Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

V. PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIV

REFERITOARE LA ACTIVELE I DATORIILE CURENTE.
RAPORTAREA ERONAT A ACESTORA

Evaluarea activelor i a datoriilor raportate n bilan reprezint o metod destul de utilizat n ceea ce
privete aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ. Activele i datoriile raportate n mod eronat pot fi
asociate unor elemente comune de exploatare, cum ar fi conturile de creane, de stocuri, de datorii comerciale
sau pot avea o latura neobinuit, cum ar fi operele de art. Rezultatul este ns acelai, i anume o raportare
eronat a poziiei financiare i a performanei.
n cele mai multe cazuri, pentru a lsa impresia unei performane sporite, activele sunt supraevaluate
i/sau datoriile sunt subevaluate.
Supraevaluarea activelor
Creanele
Creanele au un rol important n detectarea veniturilor premature sau a celor fictive. O asemenea
recunoatere improprie a veniturilor duce la imposibilitatea de colectare a creanelor. Drept urmare, ritmul de
cretere al creanelor este mai ridicat dect al veniturilor, iar durata de ncasare a creanelor crete pn la un
nivel mai ridicat dect ar fi normal pentru acea societate sau pentru competitorii din acelai domeniu de
activitate. Totui, chiar i atunci cnd veniturile sunt recunoscute n mod corespunztor, ctigurile pot fi
majorate, cel puin temporar, prin evaluarea necorespunztoare a creanelor.
Creanele sunt raportate la valoarea realizabil net, adic valoarea care se ateapt s fie colectat la
ncasarea acestora. O societate care dorete s i sporeasc temporar ctigurile poate apela la minimizarea
cheltuielilor nregistrate sub forma ajustrii pentru creane incerte. Aceast modalitate, n schimb, va diminua
ajustrile pentru creane incerte i va majora valoarea realizabil net a creanelor. Doar mai trziu, de multe
ori n ani ulteriori, cnd ajustrile pentru creane incerte se dovedesc a fi neadecvate, problema va fi scoas la
suprafa. Atunci, o ajustare sau o cheltuial suplimentar trebuie nregistrat.
Stocurile
Stocurile reprezint costul bunurilor nevndute din bilan. n momentul n care aceste bunuri sunt
vndute, costul acestora se transfer n contul de profit i pierdere sub forma costului bunurilor vndute,
cunoscut i sub denumirea de costul vnzrilor. O supraevaluare a stocurilor va subevalua costul bunurilor
vndute i, drept urmare, profitul net va fi supraevaluat.
Exist mai multe abordri disponibile unei entiti n intenia de a supraevalua stocurile. Iat trei
dintre acestea:
- supraevaluarea cantitii fizice de elemente incluse n stocuri, ceea ce implic utilizarea de valori
pentru bunuri false sau raportarea drept stocuri valide a bunurilor cu defecte;
- creterea valorii raportate a stocurilor fr a modifica numrtoarea fizic a acestora, prin
evaluarea stocurilor la sume superioare;
- amnarea unei ajustri pentru deprecierea stocurilor.
Subevaluarea datoriilor
O datorie subevaluat este o datorie raportat la o valoare mai mic dect valoarea prezent a
obligaiei. Influena direct asupra rezultatelor este mult mai sesizabil n cazul datoriilor precum: cheltuielile
angajate, datoriile comerciale, obligaiile privind taxele i impozitele, datoriile contingente.
Perioada de decontare a datoriilor, adic numrul de zile necesar pn la achitarea datoriilor din
bilanul contabil, este un indicator important n determinarea modificrilor neobinuite sau neateptate ale
datoriilor. De asemenea, o mbuntire a valorii marjei comerciale este un indiciu c s-au efectuat anumite
ajustri asupra datoriilor i asupra costului bunurilor vndute.

75

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 1. Studiai urmtoarele situaii i ncadrai cazurile prezentate n partea stng n
categoriile disponibile n partea dreapt:
1. O companie petrolier a obinut de la guvernul italian o concesiune la
jumtatea distanei dintre Malta i Libia. Compania desfoar lucrri care
dau impresia existenei unui zcmnt i capitalizeaz aceste cheltuieli,
deoarece va exista un zcmnt care va remunera aceste cheltuieli. Libia
declar c zcmntul n discuie nu se afl n apele teritoriale italiene, ci
libiene. A urmat un lung proces internaional, cu perioade contradictorii:
Supraevaluarea
uneori se prea c Italia va ctiga, alteori Libia. Aceast situaie a permis
cantitii
fizice a
companiei petroliere s practice o manipulare a rezultatului su: cnd
stocurilor
rezultatul era foarte bun, compania se convingea c poziia libian era
(raportarea
de bunuri false
fondat i nregistra deprecieri; cnd rezultatul era mai puin bun,
sau defecte drept stocuri
compania considera c italienii nu greeau i deci, nu trebuia s deprecieze
valide)
activul.
2. n anul N, societatea Diagnostek a raportat o crean fa de clientul UPS
n valoare de 1,5 milioane $, aferent unor transporturi care au avut de
suferit. Aceast crean a fost raportat fr a se ine seama de o plngere
primit de la UPS care ar fi ajutat la verificarea sumei datorate de acesta.
n anul N+2, Diagnostek a recuperat numai aproximativ 50.000 $ din
totalul de 1.500.000 $.
3. n anul N, societatea Members Service a emis aciuni pentru
achiziionarea anumitor proprieti cu posibile zcminte de petrol i gaze.
Aciunile emise au fost evaluate la suma de 3,3 milioane $. Din nefericire,
terenurile dobndite au fost nensemnate ca valoare. n anul N+2,
societatea pierde titlul de proprietate asupra terenurilor, ca urmare a unor
litigii, dar nc raporteaz suma de 2,1 milioane $ pentru aceleai
Creterea valorii
zcminte.
stocurilor
4. Conducerea entitii Centennial a modificat etichetele utilizate la
(evaluarea la valori
inventarierea stocurilor, pentru a supraevalua stocurile raportate.
superioare)
5. Societeta Brex Minerals a raportat gsirea unor rezerve impresionante n
jungla din Indonezia. O multitudine de anunuri publice, incluznd
comunicate de pres i apariii TV, fiecare dintre acestea fcnd referire la
descoperirea rezervelor uriae de aur, a condus la creterea cererii pentru
aciunile companiei. Totui, au nceput s apar ntrebri n momentul n
care, n culmea freneziei, geologul societii s-a sinucis, aruncndu-se
dintr-un elicopter al companiei. Mai trziu s-a aflat c unii membri ai
personalului au falsificat testele efectuate n zona respectiv. n realitate,
aa cum s-a descoperit, compania deinea foarte puin aur. Aceast
descoperire a avut loc, bineneles, dup ce investitorii au pierdut milioane
de dolari.
Amnarea ajustrilor
6. Compania din domeniul aurifer, Nesmot, a inclus n categoria stocurilor,
pentru deprecierea
bunuri din aur false, pretinznd c brrile din cupru deinute sunt din
stocurilor/
creanelor
aur.
7. Entitatea Miniscribe, un productor de dischete, a mpachetat sub forma
unor stocuri bune, rebuturi care aveau o valoare redus sau zero. n acel
moment, bunurile preau a fi valide. Numai n momentul n care acele
pachete erau desfcute ieea la iveal adevrata valoare a bunurilor.
8. O societate a dat n judecat principalul su furnizor, acuzndu-l c a
livrat bunuri de o calitate inferioar dect cea stabilit. Datorit utilizrii
materiilor prime inadecvate n procesul de producie, societatea a suportat
pierderi mari. Socitetatea cere despgubiri n valoare de 5.000 u.m.
Deoarece avocaii consider c societatea va ctiga procesul, se
recunoate o crean.
76

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 2. O ferm zootehnic, care deine o turm de vaci pentru lapte, obine din producie proprie lapte,
costul de producie calculat extracontabil fiind 5.000 lei. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd laptele
n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 1.000 lei. Entitatea contabilizeaz producia de
lapte la costul de 5.000 lei.
Laptele obinut reprezint un produs agricol al activului biologic Vaci pentru lapte.
Specificai dac este corect, avnd n vedere prevederile din IAS 41 Active biologice i OMFP
1802/2014.

Produse agricole IAS 41 Active biologice

Paragraful 28: Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a produselor agricole
la valoarea just minus costurile generate de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n
care apare.
Paragraful 28: La recunoaterea iniial a produselor agricole poate aprea un ctig sau o
pierdere ca urmare a recoltrii.
Aplicaia 3. La sfritul trimestrului al patrulea al anului N, s-a descoperit c rapoartele financiare ale
companiei Guilford Mills conineau sume raportate eronat. Din bilanul contabil i contul de profit i pierdere
al companiei s-au extras urmtoarele date i s-au determinat procentele:
Decembrie
N-1

Elemente
Venituri
Costul bunurilor vndute
Marja comercial
Rata marjei comerciale
Stocuri
Creterea/descreterea procentual
fa de trimestrul anterior
Alte datorii curente*
Creterea/descreterea procentual
fa de trimestrul anterior

Martie
N

Iunie
N

Septembrie
N

Decembrie
N

210.863
173.014
37.849
17,9%
144.736
-

219.144
178.097
41.047
18,7%
148.251
2,4%

238.358
187.248
51.110
21,4%
144.052
(2,8%)

226.344
174.784
51.560
22,8%
141.898
(1,5%)

213.377
173.066
40.311
18,9%
159.095
12,1%

110.942

100.354

107,279

115.424

97,786

(9,5%)

6,9%

7,6%

(15,3%)

Deoarece compania nu a raportat separat valoarea datoriilor comerciale, viteza de rotaie a creditelor
furnizor nu poate fi determinat.
Presupunnd urmtoarele valori pentru datoriile comerciale, stabilii care au fost cauzele care au
condus la depistarea raportrii eronate i specificai n ce a constat aceast raportare eronat:
Decembrie N-1

Datorii comerciale

78.230

Martie N

85.456

77

Iunie N

98.054

Septembrie N

93.202

Decembrie N

95.480

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 4. Completai tabelul de mai jos cu informaii privind reducerile comerciale conform 1802/2014.
Reduceri comerciale primite
pe factura
ulterior
iniial

Reduceri comerciale acordate

pe factura
ulterior
iniial

Stocuri

Servicii

Aplicaia 5. Analizai dac este n beneficiul societilor tratamentul contabil introdus pentru reducerile
comerciale primite ulterior care se refer la stocuri aflate nc n gestiune.
La nceputul lunii martie 2015, o entitate a achizitionat materii prime la costul de 20.000 lei, TVA
24%. Se preconizeaz c acestea vor fi date n consum spre sfritul lunii. La data de 15 martie 2015, entitatea
primeste de la furnizor o reducere comercial de 3.000 lei, TVA 24% aferent bunurilor respective.
La 31 martie 2015, entitatea are venituri de 25.000 lei (impozabile) i cheltuieli de 15.000 lei (integral
deductibile).

78

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 6. n anul 2015, o entitate a achizitionat mrfuri n valoare de 300.000 lei, pentru care va primi
conform prevederilor contractuale, o reducere (risturna) de 10%. La sfritul anului 2015, mai avea n stoc
mrfuri de 20.000 lei. Abia la nceputul lunii ianuarie, anul urmtor, primete de la furnizor factura de
reducere n valoare de 30.000 lei, TVA 24%.
Precizai tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primit.
1802/2014
76. (6) n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori
facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni facturi de ntocmit, i se reflect n situaiile financiare
ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmeaz a
fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408 Furnizori facturi nesosite, corecteaz costul
stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune.
Rezolvare
- achiziie mrfuri:
372.000 lei
300.000 lei
72.000 lei

%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil

372.000 lei

- reflectarea reducerii la 31.12.2015 ca eveniment ulterior care trebuie s ajusteze situaiile financiare anuale:
30.000 lei 408 Furnizori facturi nesosite
=
%
30.000 lei
371 Mrfuri
20.000 lei
609 Reduceri comerciale primite
10.000 lei
- factura de reducere primit la nceputul lunii ianuarie:
30.000 lei
401 Furnizori
=

- 7.200 lei

4426 TVA deductibil

408 Furnizori facturi nesosite

30.000 lei

401 Furnizori

- 7.200 lei

Aplicaia 7. O entitate achiziioneaz mrfuri de la furnizorul CC n valoare de 2.000 lei, TVA 24%.
Furnizorul practic un program de fidelizare prin acordarea a 100 puncte la cumprturi ce depesc 1.500 lei.
La acumularea de 500 de puncte, clientul primete un bon valoric de 100 lei. Furnizorul a recunoscut n
momentul vnzrii un venit din vnzare n valoare de 2.000 lei.
Discutai corectitudinea tratamentului contabil prin prisma 1802/2014.
1802/2014
Programe de fidelizare a clienilor
437. (1) Unele entiti pot practica programe de fidelizare a clienilor, care presupun acordarea de puncte
cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziiona bunuri sau servicii gratuite sau cu
pre redus, ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri sau prestri de servicii, sub rezerva ndeplinirii
unor eventuale condiii suplimentare. Entitatea contabilizeaz punctele cadou ca o component identificabil
a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate (contul 472 Venituri nregistrate n avans/analitic
distinct). Suma corespunztoare punctelor cadou se recunoate drept venit n momentul n care entitatea i
ndeplinete obligaia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul creia clienii pot utiliza
punctele cadou. Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de a furniza
premiile depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le
rscumpr, pentru diferena aferent entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion;".
(2) Condiia pentru nregistrarea ca venituri n avans a valorii punctelor cadou este ca programul de
fidelizare practicat de entitate s permit cunoaterea, n orice moment, a urmtoarelor informaii: valoarea
punctelor cadou acordate, termenele la care expir valabilitatea acestora, valoarea punctelor cadou onorate
79

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

i valoarea punctelor cadou existente, ce urmeaz a fi onorate n perioada urmtoare.
(3) n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de eviden a punctelor cadou, care s permit
cunoaterea informaiilor menionate la alin. (2) sau n cazul n care entitatea practic alte sisteme de
fidelizare a clienilor, cum ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta nregistreaz venituri curente n clasa 7
Conturi de venituri pentru suma total i, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi
suportate pentru onorarea obligaiilor asumate.

Aplicaia 8. Entitatea CC are o crean fa de clientul X n valoare de 50.000 lei, pe care o cesioneaz la
preul de cesiune de 43.000 lei. Discutai tratamentul contabil aplicabil conform reglementrilor contabile
romneti.
1802/2014
333. - (1) Creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie (articol
contabil 461 Debitori diveri= 462 Creditori diveri). Valoarea nominal a creanelor astfel preluate se
evideniaz n afara bilanului (contul 809 Creane preluate prin cesionare).
(2) n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare crean astfel
preluat.
(3) n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect costul de achiziie
al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie se nregistreaz la venituri
(contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data ncasrii.
(4) n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n contabilitate la
data cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri), dac costul de achiziie al
creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct), dac preul de cesiune al
creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia.

80

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

VI. CLASIFICRI CREATIVE

N CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

De multe ori, pentru investitori, rezultatul din exploatare este mult mai important dect rezultatul net
i este considerat un indicator care arat ct de bine gestioneaz conducerea afacerea respectiv. Rezultatul
din exploatare reprezint un element-rnd important n contul de profit i pierdere deoarece include
principalele venituri, ctiguri, cheltuieli i pierderi asociate cu activitatea de baz a entitilor. De aceea,
rezultatul din exploatare este foarte folositor n judecarea performanei activitilor de exploatare.
Aciunea asupra contului de profit i pierdere poate consta n schimbarea i raportarea veniturilor n
perioade diferite sau n clasificarea elementelor i determinarea totalurilor din cadrul aceleiai perioade.
Aceasta din urm presupune mutarea elementelor individuale de la o poziie la alta din contul de profit i
pierdere cu scopul de a modifica subtotalurile cheie ale acestuia i implicit percepia utilizatorilor asupra
performanei financiare.
Practici de clasificare creativ n contul de profit i pierdere
1. ncadrarea elementelor din contul de profit i pierdere n cadrul sau n afara ariei rezultatului
din exploatare, rezultnd o majorare sau o diminuare a acestuia;
2. ncadrarea cheltuielilor din costul bunurilor vndute n cadrul cheltuielilor generale, de
administraie sau de desfacere, rezultnd astfel o cretere a marjei brute;
Aplicaia 1. O societate a vndut n luna mai anul 2015 o cldire la preul de vnzare de 460.000 lei.
Cldirea fusese achiziionat la costul de 500.000 lei i amortizat pentru suma de 350.000 lei.
Completai informaiile n Contul de profit i pierdere.
Contul de profit i pierdere extras Nr.
rd.

Denumirea indicatorilor

N-1

Exercitiul financiar
N
N
nainte de
dup vnzare
vnzare
3
2

A
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 + 03 - 04 + 05 +06)

4. Alte venituri din exploatare (ct.7417+758+7815)

B
1

10

1
1.527.031
0

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10)

8.3. Alte cheltuieli (ct. 652+658)

12

30

1.527.053

1.930.170

187

21.560

35

1.306.800

1.416.943

36
37

220.253
0

513.227
0

CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 13 la 16 - 17 +18 +

21 + 24 + 27 + 32)
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:
- Profit (rd. 12 - 35)
- Pierdere (rd. 35 - 12)

81

1.372.415

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

1802/2014
189. (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma
casrii sau cedrii unei imobilizri necorporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de
scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie
prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul
Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
443. (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma
casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de
scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie
prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul
Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
Aplicaia 2. Entitaile A i B, cu sediul n Frana, utilizeaz acelai tip de echipamente tehnologice,
avnd costul de 120.000 euro. Durata de via util a echipamentelor este de 3 ani, iar metoda de amortizare
utilizat este cea degresiv Softy. Entitatea A consider c amortizarea degresiv Softy este justificat
economic, iar entitatea B consider c amortizarea liniar este cea justificat din punct de vedere economic.
Stabilii recunoaterea cheltuielilor cunoscnd urmtoarele aspecte:
Prevederi din reglementrile contabile din Frana:
Partea din cheltuielile de amortizare justificate din punct de vedere economic trebuie s fie
contabilizat diferit de partea din cheltuielile nregistrate care depete valoarea justificat economic.

Amortizare degresiv

Amortizare liniar

A
2

Cheltuieli justificate
economic
Cheltuieli nejustificate
economic

82

B
2

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 3. Exist companii care public informaii pro-forma nainte sau odat cu rapoartele anuale.
Informaiile pro-forma nu sunt stabilite conform principiilor contabile general acceptate pe care compania le
respect. Un astfel de exemplu l constituie compania Amazon care publica:
Informaiile pro-forma privind rezultatele activitilor desfurate de Amazon reprezint o
completare a rezultatelor stabilite n conformitate cu principiile contabile general acceptate n Statele Unite.
Conducerea msoar progresul afacerii utiliznd informaiile pro-forma.

Este aceasta o practic a contabilitii creative?

83

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

VII. CONTABILITATEA CREATIV

A FLUXURILOR DE TREZORERIE
Fluxul de trezorerie din activitatea de exploatare reprezint sursa primar n susinerea dezvoltrii
sustenabile a companiei.

Clasificri creative privind fluxurile de trezorerie

Aplicaia 1. Analizai extrasele urmtoare i descoperii n ce a constat practica de clasificare creativ a
fluxurilor de trezorerie n cazul companiei Nautica.

84

Contabilitate creativ

[Master Contabilitate, Control i Expertiz] - Suport de seminar

Aplicaia 2. Specificai ce opiuni sunt permise la nivelul clasificrii fluxurilor de trezorerie i stabilii
influena lor asupra caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.

Practici de manipulare a fluxurilor de trezorerie

Aplicaia 1. Alegei rspunsurile corecte.
O societate prezint un sold mare n casierie, ns n cursul anului rulajele sunt extrem de mici.
Explicaia este urmtoarea:
a) efectueaz ncasri prin casierie;
b) retrage dividende prin casierie.
O societate practic managementul rezultatelor. n care variant efectul acestor practici de
contabilitate creativ influeneaz prezentarea fluxurilor de trezorerie:
a) la utilizarea metodei indirecte;
b) la utilizarea metodei directe.
Sunt practici de contabilitate creativ:
a) scrierea de cecuri, fr a fi transmise furnizorilor;
b) amnarea scrierii cecurilor pentru furnizori;
c) vnzarea creanelor.
Aplicaia 2. Ce ai alege ntre contabilitatea creativ a fluxurilor de trezorerie i acoperirea fluxurilor de
trezorerie?

85