar n alt munc,
din cauza bolii sau a accidentului, se acord, pe o durat de cel mult 90 de zile
calendaristice ntr-un an calendaristic, n una sau mai multe etape.
Cuantumul lunar al acestor indemnizaii este egal cu diferena dintre baza de
calcul a indemnizaiei de asigurri sociale i venitul salarial brut realizat de
asigurat la noul loc de munc sau prin reducerea timpului normal de munc,
fr a depi 25% din baza de calcul.
Indemnizaia pentru carantin se acord asigurailor crora li se interzice
continuarea activitilor din cauza unor boli contagioase, pe durata stabilit n
certificatul eliberat de inspectoratul teritorial de sntate public.

 Cuantumul lunar al indemnizaiei pentru carantin reprezint 75% din baza

de calcul (determinat ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni, pe
baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de
asigurri sociale n lunile respective).
Asiguraii aflai n incapacitate temporar de munc pe o perioad mai mare
de 90 de zile, precum i pensionarii de invaliditate pot beneficia de
tratament balnear i reabilitare profesional, n conformitate cu prevederile
programului individual de recuperare stabilit de medicul expert al
asigurrilor sociale.
Durata tratamentului balnear este de 15-21 de zile i se stabilete de medicul
expert al asigurrilor sociale, n funcie de tipul afeciunii i de natura
tratamentului.
Contravaloarea biletelor pentru tratament balnear se suport integral din
bugetul asigurrilor sociale de stat.

c. Indemnizaia de maternitate
Asiguratele au dreptul, pe o perioad de 126 de zile
calendaristice, la concediu pentru sarcin i luzie,
perioad n care beneficiaz de indemnizaie de
maternitate. Condiia principal de acordare o reprezint
stagiul de cotizare de cel puin 6 luni n ultimele 12 luni
anterioare primei zile de concediu medical nscris n
certificatul medical.
Concediul pentru sarcin se acord pe o perioad de 63 de
zile nainte de natere, iar concediul pentru luzie pe o
perioad de 63 de zile dup natere.

 Concediile pentru sarcin i luzie se pot compensa ntre

ele, n funcie de recomandarea medicului i de opiunea
persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap, asigurate,
beneficiaz, la cerere, de concediu pentru sarcin, ncepnd
cu luna a 6-a de sarcin, dac prezint certificatul de
persoan cu handicap.
Cuantumul lunar al indemnizaiei de maternitate este de
85% din baza de calcul a indemnizaiei (media veniturilor
lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de
concediu medical nscrise n certificatul de concediu
medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a
achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile
respective i/sau perioadele asimilate, dup caz, din cele 12
luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

d. Indemnizaia pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului

bolnav
Indemnizaia pentru creterea copilului
Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru creterea
copilului pn la mplinirea vrstei de doi ani i, n cazul copilului cu
handicap, pn la mplinirea vrstei de trei ani.
Pentru acordarea acestei indemnizaii stagiul de cotizare trebuie s fie
de cel puin 10 luni n ultimele 12 luni anterioare datei naterii
copilului.
Indemnizaia pentru creterea copilului se acord la cerere, opional,
unuia dintre prini. De aceleai drepturi beneficiaz i asiguratul care,
n condiiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, cruia i s-au
ncredinat copii spre cretere i educare sau n plasament familial.

 Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav

se acord pentru ngrijirea copilului bolnav n
vrst de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu
handicap, pentru afeciunile intercurente, pn
la mplinirea vrstei de 18 ani.
Stagiul de cotizare trebuie s fie de cel puin 6
luni de plat a contribuiei de asigurri sociale,
n ultimele 12 luni anterioare primei zile de
concediu medical nscris n certificatul
medical.

 Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se acord la cerere,

opional, unuia dintre prini sau tutorelui cruia i s-au ncredinat
copiii spre cretere i educare sau n plasament familial.
Durata de acordare a indemnizaiei pentru ngrijirea copilului bolnav
este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepia
situaiilor n care copilul contracteaz boli contagioase, este
imobilizat n aparat ghipsat sau este supus unor intervenii
chirurgicale; durata concediului medical n aceste cazuri va fi
stabilit de medicul de familie.
Cuantumul lunar al acestei indemnizaii este de 85% din baza de
calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei
zile de concediu medical nscris n certificatul de concediu medical,
pe baza crora s-a datorat, sau dup caz, s-a achitat contribuia
individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii
i/sau drepturile aferente perioadelor asimilate, dup caz, din cele 12
luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

e. Ajutorul de deces
n cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiaz
de ajutor de deces o singur persoan, care poate fi, dup caz,
soul supravieuitor, copilul, printele, tutorele, curatorul,
motenitorul, n condiiile dreptului comun sau, n lipsa acestuia,
oricare persoan care dovedete c a suportat cheltuielile
ocazionate de deces.
Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea
bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect
valoarea salariului mediu brut pe economie prognozat i fcut
public de ctre CNPAS.
Dreptul asigurailor la ajutorul de deces nu este condiionat de
ndeplinirea stagiului de cotizare.

 II. Contribuia pentru asigurri sociale de sntate

Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de
ocrotire a sntii populaiei.
Constituirea fondurilor de asigurri sociale de sntate se face din
contribuia asigurailor, din contribuia persoanelor fizice i
juridice care angajeaz personal salariat, din subvenii de la
bugetul de stat, precum i din alte surse.
Administrarea fondului de asigurri sociale de sntate se face
prin Casa Naional de Asigurri de Sntate i prin casele de
asigurri de sntate judeene i a municipiului Bucureti.
Calitatea de asigurat a salariailor se dobndete din ziua ncheierii
contractului individual de munc al salariatului i se pstreaz pe
toat durata acestuia.

Obligaia virrii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate

revine celui care angajeaz persoane salariate.

 Pe de alt parte, legea prevede c are calitatea de

asigurat, dar fr plata contribuiei pentru asigurrile
sociale de sntate, persoana aflat n una dintre
urmtoarele situaii, pe durata acesteia:
a) satisface serviciul militar n termen;
b) se afl n concediu medical, n concediu pentru
sarcin i luzie sau n concediu medical pentru
ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 6 ani;
c) execut o pedeaps privativ de libertate sau arest
preventiv;
d) face parte dintr-o familie care beneficiaz de ajutor
social.

 Cuantumul contribuiei bneti lunare a persoanei asigurate se

stabilete sub forma unei cote de 6,5 % i se aplic la venitul
brut.

Persoanele juridice sau fizice care angajeaz personal salariat au

obligaia s rein i s vireze casei de asigurri de sntate
teritoriale contribuia pentru sntate datorat pentru asigurarea
sntii personalului din unitatea respectiv.

Acestea au obligaia s anune casei de asigurri de sntate

orice schimbare care are loc n nivelul veniturilor.
Instituiile publice care angajeaz personal salariat au obligaia
pltii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate de 6%,
raportat la fondul de salarii.

 III. Contribuiile de asigurare pentru accidente de munc i boli

profesionale
Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale face parte din
sistemul de asigurri sociale, este garantat de stat i cuprinde raporturi
specifice prin care se asigur protecia social mpotriva pierderii,
diminurii capacitii de munc i decesului ca urmare a accidentelor de
munc i a bolilor profesionale.
Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale se realizeaz de ctre Fondul Naional constituit ca instituie
public de interes naional, cu personalitate juridic, n subordinea
Guvernului, n virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea
pentru accidente de munca i boli profesionale, modificat prin OUG
107/24.10.2003. Contribuiile se colecteaz de fondurile teritoriale i se
vireaz ctre Fondul Naional.
Baza de calcul pentru contribuia datorat de instituie o reprezint fondul
brut anual de salarii realizat.

Cotele de contribuie datorate de angajatori n funcie de clasa de risc se situeaz

n limita unui procent minim de 0,5% i a unui procent maxim de 4% aplicat
asupra fondului brut de salarii.

Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, conform

legii, nu se aplic asupra sumelor care reprezint:

a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau
din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de ctre acesta;
b) drepturile pltite potrivit dispoziiilor legale n cazul desfacerii contractelor
individuale de munc, al ncetrii calitii de funcionar public sau de membru
cooperator;
c) diurnele de deplasare, detaare i indemnizaiile de transfer i drepturile de autor;
d) sumele obinute n baza unei convenii de prestri de servicii sau executri de
lucrri de ctre persoanele care au ncheiat contracte individuale de munc;
e) premii i alte drepturi exceptate prin legi speciale.

Termenele de plat a contribuiilor de

asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale sunt reprezentate de:

a) data stabilit pentru plata drepturilor salariale

pentru luna n curs, n cazul instituiilor care
efectueaz plata drepturilor salariale lunar;
b) pn la sfritul lunii pentru luna n curs, n cazul
altor categorii de asigurai.

IV. Contribuia la fondul de omaj

In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul
asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de
munc, cu completrile i modificrile ulterioare, n sistemul
asigurrilor pentru omaj sunt asigurate prin efectul legii:
a) persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual
de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n
condiiile legii, cu excepia persoanelor care au calitatea de
pensionari;
b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe
baza actului de numire;
c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau
care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori
judectoreti, pe durata mandatului;
d) militarii angajai pe baz de contract;
e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru
cooperator;

5.3.4. Creane i datorii fiscale

Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat instituiile publice a cror cifr de afaceri anual,
declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 2 miliarde lei.
Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operaiunile impozabile pot fi:
a) operaiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA;
b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat,
dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile
sau serviciile achiziionate (pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru
transportul internaional sau pentru traficul internaional de bunuri, conform art. 19 i art
20 din Codul fiscal);
c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat
i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile
sau serviciile achiziionate:
1) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de
spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale,
centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare
astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile
sanitare;
2) activitatea de nvmnt prevzut prin Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile
ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i cantinelor organizate pe
lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de
bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti
recunoscute, care au aceste obiective; etc

 Operaiunile impozabile, aa cum sunt prezentate n Legea 571/2003 Codul

fiscal, sunt:
1. Livrarea de bunuri -. Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al
dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electric, enereia termic,
gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur sunt considerate
bunuri mobile corporale) de la proprietar ctre o alt .persoan, direct sau prin
persoane care acioneaz n numele acestora.
2. Prestarea de servicii - Se consider prestare de servicii orice operaiune care
nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, nchirierea de bunuri sau
transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing, transferul
i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale i a altor drepturi similare, prestrile de servicii efectuate
n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit
legii, intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n
contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii).
3. Schimburi de bunuri sau servicii - Reprezint operaiuni care implic o livrare
de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau
prestri de servicii.

 Faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru

exigibilitatea taxei reprezint faptul generator al taxei.
Faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data
livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii.
Taxa pe valoarea adugat devine exigibil atunci cnd autoritatea
fiscal devine ndreptit n baza legii, la un moment dat, s
solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitorii taxei.
Taxa pe valoarea adugat devine exigibil la fiecare din datele
specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei,
redevenei sau arendei n cazul livrrii de bunuri cu plata n rate
ntre persoane stabilite n ar, a operaiunilor de leasing intern, de
nchiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri.
De asemenea, n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut
n contract, taxa pe valoarea adugat devine exigibil la data
ncasrii avansului.

 Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat o reprezint:

a) tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care urmeaz a fi
obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului,
beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de
preul acestor operaiuni n cazul livrrii de bunuri i prestrilor de
servicii;
b) preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat
la momentul livrrii pentru bunurile constatate lips, precum i
bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu
excepia celor prevzute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamiti
naturale sau a altor cauze de for major, perisabilitile n limitele prevzute prin lege,
bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc),

preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau

fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au
legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la
dispoziie altor persoane n mod gratuit.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil

pentru executarea prestrilor de servicii pentru utilizarea
temporar a bunurilor care fac parte din activele
persoanei impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu
activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la
dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor
persoane, sau prestrile de servicii efectuate n mod
gratuit de ctre persoana impozabil n scopuri care nu
au legtur cu activitatea sa economic, pentru uzul
personal al angajailor si sau al altor persoane.

Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea

adugat:
a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel,
exclusiv taxa pe valoarea adugat;
b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport i asigurare,
decontate cumprtorului sau clientului;
c) sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor
provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n
termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, de
fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau
serviciilor prestate.

 In baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat nu se cuprind

urmtoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre
acordate de furnizori direct clienilor;
b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a
obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd dauneinterese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv dac sunt
percepute peste preurile i/sau tarifele negociate.
c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n
rate, operaiuni de leasing;
d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de mrfuri i
clieni prin schimb, fr facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i
care apoi se deconteaz acestuia.

 Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19%

i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice
operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe
valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a
taxei pe valoarea adugat de 9%.
In situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent
bunurilor i serviciilor achiziionate de o instituie
public, care este dedus ntr-o perioad fiscal, este mai
mare dect taxa pe valoarea adugat colectat aferent
operaiunilor taxabile rezult un excedent n perioada de
raportare (suma negativ a taxei pe valoarea adugat)
se aplic urmtoarele reguli:
a) se reporteaz n urmtoarea perioad fiscal ca tax de
dedus; sau
b) se solicit rambursarea acesteia.

 Ca pltitoare de tax pe valoarea adugat, instituia public are

obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau
prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar.

Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de

bunuri, iar pentru prestri de servicii cel mai trziu la sfritul lunii
n care prestarea serviciului a fost finalizat.

Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscala trebuie

emis n termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr s se
depeasc sfritul lunii n care a avut loc livrarea.
Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz
continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele
naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal
trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea
adugat.

 Instituiile publice nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adugat trebuie s

ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad
fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de
taxa pe valoarea adugat.
Contabilitatea operaiunilor economice generatoare de TVA se realizeaz cu ajutorul
urmtoarelor conturi:
- 4423 TVA de plat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect datoria agentului
economic fa de bugetul de stat;
- 4424 TVA de recuperat - cont care are funcie contabil de activ i care reflect creana
agentului economic asupra bugetului de stat;
- 4426 TVA deductibil - cont care are funcie contabil de activ i care reflect TVA nscris n
facturi i alte documente fiscale primite de la furnizori;
- 4427 TVA colectat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect TVA nscris n
facturi i alte documente fiscale emise de ctre instituia public pentru bunurile vndute,
serviciile i lucrrile prestate ctre teri;
- 4428 TVA neexigibil - cont care poate avea fie funcie contabil de activ, fie de datorii, n
funcie de caz; evideniaz TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri
cu plata n rate, TVA aferent cumprrilor i vnzrilor de bunuri n baza avizului de nsoire
a mrfii i care devine deductibil, respectiv colectat la primirea sau la emiterea facturii
fiscale etc.

IMPOZITUL PE VENIT

 Impozitul lunar se determin dup cum urmeaz:

a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16%
asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din
salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor
obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele:
deducerea personal acordat pentru luna respectiv;
cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct
la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de
16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut
i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

 Instituiile publice au obligaia de a calcula i de a reine

impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data
efecturii plii acestor venituri, precum i de a-1 vira la
bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

Evidena impozitului pe veniturile din salarii datorate

bugetului statului se realizeaz cu ajutorul contului 444
Impozitul pe venit de natur salariat, cont cu funcie contabil de pasiv.

5.3.5. Decontri-fonduri de la
Comunitatea European
(PHARE, ISPA, SAPARD)

Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse

financiare alocate de Uniunea European pentru sprijinirea rilor din Europa Central i
de Est candidate la aderarea la UE. ncepnd cu anul 2000, ntreaga asisten comunitar
nerambursabil destinat pregtirii aderrii acestor state este concentrat n trei mari
fonduri: PHARE, ISPA i SAPARD.

PHARE (Polone et Hongrie - Aide la Restructuration Economique) este un program

lansat de Comunitatea European n 1990, avnd ca destinaie cele dou ri menionate.
Ulterior el s-a extins i la celelalte state din Europa Central i de Est candidate la
aderarea la UE, devenind principalul instrument de asisten financiar i tehnic oferit de
UE pentru restructurarea economiilor acestor ri i crearea infrastructurii necesare
aderrii la Uniunea European.
ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat n vigoare ncepnd cu
anul 2000. El s-a adresat celor 10 ri candidate din Europa Central i de Est, printre
care i Romnia. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acioneaz la nivelul a patru
state din UE, iar obiectivul su l constituie dezvoltarea infrastructurii de transporturi i
protecia mediului n rile candidate la aderare. ncepnd cu anul 2000, timp de apte ani,
Romnia va primi anual, n cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260
milioane Euro.

 SAPARD este un program operaional din anul 2000 care are drept scop
sprijinirea agriculturii i dezvoltarea rural n rile candidate din Europa
Central i de Est.
Contribuia financiar a Comunitii Europene este reprezentat de sumele care se
transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu
titlu de asisten financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre
Comunitatea European, potrivit prevederilor:
Memorandumului de nelegere privind nfiinarea Fondului Naional pentru
PHARE;
Memorandumului de nelegere privind utilizarea Fondului Naional pentru ISPA;
Acordului multianual de finanare SAPARD i prevederilor memorandumurilor
de finanare i acordurilor anuale de finanare ncheiate ntre Comisia
Comunitii Europene i Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a
Acordului multianual de finanare SAPARD.

 Structurile de implementare sunt agenii de implementare, precum

i alte entiti cu atribuii de gestionare a contribuiei financiare a
Comunitii Europene.
Gestionarea contribuiei financiare a Comunitii Europene se
realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin conturi
deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau,
dup caz, la bnci comerciale.
Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a
Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz
la instituiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul
Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane - sume de
primit - i datorii - sume de plat - n conturile din grupa 45, din
planul de conturi pentru instituii publice.

5.3.6. Contabilitatea
decontrilor

 Pentru finanarea instituiilor subordonate, adic a ordonatorilor

secundari i teriari, n contabilitatea instituiilor publice se
utilizeaz conturile de decontri.
ntre instituia superioar i instituiile subordonate intervin relaii
legate de finanarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri i
cheltuieli.
Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice se refer la
operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de
gestiune, att n contabilitatea instituiei debitoare, ct i a celei
creditoare aparinnd aceluiai ordonator principal de credite.
Pentru evidena relaiilor de decontare dintre cele trei categorii de
ordonatori de credite, se utilizeaz conturile din grupa 48
DECONTRI.

CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
INSTITUIILOR PUBLICE
6.1. Prezentarea general i structura trezoreriei
6.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la
trezoreria statului i bnci
6.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar
6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie
6.5. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie
6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri
proprii

6.1. Prezentarea general i

structura trezoreriei

 Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce

activitatea i a-i achita obligaiile.
Dei IPSAS 2 Declaraia fluxului de numerar nu a definit conceptul
de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul
lichiditilor i echivalenelor de lichiditi.
Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de informaii
n legtur cu schimbrile referitoare la numerar i echivalenele de
numerar ale unui entiti cu ajutorul unei declaraii de flux de
numerar, care clasific fluxul de numerar din activiti de exploatare,
de investiie i de finanare pe parcursul perioadei.
Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile
i plile curente.

n structura trezoreriei, respectiv a operaiilor de

trezorerie se cuprind:
disponibilitile bneti aflate n conturi curente la
bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale
depuse spre ncasare sau scontare la bnci;
mijloace bneti din mprumuturi externe i interne
contractate sau garantate;
mijloace bneti ale bugetelor;
investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i
rscumprate;
acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie;
disponibiliti din fonduri speciale;
mprumuturi;
pe termen scurt;

 Operaiunile de ncasare i plti au la baz relaiile de drepturi i obligaii cu

terii.
Deci, contabilitatea trezoreriei asigur reflectarea existenei i micrii titlurilor
de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului,
Banca Naional a Romniei, bnci comerciale i n casierie.
Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituiile bugetare efectueaz
operaiile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n
raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de disponibiliti, de
venituri i cheltuieli.
n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli.
Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a
cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.
Obligaiile bneti ntre instituiile publice sau ntre acestea i alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua dup caz, fie n numerar, fie fr numerar, pe
baza documentelor de decontare.

Documentele de ncasri i pli n numerar

Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea
sumelor de bani pe baza urmtoarelor documente:
a) Chitana - servete ca document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria
instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor n registrul de cas i n contabilitate;
b) mputernicirea - este document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat
n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria
unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal, mputernicirea trebuie aprobat de
conductorul compartimentului financiar-contabil;
c) Registrul de cas - n lei sau valut, este un document de eviden operativ i servete ca
document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria
unitii pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabilete soldul de cas la sfritul
fiecrei zile;
d) Dispoziia de plat - ncasare ctre casierie este documentul justificativ de nregistrare n
registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate
pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul
justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a
diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume,
conform reglementrilor legale.

 Documentele de ncasri i pli fr numerar

Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea
drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr
micarea efectiv a banilor.
Din categoria acestor instrumente fac parte:
a) Ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de
emitentul unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o
anumit sum de bani la o anumit dat;
b) Cecul - este un instrument de plat folosit de titularii de conturi
bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi.

6.2. Contabilitatea ncasrilor

i plilor efectuate prin
conturi la trezoreria statului i
bnci

Prin intermediul conturilor la trezoreria

statului i bncii (grupa 51) se evideniaz valorile
de ncasat cum sunt:
-

cecurile i efectele comerciale primite de la clieni,

disponibilitile n lei i n valut,
a dobnzilor i
a mprumuturilor pe termen scurt primite.

 Contul 512 Conturi la bnci este un cont

bifuncional ce se debiteaz cu sumele ncasate
de instituie i se crediteaz cu plile efectuate.
Soldul debitor prezint disponibilitile n lei i
n valut, iar soldul creditor, creditele primite.

Contabilitatea analitic a ncasrilor i plilor se

ine pe titluri, articole i aliniate n cadrul fiecrui
subcapitol sau capitol de cheltuieli.

6.3. Contabilitatea mijloacelor

bneti n numerar

 Instituiile publice pot efectua o serie de operaiuni de ncasri i pli n numerar

n lei i n valut.
Sumele n numerar, n lei i n valut, de care dispune o instituie public sunt
pstrate n casieria acesteia, cu gestionarea lor distinct (separat lei de valut).
Operaiunile de ncasri i pli n lei au o pondere redus n totalul decontrilor
instituiei publice.
Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n registrul de cas, care
constituie evidena operativ pentru asemenea operaiuni.
Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli n numerar se realizeaz cu
ajutorul contului 531 Cas care este un cont de activ i care se debiteaz cu
sumele ncasate n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei publice,
se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul de disponibil al
instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul
de disponibil al instituiei. Soldul contului este debitor i semnific numerarul
existent n casieria instituiei.

6.4. Contabilitatea altor valori

de trezorerie

In casieriile instituiilor publice se pstreaz i alte

valori, cum sunt:
-

timbre potale i fiscale,

bilete de tratament i odihn,
tichete i bilete de cltorie,
bonuri valorice pentru carburani auto,
bilete cu valoare nominal,
tichete de mas,
alte valori care sunt evideniate cu ajutorul contului 532
Alte valori.

6.5. Contabilitatea acreditivelor

i avansurilor de trezorerie
15_05_2007

Acreditivul este o form de decontare care a luat o amploare destul de mare n

cadrul relaiilor de decontare interne, tiut fiind faptul c este utilizat cu
prioritate n relaiile internaionale.
Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei entiti, virate ntr-un cont
distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei fa de acesta,
pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dup
caz, reprezentnd o garantare a plii obligaiilor.
Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevzut n contract
(legat de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor
bneti din contul de disponibil sau din cel de finanare bugetar.
Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituia nu mai poate efectua
pli sau ncasri ctre o alt persoan juridic sau fizic dect ctre persoana
juridic pentru care a fost deschis contul.
Din momentul efecturii recepiei bunurilor sau lucrrilor pentru care a fost
ncheiat contractul de acreditiv, dup un numr de zile, de asemenea, stabilit n
contracte.

6.6. Contabilitatea
operaiunilor de ncasri i
pli din venituri proprii

 Instituiile publice pot desfura i activiti finanate

integral sau parial din venituri proprii. Asemenea
activiti se ntlnesc la instituiile de spectacole, muzee,
cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri, etc.
Sumele ncasate din veniturile proprii se nregistreaz n
conturile din grupa 56 Disponibil al instituiilor publice
i activitilor finanate integral sau parial din venituri
proprii.
Evidena analitic a ncasrilor i plilor se ine pe
articole i aliniate n cadrul fiecrui capitol i subcapitol.

6.7. Contabilitatea
ajustrilor pentru pierderea
de valoare a conturilor de
trezorerie

 nregistrarea constituirii ajustrilor pentru deprecierea

obligaiunilor emise i rscumprate reprezint o cheltuial
financiar, iar anularea sau diminuarea ajustrilor, deja constituite,
reprezint un venit financiar.
Evidena ajustrilor pentru deprecierea obligaiunilor emise i
rscumprate se realizeaz cu ajutorul contului 595 Ajustri
pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate.

CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR I
VENITURILOR
INSTITUIILOR PUBLICE
7.1. Contabilitatea cheltuielilor
instituiilor publice

 Organizarea contabilitii de angajamente n instituiile publice determin ca

ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte
autoriti publice, instituiile publice autonome i instituiile din subordinea acestora,
ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, precum i unitile
administrativ-teritoriale, instituiile i serviciile publice de subordonare local care
au personalitate juridic, s organizeze i s conduc contabilitatea drepturilor
constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate,
potrivit bugetului aprobat.
Aceeai cerin se aplic i instituiilor publice finanate din bugetul asigurrilor
sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credit.
Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente, precum i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea
cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i
venituri ordinare (operaionale) i cheltuieli i venituri extraordinare.

 Activitile ordinare sunt orice activiti care sunt angajate de o entitate, ca

parte a serviciilor sau activitilor sale comerciale.
Activitile ordinare includ orice activiti conexe n care entitatea se angajeaz
n promovarea inciden sau care deriv din aceste activiti.

n urma nregistrrii veniturilor i cheltuielilor din activiti ordinare rezult

surplusul sau deficitul din activiti ordinare, care reprezint valoarea rezidual
ce rmne dup ce cheltuielile ce deriv din activitile ordinare au fost deduse
din veniturile ce deriv din activiti ordinare.

Activitile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activiti de exploatare, n

contextul situaiilor financiare, se refer la acele activiti pe care entitatea le
desfoar pentru a-i atinge obiectivele fundamentale.
De aceea, trebuie fcut distincie ntre veniturile curente, respectiv cheltuielile
generate din activitile de exploatare, de cele ce apar din deinerea activelor sau
de cele legate de finanarea operaiunilor entitii. Cu toate acestea, cele din
urm nu pot fi incluse nici n categoria activi tailor extraordinare.

7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice

7.1.1. Delimitri privind cheltuielile instituiilor
publice
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete
cheltuielile ca fiind descreteri ale beneficiilor
economice sau ale potenialului de servicii n timpul
perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum
de active sau apariii de datorii care au ca rezultat
descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect
cele legate de distribuirile ctre proprietari.

 In situaiile financiare cheltuielile trebuie prezentate

utiliznd una din metodele de mai jos:
metoda clasificrii dup natura cheltuielilor;
metoda funcional, care clasific cheltuielile dup
programul sau scopul pentru care sunt fcute.
In situaia n care se alege pentru prezentarea performanei
financiare cea de-a doua metod, obligatoriu vor prezenta
informaii suplimentare despre natura cheltuielilor,
inclusiv cheltuielile cu amortizrile i deprecierile, cu
beneficiile angajailor i costurile de finanare.

 n cazul contabilitii de angajamente, potrivit principiilor

contabile general acceptate prevzute n Sistemul
European de Conturi 95, cheltuielile reflect suma
bunurilor i serviciilor consumate de ctre instituie n
decursul unui exerciiu financiar, chiar dac acestea au
fost pltite sau nu n perioada respectiv.
Cheltuielile efectuate de instituiile publice mai pot fi
numite i cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora
are la baz un buget ce nu trebuie depit.

 Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate i

efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituiilor
publice i a serviciilor publice de interes local i din bugetele
activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, n limita
i cu destinaiile prevzute n bugetele respective.
Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificaiei bugetare
stabilite prin lege, clasificaie care determin gruparea ntr-o
ordine obligatorie i dup criterii unitare, precis determinate, a
cheltuielilor cuprinse n bugete.

Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt

determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile
bugetare anuale (art.14 - Legea 500/2002).

Ca i n cazul agenilor economici, i instituiile publice au

trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului
general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate), contabilitatea de
angajamente se refer la modul cum trebuie ntocmite
situaiile financiare, pentru ca acestea s-i ndeplineasc
obiectivele.
Conform acestui concept, efectele tranzaciilor i ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci cnd evenimentele i
tranzaciile se produc (i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt
nregistrate n evidenele contabile i raportate n
situaiile financiare ale perioadelor aferente.

Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate

astfel:
pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate n momentul
transferului dreptului de proprietate;
pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoate n momentul ncheierii prestaiei;
pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoate n momentul n care se desfoar
efectiv producia;
salariile i indemnizaiile brute se recunosc n contabilitate n cursul perioadei pentru care
s-a prestat activitatea;
primele i alte pli excepionale se recunosc drept cheltuieli n momentul n care trebuie
pltite;
cotizaiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli n
momentul n care sunt recunoscute i salariile angajailor;
consumul propriu se recunoate n contabilitate atunci cnd producia are loc;
costurile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate conform contractului i
nu n perioada cnd sunt pltite;
cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituia care transfer
fondurile;
costurile de capital - amortizrile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de via utile a
activului fix.

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor

instituiilor publice

 A. Din interpretarea Standardelor Internaionale de Contabilitate

pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 Prezentarea Situaiilor
financiare, IPSAS 9 Venituri, IPSAS 12 Stocuri, reiese faptul
c, cheltuielile se mpart n dou categorii, i anume:
Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se
nregistreaz n contabilitate indiferent dac instituia desfoar o
activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Aceste cheltuieli sunt recunoscute n contabilitate n momentul n
care se efectueaz.
Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe,
precum i cheltuieli de producie indirecte, fixe i variabile, care
sunt angajate n transformarea materiei prime n producie finit.
Aceste cheltuieli se recunosc n contabilitate n momentul efecturii
activitii de producie.

B. n general, cheltuielile pot fi recunoscute n contabilitate n urmtoarele

momente:

n momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau

serviciilor;
n momentul consumului efectiv;
n momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor, lucrrilor sau
serviciilor efectuate n scopul vnzrii;
n momentul plii.
a) Momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau
serviciilor presupune recunoaterea cheltuielilor atunci cnd acestea sunt
achiziionate.
Spre deosebire de contabilitatea ntreprinderilor, unde cheltuielile se nregistreaz
n momentul n care se fac efectiv sau n momentul n care se vinde producia
finit pentru care s-au efectuat cheltuielile respective, n contabilitatea
instituiilor publice, cheltuielile legate de achiziia bunurilor se nregistreaz n
momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate.

b) Momentul consumului efectiv presupune ca n contabilitatea instituiei s se

nregistreze cheltuielile atunci cnd acestea se fac efectiv.
Deoarece instituiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru
colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preul factorilor, atunci cheltuielile
sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei i deci, se vor nregistra n
contabilitate n primele dou momente, cel de-al treilea moment fiind specific
agenilor economici.
La fel ca i consumurile de stocuri, sunt nregistrate n momentul consumului
efectiv i cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurri sociale etc.
Aa cum se tie, cheltuielile cu salariile se reflect n contabilitatea angajatorilor
la valoarea lor brut, urmnd ca din aceasta s se retin datoriile sociale i
fiscale ale angajailor, ns care se rein la surs. n momentul determinrii i
nregistrrii datoriei fa de salariai, instituia trebuie s nregistreze i
datoriile fa de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum
asigurri sociale, asigurri sociale de sntate, fond de omaj etc.

c) Momentul plii presupune ca cheltuiala s se nregistreze n

contabilitate concomitent cu efectuarea plii.
Acest moment este specific contabilitii de cas, ns uneori se
poate utiliza i n contabilitatea de angajamente.
Spre exemplu, primele i alte pli excepionale acordate
angajailor instituiei se nregistreaz drept cheltuieli n
momentul n care se face efectiv plata; de asemenea,
cheltuielile cu dobnzile aferente unor credite se nregistreaz
n contabilitate n momentul n care acestea apar n extrasul de
cont, adic atunci cnd banii sunt retrai efectiv din contul de
disponibil al instituiei.

C. Dup natura activitii i destinaia cheltuielilor, acestea sunt grupate

astfel:
Cheltuieli operaionale;
Cheltuieli financiare;
Cheltuieli extraordinare;
Alte cheltuieli finanate din buget.

Cheltuielile operaionale cuprind:

cheltuieli privind stocurile;
cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri;
cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli operaionale;

Cheltuielile financiare ale instituiei publice sunt legate de activitatea financiar a

acesteia i se refer la:
pierderi din creane legate de participaii, determinate de plata garaniilor ctre
alte societi - gaze, telefon, energie - i care au devenit nerecuperabile;
cheltuieli cu diferenele de curs valutar, determinate de reevaluarea
disponibilitilor bneti i a mprumuturilor n valut, operaie efectuat la
finele fiecrei luni, precum i n urma ncasrii creanelor i plii datoriilor
exprimate n valut;
cheltuielile cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate de instituie;
cheltuielile determinate de diferenele din reevaluare i diferenele de curs
aferente dobnzilor ncasate (diferene nefavorabile);
dobnzi de transferat Comunitii Europene, n cadrul programului SAPARD,
precum i sume transferate bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb
valutar n cadrul programului SAPARD i alte pierderi legate de acest
program;
alte cheltuieli financiare care nu se regsesc n structurile de mai sus;
cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele;

 Alte cheltuieli finanate de la buget se refer la cheltuielile efectuate din

resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile,
transferuri neconsolidabile etc.
n aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:
cheltuielile privind subveniile de la buget, care se refer la cheltuielile efectuate
din subveniile provenite de la bugetul de stat;
cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de
sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;
cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refer la cheltuielile legate
de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;
cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate
de transferurile neconsolidabile;
cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice externe i
interne;
cheltuielile privind mprumuturile acordate;
cheltuielile privind rambursrile de credite;

 Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar n instituie ca

urmare a fenomenelor naturale care determin pierderi pe care
instituia nu le-a prevzut, precum i cheltuieli legate de valoarea
neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de
expirarea duratei normale de utilizare.
D. innd seama de clasificaia economic, cheltuielile bugetare se
clasific n:
A. Cheltuieli curente
B. Cheltuieli de capital
C. Operaiuni financiare
D. Rezerve, excedent/deficit

 A. Cheltuielile curente se grupeaz la rndul lor pe titluri, astfel:

titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe
salarii n bani i n natur, iar la rndul lor, n salarii de baz, salarii de merit,
indemnizaii de conducere, spor de vechime etc, contribuiile aferente salariilor,
sume destinate deplasrilor, tichetele de mas;
titlul II - Bunuri i servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana
animalelor i a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu
obiectele de inventar, cu lucrrile i serviciile executate de teri;
titlul III - Dobnzi, care se refer la dobnzile i comisioanele aferente datoriei
publice interne i externe;
titlul IV - Subvenii care cuprinde alocaiile de la buget acordate instituiilor
publice, precum i subveniile acordate pentru acoperirea diferenelor de pre i
tarif;
titlul V - Fonduri de rezerv, care cuprinde fondurile aflate la dispoziia
guvernului i a administraiei publice locale n vederea utilizrii lor conform
dispoziiilor legale;
titlul VI i VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete
i reprezint transferuri consolidabile i transferurile neconsolidabile, care
cuprind burse, ajutoare sociale, contribuii i pli la diverse programe etc. i
transferurile curente;
titlul VIII - Asistena social, care se refer la cheltuieli legate de asigurri i de
asisten social;

B. Cheltuieli de capital, n care apar titlurile:

titlul IX unde se reflect cheltuielile cu investiiile instituiilor
publice, ale regiilor autonome, ale companiilor i societilor cu
capital de stat, precum i ale activitilor autofinanate, precum
i cheltuielile cu reparaiile capitale aferente activelor fixe
corporale i necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de
capital, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie
programul de investiii aprobat
titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat i
de mobilizare, precum i fondul seminelor de rezerv.

 C. Operaiuni financiare, n care apar

urmtoarele cheltuieli:
titlul XI - mprumuturi acordate, care reflect
cheltuielile cu mprumuturile acordate pentru
nfiinarea unor instituii sau acordate de diverse
agenii guvernamentale prin agenii de credit;
titlul XII - Rambursri de credite, pli de
dobnzi i comisioane la credite.
D. Rezerve, excedent / deficit.

7.1.3. Fazele efecturii

cheltuielilor

 Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate i efectuate, trebuie s

fie stipulate ntr-o baz legal.
Pentru efectuarea cheltuielilor, instituiile publice prezint
unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au deschise
conturile, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe
trimestre.
Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare
exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora.
Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul
crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli,
reprezint limite maxime care nu pot fi depite.

 I. Angajarea este prima faz a execuiei bugetare n care se urmrete ca

sumele prevzute n buget pe partea de cheltuieli s nu fie depite. Angajarea
cheltuielilor mbrac dou forme, i anume:
Angajament bugetar care reprezint actul prin care o autoritate competent
afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate.
Tot angajament bugetar este i actul administrativ prin care rezerv creditul
bugetar pentru plata unei obligaii ce rezult din execuia ulterioar a
angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.
Angajamentul legal este o faz n cadrul execuiei bugetare care se refer la
actele juridice din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama
fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaz sau se constat obligaii
de plat pe seama fondurilor publice.
Pentru aciuni ce se desfoar pe mai multe exerciii bugetare, n buget se nscriu
separat creditele de angajament i creditele bugetare, iar ordonatorii de credite
vor ncheia angajamente legale n limita creditelor de angajament aprobate
pentru exerciiul bugetar respectiv.

 II. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n

care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate,
se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza
documentelor justificative ce stau la baza operaiei respective.
Verificarea existenei obligaiei de plat vizeaz pe de-o parte verificarea
documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaiei i, pe de
alt parte, verificarea realitii operaiei, adic dac bunurile au fost
livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena
unui titlu care s justifice plata.
Cele dou faze de mai sus - angajarea i ordonanarea - se efectueaz
numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

 III- Ordonanarea cheltuielilor este faza execuiei bugetare prin

care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat.
Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanarea - sunt de
competena ordonatorului de credite i se efectueaz pe baza
avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiei
publice.
IV. Plata cheltuielilor este faza n cadrul execuiei bugetare n care
instituia public i achit efectiv obligaiile fa de teri.
In cadrul exerciiului bugetar pot aprea venituri nencasate sau
cheltuieli nepltite pn la 31 decembrie.
Acestea se vor ncasa sau se vor plti n anul urmtor, iar creditele
bugetare neutilizate pn la nchiderea exerciiului bugetar se
anuleaz de drept.

7.1.4. Coninutul economic al

conturilor de cheltuieli

 Contabilitatea analitic a cheltuielilor, n instituiile publice, se ine

pe structura clasificaiei bugetare.
Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. capitolul;
3. sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc, venituri
proprii i subvenii, alte surse etc.
4. subcapitolul;
5. titlul;
6. articolul;
7. alineatul;
8. paragraful.

 Pentru programele aprobate prin buget, contul va include i un

cod al programului.
Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflect:
641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;
51 - reprezint codul capitolului Autoriti publice, conform
clasificaiei bugetare;
01 - arat bugetul finanator, n cazul de fa, bugetul de stat;
01 - reflect instituia finanat, n cazul de fa, .Administraia
prezidenial;
I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei bugetare,
respectiv Cheltuieli de personal, titlul I;
10.01 - arat codul articolului din clasificaia bugetar, n cazul de
fa Cheltuieli cu salariile, respectiv Salarii de baz.

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA
TREZORERIEI INSTITUIILOR
PUBLICE
7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria
7.2. Analiza i funcionarea conturilor de
trezorerie
7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie
7.4. Documente contabile
7.5. Contabilitatea trezoreriei

Capitolul trateaz problemele ce prezint

particulariti
specifice
n
contabilitatea
instituiilor publice referitoare la trezorerie: astfel,
dup o succint prezentare i evaluare a elementelor
de trezorerie, materialul abordeaz contabilitatea
operaiilor privind trezoreria fr a se insista asupra
elementelor deja tratate de contabilitatea general
cum ar fi contabilitatea investiiilor financiare pe
termen scurt; contabilitatea valorilor de ncasat;
ncasrile i plile prin conturi la bnci, n lei i
valut; contabilitatea mijloacelor bneti n numerar
i a altor valori; contabilitatea acreditivelor i a
avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc.

7.1. Delimitri i structuri

privind trezoreria

Instituiile publice au nevoie de trezorerie

pentru a-i conduce activitatea i ai achita
obligaiile.
Activitatea de trezorerie cuprinde toate
operaiunile privind ncasrile i plile curente,
asigurnd reflectarea existenei i micrii titlurilor
de plasament, a disponibilitilor existente n conturi
la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei i
n casierie.

n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii

unei discipline bugetare ferme, instituiile publice indiferent
de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv
activitile de pe lng unele instituii publice, finanate
integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de
ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei
statului n raza crora i au sediul i unde au deschise
conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii
de siguran.
n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget,
instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei
statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i
cheltuieli aprobat n condiiile legii.

Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea

plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile
clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
n structura trezoreriei se cuprind urmtoarele:
- investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i
rscumprate;
- disponibilitile bneti aflate n conturi curente la
trezoreria statului i la bnci, n lei i valut, cecurile i
efectele comerciale depuse spre ncasare;
- mijloace bneti din mprumuturi externe i interne
contractate sau garantate;
- mprumuturi pe termen scurt;
- mijloace bneti ale bugetelor;
- numerarul din casierie i alte valori;
- acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie;
- disponibiliti din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

La instituiile publice, investiiile financiare constau

n obligaiuni emise de ctre stat/unitile
administrativ-teritoriale - primrii n vederea
asigurrii surselor de finanare, acestea fiind
rscumprate nainte de scaden i anulate.

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului

i bnci se evideniaz valorile de ncasat cum sunt
cecurile i efectele comerciale primite de la clieni,
disponibilitile n lei i valut, dobnzile i
mprumuturile pe termen scurt primite.
Pentru reflectarea n contabilitatea instituiilor
publice a veniturilor ncasate potrivit legii,
ordonatorii de credite folosesc conturile de
mijloace bneti - disponibiliti ale bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria

entitii se ine distinct n lei i n valut, ponderea
acestora n totalul decontrilor instituiei fiind redus.
Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale
unei instituii, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia
unui furnizor n vederea achitrii obligaiei instituiei.
Avansurile de trezorerie reprezint sume puse la
dispoziia unor persoane mputernicite de instituie, n
vederea efecturii de pli n favoarea acesteia.

Se disting, ca o structur bine definit n

componena trezoreriei unei instituii publice,
disponibilitile din fonduri cu destinaie special.
Entitile publice pot desfura i activiti finanate
integral sau parial din venituri proprii (precum
activitile din instituii de spectacole, muzee,
cantine de elevi i studeni) reflectate n conturi
speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evideniaz distinct

disponibilul din veniturile fondurilor speciale - este
vorba despre veniturile bugetului asigurrilor pentru
omaj, respectiv fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate, etc.
Viramentele interne reflect operaiunile de
transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de
la trezorerie statului i casieria instituiei publice.

7.2. Analiza i funcionarea

conturilor de trezorerie

Instituiile publice folosesc pentru evidenierea

operaiunilor de ncasri i pli conturile din clasa
5 Conturi la trezoreria statului i bnci
comerciale.

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu

excepia vrsmintelor de efectuat, mprumuturilor pe
termen scurt, dobnzilor de plat i contului de
ajustare de valoare pentru deprecierea obligaiunilor
care au funcie contabil de pasiv.
Se remarc i prezena unor conturi bifuncionale, cum
sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurri
sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale
(fondul bugetului asigurrilor pentru omaj, etc.).

Conturile de activ se debiteaz cu ncasrile

efectuate sau cu titlurile emise i se crediteaz cu
plile efectuate sau cu anularea titlurilor.
Soldul debitor reprezint disponibilitile existente
sau titlurile deinute n cadrul instituiei publice.
Conturile de pasiv se crediteaz n momentul
contractrii datoriei - cu mprumuturile contractate,
dobnzile de plat, vrsminte de efectuat pentru
titluri, etc. i se debiteaz cu stingerea acestor
datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de

trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se refer la

evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt
respectiv a disponibilitilor i operaiilor n valut.
Investiiile financiare pe termen scurt de natura
obligaiunilor emise i rscumprate de primrii se
evalueaz la patru momente sau reguli generale
stabilite n acest sens:
-la intrarea n patrimoniu;
-cu ocazia inventarierii;
-la bilan i, respectiv
-la ieirea din patrimoniu.

La intrarea n patrimoniul instituiei investiiile

financiare se evalueaz la costul de achiziie, sau la
valoarea stabilit potrivit contractelor.
La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie
prezentate la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierderea de valoare.
Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la
sfritul exerciiului bugetar, cu ocazia inventarierii,
dac se constat c valoarea contabil o devanseaz
pe cea realizabil net - de inventar se constituie o
ajustare ce poate fi ulterior majorat, respectiv
diminuat sau anulat.

La ieirea din instituie a investiiilor pe termen scurt,

eventualele ajustri pentru pierderea de valoare se anuleaz.
Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic
tratamentele contabile:
- operaiile privind ncasrile i plile n valut se
nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de
BNR;
-la finele perioadei diferenele de curs valutar rezultate din
evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de
trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n
valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil
pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri
sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

7.4. Documente contabile

n vederea efecturii operaiunilor specifice

contabilitii trezoreriei - ncasri i pli, instituiile
publice utilizeaz documente contabile de ncasri i
pli cu i fr numerar.
Operaiunile de ncasri i pli n numerar se
efectueaz direct prin micarea sumelor de bani n
baza urmtoarelor documente:

 chitana - document justificativ pentru ncasarea

n numerar n casieria instituiei publice i la
efectuarea nregistrrilor (registrul de cas /
contabilitate);
registrul de cas n lei sau valut - document de
eviden operativ ce servete ca document
centralizator de nregistrare a ncasrilor i
plilor efectuate prin casieria unitii n baza
actelor justificative. n baza registrului de cas
se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei
zile;

 dispoziia de plat-ncasare ctre casierie - document

justificativ de nregistrare n registrul de cas i n
contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor
aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de
pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume
mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n
numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de
deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor
legale;
mputernicirea, delegarea - document justificativ prin care
se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau
membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la
casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal.

Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n

decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor
instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Se pot
meniona n aceast categorie:
ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de
emitent unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o
sum de bani la o anumit dat;
cecul - instrument de plat folosit de titularii de conturi
bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi,
prin care trgtorul d ordin trasului s achite o sum de
bani unei tere persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat
este pltit numai la vedere (depunere de ctre beneficiar).

Pentru organizarea contabilitii mijloacelor i

operaiilor bneti prin conturile de la trezoreria
statului sau bnci o importan deosebit prezint
circularea i coninutul extraselor de cont,
mpreun cu documentele justificative ale
operaiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei

7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin
conturi la trezoreria statului i la bnci
7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor
7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu
destinaie special
7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice
i activitilor finanate din venituri proprii
7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile
fondurilor speciale
7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de
valoare a conturilor de trezorerie

7.5.1. Contabilitatea ncasrilor

i plilor efectuate prin conturi
la trezoreria statului i la bnci

Conturile la trezoreria statului i la bnci evideniate

de grupa 51 grupeaz:
-disponibilitile din mprumuturi pe termen scurt
primite de la trezoreria statului,
-valorile de ncasat,
-ncasrile i plile prin conturile la bnci n lei i
valut,
-disponibilitile din mprumuturi i,
- mprumuturile primite.

7.5.2. Contabilitatea
disponibilitilor bugetelor

Operaiunile privind ncasarea veniturilor de ctre

ordonatorii de credite se reflect n conturi specifice
de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu
ajutorul conturilor din grupa 52 Disponibilul
bugetelor"

7.5.3. Contabilitatea
disponibilitilor din fonduri cu
destinaie special

n acord cu reglementrile n vigoare, disponibilitile din

fonduri cu destinaie special se delimiteaz n:
550 Disponibil din fonduri cu destinaie special", 551
Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special",
552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n
depozite",
553 Disponibil din taxe speciale",
554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de
serviciile publice de interes local",
555 Disponibil al fondului de risc",
556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru
construirea de locuine",
557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n
proprietatea privat a statului".

7.5.4. Contabilitatea
disponibilitilor instituiilor
publice i activitilor finanate din
venituri proprii

Se impune distincia ntre instituiile finanate

integral din venituri proprii ce funcioneaz ca
instituii publice autonome (servicii publice) cum
este cazul Corpului Gardienilor Publici i respectiv
activitile finanate din venituri proprii - este cazul
activitilor din structura Consiliilor Locale precum
punatul sau administraia pieelor sau oboarelor.
De asemenea, exist activiti ce pot fi finanate
parial sau integral din venituri proprii cum ar fi
activitatea de microproducie desfurat la atelierele
coal, cantinele de elevi i studeni, instituiile de
cercetri etc.

n acord cu delimitarea realizat i conturile de

disponibil se structureaz astfel:
-560 Disponibil al instituiilor publice finanate
integral din venituri proprii",
-561 Disponibil al instituiilor publice finanate din
venituri proprii i subvenii",
-562 Disponibil al activitilor finanate din
venituri proprii."

7.5.5. Contabilitatea
disponibilului din veniturile
fondurilor speciale

Se cuprind n aceast structur conturile de

disponibil din:
-veniturile Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate - 571 i, respectiv
- disponibilul din veniturile bugetului asigurrilor
pentru omaj - 574,
fiecare detaliate n:
-conturi de disponibil din venituri curente,
-cont de rezultat al execuiei bugetare curente (cont
bifuncional) ct i al execuiei bugetare din anii
precedeni i
- cont de depozite.

7.5.6. Contabilitatea ajustrilor

pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie

Pentru ajustarea deprecierii obligaiunilor emise i

rscumprate se utilizeaz contul 595 Ajustri
pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise
i rscumprate" care evideniaz pe credit
constituirea sau majorarea ajustrilor iar pe debit
diminuarea, respectiv anularea respectivelor
structuri.

CAP. 8 CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA
INSTITUIILE PUBLICE
8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I
FINANRILOR

Capitolul abordeaz problematica cheltuielilor i

veniturilor la o instituie public, ncepnd cu
definirea, respectiv delimitarea structurilor mai sus
menionate, continund mai apoi cu o prezentare a
principalelor momente n care sunt ocazionate
cheltuielile i se creeaz veniturile, acordndu-se
importana cuvenit i operaiunilor contabile
specifice cheltuielilor i veniturilor.

OBIECTIVE OPERAIONALE
Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea:
s definii veniturile i cheltuielile;
s delimitai cheltuielile bugetare de cheltuielile
publice;
s cunoatei fazele efecturii cheltuielilor;
s contabilizai principalele opeaii privind
cheltuielile i veniturile.

8.1. CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR
8.1.1. Delimitri i structuri privind
cheltuielile instituiilor publice; fazele
efecturii cheltuielilor
8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor
de cheltuieli

8.1.1. Delimitri i structuri privind

cheltuielile instituiilor publice;
fazele efecturii cheltuielilor

Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare"

cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor
economice sau ale potenialului de servicii n
timpul perioadei de raportare sub form de ieiri
sau de consum de active sau apariii de datorii care
au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri
proprii, altele dect cele legate de distribuirile
ctre proprietari."

Recunoaterea cheltuielilor respect convenia

contabilitii de angajamente care consider c
efectele evenimentelor i tranzaciilor sunt
considerate atunci cnd acestea se produc i nu
pe msura ncasrii sau plii numerarului;
astfel legislaia romneasc n vigoare, prin
OMFP nr. 1917/2005 admite urmtoarele
momente de recunoatere privind cheltuielile:

 pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se recunosc la

transferul dreptului de proprietate;
pentru servicii, cheltuiala se recunoate cnd serviciile au
fost prestate i lucrrile executate;
cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea
au fost consumate, mai puin n cazul obiectelor de
inventar pentru care cheltuiala se recunoate la scoaterea
acestora din folosin;
pentru consumul propriu cheltuiala se nregistreaz cnd
are loc producia;
cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care
munca a fost prestat;

 cheltuielile de personal se recunosc n perioada

n care munca a fost prestat;
cheltuielile cu dobnzile se recunosc n
perioada n care sunt datorate i nu atunci cnd
sunt pltite;
cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub
forma amortizrii, pe durata de via util a
activelor fixe;
cheltuielile cu transferurile ntre uniti, fie ele
curente sau de capital, se recunosc numai la
beneficiarii finali ai fondurilor.

 n delimitarea cheltuielilor se impune distincia

ntre
- cheltuielile bugetare i cele
- publice.

Astfel, dac cheltuielile bugetare se refer numai

la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de
stat, din bugetele locale, din bugetul asigurrilor
sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale,
cheltuielile publice se refer la totalitatea
cheltuielilor efectuate prin intermediul instituiilor
publice (aparat se stat, instituiile social-culturale,
armat, ordine intern i siguran naional, etc.)
care se acoper fie de la buget (pe plan central sau
local), fie din bugetele proprii ale instituiilor, pe
seama veniturilor obinute de acestea i lsate la
dispoziia lor potrivit legii.

Necesitatea cunoaterii structurii cheltuielilor

publice deriv din faptul c aceasta ilustreaz
modul n care sunt orientate resursele bneti spre
anumite destinaii.
De aici i cele dou modaliti de clasificare a
cheltuielilor:
-dup natura activitii i respectiv
- dup destinaie.

Dup natura i efectul lor cheltuielile se grupeaz

n cheltuieli curente (de funcionare) i cheltuieli de
capital (cu caracter de investiie), pentru ca dup
destinaie cheltuielile s se identifice pe domeniile,
ramurile i sectoarele spre care sunt dirijate
resursele financiare publice.
Potrivit celor dou criterii mai sus menionate n
situaiile financiare ale unei instituii publice
cheltuielile se structureaz n:
a)cheltuieli operaionale;
b)cheltuieli financiare;
c)cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaionale cuprind:

-

cheltuieli privind stocurile;

cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri;
cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli finanate de la buget (se refer la
cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din
subvenii de la buget, transferuri consolidabile i
neconsolidabile, etc.),
- respectiv alte cheltuieli operaionale (cheltuieli legate de
cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile,
pierderi din creane i debitori diveri, alte cheltuieli
operaionale).

Cheltuielile financiare ale instituiei publice se refer

la:
-pierderi din creane legate de participaii,
-cheltuieli cu diferenele de curs valutar,
-cheltuieli cu dobnzile pltite pentru mprumuturile
contractate,
-dobnzi de transferat Comunitii Europene n
cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce

apar la instituiile publice urmare a fenomenelor
naturale genernd pierderi pe care instituia nu le-a
prevzut precum i cheltuielile legate de valoarea
neamortizat a activelor fixe scoase din funciune
nainte de expirarea duratei lor de via economic.

Efectuarea propriu-zis a cheltuielilor necesit

parcurgerea urmtoarelor faze:
1. angajarea cheltuielilor reprezint decizia care
genereaz obligaia unei instituii publice de a plti o
sum ctre furnizorii diferitelor bunuri i servicii,
fiind faza cea mai important a execuiei bugetare,
de care depinde ncadrarea n limitele creditelor
aprobate n buget.

Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i

anume:
-angajament bugetar - actul prin care o autoritate
competent afecteaz fonduri publice unei
destinaii, n limita creditelor aprobate, i, respectiv
-angajament legal - actul juridic din care rezult
sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor
publice.
Angajamentul bugetar precede angajamentul legal,
iar valoarea angajamentelor legale nu poate depi
valoarea angajamentelor bugetare.

2. lichidarea cheltuielilor este faza n care se

verific existena angajamentelor i realitatea sumei
datorate, se constat i se recepioneaz furnizarea
bunurilor i/sau serviciilor contractate (angajate
anterior), se verific condiiile de exigibilitate ale
angajamentului, n baza documentelor justificative
ale operaiei;

3. ordonanarea cheltuielilor este faza prin care se

confirm c operaia a avut loc i plata poate fi
realizat; este momentul n care instituia
ntocmete un ordin de plat al sumei datorate n
favoarea terului furnizor;

4. plata cheltuielilor implic achitarea efectiv

de ctre instituia public a sumei datorate.
De remarcat c att angajarea ct i lichidarea se
efectueaz numai cu acordarea vizei de control
financiar preventiv propriu, dup cum
operaiunile specifice primelor trei faze sunt de
competena ordonatorului de credite, se
efectueaz n cadrul instituiei publice, pentru ca
cea de-a patra faz s se realizeze prin trezoreria
statului, fiind urmrit n contabilitatea execuiei
instituiei.

8.1.2. Analiza i funcionarea

conturilor de cheltuieli

Evidena contabil a cheltuielilor se realizeaz

cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi
de cheltuieli".

Conturile din clasa 6 asigur evidena sintetic a

conturilor de cheltuieli - au funcie contabil de
activ i coninut economic de utilizri (diminuri
de resurse).
La sfritul perioadei de gestiune (1 lun), aceste
conturi nu prezint sold fiind preluate n contul de
rezultat patrimonial.
Sunt conturi de procese nebilaniere.

Analitic, conform clasificaiei funcionale cheltuielile sunt

dezvoltate pe capitole i subcapitole, respectiv pe titluri,
articole i alineate conform clasificaiei economice.
Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:
a) simbolul contului din planul de conturi;
b) capitolul;
c) sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de
stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat
etc., venituri proprii i subvenii;
d) subcapitolul;
e) titlul;
f) articolul;
g) alineatul;
h) paragraful.

Considerm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primrie

ce se vor nregistra n debitul contului
641.51.02.01.I.10.01.01
641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;
51 - Autoriti publice i aciuni externe, codul capitolului;
02 - arat bugetul finanator, n cazul de fa bugetul local;
01 - Autoriti executive, codul subcapitolului;
I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei
economice, respectiv Cheltuieli de personal", titlul I,
10.01 - reflect articolul din clasificaia economic i
anume Cheltuieli cu salariile n bani";
01 - reflect alineatul din clasificaia economic, respectiv
n cazul de fa Salarii de baz".

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR

I FINANRILOR
8.2.1. Delimitri i structuri privind
veniturile instituiilor publice
8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de
venituri

8.2.1. Delimitri i structuri privind

veniturile instituiilor publice

n acord cu reglementrile romneti n vigoare,

veniturile reprezint sume realizate pe parcursul
unui exerciiu bugetar, chiar dac acestea au fost
ncasate sau nu i constau n impozite, taxe,
contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii,
precum i preul bunurilor vndute i serviciilor
prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp.

Recunoaterea veniturilor se realizeaz n baza

documentelor care atest crearea dreptului de
crean (declaraia fiscal sau decizia emis de
organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte
documente legal ntocmite sau n momentul
ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu
exist documente anterioare ncasrii pentru
nregistrarea creanei.

Pentru veniturile din activiti economice

momentul recunoaterii este predarea bunurilor
ctre cumprtori, livrarea lor pe baza facturii sau
n alte condiii prevzute n contract, facturarea
lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment
care atest transferul de proprietate ctre clieni.

Veniturile care apar altfel dect n cursul activitilor

curente ale instituiei publice trebuie prezentate la
venituri extraordinare.
Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau
evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente
ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se
repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
Prin activiti curente se neleg activitile
desfurate de o instituie public, pentru realizarea
obiectului sau de activitate, stabilit conform
regulamentelor de organizare i funcionare.

Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie

se delimiteaz clar de activitile curente ale
instituiei, se are n vedere, mai degrab, natura
elementului sau tranzaciei aferente activitii
desfurate n mod curent de instituie, dect
frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente
s aib loc.

Pornind de la prevederile de mai sus, n contabilitatea

instituiilor publice romneti veniturile se
delimiteaz, dup natura lor, n urmtoarele categorii:
a)venituri operaionale;
b)venituri financiare;
c) venituri extraordinare.

Veniturile operaionale ale unei instituii publice provin din

venituri economice; venituri din alte activiti operaionale;
venituri din producia de active fixe; alte venituri.
O categorie distinct, specific instituiilor publice, o
constituie veniturile bugetelor denumite i venituri
bugetare - resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite i
taxe, contribuii de asigurri, etc.
Se adaug acestei structuri veniturile din finanri,
subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie
special, precum i veniturile din provizioane i ajustri de
valoare.

 Veniturile financiare provin din ctiguri din

creane legate de participaii, diferene de curs
valutar rezultate n urma reevalurii
disponibilitilor, datoriilor i creanelor n valut,
venituri privind dobnzile.
Veniturile extraordinare se refer la despgubirile
din asigurri dar i la veniturile obinute de
instituie din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza i funcionarea

conturilor de venituri

Evidena contabil a veniturilor se realizeaz prin

conturile din clasa 7 Conturi de venituri i
finanri".

Conturile de venituri sunt redate sintetic n contabilitate cu

ajutorul clasei 7 -au funcie contabil de pasiv (excepie
fcnd contul 709 "Variaia stocurilor"), cu coninut
economic de surse.
La sfritul exerciiului aceste conturi nu prezint sold fiind
preluate prin contul de rezultat al exerciiului.
Nu sunt conturi bilaniere.
Dezvoltarea analitic este asigurat cu ajutorul Clasificaiei
indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole,
paragrafe.

Se consider la consiliul local X, nregistrarea de

venituri din impozitul pe cldiri de la persoanele
juridice, n baza declaraiilor, astfel: 734.07.02.01.02
734 - simbolul contului de venituri;
07.02 - simbolul capitolului din clasificaie
Impozite i taxe pe proprietate;
01 - semnific simbolul subcapitolului Impozit pe
cldiri";
02 - arat simbolul paragrafului Persoane juridice.

CAPITOLUL 9. LUCRRI PERIODICE

DE SINTEZ CONTABIL
9.1. Situaiile financiare la instituiile
publice componen i rol
9.2. Metodologia elaborrii situaiilor
financiare n vederea ncheierii
exerciiului financiar

9.1. Situaiile financiare la instituiile

publice componen i rol
9.1.1. Bilanul contabil
9.1.2. Contul de rezultat patrimonial
9.1.3. Situaia fluxurilor de trezorerie
9.1.4.Situaia modificrilor n structura
activelor/capitalurilor
9.1.5.Anexe la situaiile financiare
9.1.6.Contul de execuie bugetar

9.1. Situaiile financiare la

instituiile publice
componen i rol

Sectorul public este foarte diversificat, fiind

reprezentat de instituiile prin care se asigur
serviciile publice generale: organe ale puterii i
administraiei de stat, organe legislative,
judectoreti, ale puterii executive centrale i locale,
etc.
Toate entitile de drept public sunt, ca orice
persoane juridice, titulare de patrimoniu: posed un
ansamblu de bunuri corporale i necorporale necesare
desfurrii activitii lor social-economice, bunuri
din a cror utilizare i gestionare rezult drepturi i
obligaii cu valoare economic.

Situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i

al unitilor administrativ-teritoriale, precum i
execuia bugetului de venituri i cheltuieli se asigur
cu ajutorul situaiilor financiare trimestriale i anuale,
n a cror componen se identific:

bilan;
contul de rezultat patrimonial;
situaia fluxurilor de trezorerie;
situaia modificrilor n structura
activelor/capitalurilor;
anexe la situaiile financiare, ce includ
politici contabile i note explicative;
contul de execuie bugetar.

Instituiile publice i persoanele juridice ai cror conductori

au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din
situaiile financiare trimestriale i anuale organului
ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i
unitile administrativ-teritoriale ai cror conductori au
calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit
normelor i la termenele stabilite, un exemplar din situaiile
financiare trimestriale i anuale Ministerului Finanelor
Publice sau DGFP judeene i a municipiului Bucureti.

9.1.1. Bilanul contabil

Din punct de vedere etimologic cuvntul bilan" provine

din italianul bilancio", cu originea n limba latin, unde
nseamn balan cu dou talere.
Bilanul contabil este un document de sintez, cu ajutorul
cruia se prezint bunurile economice, ca elemente de
activ i drepturile i obligaiile, ca elemente de pasiv, att
la finele trimestrului ct i la sfritul exerciiului bugetar.
Bilanul evideniaz n etalon monetar echilibrul dintre
bunurile economice i sursele lor de finanare, precum i
beneficiile sau pierderile obinute ca urmare a investirii,
folosirii i reproduciei capitalului.

n bilan, elementele de natura activelor sunt

prezentate in funcie de gradul cresctor al
lichiditii, de la cele mai puin lichide, cum sunt
imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile
bneti, care mbrac deja forma de bani.
Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de
pasiv, ea este in funcie de gradul cresctor al
exigibilitii, de la datoriile pe termen lung necurente, la cele mai mici de un an.

Un activ reprezint o resurs controlat de ctre

instituia public ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii
economice viitoare pentru instituie i al crui cost
poate fi evaluat n mod credibil.

O datorie reprezint o obligaie actual a

instituiei publice ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s
rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficii economice.

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al

statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n
calitate de proprietari ai activelor unei instituii
publice dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc i active nete i
se determin ca diferen ntre active i datorii.

9.1.2. Contul de rezultat

patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezint situaia

veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul
exerciiului curent.
Veniturile i finanrile sunt prezentate dup
natura sau sursa lor, indiferent dac au fost
ncasate sau nu.

Categoria de venituri se difereniaz pe feluri de

activiti - operaional, financiar, extraordinar i n funcie de natura rezultatelor.
Astfel, veniturile operaionale sunt cele provenite
din vnzrile de produse, vnzrile de mrfuri,
producia de imobilizri, venituri din impozite i
taxe, contribuii de asigurri, finanri, subvenii,
transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special,
alte venituri operaionale etc.

Veniturile financiare se difereniaz pe urmtoarele

elemente:
-venituri din participaii sub forma dobnzilor
cuvenite din creanele imobilizate,
-diferenele pozitive de curs valutar,
-ctigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de
plasament,
-dobnzile de ncasat pentru activele curente,
-sume de primit de la bugetul de stat n vederea
acoperirii pierderilor fie din operaiuni de schimb
valutar,
-fie alte pierderi, alte venituri financiare etc.

Veniturile extraordinare cuprind venituri din

valorificarea bunurilor proprietatea statului,
respectiv venituri din despgubiri de asigurri.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli,

dup natura sau destinaia lor, indiferent dac au
fost pltite sau nu.
n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe
feluri de activiti - operaional, financiar, i
extraordinar -, iar n cadrul lor, pe elemente
primare n raport de felul resurselor utilizate.

Astfel, cheltuielile operaionale cuprind n

principal, urmtoarele feluri de cheltuieli:
-cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile,
-cheltuieli privind mrfurile,
-cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la
teri,
-cheltuieli cu personalul,
-cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele
asimilate,
-subvenii i transferuri,
-cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, alte
cheltuieli operaionale.

Cheltuielile financiare cuprind:

- pierderile din creane legate de participaii,
-cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de
plasament (diferena dintre preul de vnzare mai
mic i preul de cumprare mai mare),
-cheltuielile din diferenele nefavorabile de curs
valutar,
-cheltuielile privind dobnzile acordate i alte
cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile

determinate de calamiti i alte evenimente similare,
respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe
corporale.
De asemenea n structura contului de rezultat
patrimonial se prezint veniturile calculate (ex.
venituri din reluarea provizioanelor i ajustrilor de
valoare) care nu implic o ncasare a acestora precum
i cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizrile,
provizioanele i ajustrile de valoare) care nu implic
o plat a acestora.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic

care exprim performana financiar a instituiei
publice, respectiv excedent sau deficit
patrimonial.
Acest rezultat se determin pe fiecare surs de
finanare n parte, precum i pe total, ca
diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile
efectuate n exerciiul financiar curent.

9.1.3. Situaia fluxurilor de

trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete

cerine privind prezentarea situaiei fluxurilor
de numerar i informaiile pe care trebuie s le
conin.
Informaiile privind fluxurile de trezorerie
sunt folositoare utilizatorilor de situaii
financiare, oferind o baz de evaluare a
capacitii instituiei de a genera numerar i
nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de
numerar respective.

n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt

grupate pe trei activiti: operaional, investiie i
finanare.
Pentru fiecare funcie pornind de la analiza
comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile
de trezorerie ce intr sau ies , i echivalentele de
trezorerie.

Fluxurile provenite din activitile operaionale

sunt generate de principala activitate productoare
de venituri ale instituiei, precum i din alte
activiti care nu sunt activiti de finanare sau de
investiie, indicatorul-analiz calculat fiind fluxul
net de trezorerie privind activitatea operaional.
Formula de principiu de calcul a acestui indicator
este: venituri ncasate - cheltuieli pltite.

Activitile de investiii constau n achiziionarea i

cedarea de active fixe i alte investiii, care nu sunt
incluse n echivalentele de numerar precum: plile
n numerar pentru achiziionarea de active fixe,
inclusiv titlurile financiare imobilizate; ncasrile n
numerar din vnzarea de active fixe, inclusiv
titlurile financiare imobilizate; avansurile n
numerar i mprumuturile efectuate ctre pri;
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i
mprumuturilor efectuate ctre alte pri.

Activitile de finanare vizeaz constituirea i

rambursarea resurselor de finanare pe termen lung.
Fluxurile de trezorerie i echivalente pot avea ca
obiect:
-ncasrile n numerar din mprumuturile primite;
-rambursrile n numerar ale mprumuturilor.

9.1.4. Situaia modificrilor n

structura activelor/capitalurilor

Situaia modificrilor n structura

activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare
la:
- structura capitalurilor proprii;
- influenele rezultate din schimbarea politicilor
contabile;
- influenele rezultate n urma reevalurii activelor,
calculul i nregistrrii amortizrii sau din
corectarea erorilor contabile.
Situaia prezint n detaliu, pentru fiecare element
de capital, creterile i diminurile din timpul
anului.

9.1.5.

Anexe la situaiile
financiare

Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare

i conin: politici contabile i note explicative.
Pe lng informaiile legate de structurile
patrimoniale prezentate n bilan, pentru a rspunde
nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaii
contabile, acestea sunt detaliate n note, dup cum
urmeaz:

Nota 1 - Active fixe

Nota 2 - Active circulante - stocuri
Nota 3 - Situaia creanelor i datoriilor
Nota 4 - Venituri n avans
Nota 5 - Principii, politici i metode contabile
Nota 6 - Aciuni i obligaiuni
Nota 7 - Informaii privind salariaii
Nota 8 - Exemple de calcul a principalilor
indicatori economico-financiari
Nota 9 - Alte informaii

9.1.6.

Contul de execuie
bugetar

Caracteristica de baz a contului de execuie este

aceea c oglindete ceea ce s-a realizat,
dimensiunea efectiv a activitii economice i
sociale consumatoare de resurse i productoare de
rezultate.

Dac bugetul de venituri i cheltuieli este un

document previzional, care estimeaz mrimea
indicatorilor, contul de execuie prezint gradul de
ndeplinire a ceea ce instituia i-a propus i
cuprinde toate operaiile efectuate de instituie n
anul bugetar n legtur cu ncasrile i plile
efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul.

Structura contului de execuie este urmtoarea:

pentru venituri: prevederi bugetare
iniiale/definitive, drepturi constatate; ncasri
realizate; drepturi constatate de realizat;
pentru cheltuieli: credite bugetare
iniiale/definitive; angajamente bugetare;
angajamente legale; pli efectuate;
angajamente legale de pltit; cheltuieli
efective;
informaii privind rezultatul execuiei bugetare
(ncasri realizate minus pli efectuate).

Dac, spre exemplu instituia este o unitate

administrativ-teritorial, veniturile ncasate se
regsesc n contul 5211 Disponibil al bugetului
local la trezoreria statului" - rulaj debitor, iar
cheltuielile pltite se preiau din rulajul creditor al
contului 770 Finanare de la bugetul local".

9.2. Metodologia elaborrii situaiilor

financiare n vederea ncheierii
exerciiului financiar

Pentru instituiile publice, documentul oficial de

prezentare a situaiei patrimoniului aflat n
administrarea statului i a unitilor
administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului
de venituri i cheltuieli, l reprezint situaiile
financiare.
Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate
de Ministerul Finanelor Publice trimestrial i
anual.

Raportrile trimestriale nu presupun realizarea tuturor

lucrrilor de nchidere - vor lipsi cele privind
inventarierea patrimoniului, regularizarea operaiilor
privind diferenele de inventar, delimitarea n timp a
cheltuielilor i veniturilor.
ntocmirea situaiilor financiare se concretizeaz
ntr-o serie de lucrri, dintre care o categorie cu
caracter preliminar, urmat de redactarea propriu-zis
a documentelor de sintez i de o a doua categorie, ce
se constituie n ndeplinirea unor proceduri ulterioare.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n

conformitate cu Legea Contabilitii 82/1991 revizuit
i republicat, se au n vedere urmtoarele reguli:
posturile nscrise n bilan s corespund cu
datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu
situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe
baza inventarului;
nu se admit compensri ntre conturile care se
nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i
cheltuielile din contul de execuie al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate

mai nti nregistrarea n conturi a tuturor
operaiunilor
economico-financiare
aferente
activitii desfurate i stabilirea rulajelor i
soldurilor.
Ministerul Finanelor elaboreaz n fiecare an
Norme metodologice de ncheiere a exerciiului
bugetar", care aduc precizri suplimentare n
legtur cu modalitile i termenele referitoare la
executarea operaiunilor i evidenierea lor n
contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune msuri

privind angajarea fondurilor pn la sfritul anului,
n limita creditelor bugetare aprobate i deschise i
numai pentru cheltuieli strict necesare funcionrii
instituiilor.
Aceste msuri presupun, printre altele, verificarea
zilnic a operaiunilor de deschidere i repartizare a
creditelor bugetare, precum i a plilor nregistrate
n extrasele de cont, iar n cazul n care unele dintre
ele nu aparin instituiei, corectarea erorilor n mod
operativ.

Avansurile acordate pe baza contractelor ncheiate

cu furnizorii se regularizeaz n luna decembrie,
astfel nct la sfritul anului s se reflecte n bunuri
achiziionate, lucrri executate i servicii prestate;
sumele rmase neutilizate trebuie restituite
ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plile de
cas.
De asemenea, este necesar ca instituiile publice s
urmreasc lichidarea imobilizrilor de fonduri n
debitori, clieni sau alte creane; sumele ncasate
refac plile de cas sau sunt virate la buget, dac
provin din finanarea bugetar a anilor precedeni.

Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru

bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz, prin
conturi colectoare au obligaia s verse la bugetul
respectiv, pe capitole i subcapitole ale clasificaiei
bugetare, soldurile aflate n conturile colectoare
aferente, care nu pot s apar cu sold n bilanul de
nchidere.

Odat aceast etap ncheiat, se ntocmete balana de

verificare nainte de inventarierea patrimoniului.
Balana pregtete datele de referin necesare comparrii
soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul
faptic, putnd fi considerat ea nsi un inventar contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul
i creditul conturilor, dintre evidena sintetic i cea
analitic.
Dintre acestea cea care ofer informaia privind
nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative
este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor trebuie s
fie egal cu totalul rulajului calculat n registrul jurnal
general.

Urmeaz inventarierea patrimoniului, a crei

obligativitate este prevzut n Legea nr. 82/1991
i care este reglementat de normele aprobate prin
Ordinul 1.753/2004.
Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptic a
existenei cantitative i calitative a elementelor de
activ i pasiv ale unei instituii, a modului de
executare a sarcinilor de ctre gestionari, precum
i stabilirea eventualelor diferene fa de evidena
scriptic.

Procedeele folosite sunt observarea direct (prin

numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru
bunurile corporale i compararea pe baz de
registre sau documente justificative confirmate de
teri pentru cele nemateriale.
Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se
face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de
inventar.

Rezultatele inventarierii i modul lor de

regularizare se consemneaz ntr-un proces verbal
de inventariere, n care se nscriu:
-perioada de gestiune inventariat;
-persoanele care au fcut inventarierea;
-diferenele constatate;
-compensrile efectuate; bunurile depreciate;
-creanele i datoriile incerte i n litigiu;
-creanele, datoriile i lichiditile n devize;
-alte elemente specifice inventarierii.

nainte de balana de verificare definitiv n vederea

corectei determinri a rezultatului exerciiului se
efectueaz operaiuni de delimitare n timp a
veniturilor i cheltuielilor:
-drepturile de personal se pltesc, majorndu-se
cheltuielile, pn la o dat limit stabilit de
Ministerul Finanelor prin norme metodologice
anuale.
n cazul n care rmn drepturi nepltite, ele se
achit din fondurile prevzute cu aceast destinaie
n anul urmtor;

- operaiunile de mandat primite de la alte instituii sau de la

ageni economici trebuie lichidate, iar partea neutilizat se
restituie. n contul 552 Disponibil pentru sume de mandat
i sume n depozit" nu se menine sold dect n cazurile
prevzute expres prin norme;
- dac n cursul anului s-au rezervat la bnci, n conturi
distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau
din fonduri speciale pentru procurarea de valut prin
licitaie, instituiile vor dispune pn la finele exerciiului
restituirea disponibilitilor nefolosite pentru rentregirea
plilor de cas;

- soldul contului 560 Disponibil al instituiilor

publice finanate integral din venituri proprii"
rmas la IP finanate integral din astfel de venituri
se reporteaz;
- dac prin acte normative sunt prevzute operaiuni
financiare care se refer la bugetul public naional,
cu destinaie prestabilit a disponibilitilor la
sfritul anului, operaiunile de nchidere se vor
efectua conform reglementrilor respective.

 Pentru a pregti informaia necesar nchiderii

conturilor de bilan i a celor de venituri i
cheltuieli se ntocmete balana de verificare
dup inventariere.
Ultimul stadiu pregtitor al redactrii bilanului l
constituie stabilirea rezultatului execuiei
bugetare, prin nchiderea conturilor de cheltuieli
i venituri.

Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor

publice se regularizeaz la sfritul anului, n limita sumelor
cu care au fost finanate de la bugetul public naional.
Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie
plile de cas.
Pe baza informaiilor nregistrate n aceste lucrri
premergtoare se procedeaz la ntocmirea propriu-zis a
bilanului contabil, prin completarea formularului tipizat la
toate rubricile pe care le cuprinde, att la activ ct i la pasiv
i a anexelor situaiilor financiare, conform metodologiei
Ministerului Finanelor Publice.

Situaiile financiare anuale se supun verificrii de

ctre persoane autorizate n condiiile stabilite de
Ministerul de Finane.
Controlul acestora se numete audit intern i
urmrete concordana dintre posturile de bilan,
coninutul contului de rezultate/execuie i al
celorlalte anexe cu nregistrrile din conturi, cu
rulajele i soldurile lor.
n cadrul acestei aciuni se stabilete dac situaiile
anuale exprim, conform legii, imaginea fidel, clar
i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute.

 n acest scop se ntocmete un raport din care s

rezulte: dac registrele de contabilitate sunt inute
n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac
se respect cu bun credin regulile de evaluare a
patrimoniului i celelalte norme i principii
contabile.
Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul are
obligaia s urmreasc modul de organizare a
instituiei, procedurile acesteia referitoare la
controlul intern, sistemul su informaional i
decizional. n final, bilanul contabil se certific
fr rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea.

Motivele certificrii cu rezerve sau ale refuzului de

certificare se menioneaz n raport. n pleiada de
documente ce compun situaiile financiare
bilanul - fotografie a ansamblului elementelor
patrimoniale la un moment dat, respectiv contul
de execuie - red filmul evoluiei financiare n
decursul exerciiului, mpreun se constituie n
cel mai important instrument de analiz a
activitii instituiei publice, n urma creia se
individualizeaz punctele tari i slabe ale
modului de conducere a acesteia.