Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
INTRODUCERE
Stimate Student,
nc de la nceput doresc s i urez bine ai venit la studiul disciplinei
Contabilitate de gestiune! Acest curs se adreseaz n principal celor nscrii la forma
de nvmnt la distan.
Cursul conine sinteza disciplinei obligatorii cu aceeai denumire cuprins n
planul de nvmnt al anului III de studiu, forma de nvmnt zi i respect
prevederile programei analitice n vigoare.
Acest curs nu absolv studentul de un studiu aprofundat pe baza bibliografiei
recomandate, care a stat la baza elaborrii lui, ci i propune s formeze o imagine de
ansamblu asupra fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii de gestiune
sistematizate i s ofere posibilitatea de autoevaluare prin diferite forme.
Adrian Trifan
Capitolul 1
OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE
I A CALCULAIEI COSTURILOR
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 prin care s-au aprobat Precizrile privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
2
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 5.
Ministerul Finanelor Publice: Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, Ed. IRECSON, Bucureti, 2006, p.
275.
4
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 8.
- funcia previzional;
- funcia de optimizare;
- funcia de control i analiz comparativ.
A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, este cea
previzional, care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare
produs, lucrare, serviciu n parte i pentru ntreaga producie programat a fi realizat
de ctre fiecare entitate, funcie ce i gsete expresia n bugetele costurilor pe
sectoare (locuri) de cheltuieli .
Optimizarea costurilor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune. Ea se
refer la alocarea unor resurse limitate, distribuite n funcie de prioritile cerinelor i
competitivitatea execuiei 5.
Funcia de optimizare este ataat n mod special de antecalcul, ca posibilitate
prin care se judec nivelul costurilor i a rezultatelor. Ea nu neglijeaz ns nici
urmrirea acestora, deoarece pe un asemenea temei pot fi elaborate raionamente n
antecalcul.
Funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de
exploatare i implicit a costurilor determinate pe baza lor reprezint o alt funcie a
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Realizarea ei este legat de acea
component a funciei de cuantificare a costurilor care vizeaz urmrirea i
nregistrarea analitic a cheltuielilor de exploatare i reprezint baza optimizrii
deciziilor n ceea ce privete conducerea laturii valorice a activitii de producie, cu
condiia ca acest control s fie exercitat n mod operativ pe tot parcursul desfurrii
activitii.
Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor pe
care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional.
Informaiile referitoare la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol
deosebit n adoptarea deciziilor cu privire la creterea eficienei activitii desfurate
i totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne desfurate de
entitate.
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 10.
Capitolul 2
MODELAREA COSTURILOR I IMPLICAIILE ACESTEIA
ASUPRA ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A
CALCULAIEI COSTURILOR
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n
industrie, Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 22 32.
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 48.
Total
costuri
fixe
100
50
25
10000
1000 2000
3000
pe unitatea de produs
Cf u
Q
Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaie
Cf u
dac Q 0, atunci Cf u ;
dac Q , atunci Cf u 0.
__
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 49.
Total
costuri
fixe
Cost
fix
unitar
100
75
30000
20000
50
10000
1000 2000
3000
pe unitatea de produs
Total
costuri
fixe
Total
costuri
fixe
Q1
Q2
salturi ascendente
Total
costuri
fixe
Q1
Q2
salturi descendente
Q1
Q2
Q3
salturi de interval
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 51.
dCt Ct
:
dQ Q
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 52.
10
Costuri
variabile
proport.
Cost
variabil
proport.
unitar
30000
20000
10000
10000
1000 2000
3000
pe unitatea de produs
Cost
variabil
progresiv
unitar
1000
2000
3000
1000
2000
3000
pe unitatea de produs
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 53.
11
Cost
variabil
degresiv
unitar
1000
2000
3000
1000
2000
3000
pe unitatea de produs
12
13
14
Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie,
Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 33 36.
15
Cheltuieli
Cheltuieli n
nencorporabile
contabilitatea
financiar
Cheltuieli
ncorporabile n
Cheltuieli
cost
supletive
16
vigoare
prevd,
necesitatea
determinrii
costului
Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie,
Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 37 45.
17
Ch Tmax Ch Tmin
Q max Q min
n care:
Ch f - cheltuieli fixe totale la nivelul unei perioade de gestiune;
18
Puncte extreme
Cheltuieli
Volum de activitate
totale
- n ore -
- lei -
Perioada A
120
12.400
Perioada B
200
18.800
18.800 12.400
chv Ch Tmax Ch Tmin
200 - 120
Q max - Q min
6.400
80
80 lei
18800
12400
Chf
2800
120
(A)
200
(B)
Volumul de
activitate
19
20
Perioada
Numr ore de
Cheltuieli
(luna)
funcionare
- lei -
Ianuarie
820
3.000
Februarie
720
2.100
Martie
370
1.400
Aprilie
650
1.800
Mai
600
1.650
Iunie
750
2.700
Cheltuieli
lei
3000
2700
2100
1800
1650
1400
A
134
Chf
370 600 650 720 750 820 Ore de funcionare
a utilajelor
21
y Na b x
xy a x b x
22
Perioada
Numr ore de
Cheltuieli
funcionare (x)
- lei
x2
xy
(y)
Ianuarie
820
3.000
672.400
2.460.000
Februarie
720
2.100
518.400
1.512.000
Martie
370
1.400
136.900
518.000
Aprilie
650
1.800
422.500
1.170.000
Mai
600
1.650
360.000
990.000
Iunie
750
2.700
562.500
2.025.000
Total
3.910
12.650
2.672.700
8.675.000
y Na b x
xy a x b x
12.650 = 6a + 3.910b
8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b
Pentru determinarea parametrului b nmulim prima ecuaie cu 651,6 (3910 / 6)
obinnd:
8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b
Facem diferena ecuaiilor:
8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b
8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b
432.260 =
124.944b
b = 3,45
Determinm n continuare parametrul a :
12.650 = 6a + 13.489,5
a = 139,916 lei
Deci, cheltuielile fixe reprezint 139, 916 lei.
23
Din analiza celor trei procedee prezentate i nu numai, rezult faptul c pentru
aprecierea volumului de activitate se utilizeaz diferite criterii de comensurare. Avnd
n vedere aceste criterii i totodat posibiliti de cuantificare a volumului de activitate,
se impune efectuarea unui test al realitii informaiei obinute.
Una dintre posibiliti, ar fi stabilirea coeficientului de determinare. Punctul de
plecare const n cunoaterea abaterilor cheltuielilor efective nregistrate de valorile
estimate prin dreapta de regresie. Mrimea abaterilor poate fi stabilit prin ridicarea la
puterea a doua a diferenelor dintre nivelul efectiv al cheltuielilor i cel apreciat
conform dreptei de regresie (nsumarea abaterilor conducnd ntotdeauna la valoarea 0,
a fost necesar ridicarea la putere). Aceasta reprezint de fapt, variaia cheltuielilor
efective fa de dreapta de regresie i se noteaz 2. Variaia rezidual se va calcula
dup formula:
(y - y )
Tabelul nr.2.4.
Situaia de calcul a coeficientului de determinare
Numr de
Perioada
ore de
Cheltuieli
efective
Cheltuieli
estimate
ya
(ya - y a )2
(ya - ye)2
funcionare
- lei -
- lei -
(x)
(ya)
(ye)
Ianuarie
820
3.000
3.200
2.108
795.664
40.000
Februarie
720
2.100
2.000
2.108
64
10.000
Martie
370
1.400
1.100
2.108
501.264
90.000
Aprilie
650
1.800
1.700
2.108
94.864
10.000
Mai
600
1.650
1.800
2.108
209.764
22.500
Iunie
750
2.700
2.900
2.108
350.464
40.000
Total
3.910
12.650
12.700
12.650
1.952.084
212.500
24
(ya- ye)
212.500
35.416
6
(ya - ye)
(ya - ya) N
0,8912
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 59.
25
CT CT
Q Q
1
1
ct
CT CT
Q Q
1
1
165 150
0,030lei
3500 3000
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 61.
26
27
Capitolul 3
FUNDAMENTELE ORGANIZRII CONTABILITII
DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR
metodei
de
calculaie
adoptate,
concordan
cu
28
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 68.
29
30
Din punct de vedere tehnologic, producia unei entiti se poate ncadra, fie n
categoria produciei simple (producia de in, cnep, zahr i uleiuri, lacuri i vopsele,
materiale de construcii etc.), fie n categoria produciei complexe (producia de fibre
sintetice, maini-unelte etc.).
Tehnologia produciei influeneaz n primul rnd felul documentelor de
completat. Cu ct un produs este mai complex, cu att numrul i fe lul documentelor
de completat referitoare la pregtirea produciei, la urmrirea acesteia, la cheltuielile
de producie i la producia obinut va fi mai mare i invers.
Specificul tehnologiei produciei i pune amprenta ndeosebi pe modul de
organizare a urmririi cheltuielilor de producie. n ceea ce privete evidena
cheltuielilor de producie, influena particularitilor tehnologiei produciei se face
simit att asupra evidenei sintetice , ct i analitice. Cu ct producia este mai
complex, cu att vor avea loc mai multe calculaii de cost.
Particularitile tehnologiei produciei, influeneaz ordinea n care se
efectueaz calculaiile privind costul pe produs. Aceast ordine este identic cu
ordinea n care se produc i se consum productiv intermediarii care se interpun ntre
materia prim i produsul finit.
Tot particularitile tehnologiei produciei sunt acelea care influeneaz
stabilirea obiectului i unitii de calculaie. De asemenea, particularitile tehnologiei
produciei au influen i asupra perioadei i momentului calculaiei. Perioada de
producie de multe ori este diferit de perioada de gestiune, iar perioada de calcul nu
coincide cu perioada de producie.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia constituie, de a semenea,
factori cu implicaii profunde n organizarea contabili tii de gestiune i a calculaiei
costurilor.
Tipul de producie, concretizat prin deosebirile existente n volumul produciei
fabricate, difereniaz entitile n trei categorii: entiti cu producie de mas, cu
producie de serie i cu producie unicat (individual). La rndul lor, tipurile de
producie se obin pe baza tehnologiei n flux, de grup sau unicate.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia condiioneaz a legerea
metodei de calculaie a costului de producie, a obiectului i unitii de calculaie,
31
32
33
34
35
36
i conducere
neeficient a produciei.
n calculaiile de buget se face o delimitare net ntre cheltuielile neproductive
i cele productive, neadmindu-se n componena costului antecalculat (standard)
dect cheltuielile socialmente necesare, adic cele cu caracter productiv.
Pentru c asemenea cheltuieli neproductive intervin totui, con tabilitatea le
grupeaz n cheltuieli generale de secie cu caracter neproductiv i le nregistreaz
distinct n funcie de locul unde au aprut (secii, sectoare) , precum i de cauzele care
le-au determinat i natura pe care o au. Deci, se impune organizarea n contabilitate a
unor analitice distincte, respectiv cheltuieli generale ale seciei i cheltuieli generale
ale ntreprinderii.
Includerea lor n calculaiile contabilitii (pe elemente primare i pe articole de
calculaie) are loc sub forma unor poziii care nglobeaz multe alte cheltuieli, fr a
menine astfel posibilitatea identificrii mrimii lor n structura costului de producie.
Aceste cheltuieli neproductive influeneaz ns costul calitii produselor i ele
trebuie evideniate distinct n contabilitatea de gestiune.
f. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie (neterminate), care este valabil pentru entitile a cror
producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de
transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune
la alta.
Potrivit principiului menionat, producia n curs de execuie trebuie
determinat exact mai nti din punct de vedere can titativ, iar dup aceea i din punct
37
Kaplan R. S. and Atkinson A. A.: Advanced Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New
Jersey, U.S.A., 1989, p. 9 12.
38
Kirwan M.: Management Accounting in Practice A consultants view, From Research and Current Issues in
Management Accounting, Edited by Bromwich M. and Hopwood A. G., Pitman Publishing Limited, London,
1986, p. 62 63.
4
Jensen M. C. and Meckling W. H.: Theory of the firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Capital
Structure, Journal of Financial Economics, October 1986.
39
Capitolul 4
METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE
A COSTURILOR
1
2
40
41
4
5
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 91.
Ibidem, p. 93.
42
6
7
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 93.
Darie V. i colab.: Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacu, 1995, p. 243.
43
repartizarea
valorii anumitor
consumuri productive
asupra
44
Cheltuieli de repartizat
n
j1
n care:
- Ks coeficientul de suplimentare;
- bj baza de repartizare corespunztoare unui purttor de costuri sau sector de
cheltuieli;
- n numrul purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli asupra crora
se repartizeaz cheltuielile indirecte.
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte (Rj) ce revine unui produs, lucrare,
serviciu etc. conform relaiei:
Rj = b j K s
Presupunem pentru exemplificare, cazul unei entiti care fabric trei produse:
A, B i C. Cheltuielile indirecte de producie sunt n sum de 3.240 lei. Baza de
repartizare selectat pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe cele trei
produse o reprezint consumul de materii prime pentru fiecare produs n parte, astfel:
n cazul produsului A 1.530 lei, n cazul produsului B 900 lei, iar pentru produsul C
1.170 lei.
Coeficientul de suplimentare (K s) va fi:
45
Cheltuieli de repartizat
n
3.240
3.240
0,9
1.530 900 1.170 3.600
j1
b 100
b
j
j1
n care:
- Gj ponderea bazei de repartizare corespunznd purttorului de costuri j n
totalul bazei de repartizare;
- bj - baza de repartizare corespunztoare purttorului de costuri j;
- n numrul purttorilor de costuri asupra crora se repartizeaz cheltuielile
indirecte.
- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat , astfel:
46
Rj = G j Chr
Pentru ilustrarea numeric a acestui procedeu utilizm datele din exemplul
precedent, astfel:
-
1.530
0,425;
3.600
900
0,250 ;
3.600
1.170
0,325.
3.600
Crstea Ghe., Clin O.: Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 125.
47
Ch
ct Q
i 1
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 122.
48
n care:
ct costul unitar;
j produsul;
Ch suma cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i articolele de calculaie;
Q cantitatea produciei pentru care se calculeaz costul.
Presupunem pentru exemplificare c suma cheltuielilor ocazionate de produc ia
unei perioade de gestiune este de 23.200 lei, iar producia obinut este de 58 tone.
ct = 23.200 : 58 = 400 lei/to n
ntruct, producia perfect omogen este rar ntlnit, procedeul diviziunii
simple se aplic rar, n mod singular. El se folosete mpreun cu alte procedee
aplicate n cadrul diferitelor metode de calculaie.
2. Procedeul cantitativ
Se utilizeaz pentru calculul costului produselor colaterale (cuplate, simultane
sau asociate), n cazul c toate avnd valori de ntrebuinare apropiate, sunt considerate
produse principale. n consecin, prin raportarea cheltuielilor la suma tuturor acestor
produse, se determin un cost mediu pe unitatea de produs, astfel:
n
ct
Ch
i 1
m
q
j1
n care:
ct - costul mediu pe unitatea de produs;
49
ct
ct q
q
n care:
ctj costul unitar al produsului j;
1
Ch
i 1
m
ct
10.824
10.824
7,84lei
900 30 450
1.380
j1
ct H
ct q H
qH
7,84 30
9,40lei
25
ct Cl
ct q Cl
q Cl
1
7,84 450
8,30lei
425
50
e
e
51
e e ... e / e e ... e
e
e
k e e
e e ... e
... e b /
unde :
coeficientul de echivalen;
baz);
n numrul parametrilor.
- omogenizarea produciei (transformarea cantitii totale de producie n uniti
echivalente) prin ponderarea cantitii fiecrui produs cu coeficienii de echivalen
stabilii:
n
q k
j1
unde:
ce
Ch
Q
i 1
52
unde:
i articolul de calculaie.
- calculul costului unitar al fiecrui produs prin multiplicarea costului unitii
echivalente cu coeficientul de echivalen al produsului respe ctiv:
cj ce k j sau
cj
q c
unde:
Cantiti
Consum
Timpi de
Timpi de
Manoper
buc.
specific
prelucrare
funcionare
direct
kg.
ore
utilaje
lei
ore
A
300
0,30
10
12
48
1.000
0,60
10
60
1.500
0,75
15
75
53
k
k
k
300 x 0,50 =
150
= 3.025
= 17 x 1,00 = 17 lei
54
0,30 12
0,60
0,60 10
0,60 10
1,00
0,60 10
0,75 15
1,87
0,60 10
= 3.985
23.140 lei;
15.428 lei;
7.715 lei;
5.142 lei.
55
Denumirea
cheltuielilor
Caracteristici pe produs
i
(%)
45
ij
ka
ij
0,30
0,60
0,75
0,50
1,25
0,22
0,45
0,56
Materii
prime
23.140
Consum
Salarii
directe
15.428
30
Timpi de
prelucrare
10
1,25
0,75
0,37
0,30
0,22
7.715
15
Timpi de
func. ut.
12
10
15
1,20
1,50
0,18
0,15
0,22
Chelt. adm.
secie
5.142
10
Manoper
direct
48
60
75
0,80
1,25
0,08
0,10
0,12
Total
51.425
100
0,85
1,00
1,12
specific
ij
ka
ij
ka
ej
300
0,85
255
14,89
1.000
1,00
1.000
51.425 /
17,52
1.500
1,12
1.680
2.935
19,62
Total
2.800
2.935
17,52
56
300 x 0,30 =
90
B: 1.000 x 0,60 =
600
= 1.81 5
q Re
i
,
Qt qp q
n care:
produs secundar;
qs - cantitatea de produs secundar;
Re - relaia de echivalare;
Qt - cantitatea total teoretic de produs principal;
qp - cantitatea de produs principal.
Ch
cp
i 1
Qt
unde:
58
Chs Ch i Chp
i 1
i
cs
Chs
qs
unde:
Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;
cs - costul pe unitatea de produs secundar.
Pentru exemplificare, considerm cazul unei sonde petroliere, care a produs
ntr-o perioad de gestiune 1.000 t. iei i 20.000 m.c. gaze de sond. Pentru aceasta
sonda petrolier cheltuiete n total 578.400 lei.
Relaia produs secundar / produs principal: 100 m.c. = 1 t.
Pentru determinarea costului unitar al produsului principal i al celui secundar ,
se parcurg urmtoarele etape:
- transformarea cantitii obinute din pro dusul secundar n cantitate echivalent
de produs principal iar apoi, determinarea cantitii totale teoretice de produs principal:
,
qs
q Re
20.000
200t. titei
100
,
59
cp
Ch
i 1
Qt
cs
Chs
96.400/20.000 4,82 lei/m.c.
qs
Ch q P
i
ct p
i 1
j 1
n care:
ctp costul unitar al produsului principal;
Ch - totalul cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i - numrul articolelor de calculaie;
qs cantitatea de produs secundar;
P preul produsului secundar;
j felul produselor secundare;
qp cantitatea de produs principal.
60
4.2.5.
Procedee
de
calcul
privind
producia
de
fabricaie
interdependent
Specializarea intern a seciilor de producie, n special cea pe vertical, creeaz
situaii n care, aceeai secie (de baz sau auxiliar) apare att n calitate de secie
furnizoare, ct i n calitate de secie beneficiar, n raport cu alte secii ale aceleiai
entiti.
Producia unor astfel de secii poart denumirea de producie de fabricaie
interdependent. Aa cum remarc literatura de specialitate 10, o astfel de producie
constituie n primul rnd o caracteristic a structurilor interne cu caracter auxiliar
(staii de transformri, central de ap, central termic, ateliere de ntreinere i
reparaii).
Producia prestat de seciile auxiliare are ca principal destinaie seciile de
producie de baz i sectorul administrativ i de conducere al ntreprinderii . O parte
ns din aceast producie poate fi consumat de celelalte secii auxiliare n cadrul
livrrilor reciproce sau poate fi destinat livrrii ctre beneficiari din afara entitii.
Problema care se ridic n asemenea situaii este aceea a modului de calcul a
costurilor efective ale acestor produse atta timp ct decontarea livrrilor reciproce nu
a avut loc i aceasta nu s-a putut efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au
calculat costurile acestor produse, lucrri sau servicii.
Pentru calculul costurilor n producia de fabricaie interdependent se pot
utiliza urmtoarele procedee:
1. Procedeul calculelor iterative
Are la baz premisa potrivit creia costul cantitilor de produse livrate de
ctre o secie celorlalte secii de rang egal, reprezint fa de totalul cheltuielilor seciei
care le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective luate
separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat11.
Iteraiile (paii) vor fi urmtoarele:
10
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p.
127.
11
Enache Ghe.: Evidena cheltuielilor de producie i calculul preului de cost n unitile petroliere de extracie,
E.S.D.P., Bucureti, 1963.
61
C ij C pj C cj
Q jn
unde:
cj costul efectiv unitar al produciei sec iei j;
Cij cheltuielile iniiale ale seciei j;
Cpj cheltuielile primite prin reiterare de secia j;
Ccj cheltuielile cedate prin reiterare de secia j;
Qjn - producia seciei j destinat altor sectoare de activitate .
62
Cheltuieli de
auxiliare
producie
Cantitate
U.M.
CA
CE
CT
secii
iniiale
CA
15.750
262.500
mc.
CE
21.280
200.000
Kwh
20.000
CT
18.900
1.500
Gcal.
250
26.250 157.500
150
78.750
40.000 140.000
-
1.100
1.575
922.CT
9.450
% = 922.CE 6.384
922.CA
2.128
922.CT
4.256
% = 922.CT 4.914
922.CA
3.024
922.CE
1.890
CA
CE
CT
Total
Baza de
reiterare
cheltuieli
K
Valoare
Valoare
Valoare
ceadte
S. furniz.
Total reit. 1
5.152
3.465
13.706
22.323
Reiterarea 2
CA
5.152
0,10
515
0,60
3.091
3.606
CE
3.465
0,10
347
0,20
693
1.040
CT
13.706
0,16
2.193
0,10
1.371
3.564
3.784
8.210
Total reit. 2
2.540
1.886
Reiterarea 3
CA
2.540
0,10
254
0,60
1.524
1.778
CE
1.886
0,10
189
0,20
377
566
CT
3.784
0,16
605
0,10
378
983
1.901
3.327
Total reit. 3
794
632
64
Reiterarea 4
CA
794
0,10
79
0,60
476
555
CE
632
0,10
63
0,20
126
189
CT
1.901
0,16
304
0,10
190
Total reit. 4
367
269
494
602
1.238
515
922.CT
3.091
% = 922.CE 1.040
922.CA
347
922.CT
693
% =
922.CT
3.564
922.CA
2.193
922.CE
1.371
Reiterarea 3
% =
922.CA
1.778
922.CE
254
922.CT
1.524
% = 922.CE
566
922.CA
189
922.CT
377
% = 922.CT
983
922.CA
605
922.CE
378
Reiterarea 4
% = 922.CA
555
922.CE
79
922.CT
476
65
% = 922.CE
189
922.CA
63
922.CT
126
% = 922.CT
494
922.CA
304
922.CE
190
Specificare
1.
Cheltuieli iniiale
2.
3.
CA
CE
CT
15.750
21.280
18.900
8.853
6.252
19.993
16.964
8.179
9.955
4.
7.639
19.353
28.938
5.
78.750
140.000
1.100
6.
0,097
0,138
26,307
lei/m3
lei /Kwh
lei/Gcal
66
Capitolul 5
BUGETAREA I CONTROLUL BUGETAR
67
Epuran M., Bbi V., Grosu C.: Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.133.
68
Diagnostic
Obiective
Mijloace
Plan de aciune
Previziuni de
vnzri
Previziuni de
activitate
Previziuni de
costuri
Bugete
69
An
Trim. I
Trim. II
1. Cifra de afaceri:
- produs A
- produs B
.
.
.
2. Reduceri acordate
3. Cifra de afaceri net (rd. 1 rd. 2)
4. Cheltuieli de desfacere:
.
.
.
5. Marja comercial (rd. 3 rd. 4)
70
71
An
Trim. I
Trim. II
Trim. III
Trim. IV
.
.
.
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Trifan A. - Proiectarea unui sistem de contabilitate de gestiune
pentru industria textil, Ed. Lux Libris, Braov, 2001, p. 50 104.
72
73
74
Nivel
Din care:
anual
trim...
1.
2.
1. Fondul de salarii
2. Volumul activitii exprimat n ore om norm
3. Costul pe or om norm
75
0.
1.
2.
Specificaia elementelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale directe
2. Semifabricate din producie proprie
3. Materiale recuperabile (se scad)
4. Salarii directe
5. Contribuia privind asigurrile i protecia social
6. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
6.1. Reparaii curente la instalaii tehnice i mijloace de
transport
6.2. Reparaii capitale la instalaii tehnice i mijloace de
transport
6.3. Amortizarea instalaiilor tehnice i mijloacelor de
transport
6.4. Energie, combustibil i alte materiale pentru scopuri
tehnologice
6.5. Alte cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
instalaiilor tehnice i mijloacelor de transport
7. Cota de cheltuieli generale ale seciei
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
8. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia decontat altor centre evaluat la costul
standard
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei
76
C.G.S.
C.G.S.
n
100
brj
j 1
unde:
KC.G.S. coeficientul de cheltuieli generale ale seciei;
C.G.S. cheltuielile generale ale seciei ce urmeaz a fi repartizate;
brj baza de repartizare corespunztoare centrului de costuri operaional j;
n
Nivel
Din care:
anual
trim
1.
2.
78
0.
1.
2.
6. Furnituri de birou
7. Alte cheltuieli de birou
8. Materiale pentru ntreinere i curenie
9. Reparaii curente la construciile seciei
10. Reparaii capitale la construciile seciei
11. Cheltuieli pentru nclzit
12. Energie electric pentru iluminat n scopuri
administrativ-gospodreti
13. Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodreti
14. Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire
B. Decontarea cheltuielilor
.
.
.
79
Articolul de calculaie
Materii prime
Semifabricate
Total
i materiale
din producie
etc.
cheltuieli
directe
proprie
Elementul de cheltuieli
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
.
.
.
etc.
Total cheltuieli
Nivel
Din care:
anual
trim
1. Fondul de salarii
2. Volumul activitii exprimat n ore om norm
3. Costul pe or om norm
Specificaia elementelor
Cheltuieli
80
0.
1.
2.
A. Total cheltuieli
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
3. Amortizarea imobilizrilor
4. Alte cheltuieli materiale
5. Cheltuieli cu reparaii i alte lucrri i servicii prestate
de teri
6. Total cheltuieli materiale
7. Salarii
8. Contribuia pentru asigurrile i protecia social
9. Alte cheltuieli cu munca vie
10. Total cheltuieli cu munca vie
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
11. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia obinut evaluat la cost standard
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei
81
K C.G.A.
C.G.A.
n
100
brj
j 1
unde:
KC.G.A.
produciei exerciiului);
n
82
Nivel
Din care:
anual
trim
1.
2.
83
administrativ-gospodreti
16. Ap, canal, salubritate pentru nevoi administr ativgospodreti
17. Alte cheltuieli administrativ -gospodreti
B. Decontarea cheltuielilor
.
.
.
84
Nivel
Din care:
anual
trim
85
Nivel
Din care:
anual
trim
1.
2.
1. Fondul de salarii
2. Profitul din exploatare
3. Volumul activitii exprimat n ore om norm
4. Costul pe or om norm
Specificaia eleme ntelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
86
0.
1.
2.
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
3. Amortizarea imobilizrilor
4. Alte cheltuieli materiale
5. Cheltuieli cu reparaii i alte lucrri i servicii prestate
de teri
6. Total cheltuieli materiale
7. Salarii
8. Contribuia pentru asigurrile i protecia social
9. Alte cheltuieli cu munca vie
10. Total cheltuieli cu munca vie
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
11. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei inclus n producia exerciiului
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia obinut, destinat vnzrii eva luat la cost
complet
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei inclus n producia exerciiului
87
Bugetul costului unitar pe produs reprezint baza efecturii anal izei costurilor
n vederea determinrii rentabilitii fiecrui produs. De asemenea, permite
cunoaterea volumului cheltuielilor necesare obinerii fiecrui produs n parte,
compararea acestora cu costul acelorai produse sau produse similare realizate de alte
entiti, stabilirea gradului de participare a diferitelor struc turi organizatorice la
formarea costului produciei, precum i cota-parte din fiecare fel de cheltuial ce
revine pe unitatea de produs.
n cadrul unui astfel de buget, cheltuielile cu n treinerea i funcionarea
utilajelor din cadrul centrelor de costuri operaionale, precum i cheltuielile generale
ale seciei, cele generale de administraie i de desfacere din cadrul centrelor de
costuri funcionale sunt indirecte fa de produsul fabr icat. Acest lucru, impune mai
nti cunoaterea lor pe total producie obinut n centrul de costuri respectiv i numai
dup aceea, repartizarea pe produsele ce au trecut prin centrul de costuri, pe baza unor
procedee de repartizare.
Din punct de vedere metodologic, bugetarea costurilor pe unitatea de produs
ncepe pentru produsele, lucrrile i serviciile seciilor auxiliare i continu pentru
produsele principale obinute din seciile de baz. Pentru articolele de calculaie
reprezentate de cheltuielile directe, cum sunt cele cu materii prime i materiale
directe, semifabricate din producie proprie, salar ii directe, contribuia la asigurrile i
protecia social aferente salariilor directe, metodologia de bugetare este aceeai ca i
n cazul centrelor de costuri operaionale. Particulariti fa de ntocmirea bugetului
centrului de costuri operaional, intervin n ceea ce privesc articolele de calculaie
formate din cheltuielile indirecte. Dup cum am mai menionat, mai nti este
necesar cunoaterea lor pe fiecare centru de costuri care le-a ocazionat i numai dup
aceea repartizarea unei cote-pri pe fiecare produs obinut n cadrul centrului de
costuri respectiv.
Importan deosebit pentru stabilirea corect a costului unitar pe fiecare
produs, prezint alegerea corect a procedeelor de repartizare prin care s se
determine ct mai exact cota-parte din cheltuielile indirecte ce revine pe produsul
obinut n cadrul centrului de costuri respectiv.
88
Articolul de calculaie
crt.
1.
2.
3.
4.
Salarii directe
5.
6.
7.
8.
Cost de producie
9.
10.
Cheltuieli de desfacere
11.
Cost complet
Valoare
89
Capitolul 6
METODOLOGIA COSTURILOR COMPLETE
90
91
produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu
costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului
poate fi creditor, semnificnd diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd
diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena
diferenelor de pre
92
93
94
se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile .
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului efectiv
al produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont
de activ. Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de
execuie, prin creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se crediteaz tot
la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut.
95
96
97
(amortizarea acestora), n
98
92x
901
Conturi de
calculaie
cheltuielile
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Ruse V., Trifan A. Contabilitatea ntreprinderii, Ed. Haco,
Braov, 1999, p. 254 265.
99
922/sec. aux
922/sec. aux
Cheltuielile activitilor
Cheltuielile activitilor
auxiliare
auxiliare
100
922
921
Cheltuielile activitilor
auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere
921
Cheltuielile activitii de
923
Cheltuieli indirecte de producie
baz
101
921
Cheltuielile activitii de
924
=
Cheltuieli generale de
baz
administraie
922
924
Cheltuielile activitilor
Cheltuieli generale de
auxiliare
administraie
102
902
924
Cheltuieli generale de
producia obinut
administraie
921
925
Cheltuielile activitii de
Cheltuieli de
baz
desfacere
922
925
Cheltuielile activitilor
Cheltuieli de
auxiliare
desfacere
902
Decontri interne privind
925
Cheltuieli de desfacere
produia obinut
103
933
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
902
921
producia obinut
104
finite poate fi favorabil (n cazul n care contul 902 prezint sold creditor) sau
nefavorabil (contul 902 are sold debitor) i se trece asupra contului 903 Decontri
interne privind diferenele de pre prin formula contabil:
903
902
diferenele de pre
producia obinut
902
921
producia obinut
105
901
931
cheltuielile
Exemplu:
O entitate cu activitate de producie este structurat pe dou secii principale de
producie i un atelier de ntreinere si reparaii.
Entitatea fabric dou produse A i B care parcurg fluxul tehnologic al
celor dou secii de baz.
n atelierul de ntreinere i reparaii, n perioada analizat, se realizeaz
comanda I o reparaie la secia principal de producie 02, iar c omanda II o
reparaie la sediul administrativ.
La nceputul perioadei luate n calcul, exist n stoc o producie n curs de
execuie n valoare de 10.000 lei la produsul B.
n cursul perioadei de gestiune au loc urmtoarele operaiuni:
106
73.000 lei
d.c.:
40.000 lei
20.000 lei
10.000 lei
3.000 lei
i reparaii, comanda II
- materiale consumabile total
5.000 lei
%
70.000
5.000 lei
901
78.000
921
analitic:
40.000
A/01
10.000
A/02
20.000
B/01
3.000
922
analitic:
3.000
5.000
C II
923
analitic:
5.000
01
60.000 lei
d.c.:
20.000 lei
15.000 lei
10.000 lei
15.000 lei
107
5.000 lei
d.c.:
- pentru comanda I
2.000 lei
- pentru comanda II
3.000 lei
1.000 lei
10.000 lei
- pentru secia 01
6.000 lei
- pentru secia 02
4.000 lei
12.000 lei
901
6.000 lei
94.000
921
analitic:
20.000
A/01
10.000
A/02
15.000
B/01
15.000
B/02
6.000
922
analitic:
2.000
CI
3.000
C II
1.000
Cheltuieli indirecte
10.000
923
analitic:
6.000
01
4.000
02
12.000
924
6.000
925
108
%
18.300
901
28.670
921
analitic:
6.100
A/01
3.050
A/02
4.575
B/01
4.575
B/02
1.830
922
analitic:
610
CI
915
C II
305
Cheltuieli indirecte
3.050
923
analitic:
1.830
01
1.220
02
3.660
924
1.830
925
1.000
923
901
1.000
analitic: 01
109
4.000 lei
d.c.:
- secia 01
3.000 lei
- secia 02
1.000 lei
1.000 lei
- la sectorul administrativ
%
4.000
500 lei
901
5.500
923
analitic:
3.000
01
1.000
02
1.000
922
analitic:
1.000
500
Cheltuieli indirecte
924
10.000
921
933
10.000
analitic: B
931
902
216.000
analitic:
120.000
96.000
110
Specificare
(salariile directe)
Cheltuieli de
repartizat
Comanda I
2.000
0,461
922
Comanda II
3.000
0,461
1.383
Total
5.000
2.305
922
922
analitic:
922
CI
1.383
C II
2.305
2.305
analitic:
Cheltuieli indirecte 2.305
3.532 lei
- la sectorul administrativ
8.298 lei
%
3.532
923
analitic : 02
8.298
922
11.830
analitic:
CI
3.532
C II
8.298
924
111
Specificare
Cheltuieli de
repartizat
(salariile directe)
Secia 01
35.000
16.830
- Produsul A
20.000
0,481
9.620
- Produsul B
15.000
0,481
7.210
Secia 02
25.000
9.752
- Produsul A
10.000
0,390
3.900
- Produsul B
15.000
0,390
5.852
26.582
921
analitic:
923
26.582
analitic:
13.520
01
16.830
13.062
02
9.752
Specificare
Baza de repartizare
(cost total al sec. de prod.)
Cheltuieli de
repartizat
Produsul A
102.670
0,132
13.552
Produsul B
82.212
0,132
10.906
Total
184.882
24.458
112
24.458
921
924
24.458
analitic:
13.552
10.906
Specificare
Baza de
Cheltuieli de repartizat
repartizare
Produsul A
116.222
0,037
4.300
Produsul B
93.118
0,037
3.530
Total
209.340
7.830
921
7.830
925
7.830
analitic:
4.300
3.530
217.170
902
921
217.170
analitic:
120.522
96.648
113
1.170
903
902
1.170
analitic:
A
522
648
217.170
901
%
931
216.000
903
1.170
114
BIBLIOGRAFIE
Alazard Cl.,
Spari S.
Bbi V.,
Bouquin H.
Burlaud A.,
Grosu C.
Simon C.
Capot A.
Trifan A.
Clin O.,
2003
-
Crstea Gh.
Clin O.
(coordonator)
Clin O.,
Caraiani C.
Crstea Ghe.,
Chadwick L.
Cristea H.
Contabilitatea
Clin O.
calculaiile
conducerea
i colectiv
Diaconu P.
Donoaica t.
Calculaia
costurilor.
Contabilitate
analitic,
Bucureti, 1998
115
Drgan C. M.
Drury C.
Dubrulle L.,
Comptabilit
Jourdain D.
analytique
de
gestion
manuel
Dubrulle L.
Dumbrav P.,
Pop A.
Duia T.
Napoca, 1981
Ebbeken K.,
Posller L.,
Ristea M.
Edward B.,
Michael W. Markev
Enache Ghe.
Sistemul
Bbi V.,
Grosu C.
Grosu C.
informaional
contabil
de
gestiune,
Timioara, 1998
Iacob C.,
Drcea M.
Jensen M. C.,
Meckling W. H.
Kaplan R. S.,
Atkinson A. A.
Kirwan M.
From
Research
and
Current
Issues
in
116
Lauzel P.
Manolescu Gh.
Mykita P.,
Inszinski J.
Pntea I.P.
1998
Pop A.
Pop A. (coordonator)
Ristea M.
i colectiv
Ristea M.
Trifan A.
Spencer A. Trucker
Trifan A.
Trifan A.
Vcrel I.
(coordonator)
Zorlean T.,
Ursachi I.,
Dragomirescu H.
xxx
republicat
117
xxx
xxx
xxx
118
CUPRINS
pag.
Introducere ....
15
17
25
28
28
29
30
30
34
119
pag.
Capitolul 4. Metodele i procedeele de contabilitate i de calculaie a
costurilor
40
40
43
44
45
47
48
61
67
67
68
69
70
71
72
73
74
77
79
81
84
86
120
pag.
5.3.3.6. Bugetul costului unitar pe produs
87
90
90
95
99
Bibilografie
115
121
RI-CIDIFR-11/12