CAPITOLUL II

coNCEPTE DE BAZLix coNTABLTTATEA

CHELTUIELILOR
Desf6gurarea activitdlii de cdtre orice unitate lucrativd presupune folosrrea
productld a factorilor fundamentali ai productiei, gi anume: natura, capttalul gi
munca.
Particip area acestor trei factori in procesul de produclie are loc in mod
diferit, tar ca efect al consumdrii lor productive, iau nagtere cheltuielile de
produc!ie.
Astfel, natura, reprezentatd prin pdmdntul ,,ca suport material al oricdrei
activitdlrt"', participd in mod evident gi semnificativ la desfd$urarea activitdlii
productive, dar consumul sdu este greu, sau chiar imposibil, uneori, de
determinat din punct de vedere frzic, motiv pentru care se urmiregte valoric prin
cheltuielile privind dobdndirea So, precum qi valoarea la cost de produclie a
amenajdrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investitiilor executate de terli.
Cel de-al doilea factor de produclie - capitalul - participd in mod diferit
la procesul de producfie, astfel: - capitalulfix - componentd a capitalului tehnic,
participd la mai multe procese de productie, ceea ce face sa-gi pdstreze forma
iniliala, si se consume in mod treptat in cadrul acestora gi sd dea nagtere la acea
cheltuiald numitd amortizare; - capitalul circulant - se consumd in cadrul
fiecdrui ciclu de productie, regdsindu-se total, parlial sau deloc ?n noile produse
gi da nagtere la cheltuielile cu materii prime, materiale gi alte obiecte ale muncii.
In sens contabil, capitalul semnifica ansamblul surselor de finantare
stabile, uttlizate de intreprindere in scopul desfrgurdrii activitdtii sale. intr-un
sens mai larg, capitalul exprimd modul de acoperire financiard a bunurilor gi
creantelor din activul societdtii. Remanenta acestei resurse la dispozitia unitdlii
patrimoniale, pe o perioadd mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprimd
conceptului de capital trdsdtura definitorie20.
Munca, in cahtatea sa de factor primar de producfie are rolul de a
combina gi utlliza eficient ceilal1i doi factori de produclie pentru a crea noi
valori de intrebuinlare gi astfel da nagtere la cheltuieli cu salariile.
Folosirea productivd a celor trei factori de productie: natura, capitalul gi
munca, determind intr-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia
valoricd a acestor consumuri reprezintd baza cheltuielilor de productie.
Totalitatea cheltuielilor de producjie efectuate de o intreprindere pentru

li N Dobrotd, Economie politicd,Edrtura Economicd, Buci.rreqti 1997,p. 106

'o E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, staidarde,vol.I, Editura
Sedcom Libris, Iagi, 2001, p.338

19
producerea gi desfacerea producfiei intr-o anumitd perioadd de timp reprezinth
,
costul producliei 21 .

Cheltuielile de productie, fiind ocazionate de exploat area (consumarea)

factorilor de productie, mai poarld denumirea gi d,e cheltuieli cle exploatare22.
Pe lAngd cheltuielile de expl oatare, intreprinderile mai efectue azd, pentru
desfEgurarea activitdtii gi alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de
vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli Jinanciqre
(pierderi din creante legate de particip a!n, cheltuieli privind imobili zdrtle
financiare cedate, cheltuieli din diferenle de curs valutar, cheltuieli privind
dobdnzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) gi cheltuieli
extraordinure (cheltuieli privind calamitalile gi alte evenimente extraordinare).
in acceptiunea normelor contabile internationale ,,cheltuielile constituie
diminudri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formd de iegiri sau scdderi ale valorii activelor sau cregteri ale
datoriilor, care se concretrzeazd in reduceri ale capitalului propriu, altele decdt
cele rezultate din distribuirea acestora cdtre acliona ri23" . aciteiqi norme separd
cheltuielile, funclie de natura activitdfii in cheltuieli ce sunt aferente rezultatului
curent gi cheltuieli extraordinare care se regdsesc in contul in contul de rezultate,
distinct de cheltuielile curente. in separarea cheltuielilor in curente gi
extraordinare trebuie avut in vedere natura gi specificul activitdlii intreprinderii
intrucdt aceeagi cheltuiald poate reprezenta pentru anumite intreprinderi rezultat
al activitdlii curente in timp ce pentru altele poate aparfine activitafii
extraordinare.
O problemd cu implicalii semnificative asupra mdrimii rezultatului o
constituie gradul in care cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit gi
pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de intocmire gi prezentare a situatiilor
flnanciare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit gi
pierdere atunci cdnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminuarii unui activ sau cregterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluatd credibil. Aceasta inseamnd cd recunoagterea cheltuielilor se efectueazd
in acelaqi timp cu recunoagterea cre$terii unor datorii sau a reducerii activelor,
cum ar fr cazul obligafiilor salariale sau amortiVarea imobili zdnlor corporale.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit gi pierdere pe seama unei
asocieri directe intre costurile efectuate gi obtinerea de venituri corespondente.

" E. Horomn ea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicatii, vol.
II, Editura Sedcom Libris, Iaqi, 2003, p.36
" O. Cdlin, M. Riste a, Bazele contabilitdlii,Editura Didacticd gi Pedagogicd, Bucureg ti,2003,
p.295
23
Cadrul general pentru intocmirea Si prezentarea situatiilor financiare in Standardele
Internalionale de Contabilitate 2002, Editura Economicd; Bucuregti, 2002, paragraful 70 gi
Reglementdrile contabile privind situatiile financiare anuale individuale qi situatiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin oMFp nr. 180212014, pct.lg b

20
 Acest Oro..r, numit in mod obignuit conec tareacosturilor la veniturile din
activitatea curentd, implicd recunoagterea, simultand sau combinatd, de venituri
gi de cheltuieli.
Atunci cAnd unele avantaje economice sunt agteptate gi se referd la mai
multe perioade contabile qi cdnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinatd
dec0t vag gi in mod indirect, cheltuielile sunt inscrise in contul de profit qi
pierdere pe baza unor proceduri sistematice gi ralionale de alocare. In astfel de
c.azrtrt, cheltuiala este numitd amortrzare. Aceste proceduri de alocare au ca scop
recunoaqterea cheltuielilor in perioadele contabile in care avantajele economice
asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant
privind aceastd modalitate de alocare o reprezintd recunoagterea cheltuielilor
asociate cu utthzarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc).
O cheltuialS este recunoscutd imediat in contul de profit gi pierderi,
atunci cdnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cdnd qi
in misura in care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau inceteazd sd,
dea dreptul la recunoagterea unui activ in bilant.
De asemenea, o cheltuiald este recunoscutd in contul de profit gi pierdere
in cazurile in care o datorie este generatd, ftrit sd se constate un activ, este cazul
datoriilor care apar pe seama unor garantii acordate pentru produsele vAndute2a.
Problematica definirii cheltuielilor, a clasificdrii acestord, 3 stabilirii sferei
de includere gi stabilirea costului producliei este vastd gi complexd ceea ce ne
determind sd considerdm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care
spune ,,Cine vrea sd gdndeascd bine trebuie sd aibd in mod constant gi latent,
aldturi de notiunea pe care o intreburnteazd qi definitia ei", iar ,,cel care manifestd
dorinta sd devind maestru intr-o artd, trebuie sd-i stu dieze mai intdi istoria. Fdrd
fundament istoric cunogtinlele noastre sunt precare, iarjudecarea fenomenelor din
prezent este incompletd gi lipsita de maturit ate"25 .

2.I. Conceptele de cost li cheltuiali. Clasificiri

2.1.1. Conceptele de cost gi cheltuiali

Domeniul costurilor de producfie a constituit tema de bazd, a multor

lucrdri de specialitate din tard gi din strdindtate. Cunoagterea costurilor de
productie in intreaga sa complexitate teoretica qi practicd, o$& cum rezultd din

'o E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorlescu, I. Berheci, D. Mardiro s, Contabilitate financiard,

Editura Sedcom Libris, Iagi, 2002,p.59-60
2s
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Apticatii,
vol. al ll-lea, Editura Sedcom Libris, Iagi, 2003, p.178, dupd B. Pendorf, Die Geschichte der
Buchha.ltung in Deutschland,Leipzig, 19313 qi D. Rusu, Bazele contabilitdlii, Editura
Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti, 1980

21
cercetarea literaturii de specialitate, reprezintd un instrument de bazd, la
indemAna managementului, folosit in scopul cregterii eficientei firmei.
Necunoagterea nivelului costului de producfie poate atrage dupa sine luarea de
dectzh eronate in procesul de producfie. Managementul performant presupune
necesitatea adoptdrii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmdrire gi
control aI costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul
studiului costurilor.
Sub dublul efect al cregterii presiunii concurenfei gi al sporirii numdrului
de produse gi procese de productie, intreprinderile au simlit nevoia sa-gi
cunoascd mai bine costurile pentru a determina prelurile de vdnzare gi
rezultatele aferente fiecdrui produs. De altfel, in literatura contabild,
problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importanld de abia din a doua
jumdtate a secolului al XIX-lea. ,,Cu cOt a devenit mai durd concurenta
subliniazd Robert N. Roy - cu atdL a sporit gi interesul cadrelor de conducere
pentru anahza cheltuielilor gi costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gdsi
cdi de identificare rapidd a risipei qi produselor nerentabile, a mijloacelor pentru
sporirea productivitalii etc. Acesta este domeniul contabilitdtii costurilor,
domeniu ?n care in prezent se pune un accent tot mai mare pe perfectionarea
clasificdrii cheltuielilor gi repartizdrit lor pe unitate de produs, atentia fiind
concentratd asupra unei cdt mai concrete corespondente intre unitdtile )

aducdtoare de venit gi unitdfile de cheltuieli pentru a rcaliza acel venit26".

Importanta cunoagterii costurilor, ca element determinant al performantei
economice, a polartzat atentia a numerogi specialigti, atdt din domeniul teoriei qi
practicii economice cdt gi din domeniul tehnicii qi tehnologiei de fabricatie,
devenind, in ultimul timp, obiectul unui vast cAmp de cercetdri
Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activitdlii
economice este cu atdt mai mare, cu cOt nici erudilii in acest domeniu n-au ajuns
la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se referd la fundamentarea
costului complet incepAnd cu terminologia folositd, continutul diferitelor
nofiuni, metodologia calculului gi incheind cu gradul de exactitate qi de utilitate
a informaliilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, in
vederea adaptdrir decizlilor optime. Semnificptivd, in acest sens, este observafia
lui Robert Mazars care analizdnd costul complet, ardta cd ,,.. este o notiune
simpld, pe care toatd lumea o cunoagte sau crede cd o cunoagte; calculul lui
ridicd, in acelagi timp, probleme de un mare grad de dificultate, dacd nu chiar
imposibil de rezoVat2T " .
Referitor la terminologia folositd, se rem arcd faptul cd ea nu este unitard.
Astfel, Pierre Lassdque arata: ,, in materie de costuri, vocabularul
economigtilor nu este acelagi cu cel al contabililor. Am6ndoud sunt complexe qi

'u N. Roy Robert, Conceplii de management,Edrtura Tehnicd, Bucureqti, 1983, p.163

tt R. Mazars, Calcul et contr6le des prix de retienl, J. Delams,, Paris, 1967, p. A

22
este necesar sd rzdm sensul unor cuvinte gi sd le distingem cu grija:
prec
consumuri, costuri, cheltuieli, spezett".
De asemenea, notiunile intrebuinlate nu sunt suficient de clarificate,, ceea
ce face ca unii termeni sd fie folosili frrd a li se da intelesul 1or corect.
Ldmurirea noliunii qi continutului economic al acestui indicator, necesitd o
abordare ampld,, care trebuie sd aibd ca punct de plecare circuitul economic al
intreprinderii care presupune inldntuirea urmdtorilor factori: -
aprovtzionarea, produ ctia, desfacerea. Aceste trei func{ii nu se pot infdptui la
int6mplare, ci sub coordon area gi controlul factorilor de decrzrq credndu-se
astfel in mod obiectiv cea de-a patra funclie a intreprinderii: conducerea sau
managementul. in ca,Crul circuitului economic resursele intreprinderii parcurg
succesiv urmdtoarele faze: B - Mp - P - M' - B'
B - reprezintd resursele bdnegti alocate la inceputul activitdtii (capitalul
bdnesc);
Mp - factorii de produclie procurati;
P activitatea de produclie propriu -zrsd;
-
M' - valoarea producliei obtinute (M' t Mp);
B' - transforrnarea producliei in bani, in sfera circulatiei (B' >B);
Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor
alocate dar qi obtinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de productie
sacrificati, in urrna oblinerii gi vdnzdrri producJiei. Astfel ed, achrzilionarea
factorilor de productie, presupune in prima fazd, a circuitului economic,
efectuarea unor cheltuieli. Aceste plali nu in toate cazurTle reprezinti cheltuieli
de productie. Marea majoritate rdmdn asupra stocurilor achizrlionate pand la
darea lor in consum
in stadiul urmdtor al circuitului economic - producfia - are loc consumul
productiv al factorilor de produclie achizitionali gi transformarea lor in bunuri
destinate vdnzdrti sau pentru necesitafile intreprinderii. in aceastd fazd,
cheltuielile reprezentdnd consumurile de valori (factori de producfie) devin
cheltuieli de producfie gi respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre
cheltuielile intreprinderii reflectate in totalitate de contabilitatea financiard gi
cheltuielile de produclie preluaJe de contabilitatea de gestiune in vederea
stabilirii costurilor de productie2e.
Aceastd deosebire este sesizatd corect de I. Mdrculescu $i V. Puchita care
ardta cd primele exprimd transforrnarea banilor in materiale, care nu devin
,,cheltuieli de produclie", dec6t dupa darea lor ?n consum30. in legdturd cu acest
aspect gi E. Schmalenbach, ardta cd in productie ,, este gregit a identifica

il p Lassdqu e, Gestion de L'entreprise et comptabilite,Dalliv,Paris, 1967, p. 433

'^1n Budugan, Contabilitatea de gestiune,Editura Pro Juvdntute, Focgani, 1998, p.89-90
'o I. Mdrculescu $i V.Puchita, Evidenla contabild in intreprinderile industriale,Editura
$tiinlificd, Bucuregti, I 965,p. 1 83

23
debursdrile de bani cu consumurile gi a califica toate consumurile drept
cheltuieli de producti.t "'.
Practica economicd oferd insd situatii complexe, cAnd diverse cheltuieli de
productie nu reprezintd consumatiuni de valori {upa cum unele consurnaliuni de
valori nu sunt tratate ca cheltuieli de produclie. In acest context trebuie ldmuritd
legdtura dintre conceptul de consuma{iuni de valori gi notiunea de cheltuieli de
producf ie.
In literatura de specialitate autohtond reglementdrile contabile europene gi
romdnegti, cdt qi practica contabild in cvasitotalitatea ei utilizeazd notiunea de
cheltuiala gi nu pe cea de consumaliuni de valo ri32 .
Conceptul de consumatiune de valori33 este desemnat sd defineascd
,,totalitatea valorilor apartrndnd unei unitdti patrimoniale, care se consumd sub
durata unei unitali de timp". In funcjie de obiectul ce determind
consumatiunea34, Se pot distinge:
. consuma{iunile de valori productive, reprezentdnd acele consumuri
de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi
lucrdri sau efectuarea de noi prestafii.
Numai aceste consumuri reprezintd interes pentru determinarea costurilor
de productie intrucdt ele sunt aferente desfdgurdrii in conditii normale a
procesului de productie.
o consumaliunile neutre, se referd, la acele consumuri de valori care
nu apar in procesul desfdqurdrii normale a procesului de produclie qi desfacere,
ci numai atunci cdnd intervin defecliuni in organtzarea gi conducerea acestor
procese, motiv pentru care ele se mai pot numi gi consumuri ineficiente. Se pot
include aici, de exemplu: pierderile din intreruperi, pierderile din rebuturi,
depdgirea standardelor de consum la materiale gi manopera, etc.
o consumaliunile de valori acciclentale, desemn eazd valorile de
?ntrebuintare distruse sau dispdrute din patrimoniul intreprinderii ca urmare a
unor fapte sau evenimente independente de voin{a managementului firmei
(calamitdtr, comenzi anulate, creante prescrise, debitori insolvabili, etc.).
o consumaliunile cu csracter special, reprezintd acele valori
materiale consumate care rdmdn in afara cheltuielilor de produclie fie ca urrnare
a faptului cd sunt suportate din fonduri speciale, fie cd sunt suportate direct din
r ezultatel e activi tati i .
intre cheltuielile de produclie gi consumurile de valori, de obicei, nu
existd congruenfA.
A$a cum ardtam, in practica unitalilor economice, in structura costului de
produclie apar gi unele cheltuieli ce nu reprezintd, consumuri de valori, cum ar ft

"t'E.
E,. Schmalenbach,Le Bilan dynamique,Dunod, Paris, 196l,p.48;
Horomn ea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Apticatii, vol.
II, Editura Sedcom Libris, Iagi, 2003 ,p.36 r:

l'n Rusu, Bazele contabilitdtii,Editura Didacticd qi Pedagogicd, Bucuregti, 1980, p.15l-154

'o Id"*, p.153

24
cheltuielile cu asigurdrile gi protecf ia sociald, pldti la dob anzi bancare, prime de
asigurare, impozrtepe cladiri gi terenuri, etc.
CAnd cheltuielile de productie vizeazd o anumitd categorie de bunuri,
produse, lucrdri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul
producliei obfinute. Aqadar ,,costul reflectd consumul factorilor de productie
exprimat in bani, in vederea obtinerii gi realizdrii unui produs sau serviciu3s".
Dacd analizdm raportul cantitativ, cheltuieli de produclie - costuri, putem
concluziona cd nici aceste doud mdrimi economice nu se suprapun. In cazul
intreprinderilor care lucreazd cu productia neterminatd - cheltuielile de
productie sunt superioare costului de productie, datoritd faptului cd, cheltuielile
de productie sunt generate de consumarea factorilor de producfie in timp ce
costurile apar odatd cu produsele obtinute, a$a cum bine precizeazd D. Voina
,,Costurile sunt deci consumaliunile de valori, afectate dob6ndirii unui produs ...
costul fiind o notiune caracteristicd sectorului pentru calculul costurilor'u".
Dupd pdrerea altor autori, notiunea de cost poate sd albd o sferd de
cuprindere mai largd dec6t cheltuielile, prin faptul cd in cost trebuiesc cuprinse
toate consumurile, adicd gi cele pentru care nu s-au efectuat plali (cheltuieli) gi
anume ,,costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea
donaliile, moqtenirile - respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie sd fie
addugate la cost, dacd ele posedd o valoare. De aici rezultd, cd un obiect trebuie
si fie considerat cost numai atunci cdnd este consumat. Hotdr6tor este consumul
gi nu cheltuiala, adici plata in bani37".
Tot in acest context, in care sfera de cuprindere a costului este mai
cuprinzdtoare decAt cea a cheltuielilor, se incadreazd gi includerea in costuri a
cheltuielilor supletive care permit contabilitalii de gestiune determinarea unor
costuri comparabile intre intreprinderi concurente, de forma juridicd gi mod de
finantare diferite3s.

" D. Rusu qi colab. , Anahzaactivitdtii economice a intreprinderilor, Editura Didacticd gi

Pedagogicd, Bucuregti, 1979, p.17 1
11 n Voina, Contabilitatea ge:nerald, Editura Academiei, 1
g4i,p.
t' E . Scmalenb ach, Selbstkostenrechnung uncl Preispalitik, E d. u V359
u Leipzing, 1934, p.112
" M. Epuran, Contabilitate si control cti gestitrne,Editura Economic5, Bucuregti, tgig,p.27

25
 2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de productie

Pentru a putea urmdri modul cum s-au consumat factorii productivi de

cdtre intreprindere gi pentru calcularea corectd a costului producliei gi, implicit, a
rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie sd inregistreze, la timp gi in
totalitatea 1or, cheltuielile de exploatare (produclie). inregis trarea
corespunzdtoare a cheltuielilor de exploatare gi calcularea costului de productie,
trebuie sd aibd in vedere, pe lAnga identificarea locurilor de productie care au
ocazionat cheltuielile in cauzd, gi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,
impreund cu particularitalile pe care le prezintd acestea.
Respectarea principiului calculatiei nu este posibila frrd o clasificare
riguroasd a cheltuielilor de producfie, demers care poate fi realizat dupa
e
urmdtoarel e criteri i3 :

o
Dupd nutura sau conlinutul economic, cheltuielile de productie se
impart in cheltuieli materiale de productie sau de muncd materializatd gi
cheltuieli salariale sau de muncd vie.
Cheltuielile materiale de productie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de muncd gi de obiecte ale muncii (amortizarea imobili zdrrlor,
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
etc.).
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forfa de muncd
gi imbracd forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuliei unitalii la asigurdrile sociale, cu plata contribuliei unitalii la fondul
de gomaj, etc.
o Dupd componenla (structura) sou omogeneitatea continutului lor,
cheltuielile de productie se imparl in cheltuieli simple qi cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conlinut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuiald, care nu se mai poate descompune in alte
elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc ai cheltuieli
monoelementare. in aceastd categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata
salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amorttzarea
imobili zdrrlor, etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un continut eterog€t, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai
numesc qi cheltuieli polielementare. in aceastd categorie sunt cuprinse:
cheltuielile de administralie gi de conducere ale unitalii, cheltuielile generale ale
fiecdrei sectii, care impreund formeazd, cheltuieli indirecte de productie, etc.

tn
E. Horomnea, Bctzele contabilitalii. Concepte Si Apticatii, Editura Sedcom Libris, Iagi,
2004, p.292

26
 oDin punctul de vedere al importantei pe cure o au tn procesul de
procluclie Si al legdturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de productie se
impart in cheltuieli de bazd qi cheltuieli de regie sau cle deservire.
Cheltuielile de bazd sunt acelea ocazionate in mod nemijlocit de
desftgurareaprocesului tehnologic al producfiei. intrucdt frrd astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc ai cheltuieli
tehnologice. In aceastd categorie sunt cuprinse: consumurile de materii priffie,
salariile de bazd ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu intretinerea qi
funclionarea utilajelor din sec{iile principale de productie, etc.
Cheltuielile de regie nu au legdturd direct cu desfd$urarea procesului de
productie, dar privesc asigurarea condiliilor normale de derulare a acestuia, sub
aspectul organrzdri, administrdrii gi conducerii intreprinderii. Se includ aici
cheltuielile privind remuneraliile personalului tehnic, de conducere,
administrativ qi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, incdlzitul, intrejinerea gi
repararea clddirilor, cheltuielile de birou, etc.
. Dupd posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculalie
(produs, lltcrare, serviciu, conlandd, _fot", activitdti, funclii, etc.) deosebim
cheltuieli directe Si cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifica pe un anumit obiect de
calculatie (produs, serviciu, lucrare, comandd, fazd, activitate, etc.) incd din
momentul efectudrii lor gi ca atare se includ direct in costul acestora. In aceastd
categorie se incadre azd cheltuielile cu consumul de materii priffie, de energie gi
combustibil in scopuri tehnologice, salariile de baz\, ale muncitorilor direct
productivi calculate pentru munca prestatd in productie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrdri, servicii sau comenzt, respectiv faze sau
activitdli, ca obiecte de calculatie in cadrul unui atelier sau secfie, fie chiar
intreprinderea in ansamblul eia0.
Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau loc ahzate direct pe obiectul
de calculalie in momentul efectudrii lor. in consecintd, ele vor ajunge la obiectul
de calculafie in mor indirect, prin intermediul unei repartrzdri ulterioare, dupd ce
au fost mai intdi colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte
din aceastd structurd cheltuielile de regie ale firmei.
o Dupd evolulia cheltuielilor fald de varialia volumului fizic al
producliei in cheltuieli variabile qi cheltuieli fixe.
acestea se impart
Cheltuielile variabile se modificd in aceeagi mdsurd qi in acelagi sens cu
vartatra volumului frzrc al producfiei care le-a ocazionat (cheltuieli privind
consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de bazd ale
personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rdmdn relativ
constante.

oo
O. C61in, M. Ristea, Bazele contabilitdtii,Editura Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti,2003,
p.298

27
 Cheltuielile _fi*u sou conventional constante se mentin, de reguld, la
acelaqi nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei. Pe unitatea
de produs, ele evolueazd, rnvers propor{ional cu modificarea volumului total al
producfiei. Se includ in aceastd structurd, in special, cheltuielile de regie
(remuneratiile personalului tehnic, de conducere gi administrativ, cheltuieli cu
iluminatul gi incdlzttul, cheltuieli de birou, etc.)
o Din punct de vedere al modului cum participd la creurea de noi
valori, cheltuielile de produclie se impart in cheltuieli prodttctive sau eficiente,
cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale gi cheltuieli cu
caracter special.
Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau
majorarea unei valori initiale. Fac parte din aceastd categorie cheltuielile privind
consumurile normale de materii prime, salarii, etc.
Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect
crearea de noi valori. Aparitia lor exprimd adeseori lacune in conducerea gi
organtzarea procesului de productie, lipsd de operativitate sau de performantd
manageriald. Mentiondm in aceastd categorie pierderile din intreruperi, din
rebuturi, neutiliz area integrald a capacitalilor de productie, depdgirea
nejustificatd a consumurilor standard de materiale gi manoperd, etc.
Cheltuielile accidentale exprimd valorile distruse, dispdrute sau
consumate, ca urrnare a unor cauze independente de voinla intreprinderii:
calamitili naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili gi disparuti, etc.
Cheltuielile cu caracter special exprimd valorile consumate in vederea
reahzdrii unor obiective sau acliuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei
pd4i din rezultatul financiar favorabil.
o Din punct de vedere al scopului urmdrit, cheltuielile se pot
clasific a dupd natura lor Sr dupd destinalin.ot
Dupd natura lor, cheltuielile se grupeazd in cheltuieli de exploatere,
cheltuieli financiare Si cheltuieli extraordinare.
In categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind:
- consumuri de materii priffie, materiale auxiliare, combustibili gi piese
de schimb; ,

- cheltuieli privind energia gi apa;

- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
- cheltuieli cu serviciile qi lucrdrile executate de terti;
- cheltuieli cu impozite, taxe gi vdrsdminte supoftate de unitatea
patrimoniald;
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurdrile qi protectia sociald.
Toate cheltuielile mentionate privesc activitatea normald sau curentd de
exploatare.

o'
O. Cdlin, M. Ristea,Bazele Contabilitdlii, Editura Didacticd qi Pedagogicd, Bucuregti,p.299
$.u.

28
 Cheltttielile financiare exprimd efortul generat de desfdgu rarea
activitdtilor financiare,, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate in:
- pierderi din creante legate de parlicipafii;
- pierderi din vdnzarea titlurilor de plasament;
- diferente nefavorabile de curs valutar aferente operatiilor curente gi
disponibilitalilor in devrze;
- dobdnzi aferente imprumuturilor primite;
- sconturi sau reduceri de datorii acordate clientilora2 etc.
in ceea ce privegte cheltuielile extraordinere, acestea nu sunt legate de
activitatea normald, curentd a unitalii patrimoniale gi ele cuprind cheltuielile
privind calamitalile gi alte evenimente extraordinare.
Aceastd clasificare este unicd pe intreaga economie, folosindu-se in cadrul
unitalii patrimoniale la organrzarea contabilitdfii generale (financiare), care se
line pe feluri de cheltuieli dupa natura lor, adicd pe elemente primare gi servegte
la stabilirea rezultatului exercitiului in mod global pe intreaga unitate
patrimoniald, rezultat care poate imbrdca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasific area cheltuielilor dupd natura lor are La bazd,
continutul economic al felurilor respective de cheltuieli qi folosegte la elaborarea
bugetului de venituri qi cheltuieli al unitalii patrimoniale, precum gi la
?ntocmirea contului de rezultate, stAnd in acelagi timp la baza anahzei
economico-financiare a rezultatelor globale ale intreprinderii.
i, ,aport de destinatie, cheltuielile inregistrate in contabilitatea generald,
dupd natura lor, se grupeazd astfel:
a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime qi materiale directe,
salarii directe, contribulia privind asigurdrile gi protectia sociald aferente
salariilor directe gi alte cheltuieli directe;
b) Cheltuieli indirecte de producfie, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli comune ale secliei, care cuprind cheltuieli cu intretinerea gi
func{ionarea utilajelor gi cheltuielilor generale ale sec}iei;
c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vdnzarea produselor
fabricate;
d) Cheltuieli generale dg administralie, care sunt determinate de
administrarea gi conducerea unitalii patrimoniale in ansamblul ei.
Aceastd clasificare are la bazd, imbinarea dintre natura economicd a
cheltuielilor gi modul de repartrzare gi includere a lor in costul productiei
fabricate in functie de destinatie. Din punt de vedere al conlinutului pozitiilor
respective de cheltuieli, ea se diferentiazd, pe ramuri industriale in raport de o
serie de factori ce genereazd, cheltuielile de produclie gi in special in functie de
particularitalile tehnologiei gi organizdrn producliei din ramura respectivd.

o'
E. Heromn ea, Bazele contabititalii. Concepte Si aplicatii,Editura Sedcom Libris, Iagi,
2004, p.294

29
 Clasific area cheltuielilor dupd destinatie se folosegte in cadrul unitdlii
patrimoniale pentru organizarea contabilitAtii de gestiune gi calculul costului
unitar al produselor, lucrdrilor gi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie
reparl'rzate ralional asupra produselor fabricate, lucrdrilor executate gi serviciilor
prestate, forme azd cos tul productiei acestora.
Prin addtgarea la costul de producfie a cheltuielilor generale de
administrajie gi a cheltuielilor de desfacere, se oblin costul complet al
productiei.
De menfionat ci cheltuielile generale de administralie gi cheltuielile de
desfacere in general nu se includ in costul de productie, exceplie fdcdnd cazurrle
in care condiliile specifice de exploatare justificd luarea lor in considerare.
Din opiniile prezentate asupra conlinutului gi definirii nofiunilor de
cheltuieli ale intreprinderii, consumafiuni de valori, cheltuieli de produclie qi
cost putem prezenta ca un corolar, cd in legdtura cu gradul de cuprindere in
costuri, se pot distinge urmdtoarele categorii de cheltuielia3:
A. Cheltuieli incorporabile: reprezintd, cheltuielile inregistrate in clasa a
6-a din contabilitatea financiard gi care se includ integral in costurile producliei
fabricate ca cheltuieli directe gi cheltuieli indirecte de produclie repafiizate
rational ca fiind legate in mod normal de fabricafia produselor. Acestea se
numesc cheltuieli integral incorporabile.
in cadrul cheltuielilor incorporabile dupa unii autoriaa mai intrd $i o altd
categorie de cheltuieli, numitd cheltuieli calculate care se includ in costuri
pentru un total diferit de cel care frgureazd in contabilitatea financi ard. Se
considerd cheltuieli calculate:
a).cheltuielile de folosinla care reprezintd diferenta dintre amorltizarea
reflectatd in contabilitatea financiard, pe baza costului istoric ai a duratei de
amortizare stabilitd conform reglementdrilor fiscale gi amorttzarea determinatd
pebaza costului de inlocuire gi a duratei probabile de utilizare a activului;
b).cheltuielile preliminate acestea reprezintd, contravaloarea
provizioanelor inregistrate in contabilitatea finan ctard, pentru reparatii capitale gi
alte cheltuieli de repartrzat pe mai multe exercilii. Contabilitatea de gestiune
preia din contabilitatea financiard pentru includerea pe costuri numai cheltuielile
de natura acestor provrzioane, in limita cotelor ce privesc perioada respectivd de
gestiune;
c).cheltuielile anticipatecare sunt inregistrate ?n contabilitatea
financiard in momentul efectudrii lor, devenite cheltuieli in sens financiar (pla1i)
gi care sunt inregistrate ca cheltuieli constatate tn ovans. Includerea lor in
costuri se efectueazd egalonat ?n toate perioadele la care acestea se referd.

ot
O. C51in, Contabilitatea c)e gestiune,Trlbuna Economicd, Bucuregti, 2000, p.23
oo
M. Epuran, op. citatdp.25-27

30
 B. Cheltuielile netncorporabile sunt acelea care in mod normal nu
trebuie sd se includd in costul producliei fabricate gi anume: cheltuielile generale
de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (exceptie
dobAnzile la credite bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de
fabricatie) gi cheltuielile extraordinare.
De asemenea, nu se includ in costul productiei cheltuielile aferente
gradului de neutilizare a capacitalilor de producf i.ot. Cheltuielile
neincorporabile se reflectd direct in rezultatul exercitiului.
C. Cheltuielile supletive, reprezintd, cheltuielile incorporate in costuri degi
ele nu figureazd, in contabilitatea financiard din ratiuni juridice gi fiscalea6.
Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiard
nu le recunoagte statutul de cheltuieli gi care totugi repreztntd remune rarea
factorilor ce concurd la buna funclionare a intreprinderii, cum ar fr: remun eralra
conventionald a capitalurilor proprii, remune rarea intrepri nzdtorului individual.
Prin includerea in costuri a cheltuielilor supletive, se asigurd
comparabilitatea unor intreprinderi ce diferd prin nivelul lor de indatorare sau
prin structura acfionartald, qi forma juridicd diferitd.
Prezentqrea retratdrilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea
financiard pentru a obtine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de
gestiune, in vederea stabilirii costurilor, impune tntr-o aborclare proprie,
urmdtorul model (vezi fig. nr. 4):

ot
Minirterul Finantelor Public e, Precizdri privind unele mdsuri referitoare la organizarea gi
conducerea contabilitalii de gestiune, aprobate prin ordinul n?. 1826122 dec.2003, publicat in
Monitorul Oficial nr. 23 din 1 2 ianuarie 2004.
ou
D.Budugan, op.cit., p.218

31
 Cheltuielile Cheltuielile
contabilitifii contabilititii de
financiare gestiune

Cheltuieli
Cheltuieli
extraordinare
neincorporabile

Partial
Cheltuieli Cheltuieli
financiare Cheltuielile
it'ggrp93bilg
o integral contabilitdlii
de'
it_q._rp-glabil9
o calculate: gestiune
Cheltuieli de - de folosinfd preluate
exploatare - preliminate in
-- anticinate COSTURI

chbltuieli
SupletiVe...

Fig. nr. 4. Schema retratdrii cheltuielilor din contabilitatea financiard.

2.1.3. Mirimea $r tipologia costurilor

in contextul contemporan al migcdrilor de idei, cunogtintele privind costul

de produclie se imbog5lesc continuu. S-au inregistrat importante deplasdri in
structura problematicii costului, inregistrdndu-se o tendinld de individuahzare a
mai multor feluri de cost, ca pd\i componente ale cheltuielilor de producfie.
Astfel tot mai frecvent se folosesc $i se calcyileazd, alte categorii de cost, decdt
cel de productie, ca de exemplu: costul administratiei (publice), costul educatiei,
costul de oportunitate, costul sanatafii, costurile vietii, costurile sociale gi nu in
cele din urmd costul reformei, etc.
in perimetrul circuitului economic unde factorii de producfie sunt
consumati in scopuri productive, interes prezintd, tipurile de cost ce
caracterrzeazd activitatea economicd gi care se regdsesc, in componenta
cheltuielilor de productie. Costurile au la origine activitatea productivd, adicd
obtinerea unui produs, executarea unei lucrdri sau prestarea de servicii , care
implica sacrificii ale factorilor de produclie.
t
Pentru determinarea mdrimii costului sunt necesare doud operatiuni
distincte una 'de naturd tehnicd, privitoare la mdsurarea in unitdti fizice a

32
consumului efectuat qi alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui
consum, in scopul determindrii costului.
Operaliunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezinta dificultdli, pe
c6nd aspectul evaludrii factorilor de productie consumati dA nagtere unor
complicafii care nu pot fi depagite decdt acliondnd cu criterii aproximative. Ne
gdndim aici la criteriile privind calculul amortizdrn, metodele diferite de
evaluare a stocurilor la darea lor in consum, la repartrzarea ,,rationald" a
cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizdrli integrale a
capacitdtilor de produclr"o', etc. Toate acestea ne fac sd apreciem cd, nivelul
costului nu poate fi determinat cu exactitate gi in mod univoc. Mdrimea costului
depinde de condiliile specifice, particulare ale fiecdrei intreprinderi, de structura
gi modul de calcul precum gi de scopul urmdrit de beneficiarul informatiei
furntzate de acesta.
Aspectul tehnic Si economic al determindrii costului da nastere la o prima
sciziune tn cqdrul notiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar - ca
expresie bdneascd a consumurilor $i a costului real, ca expresie a sacrfficiului
fizic al factorilor de productie.
Oricum, pentru a reflecta cdt mai exact existentul gi migcarea valorilor
patrimoniale in toate fazele circuitului economic, precum gi rezultatele finale ale
activitdtii, este necesar sd se determine prin calculatie valo area acestoraa8.
In teoria economicd a costurilor, notiunea de sacrificiu nu corespunde
numai consumafiunilor de valori in vederea obfinerii unei productii, dupd unii
autori de teorii in domeniul costurilor, ea poate reprezenta gi ,,valoarea qansei
sacrific ate" .
in acest context este definit costul de oportunitate, de cdtre gcoala
neoclasicd, care mdsoard,,costul" prin,,pierderea" celei mai bune dintre
variantele sacrificate, astfel ,,Costul real al oricdrei actiuni este valoarea gansei
alternative care trebuie sacrificate in scopul intreprinderii acliunii respective"4e.
intre costul contabil gi cas tul economic existd de asemenea diferenla in
ceea ce privegte sfera de cuprindere. Costul contabil reprezintd cheltuiala
mdsurabild in bani, efectiv suportatd de intreprindere gi care se regdsegte in
contabilitatea financiard, pe cdnd cqstul economrc este un concept mai larg, care
cuprinde pe l6ngd costul contabil gi acele cheltuieli care nu se materializeazd, in
plati cdtre terti, cum sunt spre exemplu valoarea consumului de muncd al
proprietarului firmei, dobAnzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru
folosirea cladirilor proprii, etc. Deci costul economic include at6t costurile
explicite cOt qi costurile implicite.

o'
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune,Editura Tipo Moldova, Iagi, 2}}4,traducere N.
Tab[rd, p.82
ot
M. Ristea, Contabilitatea Si fiscatitatea intreprinderii, Editura Tribuna EconomicS,
Bucuregti, 1995 r:

on
P. Heyne, Modul economic de gandire (Mersul economiei rJe piald liberd),Editura
Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti, 1991,, p.425-426

33
 Din punct cle vedere ul stabilirii rezultutuluidistinge m costrtl procluc{iei
Er costul perioadei.
Costul produc{iei - face obiectul calculaliei gi inlesnegte detenninarea
rezultatului activitalii de exploatare, continAnd consumurile directe de materii
prime, materiale consumabile, celelalte cheltuieli directe de productie precum gi
cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de
fabricalia acestuias0. De reguld costul producliei cuprinde toate cheltuielile
asociate gi decontate unui obiect de calculafie.
Costul perioadei - reprezintd, cheltuielile recunoscute direct in contul de
rezultate, ftrd a tranzil"a clasa stocurilor. Precizdrile Ministerului Finantelor
Publice5l privind organizarea contabilitdlii de gestiune definesc cheltuielile
perioadei ca fiind ,,acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri gi
servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiecte de
calculatie stabilite, deoarece nu participa efectiv Ia obtinerea stocurilor, fiind
necesare la realizarea activitdlii in ansamblul ei". Astfel de cheltuieli care nu
trebuie incluse in costul bunurilor, lucrdrilor, serviciilor, ci recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei, sunt:
a) pierderile de materiale, manoperd sau alte costuri de productie
inregistrate peste limitele normale admise;
b) regiile generale de administralie care nu participd la aducerea
stocurilor in forma qi in locul in care se gdsesc in prezent;
c) cheltuielile de depozitare, cu exceplia cazurilor in care astfel de costuri
sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua fazd
de fabricalie;
d) costurile de desfacere;
e) regia fixa nealocatd costului;
Considerdm ca fiind costuri ale perioadei qi cheltuielile financiare gi cele
extraordinare, care nu tranzileazd costul stocurilor fiind recunoscute direct de
contul de rezultat.
Odatd fdcute aceste precizdn asupra diferitelor concepte de cost, in
continuare vom prezenta succint tipurile de cost, in funcfie de cele trei
dimensiuni caracteristice ale acestora: cdmpul de aplicare, momentul de calcul qi
continut.
Mentiondm cd in subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost
deja realtzatd. Apreciem cd opiniile autorului francez H. Bouquin meritd a fi
inserate in lucrarea noastrd.
a). Pentru a fixa cdmpul de aplicere) trebuie sd se rdspundd la intrebarea:
,,Cui se calculeazd costul?". Astfel, se poate calcula costul:

t0
Ministerul Finanfelor Publice, Reglementdrile contabile privind situatiile financiare anuale
individuale gi situa{iile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP rtr.180212014, pct.8. ,
't Ministerul Finanlelor Publi ce, Precizdri privind unele mdsuri privitbare la organizarea si
conducerea contabilitalii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826122 decernbrie 2003,
publicat in Monitorul Oficial23 din 1 2 ranuarie 2004

34
 o unei functiuni economice a intreprinderii (aprovizionare, producfie,
distributie, administra{ie, etc.);
o unui mij loc de exploatare (utilaj, maginS, loc de muncd, canal de
distribufie, etc.);
o unei activitdli sau zone de activitate;
o unui produs, grupe de produse, etc.;
o unui centru de responsabilitate;
b). Corespunzdtor momentului de calcul, in urrna rdspunsului la
intrebarea: ,,Cdnd se calutleazd costul?", se pot diferenlia doud categorii de
costuri:
o costuri constatate, adicd acele costuri care sunt determinate posterior
faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite qi ,,costuri istori ee" ,
,,costuri reale" sau ,,costuri efective".
o costuri prestabilite, calculate anterior realizdrri proceselor, faptelor sau
activitdtilor care reclamd estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai
numesc qi costuri previzionale.
c). Continutul costurilor - cea de-a treia dimensiune in functie de care se
rispunde la intrebarea: ,,C" cost se calculeazd?" , dA posibilitatea gruparii
costurilor dupd urmdtoarele criteriis2:
cr) dependenta fata de variatia nivelului de qctivitate permite
determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate.
Functie de acest criteriu distingem:
o costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al producliei
egal cu zero qi cresc apoi mai pulin sau mai mult propor,tional cu cregterea
volumului producfiei. Funcfie de proporlia modificdrii costurilor variabile fatd,
de modificarea volumului fizic al producliei se disting urrndtoarele categorii de
costuri variabile - costuri proporfionale, costuri progresive, costuri degresive gi
costuri flexibile.
o costurile fixe totule sunt acele costuri care sunt constante sau relativ
constante pentru orice volum al productiei, fiind cunoscute astfel costurile fixe
propriu -zise gi costurile relativ constante.
c2 ) dupd, modul de identificare q consumului de resurse pe obiecte de
calculatie, se disting doud tipuri de costuris3:
o costuri directe reprezintd acele cheltuieli care se identificd pe un
anumit obiect de calculalie (produs, serviciu, lucrare, comandd, fazd, activitate,
funcfie, centru de responsabilitate, etc.) incd din momentul efectudrii lor gi ca
atare se include direct in costul obiectelor respective;
o costuri indirecte - reprezintd acele costuri care nu se pot identifica gi
locahza nemijlocit pe fiecare obiect de calculalie. Ele se cumuleazd la nivelul
centrului de costuri care se situeazd, in pira*iOu ierarhicd a acestora, la acel
tt H. Bouquin, op. cit., p. 78-80 I
t' E. Horomn ea, Bazele contabititdtii. Concepte, aplicatii, lexicon. F.drtura Sedcom Libris,
Iagi, 2003, p.257

35
nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost
efectuate. Acestea privesc intreaga produc{ie a unei seclii sau a intreprinderii in
ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind :
- regia ,fi*o de productie, formatd din cheltuielile indirecte de productie
ce rdm0n relativ constante indiferent de volumul productiei, cum ar fi:
amortrzarea utilaj elor gi echipamentelor, intretinerea secliilor qi utilaj elor,
precum gi cheltuielile cu conducerea gi administrarea sectiilor;
- regia variabild de prodarctie, care constd in cheltuielile indirecte de
produclie care vartazd in raport cu volumul productiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale gi fo4u de muncd.
in teoria economicd se mai int0lnesc $i alte categorii de costuri5o crr- u,
fi: costul mediu (unitar) care repreztntd costul pe unitatea de produs; costul
marginal care reprezintd sporul de cost pentru oblinerea unei unitdli de produs
suplimentare; costul diferential ce reprezrntd raportul intre cregterea costului
total gi cregterea oarecare a volumului de producfie; costuri necesare sau
eficiente qi costuri necesare sau ineficiente.
O altd categorie de costuri intalnitd in practica gi teoria economicd o
reprezrntd costurile partiale55 . Aceasta categorie ia in considerare numai
cheltuielile pertinente in raporl cu problemele urmdrite. Se distinge ?n acest
context costul variabil Si costul direct care cuprinde aldturi de costurile variabile
gi costurile fixe care pot fi repaftrzate ftrd ambiguitate asupra unui produs.
Clasific area costuril or prezentatd, nu este exhuastivd, necesitdflle practice
gi cdutdrile specialigtilor in domeniu au stabilit gi alte criterii de clasificare a
costurilor, astfel in funcfie de gradul de control al factorilor decizionali asupra
acestora, se disting urmdtoarele categorii56:
o costuri reversibile gi costuri ireversibile;
o costuri controlabile gi administrate;
o costuri determinate gi costuri discretionare;
o costuri vizibile gi costuri ascunse;
o costuri interne gi costuri externe.
Clasific area adecvatd gi cunoa$terqa costurilor oferd posibili tatea
factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente mdsuri de minimi zare
a consumurilor qi maximizare a rezultatelor, in vederea asigurdrii
competitivitalii gi continuitalii activitAFi desfdgurate.

to
O. C61in, Gh. CArstea, Contabilitatea de gestiune Si calculatia costurilor,Editura Genicod
Ltd, 2002, p.58
tt N. FeleagS, L. Malciu,
$t. Bunea, Bazele contabilitdlii:'o abordare eurbpeand si
i_nternationald, Bucureqti, Editura Economicd, 2002, p. 1 30
'o M. Epurean qi colab., Contabilitate Si control de gestiune, Editura Economicd, 1ggg,p.63

36
 2.2. Functiile costului in economia
intreprinderii modern e

Costul de productie, reprezintd un indicator de bazd ce caracterizeazd

intreaga activitate economrcd a intreprinderii, constituie factorul determinant al
eficienlei economice la nivel microeconomic, iar studiul gi cunoagterea acestuia
prezintd o import an\d deosebitd.
In condiliile in care? orice activitate are drept scop final oblinerea unei
performanfe economice cAt mai ridicate, trebuie cunosculi factorii de influentd ai
acesteia, strategia intreprinderii trebuie orientatd spre eficientizarea activitdtii gi
luarea acelor mdsuri care conduc la obtinerea unor venituri maxime cu sacrificii
minime de resurse.
Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta org amzatoricd la
care se afld este necesar sd cunoascd costurile activitSlii coordonate pentru a
putea actiona corespunzdtor. Necunoagterea nivelului costurilor poate atrage
luarea unor deciztr eronate in procesul de productie. in acest context Berlrand
Thopson economist american, afirmd cd inceputul gtiinlei unui director este
cunoagterea exactd a costului de producli.tt.
Indicator sintetic al calitdlii activitdtii economice, costul de productie
indeplinegte o serie de funclii importante in cadrul intreprinderii, avdnd un rol
determinant in optim tzarea deciziilor intreprinderii5s.
O prima funclie a costului, este cea de mdsurare tn expresie valoricd cr
resurselor economice consunrate in procesul de produclie precum gi de
stabilirea a corelatiilor ce apar intre eforturi - costuri gi efecte - bunuri produse.
Astfel, economistul Rayburn afirma in 1986 cd termenul de cost este folosit
pentru mdsurarea eforturilor necesare reahzdrlt unui produs sau serviciuse. itt
acest context, in conformitate cu Reglementdrile contabile in vigoare, europene,
costul constituie instrumentul de evaluare in contabilitate a bunurilor produse in
entitdtile economice60, iar evaluarea pe baza costului de producfie constituie
unul dintre principiile generale de raportarc financiard6t .

57
C. Olariu, Conducerea intreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975,p.99
58
M. Deju,'D. Solomon, Cu privire lafuncliile costului in economia intreprinderii ntoderne
in Studii qi cercetdri economice, Seria $tiinte economice, nr. 812003
59
L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin,
l^986, p.45
60
Reglementdri contabile privind situatiile financiare anuale individuale gi situatiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP rv.180212014, pct.75 t'
6r
Reglementdri contabile privind situaliile financiare anuale individuale gi situaliile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.180212014, pct.58

37
 Costurile activitAlii de produclie reprezintd pentru management una dintre
cele mai imporlante surse de informalii permilAnd urmdrirea tuturor fazelor
procesului de exploatare, incepAnd cu asigurarea documentafiei tehnice de
executie gi pdna la receptia produselor gi lucrdrilor executate. De fapt, in
accepfiunea modernd, calculul qi analiza costului insotegte produsul pe toatd
durata ciclului de vratd62.
in economia intreprinderii, costul mai indeplineqte gi o imporlantd funclie
de informare, constituind un veritabil barometru ce dd informulii privind
condiliile in care se desfdgoard o anumitd activitate de productie, ceea ce permite
conducerii urmdrirea, anahza gi direcjionarea proceselor spre o mai rationald
folosire a mijloacelor gi resurselor economice alocate, precum gi informalii
necesare planificarii gi elabordrii bugetelor. Aceastd funclie conferd costului
insuqirile unui instrument de gestiune cu care se inarmeazd conducerea unei
intreprinderi pentru a-$i satisface nevoile de informare gi pentru a-$i orienta
"r 63
oeclzllle
Costul de produclie, odatd stabilit gi adus la cunogtinf a factorilor
decizionali creeazd condiliile necesare intervenliei acestora pentru realizarea
obiectivelor stabilite in materie de performantd economicd, realizAndu-se astfel
cea de-a treia funclie a costului - respectiv func(ia de control cle gestiune. Prin
intermediul costului managementul firmei urmdregte respect area normelor de
consum, folosirea completd a timpului de lucru $i a capacitdtilor de productie,
identifica gi mobiliz eazd rezervele interne de care dispune unitatea economicS.
Aceastd funclie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizdrilor
efective cu indicatorii bugetari ai costurilor.
in corelaJie cu functia de control, costul indeplinegte gi o importantd
funclie de reglare, acestea fiind abordate in teoria economici uneori co o
singurd funclie, de control ,si reglare. Odata identifi catd evolutia costurilor
(reducere sau cregtere) de cdtre cei abilitali cu gestionarea acestuia, se vor lua
mdsurile necesare stimuldrii factorilor de influentd ce au condus la reducerea
costurilor gi eliminarea cau zelor care au generat depagiri ale unor elemente de
cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor aclioneazd doud categorii de
factori: interni gi externi. ,
Factorii interni sunt determinati de consumurile de materii prime,
materiale, consumul de muncd, in genere, de consumurile interne ale factorilor
de productie, necesari oblinerii productiei, exprimate in unitali fizice sub forma
costului real (kg, metri pdtrati sau cubi, ore funcfionare, KW, sau ore de muncd,
aferente unei unitali de produs) pe cAnd factorii externi intreprinderii, sunt
reprezentali de preturile de achrzitie a factorilor de productie (capital fix,
circulant material gi bdnesc, forla de muncd, etc.). Daca asupra factorilor interni
agentul economic poate acliona direct, regldnd astfel nivelul costului de

u'H. Bouquin, op. cit.,p.214

u3
M. Capron, Contabilitatea in perspectivd, Editura Hurnanitas, Bucuregti, 1gg4, p.57

3B
productie, asupra factorilor externi nu se poate acliona direct, fiind necesard
cunoagterea altor aspecte care sd conducd la evitarea ludrii unor decizii eronate.
Cunoagterea elementelor componente ale costului gi minirnizarea lor au
un rol determinat asupra maximizdrri profitului. Impoftanta minirnizdrn costului
de producfie in vederea sporirii eficientei economice, cregte gi mai mult dacd
tinem seama de faptul cd, in economia de pta\d,, producdtorii (cu exceptia
monopolurilor) nu au posibilitatea sd acfioneze dupa dorinta lor nici asupra
prelurilor factorilor de productie pe care-i cumpdra qi nici asupra prefurilor la
care igi vdnd propriile mdrfuri. De aceea, in condiliile concurentei, producdtorii
au la indemAnd interventia asupra factorilor interni de influenfd privind
reducerea costurilor.
Practic, in condiliile economiei concurentiale profitul este prins in
,,foarfeca" costului gi a prefurilor. Pe de o parte, costurile dacd nu sunt controlate
tind sd creascd (sub presiunea sindicatelor care impun creqterea salariilor,
reducerea productivitdtii muncii, desincronizdrt in procesul de producfie gi chiar
tendinla de cregtere a preturilor imporlurilor etc.), iar, pe de altd parte, preturile
de vdnzare, ca efect al concurentei, tind sd scadd.
Sub influenJa conju gatd a celor doi factori, profitul se va diminua pAnd la
anulare, inregistrdndu-se chiar depdgirea de cdtre costuri a pretului de vdnzare.
Efectul cregterii costurilor gi a influenjei reducerii prefurilor competitive, asupra
mdrimii profitului, se prezintd in opinia noastrd, astfel (vezi fig. nr. 5):

a) Factori b) c)
externi
-.i:,:
F
-----5'
Cost Pret
(factori de
interni) - vinzare

Figura nr. 5 - Influenta,,foarfecii" cost-pret asupra profitului

Legenda: costul produsului

pre! de vdnzare al produsului
;: profit
tr pierdere

a).costul de productie este mai mic decdt pretul de vdnzere, rezultdnd un

profit din exploatare cu tendintd descrescdtoare ca urmere a presiunii factorilor
interni Si externi;E

39
 b).costul ,,,necontrolat" a devenit egal cu pretul de vAnzare, iar profitul a
devenit egal cu zero; n

c).costul ,,necontrolat" a depdSit mdrimea pretului de vdnzare generdnd

astfel pierderile de exploatare.

Cand condiliile concrete, specifice anumitor intreprinderi, fac imposibild,

in urma interventiei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul
preturilor competitive de vdnzare, singura alternativd a acestora este sd renunte
la fabricarea acelor bunuri orientAndu-se spre altele, reducAnd astfel oferta de
bunuri pe pia![ cu efect asupra regldrii prefului, in sensul cregterii acestuia qi
asigurdrii eficienlei economice pentru producdtorii rdmagi in competifie.
Din acest mod de comportare a producdtorilor fala de evolutia profitului,
impusd de presiunea costurilor, se naste o noud functie a costului cu actiune
atat la nivel microeconomic cdt Si la nivel macroeconomic - respectiv funclia
de reglare a ofertei de bunuri.
Importanta minimizdrii costului are efect gi asupra relatiilor economice
externe, intrucdt dacd, costurile nationale sunt peste nivelul celor internafionale,
atunci ele se rdsfrdng asupra competitivitalii prelurilor de vdnzare. De aceea
reducerea costurilor in interiorul fiecdrei tdrt, reprezintd calea de asigurare a
competitivitalii produselor gi de reahzare a unor schimburi economice eficiente pe
piafa internationala.

2.3. Costuri totale, costuri fixe 9i

costuri variabile

Activitatea de producere qi distribufie a bunurilor materiale, executarea

de lucrdri sau prestarea de servicii pentru terti, implicd particip area factorilor de
produclie (natura, capitalul, munca). Cunoagterea gi cuantifi carea gradului in
care factorii de produclie s-au implicat in cre area noului produs, materializatd, in
stabilirea in expresie valoricd a consumului de muncd vie gi materiahzatd,
aferentd producliei fizice realizate, dau conlinut nofiunii de costuri totale.
Dacd anahzdm factorii de productie consumati, ce constituie costul total,
functie de dependenta acestora fald de varia\ia volumului de produse oblinut6a,
vom distinge costurile variabile gi costurile fixe, astfel c[ ecuatia costurilor
totale devine:

uo
H. Bouquin, Contabilitate cle gestiune,Edrtura Tipo Moldova, Iagi, 2004, traducere N.
TabdrS, p.78-79

40
 C-cu'X+Ci
unde:
C - costurile totale;
cv - costul variabil unitar;
X : volumul producliei;
Cs - costurile fixe totale.

Plecdnd de la ecuafia generald a costurilor totale, ecualia costului unitar

este urmdto area:

c:cu+CrlX

unde:
c - costul unitar total;
cv - costul variabil unitar;
CrlX - costul fix pe unitatea de produs.
Costurile variabile gi fixe se prezintd grafic in fig. nr. 6:

Fig. nr. 6 Relafia costuri variabile - costuri fixe

in prezent mai sus se scoate in relief constanta costurilor fixe

area de
totale pentru orice volum de productie, inclusiv pentru un volum zero al
acesteia.
Dimpotrivd, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum
zero al producliei gi cresc apoi intr-un mod mai mult sau mai pulin proporlional
cu volumul productiei.
Modificarea costurilor totale este determinatd,, de fapt, numai de
modificdrile costurilor variabile a$a cum rezultd, in fig. nr.7.

41
 CT

Fig. nr. 7 Relalia costuri totale - costuri variabile

Curba CT din figura 7 reprezrntd suma costurilor fixe gi variabile,

reprezentate in mod independent in fig. 6.
Pentru caracterizarea comportamentului costurilor in func{ie de volumul
frzic al producliei (activitdii) se poate utiliza un indicator numit ,,indicele de
variabilitate" sau,,gradul de reacli." (gJut. Gradul de reactie exprimd rdspunsul
comportamentului costurilor totale la o variatie a volumului frzic al producJiei gi
se determind astfel:

a" a*
oi:
br
C X

unde: Lr l C: nivelul variatiei costurilor totale;

A^/ X - nivelul variatiei volumului fizic al producliei.

Costurile variabile - sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care

volumul valoric de resurse consumate se modificd intr-o anumitd proporfie gi in
acelaqi sens cu modificarea volumului fizic al'producfiei.
Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare gi evolutia lor
depinde de gradul de utrlizare, intensit atea gi randamentul in utrhzarea
mijloacelor disponibile numindu-se gi cheltuieli operationale66.
Pornind de la expresia funcliei de producfie y - ax, ecuatia liniard ce
exprimd matematic costurile variabile are forma:

ut
C. Olariu, Costul Si calculatia Costurilor,Bucureqti,19,77 , p.59 dupd K.Mellerovtcz,
Kos ten und Kos tenrechung, Berlin, 19 63
uu
O. Cdlin, M. Ristea, Bazele contabilitdtii, Editura Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti,2003,
p.299

42
 C': C,, 'x
unde:Cu - costuri variabile totale;
cv - costul variabil unitar;
x - volumul fizic al producfiei.
Astfel, orice modificare a volumului frzrc de produclie x, determind o
modificare directd asupra costurilor variabile totale, in condiliile mentinerii
constante a nivelului costului variabil unitar (c").

in functie de proporfia modificarii nivelului costurilor variabile fald de

proporfia modificdrii volumului frzic al producfiei se disting urmdtoarele
categorii de costuri variabile: a) costuri propor{ionale; b) cos turi progresive; c)
costuri degresive; gi d) costuri flexibile6T , dupa cum raportul dintre ritmul de
cregtere aI cheltuielilor de productie gi volumul producliei este constant ( 1),
supraunrtar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8).

a) costuri variabile b) costuri variabile

proportionale progresive

c) costuri variabile d) costuri variabile

degresive flexibile

Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile

ut
M. Epuran, V. BabAitA, C. Grosu, Contabilitate Si control de gestiune, Editura Economicd,
7999, p.41

43
 a)
Costurile variabile proporlionalesunt acele costuri care in totalitatea
lor igi modificd nivelul in acelagi sens gi in aceeagi proporlie cu modificarea
volumului productiei, iar pe unitate de produs rdrndn constante.
Proporfionalitatea acestor costuri se mentine numai in conditiile in care
nu apar factori perturbatori asupra conditiilor iniqiale de desftgurare a activitalii.
Functie de influenta anumitor factori modificatori ai conditiilor iniliale,
costurile proporlionale pot evolua in salturi ascendente sau descendente (este
cazul influentei cregterii sau descregterii preturilor la materiile prime
achizitionate, modificdri ale normelor de consum, cregterea sau reducerea
tarifelor de remunerare, etc).
b) Costurile variabile progresive reprezintd acele cheltuieli a cdror ritm
de cregtere este superior ritmului de cregtere al volumului frzic al productiei, au
gradul de reactie supraunttar, iar efectul este negativ asupra rezultatului
financiar.
CAnd volumul producliei scade, nivelul costurilor progresive se reduce
intr-o proporlie mai mare, costul unitar se diminu eazd, inregistrdndu-se astfel
efecte pozitive asupr a rczultatelor.
c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care in totalitatea lor,
cresc intr-o proporlie mai micd dec6t creqterea volumului fizic al productiei, au
gradul de reactie subunitar, cu efecte pozitive asupra ren)ltatelor.
In caztl descregterii volumului ftzic, acestea se reduc in proporlie mai
mic6, iar pe unitate de produs cresc, avdnd astfel efect negativ asupra
rezultatelor.
d)
Costurile variabile flexibile, au o evolutie neregulatd in rapoft cu
modificarea volumului frzrc al productiei, in functie de influenla diferililor
factori de naturd tehnicd sau financiard.

Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a cdror nivel

rdmdne relativ constant, nu se modificd la variatia volumului fizic al producfiei.
Costurile fixe sunt legate de existenta intreprinderii gi corespund, pentru fiecare
perioadd, unei capacitdli de produclie determtnatd, nefiind legate direct de
volumul frzic al producfiei, ci de asigurarea gi mentinerea capacitdlii
intreprinderii de a produce gi vinde. Din aceastd cauzd se mai numesc ai
cheltuieli de capacitate sau ale perioa,Cei68.
Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizeazd prin faptul
cd nu cresc sau descresc funclie de cregterea sau descregterea unitdlilor produse
sau al timpului folosit in producfie. De reguld ele sunt generate de capacitatea de
produclie a intreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele
pentru centrale gi posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune,
radiofic are, faxuri, telexuri, serviciile platite unitalilor de depanare gi intretinere
a echipamentelor de calcul in baza contractelor incheiate, primele de asigurare,

ut
O. Cdlin, M. Ristea,, op. cit., p. 299

44
taxele de verificare gi marc are a aparalelor de mdsurat gi cAntdrit, chiriile, taxele
de asigurare gi impozitele pe cladiri, taxele pentru mijloacele de transporl, taxa
fixd de abonat, etc. sunt costari _fi*u al cdror indice de variabilitate intr-o anumitd
perioad[ de timp este nul chiar atunci cdnd produc{ia ar fi opritd temporar. Ele
sunt costuri _fi*u propriu-zise.
Alte categorii de cheltuieli - cum sunt salariile personalului de conducere,
administrativ gi funcliondresc angajat pe perioadd nedeterminatd, contribujia
unitalii privind asigurdrile sociale calculatd in raport cu,aceste salarii, contribulia
unitalii la constituirea fondului pentru ajutor de gomaj calculatd in raport de
salariile de mai sus, cheltuielile cu proteclia muncii, furniturile de birou - rdmAn
constante doar atunci cOnd produclia vari azd, intre anumite limite. Dacd aceste
limite se depd$esc intr-un sens sau altul, volumul lor poate sd creascd sau sd se
reducd dupa caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe
rdmdne constant sau relativ constant in raport cu volumul producliei, iar costul
unitar evolueazdinvers proporlional cu cregterea sau diminuarea volumului fizic
al producfiei (a se vedea figura nr. 9):

Costuri
constante

Costuri Costuri constante

constante totale unitare

Figura nr. 9 Cpmportamentul costurilor fixe

Neutilizarea integrald a capacitdjilor de productie determind apan[ia
costurilor fixe neproductive sau costuri vide6e similare costurilor subactivitdtii.
Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim cAnd volumul fizic al
productiei este zero, deci gradul de utilizare a capacitalilor de produclie este nul
gi incepe sd scadd pe mdsura cregterii gradului de utrlizare a acestora gi devin
nule cdnd gradul de utili zare al capacitSlilor de productie este de I 00o , nivel la
care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile).

un
M. Epuran qi colaboratorii in Contabilitate' si Control de gbsfiune, Editura Economicd,
Bucurqqti,7999, p.39, dupd B.H. Abtey, Compatibilite analitique de gestion,Ed. Banque,
1918, p. 246

45
 Separarea costurilor totale de producfie in costuri vurictbile Si costuri fixe
este necesara intrucAt permite stabilirea volumului critic al producfiei sub limita
cdruia intreprinderea lucreazd cu pierderi gi peste care realrzeazd profituri, astfel:
. dacd: - q - cantitatea de bunuri produse;
- Chf cheltuieli fixe totale;
-
- chv - cheltuieli variabile unitare;
- p - pref unitar vdnzare (livrare);
o atunci: - q xp : Chf* q x chv
- q(p - chv) : Chf
chf
-q
p-chv
Dacd considerdm cd Chf : 900.000 uffi, chv _ 50 uffi, iar p-500 uffi,
atunci volumul ftzic al producliei ce reprezintd, punctul critic este :
900.000
q- :2000buc.
500 - s0
Cunoagterea caracterului costurilor qi al evoluliei lor pe total $i pe unitate
de produs este deosebit de importantd pentru un management performant,
conferind costului un rol prioritar in reglarea activitdtii intreprinderii.

2.4. Costuri necesare gi costuri neproductive;

costurile activitafii gi costurile subactivititii

Determinarea rezultatului intreprinderii gi stabilirea factorilor care l-au

influenlat presupune cunoa$terea gi calcularea costurilor de productie, de o astfel
de manierd, care sd permitd identifi careq gi controlul decizional asupra
elementelor de cheltuieli ce compun costul de producfie. Apare astfel necesit atea
de a face distinctie intre costurile necesare gi costurile neproductive, ?ntre
costurile activitalii qt costurile subactivitdtii.
Conceptul de costuri necesare desemn eazd, acele costuri ce exprimd
consumuri de muncd vie sau materiahzatd,, care dacd ar lipsi nu s-ar putea
ftnahza oblinerea produsului, lucrdrii sau serviciului, deci nu s-ar reahza bunul
ce constituie obiect al calculatiei costului. Aceste costuri mai sunt numite qi
costuri eficiente sau productive?O.

to
M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Nigulescu, V. Rdileanu , Contabilitatea societdtilor
comerciale, vol.II, apdrut sub Redactia C.E.C.C.A.R.,, Bucuregti, 1996, p.393

46
 Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui sd
fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a
fi pierdere, fie ca urmare a unor egecuri tehnice (rebuturi), fie din caLtza
constatdrii unor disproporlii intre consumurile efective qi valoarea bunului
oblinut. Pentru aceastd categorie de cheltuieli, in literatura de specialitate este
utrhzatd uneori expresia de ,,costuri nenecesare". Din punct de vedere lingvistic,
apreciem cd aceastd formulare este neinspiratd. Mai adecvatd, ar fi, dupd pdrerea
noastrS, expresia de costuri neproductive sau neeficiente, uttlizatd, frecvent de
autori recunoscutiTl. Astfel de costuri neeficiente sunt gi cele determinate de
utthzarea unor capacitali de productie neadecvate volumului de producfie gi care
genereazd costuri de subutilizare sau subactivitate.
Profesorul Schneider considerd costul prin exces de capacitate ca fiind un
cost nenecesar gi care nu trebuie imputat producliei oblinute in acea perioada. El
influenteazd rezultatul total al intreprinderii dar nu trebuie sd intre in rezultatul
intern de exploatareT2 .

Tratamentul dihotomic costuri necesare - costuri productive nu exclude

separarea intre costuri fixe gi costuri variabile aga cum rezultd din clasificarea de
mai jos (fig. nr. 10):

Costuri totale

Costuri fixe

Costuri de Costuri de Costuri Costuri Costuri Costuri

structurd punere in progresive propor- degresive flexibile
(de agteptare) functiune !ionale

Fig. nr. 10 Costuri fixe - Costuri variabile

Costurile de structurd sunt acelea pe care intreprinderea trebuie sd le
suporte chiar gi in caz de inactivitate totald. Ele sunt cunoscute gi sub denumirea
de costuri de asteptare.
Costurile punerii tn functiune se nasc ca o consecintd a aducerii
intreprinderii in stare de functionare chiar gi ?n cazul in care se fabricd o singurd
unitate de produs. Ele sunt cunoscute qi sub numele de costuri de pregdtire a
productie i.

t' O. Cdlin, M. Ristea, Bazele contabilitdtii, Editura Didactici gi Pedagogicd, Bucuregti,2004,

p.297 q.u.
" E. Schneider, Contabitidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145
47
 In timp ce costurile de structurd rdmAn fixe cand se reduce producfia pAna
lazero, cele de pregdtire a producliei sunt variabile in intervalul 0 - 1.
Cunoaqterea mdrimii costurilor nenecesare generate de subactivitate,
reprezintd un stimul continuu pentru managementul firmei in a o face sd
actioneze in vederea adaptarii dimensiunilor capacitatilor de productie la
volumul productiei propuse a se obline.
De asemenea, identificarea costurilor subactivitalii permite managerilor
intreprinderii sd analizeze in mod corespunzdtor rentabilitatea produselor. CAnd
o intreprindere - in care existd un grad semnificativ de subactivitate - calculeazd
costuri incluzAnd valorile privind toli factorii existenti, chiar dacd ei au fost sau
nu utilizati in procesul productiv, inseamnd cd ea a supraevaluat costurile
9^

produselor. In acesl caz, produsele vor suporta impreund cu costurile necesare

pentru producerea lor gi costurile factorilor neproductivi.
Tratamentul neadecvat al subactivitalii cu consecinte asupra evaludrii
costurilor gi diminudrii rentabilitdlii pe produs poate sd-i determine pe manageri
la a propune cregterea preturilor fapt ce va determina reducerea v6nzdrilor gi
implicit reducerea productiei acestor bunuri . La rAndul ei, aceasta reducere a
nivelului productiei va duce la cregterea subactivitdlii gi se va ajunge la un cerc
vicios cu consecinle catastrofale pentru intreprindere.
Subactivitatea a fost depistatd ca o problemd importantd in cadrul
studiului costului de destul de mult timp. Acesta este qi cazul lui E. Schneider
care incd din 1951 face distinclie intre costurile necesare qi costurile nenecesare
propundnd neincluderea costurilor subactivitdtii in costul produsului, numindu-
le costuri vide sau neproductive.
Cu atdt mai mult acum, la inceputul acestui secol, cdnd schimbdrile gi
mediul economic fac lupta de concurentd mai acerbd, obliga la reflexii asupra
gravelor consecin{e pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei
costului subactivitAlii.
De altfel, normal izatorri romdni au considerat cd ,,este necesar sd se
asigure determinarea costurilor subactivitdlii, care de regul5, nu se includ in
costul produsului ci se reflectd direct in rezultatul exerci1iului"73.

Pentru determinarea expresd a costului subactivitd|i, acegtia au propus

intr-o primd etapd,1a, urmdtoarea formuld:

Costul subactivitdlii : cheltuieli fixe x :]*l ::11 1l i::.:""1'l

(regia fixa) nivelul normal al activitdtii_l

t' Ministerul Finantelor, Sistemul contabil al agentilor ecbnomici, Editura: EconomicS,

Bucuregti, 7993, p. .44
to
Mi.risterul Finantelor, op. cit., p. 44

48
 Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate in calcul: volumul
productiei, orele de functionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitalilor de
productie sau alfi factori.

Reglementdrile actualeT5 fac urmdtoarele precrzdri in legdturd cu

cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacitdtilor de productie:
,,Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitdlii normale de
produclie".Regia fixd de produclie este definitd ca reprezentdnd acele cheltuieli
indirecte de producfie care rdmdn relativ constante indiferent de volumul
producfiei, cum ar fi: amorttzarea utilajelor gi echipamentelor, intre{inerea
secfiilor_ $i utilajelor, precum gi cheltuielile cu conducerea gi administrarea
sectiilo176.

Aceste cheltuieli indirecte ce nu trebuie imputate costului de productie se

determind dupd relatia:

Qr
Rfn - Rf .I
Qn

unde:

Rfn- cheltuielile cu regia fixd nealocatd costului de producfie;

Rf - cheltuielile cu regia fixd totale;
Qr : nivelul real al activitAfli reprezentat de produclia
ob!inutd;
Qn : nivelul normal al activitAdi reprezentat de produclia aferentd capacitdlii
normale de producfie.

Potrivit actualelor reglementdri contabile " regra nealocatd este

recunoscutd ca o cheltuiald, a perioadei preluatd direct in contul de rezultate in
perioada in care a apdrut.

tt Ministerul Finantelor
Public e, Precizdri prittincl unele mdsuri referitoctre la organizarea Si
conducerea contabilitatii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 122 d,ecembrie 2003
publicat in Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
tu
Ministerul Finantelor Publice, Reglementdri contabile privind situatiile financiare anuale
individuale gi situaliile financiare anuale consolidate, aprobate prin oMFp nr.l802t20t4,pct.7
tt Ministerul Finantelor
Publice, Reglementdri contabile privind situatiile financiare anuale
individuale qi situatiile financiare anuale consolidate, aprobate frin OMFP rtr.t802l20l4 qi Ordinul
nr. 1826 122 decembrie 2003 ,,Precizdri privind unele mdsuri referitoare la organizarea gi
conducerea contabilitdtii de gestiune"

49
 Procesul de anahzd in vederea determindrii factorilor care se au in vedere
in calcularea subactivitalii se poate prezenta ca in fig. nr. 1 1.
Anahza perlinentd a subactivitatii impune stabilirea gradului de
parlicipare a fiecdrui factor la obtinerea bunurilor intr-o anumitd perioadd de
timp.
Apare, deci, necesitatea de a lega determinarea subactivitalii de conceptul
de capacitate care, insumeazd to\i factorii. Pentru o intreprindere care produce
un singur produs (de exemplu cherestea) este posibil sd se stabileascd cifra
maximd de productie in unitali (-' cherestea) intr-un an. insa frecvent ne
intAlnim cu intreprinderi care fac mai multe produse cu multiple posibilitafi de
combin are a cifrelor de productie intre diferite produse inclusiv inlocuirea unor
produse vechi cu altele noi avdnd caracteristici care tin seama de modificarea
gusturi lor consumatorilor.
Se pune deci problema necesitdtii de a mdsura capacitatea de producfie a
unei intreprinderi urmdrind cu atentie unitdtile de mdsurd caracteristice pentru
estimarea activitAtii fiecdrui factor de producfie.
Este capacitatea practicd a
NU
intreprinderii mai mult Nu se cere studiul
decAt capacitate a reald, subactivitatii
aSteptatd?

Factori productivi Factori productivi

neaiustabili ajustabili

Este capacitatea practicd a Nu genercazd

factorului mai mare ca gi
capacitate a reald, agteptatd? Nu existd subactivitate
atribuitd factorilor

Procentajul de
Procentajul de
subactivitate in costul
activitate din
factorilor
costul factorilor

Sunt costuri nenecesare gi nu

trebuie sd fie imputate Este activitatea
nroduselor reald diferita de
activitatea
NU + i:":T:i,':i"
prevdzutd,?
I
DA
+
Ia nagtere abatere de subutili)are
sau suprautrhzare a capacitdtii prevdzute

Figura nr.1 1 Analiza factorilor sirbactivitdtii

50
 In continuare vom prezenta categoriile de factori, unitalile de mdsurd a
activitdtii,, caracteristica costului qi rdspunsul la intrebarea dacd factorul
respectiv poate sau nu genera subactivitateT8 (Tabel nr. 1).

Tabel nr. I Modelarea costurilor subactivitdtrr

Nr. Unitatea de mdsurd a Caracteristica Subactivita

Categoria de factori
crt. activitdtii costului te
I Utilajul industrial cu Ore magind din fiecare din Cota de arnortrzare
perioadd predefinitd perioadele de viafd utile fixa (independentd Da
de utilizare (X ani) prevdzute de productie).

Utilajul industrial
unele servicii Ore maqind in fiecare
predefinite (x ore perioadd in care se Cota de amorttzare
2 magind) presteazd servicii, oricare variabild (depinde
ar fi acestea de producfie) Nu

Edificii Unitate de capacitate sau

suprafa{d (m3 sau r.rt; .ur" Cota de amortrzare
exprimd capacitatea de fixa (independentd
depozitare sau suprafata de produc{ie)
a
J industriald sau de
administrare Da

Unitate de incdrcdturd
(greutate sau volum)
transportate in fiecare din
Elemente de perioadele predefinite Cota de amortizare
transport cu o fixa (independentd
perioadd predefinitd Unitate de timp trecut care de producfie)
de utiliz are (ex. z poate fi exprimat ca timp
4 deplasdri pe an timp de prezenld a
de N ani) functionarilor Da

Munca, contractatd
nedefinit sau in mod Costul de personal
temporar o cu caracter fix
remuneratie fixd pe (independent de
perioadd (luna) Unitati de activitate productie)
pentru care a fost
5. Munca, contractata contractatd aceasta fortd
pentru realtzarea de muncd Da
unui serviciu sau
activitdti determinate
Costul de personal

78
Prelucrat dupd H. S. Salvador, Costes de Subactividad, Tehnica ContabilicJad,Madrid,
1996

51
 cu caracter variabil
(dependentd de
productie)

6.
Nu

2.5. Costurile ciclului de viafd al produsului

Abordarea costurilor prin prisma ciclului de viald al produsului nu este o

conceplie de datd recent6, dar semnificativ[ este rdspdndirea acestuia ?n ultima
perioad6.
Costul ciclului de viatd al produsului ca sumd a costurilor ce privesc
activitdtile ce intervin pe intregul ciclu de vratd al unui produs, de la conceperea
sa qi pAnd la abandonarea lui de cdtre producdtor gi consum atorTe este un
concept, la care se face trimitere tot mai des, indeosebi, in cadrul contabilitalii
de gestiune, ca o consecintd a rolului pe care il are aceasta in activitatea de
cunoagtere a costurilor in perspectiva ludrii deciziilor strategice de cdtre
managementul firmei.
Aceastd conceptie asupra costurilor s-a niscut pe fondul existentei unor
segmente investitionale asupra cdrora factorul decizional def inea controlul
intregului ciclu de viald al produsului, dtn faza de proiectare gi lansare pAnd la
scoaterea din uz, ftind vorba de activitatea intreprinderilor ce lucrau pe bazd, de
proiect e bazate in principal pe comenzi de tehnicd militard al cdrui beneficiar era
Ministerul Apardrii SUA. Acest lucru s-a petrecut in anii 1960 - 1980 , datddupd
care tot mai mult ,,industriagii din sectoarele de vdrf au inceput sd se intereseze
de costurile ciclului de viat6"80.
Acest concept nou, privind costul ciclului de viafd, al produsului, implica
extinderea procesului de cunoaqtere gi cuantificare a costurilor atilt in amonte,
c6t gi dupa terminarea fazei de producere a bunului. in aceste condilii costurile
angajate de intreprindere apriori gi posteriori fazei de produclie incep sd atragd
atentia factorilor decizionali tot mai mult.

tn
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune,Edrtura Tipo Moldova, Iagi, ZOO'+, Traducere N.
TabdrS, p.214
to
E. Hlaciuc, Metode moderne rJe calculatie a costttrilor, Editura Polirom, Iagi, 19gg,p.36

52
 Costurile declangate de activitatile de proiectare gi realizarea prototipului
produsului precum gi de activitatea de programare qi proiectare a producliei in
ansamblu sunt tratate in general de contabilitatea financiard drept coshtri ale
perioadei, contabilitdlii de gestiune rdmAnAndu-i rolul de a cuantifica costurile
aferente etapelor de produc{ie.
Pentru cunoaqterea qi mdsurarea costurilor ciclului de viafa al produsului,
trebuie delimitate perioadele de viatd ale acestuia, care de regulS sunt
identificate in urmitoarele etape:
o lansare;
o cregtere -
dezvoltare;
o maturitate;
o declin.

Chiar dacd notiunea de ciclu de viald a produsului este in mod plenar

acceptatd, este imposibil sa se prezicd cu caracter general durata fiecdrei etape,
aga dupd cum tipurile de produse ce trec dintr-o fazd in alta o fac intr-o formd
realmente imperceptibild in multe cazuri.
in contextul economic actual in care opereazd intreprinderile gi ca o
consecinld a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de
viata al produselor, in structura cdruia etapa de lansare-proiectare deline o
pondere substanliall (aprox. 65%).
In tabelul urmdtor, vom prezenta modul cum evolueazd o serie de
indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de viald al produsului.

Tabel nr.2 Evolulia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul ciclului de viatd

al produsului

Indicatori Lansare Cre$tere Maturitate Declin

Produse
Mai multe
incd nedefinitivate similare Produs vechi
Caracteristici caractertstici
perfectiondri Schimbdri Simplifi-
ale produsului Aparijia
tehnologice legate numai de carea gamei
modelelor
diferentieri
Capacitate de Redusd in momentul Exces de
productie in cregtere Economii
lansdrii capacitate
Se reduce
Gama Progresivd lansAnd loc
RestrAnsd Se amplificd
produselor Standardrzatd celor mai
rentabile
Incet, incet se
Costurile diminueazd ca Au tendinld
Ridicate Stationare
producfiei efii:ct al de creqtere
economiilor in

53
 scara
Inalte, consecinta
Moderate pentru
Costurile de impdrlirii mostrelor inalte, se
crearea Costuri
vAnzare gi gi agezdrii produselor dezvoltd tehnici
preferintelor minime
promo{ionaie in noi cdi qi puncte de promovare
pentru marfd
de vdnzare
Cdutarea
Negativ, volumul de Cregtere in
punctului de
productie inalt gi Concurentd vdnzdri qi
Profitul echilibru intre
cheltuieli ridicate de puterricd cregterea
pref gi cerere
marketing costurilor
crescAndd

Din anahza informaliilor tabelului de mar sus se pot desprinde

urmdtoarele concluzii privitoare la fiecare etapd:
Etapa lansdrii. Durata sa este in mod normal influenlatd at?rt de
conditionarea produsului cdt qi de noutatea produsului, de gradul de adaptare la
exigentele consumatorului, de existenta prealabild pe piala a unor produse
similare. Problema fundamentald a acestei prime etape este ce va face dupd
prima probd consumatorul (cumpdrdtorul) potenfial. Cheltuielile de promovare
vor reprezenta o proporfie ridicatd in cifra de afaceri. Costurile de productie vor
fi deasemeni ridicate, datoritd faptului ca randamentele sunt scdzute apdrAnd
incd probleme in legdtura cu produc{ia.
Etupa de creStere. Din moment ce consumatorul - cumpdrdtor a incercat
produsul, trebuie sd se fi definit in mod perfect strategia gi metodele de
comercializare, adicd produsul sd ajungd la cumpdrdtor in timpul, cantitatea gi
locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamentalS deoarece ea va condiliona
prezenta viitoare gi perman entrzarea produsului pe piatd.
Este de subliniat faptul cd are loc o cregtere progresivd a volumului
producliei 1a un nivel care permite acoperirea eventualelor capacitdli
excedentare.
Etapa de maturitate se cara cterizeazd prtntr-o saturatie succesivd a pielei
apdrdnd ca o forla puternicd in pre! gi in stadiul ridicat din punct de vedere
tehnic al produsului ceea ce permite o anumitd standar dizare gi aparttia unei
mari cantitdli de produse similare pe piala cu o mullime de sortimenie gi o mare
cantitate de nivele de calitate. Relaia calitate - prel este un aspect fundamental
in strategia produsului. Procesul de productie se mentine stabil ceea ce nu
ocazioneazd variatii deosebite in costul produsului.
Etapa de declin. Din structura costurilor capdtd o semnificatie speciald
cele care privesc comerciahzarea (vdnzarea, transporturile qi distribulia), ca o
consecinld a intenliei pentru a mentine un volum determinant al facturdrilor in
diverse puncte de vdnzare care negregit va avea tendinla sd coboare. Se va
ajunge la o diminuare a volumului v0nzdrtlor, diminudnd, de asemeni, volumul
producfiei, ceea ce va genera aparilia costului subactivitAtii

54
 ,

Modelul de gestiune al costului ciclului de viafd al produselor se prezintd

ca o strategie organtzalionald pe produs,, ceea ce concentreazd ater-rfia asupra
resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obtine un succes pe termen lung in
competitia pe piafa gi care presupune produse de inaltd calitate , care cer perioade
foarte scurte de timp pentru oblinerea gi expedierea lor la clienfi.
Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de
specialigti provenind din diferite arii de functionare a intreprinderii, cum ar fi:
sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricatie, contabilitate, sectorul
aprovrziondrii gi sectorul marketing.
Nu este lipsita de interes nici cunoaqterea costurilor ocazionate de
exploat area bunului de cdtre consumator, care de fapt se adau gd la pre{ul .platit
producdtorului -- vdnzdtor. Aceste costuri, de reguld, influenteazd decrzia
consumatorului privind achrzitra sau nu a unui anumit produs ce se afl6 in
competilie cu alte produse cu caracteristici gi utilitali similare.

Cunoagterea acestor costuri, generate de utihzarea produsului gi care nu se

regisesc in contabilitatea producdtorului, reprezrntd un obiectiv pe care
producatorii nu-l pot neglija in condiliile unei piele concurentiale, gi care trebuie
incluse in costul total al ciclului de viafa al produsului.
in acest context, contabilitatea ciclului de viala poate fi definitd ca un
sistem de acumulare a costurilor activitSlilor ce privesc intreg ciclu de viatd al
produsuru:*:13'ff,'ioT: tl':XTf;iil,YffiT#
costur ca nind derivat din
productie, iar contabilitatea de gestiune monitorizeazd, profiturile obtinute din
fabricarea gi vdnzarea fiecdrui produs doar periodic, in timp ce abordarea
conceptului de cost al ciclului de viafd presupune monitorizarea gi alocarea
veniturilor gi costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul
intregului ciclu de viafd al produsului, in paralel cu anaTizele periodice.
Contabilitatea financiard traditional5 colecteazd, gi inregistreazd costurile
aferente activitalii de cercetare - dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu
afecteazd costul producfiei. intr-o manierd similard sunt tratate gi costurile ce
privesc asistenta qi deservirea clfenfilor (costuri ce se nasc dupd etapa de
produclie), fapt ce impiedic5 cunoa$terea costului real al produsului. Calculul
costurilor ciclului de viatd impune alocarea tuturor costurilor ce vizeazd, ciclul de
viala a produsului de la lansare gi pdna la abandonarea lui de cdtre consumator,
ceea ce perrnite cunoagterea de cdtre factorii de decizie a rentabilitAlii reale a
liniei de produse.
Cunoagterea costurilor totale ale ciclului de via{d al produsului sau liniei
de produse, pot permite luarea deciztrlor operative privind posibile suprimdri de
fabricatie, eventuale modificdri ale unor caracteristici, inlocuirea unor
componente, schimb area surselor de aprovtzionare, imbundtdtirea fiabilitalii
produsului, etc., toate in scopul reducerii costului ciclului de viafd gi cregterea
performantei financiare a produselor fabricate.

55
 Cunoagterea costului ciclului de viala al produselor constituie un
imperativ al managementului modern care permite o mai bund perspectivd
asupra rentabilitatii produsului pe termen lung, cu implicatii strategice asupra
volumului gi structurii produc(iei.

2.6. Conceptul de metode de calculafie a

costurilor gi clasificarea acestora
Urmare a utilitdlii practice gi problematicii teoretice pe care o elaleazd,
contabilitatea gi calculatia costurilor s-au constituit in ultimul secol intr-o
adevdratd disciplina gtiintifica. Teoria calculafiei costurilor este chematd sd
defineascd continutul gi dimensiunile modelului general de calculare a costului
gi posibilitAflle de adaptare a acestutala particularitdlile procesului tehnologic ai
a organizdrn producliei dintr-o intreprindere.
,,Definirea obiectului, conlinutului qi dimensiunilor modelelor de
calculare a costului a apdrut prima oard - afirmd prof. univ. Cornel V. Olariu -
in urma conturdrii gi clarificdrii notiunilor de <feluri de cost>>, <locuri de cost> gi
<purtdtori de costuri>) care au ridicat necesitatea comensurdrii gi mdsurdrii lor cu
ajutorul unor calcule fundamentate qtiinJific."8l
Complexitatea modului de organizare al producfiei, specificul tehnologic,
varietatea produselor fabricate, gradul de mecani zare gi autom attzare a lucrdrilor
de contabilitate, etc, care diferd de la o intreprindere la alta, impune necesitatea
orgaitzdrii evidentei cheltuielilor gi calculaliei costurilor dupd metode diferite.
Fiecare metodd de calculalie se individualizeazd prin particularitdtile sale, dar
toate au ca scop final calcularea costului de producfie.
Putem aprecia cd metoda de calculalie a costurilor reprezintd ansamblul
operatiunilor de consemnare gi calcul privind identificarea gi alocarea
cheltuielilor pe purtdtorul de cost sau pe obiectul de calculali.tt.
Aproximativ ?n aceleaqi limite este definitd metoda de calculatie a
costurilor gi de cdtre profesorii Oprea Calin $i Gh. Cdrstea. ,,Privitd in principiu
- afirmd aceiaEi autori - o metodd de calculafie a costurilor cuprinde totalitatea
proceselor utili zate pentru cuantifi carea numeri cd a corelatiei dintre cheltuielile
de produclie gi de desfacere a intreprinderii gi produclia care le-a ocazionat in
calitatea lor de mdrimi economice determinabile prin mdsurare gi calcul83".
Metoda de calculatie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule
matematice, ci ea trebuie sd fie un mijloc eficient in controlul operativ al tuturor

lltt C.V Olariu, Costul Si calculatia costurilor, Editura Tehnicd, Bucuregti, 1 g77,p. 148
E. Horomn ea, Bazele contabiiitAp, Editura Sedcom Libris, Iagi, 2004, p. 296
t' O. Cdlin gi Gh. C6rstea, Contabi'litatea de gestitme calculatia costurilor,Bucuregti,
Si
Editura Genicod Ltd., 2002, p.89

56
 ,

consumurilor, determinate de obtinerea gi desfacerea produselor, un instrument

real al gestiunii.
Studierea sistematicd gi intelegerea esentei diferitelor metode de calcula{ie
a costurilor, ca gi utthzarea lor in mod gtiinlific, impune o clasific are a acestora
dupa cdteva criterii esenliale, cum ar fi:
o dupd entitdlile in raport cu care se calculeazd, costuri;
o sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar
o obiectivele urmdrite;
o dupa modul de integrare a calculaliei in sistemul de programare gi
urmdrire valortcd a activitdtii intreprinderii;
o periodicitatea efectudrii calculatiei sau intervalul de timp la care se
intocmesc; qi
modul de caractertzare a costurilor.
Dacd, avem in vedere
a. Dacd, vedere legdtura metodelor cu obiectul calcululiei suu
dupd entita{ile in raport cu care se calculeuzd costuri, putem distinge:
o metode de calcululie pe purtdtori (un produs material concret, o
comandd, o lucrare, un serviciu, o activitate concretd, etc.) Fac parte din aceastd
categorie: metoda de calculalie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda
pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif ord magina (T.H.M.); metoda
Georges Perrin (G.P.); metoda PERT - cost, etc. Unele dintre aceste metode
folosesc un singur purtdtor de costuri, a$a cum sunt metodele de calculalie pe
produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc
doi purtdtori de costuri, unul cu caracter intermediar gi celalalt cu caracter final.
Cel intermediar este specific metodei respective gi se alege fie din rdndul
unitdlilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activitalilor desfEgurate (metoda PERT
-cost) sau poate fi o creatie conventionala (metoda G.P.). Purtdtorul de costuri
final este similar cu cel intdlnit in cadrul metodelor de calculaJie cu un singur
purtdtor de costuri qi care corespunde formei naturale sub care se prezintd
producfia, tipul productiei, tehnologia de fabricatie, etc.
o metode de calculalie pe sectoare de cheltuieli sau centre de
responsabilitate.
Se folosesc in intreprinderile care nu-gi propun sd gestioneze costurile pe
purtdtoti, fiind suficientd cunoagterea acestora pe sectoare sau locuri de
cheltuieli8a special constituite prin reunirea locurilor de muncd din intreprindere
dupa anumite criterii (depozite, gestiuni, unitali de alimentafie publicd,
compartimente funclionale, ateliere de intretinere qi repara!ii, etc.).
Atunci cdnd sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin
bugete responsabilitali privind nivelul cheltuielilor ce trebuie reahzat la nivelul
fiecdrui sector de activitate, metoda de calculatie utrhzatd poate fi denumitd gi
metoda de calculalie pe cen'tre de responsabilitqte.

to
O. Cdlin qi Gh. Cdrstea, op. cit., p. 90

57
 Aplicarea acestei metode presupune, pe de o pafte,
program area
cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli gi pe arlicole de calculatie $i, pe
de altd parte, organizarea contabilitatii cheltuielilor efective (postcalculatie) pe
aceleagi structuri pe care au fost bugetate. in aceste condilii se asigurd
posibilitatea controlului operativ gi periodic al cheltuielilor efective, comparativ
cu cele bugetate (antecalculate).
o metoda de calculalie cu cqracter mixt. Acesta se caracterizeazd pnntr-
un obiect de calculatie care ?ntrunegte atdt trdsdturile de purtdtor cdt gi trdsdturile
de sector de cheltuieh. Fazele folosite in calculatia costurilor, de exemplu, au un
caracter de sector de cheltuieli, iar produsul 1or material sub forma
semifabricatelor $i, respectiv, a produselor finite, constituie purtitori de costuri.
b. Dacd avem in vedere partea din sfera cheltuielilor de produclie
absorbitd tn determinarea costului de producyiet , distingem doud mari grupe de
metode:
o metode de calculalie absorbante, totale sau integrale (full - costing);
o metode de calculalie u costurilor parliale (imitative).
in prima grupd sunt cuprinse: metodele d,ebazd sau fundamentale (metoda
globala sau a calculatiei simple, metoda pe comenz| metoda pe faze), metode
derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT cost), metode -
de evidenta complexa gi control operativ (metoda standard cost gi metoda
normativa).
Aceste metode iau in considerare pentru calculul costului unitar toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producfie gi desfacere a produselor. Prin
utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul, colectare qi
repartizare, ordoneazd cheltuielile ocazionate de oblinerea producliei fie dupd o
anumitd structurd reglementatd, fie potrivit unei doctrine sau practici
tradilionale.
In cea de a doua grupd se includ: metoda ,,direct costing" gi metoda
costurilor directe.
Aceste doud metode au specific faptul cd iau in considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producfie gi de desfacere a produselor. UtlliTarea numai anumitor elemente de
cheltuieli in determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli
variabile) are ca efect oblinerea unui cost cu o abatere substanliald, de le ceea ce
reprezintd noliunea de cost din punct de vedere valoric.
c. In funcfie de obiectivele urmdrite metodele pot fi grupate in doud
categorii:
o metode de calcululie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor
produselor, lucrdrilor pi serviciilor: metoda globala, metoda pe comenzi,
metoda pe faze, metoda G.P., etc.;

t
K. M"llerowicz , kortnn und KostenrechnuHg,vol. III, partea a doua, Berlin, 1968

5B
 Aceste metode, avdnd in vedere cd au ca unic obiectiv determinarea
costului unitar, sunt mai pufin laborioase furnizflnd factorilor de decizie mai
putine informatii de naturd sd determine mdsuri de interventie operativd in
vederea respectdrii nivelului costurilor antecalculate.
o metode de culculalie care urmdresc pi alte obiective necesqre
conducerii Stiin{ifice a laturii valorice privind activitatea productivd cum sunt:
metoda standard cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda
PERT - cost, metoda direct - costing, etc.
Prin indicatorii specifici urmdrili suplimentar, aceste metode creeazd
premisele respectdrii nivelului prestabilit privind costurile de productie, fapt ce
face ca acestea sd fie mult mai analitice gi mai laborioase.
d. Dupd modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare gi
urmdrire valortcd a activitdtii intreprinderii, putem distinge:
o metode de cslculatie cu curacter previzional gi de urmdrire opera t1d a
cheltuielilor de productie;
c metode cu curucter postfuptic.
Metode de calculalie cu caracter previzional, numite gi antecalculatii, se
elabore azd' inaintea desftgurdrii proceselor productive, cre0nd astfel posibil'itatea
organrzdtri urmdririi gi controlului costurilor, concomitent cu desftgu rarea
procesului de producfie care le ocazroneazd. Din aceastd categorie fac parte:
metoda standard cost, metoda normativd, metodele de tip plan efectiv,
metoda THM, metoda PERT - cost, etc.
Majoritatea metodelor de calculatie cu caracter previztonal au la bazd,
doud rdnduri de calculalii (antecalculatii gi postcalculatii;, p...um gi un sistem
inchegat de stabilire, urmdrire gi raportare a abaterilor de la situatia
predeterminatd. '

Metode de calculatie cLr caracter post - faptic, numite gi metode de

calculatie istorice, sunt cele care au un singur obieitiv, respectiv determinarea
costului efectiv al productiei, bazdndu-se exclusiv pe postcaliulalie.
e. Din punct de vedere al periodicitdyii efectudrii calculaliei, metodele
de
calculalie pot fi impa4ite in doui categorii:
o culculalii periodice; .
o calcululii neperiodice.
Calculatiile periodice sunt calculatii care se intocmesc, de reguld, la
intervale de timp egale, cum ar fr calculatiile de buget, postcalculaliilJlun are,
etc. in aceastd iategorie enumerdm: calculatia costurilor normate, calculatia
costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT cost, G.p.
-
Calculatiile neperiodice sunt acele calculatii care privesc determinarea
costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi gi .ir. nu se incheie la
sfhrgitul lunii. Intrd aici antecalculatiile pentru fundamentarea costurilor
proiectelor, calculafiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc.
f. Dacd avem in vedere modul de curacteriznru a costurilor, adicd de
caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de:

59
 . metode rle calculalie pe elenrente primare;
o melode de culcululie pe articole cle culculalie.
Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea
productivd a intreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli.
Cel de-al doilea tip de metode de calculatie are drept scop determinarea
costului p. produs.

*
**

Tratarea metodelor de calculalie dupa asemenea criterii, creeazd aparent o

discontinuitate intre ele, dar, da posibilitatea stabilirii rapofturilor de
interdependenld in care acestea se gdsesc. Intre metodele de calculatte prezentate
existd atdt asemdndrt, cdt gi deosebiri.
Se poate aprecia cd toate metodele de calculatie a costurilor, au drept
caracteristici comune :
o calcularea costului plecdnd de la modelul general de calculalie (totalul
cheltuielilor incorporabile de producfie gi distribulie in expresie valoricd raportat
la produclia care le-a ocazionat, intr-o perioadd de gestiune);
o parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate
in mod logic;
o utrlizarea in cadrul fiecdrei etape de calcul a unor procedee concrete de
lucru; qi
o scopul final al fiecdrei metode il constituie calcularea costului de
producfie. '
Elementele care particularizeazd metodele de calculatie sunt generate de
entitdtile in raport cu care se calculeazd, costurile, sfera de cuprindere a
cheltuielilor in costul unitar, scopul urmdrit prin calculatie gi alli factori care
infl uen leazd cal cul atia co sturilor.

*
**

60
 CAPITOLUL ilI
cosruRrlE $r RENTABTLITATEI ix ixrnnpRINDEruLE
DE COMERCIALIZARE CU ruDICATA E UARFUruLOR

in gen.ral, costul reprezintd, un parametru esential pentru comportamentul

oricdrei unitali economice, indiferent de mdrime sau profilul de activitate al
acesteia. Costul este o componentd a pretului de vAnzare, respectiv acea parte
care exprimd atdt recompensarea factorilor consumafi cAt gi gansele sacrificate
de cdtre o unitate economicd.
Majoritatea economigtilor au acordat o atentie deosebitd costului, fiind
preocupali cu precddere de elucidarea conlinutului economic al acestuia.
in prezent se pare cd dintre multiplele puncte de vedere formulate in
diferitele perioade istorice, de cea mai largd audien!6 se bucurd conceptul
potrivit cdruia: ,,costul de productie constd in totalitateq cheltuielilor efectuate
Si/sau care urmeazd sd fie fdcute, toate in expresie bdneascd, de cdtre o
lntreprindere pentru producerea pi desfacerea de buntri corporale gi
incorporale "88 .

Din aceastd definilie a costului putem desprinde mai multe aspecte ce

caracte izeazd costul de produclie :
- costul reflectd pe deoparte factorii de productie sacrificali $i pe de altd
parte expresia bdneascd a acestora. Fdrd o evaluare a factorilor consumali nu
poate fi vorba de cost;
- el este indicatorul care face ca bunurile produse, serviciile prestate 9i
lucrdrile executate sd devind mdsurabile gi comparabile;
- costul cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate (de produclie gi de
desfacere).
A$a cum se observd din interpretarea definirii costului, rezultd doud
modalitdli de abordare a acestuia, respectiv costul real gi costul monetar.
Costul conceput in termeni reali reprezintd consumul fizic al factorilor de
productie Si care de reguld rdnidne constant, in conditii similare de productie,
pe cdnd costul monetar ca expresie valoricd a factorilor sacrificali este
variabil, atat functie de mdrimea cantitdtilor fizice consumate, cdt Si ca urmare
a modificdrii preturilor de evaluqre a factorilor consatmati. De altfel, in
literatura contabild strdind, costul este considerat drept ,,expresia monetard a
consumului de bunuri gi servicii necesare realizdrii obiectului de activitate al
intreprinderii"se.
Pentru determinarea qi
cuantificarea mdrimii factorilor de produclie
consumati de intreprindere pentru fabricarea gi valorificarea productiei, in
,l
tt N.. Dobrotd
, Economie politicd, 1997 , Editura Economicd pag.128
tn
I.'Alv arezLopez, Conlabitidact general,l4u Edicion, Ed. Donostiara, San Sebastian, 1994

63
 vederea cunoa$terii costului productiei
qi irrplicir ir :-ezLlltatelor. fina'ciare,
contabilitatea trebuie sd inregist t'eze
la timp ;i ir rt-rii-ilitate chelt,ielile de
productie.
cunoaqterea 9i determinarea costurilor
caracter istoric, care a apdrut gi s-a perfeclionat
de cdtre co'tabilitate are Lrn
de-a lungul tirnpului.
contabilitatea a evoluat concomitent
cu dezvoltarea productiei
9i a economiei concurentiale. in perioada anterioard rl'olutiei de marfuri
sistemul contabil fusese conceput sd rdspundd inclustriale,
cerinlelor specifice
rrus uurlrst
comeftului,
respectiv cunoagterii patrimoniutui gi
rezultatelor globale
cu timpul, prin diversifi carea conditiilor tehnologice
producf iei, de cregtere al rolului ";"nducere de desfdgurare a
actului ;; in cadrul functiilor
intreprinderii 9i ca unnare a intensificdrii
concurentei, are loc diversificarea
obiectivelor contabilitatii. Acestea retin
tot mai mult atentia managerilor gi
constituie domeniul contabilitdfii costurilor,
und., i;;; J,'in'r',' capdtdun accent
tot mai mare perfecfionarea criteriilor
de .rmin.rre a cheltuielilor gi rep artizarea
lor pe unitdti de produs. Este importantd
de
respectiv previziunea gi controlui operativ asemenea structura costurilor,
al acestora. A$a se explicd
reazd in prezent contabilitarea costurilor
ffilTti;::ff :ffiinregist
\'qPrulr -
"HU s-ar putea lipsi astdzi nici o fntreprindere
de care,
importantd,fr. mai
inregistrarea corespu nzdtoare a cheltuielilor
determindrii costurilor productiei, impune
in vederea cunoagterii gi
clasific area cheltuielilor din diverse
puncte de vedere, functie de scopul
urmdrit.
Unul dintre criteriile de bazd, ale clasificdrii
modul de includere 9i decontare al acestora
cheltuielilor constituie il
in costul producfiei. Functie de acest
criteriu se contureazd doud concepte
ul perioadei" pe care re vom aborda
- conceptul de ,,cost al producliei,, qi ,,cost
in continuare.

no
M. Capron' Contabilitate in perspectivd,
Editura Humanitas, Bucureqti, lgg4, pag.46

64
I
I

3.1 Conceptul de ,,Cost de productie" 9i

,,Cost al perioadei"
Particularititi in intreprinderile de comercializare cu ridicata a
mirfurilor
Cunoa;terea ;i inregistrarea cheltuielilor in contabilitate in scopul
deterntinarit costului de productie - face necesard clasific area acestora in:
--;te .luieli u-3re se includ in costul productiei ;i in cheltuieli neincorporabile in
-
,-: S:U^ pr..iriCtiei .

Aceastd delimitare a chelruieiilor pleacd de la faptul cd uu toate

cheltuielile inregistrate de contabilitatea generald (financiara) reprezintd costuri
de producfie. Noliunea de cost se fundamenteazd gtiinlific pe continutul acestuia,
legat nemijlocit de un sacrificiu (consum) al factorilor de produclie ocazionat de
t btinerea unui bun.
Ct'rrsuntunle at-erente t-actorilor de productie, necesare oblinerii unei
anumite productii, poarta denumirea de consumatiuni de valori. CAnd
consumaliunile de valori afecteazd direct un anumit produs, comandd, lot sau
serie de produse (obiect de calculafie), ele se definesc ca cheltuieli de producfie
sau costurie2.
Din punct de r,edere al contabilitatii, se includ in costurile de producfie
numai cheiruielile socialmente necesare. adicd acele consumuri care au ca
rezultat crearea de noi valori in conditii de desfEsurare normald a activitdtii de
productie.
Nu se includ in costul producliei cheltuielile care nu sunt socialmente
necesare, respectiv acele cheltuieli determinate de aparitia unor disfunclionalitali
in desfrgurarea normald a producliei. Aceste cheltuieli mai sunt numite gi
cheltuieli ineficiente sau neproductive. Se cuprind in aceastd categorie pierderile
din intreruperi, pierderi din rebuturi, depdgirea standardelor de consum la
materiale gi manoperd etc.
Cheltuielile care nu privesc desfrgurarea in condilii normale a producfiei,
se mai numesc Ai cheltuieli neutre sau accidentalee3.
De asemenea, nu sunt incluse in costul productiei cheltuielile
reprezentdnd pierderi ca urrnare a neutilizdrii integrale a capacitalilor de
producfie. Ele sunt reflectate directinrezultatul financiar al exercitiului.

nt
E. Horomnea, Tratat cle contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarcle. Aplicatii,vol.
al Il-lea, Editura Sedcom Libris, Iaqi, 2003,p,45
92
D. Rlrsu, Bazele contabiltdtii, Editura Didacticd gi Pedagogicd, 7977 , Bucureqti, pag.l45
93
D. Rusu, op. crt., pag 146

65
:

in literatr-r'a de specialitate')+erpresia consacratd llenrr-Lr clelinritarea .,si

evaluarea cheltuielilor getterate de neuti lizarea
inte,srala a capacitaf ilor cie
productie este ..Co'stttl sttbctclit,itdtii". El reprezintd
echivalentul costurilor fixe
aferente gradului de neutilizare a capacitdtii
de proclgctre. \ lai recert.
organismul national de reglementare ?n clomenirl
contabiliti::r rr-:ir.esie ii--i-..i
cheltuieli,,,Regiafixanealocatd''Sau..RegiatlraCarese...-.......-"..
e
cheltuiald a perioadei,'e5.
in principiu - in .-costtrl p,oclttctiei", se cuprind acele
cheltuieli
contabilitatea financiara dupa natura lor ca cheltuieli -erupate in
individuahzate direct pe un anumit obiect de
- de exploatare care pot fi
calculatie (produs, serviciu,
lucrare, comandd, fazd, activitate, functie, etc.),
care le-au ocazionat precum gi
cheltuielile indirecte de produclie ialional repartizate
aslrpra produselor
fabricate, lucrdrilor executate ;i serviciilor prestate.
cosiril pr-t tlucriei se
regdseqte in valoarea stocurilor ret-lectate de
.luru a ireia ,.ie --c,ilrLFi r..--s.l
stocuri).

,rCostul perioaclef' cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul

exerciliului in care au fost angajate, frrd a se cduta vreo
legdturd cu productia
obtinutd si vdnduta. Se includ in costul perioadei :

- cheltuielire generare de adrninistratie:

- cheltuielile de desfacere (de distributie):
- costul subactivitalii sau ,,regia tlxa nealocatd costului,,;
- cheltuielile neproductive sau ineficiente (pierderi de
materiale gi
manoperd peste limitele admise);
cheltuielile de cerceta re-d,ezvoltare care nu indeplinesc
conditiile
includerii in categoria imobilizarilor necorporale:
- alte cheltuieli de exploatare, c.are nu au legdturd cu produclia
oblinutd*,
prec.um: despdgubiri, amenzl penalitali, donatii
acordate,
privind acfiunile cedate, cheltuieli 'privind calamitagiecheltuieligi alte
evenimente similare etc. ;
- cheltuielile financiare.

Potivit reglementd
@org;anizarga gi conducerea contabilitatii de
gestiune, aprobate prin OMFP nr.l 82612003, cheltuielile
f
perioadei reprezintd,

* H' Bouquin, op.cit.,p .82;C- Iacob gi colaboratorii, costurile,

calculatie, contabilizare,
Previziune, Editura Fundatiei Romania de m6ine, Bucure
n5 str,2002, p.27
Ministerul Finanfelor Publice Precizdri privind unele
- mdsuri referitoare la organizarea si
conducerea contabilitalii de gestiune, aprooat ae ordinul
1g261 22 decembrie 2003, publicat
in Monitorul oficial nr. 23 dln 12 ianuarie 2004
*
Includem aibi cheltuielile care nu au legdturd cu desfb$urarea
nonnald a procesului de
productie, tratate ca,,cheltuieli exceptionale" in contabilitatea
francezd, $i care se regdsesc,
potrivit reglementdrilor contabile aprobate prin ordinul
Minirt"rririn"'r"j"ror publice nr.
180212014, sub denumirea de ,,alte cheltuieli de exploatare,,, "f"ct\\g'
rrr('r'l

66
cheltuielile af-erente consLlmr,rriior de bunuri gi sen,icii aferente perioadei
curente, care nu se pot identif-rca pe obiectele de calculatie stabilite, deoarece nu
parlicipd ef-ectiv la oblinerea stocr-rrilor. fiind necesare la realtzarea activitdtii ?n
ansamblul ei.

in functie
de modalitatea de calcul qi con{inutul acestuia, costul cunoagte
mai multe variante :
-
costul de productie, denumit gi cost financiar sau fiscal'
-
costul complet comercial;
-
costul variabil;
-
costul direct evoluat, etc.

Costul de productie, denumit gi cost financiar sau fiscal - este definit la

nivelul contabilitafii financiare gi este ttllizat la evaluarea gi decontarea
imobilizdrtlor gi stocurilor intrate din productia proprie. O formuld simpld,
articulatd la normele contabile europene qi internationale, se prezintd astfele6 :

Cheltuieli directe de producfie angajate (constatate);

(+) Cheltuieli indirecte de productie reparlizate rational ca fiind legate de
fabri carea produsului ;
(+) Cheltuieli de imprumut privind finantarea productiei de imobili zdri
corporale gi de stocuri care cer o lungd perioadd de fabricalie;
(+) Diferenlele de curs valutar nefavorabil aferent datoriilor in devize la
sfhrgitul anului, in cazul unei devalorizdn semnificative sau al unei
deprecieri semnificative a monedei nationale;
(+) Alte cheltuieli specifice care privesc direct elementele in cauzd.

TOTAL _ COST DE PRODUCTIE

in
cazul unitdtilor speciali zate in comerc ializarea en-gros a mdrfurilor
considerdm cd noliunii de ,,cost de produclie" i se poate substitui conceptul de
costul produsului ,ractivitate comerciald" seu ,rcostul activitdlii comerciale".

Specific structurii ,,costului activitdlii comerciale" este faptul cd o

pondere de peste 80% in totalul acestuia o delin ,,cheltuielile privind mirfurile
vindute", fapt ce face ca in activitatea de analizd, gi control a costurilor celelalte
categorii de cheltuieli sa fie luate in calcul, grupate sub denumirea de cheltuieli
de circulalie.

Structura ,,cheltuielilor activitifii comerciale" in intreprinderile de

comercializare en gros a mdrfurilor se prezintd astfel:

nu
M. Ristea, Coordonator - Contabilitatect societdtilor comerciale,Vol II, Bucureg ti, 7996,
pag.347

67
 Costul de achizitie al mirfurilor
+ Cheltuieli directe cheltuieli
+ Cheltuieli indirecte rational repar tizate de
asupra centrelor de responsabilitate circulatie
+ Cheltuieli privind dobflnzile bancare*
TOTAL _ COSTUL ACTIVITATII COUNNCNTE

Avdnd in vedere specificul acestei activitdti, care impune un volum mare

al stocurilor preluate de la producdtori, apare necesard finantarea acestora din
resurse imprumutate, respectiv creditele bancare. Capitalul imprumutat mdregte
puterea productiva a intreprinderii aduc0nd beneficii economice suplimentare gi
de aceea dobdnda aferentd lui trebuie socotitd, dupd pdrerea noastrd cd fiind o
,
cheltuiald, care trebuie inclusd in costul de producfie.
Includerea in costuri a dobdnzii aferente capitalurilor imprumutate,
permite totodatd, comparabilit atea costurilor la intreprinderile .u grud diferit
de
indatorare.
Aceastd abordare a cheltuielilor financiare (cu gradul de indatorare) se
regdsegte 9i in opinia altor specialiqtieT: ,, Cheltuielile generate financiare cle
capitalurile financiare lmprumutate pentru
finantarea producliei, pbt fi incluse
fn costul de produclie, cu conditia ca ele sd vizeze perioada d/fabifroiir".

Costul complet sau comercial cuprinde pe ldnga costul de productie,

reprezentat de totalitatea cheltuielilor angajate direct sau indirect cheltttielile
,
gen.erql?rrdu administratie Si cheltuielile cle desfacere (clistribtttie)es
repartizate
rattonol".

*
in
opinia noastrd, in cadrul costului activitatii comerciale, trebuie incluse gi
o parte a cheltuielilor financiare, gi
anume, cheltuielile cu dobdnzile aferente creditelor bancare, ca urrnare
a faptuiui ca aceste cheltuieli privesc in
mod direct realizarea obiectivelor activitatii de bazd,. De altfel, acest lucru
este retinut de Oprea Calin gi Gh.
Cirstea in ,,Contabilitatea de gestiunn s! calculatia costurilor", Editura Genicod, 2002, p.22.
autorizate condeie in materie de cos_turi, intre care profesoral german ,,Cele mai
Heinrich Niecklisch, profesor.ul lon N.
Evian,-s'a' ou sustinut punctul de veclere potrit)it cdriia dobdnia ptatitd
-
ia cu impntmut pentru a-si proteja ptfterecr ei de productie ...este i
la un capital pe care intreprinclerea il
iertfa in legatira irrecta cu procluctia si ca
atare sttnt elemen'te de cost. "
nt
N. Feleagd' Ion Iona qcu, Contabilitatea financiard, vol. I, Editura Economicd, Bucureqti,
1993,, pag. 34
M. Ristea, Contabilitatea rezultatului tntreprinderii,Editor Tribuna Economicd, gg7,
e8 I p.47
O' Cdlin 9i Gh. CArstea, Contabilitalea de gestiune pi calculatia costurilor, Editura
Denicod Ltd., Bucuregti, 2002, p.3 I
H. Bouquin, op. cit., p.74
^
'u Ministerul Finantelor Publice, ordin ul 18261 22 decembrie 200 3
,,precizriri prittincl r.mele
mdsuri referitoare la organizarea ,si conducerea contubilitalii cle gestiLtne", publicat
Monitorul Oficial nr. 23 din 1 2 ianuarie 2004
i'

6B
 Modelul pe cure-l proputtem costului complet specilic utritriyilor de
conterciulirytre u mdrfitrilor se prezintd astfel (fig. nr. I2):

Cheltuieli de circulatie
Costul
ch. ch. Ch. privind Ch. generale de Ch.de
Mdrfurilor
directe indirecte dobAnzile adrninistratie desfacere
Vdndute
bancare
COSTIJL ACTIVITATII COMERCIALE
COSTUL COMPLET SAU COMERCIAL
Fig. nr. 12 Modelul costului complet in comertul cu ridicata

Un alt mod de abordare al costului de productie este costul variabil, care

constd in delimitarea la nivelul fiecdrui obiect de calculatie (produs, activitate,
etc.) numai a cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea produsului sau de
activitatea respectivd, acestea fiind considerate costuri de productie. Costurile
fixe sunt considerate costuri ale perioadei fiind decontate in intregime asupra
r ezultatuluiexerciliulu i .
O problemd deosebitd o ridicd, in cadrurl unitdtilor cu profil privind
comercializarea mdrfurilor, gruparea cheltuielilor de circulatie in cheltuieli
variabile Si cheltuieli fixe. Considerdm cd in activitatea de comert, al5turi de
cheltuielile privind costul mdrfurilor, mai pot fi considerqte ca variabile qi
cheltuielile cu remuneratiile, asigurdrile sociale gi protecjia sociald, dacd se
utilizeazd forma de salarizare ?n acord direct cu volumul desfacerii, cheltuielile
cu transportul mdrfurilor, etc. Majoritatea cheltuielilor de circailatie pot "fi
considerate cheltuieli fixe. Ele sunt generate, de reguld, de capacit atea de
produclie a intreprinderii: amoftismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru
centralele gi posturile telefonice, abonamentele radio, televiziunea, radioficare)
faxuri, telexuri, reclami, publicitate, serviciile platite pentru intretinerea gi
exploatarea echipamentelor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de
verificare gi marcare a aparatelor de mdsurat qi cdntdrit supuse regimului
metrologic, taxele de asigurare, impozitele aferente clddirilor qi terenurilor,
taxele pentru mijloacele de transport, etc. sunt costuri fixe.

69
 3.2 Conceptul de rentabilitate
Particulari til+i privincl cuantificarea pentabilitltii in
intreprinderile de comer cializarea cu ridicata a mirfurilor
in condiliile economiei concurentiale, profitul constituie conditia
fundamentald a mentinerii in competitie gi totodata raliunea de a exista
a oricdrei
intreprinderi. Profitul se dimens roneazd, intre jocul preturilor ca urrnare
a
raportului cerere ofertd gi al costurilor, care reflecta- modul de gestionare
- a
resurselor.
Rentabilitatea presupune oblinerea in urma vdnzdriL gi incasdrii productiei
a unor venituri mai mari decAt cheltuielile , devenind astfel un factoi hotarator
in mecanismul economiei de pia{a, in orientarea productiei in raport cu cererea
solvabild a consumatorilor. Rentabilitatea reflicta capacitatea
firmei de a
produce profit, oglindind intr-o formd sinteticd eficienta intrigii
activitdti
economice a intreprinderii. '
Desfdgurarea eficientd a oricdrei activitdti economice rezidd, din
necesit atea reludrii procesului productiv (inlocuirea factorilor de productie
consumati) 9i dezvolt area acestuia , cdt qi urrnare a remunerdrii
.upitulurilor
investite. Prin rentabilitate se apreciazd, perform anta intreprinderii,
informatie
deosebit de importantd atdt pentru utilizatorii interni (manageri,
actionari,
sindicate etc.) c6t 9i pentru utilizatorii publici (statul, bancite, partenerii
-..orro-ice
comerciali etc.)- Fiecare protagonist al vietii abo rdeazd,in mod diferit
rentabilitatea.
Statul este interesat ?n primul rdnd de crearea valorilor de intrebuintar
e, a
bogdtiei economice, de cdtre intreprinderi. Aceastd bogdtie .r,t
valoarea addugatd, a cdrei insumare la nivelul economiei -jru*ia-'prin
nationale constituie
produsul intern brut. )

Managerii intreprinderii abordeazd, rentabilitatea prin prisma

excedentului brut al exploatdrii, deoarece acesta mdsoard perform
anta
intreprinderii indiferent de modalitalile de finantare. Excedentul
brut al
exploatdrii este un indicator semnificativ al
4ctivitalii intreprinderii, al adaptarii
acesteia in condiliile concurentiale de piafa.
Investitorii mdsoard rentabil itatea prin prisma rezultatului net
al
exercitiului care asigurd remune rareacapitalului investit.
Personalul angajat Si grupurile lor reprezentative (sindicatele,
etc) vdd ?n
rentabilitatea firmei, stabilitatea locurilor O. muncd gi posibilitatea
solicitdrii
unor remuneratii cofespunzdtoare aportului de muncd adus in firmd.
. . -.Clientii recunosc in rentabilitatea furnizorilor lor, continuitatea gi
stabilitatea surselor de aprovizionare.
Putem concluziona cd rentabilitatea este definitd ea,, un raporl
intre
rezultatul obtinut gi resursele consumate (efortul depus).

70
 .,i,-r,-r'rod fundamental, rentabilitatea reprezintd un surplus mouetar, soldul
dintre incasdrile totale gi cheltuielile totale. Aceastd nofiLrne de rentabilitate este
bazatd exc l usiv pe fl uxu ri l e f-r n an ci are, baza cal cu l u l u i eco nomic" ""'.
Referitor la rentabilitate, privita in corelafie cu ef-rcienta economicd, sunt
necesare mai multe precrzdn. Eficienla reprezintd, o categorie economicd mult
mai cuprinzdtoare. ,,Sensul general al conceptului de eficientd, care se poate
referi la o activitate, persoand sau obiect, este acela de a avea calitatea de a
produce efectul util scontat. Ar trebui insd addugat cd rationalitatea oricdrei
actiuni umane presupune ca efectul sd devanseze efortul (consumul
)
de
resurse )'"l0I
E,ficien{a se poat e prezenta sub aspect tehnic, economic, social, sanitar,
cultural, administrativ, etc. Elementul distinctiv al economicului fafa de celelalte
domenii ale activit[filor social - umane il reprezintd utrlizarea etalonului valoric
atdt pentru mdsurarea eforturilor cdt gi a efectelor.
Rentabilitatea constituie o formd de exprimare a eficientei economice, cu
ajutorul categoriilor valorice.
Pentru exprimarea rentabilitalii se utilizeazd doi indicatori: - profitul Si
rata rentabilitdlii. Mdrintea absolutd a rentabilitatii este exprimatd de profit, iar
gradul in care capitalul sau folosirea resurselor intreprinderii aduc profit este
reflectat prin rata rentabilitalii (indicator al mdrimii relative a rentabilitalii)'ot.
Rentabilitatea poate fi apreciatd in trei moduri diferite :
- rentabilitate tehnicS;
- rentabilitate economicS;
- rentabilitate financiard,.
Sub aspect tehnic, rentabilitatea reprezintd atn indicator al performantei
funcliei de productie a intreprinderii ce reflectd eficienta utilizdrii capitahlui
producfiv. Rentabilitatea tehnicd se mdsoard ca raporl intre valoarea addugata gi
totalul imobili zdrrlor din exploatare.

Va Rt: rentabilitatea tehnicd

Rt: -- x 100 unde: Va : valoarea addugatd
Ie Ie: imobilizdrile din
exploatare.

in
activitatea comerc iald,, rentabilitatea tehnicd este influen latd in mare
mdsurd de mdrimea adaosului comercial practicat gi de dimensionarea optimd a

too
W. Pdvdloaia gi colaboratorii, Analiza financiard si modele de politicd economicd in
societdtile comerciale, Editura NEURON, Focqani, 1 994, p.1 01
tot
D. Vtargutescu, M. Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-.financiar,Editura
Romcart, Bucuregti 1994, p.23
r02
S. Petrescu, De la clasic la ntoclern in aneliza econonticd;,in vol. File clin cronica
permanentelor invdyamdntultti Si culturii economice la IaSi, Editura Policromia, Piatra Neamt,
1995, p.279

71
dotdrilor tehnice (cladiri, clepozite, utilaje de transport. incdrcare, descdrcare:,
etc. ).
Rentabilitatea economici - reprezintci e/icienta tttiliziirii ctctit,ului totol
sctu a ttnei parli u acestuia, exprimatd prin rata rentabilitatii economice, care
trebuie sd fie superioard ratei de inflalie pentru ca intreprinderea sa-gi poatd
mentine subst anla sa economicd. Ori, cum corespondentul contabil al activului
total il constituie capitalurile angajate ale intreprinderii, respectiv atilt
capitalurile proprii, cdt gi cele imprumutate, rentabilitatea economicd
comensureazd eficienta utilizarii acestora, determindndu-se dupa urmdtoarele
relatiir03:
PE EBE
Ren - gi Reb - ------
Capitaluri investite Capitaluri investite
unde:
Ren - rata rentabilitAlii economice nete;
PE - profitul din exploat are;
Reb - rata rentabilitdlii economice brute;
EBE, - excedentul brut din exploatare.
Concluzii pertinente din analiza acestor indicatori se pot trage numai dacd
se procedeazd la studierea evolutiei in timp a acestora, precum qi a
componentelor lor (rezultate, capitaluri) referitoare 1a aceeagi intreprindere.
Pentru ca intreprinderea sa-gi poatd mentine substanfa economicd, rata
rentabilitalii economice trebuie sd fie superioard ratei de inflatie.
Rentabilitatea economicd mai poate fi determinatd qi ca raport intre
rezultatele obtinute (totale sau din exploatare) gi totalul activului (active
imobili zate plus active circulante).
Opliunea pentru o asemenea abordare a rentabilitdlii economice este datd
de faptul cd intregul capital folosit de o intreprindere, este investit ?n elemente
de activ ) eare, intr-o formd sau alta, direct sau indirect, contribuie la obtinerea
profituluirOa. Acest indicator poate fi comparat atdt in spatiu, in raport cu
rezultatele concurentei, cdt gi cu diferite mdrimi specifice domeniului de
activitate al intreprinderii.
Modelul de calcul este: '

fv P\
Re:
P

A
x100 sau Re: [r .:
\A v ) )
x 100

unde:
P - profitul inaintea imp ozttdrn (brut);

f
Stancu, Gestiuneafinanciard, Editura Economicd, I gg4,p.93
ll f ,:
r04
A. $tefrnescu, C. Stdnescu $i A.Bdicugi, Analiza ec'onomiio -finonliciord,Edilia a II-a,
Editura Economicd, Bucuregti, 1999. p. 215

72
 ^
A totalul activului (active in-robilizate gi active circulante);
V - veniturile totale aterente perioadei;
V/A - vrteza de rotatie a activr"rlui:
P/V - rata rentabilitalii veniturilor.
in termeni reali, rata rentabilitAtii economice trebuie sd remune reze
capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata
medie a dobAnzii) gi a riscului economic ai financiar pe care l-au asumat
,,furnizorii" de capitaluri (acfionarii gi creditorii intreprinderii).
in conditii de inflalie apar noi concepte de rentabilitate, respectiv rata
reald ,si rata nominaldt05. Astfel rata reald a rentabilitAtii economice cAnd
inflalia nu depdgegte 10 procente, se determina dupd relatia:
Rr-Rn-Ri
Rr - rata reald a rentabilitatii economice
Rn - rala nominald, a rentabilitdtii economice
Ri - rata inflaliei
Dacd rata inflaliei inregi streazd, valori semnificative (cu 2 sau 3 cifre) aga
cum s-a int6mplat in tara noastrd in perioada de dupd 1990, atunci rata real6 se
va determina dupd relatia:
Rn-Ri
Rr:
1+Ri
Rentabilitatea financiard se apreciazd prin intermediul ratei
rentabilitatii financiare a capitalului permanent gi ratei rentabilitatii financi are a
capitalului propriu, indicatori semnificativi ?n aprecierea performan!elor
economico-financiare ale intreprinderii, at0t in cadrul diagnosticului intern , cdt
gi in analtzele efectuate de diferiti parteneri.
Acegti indicatori se determind ca raport intre rezultatul net sau brut al
exercitiului gi capitalul perrnanent sau capitalul propriu'ou.
IJn nivel ridicat al ratei rentabilitatii capitalului propriu face
intreprinderea atractivd pentru investitori gi permite gdsirea cu ugurintd a unor
capitaluri noi pe piafa financiari necesard finantdrii dezvoltdrii sale. ,,Este de
dorit carata rentabilitAli financiare sd fie mai mare decdt ratamedie a dobdnzii
de piafar^pentru a face atractive'actiunile intreprinderii gi a cregte cursul 1or
buriier" t oT.
'

Un indicator important utili zat in stabilirea programului de activitate in

unitdtile comerciale, la un nivel care sd asigure realizarea unei eficiente
economice il constituie ,rpragul de rentabilitate", respectiv nivelul de la care
activitat€a specificd devine rentabilS (permite oblinerea de profit).

ll] t Stancu, Gestiuneafinanciard, Editura Economicd, 1 gg4,p.93

'11 H Bouquin, op. cit., p.89
'ot I. Stancu, Gestiunea Financiard, Editura Economicd 1 gg4,p.95

73
 [-a stabilirea prag,-,lr-ii de rentabilitate trebuie sa se aiba in veclere ca
unitatea respectivd sa-gi asigure utilitatea gi atractir itatea perrtru consuntatorii
reali qi potentiali din zona geograf-rcd de deservire.
Pentru stabilirea limitelor activitdlii unui a_sent de vAnzare in sistem en-
gros, in raport cu care aceasta poate fi rentabild, trebuie sd se ia in considerare
volatmul desfacerilor care se estim eazd a se rcahza intr-o perioada de gestiune gi
cheltuielile de circulatie ca indicator sintetic care cumuleazd efortul total
necesitat de desfrgurarea activitdtii specifice.
Pragul de rentabilitate, tn unitayile cu profil de comercializ,are a
marfurilor, reprezintd acel volum al desfucerilor, cure permite ucoperirect
integruld u cheltuielilor de circulatie din veniturile realizate sub formu
adao sului c erciul incasat.
om
Peste acest nivel al volumului de desfacere numit gi punct critic se vor
obline profituri, iar sub nivelul punctului critic se vor inregistra pierderi.
Determinarea pragului de rentabilitate se poate face in unitdli fizice sau
valorice, pentru un singur produs sau pentru intreaga activitate a intreprinderii.
Etapa premergdtoare calculdrii pragului de rentabilitate constd in gruparea
costuril or in fixe gt variabile.
Volumul frzic al produc{iei pentru care rezultatul exploatdrii este nul
(profitul este zero) se calculeazd dupd relatia:
chf q - produclia aferentd
q- Chf - cheltuieli fixe totale
p-v p - pretul de vdnzare unitar
v - costul unitar variabil
' Pentru determinarea pragului de rentabilitate in unitdti valorice, aferent
intregii activit[ti, pentru unitdlile de comercializare a m[rfurilor ?n sistem en-
gros, se considerd cfra de afaceri (CA) aferentd pragului de rentabilitate
(Venituri _ Cheltuieli) compusd din cheltuielile fixe (Chfl gi cheltuielile
variabile (Chv).
CA: Chv + Chf
CA: CA x Nv + Chf
CA(l-Nv):Chf
Nv : reprezintd nivelul cheltuielilor variabile
chf
CA_
1-Nv
Specific unitdlilor de com ercializare a mdrfurilor ?n sistem en-gros este gi
faptul cd acestea practicd un adaos comercial acceptat in general de beneficiari,
care devine constant. in aceste condilii, cheltuielile de circulatie gi volumul
desfacerii sunt elementele determinante ale pragului de rentabilitate. Cheltuielile
de circulatie, in ?ntregul 1or, se comportd ca qi cheltuieli fixe.
Volumul desfacerii care asigurd pragul ,de rentabilitate se poate stabili
dupd relatia:

74
 DxCad:P*Chc
P+Chc
D-
Cad
unde:
D - volumul desfacerii
Cad : cota de adaos comercial
P - profitul programat, care pentru determinarea
pragului de rentabilitate se considerd egal cu zero
Chc - cheltuieli de circulalie bugetate'
Literatura de specialitater0s mentroneazd cd in funclie de pozitta
cifrei de
afaceri fa\Ft de pragul de rentabilitate, intreprinderile se pot afla
in una din
urmdtoarele situalii:
pragul de
-instabil6, cdnd cifra de afaceri se situeazd cu pdna l0% peste
rentabilitate;
-relativ stabild, cAnd cifra de afaceri este cu pdnd la 20oA mai mare
decdt

cea corespunzdtoare Pragului de rentabilitate;

-confortabild, cAnd cifra de afaceri depdgegte pragul de rentabilitate
cu

peste 20%.
sd fie
Consider necesar cd in perioada de inflalie, pragul de rentabilitate
corectat in functie de rata de inflatie.

r08 p. Vernimm en, Finance cl'entreprise, analyse de gestirtn,Dalla4 Paris,1988 , p'212

75
 -)ri
:! Y* t ./'

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNP iX
IxTnEPRINDERILE DE C9MERCI ALTZARE CU RIDICATA
A MARFURILOR

4.1. Particularitifi ale organizilrii contabilitafii de

gestiune in intreprinderile de comercializare cu
ridicata a mirfurilor
Parlicularitalile pe care le prezintd org anizarea contabilitatii de gestiune in
intreprinderile avdnd ca specific al activitdtii, comerc rahzarea en gros a
mdrfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce dA
posibilitatea intreprinderilor sd-gi stabileascd un sistem al conturilor de gestiune
de sine stdtdtor, potrivit specificului gi nevoilor proprii de informare.
De altfel, in abordarea aspectelor specifice fiecdrei intreprinderi, trebuie
plecat de la faptul cd informalia contabilitdtii de gestiune Dreprezintd o
componentd a sistemului informational al intreprinderii, prin care se realizeazd
autonom contabilitatea analiticd a exploatdrii, respectiv a cheltuielilor gi a
rezultatelor prin prisma purtdtorilor de valoare gi a subdiviziunilor
organizatorice - centre de responsabilitate precum gi controlul bugetar intern, in
scopul furnizdrii informafiilor confiden{iale necesare fundamentdrii deciziilor
privind gestion areaunitagi patrimoniale"'r .
Avdnd in vedere cele ardtate, putem concluziona cd organrzarea
contabilitalii de gestiune este conditionatd de:
- specificul activitalii de aprovizionare gi desfacere a mdrfurilor;
- structura organrzatoricd a intreprinderilor de comer! cu ridicata;
- conceptul de cost utlhzat in stabilirea rezultatelor gi performanlelor
centrelor de responsabilitate;
- sistemul de indicatori economici gi financiari de analizd, qi control ai
rentabilitAfli.

a). Specificul qi desfacere a mirfurilor

activititii de aprovizionare
Potrivit nomenclatorului activitdlilor economice, utilizat in ldrile Uniunii
Europene (NACE) intreprinderile cu activitate de comercializare a mdrfurilor in
regim en gros, sunt considerate: ,,unitdti angajate in exclusivitate solr in
principal in revdnzarea mdrfurilor in nume propriu, detailistilor sou altor
grosisti, producdtorilor pi altor utilizatori, tn vederea unor prelucrdri
ulterioare, condiliondrii, ambaldrii, dezasambtdrii. in grrrrql, rolul grosistului

t
V. PAtrut, Tentativa de delimitare conceptuald a contabilitalii de gestittne in revista
,,Finante, Credit, Contabilitate" nr. 1 1 ,1211999

76
L-

imptica, pe cle o par'te clepozitctreo ntdr/urilor Si 1te cle ctltit parte, titlul cle
proprietate sart dreptatl cle a clispttne cle mdrfttrile respectit,e"t
.

Aceastd definilie acoperd in general, rolul traditional al comeftului en

gros, de aprovrzionare, depozitare gi desfacere a rndrfurilor cdtre divergii
beneficiari (nu consumatori). In practicd insd, existenta grosigtilor se justifica
prin serviciile pe care acegtia le fac pentru clientela lor gi riscurile asumate:
- achrzttionarea ftzicd a mdrfurilor in scopul stocdrii cu anticipatie, pentru
satisfacerea nevoilor operative ale clienfilor, ceea ce face ca grosigtii sd fie
preferali producdtorilor (prin apropierea de benefic rarr, sortimentatie
diversifi catd gi operativitate);
- in scopul acoperirii costurilor de aprovizionare gi stocare, grosigtii
percep la livrare o cotd de adaos rezonabild, inferioard cheltuielilor pe care le-ar
face beneficiarii dacd s-ar aprovrziona direct de la producdtori;
- finantarea stocurilor achrzilronate in care sens, grosigtii investesc
fondurile proprii precum gi un volum substantial de fonduri imprumutate
(credite bancare);
- creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vdnzarea pe credit
comercial;
- risc asumat din momentul aproviziondrii gi stocdrii mdrfurilor de a
rdm0ne cu un anumit fond de marfd nevdndut (inregistrarea unor deteriordri,
degraddri din diverse motive neimputabile personalului, schimb area structurii
sortimentale solicitate de piald, etc.).
Din cele enuntate, se poate observa complexitatea activitAtii desfrgurate
de aceste intreprinderi gi totodatd putem constata cd aceste unitdti nu au activitdfl
de producfie care sd necesite colectarea gi repartizarea cheltuielilor ?n scopul
determindrii costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilitalii de
gestiune sd fie centrat pe determinarea costului activitciyii comerciale pe centre
de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali
privind rezultatele oblinute gi determinarea factorilor de influenfd.
Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comert se
referd in principal la:
- cheltuieli de aprovtzionare; ,
- cheltuieli de depozitare gi pdstrare;
- cheltuieli salariale;
- cheltuieli de desfacere a mdrfurilor (ambalare, sortare,lotizare? debitare,
incdrcare etc.).
- cheltuieli privind activitdfile auxiliare (activit atea proprie de transport,
ateliere de intretinere gi reparalie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor
de ridicare qi transport intern, atelier de intretinere qi reparalii generale);

t
NACE - Nomenclatorul de Activitdli Economice clin Comunitetea Ettropeand, aprobat prin
Regularnentul Consiliului CEE nr. 3 03719 octombrie 1990.

77
 - cheltuieli generale de adrlir-ristratie (activitatea manageriald, activitatea
f-r nanci ar-contab i I A, prelucrare a informaliilor, pazd,, pompieri, etc.).

b). Structura organizatorici a intreprinderilor comerciale cu riclicata

Structura organizatoricd a unei ?ntreprinderi de comeft cu ridicata
cuprinde, la fel ca la orice altd unitate patrimoniald cu activitate lucrativd
generatoare de profit, o structurd de exploatare (de produc{ie sau operationald)
qi o structurd manogeriald (funcjionala).
Structura de exploutare in cazul intreprinderilor comerciale cu ridicata
privegte activitdtile desfdgurate in subdiviziunile operationale, organtzate ca
gestiuni, specializate in aprovizionarea gi desfacerea anumitor grupe de produse.
Gestiunile la rdndul lor, sunt grupate in functie de anumite criterii tehnico-
economice, in structuri organizatorice numite depozite. Tot in cadrul structurii
de exploat are, mai pot fi incluse gi activitdlile auxiliare, al cdror obiect de
activitate constd in executarea de lucrdri sau prestdri de servicii in vederea
desfdgurdrii normale a activitdtilor principale de exploatare (aprovi zionarea gi
desfacerea mdrfurilor) gi activitalilor generale de administra{ie, cum ar fi:
- activitatea de transport auto cu mijloacele proprii;
- activitatea de transport pe CF (calea feratd) uzinald,;
- activitatea de mec anizarc a lucrdrilor de incdrcare-descdrcare, stivuire
etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.);
- atelier mecanic de intretinere gi reparatii auto gi utilaje;
- activitatea de intretinere gi reparatie a utilajelor supuse regimului de
verificare metrologicd (cAntare, bascule, poduri rulante);
- atelier de intretinere gi reparafii generale;
- centrala termica qi electricd, dacd este cazul.
Structura funclionald se referd la acele comparlimente de activitate ?n
care se realizeazd, functiile generale ale unei ?ntreprinderi lucrative, respectiv:
funclia de conducere, comerciald,, financiar-contabild, de finantare, marleting,
administrativd, etc.
AtAt activitdtile ce se desfdqoard in cadrul structurilor operationale
(exploatare), cat gi in cele functionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate
la un loc alcdtuiesc costul complet al activitalii comerciale. in vederea localizdrii
qi urmdririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operational-functionale,
acestea pot fi otganizate ca centre de responsabilitate (de analizd) care,
funclie
de contributia directd la obtinerea cifrei de afaceri Si a profitului tu poi diviza
in centre de profit in care se realizeazd cfre de afaceri Si rezultate financiare,
Si
centre de costuri, atunci cdnd cheltuielilor ocazionate de aceste structuri nu li
se pot asocia venituri.
*

7B
 Gruparea activitalilor pe centre de responsabilitate, divizale in centre de
profit gi centre de costuri, la nivelul unei intreprinderi avAnd ca obiect de
activitate comercralizarea cu ridicata a mdrfurilor se prezintd astfel:
- centre de profit, care la r6ndul lor includ:
gestiuni - specializate in comercralizarea unor grupe de mdrfuri cu
")
caracteristici sau destinajie de consum identicd, grupate in structuri
organrzatorice la nivel de depozit;
b) activitatea de transport care efectueazd atdt transporturi pentru
activitatea principala (aprovizionare de mdrfuri) precum gi transporluri tarifabile
cdtre ter{i.

- centre de costuri:

a) pe structura activitdtilor auxiliare:

- atelier de intretinere gi reparatie a mijloacelor de transport auto gi utilaje
de mec anizare a lucrdrilor;
- atelier de intretinere gi reparatii generale;
- atelier de mecanizare a lucrdrilor de manipulare a mdrfurilor (incdrcare.
descdrc are, stivuire, etc.);
- centrala termicd.

b) p" structura activitdtilor generale de administratiei:

- activitatea de conducere (management general, management comercial,
management financiar-contabil etc.);
- activttatea de prelucrare a informafiilor ?n cadrul oficiului de calcul;
- activitatea administrativd (curdlenie, pazd, pompieri, centrala
telefonica).

Structura tehnico-funcfionald a unei intreprinderi comerciale cu ridicata se

prezintd ca ?n fig. nr. 13.

79
 n. .7
(/,
,a=
L=

.N

-i
.!=-
o
z;
-i
.st

o
!E-4Y
':;(/ {,
'--tt1 U
a. v /. ".
{ :?<

,,\.TNI,IERJ\{ I,AD*

e
/\1'ELIER
IN"I'REl'li\.
SI REP.dR]\1-tI

C0t\{P...\Dl\t --

(:o\,tP, i
iJ
ATF,I,IER
SI REPARATII IJ\TRETIJ\. I

REPAR*ATII U

o
CO\{P.
TRANSFORT
(-;Es'rillNliA x i

CO},IP. GESTILINEA T i

I\,TARKETI\-G {n
I

rr)
ZFI
-}i DEPOZIT I i

i&
dir

1/- GESTIIII'{E;{ X
COI\{ISIA DE
RECEPTIE
i GESTIUI{EA Y

BO
 c). Conceptul de cost utilizat in stabilirea rezultatelor.
Contabilitatea de gestiune colecteazd cheltuielile din contabilitatea
f-rnanciard astfel incAt sd fie posibila detenninarea atAt a costului activitAtii
comerciale cAt gi a costului complet comercial pe centre de profit, in urmdto area
structur5:

costul de achizigie al mdrfurilor;

cheltuieli directe; cheltuieli
cheltuieli indirecte; de
cheltuieli privind dobdn zile bancare* circulatie

TOTAL COSTUL ACTIVITATII COMERCIALE

- cheltuieli generale de administratie^*
- cheltuieli de desfacere**

COST COMPLET SAU COMERCIAL

Prezentarea in paralel a rezultatului, calculat in funcfie de costul activitalii

comerciale gi costul complet sau comercial, in condiliile unui pret de vdnzare
determi nat, aratd astfel :

2800 200* 3000

Costul activitifii Profit* Pref
comerciale livrare
2500 200 100 50 25 t25 3000
Costul Chelt. Chelt. Chelt. Chelt. Profit Pret de
de directe Ind. genera de desf. vdnzare
achizitie le de
al admini
mdrfuri stratie
lor
COST COMPLET SAU COMERCIAL PROFIT** PRET
LIVRARE
2875 125** 3000

lYotit:
{< Profitul este determinat funclie de venitul realizat exprimat ln preturi de
livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activitdtii comerciale.

^
X^
Ca o trasdturd specificd comertului, considerdm, relevantd includerea cheltuielilor cu dobdnzile aferente
creditArii activelor circulante (stocurilor) in cadrul costului activitatii. ** in condiliile in care determinarea
rezultatelor pe centre de profit se face in funcfie de costul activitdtii comerciale, cheltuielile generale de
administralie gi cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

B1
 Cheltuielile generale de adntinistrotie ,si de clesfocere sLttlt con.s'iclerute
costuri ale perioaclei Si inflttenteozd rezttltrttttl pe tolctl activitctte clt: exploctture Si
nu pe centre de profit.
** In variantq a dotta, profitul este determinat
/Ltnctie de costttl contplet sctrt
comercial (care include Si cota de cheltuieli generale de administratie Si
desfacere repartizatd fiecdrui centru de profit) Si venitul exprimat in preturi de
livrare.

in e^emplul dat se poate observa cd la costul de achi zilie de 2500 lei s-

aplicat un adaos comercial de 20% (500 lei), ajungAndu-se la un pret de livrare
de 3000 lei.

Principalele categorii economice utilizate in sectorul de comerc rahzare en-

gros a mdrfurilor, pe exemplul prezentat mai sus, sunt:

- cost de achizilie a mdrfurilor 2500 lei

- cota de adaos comercial practicatd in cazul de fata 20%
- valoarea adaosului comercial 500 lei
- valoarea cheltuielilor de circulatie 3l5 lei
- valoare profit 125 lei
- structura cheltuielilor de circulatie:
- cheltuieli directe 200 lei
- cheltuieli indirecte 100 lei
- cheltuieli generale de administratie 50 lei
- cheltuieli de desfacere 25 lei

$). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilitnfii

Intre indicatorii utilizali pentru determinarea qi analiza rentabilitatii ?n
comertul cu ridicata putem enumera:
- marJa brutd (adaosul comercial);
costul activitdtii comerciale pe centre de profit;
costul activitdtii comerciale pe centre de costuri;
costul complet comercial pe centre de profit;
rczultatul pe centre de profit;
; ratele rentabilitafii aferente resurselor consumate.
In procesul de colectare gi repartrzare a cheltuielilor pe centre de profit,
a$a cum au fost propuse in lucrarea noastrd, trebuie sd se aiba in vedere
obtinerea
, acestor indicatori necesari pentru stabilirea gi controlul rentabihtAtii
centrelor respective de profit.

82
 4.2. Retratarea cheltuielilor $i veniturilor
din activitatea de exploatare in contabilitatea de gestiune a
intreprinderilor de comercializaye cu ridicata a mirfurilor

In teoria gi practica modernd se contureazd diverse conceptii privind

organtzarea gi conducerea contabilitAtii de gestiune la nivel de unitate
patrimoniald.
In
legdturd cu existenta celor doud fluxuri de informatii contabile,
respectiv informatiile publice care sunt produsul contabilitalii financiare gi
informaliile confidentiale, care sunt emanatia contabilitAtii de gestiune, in
practica contabild, s-au conturat doud concepliiton sau modele de organrzare a
contabilitAtii.
Un prim model il reprezintd contabilitatea de tip ,,monisf" sau integratd,
cu un singur circuit de informatii, in cadrul cdreia informatiile interne, de
detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informafiile
confidenfiale) sunt organic legate de informaliile cu caracter interpatrimonial
(publice). Practic, contabilitateq financiard tnglobeazd contabilitateq de
gestiune, ale cdrei funclii pot -fi realizqte, intr-o primd variantd, integral in
cadrul contabilitdtii financiere, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a
contabilitatii generale, intr-o a doua variantd.
Organizarea contabilitqlii de gestiune, co nucleu al contabilitdlii
financiare se caractertzeazd, prin absenta clasei ,,conturilor de gestiune" (clasa 9)
qi deschiderea in cadrul conturilor de venituri gi cheltuieli de exploat are, a unor
conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analizd), reahzdndu-se
contabilitatea cu un singur circuit de informa1iil10.
Organizqrea contabilitalii de gestiune, in cea de-a doua variantd, ca o
prelungire a contabilitayii generale, presupune combin area sistemului
,,conturilor de gestiune", prin realizarea de corespondente directe intre acestea gi
conturile de venituri gi cheltuieli din contabilitatea financiard, dupd urmdtoarele
reguli:
- inregistrdrile ?n conturile de gestiune succed celor din contabilitatea
generald gi se supun aceloragi procedee de tratare;

r0e
D. Budugan, Contabilitate si control cle gestirtne, Edilia a II-a, Editura Sedcorn Libris, Iagi,
2002,p.19 t:

to
' M. ]r{egri}iu ., Contabilitatea financiard Si de gestinne internd a cheltuielilor, venitttrilor Si
rezultatelor in comert-turism, Editura Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti, 1997 , p.100

B3
 -
conturile de venituri li cheltuieli de exploatare din contabilitatea
generald, se inchid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de
regrupare a cheltuielilor pe centre de anahzd, din clasa conturilor de gestiune;
- nu se mai folosesc conturile din grupa 90 ,,Decontdri interne", cu
funcliuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor qi cheltuielilor din
contabilitatea financi ard.
Functie de sttuctura gi numdrul conturilor de gestiune, precum gi a
modului de detaliere a elementelor costurilor in contextul prezentdrii
contabilitAtii de gestiune ca o prelungire a contabilitAtii financiare, aceasta se
poate prezenta la r6ndul ei in mai multe variant.' ' ', care se rezuffid, in principal,
la:
- inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor de exploat are, financiare gi
extraordinare, at6t pe elemente prim are, dupd natura lor economicd, cdt gi pe
articole de calculafie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor gi
stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activitdti;
- inregistrarea in contabilitate a costului pe elemente primare, grupate in
,,costuri materiale" gi,,costuri salariale";
- inregistrarea gi calcularea costurilor numai pe articole de calculafie.
Metoda organizdrii contabilitdtii de gestiune, intr-am singur circttit de
informatii, prin combinarea conturilor de gestiune in cadrul contabilitolii
financiqre, prezintd dezavantajul solddrii conturilor de venituri Si cheltuieli de
exploatare din contabilitatea generald prin intermediul conturilor de gestiune,
ceea ce face dificila intocmirea contului de profit gi pierdere in contabilitatea
financiard.
Organrzarea contabilitAlii, in conceplia separdrii infornra(iei
conficlenftntu de infornta{ia publicd, a generat dttalismul tn contubilitut;l2,
concept ce se bazeqzd pe organizarea contabilitalii pe doud paliere
intercorelate: contabilitatea financiard ;i contabilitatea de gestiune. Acest
concept presupune prelucrarea distinctd a cheltuielilor gi veniturilor de cdtre cele
doud contabilitdti prin fluxuri (circuite) de informatii separate, fiecare dintre ele
urmdrind rcalizarea obiectivelor sale specifice, respectiv intocmirea situaliilor
financiare* la finele perioadei contabile, de, cdtre contabilitatea financiard Si,
calcularea costurilor de productie, stabilirea rezultatelor gi a rentabilitdfli
activitdlilor derulate, urmdrirea gi controlul rezultatelor, de cdtre contabilitatea
de gestiune.

ttt M. Epuran gi colab, , Contabilitate si control de gestiune, Editura Economicd, Bucuregti,

7999, p.112
ttt N. Feleagd, I. Ionagcu, Contabilitatea
financiard, vol. I, Editura Economicd, Bucuregti,
1993, p.1 3
*
in acceptiunea Reglementdrilor contabile privincl sitttutiile Jinctnciare anuale aprobate prin
OMFP nr.180212014, componentele situatiilor financiare sunt: bilantuli contttl cle profit Si
pierdere, situatiile fluxurilor de trezorerie, situatia moclificdrilor capitalului propriu Si notele
explicative la situatiile financiare anuale, pct.27.

B4
 Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de
cele ale contabilitatii f-rnanciare.
in contabiliiatea financiard cheltuielile gi veniturile se inregi streazd in
conturile din clasele 6 gi 7, grupate pe feluri de cheltuieli gi venituri dupd natura
lor economicd, pe cele doud paliere: exploatare gi financiare care se inchid prin
contul l2l ,,Profit sau pierdere". Structurile de cheltuieli specifice activitdtii de
exploatare, cu prezentarea unor parlicularitdti aferente ramurii de comeft gi
modul de sistematrzare gi sintezd a acestora in contabilitatea financiard a fost
detaliat prezentat in capitolul al Il-lea al prezenter lucrdri.
Contabilitatea de gestiune organizatd in circuit distinct, utilizeazd conturi
specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilitatii financiare, in
clasa 9 ,,Conturi de gestiune", prin intermediul cdrora se realizeazd urmdtoarele
obiective:
- preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiard in vederea colectdrii
qi repartizdni acestora pe destinaJii;
- calculul costurilor in funclie de particularitafile tehnico-productive ale
activitdfii desfdgurate qi nevoile de informare ale factorilor decizionali;
- preluarea din contabilitatea financiard a veniturilor in vederea decontdrii
costurilor aferente gi stabilirii rezultatelor analitice;
- realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile
prestabilite (in cazul utilizdrii costurilor standard);
- controlul bugetar intern asupra cheltuielilor gi veniturilor bugetare.

Schema retratdrii cheltuielilor gi veniturilor de exploatare in cadrul

contabilit[tii de gestiune se prezintd ca in fig. nr. 14.

B5
 _{ *iLi ;tr
iir, ::
:lr.j *;if Ei i;ii *,
,"tr\."'.:r
:-'::Slt-=
9*l= -
.-t i; V2
qE
;;il2
_EZ i 4Jt
i?
fe
E;
lV.
1, l-<-:l 'r'"t '"E
"1 o9 U=Il
:;r-u RF o5 .r'J E.:.1 7,2u =c
aJ 'J
F=
UIrTX i3E'r. E'8. f = :!E .,:= _=
!silr: ;;E='I tr! i='*=;i'z
,' *rSS"
"6-L -daE:;
tZ
uH :.7t
."€i; €'{E iIS€
c!
u :If:$
JS8--?': -.g
rei =E;J a=a >;
tt
t rt'
l<
I
t3 -.
I

I'
i'l-
rt i
E.: 'e+s !
o e
-'I Y'-'
I i,( vF-q- 8*'
l<:a I

U-
F1,U!A

/l
I -:--L

EE
aEL
9str l:r
I *V
l
''?
g-\,
l?<
I
t-.
<-c
J\
F{
I

I -z a
(i
I Z:
1

tu
I

()
lu
tt
I

I t4 rl"
4::
tt ti
-t
[-----:l
Lqr tt
1..
I -,t ,..
I

I
a{
0-
\ t-:-l
I \ I c,'= I
t

llll :-i= lll

llJ
t3
\\
[-r
v

>1 lkg -tJ

I \ l# sl tt =:>-:
/== tt

il "7ll-=
I
lF'J
II \lll *:l=
I

7't l-iD I
c,i. 16 ltJl
Itl-r-I
I /l=Jl
I r----___-__r
il 4 il<--
I
N
\_
lz;l
la:*".
e=-€:
I i I cr=
I t
II II It r\ec
I .-
I
I llll 3.:; llr I

-93i=i
9':Lc-
2)*e= tttvrt
ll I
-
cl
- I
I
ttttw
ll
L r j
llZ-zllr+
ll 3.
q L:: Il
\ $a-
E; F
lu ,Jvq-
w-= e 'i.:
L llll II c
,r
llli ilaL ll:
ll eg3 ll-

rl
I
tt I

tt
I
U A
.t |i I ll 7)
&*
\,r{j i

i u-{Y
ltlt
.t i\
l<
lcr
u\) \\
I

l/
I
t: I t-,4 tl
I
q.
b! l;11
l:-i
llcJ
I

I ,U
I a7 0
l?<
I

I cr ,- L )qg
l*21 a? C Q
I {-r
;': 'F!
a
I
U
lu
ti I
v-dq;

E =E;; =
U:.r ;3
ll

86
 Contabilitatea de gestiune folosegte, printre altele, la stabilirea tendintelor
unitare a fenomenelor gi proceselor economice, la fundamentarea programelor qi
elaborarea previziunilor privind cheltuielile gi veniturile ce se vor reahzat'3.
De altfel, aga cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este
un instrument cu care se inarmeazd, conducerea intreprinderii pentru a-$i
satisface nevoile de informare qi pentru a-$i orienta deciziile gi care, spre
deosebire de contabilitatea financiard, nu este supusd unor conventii comune
tuturor intreprinderilor, rar informatiile furnrzate de acesta nu au menirea de a fi
publ ice.
Potrivit normelor contabile romdne$titto, contabilitatea de gestiune se
organizeazil Ia nivelul fiecirei unitifi patrimoniale in functie de specificul gi
nevoile proprii de informare, acestea av6nd posibilitatea utilizarii fie a unui
sistem de conturi specifice, fie a dezvoltdrii conturilor din contabilitatea
financiard sau organizarea calculatiei costurilor cu ajutorul evidenlei tehnic-
operative.
Folosirea conturilor, precum gi simbohzarea acestora se efectueazd astfel
inc0t sistemul de stocare gi de accesare a informaliilor obtinute sd fie flexibil gi
sd permitd o gamd largd de optiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptatd
in funcf ie de scopurile urmdrite, respectiv: evidenlierea fluxului costurilor,
determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor gi a
rezultatelor in functie de activitatea care le genereazd,, efectuarea de prevtziuni,
etc.
De altfel in continutul Reglementdrilor contabile privind situaliile
financiare anuale individuale gi situatiile financiare anuale consolidate, aprobate
prin OMFP nr.l80212014 se precrzeazd cd folosirea conturilor din clasa a 9-a
din Planul de conturi general este optionald, (vezi nota de la finalul Planului de
conturi general)ttt.
Deoarece in cadrul contabilitdfli de gestiune se urmdregte doar
determinarea prin conturi a costurilor producfiei, cheltuielile care sunt preluate
spre retratare din contabilitatea financiard se referd numai la cheltuielile de
exploatare gi la o parte din cheltuielile financiare gi cu amortrzdrile gi
provizioanelet t6.
Procedeele gi tehnicile utilizate in contabilitatea de gestiune se stabilesc in

:it.M. Capron, Contabilitatea tn perspectivd, Editura Humanitas, Bucuregti 1994,p.57

"- Legea contabilitalii nr.8217991 republicatd in temeiul art. II din Ordonanta de urgentd a
ll4 f

Guvernului nr. 10212007; publicatd in Monitorul Oficial al RomAniei, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobatd cu modificdri prin Legea 86/2008 publicatd in Monitorul Oficial al
RomAniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008 gi OMFP nr.182612003 pentru aprobarea
Prectzdrilor privind unele mdsuri referitoare la organizarea qi conducerea contabilitAtii de
gestiune, publicat in Monitorul Oficial nr.23 din l2 ianuarie 2004;

\v
rr5 Ministerul
Finantelor Publice, Reglernentdri contabile privind situatiile financiare anuale
individuale gi situaliile financiare anuale cbnsolidate, apro'bate prin OMFP nr. 180212014,
cap"l4, Planul de conturi general;
t'u
D. Budugan, op. cit.,p.222

87
 I

firrrctie de caracteristicile calitative ale infoTratiilor

cerute de uti hzator-i, precurn
gi de particularitatile activitdtii desfdgurater | 7.
In cele ce urrneazd, vom prezenta o serie de aspecte specifice
implementdrii contabilitatii de gestiune in intreprinderi din
' t'
ramura comertului cu
ndrcata

4.3. organ izarea contabilitnfii de gestiune pe

centre de responsabilitate in intreprinderile de
comercializare cu ridicata a mirfurilor

Avdnd in vedere particularitdtile activitatii intreprinderilor de

comert cu
ridicata, cheltuielile gi veniturile i. .*ptoatui. inregistrate
in contabilitatea
financiard pe feluri dupa natura lor economicd, sunt preluate
in contabilitatea de
gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate,
a$a cum le-am
definit, divizate in centre de profit gi centre de costuri utilizand
conturile din
clasa 9 cu urmdtoarele adaptdritls:
o grupa 90 - ,,Conturi de decontdri interne',
901 ,,Decontdri interne privind cheltuielile
activitdtii com.r.iul.,';
902,,Decontdri interne privind veniturile activitdtii comerciale";
903 ,,Decontdri interne privind rezultatele".
)

grupa 92 -,,Conturi de calculatie,'

g2T,,Cheltuielile activitdlilor
princip ale,, ;
922,,Cheltuielile activitdtilor auxiliire,';
923 ,,Cheltuielile indirec te,,;
924,,cheltuielile generale de adminis tratie',
;
925 ,,Cheltuieli de desfacere"
o grupa 94 -,,Venituri din exploat are,,
94I,,Veniturile activitalii comerciale".

La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o intreprindere

comerciald cu ridicata trebuie sd facem urmdtoarele
observatii:
- in cadrul grupei 90 ,,Conturi de decontare interne", contul
903
,,Decontdri interne privind rezultatele" capdtd un alt continut economic
decAt cel
reglementat de normele contabile.

"t Ministerul Finantelor Public e Precizdri privincl unele

- mdsuri de organizare si conducere
a contabilitdlii de gestiune, aprobate prin ordinul 18261
22 decemnrie 2-003, publicat ?n
Monitorul Oficial nr. 23 din I 2 ianuaiie 2004.
r:

"t M' Deju, Contabilitatea si ny!9rmanlafinanciard in intreprinclerile cle comert ctr riclicata,
Editura Junimea,'Iagi, 2004, p. 230 gi unndioarele.

BB
a

Acest cont ajuta la inregistrarea rezLt ltateior pe centre cJe profit, precum gi
la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administratie,
costul subactivit5tii, cheltuieli de desfacere) functie de cLmt rezultatul este
stabilit pebaza costului activitdlii cornerciale sau a costului corlplet comercial.
AvAnd in vedere lipsa productiei fabricate, in activitatea de comert cu
ridicata, acest cont igi pierde semnificafia de reflectare a diferenfelor intre costul
prestabilit gi costul efectiv al producfiei, ?$? cum funclioneazd el in alte sectoare
de activitate.
- grupa 93 ,,Costul producfiei" nu va mai fi utiliz atd, avdnd in vedere lipsa
productiei fabricate gi a producfiei in curs, astfel ca cele doud conturi 931
,,Costul producliei obtinute" gi contul 933 ,,Costul productiei in curs de
executi e" rdmdn frrd obiect;
- din raliuni de reflectare a rezultatelor aferente centrelor de profit,
oblinute din procesul de vdnzare, s-a introdus grupa 94 ,,Venituri din
exploatare" cere, prin contul 941 ,,Veniturile activitdtii comerciale" va prelua
din contabilitatea financiard veniturile aferente centrelor de profit, dand astfel
posibilitatea determindrii rezultatelor aferente acestors.
Trebuie sd ardtdm aici, cd de fapt, sistemul de conturi de gestiune
reglementat de normele contabile romAnegti nu permite decdt calcularea
costurilor efective pe purtdtori de costuri gi inregistrarea diferenlelor fald de
costul prestabilit, ldsdnd nesolutionatd problema reflectdrii rezultatelor oblinute
din vdn zarea produselor.
Pentru organizarea calculatiei pe centre de responsabilitate, cu utili zarea
sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea
financiard sd fie preluate in contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli gi
articole de calculatie, astfel:
- cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate,
se vor prelua in debitul contului 921 ,,Cheltujelile activitdtilor principale" pe
centre de profit si pe articole de calculaJie;
- cheltuielile aferente activitdtilor auxiliare se vor prelua prin debitul
contului 922 ,,Cheltuielile aferente activitdlilor auxiliare", cu desfdgurare in
analitic pe locuri de ocazionare (activitali auxiliare) qi pe elemente de cheltuieli;
- cheltuielile indirecte, adicd acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct
centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiard prin debitul
contului 923 ,,Cheltuieli indirecte" cu defalcare pe analitic pe locuri de
ocazionare (structuri operationale sau functionale - depozite sau seclii auxiliare)
gi elemente de cheltuieli;
- cheltuielile generale de administratie se vor prelua prin debitul contului
924,,Cheltuieli generale de administrafie" pe locuri de ocazionare Si pe feluri de
cheltuieli;
- cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 ,,Cheltuieli de
desfacere" pe feluri de cheltuieli qi locrlri de ocazionare;

B9
 - veniturile din vdnzarea mdrfr-rrilor vor f-r prelr-rate prin creclitul contului
902,,Decontdri interne privind veniturile activitdtilor colrerciale", analitic pe
centre de profit, in corespondentd cu contul 941 ,,Veniturile activitatii
comerciale".
Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesitd colectarea
veniturilor gi cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea gi decontarea
costurilor activitdtilor auxiliare, repar1ttzarea cheltuielilor indirecte si calculul
costului activitalilor principale. Etapele necesare gi inregistrdrile contabile
aferente sunt urmdtoarele:

I)
Colectarea Si inregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de
responsabilitate (activitali principale Si activitdti auxiliare).

' : 901 ,,Decontiri 10.000.000

921 ,,Cheltuielile activitifii principale" interne privind 8.000.000
analitic xx.xx.xx* cheltuielile"
922,,Cheltuielile activititilor
auxiliare" 2.000.000
analitic **.***

2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate

(activitdti principale, activitdti auxiliare Si qctivitdti generale).

"h : privind
901 ,rDecontlri interne 2.000.000
923 ,rcheltuieli indirecte" cheltuielile" 1.500.000
analitic *r.*^*
924 ,rcheltuieli generale . 500.000
de administratie"
analitic xx.xx

3) Decontarea prestatiilor reciproce intre sectiile auxiliare, precum ,si

cdtre celelalte activitdti ale lntreprinderii.

- E,xplicitarea analiticelor este prezentatd la sfArgitul acestui paragraf.

90
 , 922,,Cheltuielile activitltilor 2.000.000
922,,Cheltu ielile activititilor auxiliare" 500.000
auriliare" analitic **.^^*
analitic *^.***
923 rrcheltuielile in directe" 700.000
analitic **.*^*
924,,Cheltuieli generale de s00.000
administratie"
analitic **.*^*
92S r,Cheltuieli de desfacere" 300.000
analytic
^*.***

4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit ,si

stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.

92l,,Cheltuielile activititilor principale" : 923,,Cheltuieli indirecte" 2.200.000

'
analyic xx.xx.xx'r' analitic **."**

5) Preluaree veniturilor din contabilitatea financiard, analitic pe fiecare

centru de profit.

94 l,,Veniturile activitifii : 942 ,rDecontlri interne privind veniturile 15.000.000

comercialett activititii comerciale"
analitic **.r**

6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclttsiv

activitdtilor auxiliare) asupra veniturilor Si stabilirea rezultatului brr,rt, aferent
fiecdrui centru de profit, functie de costul activitdtii comerciale, iar costurile
perioadei (cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, costul
subactivitalii) vor fi imputate direct contului de rezultate.

Varianta A

902,,Decontiri interne _ 92lrrcheltuielile 10.200.000

privind veniturile activitlfilor principale"
*
activitifii comerciale" analitice
analitice **.*** "*.""

902,,Decontiri interne 922 ,,Cheltuielile 500.000

privind veniturile activititilor' auxiliare"

Explicarea analiticelor este prezentatd la sfrrgitul acestui paragraf.

91
 activitltii comerciale', analitic *x.**"
arralitice *^.*^*

902,,Decontiri interne 903,rDecontiri interne 4.300.000

privind veniturile privind rezultatele
activitltii comerciale', activititii comerciale',
analitice **.*^* analitice **.*"*
903,,Decontiri intern e :,^ 1.300.000
privind rezultatele 924 rrcheltuielile gen erale 1.000.000
activititii comerciale,' de administratie"
analitice x*.*** analitice *x."**
gzs,,Cheltuieli de
desfacere" 300.000
analitice **.***

7) DecontQrea cheltuielilor generale de administratie Si cheltttielilor de

desfacere asupra costttlui centrelor cle responsabilitaie, 'cLr cleterminarea
rezultatelor pe centre de profitfunctie de costul complet comercial;

Varianta B

92l,,Cheltuielile o/
/o 1.300.000
activitifilor princip ale" 924,rcheltuielile generale 1.000.000
analitice xx.xx de administratie"
analitice **.**.
gZl,,Cheltuieli de 3 00.000
desfacerett
analitice xx.rx*
902r,DecontIri interne 92l,Cheltuielile . I 1.500.000
privind veniturile activitifilor prin cipale"
activitltii comerciale" analitice xx.xx
analitice xx.*x*

902,rDecontiri interne 922 ,rcheltuielile 500.000

privind veniturile activititilor auxiliare"
activititii comerciale,, analitic x*.x**
analitice xx.xx*

92
902,,Decontiri interne : 903,,Dccontiriinterne 3.000 000
privind veniturile privincl rczultatele
activititii comerciale" activititi i conrcrciale"
analitice analitice
^^.^** ^*.^**

8)
Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor tn vederea
inchiderii contului de decontdri interne privind chelnielile.

90l,,Decontiri interne privind cheltuielile : 941 ,,Yeniturile activititii 12.000.000

activiti{ii c omerciale" ' comerciale"

9) inchiderea contului de rezutltate Si venituri ale activitdtii comerciale.

903,rDecontiri interne privind veniturile : 941 ,rYeniturile activititii 3.000.000

activitltii fin an ciare" financiare"

Utllizarea celor doud variante mai necesitd urmdtoarele clarificdri:

- in cazul variantei A :
- rezultatele obfinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidenta
analiticd a contului 903 ,,Rezultatele activitdtii comerciale" $i sunt stabilite
funcfie de veniturile rcztltate din vdnzarea mdrfurilor gi costul activitdtii
comerciale;
- costul administraliei gi distribuliei
afecteazd rezultatul intregii activitdti
gi este furnizat de cele doud conturi: 924 ,,Cheltuieli generale de administra{ie"
gi contul925 ,,Cheltuieli de desfacere".
- in cazul variantei B :
- rezultatul oblinut pe fiecare centru de profit este calculat in functie de
-
costul complet comercial stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul
contului 921 ,,Cheltuielile activitdlilor principale" gi se regdsegte in rulajele
creditoare ale analiticelor contului 903 ,,Veniturile activit5lii comerc ia\e" ,
inainte de inchidere, ca diferenla intre veniturile obtinute din vdnzarea
mdrfurilor gi costul complet al acestora.
Dupd aceste doud inregistrdri, toate conturile sunt soldate.
Pentru a da posibilitatea colectdrii cheltuielilor gi veniturilor pe centre de
responsabilitate ?n vederea determinarii costului activitdtii comerciale, precum gi
a rezultatelor aferente fiecdrui centru de profit, conturile sintetice de gestiune
vor fi dezvoltate pe analitice astfel:
921 - este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel:

.
Explicarea analiticelor este prezentatd la sfargitul acestui paragraf.

93
 (

921 .xx. - analitice de gradul I, corespunzdtoare centrelor de profit de r-rivel I

(depozite);
921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunzdtoare centrelor de profit de nivel
II (gestiuni);
921.xx.xx.xx - analitice de grad III, corespunzdtoare arlicole de calcula{ie
(01 - ,,Costul de achizilte al mdrfurilor"'
02 -,,Cheltuieli salariale";
03 - ,,Contribufie asigurdri sociale - pensie suplimentard";
04 -,,Cheltuieli indirecte";
05 -,,Dobdn zi bancare" ;
06 - ,,Cheltuieli de desfacere";
0l -,,Cheltuieli generale de administratie").
922,923 - cu dezvoltare pe doud categorii de analitice dupd
9241 925 cum urmeazd,:
922.xx - analitice de grad I - aferente centrelor de
923.xx responsabilitate (centre de profit
924.xx gi centre de costuri)
925.xx
922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli
923.xx.xx simbolizate cu doud cifre care reprezintd terminalia
924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din
925.xx.xx contabilitatea financiard, respectiv 600, 601, 602,..., 681.
902,903 - sunt defalcate pe doua categorii de analitice:
902.xx - analitice de grad I reprezent6nd centrele de profit
903.xx de nivel I (depozite, activitdti auxiliare)
902.xx.xx -analitice de grad II reprezentdnd centrele de profit
903.xx.xx de nivel II (gestiuni gi activitdi auxiliare).

94
 4.4. Model de organizare a contabilit[tii de gestiune
pe centre de responsabilitate intr-o intreprindere de
comercializare cu ridicata a mirfurilor

Contabilitatea de gestiune, oferd acele informatii care privesc gestiunea

internd a intreprinderii, informalii necesare administrbrii proceselor de
transformare a resurselor in rezultate.
AvAnd ca finalitate furmzarea informatiilor de naturd sd faciliteze luarea
deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintd un instrument esential in
managementul intreprinderii, urmdrind doud scopuri principale: cunoa;terea
costurilor, pe de o parte, qi sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe
de altd parte, avind in vedere cd acegti factori sunt determinanti in cbea ce
privegte mdrime a rezultatului obfinut.
Pentru ca procesele de alocare gi transformare a resurselor si fie bine
administrate, activitatea intreprinderii va fi structu ratil pe centre de
responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrdri sau de a
pune la dispozilie servicii unor beneficiari (clienfi) din afara unitalii sau din
interiorul acestera. Centrele de responsabilitate reprezintd zone de cheltuieli care
intrd in
obiectivul contabilitafii de gestiune, in vederea cunoa$terii gi
determindrii costurilor, explicdrii rezultatelor obtinute prin compararea
costurilor cu preturile de vdnzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli
gi venituri, constatdrii gi explicdrii abaterilor costurilor reale fa\d de nivelurile
prestabilite.
La nivelul unei intreprinderi de comert cu ridicata organizarea
contabilitalii cheltuielilor gi veniturilor pe centre de responsabilitate, este
puternic influenlatd de specificul obiectului activitdtii, respectiv aprovizionare-
desfacere de mdrfuri , care impune ca activitatea principald sd fie repr ezentata de
structurile de administrare a fondului de marfd, respectiv depozitele, iar in cadrul
acestora gestiunile de mdrfuri. ln cadrul acestor verigi organizatorice se
desfdgoarS procesul de aprovizionare, depozitare gi desfacere (vdnzare) a
mdrfurilor. '
Gestiunile de mdrfuri constituie centre de profir ?ntrucdt cheltuielilor
ocazionate in cadrul ur.rtora le sunt asociate veniiuriie obtinute din procesul
vdnzdrti mdrfurilor, astfel cd pe fiecare centru se poate intocmi un cont de
rezultate.
Centrele de profit, respect:r gestiunile de mdrfuri constituie astfel obiectul
calculatiei costului specific activitdtii comerciale gi stabilirii rezultatelor
aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor gi calcularea
costului se efectueazd cu ajutorul contului 921 ,,Cheltuielile activitdtii
principale". , !1

95
 Pentru asigurarea condiliilor corespunzdtoare indeplinirii funcliilor de
aprovizionare-clesfacere de cdtre structurile operatior-rale de profil (gestiunile de
mdrfuri), in cadrul intreprinderii sunt organizate o serie de activitSli auxiliare
care executd lucrdri sau presteazd servicii pentru acestea, dar uneori gi pentru
terli. Este vorba de sectorul de transport care efectueazd,, atdt prestalii cdtre
activitatea principald, cdt gi transporturi in interesul clientilor, precum gi
activitatea de mecanizere a lucrdrilor de aprovizionare Si desfacere (AMLAD)
care, deasemenea efectueazd sporadic diverse prestatii cdtre te4i.
AvAnd in vedere caracterul accidental gi nesemnificativ al prestaliilor
efectuate in cadrul activitdtilor attxiliare cdtre ter{i, considerdm cd nu se impune
organtzarea unei calculafii privind determinarea costurilor efective a acestor
prestatii. Pentru a evita repartrzarea costului aferent prestafiilor furnizate tertilor
asupra activitdlii principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metodd
de estimare indirectd, funclie de marja de rentabilitate planificatd ce intrd in
componenta tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestafiilor tarifate
de cdtre activitalile auxiliare diferililor terti, vor fi imputate veniturilor colectate
pe activitalile respective.
Avand in vedere cd veniturile obtinute de sectoarele auxiliare sunt
nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costarri. Rolul
contabilitatii de gestiune, in ce privegte aceste structuri, este de a stabili abaterile
costurilor reale fald de costurile bugetate. Costurile activitdJilor auxiliare,
colectate cu ajutorul contului 922 ,,Cheltuielile activitdtilor auxiliare" se
deconteazd asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 ,,Cheltuieli
indirecte" gi asupra centrelor funclionale, prin intermediul contulu i 924
,,Cheltuieli generale de administratie".
Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regdsi in costurile
centrelor de profit numai dupa efectuarea anumitor calcule de repartizare gi
imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizeazd,contul
923 ,,Cheltuieli indirecte", dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de
nivelul I gi pe elemente de cheltuieli.
La nivelul structurii funclionale a ?ntreprinderii, in contabilitatea de
gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comportd de
asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce indeplinesc
functiile generale ale intreprinderii (de conducere, financiard, de administratie,
etc.)11a.
Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri
funclionale sunt colectate prin intermediul contului 924,,Cheltuieli generale de
administratie", defalcat analitic pe centre de cost gi elemente de cheltuieli.
Functie de varianta abordatd in determinarea rezultatelor pe centre de
profit (pe baza costului activitalii comerciale sau a costului complet comercial),
cheltuielile generale de administratie vor fi imputate prin repartizare pe centre de

rr4
M.'uo:tun, Contabilitate si contrut, r,r tr,Z:e,Editura Economicd, Bucureqti 1999,p.121

FV'
/
'tt

prof-lt sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor

af-ecta direct rezultatele
f inanciare.

Ef-ectuarea calculatiei pe zone de cheltuieli sau locuri de

costuri, impune
instituirea centrelor de responsabilitate care, in cazul intreprinderii
de comert cu
ridicata luatd in studiu (S.C. Comat Bacdu S.A.) se prezintd ca in
fig. nr. 15.
STRUCTURA ..,...
oRGANrzaroRr iX

STRUCTURA
STRUCTURA
oPERATroNelA FUNCTIONAIA

cENTRE DE RESpoNSABrLtrern 1Dr nN auzA,l

CENTRE DE PROFIT CENTRE DE COSTURI

ecrrvrrArr ecrrvrrATi ACTIVIT. CEN. DE

PRINCIPALE* AUXILIARE. ADMINISTRATIE

DF.P07.IT DEPOZIT CONDUCERE

Gl4 ACTIV. D'E

fnaNSPl.iir MARKETING
Gl6
. FINIA,NC IAR'.I.".:.,,,,''..
GI CONTABI LITATE

Gr8 OFICIU :,DE.CAfC$$

cr9 RESURSE UMANE

Jt ]R IDIC
CENTMLA
fERMiCX... ADM]NISTRATIV

Fig. nr. 15 Model de structurare pe centre de responsabilit ate a

activitdtilor unei intreprinderi de comert cu ridicata

in continuare vom ptezenta un model de organizare a contabilitAtii de

gestiune pe structura centrelor de responsabilitate aleiocietddi
ruaia
Inregistrdrile contabile ce se efectueazd in contabiliiatea
il;ili;.
de gestiune si
care succed celor din gestiunea financiard surit:

1). colectarea chertuielilor directe pe centre de

responsabilitate
Se inregistreazd preluarea din contabilitatea financia rd,
acheltuielilor ce se
pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate)
pe nivele
de organrzare, respectiv nivelul I - depozite, nivelul Ii - gestiuni,
dupa cum
urmeazd:

96
 a). se inregistreazd preluarea din cor"rtabilitatea financiard a clieltuielilor
privind costul de achizitie al mdrfurilor dirr contul 60l,,Cheltuieli privind
mdrfurile", confbrm tabelului nr.3 :

921 ,,Cheltuielile 901 ,rDecontiri interne privind 66.966.112.000

activititilor cheltuielile activitifii
principale" comerciale"
analitic:
921 .01 - 14.01 3.654.4s4.000
921 .01 - 1 6.0 I 9 .t 60.192.000
921 .01 - 1 7.0 1 | 4.s34.192.000
92t.01-18.01 1.668 .343.000
921.01-19.01 4 .4s2.1 3 6.000
92r.02-32.0r 4.26s. 147.000
92t.02-33.01 4.214.031.000
921.02-34.01 4.097.515.000
921.02-35.01 7.r84.524.000
921.02-31 .01 8.197 .718.000
921 .02-38.01 4.791.652.000
921.03-01.01 144.948.000

SITUATIE
privind mlrfurile vindute

Tabel nr. 3 mii lei -

Centru de Cont de Valoare marfi Marja
Analizi gestiune In,,cost de achizitie" In ,,pret de vdnzare" bruti
921 (ct.607) (ct.l07)
l. Depozit I 921.01.00.01 34.070.517 40.065.446 5 .994.929
G -14 921.0r.14.01 3.6s4.4s4 4.261 .884 601 .430
G -16 921.01.16.01 9.760.792 tr.465.495 r.704.703
G -17 921.0r.t7.0t 14.534.792 17.0s9.006 2.524.214
G -18 921.01.18.01 r.668.343 1.988.166 319.823
G -r9 921.01.19.01 4.452.136 5.290.895 838.759
2. Depozit 2 921.02.00.01 32.750.641 38.602.919 5 .852.27 2
G -32 921.02.32.01 4.265.147 5.023.337 758.180
G -33 921.02.33.01 4.214.03r 4.809.591 595.560
G -34 921.02.34.01 4.097.51s 4.980.r96 882.621
G -3s 921.02.35.01 7.r84.524 8.446.436 1.261.912
G -37 921.02.37.01 8.r97 .118 9.67 5.737 1.478.019
G -38 921.02.38.01 4.791.652 5.661 .622 87 5.970
3. Bufet 921.03.01 144.948 t61.441 16.493
incinti
TOTAL 66.966.112 78.829.806 tl .863.694

97
a

cheltuielilor privind plata drepturilor salariale,, conform

b). co lectarea
centralizatorului de repartrzare pe zone de cheltuieli (tabel nr. 4):

o/ 3.551.561.000
/o 901 ,,Decontiri
interne
privind
I

cheltuielile
activitifii
I

comerciale"
i-----

921 ,,Cheltuielile
activititilor I
I

principale" I
I

analitic :

921.01.14.02 - 28.068.000 lei I

921.01.16.02 - 59.619.000 lei

921.01.17 .02 - 52.689.000 lei I

921.01.18.02 - 52.246.000 lei I

921.0t.19.02 - 52.812.000 lei

921.02.32.02 - 25.245.000 ler

921.02.33.02 - 25.482.000 lei
92r.02.34.02 - s3.494.000 lei
921.02.35.02 - 53.292.000 lei
921.02.37 .02 - 53.593.000 lei
. 921.02.38.02 - 53.654.000 lei
921.03.01 .01 - 24.107.000 lei
TOTAL -534.301.0001ei s34.301.000
922 ,,Cheltuielile
activititilor
auriliarett
analitic:
922.01.41 - 384.880.000 lei
922.02.41 - 339 .339.0001ei
922.03.41 - 297.616.000 lei
TOTAL -1.021.835.0001ei 1.021.83s.000
923 ,rCheltuielile indirecte"
analitic:
923.01.41 - 270.961.000 lei
923.02.41 - 367.679.000 lei
TOTAL - 638.640.000 lei
638.640.000
924 ,,Cheltuieli generale de
administratieto
924.xx.xx t.3s6.785.000

9B
 c). preluarea din contabilitatea financiard, a cheltr-rielilor privind asigurdrile
$i protectia sociald cu defalcare in analitic, identicd contului (r4 1 (tabel nr. 4).

,tl,
901 ,rDecontiri 2.04s.838.000
g1l,,Cheltuielile activitifilor interne
principale" privind
analitic :
cheltuielile
921.01.14.03 - 16.168.000 lei activititii
92t.01.16.03 - 34.343.000 lei
921.01 .17.03 - 30.351.000 lei
comercialete
921.01.18.03 - 30.096.000 lei
921.01.19.03 - 30.422.000 lei
921.02.32.03 - 14.542.000 lei
921 .02.33.03 - 14.67 9.000 lei
921.02.34.03 - 30.815.000 lei
921.02.35.03 - 30.698.000 lei
921.02.37.03 - 30.872.000 lei
921.02.38.03 - 30.906.000 lei
921.03.01.03 - 13.887.000 lei
TOTAL - 307 .779.000 lei 301 .779.000
922,,Cheltuielile activitifilor
auriliarett
analitic:
922.01 .45 - 221.7 45 .000 lei
922.02.45 - 191.153.000 lei
922.03.45 - 176.262.000 lei
TOTAL - 589.160.000 lei 589.160.000
923,,Cheltuieliindirecte"
analitic:
923.0t.45 - 156.149.000 lei
923 .02.45 - 211. l9 I .000 lei
TOTAL - 367.340.000 lei
367.340.000
924 ,,Cheltuieli generale de
administratie"
analitic:
924.xx.xx 781.s59.000

99
 TUATI E CENTRA LIZ ATOARE
SI
de colectare gi repartizare a cheltuielilor cu salariile,
asiguririle qi protectia sociali

Tabel nr.4 rnii lei

Centru de Cont. de Cheltuieli
responsabilitate Gestiune.
ptr. chelt. directe 921 Salariale CAS 9i ADAPS TOTAL
ct.64l ct.645
1. Depozit 1 921.01 24s.434 141.380 386.814
G -14 t4 28.068 1 6168 44.236
G -16 16 59.619 34.343 93962
G -17 T7 s2.689 30.351 83.040
G -18 18 52246 30.096 82.342
G -19 T9 52.8t2 30.422 83.234
2. Depozit 2 92r.02 264.7 60 152.512 411 .212
G -32 32 25.245 14.542 39 .7 87
G -33 JJ 25.482 14.67 9 40161
G -34 34 53.494 30.81s 84309
G -3s 35 s3.292 30.698 83.990
G -37 37 53.s93 30.872 84.465
G -38 38 53.6s4 30.906 84.s60
3. Bufet incintl 921.03 24.101 r 3.887 37 .994
4.Activ.transport At. Mecanic 922.01 3 84.8 80 221 .7 4s 606.625
5. A.M.L.A.D. 922.02 339.339 191.1s3 530.492
6. A.T.R.G. 922.03 297 .616 17 6.262 473.878
ptr.ch.indirecte
1. Depozit nr.1 923.0t 27 0.961 t56.149 427.110
2. Depozit nr.2 923.02 367.679 2rl 191 578.870
3.Activ. qen. de administratie 924 1.3s6.78s 781.559 2.138.344
TOTAL 3.551.561 2.045.838 5.597.399

2). Se inregistreazd preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a

cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate qi elemente de cheltuieli
(conform tabel nr. 5).

100
 o/ 90r
/o ,rDecontiri 3.338.869.000
interne privind
cheltuielile
activititii
comerciale"
923 ,,Cheltuieli indirecte
ale
activititii comerciale"
analitic:
923.01 .xx*
923.01.01 - 7.131.000 lei
923.01.02 - 15.000.000 lei
923.01.11 - 3.300.000 lei
- 10.000.000 lei
923.01.25
- 18.000.000 lei
923.01.81
TOTAL - 53.431.000 lei s3.431 .000
923.02.xx*
923.02.01 - 9.184.000 lei
923.02.02 - 13.000.000 lei
923.92.05 - 3.800.000 lei
923.02.25 - 12.000.000 lei
923.02.81 - 19.000.000 lei
TOTAL - 56.984.000 lei 56.984.000
923.03.xx*
923.03.01 - 550.000 lei
923.03.02 - 1.250.000 lei
923.03.05 - 4.000.000 lei
923.03.28 - 3.000.000 lei
923.03.81 - 3.000.000 lei
TOTAL -10.800.000 lei 10.800.000
s22 ;,ch.idi;ii[
activititilor
auxiliare"
analitic:
922.01.xx+
922.01.01 -
520.156.000 lei
922.01.02 -
12.574.000 lei
922.01.05 -
20.000.000 lei
922.01.11 -
2.700.000 lei

' 922.01.13 -
22.450.000 lei
922.0r.25 -
38.000.000 lei
922.01.28 -
12.000.000 lei
922.01.81 -
15.000.000 lei
TOTAL - 642.880.000 lei 642.880.000
ttt fi-*;{---
922.02.01 - 432.389.000 lei
922.02.02 - 9.150.000 lei
922.02.05 - 17.000.000 lei
922.02.21 - 46.286.000 lei
922.02.28 - 32.000.000 lei
922.02.8r - 22.000.000 lei
TOTAL - 559.425.000 lei
559.425.000

101
 922.03.rx *
922.03.01 - 48.800.000 lei
922.03.02 - I 3.000.000 lei
922.03.05 - 17.000.000 lei
922.03 .n - 74.339.000 lei
922.03.28 - 30.000.000 lei
922.03.8r - 28.000.000 lei
TOTAL - 211.139.000 lei 211.r 39.000
fi2.04.*i+
922.04.0t - 188.800.000 lei
922.04.04 - 192.384.000 lei
922.04.05 - 673.000 lei
922.04.81 - 3.000.000 lei
TOTAL - 384.857.00 lei 384.8s7.000

924 ,,Cheltuieli generale

de administra{ie"
analitic:
924.xx*
924xx0l - 225.263.000 lei
924xx02 - 33.000.000 lei
924xx05 - 14.000.000 lei
924xxll - 168.925.000 lei
924xx2l - 35.000.000 lei
924xx23 - 87.680.000 lei
924xx25 - 34.980.000 lei
924xx26 - 250.697.000 lei
924xx27 - 151.677 .000 lei
'
924xx28 - 64.063.000
lei
924xx35 - 341.930.000
lei
924xx8l - 12.138.000
lei
TOTAL - 1.4r9.353.000 lei

r.419.353.000

* Analiticele de gradul II ale conturilor 922, 923 qi 924 corespund tsrrninatiei conturilor
sintetice de cheltuieli din contabilitatea financiard - respectiv: 601, 602, 603, .. ., 691
.

102
 OJ
o\ u'i
F
r)
(-l
a\t
,:.j
H- c.f E
t. --
N
E rE
;J
E
L-t'
E
;:,
s!Er
(-- ,:-l
tq
rE
L-
-+
frl
G\
E ,'l '-l
rcl (.:
E
-i-
i{
f{
lJe

J f'-l .;
f,
,:1
ai s Ri E
TA
tal E Fi
f!
-:'- .1., '1., f)
+J F\ r.I
ft- -J-
':'-r
a1l tt1 '-
=r- 'l\ t_-
t'_r \o
F tFr r--
F

EJ- !E
,=, f,l ..-J -, : C, F..
r-
t-- L1-r r=' D]
tt
|fr
UE
-
E
oi -t4
\r_,
a'J '=' EI
':1. rE ;i !E 'C'
.-;
,= r_i,

- -d 'l'J
CJ
'=l
=:J- ;; c-i
(-t <t --l
N
r.L- Ef
='- r.j q ftcfl
dt4
!
q/
aJ -+-l
r_
-
{-J
rr9
-aJt
- -J
t=
ti =' tfi
-' trt
ra
4
ai- {{ rl*- c:' -t f.i
E
r-\
l-{
-r-
il
d F F\ ta i.l
(.r o\
t+qJG
-
U
-d/rqJO
+l 6g
'!-
=
}.l=c.
trl
H --' El E g.
-=''= : c'\
tri €
F={1 4 =' -J
Cl

d .5
cf-,
It i='
-J
ff
=' -j c'l
r-i
tt)
9) -] g. E
"ir
f; t--
t-a f-_r (n s
-{
L\ a) - H
(-.1
4
-F-l &r;i 4
iC l1
t4'<r 'a.i
E
:
-
-4 \1,.-
F $, :- rE V. ft
ri
-t Uft
-
'=t
di F LJ
N --t
L- +-r *J 4 -: C'
ri o\
{-F- J o.i 1-l r-J rft c.l
tl^i tf\
'5 t{
f:rl qi F l=r
€.
<rr =l-

=
rlv-A6J L) U 4
=
r-!d+
l+'l !!
f-ag
t-6r-
-i tr
l/|t
E
t-'.
-
F
€ O
=,
E
E
E
L- -
4. tr -q.,
rl-
z E Gi (=
E
t. =q
a.{
E
oo
E
c'\i
Er
r= n
,ri flrf, c.i
c.l
P=t€ r! N N
N
\o G
Fi'-o)
L- (!) +-l
F
;;LL)
vi N q./
*'r
.\ -r-/_
-
(J .-!
rJ/
Irl F
J lrj ,= --'
E
E
E Cl
=
o? taJ
E
-Er-- tr
k N
E
=, -l
ca rt
o\
q')
='
FA

u
tr gl
:
r=
,=
(=
E
a
E
(f,
=r
!f,
-
ct
F tfJ cf -. H {*i
cl jr, r; ri ni wi \o
tft c.l
t-l o\
F

F
U
::
C' E
-:
E E
E trr U
E
si
C' t
tt
r.i
l,n rl f{
o\
!

z a
J JI
F
c.l !t |fr r-.1 ra d) lfi \o
tft r- co
I TA
rf rft t'- u)
-l
Irl lrl U U F F r.l a-l l.o c.l rl tQ
FC
Ir. !d ro ro E q € € € r€ \o \o \c m
\o r-.1 FI \o rf,
\o \o F
-l
\o \e
trI F F F
F

* ICt. clasa 6 : Rulaj Creditor ct.901

.*
Rula3ele celor 4 conturi se adauga numai pentru verificarea corelatiei dintre contabilitatea
financiara si rulajul creditor al contului 901 .

103
I

3). Se inregis treazd decontarea prestatiilor reciproce intre sectiile

auxiliare precum gi asupra celorlalte activititi.
- in cadrul acestei etape va trebui sd determindm costul activitdtilor
prestate cdtre te(i, dupa cum urmeazd,:

a).pentru activitatea de transport:

-valoare prestalii tarifate (704.01) - 293.310.000 lei
-costul prestatiilor tarifate cdtre terli in
conditiile unui profit planificat in
tarifele practicate de l0% - 266.700.000 lei
Costul prestaliilor tarifate in suma de 266.700.000 lei va rdmAne in soldul
contului 922.01 ,,Cheltuielile activitdtilor auxiliare" analitic ,,ATAM" nefrcAnd
obiectul decontarii aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

b).activitatea ,,mecanizarea lucrdrilor de aprovizionare-desfacere"

(AMLAD):
- valoare prestatii cdtre terli (104.02) - 91.299.000 lei
- costul prestatiilor tarifate in
condiliile unui profit planificat de l0% - 82.999.000 lei.
Costul aferent prestatiilor tarifate in suma de 82.999.000 lei nu va face
obiectul decontarii asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.
Costurile prestatiilor de transport gi ale atelierului AMLAD tarifate cdtre
terfi sau determinat pe baza unei rentabilitati planificate de l0o , intrucAt nu se
justificd o calculafie efectivd, avdnd in vedere volumul nednsemnat al acestora.
Soldurile celor doud conturi 922.01 - ,,ATAM" si 922.02 - ,,AMLAD" se
vor deconta asupra veniturilor realizate de cele doud activitdti auxiliare prin
debitul contului 902,,Decontiri interne privind veniturile activitdtii comerciale".
Situa!ia conturilor privind cheltuielile activitdtilor auxiliare inaintea
decontdrilor reciproce se prezintd astfel:

104
 922.0r 922.02
,,Cheltuielile activitltilor ,,Cheltu ielile activitltilor
auxiliare" auriliarett
ATAM AMLAT)
D
(1b) 384.880.000 (lb) 339.339.000
(1c) 22r.14s.000 (lc) l9 l . 153.000
(2) 642.880.000 2 559.425.000
RD 1.249.s05.000 RD l .089.9 17.000

922.03 922.04
,,Cheltuielile activititilor ,,Cheltuielile activitifilor
auriliarett auxiliare"
AIRG CT
D
(lb) 2e7.616.000 384.857.000
(1c) 176.262.000
(2) 2rr.13e.000
RD 685.017.000 RD 384.857.000

Sumele ce se vor deconta asupra activitdlilor princip ale 923.01(dep ozit l)

923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incintd) sunt:

:-
- pentru 922.01 r .249.505.000 - 266.700.000 982.805.000 lei
922.02 1.089.917.000 - 82.999.000 I .006.918.000 lei
922.03 : 685 .011.000 lei
922.04 3 84. 851.000 lei

Repartizarea costurilor activitdlilor auxiliare asupra costului activitdtilor

principale se va efectua prin intermediul contului 923 ,,Cheltuieli indirecte"
lu0nd ca baza de repartizare costul de achtzrlte al mdrfurilor v6ndute, aferent
activitdtilor principale, astfel (tabelul nr. 6):

Reparti zare cheltuieli activitili auxiliare

pe zone de,cheltuieli (nivel I).

Tabel nr.6 -mii lei-

Zone de cheltuieli Baze de o/
/o Cheltuieli auxiliare de repartizat
Repartizare 922.0r 922.02 922.03 922.04
Depozit 1923.01 34.070.517 50,87 499.9s4 512.220 348.469 t95.716
Depozit 2 923.02 32.150.648 48,92 480.788 492.s84 33s.1 10 r88.273
Bufet incinti 923.03 t44.948 0,21 2.063 2.114 1.438 808
TOTAL 66.966.r13 100,00 982.80s r.006.918 685.017 384.857

*
Zone de cheltuieli -de nivel I - depozit 1, depozit 2, bufet incintd;
-de nivel II - gestiuni pe care le vom numi gi centre de profit

105
In conturile de gestiune, operatiunile ardtate, se reflectd astf-el:

923.01 ,,Cheltuieli " 1.556.419.000

indirecte": 922 ,,Cheltuieli activitnfi
- depozit I auxiliare"
922.01
',ATAM"
922.02 ,,AMLAD" 499.954.000
922.03 ,,AIRG" s12.220.000
922.04 ,,CT" 348.469.000
195.776.000
923.02 ,,Cheltuieli o
1.496.755.000
indirecte" 922 ,,Cheltuieli activititi
- depozit 2 auxiliare"
922.01 ,,ATAM"
922.02 ,,AMLAD" 480.788.000
922.03 ,,AIRG" 492.584.000
922.04 ,,CT" 33s.1 10.000
r88 .213.000

,,Cheltuieli indirecte" , 6.423.000

- bufet incinti 922 ,rCheltuieli activitnfi
auxiliare"
922.01 ,,ATAM"
922.02 ,,AMLAD" 2.063.000
922.03 ,,AIRG" 2. I 14.000
922.04 ,,CT" 1.438.000
808.000
4. Se inregistreazil repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de
cheltuieli de gradul II (centre de profit) folosind ca bazil de repartizare
costul de achizilie al mirfurilor vffndute.
Situalia conturilor de cheltuieli indirecte inainte de repartizare se prezintd
astfel:

923.01 D 923.02
(lb) 210.e6r.000 (lb) 361 .67e.000
(lc) 1s6.149.000 (1c) 21r.191.000
(2) s3.431.000 (2) 56.e84.000
(3) 1.5s6.419.000 3) 1.496.755.000
RD 2.036.960.000 RD 2.1 32.609.000

923.03
(2) 10.800.000
(3) 6.423.000

RD 11 .223.000

106
 a) reparttzarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente
depozitului 1 (tabel nr.7):

Tabel nr. 7
Centre de Baza de o/
/o Suma de repartizat
repartizare Repartizare RD 923.01
921.01.14.04 3.654.454.000 r0,l2 218.364.000
921.01.16.04 9 .7 60 .7 92.000 28,64 s83.38s.000
921.01.17.04 14.534.7 92.000 42,65 868.763.000
921.01.18.04 1.668.343.000 4,89 99.607.000
921.01.19.04 4.452.136.000 13,10 266.841 .000
TOTAL 92L.OI 34.070.517.000 100 2.036.960.000

b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente

depozitului 2 (tabel nr. 8):
Tabel nr. 8
Centre de Baza de o/
/o Suma de repartizat
repartizare Repartiza,re RD 923.01
921.02.32.04 4.26s.147 .000 13,02 277 .668.000
921.02.33.04 4.214.031.000 12,86 27 4.253.000
92t.02.34.04 4.097.575.000 12,50 266.s7 6.000
921.02.3s.04 7.184.524.000 27,93 467 .681.000
921.02.37.04 8.r97 .718.000 25,02 533.578.000
921.02.38.04 4.791.6s2.000 14,67 312.853.000
TOTAL 921.02 32.750.647.000 100 2.132.609.000

Inregi strdril e contabile privind repa rtrzar ea cheltu i el i lor indirecte :

a) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli I (depozit l):

921.01 ,,Cheltu elile activititilor : 923.01 ,,Cheltuie 2.036.960.000
principale" indirecte"
921.01 .1 4.04 - 2t8.364.000 lei
' 921.01.16.04 - 583.385.000 lei
921-01.17 .04 - 868.763.000 lei
921.0r.18.04 - 99.601.000 lei
921.01.19.04 - 266.841.000 lei

107
 b) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (dep ozit 2).
i, 921.02 ,.ctr*ttiii*lile ,rctir:itnliloipiiii.ipoi*'; : -,izioi .,.cn.ilui*liiiroir:*.t*;i 2.132.609.000
I 921.02.32.04 - 217 668.000 lei
i e2 r.02.33.04 - 2i4.2s3.ooo lei
; 921.02.34.04 - 266.516.000 lei
I 921 .02.35.04 - 461 .681 .000 lei
,, 921.02.37 .04 - 533.578.000 lei
| 2?1,q2.38.04 - 312.853.000 lei

c) pentru ,,bufetul de incintd":

i eif.oj,:ch;iiul*lil* o.ii';itetiioipiin;ip;l;;; : ei3.-0j ,;ch;thi;iii"di;;.I;; : lt.))j.boo i

i-------------i
i 24,ql,q! .9!:- ll,??l.gPP lsi rt

5. Se inregistreazil preluarea din contabilitatea financiari

veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.10 - rulaj cont 707).
,rVeniturile
activitifii
comerciale" 902.01 veniturile

902.01.t4
902.0t.16
902.01.r7
902.01.18
902.01.19
902.02 veniturile

902.02.32
902.02.33
902.02.34
902.02.35
902.02.37
902.02.38
902.03

Se inregistreazd veniturile activitalilor auxiliare:

(rulaj cont 704.01 - 704.02) ,

941 ,,Venifurile o
384.669.000
activitifii
auxiliare" 902.04,,Decontiri interne privind 293.370.000
veniturile activitlfilor comerciale
_ ATAM''
902.05,,Decontiriinterneprivind 91.293.000
veniturile activitnfii comerciale -
AMLAD''

108
6). Determi n area costu lui a ctivitifii com erci al e aferen t yenitu rilor
inregistrate.
A$a cum am mai ardtat pe parcursul lucrdrii, avAncl in vedere specificul
activitatii de comert, care necesitd resurse financiare insemnate pentru finantarea
stocului de marfd, in afara fondurilor proprii, societaf ile comerciale mai
utrlizeazd, pentru finantarea stocurilor gi un volum insemnat de credite bancare,
purtdtoare de dobdnzi.
Considerdm cd dob dnztle bancare trebuie sd influ enteze direct rezultatul
fiecdrui centru de profit, pentm a stimula responsabilitatea la nivelul acestor
structuri in vederea utthzdrii cu eficientd maximd a creditelor (investirea lor in
fond de marft cu vitezd de rotatie crescutd fa\d de viteza medie pe unitate, cu
efecte imediate in reducerea volumului creditelor gi a dobAnzllor aferente).
DobAnzile pentru creditele bancare de finantare a fondului de marfd pot fi
imputate fiecdrui centru de anahzd, in mod direct atunci cAnd utihzarea acestora
este identifi catd pe centrele respective sau utilizand o bazd de repartrzare
fundamentatd corespunzdtor (funclie de: costul mdrfurilor aprovrzionate din
credite, viteza de rotatie, stocul de marfr, volumul desfacerilor, etc.). In tabelul
nr. 9 am repartrzat pe centre de profit cheltuielile cu dob6nzile aferente
creditelor pentru finantarea stocurilor de mdrfuri.
in exemplul luat, vom considera drept
In drept bazd de repartizare costul
marfurilor aprovizionate avdnd in vedere cd acestea au in componenta lor gi
stocurile nevdndute, care sunt in parte finantate din credite bancare. Valoarea
mdrfurilor aprovizionate va fi egald cu valo area vdnzdrtlor influentatd de vari atra
stocurilor:
[r:E+(sf-si)].
Repartizarea cheltuielilor cu dobflnzile pe centre de profit
Tabel nr. 9
Centru de Baza de , Suma de Articol de
analizil repartizare repartizat calculatie
(ct.666)
Depozit I 34.430.000.000 49,58 373.036.000 921.0100.0s
G-14 4.141.000.000 5,96 44.820.000 921 .01 . 14.0s
G- 16 9.891.000.000 15,35 1 15.437.000 921.01 .16.0s
G-17 14.568.000.000 19,96 t49.7 67 .000 921.01.17.05
G-18 1.678.000.000 2,47 t8.123.000 921.01.18.05
G-19 4.t52.000.000 5,97 44.894.000 921 .01 .19.05
Depozit 2 3s.001.000.000 50,42 379.3s8.000 92r.02.00.0s
G-32 3.188.000.000 4,59 34.51 6.000 92t.02.32.0s
G-33 4.210.600.000 6,06 4.557.000 921 .02.33.0s
G-34 4.r97 .000.000 6,04 45 .420.000 921.02.34.0s
G-3s 8.894.000.000 12,80 96.256.000 921.02.3s.0s
G-37 9.321 .000.000 13,38 | 42.435 .000 921 .02.31 .0s
G-38 5.191.000.000 7,4J 's6.174.000 921.02.38.05
TOTAL 69.431.000.000 100 7 s2.394.000

109
-

Inregistrarea in contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de

profit a cheltuielilor cu dobAnzile bancare se prezintd astfel:

i principale" interne
privind
cheltuielile
activitifii
comerciale"
921.01.00.05 - 373.036.000 lei
92r .01 .14.05 - 44.820.000 lei
921.01.16.05 - 115.432.000 lei
92r.01 .17.05 - 149.167 .000 lei
921 .01 .1 8.05 - 18.123.000 lei
92r.01 .19.05 - 44.894.000 lei
921.02.00.05 - 379.358.000 lei
92r.02.32.05 - 34.516.000 lei
92r.02.33.05 - 4.557.000 lei
92r.02.34.05 - 45.420.000 lei
921.02.35.05 - 96.256.000 lei
921.02.31.05 - 142.435.000 lei
921.02.38.05 -

Dupa setul de inregistrdri efectuate, in contul de calculalie

921
,,Cheltuielile activitdtilor principale", vom regdsi valoarea vdnzdrilor exprimate
in cost al activitalii comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce
permite stabilirearezvltatului brut astfel (tabel nr. 10, 11 ,12):

110
 C'l Ct -1 af, r/-t V-:
A
C}1
r-i ffi *-r C'i -f ,3',
() Y\
Fi
,'-' t-.i
,-i
c-i
coat6m
."i i 'd ..t -I-- ffi. t=-
t:fl
'= tr) wi tr:t '€ f !f
i-r
rh
\J =i
nl =1: c-l q c-l
A
v\ ij t lf;

rn '\O '\O
rf 9., f--
Q rl^r rfi
-': .f,
F{

ft c r-l ri tfl
r?t f-l 3'\O '-t t t--
c-l ,3 0., co rc
Fl F{
% cd
rh
\J
''-' -i
'\O \fi ft*t 0', '-i \o ffi
q !-l

{\l
o\ Fl: FI
-.;

C-l 9', trl :fq [- f-l

CO '-r '€ '\O
t!'
t-: O,,
r--
r- t-- '\0 r-1 [- [- ?'1
Fl Fl +
rQ
r-.i o
r)rf)\ot'co oi ra lJr)
c-i
c'l
fv h r-.l rf't
(\l
, ffi -l \o
rn t--
t
o\ =f,
r-{:,

\o r.l O', rri

tf, :|ri
("1 ti tf)
(}., I-
\on
r-i F.i
ra
C,
-i rt,c-i
q ,CO t.)
(}', af, ,r.r, tr.rr ?q
ul
,r;
c't

t-. \D tr) f-r CO |n Fl

rh
rJ F.| t -r tn
:trl !-r q
t\l
A
g1
Fi

l.f VJw q+C' !f,

=i
rrr -': tfi
+
''O '\O S C-l I-
'3' -t ,cC CO 0q
ob
0q
Fl
,tj
F.{
+
{rC-l--T
co ro.cti qr F{
\o
rh
\JN F{ \O .: e.l q c-l rQ
c\ rfir: ?q

F- :+ C'(}'€ r"-
'i irfi CO ,'€ r.l N
N -
.E
F tr)
C)
,r"f
:,r;
r4,O\,O
,-'-; ivi ic.;
r4
tr-
+
lJf) cd
i{"
eJ'
-\J
N-l [\ :+ =f, t4,l*- \o
eAr q ,c'l 0q
-r.q.c.-)
Fbi .f,
tfi:r,
i (*'li \a
?a c.f
i l.;
J l-l
li
'tj
.FJ I
C} €; l= ,i
rJ L
€r!
e/j ft:!: U
-
ir
iiVH
t
Y
-
A.j d): U 'g!J -n
()
v .i. (E
o
\Ji .ai
Ni<arli
.i A) U
Y F
ra N
J=
.-)a:

L):.
+!Y
fF:

E9L- c
:.- Lg

tr.. ft31 . 'r.i ..it,i cc U 9) ')4' .p

{) lu .'-l
-. Hj.r
G,-J-rtt-- HX
0, .-t\l;
J
V lEJ r' 'lr -= (,i X'
E 'l-r.-1 F]
s)i
+=d
i-
if tE F-l .-
-,E:-
-) .-): €
'= cn aJ ts|:
t
tl

/,' fjIIF o.i ji ti

ltt -!
t1 l-;
"t1
E:E o? E Jr O' c {))J Nq,, ,.i
ilA
c) .r
J
.a
rli,
-{i
- !:
-
v
O E,' -E{-E
U E;U U U OI F =
Fl
(l) rrl
tr', E Fi ial tA lfl \o r*-
t ,_l m
..1
'd' Z!t\ 'J t-/
L_' q-J

111
 00 f-l . \A.4t c-l lrt
vi lr'i ,ll rr -- cl
6q '€ €(]',@-r
t. ?a
(\l r?t
. :.1
?D rl
'-j *i 'c
a) .n
cd
FI
.Fl
rh
|
r-i
rf', = c.i
|r) ial r- trj :f
(\l
6---i c-i
r-l
.Ft
\J l--- att Tf
f,l
A =f Vi ,ri

% rn c-l CA |fl r.-- F-t

r'-
ra
t--
n *I--
fl
Or t-.. [-- tzl €\ titt
rl cQ rl =1. r1
.+
rri
r-j t-.- 14 ,C cq c..l 6 F1 y--i
r) 't^J a4 .f) r--
rh
l/
r-i '?r
-
f\t (h
wi =f,
r-.1 q Fi

I---
A 6 (}t

rrt af c-l co \o tri

rl-r t C.l O,, Or -i
CO rfi riri tif't aa
rr Ll \ft
+ ..ior-ro n
f'l '\A \O C"l
r\l
=t
r-j @ |r).4'€ ?a +
ra;
:-l
rh
\.r' !t
iq oq +
f-l
v\ r-. ffr

!f vt rf, v-r \o
!f,q f=- dr -r l- '3'
f.l '=,
a
14 v) -f tCO tr: =t' 0q al.l
r:l --i y.
a-l C, \j r,.i 14
t'-. gr trr 14 \O =J' O1
..q u) w
rh Fi
\J nl '=' c.l
01 t: t+ +
,-r :f-i ro., r.n l-- t\l H
rq ifr CO i[- tfr V-r w
f4q C' :af \O c.l tf) q !r)
14 t\l j 'i, |r) j :-J
1+ 'J t?
c-.1 r,

C\
rh
\J r-4
nl tr
Fr -5 ra ,q
!+
n t-
c-l
U1
F)

Fi
FI r.-- lr) cl CO '\O rc I-
Flq =f =.1 :rf, \o -r ?ft r-l
t'n
rr ql ,-r f'l tfl \O |f) (t c.l
s I '-.
rr) ri ,-a t-- i I- .,Q rA
rh
'\O
Fi c't C-il .-{ l-- rA rq a-l
ai l/ nl a"l =+
'\I g\ +l r+ ,f;

/ F- Oc.lOr@ \o o\
'cH Fl
t\O \O-rOin
l'- t/r \O rfi 6
6
r-{ tft
() .-N
tJ

O(\t
c!
r-i F
' ,
sf;sR
C'l .-t eei
O.
F-
\t?
ci (fi
c-l

{J -vl
OJ
i-
ti -i
c.i tf,VJ
?a 14
ci
o
li
O-.. +j!
t-i
(.)
.L,/
o g,i oi
i-
-
J
U
-
.aJ A;
,'

-v- - (J
4)
L €J
-i :, F
a
ii
N
4)
C) .i o;i U qJV
i' i{
.-l
4) .r,/ .a-, i
J

rf i- a-l
i F]
O-., '-l
r-l
:;
itl
!-

,.q) iJ
-:
-. ir '= e..l
-o (\/
/ !-i-
tLt,Va,
/' <i -:
ui
c
F -- rt
UX

J va r:
fr] .i F Olt4$tfr
:

\o t-- m
Fq -aN =i
4.\ -N L&
F

112
 c). pe centru de profit in cadrul btfehtlui din incintd:

Tabel nr. 12
Nr. Articole de calculatie Sume
Rflnd 921.03.xx
01. Cost de achizitie al rndrfurilor 144.948.000
02. Cheltuieli salariale 24.107.000
03. CAS PS 13.887.000
04. Cheltuieli indirecte 17 .223.000
05. DobAnzi bancare
06. TOTAL COST AC 200.165.000
07. Venituri realizate 161.441 .000
08. Rezultatul brut 38.724.000

7).Decontarea costurilor generale de administratie, functie de

varianta abordati in determinarea rezultatelor pe centre de profit.
Am prezentat pe parcursul lucrdrii cd rezultatul pe centre de profit poate fi
stabilit in functie de costul activitdtii comerciale (rd,. 08 din tabelele 10, I I gi
12) sau in funclie de costul complet comercial al activitdtii comerciale. in
continuare vom prezenta metodologia privind decontarea celtuielilor generale de
administratie in functie de stabilirea rezultatului pe baza costului activit6tii
comerciale (A) sau pebaza costului complet comercial (B).

A. itt varianta rezultatului stabilit in functie de costul activitdtii

comerciale, cheltuielile generale de administratie sunt considerate cheltuieli
ale perioadei gi ca atare vor influenta rezultatul final, la nivel de unit ate, ftrd a
se mai repartiza pe centre de profit.

113
 Contul 924,,Cheltuieli generale de administratie" are colectat ir-r rulajul
debitor urmdtoarele elenrente de cheltuieli (tabel nr. 13):

Tabel r-rr. 13
Rulaj debitor cont 924 ,,,Cheltuieli generale de administratie" Suma
Analitic xx.xx* :
xx. 4l - cheltuieli salariale 1.3s6.785.000
xx" 45 - CAS PS 781.ss9.000
xx. 01 - materiale consurnabile 225.263.000
xx. 02 - uzura obiectelor de inventar 33.000.000
xx. 05 - energie pi apa 14.000.000
xx. 11 - cheltuieli intretinere qi reparatii efectuate de terli r68.92s.000
xx. 2l - cheltuiel cu colaboratorii 35.000.000
xx. 23 - cheltuiel de protocol gi reclamd 87.680.000
xx. 25 - cheltuiel cu deplasdri, detaqdri, etc 34.980.000
xx. 26 - cheltuiel postal e, telecomunicatii 2s0.697.000
xx. 27 - cheltuiel cu servicii bancare Lsr.677 .000
xx. 28 - alte chel uieli facturate de terti 64.063.000
xx. 35 - cheltuiel cu impozitele, taxele, etc. 34t.930.000
xx. 81 - cheltuiel cu amofi izarea imobilizdrilor t2.138.000
TOTAL 3.557.697.000

inregist rarea contabild privind decontarea cheltuielilor generale de

administratie asupra rezultatului este urmdtoarea:

i qoJ ;,R;;"ii;iele : ii[ ,ah.rt"i.lig.".iui" ar j.ssz.oqi.od0

i

',, uctivitifii administratie',

| __
cgrllg_{qi4e'l el-elitic xx.xx
j

B. in varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit in functie de

costul complet comercial, cheltuielile generale de administratie se vor
repartiza pe centre de profit, luflnd cabazil de repartizare costul de achiziyie
al mdrfurilor identic cu reparlizarea dobdnzilor efectuatd in tabelul nr. 9.

*
Cont 924 este defalcat in analitic pe compartimente functionale (centre de cost) gi elemente
de cheltuieli. Elernentele de cheltuieli sunt simbolizate cu ultirnele doud cifre ale conturilor
din clasa a 6-a.

114
 )

Reparlizarea cheltuielilor generale de administralie asupra costului centrelor de

profit (tabel nr. 14).

Tabel nr.l4 -rnii lei-

o/ Suma de repartizat Cont de
Centru de analizi (profit) Baza de /o
repartizare RD ct. 924 calculatie
Depozit I 34.430.000 49,49 1.7 60.7 05 921.0L xx.06
G-14 4.141.000 5,96 2t2.038 92r.01.14.06
G-14 9.891 .000 15,26 542.904 921 .01 .1 6.06
G-14 14.568.000 19,91 7 01 .629 92r.0r.17 .06
G-14 1.678.000 2,4r 85.140 921.01.18.06
G-14 4.1s2.000 5,97 212.394 92r.01 .19.06
Depozit 2 35.001.000 50,31 1.789.877 921.02.xx.06
G-32 3. 1 8 8.000 4,59 163.298 92t.02.32.06
G-32 4.2t0.000 6,06 215.596 92r .02.33.06
G-32 4.r97 .000 6,04 2r4.884 92r.02.34.06
G-32 8.894.000 12,84 456.808 92r .02.35.06
G-32 9.321.000 13,31 473.532 921 .02.37 .06
G-32 5. 1 91 .000 7,47 265.7 59 921.02.38.06
Bufet incinti 138.948 0,20 7.115 921.03.00.06
TOTAL 69.s69.948 100 3.557 .697

Articolul contabil care reflectd decontarea cheltuielilor generale de administratie

asupra costurilor activitdlii comerciale, pe centre de profit este:

921 ,,Cheltuielile 924 ,,Cheltuieli 3.557.697

activitifilor generale de
principale" administrafie

analitic
xx.O1...81
921.01.xx.06 - 1.760.705 lei
14.06 - 212.038 lei
16.06 - 542.904lei
17.06 - 707.629lei
18.06 - 85.740 lei
19.06 - 212394\ei
921.02.xx.06 - I.789.877 lei r.789.877
32.06 - 1 63.298Ler
33.06 - 215.596 lei
34.06 - 214.884 lei
35.06 - 456.808 lei
37.06 - 466.417 lei
38.06 - 265.759lei
921.03.00.06 - 7.155 lei 1 .115

115
 in urrla acestui arlicol contabil contul de calculafie 921 ',Cheltuielile
activitdtilor principale" reflectd analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 -
clepozite) qi pe centre de profit (gestitmi) costul complet comercial pe articole de
calculafie.
Tabelele 10, I 1 qi 12 prezintd situafia contului de calcula\ie 921
,,Cheltuielile activitdlilor principale" desfdgurat analitic pe centre de profit 9i
articole de calculalie specifice costului activitdtii comerciale.
PlecAnd de la structura costului activitalii comerciale, pe centre de profit,
ca in tabelele mentionate, vom continua calculele necesare determindrii
rezultatelor finale pe baza costrilui complet comercial pe centre de profit, ca in
tabelele 15, 16 Ei 17.

116
 .*
(J.t 1r) q .f) \c
.F
s, c^, .-l qr
r--t a'-. C'', o, # f'r (-\ a-l r.l
.-1
t---: f-i
c€
O -i
I .-t
'Fi 0a
Itt
a-l
rfl
I---
q) (-_: r--. d
t
i-l
\{i fr Fa
rl -r
r'l
rri
s\ f-l a-l f-l V\
+ n:, ({rl nl,
rh

\o r-l lit Ia. o,

o, (ri a-l rq O
r--
?fi IJLI
n
ri?t
t-- F.:
v-r
Cf
rJ-) F- fi t-*
trt c) .fi r-{ q !f,
n q =f,
r-l
-f r.-l \o c€ o',
f I\
00
\o
rr-i ;
F{

tf1
lft +
f'r
\J q t-{ r*
.j rfi U lr] ('r l:-
trt r-l
Vt
tar r'i \o o; \o I'a
f'r .ft |l-J
a-l o, \o rfi cp r-l f
r-l o, t- t€
11
q q
; q
lr
r.i |fl
m t:1. v-)
L' t-- {t q t- O
tt
:.f r-l
ra: \ai I- 0\ rq
F.{
r.t w tc r- 11:
$t f.i { c)
o, l*) f-
r--
!f, tat
Is o,
tf'1 O
c-l
n
af;
.'l t-- a, c-l

\e
Fi
a
fi
oj
N
n n q
\o Vl o,
rfJ rf, o, \o \o
U trl |rt R rq r-. .l \o c€ cal
.j o,
tlt
v-! rr] rfi q
?tt f..; rft cE oi O
:.1 \o
.T tfit r-l -1. +l
Ih .rl -{
r-l t-- w
r\ fq
q o, CE r-
c€ i-{ T + +
tf,
Fl -j
\o
rl f.i -j r\
Jr \o Ctt
\J q a-l .-l C'1 t;fr l{) \o t-.
rt r.f t-l !i
t
f'r
fi
N
e{
r-{ c-l oj
tt ft r'i f.; a'l
F,i
q \o fp
t-;
r{
q B
c'l
I\ r{-i ..1 \o t L)
t'f r-l O f.l =f,
m t-- O R rl l'.q q t l.l

N f- o w tt-l t-
s 4)
\o \o N \o
\
q fr
R
LL
eJ'
.! \o t-- (Fr o, \o
\d c€ -i tfir I.- \o rfl
l.l rt ri f
N
tp cp t-: o:
-) e o, o,
lE
C}, r-l f.;
€ "d (9
T}
l:-:
\o
R
O
q fFr
j
(J O a tr.;
rt t--
(Fr
€
C'r
u
rlJ {J
tL, (!ii U i!N U {J
E
cl; {
tr= 'r=, a ?{t
(J gl +i
l-r = F d O {J 4;t
F +,
+
q)
r-
ir
C)1.
qit
u)
o
(u {,
a
!9
4)

=
lt: V)
o (u
U
{J IE t= e)
E tfi U 'F .\J {A
v
,-U U (J LJ d
F{
(J
F Fi i tEr
0) {) {u tr 4 u+)
ir=d hl
i=i
(1 i--J
I
d
+r
vt
(u
N
(u
l=
t-
,^/
E= $ ta= N
{J s'il
6A
rJ F U U L
il H'
r1 I Fr U L/ t) Flr &
,.l O'l
I! Fl ,'l5.
M
\o r*- 00 o\ ci -o Fq \o t-- 0c e\
LU
.1 a zEr F rf-\ 2fr,
FI:
rn
F t*

117
 c) centru de profit - btfet incintii:

Tabel nr. l'7

Nr. Articol de Suma
rind Calculatie
06 Total CAC 200.1 65.000
07 CGA 1.115.000
08 Cost complet comercial 207.280.000
09 Veniturile realizate 161.441.000
10 Rezultatul net -4s.839.000

Decontarea costului complet contercial, determinat ca in tabelele 15, 16 gi

17, asupra veniturilor oblinute din vdnzarea mdrfurilor se inregistreazd prin
urmdtorul articol contabil :

902 ,rDecontlri interne privind 921 ,,Cheltuielile 76.305.075.000

veniturile activitnfii activititilor
comerciale" comerciale"

902.01.xx. 921.01.xx. 38.629.032.000

901.01.r4 921 .01 . 14.xx. 4.173.912.000
901.01.16 921.01.16.xx. t1.096.475.000
901.01.17 921.01.17.xx. 16.343.99 1 .000
901.01.18 921.01.18.xx. 1.954.155.000
901.01.19 921.01.19.xx. 5.059.499.000
902.02.xx. 921.02.xx. 37 .469.7 63.000
90r.02.32 921.02.32.xx. 4 .7 80.41 6.000
901.02.33 921 .02.33.xx. 4.7 48.598 .000
901.02.34 921.02.34.xx. 4.7 08.7 64.000
90t.02.35 921.02.35.xx. 8.289.2s9.000
901.02.37 921.02.37 .xx. 9.431.728.000
901.02.38 921.02.38.xx. 5.510.998.000
902.03.00 921.03.00.xx. 207.280.000

In urma acestui articol contul 921. ,,Cheltuielile activit5lilor principale" s-

a soldat, iar contul 902 ,,Decontdri interne privind veniturile activitafii
comerciale" se prezintd ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analiticd pe
centre de profit:

Contul 921 - se va credita in structura:

92l.xx. - depozit (zone de cheltuieli de nivel I)
921.xx.xx. - centre de profit (gestiuni - zone de nivel II)
921.xx.xx.xx. - articole de calculalie (01 - 06)

118
 902 ,,Decontiri interne privind
veniturile activititilor comerciale"
Costul cornplet comercial Ver-riturile preluate din
analitic - pe centre de profit contabilitatea fi nanci ard
analitic - pe centre de profit

Inregistrarea in contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit

se face astfel:

902 ,,Decontiri interne privind : 903 ,,Rezultatele ',2.524.731.000

veniturile activitlfii comerciale" activititii comerciale" i

e.t?litie, analitic:
902.01 903.01 t, 1.437.414.000
902.01.14 903.0 r .14.i 87.972.000
902.01 .16 903.01 . 16 i :oo.o2o.ooo
902.01.17 903.01 .17 .| 715.015.000
902.01 .18 903.01.18. ,, zq.ol 1.000
902.01 .19 903.01 9.
.1 i 231.396.000 i

902.02 903.02 i1.133.156.000 i

902.02.32 903.02.32 t Z+2.921.000 :

902.02.33 s03 .02.33 i 00.qe3.000 i

902.02.34 903 .02.34 i Zl .432.000 L

t,

902.02.3s so3.o2.3s i r s7 .177 .ooo i,

902.02.37 903.02.37 i 244.009.000 i

902.02.38 903.02.38 i rs6.624.000i

902.03 291..q1 i ---:1-!'9!2..qqq i

Dupd aceastd operatiune contabila, contul 902,,Decontdri interne privind

veniturile activitdlilor comerciale", defalcat pe analitice de gradul I (0 l, 02, 03,
04, 05) prezintd urmdtoarea situatie:

902.01-,,Decontiri interne privind

veniturile activiti{ilor comerciale"
DEPOZIT 1
(l)-costul complet 38.628.032.000 - venituri 40.065.446.000
comercial pe centre de defalcate pe
profit centre de profit
(7) . -rezultatul la nivel 1.437 .4140.000
de depozit qi defalcat pe
centre de profit
RD 40.065.446.000 RC 40.065.446.000

* in contabilitatea de gestiune existd cate o figd de cont similard pentru fiecare centru de
profit.

119
 902.02,,Decontiri interne privind
veniturile activitifilor comerciale"
D DEPOZIT 2 C
(7) 31 .169.7 63.000 (5) 38.602.919.000
(1 1 33.156.000
.1

RD 3 8.602.9 r 9.000 RC 38.602.919.000

902.03,,Decontiri interne privind

veniturile activitifilor comerciale"
BUFET INCINTA C
(7) 207.280.000 (5) 16r.441 .000
7) -45.839.000
RD 161.441.000 RC 161.441.000

902.04,,Decontiri interne privind

veniturile activitifilor comerciale"
D ATAM C
(7) r.249.505.000 (s) 982.805.000
RD t.249.505.000 sold D 293.370.000

902.05 rrDecontiri interne privind

veniturile activitifilor comerciale"
D AMLAD C
(7) 1.089.917.000 (5) 1.006.918.000
RD 1.089.917.000 sold D 91.299.000

120
 Conturile 902.04 gi 902.05 au colectat in credit veniturile reprezentAnd
prestatii facturate cdtre divergi terli asupra cdrora se vor deconta cheltuielile
aferente, rdmase in soldr-rl conturilor

922.01 ,,Cheltuielile activitdtilor auxiliare" - ATAM qi 922.02 ,,Cheltuielile

activitdtilor comerciale" - AMLAD stabilindu-se concomitent gi rezultatele
acestor activitdti, astfel:

soz.oq ;"D.;;;iuii i"i.in. pii"i;d : o/

/o 293.370.000
veniturile activititii
comerciale"
- ATAM 922.01 ,,Cheltuielile 266.100.000
activititilor
t

auxiliarett
903.04 - ATAM 26.67 0.000
,rRezultatele
activititii
comercialett
- ATAM

qoz.oi ,,n..onieii i"i.i"" pii"i;d : o/

/o i
91.299.000
veniturile activitltii i

comercialett I

. AMLAD 922.02 o,Cheltuielile i 82.999.000

activititilortt
i

auxiliare"
903.05 . AMLAD 8.300.000
,rRezultatele
activitifii
comercialett
- AMLAD

121
 8). Se inregis treazd inchiderea contului 901 ,,Decontiri interne
privind cheltuielile" gi a contului de rezultate 903 ,,Decontiri interne
privind rezultatele activitltii comerciale".

,,
I
o/
/o : gir ;;t.;iiu.ii. u.iiniletii i is.zil.lzs.ooo
lr
i

comerciale" lt
i-----
I 901 ,,Decontiri interne privind t 76.654.714.000',
i cheltuielile" lr

i lO: ,,Veniturile activitifii 2.559.701 .000

: _cgfllgtqiale" analitic: xx.xx
"
rl
lr
:

In urma acestor inregistrdri toate conturile din contabilitatea de gestiune

sunt soldate.

122