Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Carte de Conta PDF
Carte de Conta PDF
octombrie 2006
2006
CUPRINS
Capitolul 1 - CE REPREZINT CONTABILITATEA
1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii
1.2. Contabilitatea compartiment funcional
1.3. Contabilitatea ca tiin
Capitolul 2 CU CE SE OCUP CONTABILITATEA I CUM I REALIZEAZ
DEMERSUL
2.1. Obiectul de studiu al contabilitii
2.2. Categorii de mijloace i resurse
2.3. Principii i convenii contabile
2.4. Evaluarea n contabilitate
2.5. Pai de parcurs n metoda contabilitii
2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de
asigurri, societile financiare nebancare)
Capitolul 3 - DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE I LOCUL LOR N CONTABILITATE
Capitolul 4 - CTEVA NOIUNI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII
Capitolul 5 - CLASIFICAREA CONTURILOR
5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor
5.2. Conturi de capitaluri
5.3. Conturi de imobilizri
5.4. Conturi de stocuri i producie n curs
5.5. Conturi de teri
5.6. Conturile de trezorerie
5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri
5.8. Conturi extrapatrimoniale
Capitolul 6 - REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR GRUPE DE
OPERAIUNI
6.1. Contabilitatea achiziiilor
6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate
6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii
6.4. Inventar permanent i inventar intermitent
6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate
6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii
6.7. Operaiunile de trezorerie n cadrul ntreprinderii
6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat
6.9. Amortizarea imobilizrilor
6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate
6.11. Unele operaiuni de regularizare
6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung
Capitolul 7 SITUAII FINANCIARE ANUALE
7.1. Structura conturilor anuale
7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii conturilor anuale
7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale
7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii
Cteva repere bibliografice:
1. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene (M. Of. nr. 1080 i 1080bis din 30/11/2005
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
2006
Vezi Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti,1996
i Petri, R., Contabilitate general, vol. I, Univ. Al. I. Cuza Iai, 1988, pp. II IV.
2
Dup Needles Jr., B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea
(traducere), Editura Arc, Chiinu, 2000 (dup ediia din 1993 a versiunii amerciane), p. 3.
3
Elaborarea acestor norme internaionale de contabilitate se face de ctre o organizaie care iniial se numea
IASC (International Accounting Standard Committee), iar normele emise purtau denumirea de IAS
(International Accounting Standards - IAS). Din 2003, organizaia i-a schimbat numele n IASB (International
Accounting Standard Board), iar normele emise dup data schimbrii denumirii snt desemnate ca IFRS
(International Financial Reporting Standards - IFRS). Atunci cnd ne vom referi la aceste norme, vom folosi, n
continuare, formula IAS/IFRS.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
dac informaia contabil satisface cerinele investitorilor, atunci se poate considera c ea satisface i
cerinele celorlali utilizatori4.
Importana investitorilor ca beneficiari ai informaiei contabile publicate de ntreprindere este
dat de rolul lor de finanatori: ei snt cei care ofer ntreprinderii capitaluri de risc i este evident c
vor fi preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de
informaii pentru a putea decide cnd s cumpere, s pstreze ori s vnd titlurile pe care le dein. De
asemenea, mai snt interesai i de informaii care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a
plti dividende.
Bncile i alte instituii financiare (creditorii financiari, dup terminologia IASC/IASB) snt
interesate de informaii care s le permit s aprecieze dac mprumuturile acordate i dobnzile
aferente lor vor putea fi rambursate la scaden.
Furnizorii i ali creditori comerciali au interes n a aprecia dac sumele care le snt datorate
vor putea fi pltite la timp sau dac vor putea continua afacerile cu ntreprinderea de referin.
Clienii snt interesai i ei de continuitatea activitii firmei analizate, n special atunci cnd au o
colaborare pe termen lung cu aceasta ori snt dependeni de ea.
Personalul este interesat de informaiile care s-i permit aprecierea stabilitii i a
profitabilitii ntreprinderii, a capacitii acesteia de a oferi remuneraii, participri la profit, pensii i
alte avantaje, precum i oportuniti profesionale.
Statul, prin instituiile sale, este privit adeseori n Romnia ca utilizator principal al informaiei
contabile. Aceasta este o viziune puin denaturat, indus mai ales de locul pe care l-a ocupat statul n
viaa ntreprinderii timp ndelungat. De altfel, n Romnia, o bun parte a regulilor contabile se emit
sau se aprob de ctre ministerul finanelor. Nevoia de informaii a statului se manifest mai ales n
scopuri fiscale, statistice i de control.
Publicul poate i el s fie interesat n diferite moduri de informaiile pe care le public
ntreprinderea, n virtutea poziiei acesteia pe pia, a importanei pentru economia local etc.
Schematic, utilizatorii informaiilor contabilitii se pot prezenta astfel5:
A c tiv ita te e c o n o m ic
C o n ta b ilita te
C on d u cerea
fir m e i
P ro p rie ta ri,
p a rte n e ri
C o n s iliu d e
a d m in is tra ie
D ire c to ru l
g e n e ra l
A li
d ire c to ri
e fi d e
d e p a rta m e n t
e
P erso an e
ca re a u
in te r e s e
fin a n c ia r e
d ir e c te
In v e s tito ri
a c tu a li s a u
p o te n ia li
C re d ito ri
a c tu a li s a u
p o te n ia li
C e i c a r e a u in te r e se fin a n c ia r e in d ir e c te
O rg an e
fis c a le
A lte
organe
de
c o n tr o l
O rgan e de
p la n ific a r e
C e n tra le
L o c a le
A lte le
B u rs a
C .N .V .M
A g e n ii
d iv e rs e
G ru p u ri
d iv e r s e
S a la r ia i i
s in d ic a te
C o n s u lta n i
f in a n c ia ri
C lie n i i
p u b lic la rg
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB, tradus n
romnete prin grija ministerului finanelor i publicat la Editura Economic, Bucureti,1999 i n 2001. De
altfel, aceast surs bibliografic va fi folosit intens n textul de fa, alturi de legea contabilitii i de normele
contabile emise n vederea aplicrii acesteia.
5
Vezi Needles Jr. ,B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Op. cit. p 6.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Termenul contabilitate se poate folosi pentru a desemna:
- un sistem de informaii;
- un compartiment specializat i o profesie;
- o tiin.
Obiectivul nr. 2: Principalii utilizatori ai informaiilor contabilitii snt: conducerea
organizaiei, investitorii actuali sau poteniali, clieni, furnizori, concureni, bnci i alte
instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale administraiei publice, publicul.
Obiectivul nr. 3: Fiecare unitate patrimonial are obligaia s organizeze contabilitatea
i s asigure ndeplinirea diferitelor obligaii care rezult de aici, fie sub forma unui
compartiment distinct, fie prin angajarea unui prestator de servicii de contabilitate.
NTREBRI:
Care snt nelesurile termenului contabilitate?
Care este cel mai rspndit neles al contabilitii i de ce?
Cine beneficiaz cu prioritate de informaiile pe care le distribuie contabilitatea?
Care snt utilizatorii externi ai informaiei contabile?
Care snt principalele informaii contabile care i intereseaz pe investitori?
Ce se poate nelege prin compartimentul specializat de contabilitate?
Este contabilitatea o tiin sau nu?
Enumerai cinci categorii de informaii necesare conducerii unei ntreprinderi i pe care le
ofer contabilitatea.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
2006
2006
Exprimate n bani
Patrimoniul (1.000)
MIJLOACE
(1.000)
Proveniena
RESURSE
(1.000)
Definiia nu este deloc original, ea fiind preluat aproape literal din Petri, R., Bazele contabilitii, n
Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 338.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
Aceeai avere de 1.000, aa cum este perceput la prima vedere de ctre un observator extern,
este vzut n contabilitate din cele dou puncte de vedere complementare: ca mijloace i ca resurse i
ntotdeauna totalul valoric al mijloacelor este egal cu totalul valoric al resurselor.
n IAS/IFRS activele imobilizate (numite active necurente) snt definite mai nti ca reprezentnd activele care
nu se ncadreaz la categoria celor circulante (sau curente). Acestea din urm snt activele care ndeplinesc una
din urmtoarele condiii (vezi varianta 2004 a IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare):
- este vorba despre active de trezorerie (cu excepia cazului cnd acestea nu pot fi schimbate sau utilizate pentru
achitarea unei datorii ntr-o perioad de cel puin 12 luni ncepnd cu data nchiderii exerciiului pentru care se
face ncadrarea);
- entitatea se ateapt s vnd, s consume sau s realizeze de alt manier activul respectiv n cadrul ciclului
su normal de exploatare;
- activul este deinut n mod esenial n scopul de a face obiectul unor tranzacii, pentru a fi negociat;
- se ateapt ca activul s se realizeze n urmtoarele 12 luni.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
10
RESURSE (pasiv)
Resurse proprii
7. Resurse proprii ale activitii
8. Resurse proprii cu destinaie special
Mijloace circulante
4. Mijloace circulante materiale (stocuri)
5. Mijloace circulante n decontare (creane)
6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie)
2006
11
a) Mijloacele imobilizate
Imobilizrile snt bunuri i valori pe care unitile patrimoniale i propun s le dein i s le
exploateze pe termen lung (mai mare de un an).
a1) Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale snt valori i drepturi deinute de unitatea patrimonial pe termen lung i
care nu au o form fizic, concret: nu snt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii
de astfel de imobilizri:
1. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Se cuprinde
aici valoarea drepturilor dobndite de unitatea patrimonial i pe care le va exploata pe termen lung,
conform contractelor ncheiate. Se amortizeaz9 pe durata prevzut pentru utilizarea lor. n fapt, este
posibil ca unele imobilizri necorporale din aceast categorie s aib o durat de via nedeterminat
cum ar fi, de exemplu, un titlu de publicaie sau o marc despre care nu putem afirma ntotdeauna cu o
probabilitate suficient c i va expira durata de via ntr-un viitor previzibil. Normele contabile
internaionale interzic amortizarea unor astfel de imobilizri, tocmai din cauza necunoaterii duratei de
via10.
2. Fondul comercial apare, de regul, n urma combinrilor de ntreprinderi de natura fuziunilor
ori a prelurii controlului asupra unei ntreprinderi de ctre o alta. n mod concret, fondul comercial se
calculeaz ca diferen ntre preul pltit pentru dobndirea unei afaceri sau a unei pri dintr-o afacere,
pe de o parte, i valoarea just a ceea ce se cumpr. Se poate spune c fondul comercial rezult din
elemente de natur necorporal cum snt: clientela, vadul comercial, diverse faciliti, reputaia,
potenialul de dezvoltare
3. Alte imobilizri necorporale. Se ncadreaz aici programele informatice create de unitate
sau achiziionate de la teri, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziia altor
persoane. Norma contabil internaional nr. 38 Imobilizri necorporale (IAS 38) include n categoria
imobilizrilor necorporale i elemente precum cunotine tiinifice i/sau tehnice, procedee i sisteme,
drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieei, drepturi de reproducere, filme cinematografice,
liste de clieni, licene de pescuit, cote de import, franize, relaii cu clienii sau furnizorii, fidelitatea
clienilor, pri de pia, drepturi de distribuie etc.
4. Imobilizri necorporale n curs snt imobilizrile care nu au fost nc terminate i date n
funciune.
Conform normelor contabile romneti, se pot asimila imobilizrilor necorporale dou categorii
de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade11:
5. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau
obiective strict individualizate, care reprezint garania realizrii eficienei scontate. n acest sens,
cheltuielile de dezvoltare se imobilizeaz doar atunci cnd ansele de reuit ale proiectului snt mari i
firma are intenia i mijloacele de a-l duce la bun sfrit.
Putem aici s dm o prim definiie a amortizrii: recuperarea n timp a unor investiii, ealonat pe perioada
n care aceste investiii produc efecte.
10
Tehnic , amortizarea se determin, de cele mai multe ori, mprind valoarea de amortizat la durata de via.
Din punct de vedere aritmetic, dac durata de via este nedeterminat, atunci rezultatul mpririi are i el
aceeai soart.
11
Aceast repartizare n timp a unor cheltuieli se realizeaz tot prin intermediul amortizrii.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
12
Imobilizrile corporale snt bunuri concrete aflate n proprietatea unitii patrimoniale i deinute sau
exploatate pe termen lung. Se ncadreaz aici dou categorii:
1. Terenurile, inclusiv amenajrile de terenuri (investiiile efectuate pentru amenajarea
lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare). Terenurile nu se amortizeaz (de regul), n timp ce
amenajrile de terenuri snt supuse amortizrii.
2. Mijloacele fixe snt bunuri sau complexe de bunuri care ndeplinesc n acelai timp dou
condiii12:
- snt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative;
- au o durat de utilizare mai mare de un an.
Evidena mijloacelor fixe se ine pe urmtoarele categorii:
- construcii
- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii:
- echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- mijloace de transport;
- animale i plantaii;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale.
Specific mijloacelor fixe este faptul c se amortizeaz (ca i alte imobilizri), pe durate de timp
exprimate n ani i care snt stabilite de ctre conducerea unitii. Multe ntreprinderi opteaz pentru
duratele de via stabilite prin hotrre de guvern i care snt valabile pentru calculul amortizrii
fiscale. Aceast opiune este justificat de faptul c amortizarea se calculeaz o singur dat, nefiind
necesare dou evidene ale acesteia: contabil i fiscal. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, n
cadrul imobilizrilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil s nu se
calculeze amortizare. Este vorba de investiiile imobiliare, unde se pot ncadra unele terenuri i
12
Din punct de vedere fiscal, apare o condiie suplimentar (valabil i din punct de vedere contabil pn la
1.01.2005): este vorba despre condiia de valoare minim. Nu puteau fi recunoscute drept mijloace fixe dect
bunurile sau complexele de bunuri ale cror valori de intrare depeau o anumit limit. n prezent, limita fiscal
este de 1.500 lei.
2006
13
cldiri, a cror destinaie nu este utilizarea n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri
administrative, ci pstrarea lor n scopul creterii n timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La
aceste categorii de bunuri trebuie urmrit evoluia valorii de pia13, n scopul nregistrrii n
contabilitate a diferenelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfritul anului. n
acelai mod, ntreprinderile care dein active biologice (animale i plantaii) pot opta pentru
nregistrarea acestora la valoarea just, caz n care nu se mai aplic procedura de amortizare,
nregistrndu-se de o manier sistematic, la sfritul fiecrei perioade contabile diferenele favorabile
sau nefavorabile constatate la elementele respective.
3. Imobilizri corporale n curs reprezint investiiile neterminate realizate din activitatea
proprie ori bunurile de natura imobilizrilor corporale achiziionate dar care nu au fost nc puse n
funciune definitiv. Tot aici se ncadreaz i sumele pltite ca avansuri pentru dobndirea de
imobilizri corporale.
a3) Imobilizri financiare
Imobilizrile financiare snt titluri, valori sau alte drepturi de natur financiar deinute pe termen
lung sau care au scadena la termene de peste un an. Avem:
1. Aciuni deinute n entiti afiliate (titluri de participare) snt formate din aciuni i/sau pri
sociale deinute pe termen lung i care permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile sau
asupra societii emitente. n general, deinerea de titluri de participare (denumite i participaii) face
ca deintorul s fie n fruntea unui grup14. Componentele grupului pot fi clasificate astfel:
- societatea mam (sau dominant), cea care deine titlurile i n contabilitatea creia apar
aciunile deinute n entiti afiliate;
- filialele, adic acele componente ale grupului asupra crora societatea mam exercit un
control15 exclusiv (adic deine mai mult de 50% din aciuni sau din prile sociale i, de regul, poate
lua orice decizie dorete n legtur cu aceasta);
- ntreprinderile asociate reprezint acele firme asupra crora investitorul deine o influen
semnificativ (ntre 20% i 50%);
- co-ntreprinderi (firme multi-grup) - snt acela asupra crora se exercit un control n comun
de ctre mai multe alte firme.
2. Alte titluri imobilizate reprezint aciuni, obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care
ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri i care nu-i
permit intervenia n gestiunea societii emitente.
3. Creanele imobilizate snt drepturile unitii de a cere altor persoane s-i plteasc sume de
bani sau s-i presteze servicii ori s-i livreze bunuri i a cror scaden este mai ndeprtat (la un
termen mai mare de un an). Se cuprind aici i garaniile i cauiunile depuse de organizaie la teri.
13
n IAS/IFRS se folosete termenul de valoare just prin care nelegem suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001).
14
Prin grup de ntreprinderi nelegem un ansamblu de ntreprinderi dintre care una le controleaz pe celelalte,
de regul prin deinere de participaii.
15
Controlul reprezint, conform normelor contabile, puterea de a impune politicile financiare i operaionale ale
ntreprinderii la care se dein participaii.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
14
b) Mijloace circulante
Mijloacele circulante16 snt bunuri i valori care rmn n unitatea patrimonial pe termen scurt,
de pn la un an, participnd, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac acesta
depete anul).
b1) Stocuri
16
Norma contabil stabilete c un activ se ncadreaz la circulante atunci cnd ndeplinete una din condiiile
urmtoare:
- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n
termen de 12 luni de la data bilanului;
- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
15
Mijloacele circulante n decontare (creanele pe termen mai mic de un an) snt drepturile exprimate
n bani pe care le are unitatea patrimonial asupra altor persoane i care i permit acesteia s cear
plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii.
1. Clieni. n aceast structur se regsesc drepturile ntreprinderii de a cere clienilor s-i
plteasc sumele reprezentnd preul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate
acestora. Creanele din aceast categorie se nregistreaz, de regul, pe baza facturii fiscale sau a
facturii. Se consemneaz aici doar creanele rezultate din vnzri de bunuri sau servicii care fac
obiectul activitii de baz a ntreprinderii (creane de exploatare).
2. Efectele de primit snt creanele fa de clienii crora li s-a acordat un termen de plat mai
ndeprtat. Pentru nregistrarea creanei n aceast structur, nelegerea dintre ntreprindere i client
trebuie s fie consemnat ntr-un document distinct: efectul de comer (cambie sau bilet la ordin).
Efectul comercial este un nscris prin care o persoan (tras) se angajeaz ca, la o scaden dat, s
achite o sum de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane
(trgtor).
3. Clieni inceri sau n litigiu. Atunci cnd ntreprinderea nu mai are certitudinea c va ncasa
sumele pe care i le datoreaz unii clieni, creana fa de acetia se consider depreciat i se separ n
aceast structur distinct.
4. Clieni facturi de ntocmit reprezint creana rezultat n urma livrrii de bunuri pentru
care nu s-a ntocmit nc factura. Situaia trebuie s rmn excepional i documentul care se va
emite la vnzare este avizul de nsoire. Conform regulilor fiscale valabile n 2006, factura trebuie
ntocmit, n mod obligatoriu, n termen de cinci zile de la data livrrii, dar nu mai trziu de sfritul
lunii n care s-a fcut livrarea, moment n care creana aceasta se transfer la postul Clieni.
5. Furnizori debitori. n aceast structur se consemneaz creanele fa de furnizori
rezultate, de exemplu, din avansurile pltite acestora.
6. Avansuri acordate personalului reprezint dreptul unitii patrimoniale ca, la sfritul lunii,
s rein din sumele totale datorate angajailor pentru munca depus n cursul lunii, sumele pltite deja
ca avans (sau chenzina I).
7. Alte creane fa de personal cuprind alte drepturi ale unitii fa de angajai rezultate, de
exemplu, din vnzri de bunuri sau prestri de servicii ctre acetia, din imputaii fcute acestora etc.
8. Alte creane sociale snt creane fa de bugetul asigurrilor sociale.
9. Taxa pe valoarea adugat (TVA) deductibil17 este dreptul unitii ca, la sfritul lunii, s
rein taxa aferent cumprrilor (sau deductibil), din taxa aferent vnzrilor (sau colectat), n
vederea stabilirii obligaiei de plat fa de bugetul statului.
17
nelegerea coninutului TVA i a modului de funcionare a structurilor contabile folosite pentru reflectarea ei
impune precizarea, mai nti, a coninutului categoriei de valoare adugat. Din punct de vedere fiscal, se poate
spune c, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al
circuitului economic. Pe baza definiiei date valorii adugate, mecanismul TVA poate fi pus n eviden astfel
(atunci cnd cota de TVA este de 19%):
Valoarea adugat
=
Vnzri
Cumprri
19% din valoarea adugat
=
19% din vnzri - 19% din cumprri
TVA de plat
=
taxa colectat
taxa deductibil
datorie fa de buget
datorie
crean
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
16
10. TVA de recuperat reprezint diferena, calculat la sfritul lunii, dintre taxa deductibil,
mai mare, i taxa colectat, mai mic.
11. Subvenii. n aceast structur se nregistreaz dreptul unitii rezultat din angajamentul
statului sau al altei entiti de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit.
12. Decontri cu asociaii privind capitalul. La nfiinarea societilor comerciale, asociaii
sau acionarii i iau angajamentul de a pune la dispoziia acestora aporturi n bani sau n natur. Pn
la vrsarea efectiv a acestor aporturi, societatea comercial are dreptul de a cere asociailor sau
acionarilor s fac vrsmintele respective, drept care se regsete ca o crean asupra lor.
13. Debitori diveri. Aici se nregistreaz creanele n afara exploatrii, adic cele rezultate din
operaiuni mai puin obinuite cum ar fi vnzarea de imobilizri sau dreptul da a primi despgubiri de
la alte persoane etc.
b3) Mijloace de trezorerie
Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) snt formate din elemente de natur financiar pe
care ntreprinderea le deine pe termen scurt:
1. Investiiile pe termen scurt (sau titlurile de plasament) snt titluri de valoare (aciuni,
obligaiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deinute n vederea realizrii de profituri pe termen
scurt.
2. Cecuri de ncasat. Se ncadreaz aici cecurile primite de ntreprindere i pe care le-a depus la
banc, n vederea transformrii lor n bani.
3. Efecte depuse spre ncasare snt efectele de comer ajunse la scaden i pe care unitatea
patrimonial le trimite la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea lor n bani.
4. Efecte depuse spre scontare snt efectele de comer neajunse la scaden i pe care unitatea
patrimonial dorete s le transforme n bani. Operaiunea este posibil prin scontarea acestora pe
lng o banc.
5. Conturi la bnci n lei. Aceast structur reflect disponibilul n lei pe care unitatea
patrimonial l are la bnci.
6. Conturi la bnci n valut. Intr aici disponibilul n valut pe care unitatea patrimonial l
are la bnci.
7. Dobnzi de ncasat: dreptul de a primi dobnzi de la bnci sau de la alte persoane.
8. Casa n lei i n devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea
patrimonial dispune n casierie.
9. Alte valori: timbre fiscale i potale, bilete de cltorie, bonuri valorice, tichete de mas etc.
10. Acreditive n lei i n devize. Acreditivele snt conturi deschise la bnci pentru o operaiune
specific i din care nu se pot face pli dect pe destinaia pentru care au fost deschise i atunci cnd se
ndeplinesc anumite condiii.
11. Avansuri de trezorerie. Snt sumele avansate unor angajai pentru a face pli n numele
ntreprinderii.
Dac taxa deductibil este mai mare dect taxa colectat (din cauz c vnzrile snt mai mici dect cumprrile
ori cota la vnzare este mai mic dect cota la cumprare) , atunci creana este mai mare dect datoria i diferena
dintre ele este o crean net: TVA de recuperat. n Romnia, s-a optat pentru acest mod indirect de a calcula
TVA n primul rnd pentru c s-a urmrit introducerea unui mecanism asemntor cu cel din majoritatea rilor
U.E. i apoi pentru c este mai comod i informaiile necesare vin direct din documentele care justific vnzrile
i, respectiv, cumprrile. Astfel, mai nti se determin taxa colectat (sau taxa aferent vnzrilor) i taxa
2006
17
c) Resurse proprii
Resursele proprii snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai,
acionari, de unitatea nsi sau de alte persoane i pentru care nu exist obligaia de
rambursare la o scaden determinat.
c1) Resurse proprii ale activitii
Resursele proprii ale activitii snt resursele proprii care se pot concretiza n orice categorie de
mijloace:
1. Capitalul social reprezint valoarea nominal a aportului acionarilor sau asociailor unei
societi comerciale. Toate aciunile sau prile sociale emise de societile comerciale au n mod
obligatoriu aceeai valoare nominal, indiferent de momentul n care au fost emise i indiferent de
valoarea lor de pia la un moment dat. nfiinarea unei societi comerciale presupune parcurgerea a
doi pai, cu influen asupra nregistrrilor n contabilitate:
subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii sau asociaii de a
pune la dispoziia societii aporturi n bani sau n natur; n aceast faz, n contabilitate apare, n
conformitate cu dubla reflectare, o crean a firmei fa de asociai (ca element de mijloace) i
capitalul social subscris nevrsat (ca resurs);
vrsarea capitalului, adic punerea efectiv la dispoziia societii a aporturilor asociailor
(bani sau bunuri); n structurile contabile, la mijloace, creana se va transforma n bani sau n bunuri,
iar la resurse, capitalul nevrsat dispare, lsnd loc altei structuri: capital social subscris vrsat.
Exemplul nr. 2: Presupunem c o societate cu rspundere limitat este nfiinat de trei asociai
care se angajeaz s-i pun la dispoziie aporturi n bani de 50.000 lei noi18. Putem pune n eviden
categoriile de mijloace i resurse care apar astfel:
Din patrimoniul asociailor
50.000 lei
trec n patrimoniul societii cu rspundere limitat
Forma concret-material
MIJLOACE
- subscrierea
Proveniena
RESURSE
Crean: Decontri cu
asociaii privind capitalul
50.000 lei
Creana dispare i
apar:Bani
50.000
- vrsare
2. Primele legate de capital snt diferena dintre valoarea de emisiune (preul de vnzare) a
aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea lor nominal.
deductibil (sau taxa aferent cumprrilor), pe baza documentelor justificative i apoi, prin diferen, se
stabilete la sfritul lunii, TVA de plat sau TVA de recuperat.
18
Cele mai multe sume din exemplele care urmeaz vor fi exprimate n lei noi (1 leu nou = 10.000 lei vechi).
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
18
Resursele proprii cu destinaie special snt acele resurse constituite de unitatea patrimonial cu
fore proprii sau procurate de la alte persoane i care nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru care
au fost constituite sau primite:
1. Diferene din reevaluare (rezerve din reevaluare) snt acele resurse care apar atunci cnd se
modific (n sensul creterii) valoarea imobilizrilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practic
ndeosebi n condiii de inflaie ridicat, cnd valoarea de nregistrare a imobilizrilor rmne mai mic
dect valoarea lor real i modificarea este necesar pentru ca prin contabilitate s se ofere o imagine a
ntreprinderii ct mai apropiat de realitate20. Diferenele din reevaluare reprezint o resurs proprie cu
destinaie special pentru c ele snt indisponibile att timp ct imobilizrile n legtur cu care au
aprut snt n patrimoniu i nu-s amortizate integral. Pe msur ce imobilizrile reevaluate se
amortizeaz, diferenele din reevaluare nceteaz s mai fie resurse cu destinaie special, adic devin
disponibile transferndu-se21 la alte rezerve (sau la rezultatul reportat). Din punct de vedere fiscal, n
Romnia au fost recunoscute fiscal reevalurile efectuate pn la 31.12.2003 inclusiv.
2. Rezervele de conversie apar atunci cnd ntreprinderea are filiale n strintate i aceste
filiale in contabilitatea n alt moned. La conversia situaiilor contabile ale acestor filiale n moneda
firmei raportoare este posibil s apar diferene de curs valutar recunoscute drept diferene de
conversie sau rezerve drept conversie. Caracterul lor de resurs special este dat de aceea c astfel de
diferene rmn la resurse pn la cedarea de ctre ntreprindere a filialelor strine.
3. O bun perioad de timp (pn prin 2002) s-a considerat c i subveniile pentru investiii
reprezentau resurse proprii. Ele aveau destinaie special n sensul c nu puteau fi utilizate dect pe
destinaia pentru care au fost primite. Definiia standard a unor astfel de subvenii le desemna ca sume
alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiaz unitatea
patrimonial n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura
imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura
investiiilor. n prezent, norma contabil clasific subveniile n dou categorii (dup modelul
19
n acest context, prin profit brut putem nelege profitul calculat nainte de scderea impozitului pe profit (sau
a impozitului pe venit). Dimpotriv, profitul net este profitul de dup scderea impozitului pe profit, adic
profitul disponibil pentru distribuire pe destinaii, n conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actului
constitutiv i cu hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor (A.G.A.).
20
n fapt, chiar dac inflaia este moderat, reevaluarea este necesar ori de cte ori valoarea just a
imobilizrilor devine mai mare dect valoarea lor net contabil.
2006
19
IAS/IFRS): subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Prima categorie cuprinde
subveniile pentru investiii care, din punct de vedere al prezentrii n situaiile financiare reprezint un
element de venit nregistrat n avans i nu unul de resurse proprii.
d) Datorii
Resursele strine (sau datoriile) snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre
teri (furnizori, clieni, personal, bnci i alte instituii financiare, stat, alte persoane fizice sau
juridice) i pentru care exist o obligaie cert de rambursare la o scaden determinat.
Clasificarea datoriilor se poate face n dou categorii mari: datorii financiare i alte datorii. Din
punct de vedere al scadenei, datoriile se mpart n curente (cu scadena pn-ntr-un an) i
datorii necurente (cu scadena dincolo de un an).
d1) Datorii financiare
Resursele strine n credite (datoriile financiare) snt resursele provenite de la bnci i alte instituii
financiare i a cror caracteristic este c, de regul, snt purttoare de dobnd:
1. mprumuturi din emisiune de obligaiuni. Obligaiunile se emit de unitatea patrimonial
atunci cnd are nevoie de resurse, de regul pe termen lung. n schimbul sumelor primite n urma
emisiunii de obligaiuni, ntreprinderea se angajeaz s plteasc dobnzi i s ramburseze, la scaden,
mprumutul.
2. Credite bancare pe termen mediu i lung snt sumele primite de unitate de la bnci pe
termen mediu (1 5 ani) sau lung (peste 5 ani).
3. Credite bancare pe termen scurt snt sumele primite de unitate de la bnci pe termen scurt
(pn ntr-un an).
4. Credite de cont curent. n aceast categorie se ncadreaz plile pe care banca le face n
numele ntreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune n cont (descoperire de cont). Tot aici intr
i creditul acordat de bnci sau de alte instituii financiare deintorilor de carduri. Acest credit este, de
regul, pe termen foarte scurt i are o dobnd mai mare.
d2) Datorii comerciale, fiscale, sociale ...
Resursele strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) snt resursele provenite de la
teri i care, de cele mai multe ori, nu snt purttoare de dobnd:
1. Furnizori. n aceast structur intr datoriile fa de furnizorii de exploatare, adic cei de la
care se cumpr bunuri i servicii curente (stocuri, energie, ap, servicii de telecomunicaii etc.).
Pentru ca datoria s fie nregistrat aici este obligatorie justificarea ei pe baz de factur sau de
factur fiscal22.
2. Furnizori de imobilizri. Datoriile rezultate din achiziia de imobilizri corporale i
necorporale se evideniaz separat tocmai datorit caracterului lor mai puin curent. Aceste datorii in
de activitatea de investiii, n timp ce datoriile nregistrate la furnizori se ncadreaz n activitatea de
exploatare. Distincia investiii/exploatare/finanare este necesar mai ales atunci cnd se prezint
21
Conform normelor contabile romneti actuale, acest transfer se poate face integral, la scoaterea din funciune
a imobilizrilor reevaluate sau ealonat, pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate.
22
Reamintim c factura fiscal este documentul ntocmit de ctre vnztorii pltitori de TVA, n timp ce firmele
nenregistrate ca pltitoare de TVA ntocmesc doar factur.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
20
23
2006
21
Anul
2006
CAS
angajator25 contribuia
pentru
angajat27
concedii
i
indemnizaii26
20,5 (25,5
sau 30,5)
9,5
0,75
CASS
omaj
angajator +
contribuia
pentru
concedii i
indemnizaii22
angajat
angajator
angajat
7 + 0,75
6,5
2,5
Fond pentru
asigurri de
munc i
boli
profesionale
(angajator)
ntre 0,5%
i 4%
De regul, baza de calcul pentru aceste contribuii este venitul brut realizat de angajai. Exist ns i cteva
limitri ale acestei baze de calcul.
25
Contribuia angajatorului la asigurrile sociale difer n funcie de condiiile de munc: normale (cota cea mai
mic), deosebite i, respectiv, speciale.
26
ncepnd cu 2006.
27
De fapt, legea pensiilor, completat de legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat stabilete o cot
global (de exemplu, n 2006: 30%, 35% i, respectiv, 40%) care se aplic asupra bazei de calcul, preciznd c
sarcina angajatului este s suporte o contribuie de 9,5% (ncepnd cu 2003), diferena pn la cota global fiind
n sarcina angajatorului.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
22
de provizioane pentru: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare etc. Aceste provizioane se afl
la limita ntre resursele proprii i cele strine deoarece ele nu snt definitive, urmnd a se anula, mai
devreme sau mai trziu, prin trecere la venituri.
Definiiile prezentate mai sus snt valabile pentru categoriile de mijloace i resurse privite ca
elemente care exist la un moment dat, ca stri sau situaii la momentul respectiv. ns, n cadrul
unitii patrimoniale, mijloacele i resursele pot fi supuse unor transformri care le fac s dispar sau
s-i schimbe forma ori coninutul. Dac privim mijloacele aflate n transformare, putem defini o nou
categorie contabil, cea de cheltuieli care desemneaz sumele ori valorile pltite sau de pltit n cursul
unei perioade, ca eforturi concretizate n: consumuri de materii prime, materiale i alte bunuri care
dispar n urma procesului de producie servicii, salarii i contribuii sociale, amortizri etc. Pe lng
cheltuieli ca eforturi se definesc imediat i veniturile, ca efecte ale eforturilor fcute de ntreprindere.
Veniturile reprezint resurse reproduse i care aparin unitii, consemnate n urma vnzrii de bunuri
sau prestrii de servicii, precum i atunci cnd unitatea obine bunuri din producia proprie. ntr-o
abordare mai apropiat de IAS/IFRS cheltuielile snt definite ca ieiri de mijloace (active) sau creteri
de datorii al cror efect este diminuarea capitalurilor proprii, adic de pe urma crora ntreprinderea
devine mai srac. Dimpotriv, veniturile snt creteri ale mijloacelor (activelor) sau diminuri ale
datoriilor n urma crora ntreprinderea devine mai bogat, crescndu-i capitalurile proprii28.
Conform normelor contabile actuale din Romnia, clasificarea veniturilor i cheltuielilor se
poate face n funcie de natura acestora n:
- cheltuieli i venituri de exploatare, adic acelea care corespund activitii curente, obinuite a
unitii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vnzarea produciei etc.;
- cheltuieli i venituri financiare, care rezult din activitatea de natur financiar (dobnzi,
diferene de curs valutar, cheltuieli i venituri din plasamente i participaii etc.);
- cheltuieli i venituri extraordinare, care snt generate de activitile nerepetitive i care nu in
de activitatea normal a ntreprinderii (calamiti i alte evenimente extraordinare). Trebuie reinut c
la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, ncepnd cu 1.01.2005, structura de cheltuieli extraordinare
dispare, cheltuielile i veniturile de acest tip ncadrndu-se la celelalte categorii.
La cheltuieli se adaug i cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit.
Punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile obinem rezultatul contabil al perioadei. Dac
veniturile snt mai mari dect cheltuielile, atunci rezultatul este profit i reprezint o resurs care se
adaug la celelalte resurse proprii de care dispune ntreprinderea sau se repartizeaz proprietarilor
acesteia. Dac, dimpotriv, cheltuielile perioadei depesc veniturile aceleiai perioade, atunci
rezultatul este pierdere i diminueaz resursele sau se adaug la mijloace, fiind necesar finanarea lui
din alte resurse.
28
Din definiia veniturilor i a cheltuielilor trebuie excluse creterile sau scderile de capitaluri generate de
aporturi sau retrageri de capital efectuate de ctre asociai sau acionari.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
23
n mod explicit, cele ase principii reinute de directivele europene: al prudenei, al independenei
exerciiilor, al continuitii activitii, al permanenei metodelor, al intangibilitii bilanului de
deschidere i al necompensrii. Bineneles c n contabilitatea romneasc s-au aplicat reguli
asemntoare acestor principii i nainte de formalizarea lor prin legea contabil. n plus, tot la nivel
teoretic, se precizeaz c respectarea acestor principii trebuie s conduc la obinerea prin contabilitate
a unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor perimetrului contabil.
1. Principiul prudenei oblig ca evaluarea n contabilitate s se realizeze pe o baz prudent,
adic:
- poate fi raportat doar profitul realizat efectiv la data bilanului;
- trebuie s se in cont de toate datoriile certe aprute n cursul exerciiului financiar curent sau
al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data
ntocmirii acestuia;
- trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale aprute n cursul
exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente
numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este
pierdere sau profit.
Ca urmare a aplicrii acestui principiu, unele ctiguri, dac snt doar probabile, nu pot fi
nregistrate n contabilitate, n timp ce cheltuielile, chiar dac snt probabile, trebuie contabilizate
ntotdeauna. Astfel, contabilul trebuie s fie mai degrab pesimist. Dac de exemplu, ntreprinderea
deine o marf al crei cost de achiziie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constat c valoarea ei
de pia este de 1.500, principiul prudenei ne interzice s consemnm ca venit diferena de 500 lei;
aceasta poate fi luat n considerare doar la vnzarea efectiv a mrfii. Dac, dimpotriv, valoarea de
pia a mrfii este de 900 lei, atunci regula contabil ne oblig s consemnm o cheltuial cu
deprecierea mrfii respective, cheltuial care va diminua profitul contabil al firmei. nainte de alinierea
normelor contabile romneti la cele internaionale, regula de pruden (preluat pe filier francez de
la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari pri a diferenelor de valoare favorabile constatate la
nchiderea exerciiului. Aplicarea acestei reguli este, n prezent, mult mai nuanat la ntreprinderile
care aplic IAS/IFRS. n situaia acestora, snt numeroase situaiile n care se nregistreaz att
diferene nefavorabile, ct i diferene favorabile (venituri probabile). De exemplu, dac ntreprinderea
deine investiii imobiliare (terenuri i cldiri deinute pentru creterea valorii sau pentru a fi date cu
chirie mai degrab dect pentru utilizarea n activitile de producie, comer sau administrative) i
contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferen constatat la
sfritul perioadei se nregistreaz la venituri (dac este favorabil) ori la cheltuieli (dac este
nefavorabil) aceast abordare este departe de principiul prudenei aa cum a fost el avut n vedere
iniial n directivele europene.
2. Principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere contabil, viaa unitii
patrimoniale este mprit n perioade de timp succesive, numite exerciii. Necesitatea acestei
decupri subiective i, n fond, artificiale este dat de periodicitatea cu care trebuie s se ntocmeasc
rapoarte contabile (situaii financiare de sintez), s se realizeze anumite operaiuni de punere de acord
a situaiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflect n evidenele scriptice. Principiul independenei
exerciiilor ne oblig s delimitm corect n timp veniturile i cheltuielile, astfel nct n calculul
rezultatului unei perioade de gestiune s se ia doar veniturile i cheltuielile care i aparin i nimic
altceva dect acestea. Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu fa n fa cu
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
24
efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, aa nct rezultatul unei perioade s fie ct mai
semnificativ. Astfel, la vnzarea de bunuri, venitul din vnzare se nregistreaz n luna n care are loc
transferul de proprietate, justificat de factur, indiferent de data la care s-au ncasat sau se vor ncasa
banii de la client. Vedem c plile nu nseamn ntotdeauna cheltuieli i nici ncasrile nu reprezint
mereu venituri. Acest tip de contabilizare, n care se manifest principiul independenei exerciiilor,
este specific contabilitii de angajamente, creia i se poate opune contabilitatea de cas, n care
rezultatul este stabilit numai pe baza ncasrilor i plilor. n virtutea regulii de contabilitate de
angajamente, n contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli nregistrate n avans sau venituri
nregistrate n avans. n ceea ce privete cheltuielile n avans, acestea reprezint cheltuieli efectuate
acum, dar ale cror efecte se vor manifesta ntr-o perioad viitoare. De exemplu, sumele pltite n
decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicaii nu reprezint o cheltuial la data
plii, deoarece efectele apar doar n 2005, pe msura primirii publicaiilor respective. Aceste avansuri
snt apoi recunoscute ca eforturi efective, n fiecare perioad din 2006. La rndul lor, veniturile
nregistrate n avans snt venituri realizate n prezent, dar n contul unor eforturi viitoare. Astfel,
sumele ncasate de un editor de publicaii n luna decembrie 2005, n contul abonamentelor pe 2006
reprezint, n luna ncasrii, un fel de avansuri: eforturile pentru dobndirea acestor venituri se vor face
abia n fiecare din lunile lui 2006, pe msura livrrii publicaiilor. La aceste momente, se face
recunoaterea veniturilor perioadei.
Veniturile i cheltuielile care corespund efectelor i eforturilor unei perioade se numesc venituri
i cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se folosete formula venituri/cheltuieli ale
perioadei).
Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: dac aceste cheltuieli
mbuntesc performanele iniiale ale bunului, atunci ele nu reprezint cheltuieli ale perioadei efectele acestor eforturi se vor manifesta n viitor, pe msura utilizrii mijlocului fix respectiv, urmnd
ca i cheltuielile corespunztoare s fie repartizate pe durata de timp pe care se estimeaz c vor fi
generate efecte. Aceast repartizarea a cheltuielilor cu modernizrile se face prin adugarea lor la
valoarea de nregistrare a mijlocului fix, urmnd s fie recunoscute la rezultate prin amortizarea
efectuat pe durata rmas de via a bunului. Dimpotriv, cheltuielile cu reparaiile curente ale
mijloacelor fixe snt, de regul, cheltuieli ale perioadei.
3. Principiul permanenei metodelor impune pstrarea acelorai metode de evaluare, de
prelucrare, de prezentare a informaiei contabile etc., n cadrul unui exerciiu, ca i de la un exerciiu
financiar la altul. Aceast permanen este necesar pentru a asigura comparabilitatea n timp a
informaiilor furnizate de contabilitate. n cazuri justificate ns, unele metode pot fi modificate, cu
condiia obinerii aprobrilor necesare i mai ales cu obligaia de a prezenta influena schimbrii
respective asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor. Cel mai important eveniment de pe urma
cruia pot avea loc schimbri de metode l reprezint introducerea unor noi reguli contabile de
exemplu, aplicarea pentru prima dat a IAS/IFRS.
4. Principiul continuitii activitii sugereaz c, n derularea lucrrilor de contabilitate
curente sau periodice s se plece de la premisa c unitatea nu-i va nceta activitatea ntr-un viitor
previzibil i nici nu i-o va reduce semnificativ. Ipoteza continuitii activitii justific o serie de
proceduri i comportamente contabile, precum: repartizarea pe mai multe perioade a unor cheltuieli
(inclusiv prin amortizare), evaluarea la valoarea de inventar, meninerea n activ a unor elemente etc.
5. Principiul intangibilitii bilanului impune ca bilanul de deschidere a unui exerciiu s fie
identic cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Acesta reprezint un principiu ce
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
25
caracterizeaz mai degrab contabilitatea european continental. Simplificnd lucrurile, putem spune
c, n conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificri capitalurilor proprii,
odat ce s-a ntocmit bilanul pe un exerciiu. De exemplu, dac ntr-un exerciiu se descoper o eroare
efectuat ntr-un exerciiu precedent sau se schimb o metod contabil, atunci efectul coreciei sau al
schimbrii de metod se regsete n rezultatul exerciiului n care are loc evenimentul, fr a influena
rezultatul exerciiilor precedente n care a aprut cauza modificrii. Odat cu alinierea contabilitii
romneti la IAS/IFRS, principiul intangibilitii bilanului de deschidere este trecut pe un plan
secundar, n sensul c se accept modificri ale rezultatelor exerciiilor precedente, adic modificri
ale capitalurilor proprii din alte cauze dect aporturi sau retrageri de capital sau reevaluri.
6. Principiul necompensrii ne oblig s nregistrm i s urmrim separat creanele de datorii
i veniturile de cheltuieli, pentru ca informaia contabil s fie semnificativ.
Respectarea acestor principii este obligatorie dar, n cazuri justificate, se pot face derogri de la
ele, atunci cnd se consider c prin aceasta se asigur relevana i credibilitatea informaiei contabile.
Acestor principii prevzute n mod explicit n normele contabile li se poate aduga cel puin un
al aptelea principiul costului istoric, pe care l regsim n stabilirea regulilor de evaluare. Conform
acestuia, bunurile i valorile se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, numit i
valoare contabil sau cost istoric i rmn reflectate la acest nivel pn la ieirea lor din patrimoniu sau
la darea n consum ori pn la reevaluare. De exemplu, dac o marf a fost cumprat cu preul de
1.000 lei, intrarea ei n gestiune se va nregistra la aceast valoare. La vnzare, indiferent de preul
obinut pentru marfa n cauz, ieirea din structura contabil Mrfuri se va face la valoarea de intrare
de 1.000 lei, eventualele diferene nregistrndu-se ca profit sau ca pierdere.
ncepnd cu 1999, alinierea normelor contabile romneti, odat cu cele europene, la standardele
internaionale de contabilitate, a fcut ca, ntr-un document publicat de ministerul finanelor29 s fie
prezentate n mod explicit i alte principii contabile:
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului: informaiile prezentate n
documentele contabile de sintez trebuie s reflecte realitatea economic a tranzaciilor, nu numai
forma lor juridic. Un exemplu de aplicare a acestui principiu l reprezint operaiunile de leasing.
Conform aparenei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de nchiriere (inclusiv leasing) snt
reflectate n contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculeaz i amortizare. ns, dac
cercetm natura economic a tranzaciei, se poate constata c, n unele cazuri, proprietarul de drept
transfer ctre locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor i a beneficiilor aferente deinerii
bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cnd se poate demonstra c acest transfer a
avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat n contabilitatea utilizatorului,
chiar dac acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului n cauz.
Principiul pragului de semnificaie: orice element care are o valoare semnificativ trebuie
prezentat separat n cadrul documentelor contabile de sintez. Elementele cu valori nesemnificative
care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv ne oblig ca, la inventariere
sau n celelalte momente cnd se face evaluarea, elementele individuale de activ i de pasiv s se
evalueze separat, pentru a evita compensrile dintre diferenele favorabile aprute la unele i
diferenele nefavorabile constatate la altele.
29
Este vorba despre Ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999, nlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate. Acesta din urm a fost, la rndul lui, nlocuit de OMFP 1752/2005.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
26
Pentru firmele romneti i strine care aplic IAS/IFRS, aceste principi generale de
contabilitate se regsesc sub alte denumiri i se pot prezenta astfel:
Denumirea categoriei
I. Concepte de baz n ntocmirea situaiilor
financiare
Principiul
1. Contabilitatea de angajamente
2. Continuitatea activitii
1. Inteligibilitate
2. Relevan, cu pragul de semnificaie
3. Credibilitate a) reprezentare fidel
b) pruden
c) neutralitate
d) prevalena economicului
asupra juridicului
e) integralitate
4. Comparabilitate
30
2006
27
- la aportul de bunuri cu ocazia creterii capitalului social, se reine valoarea de aport care este
i ea o valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea bunurilor, doar c aceast
valoare se stabilete, conform legii societilor comerciale, de ctre evaluatori autorizai;
- pentru creane i datorii, valoarea de intrare mbrac forma valorii nominale, adic a valorii
trecute n documentul care st la baza nregistrrii creanei sau datoriei respective.
2006
28
amortizri32 suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau
se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este
reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;
- valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se
evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul
istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare;
- valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri
pentru pierdere de valoare;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n
contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
- elementele monetare exprimate n valut33 (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum snt
acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd
cursul de schimb comunicat de BNR i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de
curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n
valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la
data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
- pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se
nregistreaz tot la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz;
Aflm astfel, o nou definiie a amortizrii: constatarea contabil a unei deprecieri ireversibile.
2006
29
contabil, fie o parte din acesta. De asemenea, pentru c informaiile contabilitii nu snt destinate doar
contabililor, ele trebuie puse ntr-o form accesibil i altor utilizatori, form care de regul este
normalizat (adic standardizat) la nivelul unui teritoriu dat. Ne ridicm, astfel, pe o a treia treapt n
cunoaterea contabil34.
2006
30
data bilanului 250.000 lei, atunci resursa de care mai dispune unitatea este de doar 300.000 250.000
= 50.000 lei. Aceast mrime net nu apare direct, ci se reconstituie prin agregarea postului de resurse
cu postul care l rectific;
- prime privind rambursarea obligaiunilor n care se regsete diferena dintre valoarea de
rambursat a obligaiunilor emise (care este o datorie) i suma efectiv ncasat de ntreprindere n urma
emisiunii de obligaiuni. De exemplu, ntreprinderea se poate angaja, la emisiunea de obligaiuni, s
plteasc la scaden 500.0000 lei (datorie care va aprea la resurse, n pasiv) n schimbul primirii doar
a sumei de 400.000 (preul de vnzare a obligaiunilor), sum care va spori mijloacele de care dispune.
Pentru a aduce datoria la nivelul efectiv al sumei dobndite (de 400.000 lei), apare necesar intervenia
postului rectificativ citat.
Pe lng aceste structuri rectificative, mai pot aprea i altele. Unele din acestea vor fi dezvoltate
n capitolele urmtoare.
b) Modele de bilan
Cunoscnd elementele de mijloace, de resurse, precum i rectificrile aferente lor, putem s punem n
eviden o structur mai complet a bilanului, n care, pe lng mijloace i resurse, s apar i
elementele rectificative. Prezentm, mai nti, prima variant de bilan, n care rectificrile apar pe
aceeai parte cu elementele rectificate (cea mai folosit n practic):
ACTIV
Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la
valoarea de intrare
MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
PASIV
Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea
de intrare
MINUS posturi rectificative asupra resurselor:
amortizri;
repartizarea profitului;
A doua variant de bilan, n care elementele rectificative apar n partea opus celei n care
figureaz elementele rectificate se poate prezenta astfel:
ACTIV
PASIV
valoarea de intrare
PLUS posturi rectificative asupra resurselor:
de intrare
PLUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
repartizarea profitului;
amortizarea imobilizrilor;
Acesta este modelul de bilan didactic pe care l vom folosi n dezvoltrile imediat urmtoare.
O a treia variant de prezentare a bilanului este cea n care unele rectificri apar cu plus n
partea opus i unele apar cu minus pe aceeai parte. Am putea avea, de exemplu:
ACTIV
Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la
valoarea de intrare
MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:
amortizri;
PASIV
Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea
de intrare
MINUS posturi rectificative asupra resurselor:
repartizarea profitului.
Aceast din urm variant a fost reinut mult vreme pentru ntocmirea bilanurilor oficiale ale
firmelor din Romnia.
2006
31
Elementul de bilan
Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli nregistrate n avans
8
9
10
4
5
6
7
Sume
valori nete contabile
valori nete contabile
valoare de
nregistrare
valori nete contabile
indicator calculat
indicator calculat
valori nete contabile
valori de nregistrare
valori de nregistrare
calculat prin
diferen
Vom prezenta mai detaliat acest bilan n partea de final, odat cu tratarea situaiilor financiare
anuale. n acest model de bilan capitalurile (sau resursele) proprii apar la sfrit i datorit faptului c,
ntr-o concepie anglo-saxon, acestea snt definite ca o mrime rezidual, adic ceea ce mai rmne
din active, dup ce s-au sczut datoriile.
Relaia fundamental de egalitate se poate dezvolta astfel:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Activ - Datorii
n bilan avem stri constatate la un moment dat i, din acest motiv, nu vom gsi n activ i n
pasiv elemente de venituri i de cheltuieli ale perioadei. Acestea din urm nu reprezint stri la un
moment dat, ci fluxuri aferente unei perioade; influena lor asupra bilanului se manifest prin
intermediul postului Profit i pierdere, despre care se poate spune c reflect situaia rezultatului la un
moment dat, ca o stare asemntoare celorlalte resurse.
Petri, R., Bazele contabilitii breviar -, ediia a 2 a, editura Gorun, Iai p. 13.
2006
32
Este important ca din definiia bilanului s nu lipseasc nici unul din elementele urmtoare:
- exprimrile se fac ntotdeauna n bani;
- bilanul reprezint o imagine static, o fotografie la un moment dat;
- prin bilan se reflect, n principiu, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic doar
bunurile care ce se afl n proprietatea sa (este vorba despre proprietatea neleas n sens economic,
mai degrab dect n sensul su strict juridic), ori creanele i datoriile certe, pentru care exist un
document justificativ i care angajeaz valabil unitatea n cauz;
- regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de vedere:
n bilan avem activul i pasivul, ca noiuni ce dau coninut termenului de contabilitate n partid
dubl; totalul activului este mereu egal cu totalul pasivului.
nainte de a ne propune s construim un model de bilan, trebuie s ne stabilim criterii n funcie
de care s prezentm elementele de activ i pe cele de pasiv. n modelul de bilan didactic (adic cel
sub form de tabel i n care posturile rectificative apar n partea opus cu semnul plus), n activ vom
trece mai nti mijloacele, n ordinea cresctoare a lichiditii, adic a capacitii lor de a se
transforma n bani. Acest criteriu este completat de destinaia bunurilor precum i de locul lor n cadrul
circuitului economic. Dup mijloace, n activ vom prezenta posturile rectificative asupra resurselor. n
pasiv trecem, mai nti, resursele proprii, n ordinea formrii lor sau n ordinea cresctoare a posibilei
lor exigibiliti38. Dup resursele proprii, n pasiv vor aprea posturile rectificative asupra mijloacelor,
urmate de resursele strine, tot n ordinea cresctoare a exigibilitii.
Astfel, elementele cel mai puin lichide vor aprea n activ n partea cea mai de sus. Este clar c
dintre imobilizri i mijloacele circulante, primele se transform mai greu n bani i snt deci mai puin
lichide. Dintre imobilizri, au lichiditatea cea mai mic (uneori chiar zero) cele necorporale
(cheltuielile de constituire, de exemplu, nu au deloc valoare de schimb, adic nu mai pot fi
transformate n bani). Dac trecem la activele circulante, acceptm c, n principiu, stocurile snt mai
ndeprtate de starea lichid dect creanele sau mijloacele de trezorerie. ntre diferitele categorii de
stocuri sau ntre creane, clasificarea se va face, atunci cnd gradul de lichiditate este acelai, apelnd la
criteriul destinaiei lor (materiile prime apar astfel, naintea materialelor consumabile, indiferent de
lichiditatea lor concret).
Trecnd la pasiv, la resurse proprii, putem s apreciem c, de exemplu, capitalul social este mai
puin exigibil dect rezervele sau dect diferenele din reevaluare pentru c el urmeaz s fie
rambursat, n principiu, la lichidarea firmei, adic la momentul cel mai ndeprtat n timp din viaa
acesteia, n timp ce rezervele i celelalte componente pot s dispar nainte de acest moment. La
datorii, lucrurile snt clare, n sensul c mai nti apar datoriile pe termen lung i apoi cele cu scadena
pe termen scurt. ntre acestea din urm, departajarea nu se poate face ntotdeauna dup exigibilitate,
apelndu-se, n acest sens, la criterii suplimentare, cum ar fi proveniena efectiv a resurselor
respective.
Un exemplu de bilan didactic sub form de tabel ntocmit dup regulile precizate mai sus se
poate prezenta astfel (exemplul nr. 3):
38
O resurs (o datorie) este cu att mai exigibil cu ct scadena (termenul la care se face restituirea sa) este mai
apropiat.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
33
Activ
Nr.
crt.
Denumirea elementului
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Cheltuieli de constituire
Concesiuni, brevete, licene
Alte imobilizri necorporale
Terenuri
Mijloace fixe
Aciuni deinute la entiti
afiliate
Materii prime
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Produse finite
Produse reziduale
Mrfuri
Ambalaje
Furnizori debitori
15 Clieni
Bilan
Nr.
Suma
crt.
10.000 1
190.000 2
45.000 3
120.000 4
1.200.000 5
350.000
400.000
55.000
125.000
600.000
13.000
250.000
95.000
135.000
1.100.000
16 Efecte de primit
Avansuri acordate
17
personalului
18 TVA de recuperat
Decontri cu acionarii privind
19
capitalul
20 Debitori diveri
Aciuni deinute pe termen
21
scurt
22 Acreditive
23 Avansuri de trezorerie
24 Conturi la bnci n lei
25 Conturi la bnci n valut
26 Casa n lei
27 Repartizarea profitului
Total activ
260.000
250.000
110.000
200.000
65.000
33.000
150.000
3.000
535.000
115.000
15.000
75.000
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
Pasiv
Denumirea elementului
Capital social subscris nevrsat
Capital social subscris vrsat
Rezerve
Rezultat reportat
Profit
Subvenii pentru investiii
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
Amortizarea concesiunilor
Amortizarea altor imobilizri
necorporale
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Ajustri
pentru
deprecierea
aciunilor deinute n entiti
afiliate
Credite bancare pe termen lung
Furnizori de imobilizri
Furnizori
Efecte de pltit
Personal - salarii datorate
Contribuia unitii la asigurrile
sociale
Contribuia unitii la fondul de
omaj
Contribuia unitii la asigurrile
sociale de sntate
Impozit pe profit
Impozit pe salarii
Creditori diveri
Credite bancare pe termen scurt
6.499.000
Total pasiv
Suma
200.000
1.600.000
395.000
-40.000
760.000
160.000
8.000
27.000
10.000
250.000
25.000
300.000
175.000
602.000
420.000
600.000
180.000
30.000
42.000
150.000
440.000
65.000
100.000
6.499.000
Putem prezenta aceeai situaie a patrimoniului printr-un bilan n care posturile rectificative s
apar cu semnul minus, pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific:
Activ
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Suma
Bilan
Nr.
crt.
2.000
163.000
35.000
4 Terenuri
Mijloace fixe Amortizarea
5 imobilizrilor corporale
(1.200.000 - 250.000)
6
120.000
950.000
325.000
Pasiv
Denumirea elementului
Suma
200.000
Rezerve
395.000
Rezultat reportat
-40.000
685.000
160.000
300.000
Furnizori de imobilizri
175.000
1.600.000
Furnizori
602.000
10
Efecte de pltit
420.000
11
600.000
12
180.000
2006
34
deprecierea aciunilor deinute
n entiti afiliate (350.000 25.000)
7 Materii prime
8 Materiale consumabile
9 Obiecte de inventar
13
30.000
400.000
55.000
14
42.000
125.000
15
Impozit pe profit
150.000
600.000
16
Impozit pe salarii
440.000
13.000
17
Creditori diveri
65.000
Mrfuri
Ambalaje
Furnizori debitori
Clieni
Efecte de primit
Avansuri acordate
personalului
TVA de recuperat
Decontri cu acionarii privind
capitalul
Debitori diveri
Aciuni deinute pe termen
scurt
Acreditive
Avansuri de trezorerie
Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci n valut
Casa n lei
250.000
95.000
135.000
1.100.000
260.000
18
Total activ
6.104.000
10 Produse finite
11 Produse reziduale
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
100.000
250.000
110.000
200.000
65.000
33.000
150.000
3.000
535.000
115.000
15.000
Total pasiv
6.104.000
Sume
2.000
163.000
35.000
200.000
120.000
950.000
1.070.000
325.000
325.000
1.595.000
400.000
55.000
125.000
600.000
13.000
250.000
95.000
1.538.000
135.000
1.100.000
2006
35
260.000
250.000
110.000
200.000
65.000
2.120.000
33.000
150.000
3.000
535.000
115.000
15.000
851.000
4.509.000
175.000
602.000
420.000
600.000
180.000
30.000
42.000
150.000
440.000
65.000
100.000
2.804.000
1.705.000
3.300.000
300.000
300.000
160.000
160.000
200.000
1.600.000
395.000
-40.000
685.000
2.840.000
2006
36
dac aportul iniial al asociailor este de 50.000 lei, prima operaiune de nregistrat n contabilitate este
subscrierea capitalului, iar primul bilan al firmei va arta astfel:
Activ
Pasiv
Bilan nr. 1
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1. Decontri cu asociaii privind capitalul
Total activ
Nr.
Denumirea elementului
crt.
50.000 1 Capital social subscris nevrsat
Suma
50.000
Suma
50.000
Total pasiv
50.000
Dup vrsarea aporturilor n bani ale asociailor, n activ dispare postul de crean Decontri cu
asociaii privind capitalul i apare postul Conturi la bnci n lei, iar n pasiv Capitalul social subscris
nevrsat se transform n Capital social subscris vrsat:
Activ
Pasiv
Bilan nr. 2
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1. Decontri cu asociaii privind capitalul
(50.000 50.000)
2. Conturi la bnci n lei (0 + 50.000)
Total activ
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1 Capital social subscris nevrsat
(50.000 50.000)
Capital social subscris vrsat
50.000 2.
(0 + 50.000)
50.000
Total pasiv
Suma
Suma
50.000
50.000
39
Ne imaginm, n continuare, c firma cumpr materii prime n valoare de 80.000 lei , urmnd
s plteasc ulterior. n bilan vor aprea, n activ, Materiile prime, cu 80.000 i, pentru plata c nu se
face imediat, n pasiv vom reflecta proveniena materiilor prime, ca o datorie, n postul Furnizori, cu
aceeai sum (activul rmnnd egal cu pasivul):
Activ
Pasiv
Bilan nr. 3
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Suma
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Suma
50.000
50.000
80.000
Furnizori (0 + 80.000)
80.000
Total pasiv
130.000
Total activ
130.000
Pentru a-i plti furnizorul, ntreprinderea ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de
50.000 lei. n activ va crete din nou postul de disponibil Conturi la bnci n lei, cu 50.000 lei i n
pasiv apare o datorie fa de banc Credite bancare pe termen scurt, cu aceeai valoare:
Activ
Pasiv
Bilan nr. 4
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Total activ
Suma
Nr.
crt.
100.000
80.000
180.000
Denumirea elementului
Suma
50.000
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
3.
(0 + 50.000)
Total pasiv
80.000
50.000
180.000
n continuare, din banii de care dispune, ntreprinderea pltete furnizorilor cele 80.000 lei
datorate acestora: dispare datoria fa de furnizori (din pasiv) i, de asemenea, se diminueaz
disponibilul din Conturi la bnci n lei, din activ:
39
2006
37
Activ
Pasiv
Bilan nr. 5
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Suma
Nr.
crt.
Denumirea elementului
20.000
50.000
80.000
Suma
100.000
Total pasiv
50.000
100.000
i putem continua cu orict de multe operaiuni: bilanul se va modifica, dar activul va rmne
ntotdeauna egal cu pasivul.
e) Egaliti bilaniere
Analiznd operaiunile cu efecte asupra bilanului, se identific patru tipuri de operaiuni simple, n
funcie de influena lor asupra activului i pasivului. Aceste operaiuni pot fi prezentate astfel, n
condiiile n care premisa implicit este c activul i pasivul rmn n permanen egale40:
1. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un post de pasiv nu se modific, atunci
un alt element de activ se va reduce cu aceeai sum.
2. Dac un element de pasiv crete cu o sum X i nici un post de activ nu se modific, atunci
un alt element de pasiv se va reduce cu aceeai sum.
3. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific, atunci
un element de pasiv va crete n exact aceeai msur.
4. Dac un element de activ se reduce cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific,
atunci un element de pasiv se va reduce cu aceeai sum.
Pe baza acestor silogisme, putem s enunm egalitile bilaniere urmtoare, n aceeai ordine:
A+XX=P
A=P+XX
A+X=P+X
A X = P X
Bineneles c se pot identifica i combinaii ale acestor operaiuni simple. De exemplu, dac un
element de activ crete cu o mrime X i un alt element de activ se reduce cu o sum mai mic Y,
atunci un element de pasiv va crete cu diferena Z = X Y, astfel nct i aici totalurile activului i
pasivului rmn egale.
Pentru exemplificarea celor patru tipuri de operaiuni simple, putem s plecm de la o situaie
iniial ceva mai complex, conform cu urmtorul bilan didactic (exemplul nr. 5):
Activ
Pasiv
Bilan iniial
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
Suma
crt.
crt.
1
Mijloace fixe
100.000
Capital social
80.000
Materii prime
50.000
Rezerve
30.000
Materiale consumabile
5.000
Rezultat reportat
15.000
Produse finite
60.000
45.000
Clieni
30.000
40.000
10.000
Profit
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori
Aciuni
1.000
TVA de plat
11.000
Total activ
296.000
Total activ
3.000
40.000
72.000
296.000
40
Vezi i Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun, Iai, pp. 34-35.
2006
38
1. Se primesc de la clieni 10.000 lei n contul la banc, conform extrasului de cont. n urma
acestei operaiuni va crete postul de activ Conturi la bnci n lei, cu 10.000 lei i se va reduce tot cu
10.000 lei creana fa de clieni reflectat n postul de activ Clieni, astfel nct bilanul se va prezenta
astfel41:
Activ
Pasiv
Bilan nr. 1
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
Suma
crt.
crt.
1
Mijloace fixe
100.000
Capital social
80.000
Materii prime
50.000
Rezerve
30.000
Materiale consumabile
5.000
Rezultat reportat
15.000
Produse finite
60.000
45.000
20.000
50.000
10.000
Profit
Provizioane pentru riscuri
i cheltuieli
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori
1.000
TVA de plat
Aciuni
Total activ
296.000
3.000
40.000
72.000
11.000
Total activ
296.000
Mijloace fixe
100.000
Materii prime
50.000
Materiale consumabile
5.000
Produse finite
60.000
Clieni
20.000
50.000
10.000
Capital social
Rezerve (30.000 +
15.000)
Rezultat reportat (15.000
15.000)
Profit
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori
Aciuni
1.000
TVA de plat
Total activ
296.000
Total activ
80.000
45.000
45.000
3.000
40.000
72.000
11.000
296.000
41
2006
39
Activ
Nr.
crt.
1
Pasiv
Bilan nr. 3
Denumirea elementului
Suma
Nr.
crt.
Denumirea elementului
Mijloace fixe
Materii prime (50.000
13.000)
Materiale consumabile
Produse finite
60.000
Clieni
20.000
50.000
10.000
Profit
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori (72.000 + 15.470)
Aciuni
1.000
TVA de plat
2.470
Total activ
Suma
100.000
Capital social
80.000
63.000
Rezerve
45.000
5.000
Rezultat reportat
311.470
Total activ
45.000
3.000
40.000
87.470
11.000
311.470
Mijloace fixe
100.000
Capital social
80.000
Materii prime
63.000
Rezerve
45.000
Materiale consumabile
5.000
Rezultat reportat
Produse finite
60.000
45.000
Clieni
20.000
35.000
10.000
Profit
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori (87.470 15.000)
TVA de plat
Aciuni
1.000
TVA deductibil)
2.470
Total activ
296.470
Total activ
3.000
40.000
72.470
11.000
296.470
2006
40
individual de activ ori de pasiv (sporirile i reducerile suferite de acesta), astfel nct s se poat stabili
situaia n orice moment. Acest instrument este contul.
Contul se poate defini ca un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a situaiei i
modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost n prealabil
definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.).
a) Funciile contului
Se poate spune despre cont c ndeplinete urmtoarele funcii42:
1. Clasarea coerent a ansamblului de fapte i fenomene care fac obiectul contabilitii.
Elementele reflectate prin conturi se clasific n structuri care au note comune din ce n ce mai
numeroase, astfel nct, atunci cnd apare o operaiune economic, s gsim cu uurin conturile
corespunztoare i s stabilim la fel de uor natura lor. Majoritatea elementelor cu care lucreaz
contabilitatea snt simbolizate cu cifre, pentru a face prelucrrile mai uoare i mai rapide. Se definete
astfel planul de conturi care cuprinde lista celor mai importante conturi pe care le pot folosi agenii
economici ori instituiile publice sau bncile sau asociaiile non-profit. Pentru clasificarea conturilor,
n aceste planuri de conturi se folosete sistemul zecimal, adic se identific mai nti clasele de
conturi, ale cror simboluri snt formate dintr-o cifr (de la 1 la 9). n cadrul fiecrei clase, putem avea
maxim zece subdiviziuni care se numesc grupe de conturi i care au simbolul format din dou cifre
(de exemplu de la 40 la 49). La rndul lor, grupele se mpart n cel mult zece conturi sintetice de
gradul 1, cu simbolul format din trei cifre (de exemplu, 404, , 409). n planul de conturi se prevd
i conturi sintetice de gradul 2, cu simbolul format din patru cifre i care snt subdiviziuni ale
conturilor sintetice de gradul 1 (de exemplu, 5121 Conturi la bnci n lei43).
2. Sistematizarea micrilor pe care le sufer elementele patrimoniale. Se tie c un element de
activ sau de pasiv ori de alt natur poate s se modifice, din punct de vedere valoric, doar n dou
sensuri: sporire sau reducere. Pentru a putea evidenia cu claritate care au fost sporirile i care au fost
reducerile din cursul unei perioade, contului i se atribuie dou pri, cte una pentru fiecare tip de
micare. Aceste pri se numesc debit i credit, stabilindu-se prin convenie c debitul este n stnga i
creditul n dreapta.
3. Funcia de calcul ndeplinit de cont face ca prin acesta s se determine i s se prezinte
mrimile semnificative cu ajutorul crora se caracterizeaz situaia i evoluia unui element
patrimonial sau extrapatrimonial.
4. Funcia de analiz i control. Informaiile din cont ne permit s studiem evoluia n timp a
categoriilor de mijloace i resurse i, de asemenea, s verificm dac prelurile, prelucrrile i
raportrile s-au fcut cu exactitate.
Definiia contului i funciile acestuia snt preluate dup Petri, R., Op. cit., p. 44-49.
nvarea i memorarea simbolurilor conturilor nu snt eseniale pentru nelegerea raionamentelor i
mecanismelor contabile; este util totui, lecturarea acestora.
43
2006
41
cele concretizate n reduceri. De asemenea, n structura contului, putem avea nevoie i de informaii,
altele dect cele valorice, cu privire la operaiunea derulat: data nregistrrii, descrierea operaiunii,
documentul, celelalte elemente care se modific n acelai timp. Tot n structura contului mai avem
nevoie i de poziii separate pentru calculul mrimilor semnificative, de sintez, n legtur cu
elementul pe care l reflect.
Existentul valoric iniial reflectat prin conturi poart numele de sold iniial, dup cum ceea ce
rmne la sfritul unei perioade reprezint sold final. La un moment dat, existentul iniial nu poate s
apar dect ntr-o parte a contului: fie debit, fie credit. Este uor de acceptat c soldul final al unei
perioade este sold iniial pentru perioada imediat urmtoare. A trece o sum n debitul unui cont
nseamn a-l debita i a trece o sum n credit reprezint creditarea acestuia. Sumele nregistrate n
debitul sau n creditul unui cont ntr-o perioad, fcnd abstracie de soldul iniial, reprezint rulajele
(debitoare sau creditoare). Dac la soldul iniial adugm rulajele, obinem totalurile sumelor
(debitoare sau creditoare). Dup stabilirea totalurilor sumelor debitoare i creditoare, acestea se
compar i se stabilete, prin scderea celui mai mic din cel mai mare, soldul final. Astfel:
dac total sume debitoare (Tsd) este mai mare dect total sume creditoare (Tsc), atunci
soldul final este debitor (Sfd) i egal cu Tsd Tsc;
dac Tsc > Tsd, atunci soldul final este creditor (Sfc) i egal cu Tsc Tsd;
dac Tsd = Tsc, atunci soldul final este zero i se spune despre contul respectiv c este
soldat sau balansat sau nchis. De aici, aflm c nchiderea unui cont nseamn nregistrarea unei
sume astfel nct soldul acelui cont s fie adus la zero.
O form clasic a contului se poate prezenta dup cum urmeaz:
Debit
Nr.
crt.
Credit
Denumirea contului
Data
Explicaia
Sume
Nr.
crt.
Data
Explicaia
Sume
n loc s apar cele dou pri distincte cu toate elementele contului, se mai poate ca distincia
s se fac numai la coloanele de sume, celelalte structuri rmnnd comune.
Oficial, contul se poate prezenta pe dou foi distincte, una pentru credit i una pentru debit,
dup cum urmeaz44:
CARTEA MARE (AH)
Denumirea contului
Nr. din
Data
registrul
oper.
jurnal
(anul)
Simbol cont
Debit
Credit
Pagina
Conturi corespondente
Suma
44
Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune
pe economie privind activitatea financiar i contabil, publicat n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005.
2006
42
Cont
..
Jurnal
.
Cont
..
Jurnal
..
Cont
..
Jurnal
..
Cont
..
Jurnal
..
Cont
..
Jurnal
..
Total
rulaj
debitor
Total
rulaj
creditor
La 1 ianuarie
(anul)....
SOLD
debitor creditor
Ianuarie
Februarie
Martie
Total tr. I
Aprilie
Mai
Iunie
Total tr. II
Iulie
August
Septembrie
Total tr. III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total
general. IIV
Forma contului se mai poate prezenta abreviat (este forma pe care o vom folosi n exemplele
care urmeaz) sub forma literei T:
Debit
Denumirea contului
Credit
Formele prezentate snt specifice conturilor n care se fac exprimri doar valorice. Atunci cnd
este necesar i prezentarea cantitilor, alturi de celelalte informaii vor aprea coloane distincte
pentru cantitate i pentru preul unitar. De asemenea, la elementele exprimate n valut se prezint i
suma n valut i, eventual, cursul de schimb.
2006
43
faptul c nu pot s existe dect dou astfel de reguli generale45, deoarece nu exist dect dou tipuri de
modificri posibile: creteri i scderi.
Pn acum, am gsit loc n conturi sporirilor i reducerilor. Pentru ca regula s fie complet,
trebuie s mai artm unde apar soldul iniial i soldul final. Nu este greu de acceptat c soldul iniial
are natura sporirilor i apare pe aceeai parte cu acestea. n orice structur contabil, ieirile snt,
inevitabil, mai mici, cel mult egale, cu soldul iniial plus intrrile46 (n principiu, nu putem scoate
dintr-un cont mai mult dect am introdus). Astfel, partea reducerilor este ntotdeauna mai mic, cel
mult egal cu partea intrrilor, aa nct, pentru ca la sfritul perioadei cele dou pri s fie
echilibrate, soldul final va aprea mereu pe partea reducerilor:
existentul final = existent iniial + intrri ieiri
adic
existent iniial + intrri = ieiri + existentul final,
sau
sold iniial + intrri = ieiri + sold final.
Cele dou reguli de funcionare se pot prezenta schematic astfel:
Debit
Regula nr. I
Credit
Debit
Regula nr. II
Credit
Sold iniial debitor
(Sid)
Sporiri (+)
Ieiri (-)
Sold final debitor (Sfd)
Ieiri (-)
Sold final creditor (Sfc)
Prin convenie, conturilor de activ li se atribuie prima regul de funcionare, a doua fiind
rezervat conturilor de pasiv. Astfel, dup fiecare nregistrare n contabilitate, se poate spune c se
menine egalitatea fundamental A = P i, de asemenea, se creeaz premisele ca, dup stabilirea
soldurilor finale, s se reconstituie situaia patrimoniului reflectat prin bilan.
Conturile de activ funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul
iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Deoarece reflect mijloace n transformare,
conturile de cheltuieli funcioneaz i ele conform regulii specifice conturilor de activ.
Debit
Credit
Conturi de activ i conturi de cheltuieli
Sold iniial debitor (Sid)
Sporiri (+)
Ieiri (-)
Sold final debitor (Sfd)
Conturile de pasiv funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul
iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final. Conturile de venituri, reflectnd resurse
reproduse, funcioneaz tot conform regulii specifice conturilor de pasiv.
Debit
Credit
Conturi de pasiv i conturi de venituri
Ieiri (-)
Sold final creditor (Sfc)
Dac ne propunem s calculm i mrimile reprezentative ale conturilor, atunci vom avea47:
45
Snt i autori care gsesc mai multe reguli, n funcie de natura materiei reflectate sau descompunndu-le pe
cele prezentate mai sus. n toate cazurile ns, observm c, din punct de vedere al tehnicii de funcionare, toate
regulile se limiteaz invariabil la doar dou.
46
De exemplu, dac aveam n casierie 1.000 lei i au mai intrat 3.000 lei, este clar c plile posibile snt limitate
la 4.000 lei. Acelai raionament l putem aplica i datoriilor: dac avem o datorie fa de furnizori de 15.000 lei
i ea se mai mrete cu 5.000 lei, nu ar fi normal s pltim acestui furnizor mai mult de 20.000 lei; dac totui o
facem, ceea ce se pltete peste 20.000 lei reprezint nu diminuare de datorie, ci creterea unei creane, care se
va nregistra n alt cont i nu n cel n care am avut reflectat datoria.
47
Nu lum n considerare aici conturile de cheltuieli i de venituri deoarece acestea particular faptul c, de
regul, la sfritul perioadei se nchid, adic nu au sold final, ceea ce face ca i soldul iniial al perioadei
urmtoare s fie egal cu zero.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
44
Debit
Credit
Conturi de activ
Ieiri (-)
Rulaj creditor (Rc) = reduceri
Total sume creditoare
Tsc = Rc
Sold final debitor
Sfd = Tsd - Tsc
i
Debit
Credit
Conturi de pasiv
Ieiri (-)
Rulaj debitor (Rd) = reduceri
Total sume debitoare
Tsd = Rd
Sold final creditor
Sf = Tsc Tsd
Debit
Materii prime
Credit
Debit
Credit
Furnizori
5.000
5.000
Furnizori
5.000
5.000
2006
45
desemna contul sau conturile debitoare i La pentru cele care se crediteaz. n exemplul nostru,
corespondena s-ar prezenta astfel:
Prin Materii prime
5.000
La Furnizori
5.000
sau
Prin Materii prime
La
Furnizori
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
nregistrarea simultan i cu aceeai sum a unei operaiuni n debitul unui cont sau al mai
multor conturi i n creditul altui cont sau al mai multor conturi reprezint nregistrarea dubl48.
e) Analiza contabil
Problema care se ridic acum este identificarea exact a conturilor care snt puse n funciune n urma
micrilor pe care le sufer patrimoniul. n acest sens, se cerceteaz fiecare document care st la baza
operaiunii respective sau, n lipsa acestuia, se cerceteaz situaia concret aplicndu-se un set de
raionamente care s ne permit aceast identificare. Aceast succesiune de raionamente, prin care se
descompune fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare
i creditoare i a sumelor aferente fiecruia, poart numele de analiz contabil. Paii pe care trebuie
s-i parcurgem n cadrul analizei contabile snt urmtorii:
1) se identific elementele care vor suferi modificri, precum i conturile care intr n
funciune;
2) se stabilete natura elementelor care intervin (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli)
precum i regulile de funcionare a conturilor corespunztoare;
3) se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element;
4) se stabilete, n conformitate cu regulile de funcionare, partea din conturi pe care se va face
nregistrarea (debit sau credit);
5) se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente.
Exemplul nr. 4 (continuare): Operaiunile din prima parte a exemplului nr. 4 vor fi analizate
dup cum urmeaz:
a) Constituirea unei societi cu rspundere limitat, prin subscrierea de ctre asociai a unui
capital social de 50.000 lei. Analiza contabil ne permite s obinem urmtoarele informaii:
1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Capital social
subscris nevrsat;
2) natura conturilor: primul este de activ, deoarece reflect o crean (mijloc circulant n
decontare), n timp ce al doilea, reprezentnd o resurs, este de pasiv;
48
Se ntrete astfel, sensul noiunii de contabilitate n partid dubl care este dat att de reflectarea
patrimoniului din dou puncte de vedere (mijloace i resurse) dubla reprezentare ct i de dubla
nregistrare (n debit i n credit).
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
46
3) sensul modificrii: contul Decontri crete cu 50.000 lei, iar contul Capital
nevrsat crete, de asemenea, cu aceeai sum;
4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz creterile n debit, iar Capitalul , fiind de
pasiv consemneaz sporirea n credit.
Pe scurt, putem prezenta aceast analiz astfel:
Decontri cu asociaii privind capitalul
A
+ D
50.000
Capital social subscris nevrsat
P
+
C
50.000
b) Vrsarea de ctre asociai a aportului n numerar. Aici avem, de fapt, dou operaiuni:
una (b1) care se refer la transformarea creanei din activ n bani i alta (b2) care arat trecerea
capitalului de la nevrsat la vrsat. Analiza la b1 este:
1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Conturi la bnci ;
2) natura conturilor: ambele snt de activ, deoarece ambele reflect mijloace;
3) sensul modificrii: contul Decontri scade cu 50.000 lei, pentru c odat cu ncasarea
banilor, dispare creana ntreprinderii fa de asociai, iar Conturi la bnci crete;
4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz reducerile n credit, iar Conturi la bnci , tot de
activ, consemneaz sporirea n debit.
sau
Conturi la bnci n lei
A
+ D
50.000
Decontri cu asociaii privind capitalul
A
C
50.000
Pentru b2, analiza contabil este:
1) conturile care intervin: Capital social subscris nevrsat i Capital social subscris vrsat;
2) natura conturilor: ambele snt de pasiv, pentru c reflect resurse;
3) sensul modificrii: contul Capital nevrsat dispare, deci scade cu 50.000 lei, iar
Capitalul vrsat crete cu aceeai sum;
4) ambele conturi fiind de pasiv, cel care scade se debiteaz i cel care crete se crediteaz.
sau
Capital subscris nevrsat
P
D
50.000
Capital subscris vrsat
P
+
C
50.000
c) Achiziia de materii prime de la furnizori, n valoare de 80.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Materii prime i Furnizori;
2) natura conturilor: Materiile prime snt mijloace, deci contul care le reflect este de activ, n
timp ce Furnizorii reflect datorii, adic pasive;
3) sensul modificrii: Materiile prime sporesc cu 80.000 lei i, n acelai timp crete i datoria
din Furnizori, cu aceeai sum;
4) primul cont este de activ i se debiteaz, al doilea este de pasiv i se crediteaz.
sau
Materii prime
A
+
D
80.000
Furnizori
P
+
C
80.000
d) Contractarea unui credit pe termen scurt de 50.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Credite bancare pe termen scurt;
2) natura conturilor: Conturi la bnci reflect mijloace, deci contul este de activ, iar Creditele
bancare reflect datorii, adic pasive;
3) sensul modificrii: Conturile la bnci sporesc i se debiteaz, iar Creditele bancare cresc
i ele, creditndu-se;
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
47
4) contul de activ crete i se debiteaz iar cel de pasiv crete i se crediteaz cu 50.000 lei.
sau
Conturi la bnci n lei
A
+
D
50.000
Credite bancare pe termen scurt
P
+
C
50.000
e) Achitarea ctre furnizori a sumei de 80.000 lei. Analiza contabil:
1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Furnizori;
2) natura conturilor: Conturi la bnci este de activ i Furnizorii snt de pasiv;
3) sensul modificrii: are loc o plat, ceea ce nseamn o diminuare a Contului la bnci i o
scderea echivalent a datoriei din Furnizori;
4) Conturi la bnci n lei scade i se crediteaz cu 80.000 lei; Furnizori scade i se debiteaz
tot cu 80.000 lei.
sau
Furnizori
P
D
50.000
Conturi la bnci n lei
A
C
50.000
C
a
b2
b1
Materii prime
80.000
D
c
Furnizori
80.000
80.000
2006
48
regsete n articolul contabil. El este format din toate elementele care prezint interes n legtur cu
operaiunea analizat:
- data nregistrrii;
- titlul articolului sau formula contabil;
- explicaia;
- sumele.
La data articolului se trec anul, luna i ziua n care a avut loc nregistrarea operaiunii.
Titlul articolului este format din conturile corespondente debitoare i creditoare (se prezint
aici denumirile i/sau simbolurile acestora), puse n legtur prin semnul =. n funcie de numrul de
conturi din debit i din credit, pot aprea trei tipuri de articole contabile:
- articole contabile simple, n care un singur cont se debiteaz i unul se crediteaz;
- articole contabile compuse, n care un singur cont se debiteaz i dou sau mai multe se
crediteaz sau unul se crediteaz i dou sau mai multe se debiteaz. Pentru a simboliza faptul c ntro parte a articolului snt mai multe conturi, se poate folosi, pe acea parte, termenul Urmtoarele sau
simbolul %;
- articole contabile complexe sau mixte, n care dou sau mai multe conturi se debiteaz i
dou sau mai multe se crediteaz;
Explicaia const n descrierea pe scurt a operaiuni astfel nct, prin elementele pe care le
conine, s permit reluarea analizei contabile. Trebuie s avem: tipul operaiunii, documentul
justificativ, prile care intervin, sumele.
Sumele se trec n dreptul conturilor corespondente pe dou coloane: una pentru debit i una
pentru credit.
Articolele contabile se prezint, n forma lor abreviat, astfel:
- articol contabil simplu:
Cont debitor
=
Cont creditor
Explicaia
- articole contabile compuse:
Suma debitoare
Suma creditoare
Cont debitor
Suma debitoare
Suma creditoare 1
Suma creditoare 2
Suma creditoare n
Suma debitoare 1
Suma debitoare 2
Suma debitoare n
Suma creditoare
%
Cont debitor 1
Cont debitor 2
Cont debitor n
%
Cont creditor 1
Cont creditor 2
Cont creditor n
Explicaia
=
Cont creditor
Explicaia
- articol contabil complex:
%
Cont debitor 1
Cont debitor 2
Cont debitor n
%
Cont creditor 1
Cont creditor 2
Cont creditor n
Suma debitoare 1
Suma debitoare 2
Suma debitoare n
Suma creditoare 1
Suma creditoare 2
Suma creditoare n
Explicaia
Articolele contabile apar nscrise n ordinea nregistrrii lor (ordinea cronologic) ntr-un
registru contabil obligatoriu numit registrul jurnal sau registrul cronologic sau doar jurnal. Forma
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
49
abreviat a jurnalului se obine punnd unul dup altul articolele contabile ale cror structuri au fost
prezentate mai sus, la care adugm o coloan pentru numrul curent al nregistrrii. Este i forma pe
care o vom folosi (pentru simplificare) n aplicaiile din curs. Forma oficial a registrului jurnal este
urmtoarea:
Unitatea........ ..............
REGISTRUL - JURNAL
Nr. pagin .
Nr.
crt.
Data
nreg.
Documentul
(fel, nr., dat)
Explicaii
Report:
Simbol conturi
Debitoare
Sume
Creditoare
Debitoare
Creditoare
De reportat
ntocmit,
Verificat,
Rndul de la final reprezint totalul cumulat de pe coloanele de sume, n cazul n care nu este
suficient o pagin pentru reflectarea tuturor articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe
acest rnd se vor regsi pe pagina urmtoare pe primul rnd intitulat Report.
Registrul Jurnal se ntocmete, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit,
parafat i nregistrat n evidena unitii. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine
cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar,
dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se
reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. n condiiile conducerii contabilitii cu
ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economicofinanciar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de
intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor
fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal va fi nuruit, parafat i nregistrat n evidena
unitii n luna urmtoare celei n care numrul de file editate este 100, sau anual, dac numrul filelor
editate este sub 100, pentru un exerciiu financiar. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate
teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre
subuniti, cu condiia nregistrrii acestuia la nivelul subunitii.
Exemplul nr. 4 (continuat): n jurnal (forma abreviat), articolele contabile aferente
operaiunilor apar astfel:
a)
b1)
b2)
c)
d)
50.000
50.000
50.000
50.000
50.000
50.000
80.000
80.000
50.000
50.000
80.000
80.000
Furnizori
=
Conturi la bnci n lei
Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 80.000 lei unui
furnizor.
2006
50
La nceputul exerciiului, bilanul iniial este descompus n conturi, prin preluarea n jurnal a
soldurilor iniiale ale conturilor. Se folosete, n acest scop, un mijloc auxiliar de calcul, care nu apare
dect cu aceast ocazie i care nu rmne cu sold tocmai datorit egalitii iniiale A = P. Acest mijloc
de calcul este Contul - bilan de deschidere. El se debiteaz cu soldurile iniiale creditoare ale
conturilor de pasiv i se crediteaz cu soldurile iniiale debitoare ale conturilor de activ, aa nct soldul
sau este zero.
g) Cartea mare
Dup consemnarea n jurnal a articolelor contabile n ordine cronologic, este necesar s se stabileasc
mrimile semnificative ale conturilor, adic rulajele, totalurile sumelor i soldul final. Aceast
operaiune este realizat, de regul, la sfritul lunii, i presupune preluarea sumelor aferente fiecrui
cont din jurnal ntr-un alt registru, numit cartea mare sau registrul sistematic. Aici se poate cunoate
care a fost evoluia fiecrui element precum i care este situaia lui la sfritul perioadei. Sistematizarea
micrilor n cartea mare se face pe conturi corespondente, astfel nct s se vad n aceeai timp i
care este natura operaiunii respective i s se poat verifica mai uor corectitudinea nregistrrilor n
contabilitate. Forma pe care o mbrac fiecare cont n Cartea mare este cea prezentat mai sus.
Aadar, Cartea mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic,
prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment
dat. Conform normei romneti49, editarea Crii mari se va efectua numai la cererea organelor de
control sau n funcie de necesitile proprii.
Exemplul nr. 6: Situaia iniial a ntreprinderii se prezint astfel, n bilan:
Activ
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1 Echipamente ...
2 Materii prime
3 Materiale consumabile
4 Produse finite
5 Clieni
6 Conturi la bnci n lei
7 Conturi la bnci n valut
8 Alte investiii financiare
pe termen scurt
Total activ
Pasiv
Suma
70.000
50.000
5.000
60.000
30.000
35.000
45.000
1.000
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
Denumirea elementului
Suma
Capital social
Rezerve
Rezultat reportat
Profit
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Amortizarea echipamentelor
Furnizori
Creditori diveri
80.000
30.000
15.000
45.000
3.000
40.000
72.000
11.000
Total pasiv
296.000
296.000
49
2006
51
b)
1)
2)
3)
4)
5)
Conturi debitoare
Conturi creditoare
%
= 891 Cont bilan de deschidere
213 Echipamente tehnologice...
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
345 Produse finite
4111 Clieni
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
508 Alte investiii financiare pe
termen scurt
Se deschid conturile de activ
891 Cont bilan de deschidere =
%
101 Capital social
106 Rezerve
117 Rezultat reportat
121 Profit i pierdere
151 Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
281 Amortizarea imobilizrilor
corporale
401 Furnizori
462 Creditori diveri
Se deschid conturile de pasiv
601 Cheltuieli cu materiile
=
301 Materii prime
prime
Se dau n consum materii prime de 10.000 lei, conform bonurilor de
consum.
117 Rezultat reportat
=
106 Rezerve
Se consemneaz trecerea la rezerve a rezultatului reportat, conform
hotrrii A.G.A.
%
=
404 Furnizori de imobilizri
213 Echipamente tehnologice...
4426 Taxa deductibil
Se nregistreaz recepie de mijloace fixe, la cost de achiziie de
13.000 lei, tax deductibil de 19%, conform facturii fiscale i
procesului verbal de recepie.
401 Furnizori
=
5121 Conturi la bnci n lei
Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 15.000 lei unui
furnizor, conform extrasului de cont.
5121 Conturi la bnci n lei
=
%
508 Alte investiii financiare pe
termen scurt
7642 Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate
Sume
debitoare
70.000
50.000
5.000
60.000
30.000
35.000
45.000
1.000
296.000
Sume
creditoare
296.000
80.000
30.000
15.000
45.000
3.000
40.000
72.000
11.000
10.000
10.000
15.000
15.000
15.470
13.000
2.470
15.000
500
15.000
400
100
2006
52
6)
7)
8)
9)
1.675
1.500
175
5.950
5.000
950
2.500
2.500
10.000
10.000
76.095
76.095
C
80.000 Sic
Rc
80.000 Tsc
D
(212)
Rd.
Tsd
Sfc
Rd.
Tsd
Sfc
D
Rd.
Tsd
Sfc
D
Sid
(404)
Rd.
Tsd
D
Sid
Rd.
Tsd
106 Rezerve
C
30.000 Sic
15.000 (117)
15.000 Rc
45.000 Tsc
0
0
45.000
121 Profit i pierdere
C
45.000 Sic
0
0
Rc
0
45.000 Tsc
45.000
213 Echipamente
C
tehnologice...
70.000
10.000 (281)
13.000
13.000
10.000 Rc
83.000
10.000 Tsc
73.000 Sfd
301 Materii prime
C
50.000
10.000 (600)
0
10.000 Rc
50.000
10.000 Tsc
40.000 Sfd
50
n dreptul fiecrei sume preluate din jurnal, n paranteze, va aprea simbolul contul corespondent; ntr-un fel,
asta ine loc de explicaie (contabilii neleg repede n urma crui tip de operaiune a aprut suma respectiv).
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
53
D
Sid
(401)
Rd
Tsd
D
(5121)
(5124)
Rd.
Tsd
Sfc
D
Sid
Rd.
Tsd
D
Rd.
Tsd
Sfc
D
Sid
(508)
(7642)
(411)
Rd.
Tsd
D
(301)
Rd.
Tsd
D
Rd
Tsd
Sfc
D
Sid
Rd.
Tsd
D
Sid
Rd
Tsd
D
Sid
Rd.
Tsd
D
(5124)
Rd.
Tsd
2006
54
impun i cunoaterea subdiviziunilor structurilor reflectate prin conturile sintetice. Pentru a realiza i
acest obiectiv, conturile sintetice de gradul 2 i chiar cele de gradul 1 se descompun, la rndul lor, n
conturi cu grad de generalitate din ce n ce mai redus, numite conturi analitice. Aceast
descompunere se poate face pe mai multe trepte, conform unor criterii precise, pn cnd
subdiviziunile obinute nu mai snt semnificative. Raportul dintre conturile analitice de pe aceeai
treapt de descompunere i contul sintetic este ca raportul dintre pri i ntreg. Dac n conturile
sintetice exprimrile se pot face, de regul, numai valoric, n conturile analitice de pe ultima treapt de
descompunere (i nu numai) se pot face i exprimri cantitative, ceea ce ne va conduce la o form
particular pentru aceste conturi, n care s regsim poziii pentru preurile unitare i pentru cantiti.
Simbolul contului analitic se obine adugnd la simbolul contului sintetic de gradul 1 sau de gradul 2
cifre suplimentare, separate de un semn cum ar fi punctul, o liniu, o bar sau un spaiu.
Astfel, de exemplu, cunoaterea valorii totale a materiilor prime este un indicator util, dar
utilitatea informaiei poate fi sporit prin urmrirea separat a strii i evoluiei fiecrei categorii de
materie prim n parte, eventual dup o grupare prealabil pe structuri din ce n ce mai omogene. Dac
o ntreprindere folosete ca materii prime lemnul i oelul, atunci contul 301 Materii prime poate fi
descompus n dou analitice, de exemplu 301.1 Materii prime, analitic Lemn i 301.2 Materii prime,
analitic Oel. La rndul lor, aceste analitice pot fi descompuse mai departe, n funcie de criterii
suplimentare. Putem avea, de exemplu, 301.1.01 Materii prime, analitic Lemn de stejar, 301.1.02
Materii prime, analitic Lemn de fag etc. La fel i pentru 301.2. Descompunerea se poate continua i n
funcie de alte criterii i observm uor c, dac n contul sintetic 301 Materii prime nu putem aduna
metrii cubi de lemn cu tonele de oel, n conturile analitice exprimrile cantitative snt posibile i, mai
ales, snt semnificative.
Pentru desemnarea simbolului analiticului putem folosi dup semnul specific una sau mai multe
cifre pe aceeai treapt de descompunere. Aceast opiune poate fi justificat de nevoia ca simbolurile
conturilor analitice de pe aceeai treapt s aib acelai numr de cifre i atunci cnd snt mai mult de 9
sau mai mult de 99 de subdiviziuni, este bine s se nceap cu .01, .02 pn la .99 ori cu .001 pn la
.999. Se creeaz astfel premisa unui control mai eficient al legturii analitic sintetic:
Cont sintetic
Cont analitic pe
treapta 1 de
descompunere
301.01
301
.
301.99
4111
4111.1
Cont analitic pe
treapta 2 de
descompunere
301.01.001
301.01.125
301.99.001
301.99.999
4111.1.01
4111.1.29
Descompunerea pe analitice este, de cele mai multe ori, la latitudinea fiecrei uniti
patrimoniale n parte. Ea este necesar i pentru reflectarea creanelor sau datoriilor (aici chiar legea
contabilitii spune c evidena analitic se ine, de exemplu, pe fiecare client i furnizor n parte). Se
poate apela mai nti la o clasificare a clienilor sau furnizorilor n interni i externi sau pe zone
geografice sau n funcie de dimensiunile afacerilor realizate cu acetia. La fel se discut i despre
conturile la bnci n lei sau, mai ales n devize: avem conturi analitice cel puin pe fiecare banc n
parte i neaprat pe fiecare tip de deviz; n contabilitatea ntreprinderii, simbolul 5121 poate fi
explicat astfel:
- prima cifr reprezint clasa 5 Conturi de trezorerie;
- primele dou cifre: grupa 51 Conturi la bnci:
- trei cifre: contul sintetic de gradul I: 512 Conturi curente la bnci;
- patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei
Aceste cifre snt obligatorii. Continuarea descompunerii conturilor la bnci n lei se poate face
pe analitice, n funcie de banc; de exemplu:
2006
55
Cont sintetic
Sold iniial
Si1
Sin
Total
Rulaj
debitor
creditor
Rd1
Rdn
Rc1
Rcn
Total sume
debitoare
creditoare
Tsd1
Tsdn
Tsd1++ Tsdn
Si1++ Sin = Si Rd1++ Rdn = Rc1++ Rcn =
= Tsd cont
cont sintetic
Rd cont sintetic Rc cont sintetic
sintetic
Tsc1
Tscn
Tsc1++ Tscn =
Tsc cont sintetic
Sold final
Sf1
Sfn
Sf1++ Sfn =
Sf cont sintetic
Exemplul nr. 7: Situaia stocurilor de produse finite la nceputul lunii se prezint astfel:
- produs finit A: 1.500 buc., evaluate la cost prestabilit de 85 lei/buc.;
- produs finit B: 10.000 kg., evaluate la cost prestabilit de 5,5 lei/kg.;
- produs finit C: 1.000 buc., evaluate la cost prestabilit de 50 lei/kg.
n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni privind produsele finite:
- intrri: 5.000 buc. produs finit A; 25.000 kg. produs finit B; 6.000 buc. produs finit D, la cost
prestabilit de 65 lei/ buc.;
- ieiri: 5.500 buc. produs finit A, la pre de vnzare de 120 lei /buc; 35.000 kg. produs finit B, la
pre de vnzare de 7 lei /buc., 800 buc. produs finit C, la pre de vnzare de 55 lei /buc; 5.500 buc.
produs finit D, la pre de vnzare de 90 lei /buc.
Se cere:
a) s se nregistreze n jurnal operaiunile din cursul lunii, n conturile sintetice i n cele
analitice;
b) s se prezinte, la sfritul lunii, situaia contului sintetic 345 Produse finite i situaiile
conturilor analitice corespunztoare ( 345.1 pentru produsul finit A, 345.2 pentru produsul finit B,
345.3 pentru produsul finit C i 345.4 pentru produsul finit D);
c) s se ntocmeasc balana analitic a contului 345 "Produse finite".
Intrrile se pot prezenta n jurnal astfel:
2006
56
952.500
952.500
1.718.360
1.444.000
274.360
1.057.500
1.057.500
Dup consemnarea acestor operaiuni n jurnal, vom prezenta situaiile contului sintetic i ale
conturilor analitice.
Debit
Nr.
crt.
1
2
Explicaia
Sume
Sold iniial
Intrri
Rulaj debitor
Total sume debitoare
232.500
925.500
952.500
1.185.000
Debit
Explicaia
1
2
Sold iniial
Intrri
Rulaj debitor
Total sume
debitoare
Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
1.500
5.000
5.000
6.500
85
85
85
85
127.500
425.000
425.000
552.500
Debit
1
2
Nr.
crt.
Explicaia
Sume
Ieiri
1.057.500
Rulaj creditor
Total sume creditoare
Sold final debitor
1.057.500
1.057.500
127.500
Credit
Nr.
crt.
Nr.
crt.
Credit
Nr.
crt.
Explicaia
Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Ieiri
5.500
85
467.500
Rulaj creditor
Total sume
creditoare
Sold final
debitor
5.500
5.500
85
85
467.500
467.500
1.000
85
85.000
Credit
Sold iniial
Intrri
Rulaj debitor
Total sume
debitoare
Cant.
Pre
unitar
lei/kg
Valoare
10.000
25.000
25.000
35.000
5,5
5,5
5,5
5,5
550.000
137.500
137.500
192.500
Nr.
crt.
Valoare
Cant.
Pre
unitar
lei/kg
Valoare
35.000
5,5
192.500
5,5
5,5
192.500
192.500
Explicaia
Ieiri
2006
57
Debit
Nr.
crt.
Explicaia
Cant.
Sold iniial
Rulaj debitor
Total sume
debitoare
1.000
1.000
Debit
Nr.
crt.
Credit
50
50
50.000
50.000
Nr.
crt.
Explicaia
Ieiri
Rulaj creditor
Total sume
creditoare
Sold final
debitor
Pre
Cant. unitar
lei/buc
Valoare
800
800
800
50
50
50
40.000
40.000
40.000
200
50
10.000
Credit
Cant.
6.000
Intrri
Rulaj debitor 6.000
6.000
Total sume
debitoare
Pre
unitar Valoare
(lei/buc)
65 390.000
65 390.000
65 390.000
Nr.
crt.
Explicaia
Ieiri
Rulaj creditor
Total sume
creditoare
Sold final
debitor
Cant.
Pre
unitar
(lei/buc)
Valoare
5.500
5.500
5.500
65
65
65
357.500
357.500
357.500
500
65
32.500
Pe baza informaiilor din cartea mare analitic, se poate verifica exactitatea prelucrrilor prin
balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite:
Balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite
Cantitate
5.000
25.000
6.000
Simbol
cont
analitic
Denumire
cont
analitic
345.1
345.2
345.3
345.4
Produs finit A
Produs finit B
Produs finit C
Produs finit D
Total
Sold iniial
Unitate
de
Pre
msur Cantitate
Valoare
unitar
buc.
1.500
85
127.500
kg.
10.000
5,5
55.000
buc.
1.000
50
50.000
buc.
232.500
Sold final
Pre
Valoare
unitar
85
85.000
5,5
0
50
10.000
65
32.500
127.500
2006
58
- calculul costurilor:
- calculul rezultatelor prin compararea fluxurilor de venituri i de cheltuieli sau prin
compararea averii nete la dou momente diferite;
- bilanul (sau poziia financiar);
- prezentarea fluxurilor de trezorerie;
- anexa la bilan.
La acestea putem aduga i analiza comparativ, precum i calculul previzional.
a) Balanele de verificare
Dup transpunerea n registrul sistematic a datelor din jurnal i prelucrarea lor, este necesar
verificarea formal a corectitudinii lucrrilor efectuate, adic mai ales a prelurilor i a prelucrrilor
din(tre) aceste registre. n acest scop se ntocmesc balanele de verificare. Avnd n vedere regulile
specifice partidei duble, n balanele de verificare trebuie s fie satisfcute egalitile dintre:
- suma soldurilor iniiale debitoare i suma soldurilor iniiale creditoare (poate fi vorba de
solduri la nceputul lunii sau solduri la nceputul anului - aceast ultim variant fiind cea mai curent
n practic);
- suma rulajelor debitoare i suma rulajelor creditoare (fie rulaje n lun, fie rulaje cumulate
de la nceputul anului, fie amndou);
- suma totalului sumelor debitoare i suma totalului sumelor creditoare;
- suma soldurilor finale debitoare i suma soldurilor finale creditoare.
n funcie de numrul de serii de egaliti reinute, avem mai multe tipuri de balane de
verificare:
1. Balana de verificare pe solduri finale, care preia din cartea mare doar soldurile finale
debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol
cont
Solduri finale
Denumire cont
Debitoare
Creditoare
Sfd = Sfc
Total
2. Balana de verificare pe sume i solduri, care preia din cartea mare totalurile sumelor
debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol
Denumire
cont
cont
Total
Total sume
Debitoare
Solduri finale
Creditoare
Debitoare
Tsd = Tsc
Creditoare
Sfd = Sfc
3. Balana de verificare pe rulaje (cu trei serii de egaliti), care se prezint cu trei serii de
egaliti, prelund din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i
creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol
Denumire
cont
cont
Total
Solduri iniiale
Debitoare
Creditoare
Sid = Sic
Rulaje
Debitoare
Creditoare
Rd = Rc
Solduri finale
Debitoare
Creditoare
Sfd = Sfc
2006
59
4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti, care poate avea mai multe variante. Una
din acestea preia din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i
creditoare, totalurile sumelor debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale
creditoare:
Total
Sid = Sic
Rd = Rc
Tsd = Tsc
Sfd = Sfc
2006
60
Simbol
cont
0
101
106
117
121
151
213
281
301
302
345
401
404
4111
4426
462
508
5121
5124
601
665
7642
Denumire cont
2
Capital social
Rezerve
Rezultat reportat
Profit
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Echipamente tehnologice...
Amortizarea echipamentelor
Materii prime
Materiale consumabile
Produse finite
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Clieni
Taxa deductibil
Creditori diveri
Alte investiii pe termen scurt
Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci n valut
Cheltuieli cu materiile prime
Pierderi din diferene de curs valutar
Ctiguri din investiii pe termen scurt
cedate
Total
Solduri iniiale52
Debitoare
Creditoare
3
4
80.000
30.000
15.000
45.000
3.000
70.000
40.000
50.000
5.000
60.000
72.000
30.000
11.000
1.000
35.000
45.000
296.000
296.000
Rulaje curente53
Debitoare
Creditoare
5
6
15.000
15.000
13.000
10.000
10.000
10.000
5.000
16.500
5.950
15.470
2.500
3.420
400
3.000
15.000
1.675
10.000
175
100
76.095
76.095
52
Total sume54
Debitoare
Creditoare
7
8
80.000
45.000
15.000
15.000
45.000
3.000
83.000
10.000
10.000
40.000
50.000
10.000
10.000
60.000
16.500
77.950
15.470
30.000
2.500
3.420
11.000
1.000
400
38.000
15.000
45.000
1.675
10.000
175
100
372.095
372.095
Solduri finale
Debitoare
Creditoare
9
10
80.000
45.000
45.000
3.000
73.000
30.000
40.000
10.000
60.000
61.450
15.470
27.500
3.420
11.000
600
23.000
43.325
10.000
175
100
291.020
290.920
Totalul de aici este egal, n exemplu nostru simplist, cu totalul bilanului iniial. Generaliznd, putem spune c soldurile iniiale la nceputul perioadei snt egale cu soldurile finale la sfritul
perioadei imediat precedente, lucru valabil i pentru totalurile acestor solduri.
53
Totalul rulajelor curente este egal cu totalul de pe coloanele de sume din jurnal.
54
Se confirm faptul c total sume = sold iniial + rulaj. Se face astfel proba nsumnd att pe coloan, ct i pe linie (372.095 = 296.000 + 76.095).
2006
Balana de verificare este unul din documentele de sintez cele mai bogate n informaii, din
punctul de vedere al contabililor. n afara faptului c se constituie ntr-un punct de plecare important n
ntocmirea altor sinteze contabile, precum i n analize ale diferitelor aspecte ale gestiunii, balanele de
verificare pun n eviden erorile de prelucrare sau de preluare n registrele contabile, atunci cnd
seriile de egaliti nu snt satisfcute. Aceste neconcordane pot aprea din cauze precum:
- totalizarea greit a sumelor pe coloanele din balan;
- preluarea eronat a sumelor din cartea mare;
- calculul greit al mrimilor semnificative n cartea mare;
- preluarea incorect a sumelor din jurnal n cartea mare;
- consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal.
Atunci cnd prelucrrile se fac automat, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori
dispare. Rmn ns erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanelor de verificare (erori de fond)
i care snt date de:
- nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte;
- redactarea greit a articolelor contabile n jurnal;
- nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar care, fiind
de sens opus, se compenseaz.
b) Calculul costurilor
Pentru obinerea i vnzarea de bunuri i servicii ntreprinderea consum materii prime, materiale
consumabile, energie, ap, servicii, pltete salarii i contribuii sociale, consemneaz cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor sau cu dobnzile etc. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz dup natura lor,
pe baza documentelor justificative. Aceasta este o obligaie impus de normele contabile. Pentru
nevoile de gestiune intern ns, cheltuielile efectuate de ntreprindere la diferite niveluri de organizare
i de desfurare a activitilor trebuie grupate n aa fel nct s se obin costurile produselor i
serviciilor obinute i/sau vndute, precum i costurile unor activiti care nu se concretizeaz direct n
bunuri sau servicii. n acest scop, contabilitatea trebuie s-i creeze un compartiment distinct, numit
contabilitatea de gestiune, care s se ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmrirea lor, cu
calculul rentabilitii produselor sau activitilor.
Costul poate fi prezentat ca o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea unui bun ori serviciu
ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. Cheltuielile vor fi grupate, astfel, dup destinaia lor:
cheltuieli directe de producie cele care se pot identifica direct pe produs (materii prime,
salarii directe);
cheltuieli indirecte, adic cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs sau serviciu,
fiind aferente mai multor astfel de purttori de costuri. n funcie de nivelul la care se localizeaz,
cheltuielile indirecte se pot clasifica i ele n:
- cheltuieli indirecte de producie, adic cele care se fac la nivelul seciilor de producie:
amortizarea utilajelor i a construciilor seciei, salariile personalului administrativ din secie,
materialele de natura obiectelor de inventar, energia i apa, diferite servicii cum ar fi reparaiile
etc.;
- cheltuieli de desfacere pentru funcionarea compartimentelor de vnzri, promovare,
marketing;
- cheltuieli generale de administraie: servicii generale, secretariat, cheltuieli financiare,
sponsorizri, reprezentare etc.
Pe aceast baz, putem determina mai multe niveluri de cost:
- cost de producie, format din cheltuielile directe, la care se adaug cheltuielile indirecte de
producie, repartizate conform unor metode convenionale;
62
- cost complet sau comercial care se formeaz din costul de producie al bunurilor i serviciilor
vndute la care se adaug, repartizate tot convenional, cheltuielile de desfacere i cele generale.
c) Calculul rezultatelor
n cursul perioadei de gestiune, n contabilitate se nregistreaz fluxurile de venituri i cheltuieli
generate de desfurarea activitii curente sau mai puin curente. Pentru a afla nivelul rezultatului
(profit sau pierdere), veniturile se pun periodic fa n fa cu cheltuielile. Se consider c o
caracterizare mai bun a rezultatelor este obinut dac veniturile i cheltuielile i, respectiv,
rezultatele snt consemnate dup natura lor: venituri i cheltuieli de exploatare (din activitatea curent,
obinuit a ntreprinderii) care, puse fa n fa, dau rezultatul de exploatare, venituri i cheltuieli
financiare (rezultat financiar) i venituri i cheltuieli extraordinare, care ne dau, firete, rezultatul
extraordinar. n normele contabile romneti se preia regula potrivit creia rezultatul de exploatare i
rezultatul financiar formeaz mpreun rezultatul curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel
curent este necesar deoarece primul rezult din operaiuni nerepetitive i beneficiarul informaiei
contabile trebuie s cunoasc, n vederea lurii deciziilor, rezultatul obinut de ntreprindere din
activitile curente i care se vor repeta i n viitor. Rezultatul curent plus rezultatul extraordinar dau
rezultatul contabil brut al exerciiului din care, dac scdem impozitul pe profit, obinem rezultatul
contabil net, disponibil pentru repartizare. Este foarte important ca determinarea rezultatului s se fac
cu respectarea tuturor normelor contabile, pentru a se evita supraevaluarea lui i efectuarea de pli de
dividende dintr-un profit fictiv, situaie care ar conduce la decapitalizarea ntreprinderii. Aceste calcule
se pot face, la sfritul exerciiului, ntr-un document contabil de sintez numit cont de profit i
pierdere, prin preluarea rulajelor cumulate din cursul exerciiului ale conturilor de venituri i de
cheltuieli.
Venituri de exploatare Cheltuieli de exploatare
= Rezultat de exploatare
Venituri financiare Cheltuieli financiare
= Rezultat financiar
Rezultat curent
Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare
= Rezultat extraordinar55
Rezultat contabil brut
- Impozit pe profit
Rezultat contabil net
Stabilirea rezultatului contabil ca diferen ntre venituri i cheltuieli reprezint o procedur
strict contabil i mrimea acestui rezultat, ca i componentele sale, ar putea fi greu de neles de ctre
utilizatorul necontabil (este suficient s ne amintim definiia veniturilor ori coninutul principiului
independenei exerciiilor, pentru a ne da seama ct de greu este uneori s nelegem ce se afl n
spatele rezultatului contabil). Pentru utilizatorii mai exigeni, ntreprinderile pot oferi i o situaie a
rezultatului economic, obinut prin compararea capitalurilor proprii (a activului net ori a averii nete)
la dou monete diferite, dup excluderea aporturilor retragerilor de capital din cursul perioadei; se
obine astfel rezultatul economic. Aceast din urm mrime este poate mai reprezentativ pentru
performana de ansamblu a organizaiei, artnd mai clar ce resurse au fost create n cursul perioadei i
ce capitaluri snt disponibile pentru distribuirea sub form de dividende.
55
2006
63
d) Bilanul
Dac rezultatul perioadei este prezentat ca mrime i ca structur n contul de profit i pierdere,
situaia activelor i pasivelor unitii patrimoniale se reconstituie, plecnd de la soldurile conturilor
respective la sfritul perioadei, ntocmind din nou situaia de sintez care este bilanul. Acesta se
obine plecnd de la balana de verificare, urmat de o serie de lucrri premergtoare necesare mai ales
n vederea punerii de acord a situaiei faptice cu cea scriptic, reflectat n contabilitate. Apariia
posturilor n bilan respect criteriile principale pe care le-am expus anterior: lichiditatea, pentru active
i exigibilitatea, pentru pasive, completate uneori de destinaia, respectiv natura elementelor
respective.
2006
64
2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de
asigurri, societile financiare nebancare)
Lista simbolurilor i denumirilor conturilor, aa apar acestea n OMFP 1752/2005 este urmtoarea:
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital56
1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just57 (P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie5 (A/P)
108. Interese minoritare58
1081. Interese minoritare - rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit
(A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin
IAS 2959 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
13. SUBVENII PENTRU INVESTIII
131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
133. Donaii pentru investiii (P)
56
n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei etc.
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
58
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
59
Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.
57
2006
65
2006
66
63
64
2006
67
2006
68
2006
69
2006
70
2006
71
2006
72
2006
73
2006
74
2006
75
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Orice definiie a obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel puin
urmtoarele trei elemente:
- circumscrierea la un perimetru de studiu;
- exprimarea n etalon bnesc a elementelor de care se ocup;
- cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al
provenienei.
n economia romneasc, principalele perimetre contabile snt: regiile autonome, societile
comerciale, organizaiile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile, fundaiile, sindicatele,
unitile de cult i alte organizaii obteti, precum i orice alt persoan juridic; la acestea
se adaug i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, precum i grupurile de
ntreprinderi i chiar economia naional.
Obiectivul nr. 2: Nota specific pe care o introduce contabilitatea este dubla
reprezentare: elementele componente ale obiectului su snt cercetate din dou puncte de
vedere: ca existene materiale (aspect desemnat cu termenul de mijloace sau active) i ca
provenien (aspect desemnat cu termenul de resurse sau pasive). Mijloacele se mpart n
imobilizate i circulante, iar resursele se divid n proprii i strine. Clasificarea poate continua
folosind i alte criterii. Totalul valoric al mijloacelor este egal ntotdeauna cu totalul valoric al
resurselor.
Obiectivul nr. 3: Principiile contabile prezentate explicit de normele contabile
romneti snt: principiul prudenei; principiul independenei exerciiilor; principiul continuitii
activitii; principiul permanenei metodelor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
principiul necompensrii; principul prevalenei realitii economice asupra formei juridice;
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul pragului de
semnificaie.
Obiectivul nr. 4: Evaluarea este reprezentarea n bani a elementelor ce compun
obiectul contabilitii. Ea se face n patru momente importante: la intrare, la ieire sau la
darea n consum, la inventariere i la nchiderea exerciiului. La intrare, elementele
patrimoniale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care
mbrac forme diferite, n funcie de cile prin care se face intrarea: cost de achiziie, cost de
producie, valoare de utilitate, valoare de aport, valoare nominal. La ieire, evaluarea se
face mereu la valoarea de intrare. La inventariere, se reine valoarea de inventar care ine
cont de situaia concret de la data inventarierii. La nchiderea exerciiului, se pun de acord
valoarea de intrarea i valoarea de inventar, aplicndu-se, ca regul general, principiul
prudenei.
Obiectivul nr. 5: Mijloacele i resursele se prezint fa n fa ntr-un tabel cruia i se
spune bilan. Pe lng mijloace i resurse, trebuie s apar i posturile rectificative, fie cu
semnul minus pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific, fie cu semnul plus pe
partea opus a bilanului. Mijloacele apar n activ n ordinea cresctoare a lichiditii, iar
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
76
resursele snt puse n pasiv n ordinea cresctoare a exigibilitii. Elementele obligatorii ale
unei definiii a bilanului snt:
- exprimrile se fac ntotdeauna n bani;
- bilanul reprezint o imagine static, la un moment dat;
- prin bilan se reflect, n general, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic
doar bunurile care ce se afl n proprietatea sa (de drept i/sau de fapt), ori creanele i
datoriile certe;
- regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de
vedere: activ i pasiv.
Plecnd de la egalitatea iniial Activ = Pasiv (A = P), se pot pune n eviden efectele
operaiunilor economice asupra bilanului, printr-o serie de egaliti bilaniere simple: A + x
x = P; A = P + x x; A +x = P + x; A x = P x. De asemenea, avnd n vedere c pasivul
este format din resurse proprii (capitaluri proprii - CP) i datorii (D), egalitatea fundamental
se poate dezvolta astfel:
A=P
A = CP + D
CP = A - D
Obiectivul nr. 6: Contul este un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a
situaiei i modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost
n prealabil definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.). El ndeplinete
urmtoarele funcii: de clasare coerent, de sistematizare, de calcul, de analiz i control.
Mrimile semnificative ale contului snt: sold iniial, sold final, rulaj debitor i rulaj creditor,
total sume debitoare i total sume creditoare. Conturile de activ i cele de cheltuieli
funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n
credit reducerile i soldul final. Conturile de pasiv i cele de venituri funcioneaz dup
regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i
soldul final. Analiza contabil este o succesiune de raionamente, prin care se cerceteaz
fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare i
creditoare i a sumelor aferente fiecruia din aceste conturi. Paii de parcurs snt:
1. se identific elementele care vor suferi modificri i conturile care intr n
funciune;
2. se stabilete natura elementelor care intervin i regulile de funcionare;
3. se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element;
4. se stabilete partea din conturi pe care se va face nregistrarea;
5. se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente.
Rezultatul analizei contabile l reprezint articolul contabil, ale crui pri snt: data, titlul
articolului, sumele i explicaia.
Obiectivul nr. 7: Operaiunile din cursul perioadei se nregistreaz cronologic, prin
articole contabile succesive, ntr-un registru numit jurnal. De aici, informaiile se preiau i se
prelucreaz n vederea obinerii mrimilor semnificative, ntr-un alt registru, numit cartea
mare.
Obiectivul nr. 8: n planul general de conturi se prezint simboluri pentru clasele de
conturi, pentru grupe, conturi sintetice de gradul 1 i conturi sintetice de gradul 2. Orice cont
sintetic poate fi divizat, la rndul lui, n conturi analitice, pe attea trepte de descompunere
cte snt utile unitii respective.
Obiectivul nr. 9: Calculele periodice de sintez snt: balanele de verificare, calculul
costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, prezentarea fluxurilor de trezorerie, anexele la bilan,
analiza comparativ i calculele previzionale.
Obiectivul nr. 10: Balanele de verificare pun n eviden unele erori de preluare i de
prelucrare generate de cauze precum: preluarea eronat a sumelor din cartea mare; calculul
greit al mrimilor semnificative n cartea mare; preluarea incorect a sumelor din jurnal n
cartea mare; consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal. Pe
de alt parte, exist erori care nu pot fi detectate cu ajutorul balanelor de verificare:
nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea greit a articolelor contabile n
jurnal; nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar
care, fiind de sens opus, se compenseaz.
2006
77
Obiectivul nr. 11: Costul reprezint o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea
unui bun ori serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. n vederea stabilirii
costurilor, cheltuielile se grupeaz dup destinaia lor n cheltuieli directe i cheltuieli
indirecte (de producie, de desfacere, generale de administraie). Rezultatele se stabilesc
punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile clasificate dup natura lor. Se obin astfel:
rezultatul de exploatare, rezultatul financiar i rezultatul extraordinar. Anexele la bilan
(politici contabile i note explicative) au, n principal, rolul de a completa i de a explica
informaiile cu privire la rezultate i la situaia financiar.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Cum se poate defini obiectul contabilitii?
2. Care snt principalele perimetre contabile din economia romneasc?
3. Care este esena dublei reprezentri?
4. Cum se pot defini categoriile de mijloace i resurse?
5. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica mijloacele?
6. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica resursele?
7. Ce se nelege prin TVA deductibil?
8. Cum se poate defini capitalul social?
9. Care snt obligaiile sociale i fiscale pe care le are organizaia n legtur cu salariile?
10. Care este esena principiului prudenei?
11. n luna octombrie din exerciiul N, o ntreprindere cumpr mrfuri la pre de cumprare de 10.000
lei i face cheltuieli de transport cu aceste mrfuri de 250 lei. Vnzarea are loc n luna decembrie a
aceluiai exerciiu N, cu preul de 16.500 lei. n ianuarie N +1, se ncaseaz suma de la client i se
achit furnizorul. Care este venitul realizat de ntreprindere, care este cheltuiala aferent i n ce lun
se nregistreaz acestea?
12. De ce este necesar s se aplice principiul permanenei metodelor?
13. Ce se nelege prin principiul continuitii activitii?
14. Cum se interpreteaz prevalena economicului asupra juridicului?
15. Cum se definete costul de producie?
16. Cum se evalueaz creanele i datoriile exprimate n devize, la nchiderea exerciiului?
17. Cum se trateaz n contabilitate, la nchiderea exerciiului, diferena dintre valoarea de inventar,
mai mare, i valoarea de intrare, mai mic, la elementele de mijloace i la cele de datorii?
18. Ce se nelege prin posturi rectificative asupra mijloacelor i n ce parte a bilanului apar?
19. Aranjai urmtoarele elemente de mijloace n ordinea cresctoare a lichiditii: terenuri, aciuni
deinute pe termen lung la entiti afiliate, alte investiii financiare pe termen scurt, materii prime,
clieni, producie n curs, casa n lei.
20. Aranjai urmtoarele elemente de pasiv n ordinea apariiei lor n bilanul didactic: amortizarea
imobilizrilor corporale, rezerve, credite pe termen lung, furnizori, capital social, credite pe termen
scurt.
21. Se d urmtoarea operaiune: rambursarea unui credit pe termen lung, conform extrasului de
cont. Ce efect va avea aceast operaiune asupra bilanului i n ce tip de egalitate bilanier se
ncadreaz?
22. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea
imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei
15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000
lei, TVA colectat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai
elementele de activ i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre activul bilanului didactic).
23. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea
imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei
15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000
lei, TVA de plat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai
elementele de pasiv i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre pasivul bilanului didactic).
24. Cum se poate defini contul i care snt funciile acestuia?
25. n ce const funcia de sistematizare pe care o ndeplinete contul?
26. Cum se stabilesc mrimea i natura soldului final?
27. Care snt regulile de funcionare a conturilor?
28. Prezentai analiza contabil i articolul contabil pentru urmtoarea operaiune: se achit
furnizorilor 1.500 lei n numerar.
29. Ce se nelege prin deschiderea conturilor?
30. Ce se nelege prin nchiderea unui cont?
2006
78
31. Soldul iniial al unui cont este debitor i egal cu 1.000 lei, rulajul creditor al contului respectiv este
de 177.000 lei, iar soldul final debitor se ridic la 24.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale
conturilor (rulaj debitor, total sume debitoare, total sume creditoare).
32. Totalul sumelor debitoare ale unui cont este de 300.000 lei, rulajul creditor este de 185.000 lei, n
timp ce soldul final este creditor i egal cu 15.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale
conturilor (sold iniial, rulaj debitor, total sume creditoare).
33. Rulajul debitor al contului este egal cu 100.000 lei, rulajul creditor al aceluiai cont este de
125.000 lei, n timp ce soldul final este debitor i egal cu 30.000 lei. Care snt celelalte mrimi
semnificative ale contului (sold iniial, total sume debitoare i total sume creditoare)?
34. Se dau urmtoarele operaiuni:
- se nfiineaz o S.R.L., cu aporturi n bani de 100.000 lei; capitalul social este vrsat integral la
subscriere;
- se cumpr mrfuri la cost de achiziie de 15.000 lei, TVA 19%; plata se va face ulterior;
- se ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de 50.000 lei;
- se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, conform extrasului de cont;
- se cumpr aciuni (ca investiii financiare pe termen scurt) la pre de cumprare de 10.000 lei, cu
plata imediat;
- se vnd aciunile cumprate, cu preul de 9.900 lei.
S se prezinte analiza contabil, articolele contabile n jurnal, sistematizarea informaiilor n cartea
mare i balana de verificare pe solduri finale.
2006
79
- denumirea i sediul unitii care l ntocmete, la care se pot aduga i date privind subunitatea,
serviciul, biroul, compartimentul emitent;
- menionarea prilor care particip la derularea operaiunii pentru care este ntocmit (dac este
cazul);
- coninutul operaiunii i, dac este cazul, temeiul legal al nfptuirii acesteia;
- datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate;
- numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea
operaiunii, ale persoanelor cu atribuii de control financiar-preventiv i ale persoanelor n drept s
aprobe operaiunile respective, dup caz;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.
nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document
justificativ numai n cazul n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare.
Personale nsrcinate cu ntocmirea, verificarea, avizarea, contabilizarea documentelor (inclusiv cele
care se ocup de contabilitate) trebuie s asigure completarea documentelor cu toate elementele
necesare. Altfel, cu ocazia diverselor controale la care este supus ntreprinderea (ndeosebi cele cu
tent fiscal), exist riscul ca operaiunea s fie considerat fr documente legale; consecina acestui
fapt este c operaiunea nu mai este recunoscut.
2006
80
i lucrrile din cadrul unui compartiment al unitii patrimoniale), grafice sintetice (care cuprind
documentele i operaiunile necesare pentru realizarea unei lucrri cu un grad mare de complexitate).
Clasificarea documentelor justificative se poate face dup mai multe criterii:
- dup destinaie putem avea: documente de dispoziie, documente de execuie, documente
combinate i documente contabile;
- dup coninut se identific documente primare i documente centralizatoare;
- dup locul ntocmirii avem documente interne i documente externe.
76
Citm din nou Norma metodologic amintit anterior, precum i Catalogul formularelor cu regim special
privind activitatea financiar i contabil modele i norme de ntocmire i utilizare, publicat de ministerul
finanelor la editura Economic din Bucureti, n 2001.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
81
- ncasrile i plile prin casierie consemnate n chitane, ordine de deplasare, dispoziii de plat
ori dispoziii de ncasare, state de plat etc., se centralizeaz mai nti n registrul de cas, pe baza
cruia se face nregistrarea n contabilitate;
- transferul de bunuri ntre gestiunile aceleiai firme se face pe baza notei (sau bonului) de
transfer sau, dac gestiunile respective nu snt n aceeai incint, pe baza avizului de nsoire;
- livrrile de bunuri i prestrile de servicii oblig ntreprinderea la ntocmirea facturii i,
eventual, a avizului de nsoire; ntr-o ntreprindere de dimensiuni mai mari, circuitul documentelor de
la o livrare de bunuri poate fi mai complex: pe baza comenzii sau a contractului, compartimentul de
desfacere (sau un departament echivalent) ntocmete o dispoziie de livrare, care, dup aprobare,
ajunge la magazia n care snt depozitate bunurile de livrat; de aici se elibereaz bunurile i se
completeaz n mod corespunztor dispoziia de livrare, care ajunge din nou la desfacere sau la un
serviciu distinct de facturare, unde se ntocmete factura sau factura fiscal;
- nfiinarea firmei este nregistrat n contabilitate conform prevederilor actului constitutiv;
- modificarea capitalurilor i repartizarea profitului se nregistreaz, de regul, pe baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor sau asociailor;
- avansurile acordate salariailor (chenzina I) se nregistreaz pe baza listelor de avans chenzinal,
n timp ce salariile i obligaiile sociale corespunztoare snt nregistrate pe baza statelor de salarii.
Multe din documentele folosite pentru justificarea operaiunilor snt descrise n normele legale
n domeniu. Aici se precizeaz elemente precum:
- forma concret a documentului;
- la ce servete fiecare document n parte;
- cine l ntocmete, semneaz, verific, aprob;
- n cte exemplare se ntocmete i unde ajunge fiecare din acestea;
- unde se arhiveaz.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Documentul justificativ reprezint ca actul scris ntocmit pentru
consemnarea la origine a operaiunilor economice i care servete drept dovad pentru
nfptuirea acestora. Elementele principale pe care trebuie s le conin un document
justificativ snt: denumirea, numrul i data ntocmirii, denumirea i sediul unitii care l
ntocmete, prile care particip, coninutul operaiunii, datele cantitative i valorice, numele,
prenumele i semnturile persoanelor implicate, alte elemente.
Obiectivul nr. 2: Pentru clasificarea documentelor justificative se pot reine mai multe
criterii: destinaia lor, coninutul sau locul ntocmirii.
Obiectivul nr. 3: nscrierea datelor n documentele justificative se face manual (cu
cerneal sau cu past de pix), cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Erorile se
corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, iar deasupra se scrie textul
sau cifra corect. Snt documente pe care nu se admit corecturi. Pentru asigurarea unei
circulaii raionale i unitare a documentelor justificative, se recomand de ctre normele n
vigoare ntocmirea unui grafic de circulaie a documentelor justificative. Cnd se constat
lipsa sau distrugerea unui document, este necesar s se ntocmeasc un dosar de
reconstituire. Exist obligaia pstrrii n arhiv a registrelor contabile, a documentelor
contabile precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate.
Termenul de pstrare a documentelor contabile i a celor justificative este de 10 ani, cu
ncepere de la data nchiderii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia
statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 de ani.
Obiectivul nr. 4: Principalele documente care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate snt: factura sau factura fiscal, nota de recepie i constatare de diferene,
procesul verbal de recepie, bonurile de consum, fiele limit de consum, notele de predare,
extrasul de cont, chitanele, ordinele de deplasare, dispoziiile de plat, dispoziia de livrare,
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
82
actul constitutiv, hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor; listele de avans
chenzinal.
NTREBRI:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
77
Aa cum am amintit deja, contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de
servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care rspund potrivit legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal
calificat ncadrat i nici contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice
sau juridice autorizate, i care au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro,
rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine doar administratorului sau altei persoane care are
obligaia gestionrii unitii respective.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
83
78
Exist i o reglementare specific: OMFP 1826/22.12.2003pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (n M. Of. nr. 23 din 12 ianuarie 2004).
79
Care mai snt numite i metode de tehnic contabil.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
84
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: n cadrul unei ntreprinderi, contabilitatea trebuie organizat pe dou compartimente:
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Obiectivul nr. 2: Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului sau
altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului.
Obiectivul nr. 3: Contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden,
contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii precum i pe
fiecare persoan fizic sau juridic n parte, contabilitatea cheltuielilor i a veniturilor se ine dup
natura lor. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar.
80
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la sfritul exerciiului este o regul introdus de la 1.01.2005;
pn la aceast dat cheltuielile i veniturile se nchideau lunar prin contul 121 Rezultatul exerciiului.
81
Conform OMFP 907/2005, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de
asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de
administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM; d) societile
comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i
societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare
de ctre o societate-mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care
beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
85
Obiectivul nr. 4: Agenii economici se mpart, din punct de vedere al extinderii obligaiilor de
organizare i inere a contabilitii, n:
- ntreprinderile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene;
- ntreprinderi care aplic IAS/IFRS.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Ce reprezint contabilitatea financiar i ce obiective are contabilitatea de gestiune?
2. Precizai cine are obligaia organizrii contabilitii i enumerai cteva elemente care trebuie
asigurate de persoana respectiv.
3. Care snt categoriile de organizaii, clasificate din punct de vedere al obligaiilor de inere a
contabilitii?
4. Ce se nelege prin entiti de interes public?
5. Cum este definit contabilitatea n lege?
6. Cum se clasific veniturile i cheltuielile n contabilitatea financiar?
7. Care este perioada la sfritul creia trebuie determinat rezultatul contabil?
8. Ce se nelege prim form de nregistrare n contabilitate?
9. Care este principala categorie de ntreprinderi care trebuie s aplice IAS/IFRS?
10. Cine are obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate?
Pentru un model complet i complex de clasificare a conturilor, vezi Petri, R., Bazele contabilitii, Editura
Gorun, Iai, 2002 pp. 75-85. De asemenea, o trecere n revist a mai multor modele de clasificare putem gsi n
Horomnea, E., De la cont la clasificarea conturilor - puncte de vedere, n Revista de finane publice i
contabilitate, nr. 4/2002.
83
n materialul de fa o s facem referire la planul de conturi pentru agenii economici, aprobat prin OMFP
1752/2005. O list a simbolurilor i denumirilor acestor conturi se gsete la sfritul acestui capitol. Exist i
planuri de conturi specifice pentru bnci, pentru firmele de asigurri, pentru asociaiile non-profit sau pentru
instituiile publice, n care se pstreaz sistemul clasificrii zecimale.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
86
model de clasificare n care s identificm mai multe trepte. Astfel, dac optm pentru un model de
clasificare analitic i considernd ca noiune prim de divizat materia contabil, atunci identificm
dou mulimi84:
- mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun
patrimoniul unitii precum i fluxurile generate de acestea, pe de o parte;
- mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte complementare
celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau
altul trebuie prezentate n contabilitate.
Pentru ambele mulimi se pot aduga sistemului i mijloacele auxiliare reprezentate de Cont
bilan de deschidere, prin care se pun n funciune conturile la nceputul exerciiului i Cont bilan de
nchidere prin care se consemneaz nchiderea conturilor (care mai prezint sold) la sfritul
exerciiului, cu ocazia ntocmirii conturilor anuale.
La rndul ei, prima mulime se poate clasifica mai departe n mai multe clase, n funcie de
partea de patrimoniu la care se refer. Ajungem astfel, la primele apte clase de conturi din planul
general de conturi pentru agenii economici (ne limitm, n continuare, doar la agenii economici,
lsnd deoparte particularitile specifice altor entiti patrimoniale):
- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1);
- clasa conturilor de imobilizri (clasa 2);
- clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3);
- clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4);
- clasa conturilor de trezorerie (clasa 5);
- clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6);
- clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7);
Clasificarea poate continua, n funcie de natura substanei de reflectat, aa nct putem s ajungem la o
structur prezentat sintetic n tabelul de la paginile urmtoare. Dac ne referim la regula dup care
funcioneaz, n general, un cont are doar o regul de funcionare. Snt i situaii cnd un cont despre
care tim c este, de exemplu, de activ, are sold creditor, specific pentru conturile de pasiv. Aceste
conturi snt numite de normele romneti conturi bifuncionale85. n ceea ce privete mulimea
conturilor extrapatrimoniale, clasificarea este mai simpl, ntlnind aici doar trei categorii de
conturi: conturi de ordine; conturi de eviden; conturi de gestiune.
nainte de a trece la descrierea pe scurt a fiecrei categorii de conturi, putem s observm
anumite elemente cu caracter mai general i care pot s ne ajute la stabilirea structurilor sistemului de
conturi. Un prim element ar fi c n primele cinci clase snt conturi pe care le putem califica drept
conturi de bilan, n sensul c dac la sfritul perioadei au sold, atunci aceste solduri vor fi
sistematizate n bilan, n structurile de activ i de pasiv. Ele reflect deci stri la un moment dat. Spre
deosebire de conturile de bilan, n clasele 6 i 7 avem conturi de fluxuri (numite uneori i conturi de
gestiune), care snt sistematizate n contul de profit i pierdere.
84
2006
87
Mulimea
Clasa
Categoria
Regula de funcionare
Pasiv (unele conturi
din aceast categorie
Conturi de gestionare a pot avea uneori sold
Conturi rectificative
Conturi de gestionare a
stocurilor i produciei n
curs
Pasiv
Activ
Activ (pot avea i sold
creditor, ceea ce le
face conturi de pasiv)
Conturi rectificative
Pasiv
Pasiv
Activ
2006
Activ
Pasiv
Activ sau Pasiv
Principalele conturi
101, 104, 105, 106, 107, 117
(poate fi de A sau de P), 121
(poate fi de A sau de P), 151,
161, 162, 166, 167, 168, (acesta
este considerat mai degrab un
cont de regularizare de pasiv,
alturi de 472)
129, 169
201, 203, 205, 207, 208, 211,
212, 213, 214, 230, 231, 232,
234, 261, 262, 263, 264, 265,
267
280, 281, 290, 291, 293, 296
301, 302, 303, 331, 332, 341,
345, 346, 351, 352, 354, 356,
357, 358, 361, 371, 381
308, 328, 348, 368, 378, 388
390, 391, 392, 393, 394, 395,
396, 397, 398
401, 403, 404, 405, 408, 419,
421, 423, 424, 426, 427, 4281,
431, 437, 4381, 441*, 4423,
4427, 444, 446, 447, 4481,
4483, 451*, 455, 457, 4581,
462, 481*, 482*
409, 4111, 4118, 413, 418, 425,
4282, 4382, 441**, 4424, 4426,
445, 4482, 4484, 451**, 456,
4582, 461, 481**, 482**
491, 495, 496, 4428
471 (A), 472 (P), 473 (A sau P)
88
Conturi extrapatrimoniale
*i **: cnd au sold creditor, reflect datorii (*) i-s de pasiv, n timp ce, dac au sold debitor, reflect creane (**), fiind de activ.
501, 502, 503, 505, 506, 508,
Conturi de mijloace de
Activ
511, 512*, 5187, 531, 532, 541,
trezorerie
542
Conturi de ordine
8011, 8018, 8021, 8028, 8034, 8035, 8036, 8037, 8038.
Conturi de eviden
901, 902, 903, 921, 922, 923, 924, 925, 931, 933
Conturi de gestiune
2006
89
Un alt element important l constituie prezena n fiecare din clasele de conturi de bilan a uneia
sau a mai multor categorii de conturi de gestionare i a uneia de conturi rectificative. Conturile de
gestionare reflect valorile de intrare ale mijloacelor i resurselor, n timp ce conturile rectificative
apar atunci cnd valorile reale ale mijloacelor i resurselor (valorile constatate, de cele mai multe ori,
la inventariere) devin mai mici dect valorile lor de intrare. Rectificarea are ntotdeauna ca efect
scderea valorii de intrare aa nct conturile rectificative vor funciona mereu conform regulii opuse
celei dup care funcioneaz contul de gestionare corectat.
2006
90
Pentru aceste conturi se aplic regula conturilor de activ, adic cea potrivit creia n debit snt
intrrile i n credit ieirile; dac au sold, acesta este ntotdeauna debitor i reflect valoarea de
intrare a imobilizrilor existente la un moment dat.
b) Conturile rectificative din clasa conturilor de imobilizri reflect mrimea cu care
imobilizrile snt lsate s figureze n conturile de gestionare, peste valoarea lor real. Aceste
diferene dintre valoarea de intrare i valoarea de inventar la un moment dat snt generate de deprecieri
definitive sau de deprecieri reversibile. Pentru prima categorie de deprecieri, rectificarea se realizeaz
folosind conturile de amortizri, al cror simbol se obine introducnd cifra 8 ntre cele dou cifre ale
grupei n care se reflect imobilizrile respective86. Pentru deprecierile reversibile se folosesc conturile
de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, obinute prin introducerea cifrei 9 ntre cele dou cifre ale
grupei de imobilizri87.
Toate conturile rectificative din aceast clas funcioneaz dup regula conturilor de pasiv,
deoarece ele diminueaz valorile consemnate n conturile de gestionare (i care snt de activ). Ele
ncep s funcioneze prin a se credita cu deprecierile constatate, debitndu-se atunci cnd dispare
obiectul lor. Caracterul rectificativ al acestor conturi face ca soldul lor final la nchiderea exerciiului
s nu apar n bilanul contabil adevrat ca atare, ci ca element substractiv la posturile de activ pe care
le rectific, aa nct acestea s fie prezentate la valoarea net contabil.
86
2006
91
de ieire. Ne aducem aminte c valoarea de ieire este egal cu valoarea de intrare. Dac ns intrrile
dintr-un bun oarecare se fac pe loturi cu preuri diferite pe unitatea de stoc, atunci pentru evaluarea
ieirilor trebuie s gsim un pre reprezentativ astfel nct s se respecte normele de evaluare. Ajungem
astfel s aplicm o metod convenional, dintre cele permise de lege: costul mediu ponderat, primul
intrat primul ieit (FIFO), ultimul intrat primul ieit (LIFO), metoda costurilor prestabilite i chiar
metoda identificrii specifice.
Toate conturile de gestionare a stocurilor funcioneaz dup regula conturilor de activ, adic
reflect n debit soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Se debiteaz cu intrrile,
n coresponden cu conturi de teri (datorii, atunci cnd snt cumprate sau transferate de la alte uniti
sau subuniti ori creane, cnd este vorba de aport la capitalul social), cu conturi de trezorerie (dac
achiziia se face fr factur i cu plata imediat), cu conturi de venituri intermediare (este cazul
bunurilor din producia proprie), cu conturi de venituri finale (cazul bunurilor primite gratuit), cu alte
conturi de stocuri (cnd au loc transferuri de la o structur la alta) i chiar cu conturi de cheltuieli
(pentru unele plusuri de inventar). n creditul conturilor de gestionare a stocurilor se nregistreaz
ieirile prin vnzare (n coresponden cu conturi de cheltuieli ori de venituri intermediare - pentru
produse), dare n consum, lips la inventar, gratuiti oferite (n toate cazurile corespondena se face cu
conturi de cheltuieli), retragere de aport sau transferuri la alte subuniti ori la unitate, (prin debitul
conturilor de teri) transferuri la alte elemente de stocuri (n coresponden cu alte conturi de
gestionare a stocurilor. Soldul debitor reprezint valoarea stocului existent la data calculului.
b) Conturile de diferene de pre snt folosite atunci cnd evaluarea stocurilor n conturile de
gestionare se face la un nivel prestabilit i au misiunea de a reflecta tocmai diferenele favorabile sau
nefavorabile dintre costul efectiv de achiziie sau de producie i costul prestabilit. Putem considera c
aceste conturi funcioneaz dup regula conturilor de activ, prelund n debit89 diferenele favorabile
(cu minus sau n rou sau n chenar) i diferenele nefavorabile (n mod obinuit) aferente intrrilor de
stocuri, de regul n coresponden cu aceleai conturi cu care s-a debitat i contul de gestionare a
stocurilor corespunztor. n credit se consemneaz diferenele de pre aferente ieirilor de stocuri,
calculate periodic, de regul la sfritul lunii (n coresponden cu contul cu care s-a creditat i contul
de stoc corespunztor la ieire). Diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri se determin nmulind
valoarea la cost prestabilit a ieirilor din contul de gestionare cu coeficientul de repartizare a
diferenelor de pre. Coeficientul de repartizare poate fi n rou sau n negru (cu semnul minus sau cu
semnul plus), dup cum diferenele snt favorabile sau, respectiv, nefavorabile. Soldul debitor
reprezint diferenele de pre corespunztoare stocurilor la un moment dat. Dac soldul este n rou,
atunci diferenele snt favorabile - costul efectiv al stocului la sfritul perioadei este mai mic dect
costul prestabilit. Dac, dimpotriv, soldul este n negru, atunci diferenele snt nefavorabile - costul
efectiv este mai mare dect costul prestabilit.
Pentru a evita nregistrarea diferenelor favorabile n rou, adic cu semnul minus, n normele
contabile romneti se permite complicarea lucrurilor prin nregistrarea acestor diferene n negru, dar
89
Pentru efectuarea nregistrrii acestor diferene n contabilitate se stabilete care este diferena ntre costul
efectiv i costul prestabilit. Putem avea urmtoarele situaii:
- costul efectiv este mai mare dect costul prestabilit diferena este nefavorabil: n debitul contului de
gestionare avem doar costul prestabilit i suma pe care o consemnm n debitul contului de regularizare trebuie
s se adauge la suma din contul de gestionare, pentru a putea reconstitui costul;
- costul efectiv este mai mic dect costul prestabilit diferena este favorabil; n debitul contului de
gestionare apare tot costul prestabilit i reconstituirea celui efectiv se face nregistrnd diferena n contul de
regularizare n debit, dar cu semnul minus (n contabilitate, pentru a evita folosirea semnului minus, se apeleaz
la nregistrri n rou, n chenar sau ntre paranteze).
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
92
n partea opus celei n care s-a consemnat micarea n contul de gestionare. Astfel, dac se
nregistreaz n debitul contului de gestionare intrarea n stoc a unor bunuri cu cost prestabilit de
11.000, n condiiile n care costul efectiv este de 10.000, atunci diferena favorabil este nregistrat n
creditul contului de diferene, n mod obinuit. n acest fel, conturile de regularizare devin
bifuncionale adic pot avea cnd sold debitor (reflectnd diferene nefavorabile) cnd sold creditor,
sold caracteristic pentru conturile care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv (reflectnd
diferene favorabile). Acest mecanism este mai greoi ndeosebi atunci cnd se stabilete coeficientul de
repartizare, deoarece diferenele aferente intrrilor apar cnd n debit (cele nefavorabile), cnd n credit
(cele favorabile) i este necesar o atenie sporit n aplicarea algoritmului de calcul.
Aplicarea nregistrrii diferenelor favorabile n negru, n creditul contului de regularizare, este
recomandabil pentru stocurile evaluate la preuri standard care snt n mod sistematic mai mari dect
costurile de achiziie sau de producie: este cazul mrfurilor evaluate n contul de gestionare 371 la
pre de vnzare (eventual inclusiv TVA) diferena dintre costul de achiziie i preul de nregistrare
este adaosul comercial estimat c se va realiza n urma vnzrii mrfurilor respective, la care se adaug
i taxa pe valoare adugat inclus n acest pre de vnzare probabil. Contul 378 este, n aceste condiii,
un cont de pasiv.
c) Conturile rectificative din clasa conturilor de stocuri au ca scop reflectarea deprecierilor
stocurilor sau a elementelor asimilate acestora. Stocurile au o vitez de rotaie mai mare, ele rmnnd
n ntreprindere, de regul, pe perioade de timp mai mici de un an (participnd, de cele mai multe ori la
un singur ciclu de producie). Acest fapt face ca, la inventariere, deprecierile constatate s fie, de
regul deprecieri reversibile, constatate n contabilitate prin intermediul ajustrilor pentru depreciere.
2006
93
curente cu ajutorul crora se consemneaz creane snt: factura sau efectul de comer (uneori este
suficient doar un aviz de nsoire), lista de avans chenzinal, statul de plat, declaraia fiscal, actul
constitutiv, contract. Conturile de creane funcioneaz dup regula specific pentru conturile de activ,
adic nregistreaz n debit soldul iniial i sporirile, urmnd a primi n credit reducerile i soldul final.
Pentru creanele exprimate n devize, la sfritul exerciiului, se efectueaz aducerea la cursul de la
acea dat, pentru ca n bilan s apar o valoare a creanelor respective mai aproape de realitate.
c) Conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i alte
conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor sau a datoriilor este mai
mic dect valoarea cu care acestea snt reflectate n conturile de gestionare.
d) Conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, n sensul
c avem aici att conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ, ct i conturi considerate de
pasiv: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans, 473 Decontri din
operaiuni n curs de clarificare.
2006
94
precum i alte obligaii colaterale (dobnzi, ndeosebi). Snt conturi de pasiv i se crediteaz la apariia
datoriei (prin debitul unui cont de gestionare a mijloacelor de trezorerie sau prin debitul unui cont de
cheltuial) i se debiteaz la stingerea sau diminuarea datoriei prin achitarea acesteia sau prin trecerea
ei la venituri. Soldul creditor este dat de datoria la un moment dat.
c) Exist un cont de ateptare: 581 Viramente interne, folosit n scopul de reflecta sume de
bani care se transfer ntre conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie, care au ieit din contulsurs dar nu au aprut nc n documentele care confirm intrarea lor n contul-destinaie. Poate fi
vorba, de exemplu despre circulaia banilor ntre casierie i banc: dac ies banii din casierie spre a
merge la banc, atunci primul document care apare este registrul de cas n care se consemneaz
ieirea. Nu putem nregistra n acelai timp i intrarea n contul de la banc pentru c nu avem
documentul care s confirme aceast intrare extrasul de cont , care va veni ulterior (peste o zi,
dou, o sptmn etc.) ntre timp, pentru a nregistra totui ieirea banilor din casierie, se va credita
contul 5311 Casa n lei prin debitul contului 581 Viramente interne. Creditarea acestuia din urm se va
face la sosirea extrasului de cont care va confirma intrarea banilor n contul de la banc. Acelai tip de
raionament este valabil i atunci cnd se ridic bani de la banc sau cnd se transfer sume dintr-un
cont la banc n altul; pentru c trebuie s nregistrm n ambele conturi, avem dou extrase de cont
diferite i, deci, este preferabil s prezentm dou articole contabile diferite (mai ales c pe un extras
de cont pot s apar mai multe operaiuni) prin folosirea contului 581 Viramente interne. Acest cont
are natura pe care i-o d soldul su sau cea specific modului n care ncepe s funcioneze. Astfel,
dac are sold creditor, poate fi considerat cont de pasiv iar dac are sold debitor, poate fi considerat
cont de activ. Este mai puin important ns regula de funcionare a acestuia, deoarece el se folosete
acolo unde este nevoie, debitndu-se sau creditndu-se n funcie de natura operaiunii consemnate n
documentul justificativ. De cele mai multe ori, timpul de ateptare n 581 este scurt, aa nct acesta se
nchide n mod curent, nemaiaprnd n bilan.
d) La conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie gsim conturile de ajustri pentru
pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (591, 595, 596 i 598). Acestea reflect, la firmele care
aplic OMFP 1752/2005, partea cu care mijloacele de trezorerie pe care le rectific snt lsate s
figureze n conturile de gestionare (din grupa 50) peste nivelul lor real. Funcioneaz dup regula
conturilor de pasiv.
90
Aceste firme au totui posibilitatea de a aplica tratamentele alternative permise de OMFP 1752/2005 i care
constau n utilizarea valorii juste pentru evaluarea instrumentelor financiare, ceea ce presupune luarea n
considerare att a diferenelor favorabile, ct i a celor nefavorabile.
91
Vom prezenta mpreun conturile de cheltuieli i venituri deoarece veniturile i cheltuielile snt componente
luate n calculul rezultatului i soarta lor prezint unele elemente comune.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
95
2006
96
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Noiunea iniial pe care urmrim s o divizm este materia
contabil, care se mparte n dou mulimi:
- mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun
patrimoniul unitii, precum i fluxurile generate de acestea;
- mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte
complementare celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului
dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie nregistrate n contabilitate.
Contul bilan de deschidere este folosit pentru punerea n funciune a conturilor cu sold
la nceputul perioadei. El se debiteaz cu conturile de pasiv i se crediteaz cu conturile de
activ. Contul bilan de nchidere permite trecerea soldului contului n partea sa mai mic; la
sfritul exerciiului, el se debiteaz cu soldurile finale ale conturilor de activ i se crediteaz
cu soldurile finale ale conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 2: Mulimea conturilor care reflect patrimoniul i fluxurile
generate de acesta se mparte n apte clase de conturi:
- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1);
- clasa conturilor de imobilizri (clasa 2);
- clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3);
- clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4);
- clasa conturilor de trezorerie (clasa 5);
- clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6);
- clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7);
Mulimea conturilor extrapatrimoniale cuprinde: conturi de ordine; conturi de
eviden; conturi de gestiune.
93
Contul 711 este cel care nu respect ntotdeauna aceast regul, putnd ncepe s funcioneze prin a se debita i
putnd avea, nainte de nchiderea de la sfritul lunii, sold debitor.
94
Pot funciona i n partid dubl, prin inventarea unor conturi corespunztoare de contrapartid.
95
n versiunea romneasc oficial a normelor internaionale de contabilitate (publicat la editura Economic din
Bucureti), pentru desemnarea drepturilor i angajamentelor eventuale se folosete o formul mai apropiat de
limba englez: active i datorii contingente.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
97
Obiectivul nr. 3: n fiecare din primele cinci clase de conturi avem mai multe categorii,
dintre care cel puin una se refer la conturi de gestionare (a resurselor, a imobilizrilor, a
stocurilor, a creanelor, a datoriilor, a mijloacelor de trezorerie), pentru care regula de
funcionare este unic (pentru conturile care reflect mijloace avem regula de activ, iar
pentru cele care reflect resurse - regula conturilor de pasiv). Pe lng conturile de
gestionare, n fiecare din primele cinci clase gsim conturi rectificative (amortizri, ajustri
pentru depreciere, vrsminte de efectuat) care funcioneaz dup regula opus celei
stabilite pentru conturile de gestionare. Mai pot aprea, de asemenea, conturi de
regularizare i chiar o categorie distinct de conturi de ateptare (n clasa 5). Conturile de
cheltuieli (care funcioneaz dup regula celor de activ) i conturile de venituri (asimilate
celor de pasiv) au specific faptul c la sfritul fiecrei perioade (cel puin la sfritul
exerciiului contabil) se nchid, n vederea stabilirii rezultatului contabil.
Obiectivul nr. 4: n clasa 1, a conturilor de capitaluri, avem dou categorii: - conturile
de gestionare a resurselor proprii i a resurselor strine pe termen lung, care funcioneaz
dup regula conturilor de pasiv; - conturile rectificative care au ca scop diminuarea unor
mrimi reflectate n conturile de gestionare i care funcioneaz, din acest motiv, dup regula
conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 5: i n clasa conturilor de imobilizri avem tot dou categorii: - conturile
de gestionare a imobilizrilor, n care se nregistreaz valoarea de intrare a mijloacelor
imobilizate necorporale, corporale i financiare de care dispune unitatea (conturi de activ); conturile rectificative, n care se arat cu ct valoarea de intrare din conturile de gestionare
este mai mare dect valoarea real a imobilizrilor la un moment dat: este vorba despre
conturile de amortizri i de ajustri pentru depreciere.
Obiectivul nr. 6: Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie se mparte
n trei categorii:
- conturile de gestionare a stocurilor i produciei n curs de execuie; n acestea se
reflect existentul i micrile elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime i
materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje,
producie n curs de execuie); funcioneaz dup regula conturilor de activ;
- conturile de diferene de pre (conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor) au ca
scop nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul prestabilit, atunci cnd evaluarea n
conturile de gestionare se face la un cost prestabilit; funcioneaz, de regul, dup regula
conturilor de activ, dar pot funciona i dup regula celor de pasiv (mai ales atunci cnd costul
standard este n mod sistematic mai mare dect valoarea de intrare);
- conturile rectificative snt de pasiv i intervin tot atunci cnd valoarea de intrare din
conturile de gestionare devine mai mare dect valoarea real (uzura obiectelor de inventar,
ajustri pentru depreciere); funcioneaz dup regula conturilor de pasiv.
Obiectivul nr. 7: Conturile de teri (clasa 4) se pot clasifica n urmtoarele categorii:
- conturile de datorii (altele dect cele din clasa 1) care reflect obligaii rezultate, de
regul, din operaiunile de exploatare sau din cele excepionale derulate de ntreprindere;
funcioneaz dup regula conturilor de pasiv;
- conturile de creane (altele dect cele imobilizate) reflect drepturile unitii fa de
teri, rezultate din activitatea de exploatare sau n afara exploatrii; funcioneaz dup regula
conturilor de activ;
- conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i
alte conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor i datoriilor
este mai mic dect valoarea nominal (reinut ca valoare de intrare); snt de pasiv sau de
activ;
- conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, adic
avem aici att conturi de activ, ct i conturi considerate de pasiv.
Obiectivul nr. 8: n clasa conturilor de trezorerie ntlnim patru categorii:
- conturile de mijloace de trezorerie, care funcioneaz dup regula conturilor de activ i
reflect averea ntreprinderii concretizat n bani (la banc sau n casierie) i n elemente a
cror lichiditate este foarte mare (ndeosebi titlurile de plasament);
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
98
NTREBRI:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
2006
99
2006
100
Cont de datorie
(Furnizori, de regul)
cu costul de
achiziie (care nu
cuprinde TVA)
cu taxa din
factur (19% din
preul fr TVA)
cu suma de plat
(preul inclusiv
TVA)
401 Furnizori
D
D
C
630,00
119,70
749,70
630,00
119,70
749,70
96
Aceeai schem de nregistrare este valabil i n cazul achiziiei altor bunuri de natura stocurilor, ceea ce
difer este, n general, contul de gestionare a stocurilor. Dac, de exemplu, consemnm recepie de materii
prime, de materiale de natura obiectelor de inventar sau de mrfuri etc., vom avea un articol contabil asemntor,
singura diferen fiind c n locul contului 302 ar aprea, pe rnd, conturile 301, 303, respectiv 371, aa cum vom
vedea, de altfel, n exemplele urmtoare.
97
n curs, vom prezenta aproape mereu cte un articol contabil pentru fiecare operaiune justificat de un
document: am amintit deja c, n realitate, nregistrarea se poate face i pentru mai multe documente de acelai
tip, adunate ntr-un centralizator. De exemplu, toate facturile dintr-o lun pot fi centralizate i totalurile vor
aprea n contabilitatea sintetic ntr-un singur articol contabil.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
101
cumprate: 250.000 + 2.000 = 252.000 lei; taxa din factur va fi de 19% x 252.000 = 47.880 lei,
totalul datoriei fa de furnizor fiind de 299.880 lei. nregistrarea n contabilitate este:
%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
252.000
47.880
299.880
ii) La recepia unui mijloc fix (un echipament de producie) care necesit montaj, avem
factura de la furnizor i se ntocmete un document de recepie ceva mai complex
(procesul verbal de recepie); n condiiile n care costul de achiziie este de 625.000 lei i
TVA de 19%. Presupunem c i cheltuielile de montaj snt efectuate tot de un ter extern
i au valoarea de 50.000 lei, la care se adaug TVA. Aplicnd schema general de
nregistrare obinem urmtorul articol contabil98:
%
213 Echipamente...
4426 TVA deductibil
404 Furnizori de
imobilizri
675.000
128.250
803.250
=
=
=
=
=
600.000
30.000
570.000
108.300
678.300
570.000
108.300
678.300
401 Furnizori
d) Facturi nesosite
Snt situaii n care, la livrare, furnizorul nu este n msur s ntocmeasc factura
(situaiile acestea trebuie s rmn excepionale). Documentul obligatoriu n acest caz
98
Deoarece achiziia de imobilizri nu este o operaiune de exploatare, datoria se reflect ntr-un cont distinct de
furnizori.
99
Exist i reduceri de natur financiar (numite i sconturi) care se acord atunci cnd clientul pltete n
numerar ori nainte de termenul convenit.
100
Din punct de vedere fiscal, este important ca reducerile de orice fel s fie trecute pe factur sau ntr-un
contract: doar n acest mod ele snt recunoscute de fisc.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
102
este Avizul de nsoire pe baza cruia clientul va face recepia (adic va ntocmi neaprat
NRCD) i nregistrarea n contabilitate. Mecanismul de nregistrare recomandat de
normele contabile romneti are particular doar faptul c n locul conturilor Furnizori i
TVA deductibil se vor folosi conturi de ateptare: Furnizori - facturi nesosite i,
respectiv, TVA neexigibil101. La sosirea facturii, aceste conturi de ateptare se vor
nchide i sumele aferente se vor transfera la Furnizori i la TVA deductibil.
e) Cumprri de servicii
n cazul serviciilor facturate de furnizori, este posibil s se ntocmeasc i un document de
constatare din partea clientului a serviciilor de care a beneficiat, nregistrarea fcndu-se
ca la cumprarea de bunuri, cu diferena c, n locul contului de gestionare a mijloacelor,
se debiteaz un cont de cheltuieli.
Exemplul nr. 12: La primirea facturii de la prestatorul de servicii de telefonie, n valoare
de 2.000 la care se adaug TVA, analiza contabil se poate face astfel:
626
4426
401
A
A
P
+
+
+
D
D
C
2.000
380
2.380
nregistrm i n contabilitate:
%
401 Furnizori
2.380
=
626 Cheltuieli cu taxe
2.000
potale i de telecomunicaii
380
4426 TVA deductibil
Tot direct pe cheltuieli i dup aceeai schem, se nregistreaz i facturile de la furnizorii de
energie, ap, materiale nestocate i altele, n conturile corespunztoare de cheltuieli dup natur: 605
Cheltuieli privind energia i apa, 604 Cheltuieli privind materialele nestocate.
101
n acest caz, contul 4428 TVA neexigibil ar trebui s ndeplineasc o funcie de cont rectificativ, astfel nct,
n bilan s apar cu semnul minus la poziia Datorii fa de furnizori.
2006
103
88.725,000
19.519,500
443,625
108.688,125
9.781,931
118.470,056
22.509,311
52.254,367
%
404 Furnizori de
imobilizri
446.1 Taxe vamale
447.1 Comision vamal
446.2 Accize
118.470,056
88.725,000
19.519,500
443,625
9.781,931
19.519,500
443,625
9.781,931
22.509,311
52.254,367
g) Achiziii fr factur
Anumite achiziii de bunuri se fac de la persoane care nu au obligaia de a emite factur, caz n care,
de cele mai multe ori, se face plata imediat a bunurilor respective. Se poate ca pentru astfel de
operaiuni ntreprinderea s delege o persoan creia s-i avanseze suma de bani necesar: n
contabilitate, banii acordai delegatului se vor reflecta ca un avans de trezorerie. Bineneles c, dac
persoana de la care se cumpr nu emite factur, atunci nu mai apare nici TVA.
Exemplul nr. 14: Se acord unui angajat 1.000 lei pentru a face achiziii de bunuri de la
persoane particulare, nenregistrate ca pltitori de TVA, conform consemnrilor din registrul de cas
i din ordinul de deplasare. n aceast operaiune, banii ies din casierie i ajung la delegat: apare
dreptul ntreprinderii de a cere angajatului n cauz s justifice cheltuirea banilor ori s-i restituie.
Analiza contabil este:
5311
Casa n lei
A
542
Avansuri de trezorerie A
Articolul contabil:
542 Avansuri de trezorerie =
5311 Casa n lei
C
D
1.000
1.000
1.000
1.000
2006
104
301
542
Materii prime
Avansuri de trezorerie
A
A
+
-
D
C
1.000
1.000
542 Avansuri de
trezorerie
1.000
1.000
401 Furnizori
2.975
2.975
Materii prime
Cheltuieli cu materiile prime
A
A
=
301 Materii prime
= 302 Materiale consumabile
C
D
100.000
5.000
100.000
5.000
102
Simplificm exemplul, introducnd toate cheltuielile pe factura furnizorului bunului; de cele mai multe ori,
ns, prestaiile de transport i de asigurare apar pe facturi distincte.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
105
cmp =
q 0 p 0 + qi pi
i =1
n
q 0 + qi
i =1
unde q0 reprezint stocul la nceputul perioadei, p0 costul unitar al cantitii aflat n stoc la
nceputul perioadei, qi cantitile din fiecare lot intrat i pi preurile unitare ale fiecrui lot
intrat; n numrul de loturi intrate n cursul perioadei.
Exemplul nr. 17: i) La nceputul lunii decembrie, stocul de materie prim M este de
1.000 buc. evaluate la cost de achiziie unitar de 10 lei/buc. n cursul lunii decembrie au avut
loc urmtoarele intrri i ieiri:
- pe 5 decembrie: intrare de 15.000 buci cu cost de achiziie de 11 lei/bucat;
- pe 10 decembrie: intrare de 8.000 buci la cost de achiziie de 11,5 lei/bucat;
- pe 20 decembrie: ieire de 17.000 buci.
Costul mediu ponderat (cmp) lunar se calculeaz astfel:
cmp =
103
De exemplu, ntr-o firm care vinde mrfuri de natura electro-casnicelor, este uor de gsit preul de
cumprare pentru fiecare pies vndut, avnd n vedere c acestea nu se amestec ireversibil.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
106
Toate ieirile din lun se evalueaz la acest cost. Astfel, ieirea din 20 decembrie se va
evalua: 17.000 buc. x 11,125 lei/bucat = 189.125 lei. n stoc mai rmn 7.000 buc. evaluate la
(267.000 189.125) = 77.875 lei (adic exact 11,125 lei/bucat104).
b) Metode bazate pe epuizarea loturilor
Metoda primul intrat primul ieit sau FIFO, dup iniialele din limba englez (First In
First Out): la ieirea stocurilor se ncepe evaluarea cu preul primului lot intrat; cnd cantitatea
ieit este mai mare dect cea existent n primul lot, se continu evaluarea cu costul unitar al
celui de-al doilea lot intrat, n ordine cronologic, i aa mai departe, pn la evaluarea ntregii
cantiti ieite. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO: Last In First Out): evaluarea
cantitii ieite ncepe, de data aceasta, cu costul unitar al ultimului lot intrat (n ordine invers
cronologic), pn la epuizarea lui, dup care se folosete costul unitar al penultimului lot
intrat etc., pn la evaluarea ntregii cantiti ieite. De fapt, n aplicarea metodei bazate pe
evaluarea stocurilor putem ncepe prin stabilirea valorii cantitilor rmase n stoc la sfritul
perioadei:
- n cazul FIFO, stocul este evaluat la preurile unitare ale ultimelor loturi intrate;
- n cazul LIFO, stocurile finale se evalueaz la preurile primelor loturi intrate.
ncepnd cu 1.01.2005, firmele care aplic IAS/IFRS nu mai pot aplica metoda LIFO.
IAS 2 Stocuri nu mai amintete dect de costul mediu ponderat i de FIFO, alturi de cteva
metode aplicabile n situaii deosebite.
Exemplul nr. 18: Relum datele de la exemplul precedent i calcul valorile ieirilor i
ale stocului final aplicnd cele dou metode bazate pe epuizarea loturilor:
ii) FIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul primului lot intrat, n limita
cantitii existente n acesta: 1.000 buci x 10 lei/bucat = 10.000 lei. Mai avem de evaluat
17.000 1.000 = 16.000 buci, deci trecem la al doilea lot i l epuizm i pe acesta: 15.000
buci x 11 lei/bucat = 165.000 lei. n continuare, mai avem 16.000 15.000 = 1.000 buci
i vedem c urmtorul lot este suficient de mare astfel nct s ne permit evaluarea ntregii
cantiti rmase: 1.000 buci x 11,5 lei/bucat = 11.500 lei. Astfel, valoarea total a ieirii de
pe 20 decembrie este de 10.000 + 165.000 + 11.500 = 186.500 lei. Din stocul iniial (1.000
buci), ca i din primul lot intrat (15.000 buci) nu a mai rmas nimic, aa nct n stocul
final mai avem 7.000 buci din lotul intrat pe 10 decembrie (8.000 1.000). Aceast cantitate
se evalueaz la preul ultimului lot intrat i obinem o valoare de 7.000 buci x 11,5
lei/bucat = 80.500 lei.
iii) LIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul ultimului lot intrat, n limita
cantitii existente n acesta: 8.000 buci x 11,5 lei/bucat = 92.000 lei. Mai avem de evaluat
17.000 8.000 = 9.000 buci deci trecem la lotul precedent (care este suficient de mare):
9.000 buci x 11 lei/bucat = 99.000 lei. Valoarea total a ieirii de pe 20 decembrie este de
104
Este foarte probabil ca mrimea costului mediu s fie rotunjit i, pentru a evita problemele de calcul, soldul
2006
107
92.000 + 99.000 = 191.000 lei. Din stocul iniial nu s-a consumat nimic i din primul lot intrat
s-au prelevat 9.000 buci, aa nct n stocul final mai avem 7.000 buci n valoare de 1.000
x 10 + 6.000 x 11 = 76.000 lei.
c) Metoda costurilor prestabilite
Conform acestei metode, evaluarea n contul de gestionare a stocurilor se face la un cost
unitar prestabilit, acelai pe toat durata perioadei, astfel nct cantitile ieite se evalueaz la
costul prestabilit respectiv, cunoscndu-se valoarea aproximativ a ieirilor, pe msura
efecturii lor. Aceast metod este mai adaptat ntreprinderilor care nu au posibilitatea de a
afla n timp real valorile efective ale ieirilor din stocuri, ca urmare a organizrii particulare a
sistemului informaional. Este evident c aplicarea ei presupune unele aproximri. Costul
prestabilit (care mai este numit cost standard sau pre de nregistrare) se poate calcula pe
baza preurilor din perioadele anterioare, corectate eventual n funcie de influena unor factori
cum ar fi inflaia, condiiile de pe pia, condiiile de producie etc. Este necesar actualizarea
costurilor prestabilite, cel puin o dat pe an. Diferenele dintre costul efectiv de aprovizionare
(de pe fiecare document de intrare n parte) i costul prestabilit se consemneaz, n cursul
perioadei, n conturi specifice de diferene de pre (care se mai numesc conturi de
regularizare asupra evalurii mijloacelor). La sfritul fiecrei perioade este necesar stabilirea
diferenelor de pre aferente bunurilor ieite n cursul perioadei respective; se aplic, n acest
sens, un raionament bazat pe regula de trei simpl: dac la intrri de valoare I, avem diferene
de pre de valoare Di, atunci la ieiri de valoare E, avem diferene de pre egale cu E x Di / I.
Normele contabile impun stabilirea, mai nti, a raportului Di / I, numit coeficient de
repartizare a diferenelor de pre. Dac ne raportm, n vederea efecturii calculelor, la
mrimile semnificative ale conturilor, atunci vom avea:
Diferene de pre aferente
+ intrrilor din cursul perioadei,
Coeficient
cumulat de la nceputul anului
de
=
Valoarea intrrilor n cursul
repartizare
Soldul iniial al stocurilor
+
perioadei, la cost prestabilit,
la cost prestabilit
cumulat de la nceputul anului
Pentru a afla care snt diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri, acest coeficient se
nmulete cu valoarea ieirilor evaluate la cost prestabilit. Coeficienii de repartizare a
diferenelor de pre se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I sau II ori pe grupe
i categorii de conturi.
Exemplul nr. 19: Relum nc o dat enunul de la cele dou exemple precedente i
presupunem c pentru materia prim M ntreprinderea folosete un cost prestabilit de 11,2
lei/bucat. Soldul iniial la cost prestabilit este de 11.200 lei: deoarece costul efectiv este de
10.000 lei, diferena este favorabil de 1.200 lei (s-a cheltuit mai puin dect se prevzuse).
Toate intrrile i ieirile vor fi evaluate n contul de gestionare 301 Materii prime la costul
prestabilit, diferenele urmnd s afecteze contul 308 Diferene de pre... La intrare, cunoatem
att costul prestabilit, ct i costul efectiv, n timp ce ieirile vor fi evaluate doar la costul
Soldul iniial al
diferenelor de pre
2006
108
Cantitate
(buci)
Natura micrii
k308 =
Pre
(lei/buc.)
11,0
11,2
Diferenele de pre aferente ieirilor snt egale cu valoarea ieirilor la cost prestabilit ponderat cu
k308: 190.400 x (-0,0066964) = -1.274,995 lei diferen favorabil, astfel nct cheltuiala efectiv n
luna decembrie a fost de 190.400 1.274,995 = 189.125,005 lei.
O situaie comparativ a metodelor folosite se poate prezenta astfel (este vorba despre
compararea costurilor efective):
Explicaii
Sold iniial (sume efective)
Intrri (sume efective)
Ieiri (sume efective)
Sold final (sume efective)
costul mediu
ponderat lunar
10.000
257.000
189.125
77.875
FIFO
LIFO
10.000
257.000
186.500
80.500
10.000
257.000
191.000
76.000
costuri
prestabilite
10.000,000
257.000,000
189.125,005
77.874,995
cu costul prestabilit
cu diferena dintre costul efectiv i cel
prestabilit105
cu taxa din factur (19% x costul efectiv)
Aceast metod se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite,
produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Ea const n inerea evidenelor astfel:
105
Dac diferena este favorabil, nregistrarea sumei n contul de regularizare se face n rou sau n chenar,
ceea ce nseamn c este cu semnul minus.
106
Dup Norma metodologic din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune pe
economie privind activitatea financiar i contabil (n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005)
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
109
- n cadrul fiecrei gestiuni, se ine evidena cantitativ a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fielor
de magazie;
- la contabilitate, se ine evidena valoric pe conturi de materiale, desfurate valoric pe
gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz.
Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se asigur prin
evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. n metoda
operativ-contabil se pot folosi urmtoarele documente: fi de magazie, fi de cont pentru operaiuni
diverse, borderou de predare a documentelor, registrul stocurilor.
Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de
depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiunilor nregistrate de gestionar sau persoana
desemnat, pentru preluarea n registrul stocurilor a cantitilor aflate n stoc, precum i pentru calculul
valorii bunurilor existente n stoc la sfritul lunii (perioadei), n scopul confruntrii cu datele din
contabilitatea sintetic. La gestiune, fiele de magazie se in n ordinea n care snt nscrise materialele
n registrul stocurilor. n aceste fie, cantitile se nregistreaz zilnic de ctre gestionar, pe baza
documentelor de intrare (factur, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene
etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum, fi limit de consum, aviz de nsoire a mrfii,
factur etc.), poziie cu poziie.
Preluarea documentelor privind micarea stocurilor se face pe baza borderoului de predare a
documentelor.
n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni, surse de
aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri, consum intern etc.) i, n cadrul acestora, pe
conturi de materiale i gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz.
Intrrile sau ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitatea sintetic i
analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic sau la alte
perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele privind micarea stocurilor.
Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i fiele de magazie se face cu ajutorul
registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la sfritul fiecrei luni (perioade), se
nscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile
cantitative din fiele de magazie, se calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor de
nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe subgrupe de
materiale, grupe de stocuri, conturi i magazii (depozite). n msura n care nu se constat diferene
ntre valoarea cantitilor n stoc din fiele de magazie i soldurile conturilor de materiale din
contabilitate, registrul stocurilor se poate ntocmi trimestrial. n cazul n care se constat c exist
frecvente diferene ntre soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate,
provenind din nregistrarea operaiunilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i
de ieire, prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou centralizare a
intrrilor i ieirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile obinute se
confrunt cu datele din registrul stocurilor.
Pentru produse finite i produse reziduale, metoda operativ-contabil se aplic n acelai mod ca
i pentru stocuri de materii prime i materiale consumabile. n acest caz, evidena cantitativ pe feluri
de produse se ine la magazie (depozit) cu ajutorul fielor de magazie, iar evidena valoric se ine n
contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfurat n analitic pe gestiuni, n care
nregistrrile se fac pe baza datelor obinute prin centralizarea zilnic a documentelor de micare a
produselor respective. Verificarea nregistrrilor la sfritul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
110
ajutorul registrului stocurilor n care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite i pe total cont,
prin transcrierea cantitilor n stoc din fiele de magazie i evaluarea acestora pe baza preurilor de
nregistrare.
d2) Metoda cantitativ-valoric
2006
111
intrare i de ieire a mrfurilor i ambalajelor i de depunere a numerarului din vnzare, iar n fiele
valorice (inute pe gestiuni n cadrul conturilor de mrfuri i ambalaje din contabilitate), nregistrrile
se fac pe baza acelorai documente. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune
se verific pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, sau cu ocazia inventarierii, dup caz.
Metoda global-valoric se folosete, de asemenea, pentru evidena rechizitelor de birou, imprimatelor,
materialelor destinate ambalrii, precum i la alte categorii de bunuri. n acest caz, evidena cantitativ
se poate ine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare,
cu ajutorul fielor de magazie. Evidena valoric a micrilor se ine n contabilitate, pe gestiuni, n
cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fielor de cont pentru operaiuni diverse.
nregistrrile n fiele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor
consumabile respective i se preiau de ctre contabilitatea stocurilor, n prealabil fcndu-se verificarea
nregistrrilor din fiele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigur
nregistrarea acestora att n fiele valorice pe gestiuni, ct i n conturile sintetice de stocuri. Atunci
cnd evidena se tine global-valoric, se opteaz adeseori pentru evaluarea stocurilor (ndeosebi la
mrfuri) la un nivel prestabilit egal cu preul de vnzare inclusiv TVA.
2006
112
- rezultatul contabil R = V Ch = 0.
De aici, rezult c, pentru a constata n contabilitate un rezultat egal cu 0, n condiiile n care avem
cheltuieli contabile de 1.000, sntem obligai s nregistrm, odat cu obinerea de bunuri, un venit,
astfel nct rezultatul R = V Ch = 1.000 1.000 = 0. Acest venit este numit venit intermediar i
scopul su este doar de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Teoretic, venitul
intermediar va rmne nregistrat n contabilitate att timp ct exist i bunurile la a cror obinere a fost
nregistrat; asta nseamn c la vnzarea produselor finite, de exemplu, venitul intermediar va trebui
diminuat. Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit att pentru stocurile din producie
proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i
psri), ct i pentru nregistrarea imobilizrilor din producie proprie.
A
P
+
+
cost de
producie
cost de
producie
cont
de
PviTVA
P
P
+
+
C
PvfTVA
C TVA = cota x PvfTVA
2006
113
PviTVA
PvfTVA
TVA
b) descrcarea gestiunii:
- pentru stocurile obinute din producie proprie:
Cont de gestionare a bunului
cu costul de producie al bunurilor
A - C
vndut
vndute
Cont de venit intermediar
P - D cu costul de producie al bunurilor vndute
respectiv,
Cont de venit intermediar =
Cont de gestionare a
cost de
cost de
stocurilor produse
producie al
producie al
bunurilor
bunurilor
vndute
vndute
- pentru bunurile cumprate i vndute:
Cont de gestionare a bunului vndut A - C cu costul de achiziie al bunurilor vndute
Cont de cheltuial
A + D cu costul de achiziie al bunurilor vndute
respectiv,
Cont de cheltuial
=
Cont de gestionare a
cost de
cost de
stocurilor cumprate
achiziie al
achiziie al
bunurilor
bunurilor
vndute
vndute
%
701 Venituri din vnzare de
produse finite
4427 Taxa colectat
80.592,75
67.725,00
12.867,75
2006
114
47.250
47.250
%
701 Venituri din vnzare de
produse finite
273.700
230.000
109
Ceea ce, de altfel, prezint i un mic avantaj, scutindu-ne de aplicare unei alte metode de evaluare a
stocurilor.
110
Pentru a afla mai uor sensul diferenei, o calculm ntotdeauna prin scderea din costul efectiv a costului
prestabilit: dac rezultatul este pozitiv, diferena este nefavorabil (am cheltuit mai mult dect ne-am propus) i o
nregistrm n negru, iar dac rezultatul este negativ, atunci diferena este favorabil i o nregistrm n rou
(am cheltuit mai puin dect ne-am propus).
111
Dac vnzarea se face la export, atunci cota de TVA este zero, aa nct contul de tax colectat (4427) dispare
din articolul contabil
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
115
43.700
170.000
170.000
Ajuni la sfritul lunii, stabilim costul efectiv care este de 8,46 lei/bucat i punem n
eviden diferena dintre acesta i costul prestabilit folosit pentru reflectarea intrrilor din
cursul lunii:
cantitate
pre unitar
valoare (lei)
(buc.)
(lei/buc.)
cost efectiv
25.000
8,46
211.500
cost prestabilit
25.000
8,50
212.500
diferena
1.000
nregistrm aceast diferen, aferent produselor finite obinute n cursul lunii112:
348 Diferene de pre la
produse
1.000
1.000
Pentru c au avut loc ieiri de produse finite, trebuie s stabilim care snt diferenele de pre
aferente lor. Pentru aceasta, calculm coeficientul de repartizare:
(Sid+Rd)34
k348
(Sid+Rd)
100 + 1.000
8.500 + 212.500
900
221.000
0,004072
4
345
Pentru a obine valoarea diferenelor de pre aferente cantitilor de produse finite vndute, ponderm
valoarea ieirilor de produse evaluate la cost prestabilit cu acest coeficient: 170.000 x 0,0040724 =
692,308 lei. nregistrarea diferenei calculate:
711 Venituri din producia = 348 Diferene de pre la
692,308
692,308
stocat
produse
Costul efectiv al produselor vndute este de 170.000 + 692,308 = 169.307,692 lei.
112
Contul de regularizare (348 Diferene de pre la produse) se debiteaz n coresponden cu acelai cont (711
Variaia stocurilor) cu care s-a debitat i contul de gestionare n care am consemnat costul prestabilit (345
Produse finite). O s vedem c regula este valabil i pentru credit nregistrrile n creditul contului de diferene
de pre.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
116
711/A
170.000,000
692,308
169.307,692
Rd.
C
212.500,000
1.000,000
211.500,000 Rc
5.000
5.000
8.000
8.000
Tot n februarie se face i recepia aplicaiei, adic darea efectiv n exploatare. Trebuie s
debitm contul 208 Alte imobilizri necorporale,prin transferul de la imobilizri n curs, cu tot
costul colectat pe perioada produciei unde se nregistreaz programele informatice utilizate
de ntreprindere, cu costul total de producie al acestuia (5.000 + 8.000 = 13.000 lei):
208 Alte imobilizri
necorporale
13.000
13.000
113
Nici aici, ntreprinderea nu se mbogete i nici nu srcete n nici un fel: nu mai are materiile prime sau
salariile sau alte elemente consumate, are n schimb imobilizarea produs din activitatea proprie.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
117
a) Comer cu ridicata
ntr-un astfel de caz, distribuitorul face factur pentru mrfurile vndute i, prin aceasta, identific
precis cantitile vndute din fiecare sortiment. tiind cantitile vndute, la contabilitate devine foarte
simplu s se calculeze valoarea la cost de achiziie a vnzrilor (cantitatea vndut x costul unitar de
achiziie), mrime necesar pentru consemnarea n contabilitate a descrcrii gestiunii.
Exemplul nr. 23: Un distribuitor factureaz dou sortimente de mrfuri (preurile nu cuprind
TVA): marfa M : 100 pachete x 180 lei/pachet; marfa P: 75 kg x 44 lei/kg. Vnzarea (ca, de altfel,
toate celelalte vnzri din cursul lunii) se nregistreaz astfel:
411 Clieni
25.347
%
21.300
707 Venituri din vnzare
de mrfuri
4427 Taxa colectat
4.047
La sfritul perioadei, aplicnd una din metodele de evaluare amintite (FIFO, LIFO, costul
mediu), contabilul stabilete costul unitar al fiecrui tip de marf livrat n cursul perioadei. Pentru
mrfurile din exemplu, presupunem c avem urmtoarele costuri unitare (prin aplicarea costului mediu
ponderat): marfa M: 142 lei/pachet; marfa P: 31 lei/kg, astfel nct costul de achiziie total al mrfurilor
vndute se ridic la 100 pachete x 142 lei/pachet + 75 kg x 31 lei/kg = 16.525 lei:
607 Cheltuieli privind
mrfurile
371 Mrfuri
16.525
16.525
b) Comer cu amnuntul
Una din particularitile vnzrilor de mrfuri este c, de regul, n magazinele de vnzare cu
amnuntul, clienii nu primesc factur i plata se face imediat, n numerar.
Exemplul nr. 24: Dac ne situm n cazul unei ntreprinderi care vinde mrfuri n numerar, fr
factur, cu preul de vnzare inclusiv TVA de 7.437,5 lei (cota de TVA pentru bunurile respective este
de 19%) i tim c adaosul comercial mediu practicat de ntreprinderea n cauz este de 25%, atunci,
pentru a efectua nregistrrile n contabilitate, sntem nevoii s parcurgem o serie de calcule n urma
crora s stabilim mrimile de nregistrat. Informaia de la care plecm este preul de vnzare inclusiv
TVA, adic suma ncasat i pe care o stabilim la sfritul zilei, numrnd banii din cas i confruntnd
suma obinut cu totalul oferit de casa de marcat fiscal. Baza de calcul pentru TVA este preul de
vnzare fr TVA, pe care nu-l cunoatem, astfel nct nu putem s aplicm 19%, ci o cot
recalculat114 de 19/119 = 15,966%, obinnd taxa colectat de 7.437,5 x 19/119 = 1.187,5 lei. Rezult
c preul de vnzare fr TVA de nregistrat la venit este egal cu 7.437,5 1.187,5 = 6.250 lei. Putem
s prezentm acum primul aspect al nregistrrii n contabilitate a mrfurilor vnzarea propriu-zis:
114
Cota recalculat se determin foarte simplu, ca rezultat al unei ecuaii banale. Dac notm preul de vnzare
fr TVA cu a i preul de vnzare inclusiv TVA cu p, atunci p = a + 0,19a. Astfel, aflm repede c a =
p/1,19 i c TVA = 0,19 x a = 0,19 (p/1,19) =p x (0,19/1,19) = p x (19/119). De aici, cota recalculat de TVA
care se aplic la preul de vnzare care include deja taxa respectiv, cot egal cu 19/119, aproximat la
15,966%.
2006
118
avem suma ncasat (n contul 5311 Casa n lei), preul de vnzare fr TVA (la venituri: 707 Venituri
din vnzarea mrfurilor) i taxa colectat (n 4427 TVA colectat):
5311 Casa n lei
%
707 Venituri din vnzare de
mrfuri
4427 Taxa colectat
7.437,5
6.250,0
1.187,5
371 Mrfuri
5.000
5.000
115
Pentru acest sistem de nregistrare exist chiar i o form particular de not de recepie i constatare de
diferene, recomandat de ministerul finanelor.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
119
Exemplul nr. 25: Dup nceperea activitii unui magazin de vnzare cu amnuntul a mrfurilor,
se recepioneaz dou loturi de mrfuri n cursul lunii (simplificm mult lucrurile), conform facturilor
i notelor de recepie i constatare de diferene, n urmtoarele condiii:
- lotul 1: cost de achiziie 25.000 lei, taxa din factura furnizorului (taxa deductibil) este de
4.750 lei. Pentru mrfurile de aceast natur, ntreprinderea aplic un adaos comercial de 50%;
- lotul 2: cost de achiziie 130.000 lei, tax deductibil 24.700 lei. Adaosul comercial mediu
pentru aceste mrfuri este de 30%.
ncasrile din vnzare, conform monetarelor centralizate n rapoartele de gestiune, snt, pentru luna de
referin, de 159.727,750 lei.
Pentru nregistrarea n contabilitate a intrrilor, trebuie mai nti s reconstituim calculele fcute pe
nota de recepie i constatare de diferene, prin care se ajunge la preul de vnzare inclusiv TVA
(evidena analitic se ine global-valoric):
adaos
total
cost de
taxa
comercial
datorie la
achiziie deductibil
furnizor %
valoric
TVA la
pre de
preul de vnzare
lot
vnzare
inclusiv
(neexigibil) TVA
0
1
2
3=1+2
4 5=14/100 6=1+5 7=619/100 8=6+7
1
25.000
4.750
29.750 50
12.500
37.500
7.125 44.625
2
130.000
24.700 154.700 30
39.000 169.000
32.110 201.110
total 155.000
29.450 184.450 51.500 206.500
39.235 245.735
nregistrarea n contul 371 Mrfuri se va face la pre de vnzare inclusiv TVA (care este tot un fel de
cost prestabilit), ceea ce nseamn c diferenele dintre acesta i costul de achiziie trebuie consemnate
n conturi de diferene de pre. Cum preul de vnzare este aproape mereu mai mare dect costul de
achiziie, conturile care vor primi aceste diferene de pre (378 Diferene de pre la mrfuri i 4428
TVA neexigibil) pot funciona dup regula conturilor de pasiv116, nregistrnd toate diferenele
aferente intrrilor n credit i diferenele aferente ieirilor n debit. nregistrarea achiziiilor de mrfuri
din cursul lunii se va prezenta n mai multe feluri. Astfel, dac respectm schema normal pentru
nregistrarea achiziiilor, vom avea:
- pentru recepia mrfurilor:
pre de
vnzare
fr TVA.
401 Furnizori
184.450
%
=
371 Mrfuri
155.000
4426 TVA deductibil
29.450
- pentru completarea evalurii n contul 371 cu diferena dintre costul de achiziie pus n
eviden la articolul precedent i preul de vnzare inclusiv TVA, trebuie s debitm n continuare
contul 371 i vom credita conturile care reflect celelalte componente ale preului de vnzare: adaosul
comercial (n 378) i taxa neexigibil (n 4428):
%
90.735
378 Diferene de pre la
51.500
produse
4428 TVA neexigibil
39.235
Dup aceste nregistrri, n contul 371 Mrfuri avem preul de vnzare inclusiv TVA al
mrfurilor cumprate: 155.000 + 51.500 + 39.235 = 245.735 lei.
Putem, ca o a doua variant, s prezentm nregistrarea aceleiai recepii sub alt form, n care
vom pune n eviden, mai nti, toat suma din 371 Mrfuri, pe componente (cost de achiziie, adaos,
TVA neexigibil) urmnd ca imediat dup aceasta s completm datoria fa de furnizor cu taxa
371 Mrfuri
116
Este motivul pentru care contul 378 este considerat, atunci cnd reflect adaos comercial, un cont rectificativ.
2006
120
245.735
155.000
51.500
39.235
%
159.727,75
707 Venituri din vnzare
134.225,00
de mrfuri
25.502,75
4427 TVA colectat
Trebuie descrcat gestiunea cu valoarea de intrarea a mrfurilor vndute. Fa de situaia
obinuit, cnd am pus n eviden creditarea contului de mrfuri i debitarea unui cont de cheltuial,
trebuie s avem n vedere c, odat cu nregistrarea dispariiei mrfurilor, trebuie s consemnm i
diminuarea corespunztoare a sumelor nregistrate n conturile de regularizare sau rectificative
corespunztoare (4428 TVA neexigibil i 378 Diferene de pre la mrfuri). Pentru a afla mrimea cu
care se diminueaz taxa neexigibil nu trebuie s mai facem nici un fel de calcule, ea fiind egal cu
taxa aferent mrfurilor vndute i pe care am calculat-o deja: 25.502,75 lei. Pentru a calcula ns
mrimea cu care se diminueaz adaosul comercial, este necesar s aplicm din nou regula de trei
simpl: dac la intrri de 245.735 lei, adaosul a fost de 51.500 lei, atunci la ieiri de 159.727,750 lei,
adaosul va fi egal cu 159.727,750 x (51.500 / 245.735) = 33.475 lei. Am vzut ns c n contabilitate,
aplicarea acestei reguli se complic puin, prin calculul, mai nti, al unui coeficient de repartizare a
diferenelor de pre la mrfuri (k378), coeficient cu care se va pondera valoarea ieirilor din contul 371,
pentru a afla adaosul comercial aferent acestor ieiri.
(Sic+Rc)37
k378 =
(Sid+Rd)
0+51.500
0+245.735
= 0,20957535
371
Diferenele de pre aferente vnzrilor de mrfuri snt egale cu valoarea ieirilor la pre de vnzare
inclusiv TVA ponderat cu coeficientul de repartizare al lui 378 Diferene de pre la mrfuri, adic
159.727,750 x 0,20957535 = 33.474,999 lei117. Diferena dintre preul de vnzare, pe de o parte, i taxa
neexigibil i adaosul comercial, pe de alt parte, reprezint tocmai costul de achiziie al mrfurilor
vndute, care trebuie s apar n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile:
117
Diferena de 0,001 lei fa de varianta precedent este dat de rotunjirile fcute i este oricum,
nesemnificativ.
2006
121
%
=
371 Mrfuri
159.727,75
607 Cheltuieli privind
100.750,00
mrfurile
378 Diferene de pre la
33.475,00
produse
4428 TVA neexigibil
25.502,75
Situaiile conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil se
prezint astfel:
D
371
C
D
378
C
245.735,00 159.727,75
33.475
51.500
Rd. 245.735,00 159.727,75 Rc
Rd.
33.475
51.500 Rc
Tsd 245.735,00 159.727,75 Tsc
Tsd
33.475
51.500 Tsc
86.007,25 Sfd
Sfc
18.025
D
4428
C
25.502,75 39.235,00
Rd. 25.502,75 39.235,00 Rc
Tsd 25.502,75 39.235,00 Tsc
Sfc 13.732,25
Costul de achiziie al mrfurilor aflate n stoc este egal cu soldul debitor al contului de gestionare din
care se scade suma soldurilor creditoare ale conturilor de regularizare: 86.007,250 18.025,00
13.732,25 = 54.250,00 lei.
Dac se consider c preul mrfurilor aflate n stoc trebuie majorat, atunci este necesar o
inventariere n urma creia s se constate cantitile exacte existente n stoc. Presupunem c noul pre
de vnzare al mrfurilor n stoc este stabilit la 100.000 lei. Este vorba doar despre o modificare a
nivelului evalurii ntr-un cont de gestionare, fr modificarea costului de achiziie118: cantitatea de
mrfuri n stoc nu crete. Astfel, diferena de 100.000 86.007,25 = 13.992,75 lei este format doar
dintr-o tax neexigibil suplimentar de 13.992,75 x 19 / 119 = 2.234,137 lei i un adaos suplimentar
de 13.992,750 2.234,137 = 11.758,613 lei. nregistrarea modificrii preului se prezint astfel:
371 Mrfuri
%
378 Diferene de pre la
produse
4428 TVA neexigibil
13.992,750
11.758,613
2.234,137
118
Indiferent de ct este preul actual, ntreprinderea are facturile de achiziie pe care preurile snt fixe i nu mai
pot fi modificate (de regul).
2006
122
pune totui n eviden cantitile rmase din stocurile dobndite, se face inventariere i se constat
soldul final, care se nregistreaz n conturile de gestiune corespunztoare. Acest mod de nregistrare
se numete inventarul intermitent i este foarte folosit n rile normale. Aplicarea inventarului
intermitent nu nseamn c ntreprinderea nu tie n cursul perioadei ce cantiti i ce valori a cumprat
sau a vndut; aceste informaii snt ns furnizate de contabilitatea de gestiune. n cazul stocurilor de
produse, inventarul intermitent nseamn c obinerea produselor nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, n cursul perioadei consemnndu-se n articole contabile doar vnzarea acestora (fr
descrcarea gestiunii). La sfritul perioadei se constat soldul, debitndu-se contul de gestionare al
produselor n cauz, prin creditul contului de venituri intermediare corespunztor, urmnd ca la
nceputul perioadei urmtoare s se nchid din nou contul de stoc, prin debitul aceluiai cont de
venituri intermediare.
A
A
+
-
D
C
A
P
+
+
D
C
2006
123
D
C
Pentru persoanele care obin venituri brute ntre 1.000 i 3.000 lei lunar, sumele reprezentnd deduceri
personale snt rotunjite la 10 lei, n sensul c fraciunile sub 10 lei se majoreaz la 10 lei.
2006
124
Pentru veniturile obinute n alt loc dect cel unde se afl funcia de baz, impozitul pe salarii se
obine prin aplicarea cotei unice de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul
brut i contribuiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestuia.
Exemplul nr. 26: Avansul pltit n numerar unui angajat cu contract de munc a fost, pentru luna
septembrie 2006, de 1.000 lei (plata are loc n numerar):
5311 Casa n lei
1.000
1.000
425 Avansuri acordate
=
personalului
La sfritul lunii se stabilete salariul brut al angajatului, conform statului de plat, de 2.900 lei.
Obligaiile fiscale i sociale se stabilesc astfel:
obligaiile unitii
- contribuia unitii la asigurrile sociale: 2.900 x 19,75% = 572,75 lei;
- contribuia pentru concedii i indemnizaii: 2.900 x 0,75% = 21,75 lei;
- contribuia unitii la fondul de omaj: 2.900 x 2,5% = 72,5 lei;
- contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate 2.900 x 7% = 203 lei;
- contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale: 2.900 x 0,5% =
14,5 lei;
- comisionul ITM: 0,75% x 2.900 lei = 21,75 lei.
obligaiile angajatului:
- contribuia salariailor la asigurrile sociale: 2.900 x 9,5% = 275,5 lei;
- contribuia salariailor la fondul de omaj de: 2.900 x 1% = 29 lei;
- contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate 2.900 x 6,5% = 188,5 lei;
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor firmei se face astfel (simplificm presupunnd c este
singurul salariu pltit n lun):
641 Cheltuieli cu
remuneraiile personalului
6451 Cheltuieli privind
contribuia unitii la
asigurrile sociale
6451 Cheltuieli privind
contribuia unitii la
asigurrile sociale
6451 Cheltuieli privind
contribuia unitii la
asigurrile sociale
2.900
2.900
572,75
572,75
21,75
21,75
14,50
14,50
72,50
72,50
203,00
203,00
21,75
21,75
2.900 1.000
) = 12,5 lei. Aceasta se rotunjete prin majorare la 20 lei.
2.000
Baza de calcul pentru impozitul pe salarii este egal cu 2.900 (275,5 + 29 + 188,5) 20
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
125
= 2.387 lei. Impozitul pe salarii reinut n legtur cu acest angajat este de 16% x 2.387 =
382 lei.
nregistrarea n contabilitate a reinerilor:
421 Personal-remuneraii
datorate
%
1.875,00
425 Avansuri acordate
1.000,00
personalului
4312 Contribuia
275,50
individual la asigurrile
sociale
29,00
4372 Contribuia
personalului pentru fondul
de omaj
4311.3 Contribuia
188,50
personalului la asigurrile
de sntate
444 Impozit pe salarii
382,00
La plata lichidrii (tot n numerar), se nchide contul 421 Personal remuneraii datorate, cu
suma de 2.900 1.875 = 1.025 lei. Pentru nregistrarea n contabilitate, avem n vedere c 421, care
este de pasiv, scade i se debiteaz iar contul 5311 Casa n lei scade i el, creditndu-se (este un cont
de activ):
421 Personal-remuneraii
datorate
1.025
1.025
P
A
D
C
2006
126
este de 100.000 lei. La B se face recepia, se ntocmete nota de recepie i nu se constat diferene fa
de factur. Imediat dup recepie, B dispune plata ctre A a ntregii sume, plat confirmat de extrasul
de cont trimis de banc. n contabilitate vom avea:
La ntreprinderea A (vnztor)
La ntreprinderea B (cumprtor)
i) la livrarea bunurilor
i) la recepia materiilor prime se nregistreaz
- se emite factura fiscal i se nregistreaz creana, intrarea acestora n gestiune, conform facturii i
venitul i taxa colectat:
notei de recepie i constatare de diferene:
411
=
%
148.750
%
=
401
148.750
701
125.000
301
125.000
4427
23.750
4426
23.750
- n acelai timp se nregistreaz i descrcarea
gestiunii:
711
=
345
100.000
ii) ncasarea creanei, conform extrasului de cont ii) achitarea datoriei fa de furnizor, conform
(scade creana, crete disponibilul):
extrasului de cont (dispare datoria i scade
disponibilul):
401
=
5121 148.750
5121 =
411
148.750
119
2006
127
2006
128
dect la ntocmirea facturii, ceea ce nseamn c la livrare va intra i ea ntr-un cont de ateptare
corespunztor: 4428 Tax neexigibil.
Exemplul nr. 30: Un furnizor livreaz produse finite la pre negociat inclusiv TVA de 11.900
lei, pe baza avizului de nsoire. Factura fiscal nu a fost putut fi emis la data livrrii. Costul de
producie al produselor vndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile snt materii prime i, pn la
recepie, nu a primit nc factura fiscal, care este emis totui de furnizor n termenul prevzut de lege
(cinci zile, dar nu mai trziu de sfritul lunii n care are lor livrarea). n contabilitile celor doi se va
nregistra (conform recomandrilor romneti privind nregistrrile n contabilitate):
a) la furnizor
b) la client
i). livrarea bunurilor, pe baza avizului de i) recepia materiilor prime, cu NIR, fr
nsoire:
factur:
418
=
%
11.900
%
=
408
11.900
701
10.000
301
10.000
4428
1.900
4428
1.900
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
8.000
ii) ulterior, la ntocmirea facturii fiscale, se ii) primirea facturii fiscale:
nregistreaz trecerea creanei din contul de
ateptare n contul 411 i a taxei din 4428 n
contul de tax colectat (4427):
411
=
418
11.900
408
=
401
11.900
4428 =
4427
1.900
4426 =
4428
1.900
Din punct de vedere al IAS/IFRS, nregistrarea sumelor n contul 4428 TVA neexigibil este
contestabil, n sensul c exigibilitatea acestor sume depinde de un eveniment ulterior ntocmirea
facturii. Dac la nchiderea exerciiului contul 4428 TVA neexigibil, rmne cu sold apare riscul ca n
bilan s se prezinte elemente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ sau ca datorie (nu
exist nc evenimentul trecut care s le genereze). n aceste condiii,se pot identifica cel puin dou
soluii:
- fie renunm la nregistrarea n contul 4428 TVA neexigibil, acesta nemaivnd sold final;
- fie considerm pe 4428 TVA neexigibil ca ndeplinind funcie de cont rectificativ n bilan soldul
lui va aprea cu semnul minus la creana sau la datoria pe care o rectific.
2006
129
ndeprtat poate fi condiionat de plata de ctre client a unei dobnzi, n plus fa de valoarea
nominal a creanei.
Exemplul nr. 31: Dac furnizorul, a crui crean este de 152.000 lei, emite o cambie prin care l
oblig pe client s-i plteasc peste trei luni, lund n calcul o dobnd de 21% pe an, atunci
nregistrrile n contabilitate se vor prezenta astfel:
a) la furnizor
b) la client
Suma de ncasat este de 152.000 + (152.000 x Acceptarea efectului de comer prin care se
21/100 x 3/12) = 152.000 + 7.980 =159.980 angajeaz s plteasc peste trei luni 159.980 lei,
lei. Dobnda de 7.980 lei este pentru furnizor n contul datoriei fa de furnizor de 152.000 lei.
un venit, dar cum acest venit rezult doar din Diferena este dobnda considerat o cheltuial
trecerea timpului, el nu reprezint un ctig nregistrat n avans i care va fi trecut n clasa 6
pentru luna curent, ci va fi luat n calculul ealonat, la sfritul fiecreia din cele trei luni:
rezultatului abia ncepnd cu sfritul primei
luni scurse din termenul acordat clientului120.
Aceasta nseamn c dobnda este consemnat
mai nti n contul de venituri nregistrate n
avans (472):
%
=
403
159.980
413
=
%
159.980
411
152.000
401
152.000
472
7.980
471
7.980
120
Aplicm din nou principiul independenei exerciiilor. n fapt, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS,
nregistrarea de sume n conturile de cheltuieli n avans poate fi contestat, cu argumentul c dobnda rezult din
trecerea timpului i ar trebui recunoscut doar pe msura trecerii timpului i nu la momentul iniial al tranzaciei.
2006
130
A
P
P
A
+
+
-
C
C
C
C
Data
1.05.N
2.05.N
2.05.N
2.05.N
2.05.N
2.05.N
Rulaje
Beneficiar S.R.L.
Explicaia
Debit
Credit
55.250,000
Sold iniial
plat
comision
ncasare
plat
comision
22.450,500
224,505
100.000,000
50.000,000
500,000
73.175,005
100.000,000
Sold nou:
82.074,995
Pentru a putea stabili ce conturi se crediteaz i ce conturi se debiteaz pe baza acestui extras de
cont, trebuie precizat c termenii Debit i Credit de pe acest document reflect poziia emitentului,
adic poziia bncii. n momentul n care ntreprinderea depune bani la banc, n contabilitatea
ntreprinderii crete disponibilul, adic se debitez 5121, n timp ce pentru banc apare o datorie fa
de ntreprindere, reflectat, n mod evident, n creditul unui cont corespunztor de datorie. Asta
nseamn c, din punct de vedere al ntreprinderii, creditul de pe extrasul de cont ntocmit de banc
reprezint bani disponibili sau intrri de sume iar debitul reprezint ieiri de sume, n timp ce pentru
banc, sensul este opus: debit nseamn diminuarea datoriei fa de ntreprindere (prin ieire de bani
din contul acesteia) iar credit nseamn creterea datoriei fa de ntreprindere (intrarea de bani n
contul acesteia.)
Revenind la extrasul simplificat prezentat, trebuie s mai precizm c pentru fiecare din
operaiunile reflectate, banca trimite un document care explic ce reprezint fiecare. n exemplul
nostru, presupunem c:
- suma de 22.450,5 lei apare n debit ca urmare a unei pli efectuate ctre furnizori iar cei
224,505 lei snt comisioanele reinute de banc pentru a opera plata respectiv;
- 100.000 lei snt o sum ncasat de la un client (putem cuta n contabilitate factura pe care
am ntocmit-o la apariia creanei fa de clientul respectiv);
- suma de 50.000 lei este o plat de impozit pe profit, urmat de comisionul de 500 lei.
Vom face analiza contabil pentru intrri, separat de pli. Avem o singur intrare: cele
100.000 lei primite de la client
5121 Conturi la bnci n lei
411 Clieni
Costel Istrate Introducere n contabilitate
A
A
+
-
D
C
100.000
100.000
2006
131
Pentru ieiri:
5121 Conturi la bnci n lei
401 Furnizorii
441 Impozit pe profit
627 Cheltuieli cu servicii bancare
A
P
P
A
C
D
D
D
73.175,005
22.450,500
50.000,000
724,505
=
=
411 Clieni
5121 Conturi la bnci
n lei
100.000
22.450,500
50.000,000
724,505
100.000
73.175,005
cu suma
cu suma
transferat
transferat
Aceste documente snt ns diferite i apar n momente diferite, ceea ce ne oblig s le
nregistrm separat. Pentru aceasta avem nevoie de un cont de ateptare, pe care s-l punem n
coresponden cu fiecare din conturile de trezorerie implicate. Acest cont este 581 Viramente interne i
articolul contabil prezentat mai sus se va sparge n dou articole:
- ieirea din casierie (registrul de cas este primul document la care poate avea acces
contabilul):
581 Viramente interne
cu suma
transferat
cu suma
transferat
cu suma
cu suma
transferat
transferat
n acest mod, documente diferite snt prezentate n articole contabile diferite i, la lichidarea
operaiunii, contul 581 se nchide.
Raionamentul este valabil i pentru transferul invers, de la banc la casierie, cnd 581
intervine din nou n calitate de cont corespondent att pentru 5311 ct i pentru 5121.
Exemplul nr. 33: a) Se ridic de la banc suma de 30.000 lei, n vederea achitrii salariilor.
Primul document la care are acces contabilul este registrul de cas, astfel nct se consemneaz
intrarea banilor n contul 5311. n credit ar trebui s fie 5121 dar, neavnd extrasul de cont, nu putem
s-l creditm pe acesta, apelnd la contul de ateptare 581:
5311 Casa n lei
=
581 Viramente interne
30.000
30.000
Dup sosirea extrasului de cont, se va confirma ieirea banilor din contul la banc:
581 Viramente interne
2006
132
%
6.646,15
707 Venituri din vnzare
5.585,00
de mrfuri
4427 TVA colectat
1.061,15
Se depun la banc banii din vnzarea de mrfuri. i aici intervine cotul de ateptare 581 ca
intermediar ntre casierie i banc:
581 Viramente interne
=
5311 Casa n lei
6.646,15
6.646,15
Dup sosirea extrasului de cont, se va confirm intrarea banilor n contul la banc:
5121 Conturi la bnci n lei
6.646,15
6.646,15
5.000
25.000
25.000
121
Vezi i Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1998, p.
463.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
133
%
5121 Conturi la bnci n lei
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare
24.500
500
25.000
6.7.4. Acreditive
Acreditivele se deschid pe baza nelegerii dintre furnizor i client i reprezint o modalitate de plat
care introduce o anumit siguran n decontrile dintre parteneri. n fond, acreditivul reprezint o
sum de bani blocat de client ntr-un cont distinct i din care se vor face pli doar furnizorului
pentru care a fost deschis, atunci cnd acesta dovedete c a livrat bunurile ori a prestat serviciile care
fac obiectul contractului n virtutea cruia s-a deschis acreditivul. Astfel, n principiu, furnizorul are
aproape certitudinea c plata se va face, dac livreaz bunurile sau presteaz serviciile, iar clientul are,
de asemenea, aproape certitudinea c plata se va face doar dup primirea bunurilor ori serviciilor.
Deschiderea acreditivului reprezint un transfer ntre dou conturi de trezorerie, pentru fiecare din
aceste conturi avem cte un extras de cont, ceea ce nseamn c vom apela din nou la contul de
ateptare specific operaiunilor de acest tip: 581 Viramente interne.
Exemplul nr. 35: ntreprinderea vireaz banii pentru deschiderea unui acreditiv n favoarea unui
furnizor intern, n sum de 500.000 lei, conform extrasului de cont:
581 Viramente interne
500.000
50.000
500.000
50.000
2006
134
Pentru ncasarea celor 5.000 EURO, analiza contabil se poate prezenta astfel122:
5124 Conturi la bnci n devize
411 Clieni
765 Venituri din diferene de curs valutar
n articolul contabil avem123:
5124 Conturi la bnci n
devize
A +
A P +
D
C
C
%
18.100
411 Clieni
17.000
765 Venituri din diferene
de curs valutar
1.100
Plata a 11.000 EURO se face la cursul de 3,65 lei/EURO, fa de cursul de 2,90 lei/EURO la
care a fost nregistrat datorie; se pltete n lei mai mult dect trebuia aa nct apare o diferen
nefavorabil de curs valutar, trecut pe cheltuieli:
5124 Conturi la bnci n devize
A - C
162 Credite bancare pe termen lung
P - D
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar A + D
Articolul contabil:
%
= 5124 Conturi la bnci n
40.150
162 Credite bancare pe
devize
31.900
termen lung
8.250
665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar
Dup aceast operaiune, situaia contului 5124, n devize, se prezint astfel:
D
570
570
122
Cursul de schimb de la ncasare este mai mare dect cel de la facturare, deci ntreprinderea va ncasa mai
muli lei dect la vnzare, ceea ce nseamn c apare o diferen favorabil de curs valutar, constatat ca un venit.
123
Facem din nou abstracie de eventualele cheltuieli cu serviciile bancare.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
135
D
S.i.
Rd
Tsd
Rc
Tsc
Sfd
datorie fa de buget);
- tax deductibil la cumprri, prin debitarea contului 4426 TVA deductibil (aceasta reprezint
o crean fa de buget).
La sfritul perioadei, taxa deductibil i taxa colectat se centralizeaz n jurnalul de cumprri,
respectiv n jurnalul de vnzri, urmnd a se stabili creana sau datoria net fa de bugetul statului.
Operaiunea se numete regularizarea TVA i se efectueaz lunar sau trimestrial124, prin ntocmirea
unui document numit Decont de TVA. Din punct de vedere tehnic, regularizarea nseamn nchiderea
conturilor 4426 Tax deductibil i 4427 Tax colectat. n acest scop, se compar taxa colectat cu
taxa deductibil i diferena este nregistrat dup cum urmeaz:
- dac taxa colectat este mai mare dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint datorie
fa de bugetul statului i se nregistreaz n creditul contului 4423 TVA de plat;
4427 Taxa colectat
P - D
taxa aferent vnzrilor din cursul lunii
4426 Taxa deductibil A - C
taxa aferent cumprrilor din cursul lunii
4423 TVA de plat
P + C taxa colectat, mai mare, minus taxa deductibil, mai mic
- dac taxa colectat este mai mic dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint crean
fa de bugetul statului125 i se nregistreaz n debitul contului 4424 TVA de recuperat;
4427 Taxa colectat
P - D
taxa aferent vnzrilor din cursul lunii
4426 Taxa deductibil
A - C
taxa aferent cumprrilor din cursul lunii
4424 TVA de recuperat A + D taxa deductibil, mai mare, minus taxa colectat, mai mic
Exemplul nr. 37: a) Presupunem c, la sfritul lunii de referin, taxa deductibil din debitul
contului 4426 este de 190.000 lei iar taxa colectat n creditul contului 4427 este de 290.000 lei.
Diferena reprezint datorie i regularizarea, pe baza decontului de TVA se nregistreaz astfel:
4427 TVA colectat
%
290.000
4426 TVA deductibil
4423 TVA de plat
Pentru plat (care trebuie efectuat pn pe 25 din luna urmtoare):
5121 Conturi la bnci n
lei
100.000
190.000
100.000
100.000
124
Pentru ntreprinderile cu o cifr de afaceri de pn la 100.000 euro inclusiv, perioada fiscal este trimestrul
calendaristic, adic regularizarea TVA se face o dat pe trimestru.
125
Aceast sum se numete, n Codul fiscal, suma negativ de plat.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
136
b) Dac taxa colectat este de 100.000 lei i taxa deductibil este de 500.000 lei126, atunci avem:
%
=
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4424 TVA de recuperat
i, eventual, ncasarea de la bugetul statului
100.000
400.000
500.000
400.000
400.000
2006
137
Exemplul nr. 40: ntreprinderea A vinde clientului B deeuri la pre de vnzare de 2.500
lei, la care adaug TVA. Valoarea de nregistrare a deeurilor este de 2.400 lei.
Consemnarea n contabilitate a operaiunii se prezint astfel:
a) la furnizor
i). livrarea bunurilor, pe baza facturii, cu
meniunea taxare invers:
411
=
703
2.500
ii) pe factur se trece i taxa pe valoarea
adugat de 475 lei, fr ca aceasta s se ia n
calcul la total de plat:
4426 =
4427
475
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
2.400
b) la client
i) recepia bunurilor (considerm c, pentru
client snt materii prime), cu nota de recepie i
cu factura: datoria fa de furnizor este la
nivelul preului fr TVA, adic 2.500 lei:
301
=
401
2.500
ii) nregistrarea taxei pe valoarea adugat:
4426 =
4427 475
2006
138
- valoarea de amortizat;
- durata de amortizare;
- regimul (metoda) de amortizare.
Valoarea de amortizat este valoarea de intrare (costul de producie sau de achiziie), din care se scade
valoarea rezidual127. Adeseori, valoarea rezidual este zero, caz n care valoarea de amortizat este
egal cu valoarea de intrare128. Durata de amortizare este durata de via util a activului imobilizat,
adic durata de timp pe parcursul creia ntreprinderea i propune s obin beneficii din folosirea
bunului. n mod normal, durata de amortizare ar trebui stabilit de conducerea ntreprinderii. n
Romnia, la ntreprinderile care aplic OMFP 1752/2005, se rein, adeseori, duratele de amortizare
valabile din punct de vedere fiscal (n prezent, aceste durate snt stabilite prin HG 2139/2004). De aici
aflm c, la punerea n funciune a unui mijloc fix, ntreprinderea trebuie s-i atribuie acestuia o durat
de utilizare pe care, din punct de vedere fiscal, nu o mai poate modifica ulterior. Aceast durat se
alege dintr-un interval prezentat n anexa la HG 2139/2004. De exemplu, pentru autoturisme,
intervalul din care se alege durata de utilizare este 4-6 ani. Uneori, n loc de o durat n ani a
mijlocului fix, se stabilete un numr de uniti de producie: numr ore funcionare, kilometri parcuri
etc. Regimul de amortizare aplicabil este ales n funcie de modul n care se consider c vor fi
generate beneficii economice viitoare de ctre activul supus amortizrii: amortizarea liniar,
amortizarea degresiv, amortizarea n funcie de unitile produse etc. ntreprinderea trebuie s aleag
metoda care aproximeaz cel mai bine "consumul" (deprecierea) elementului supus amortizrii.
Este important de precizat c, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, elementele luate n calcul
la stabilirea amortizrii trebuie modificate, dac atunci cnd apar schimbri n condiiile de utilizare
sau n estimrile iniiale.
127
n acest context, valoarea rezidual este definit ca valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup scderea costurilor de scoatere din
funciune i de cedare.
128
De fapt, aceasta este situaia cea mai ntlnit n Romnia, unde valoarea rezidual nu este recunoscut dect la
ntreprinderile care aplic IAS/IFRS.
2006
139
b) Amortizarea degresiv
Amortizarea degresiv are specific faptul c valoarea amortizrii scade de la un exerciiu la altul. Se
pot aplica cel puin dou tipuri de amortizare degresiv:
- amortizarea cu cot constant aplicat la o valoare descresctoare;
- amortizare cu cot descresctoare aplicat la o valoare constant.
Pentru prima variant, cota constant degresiv se poate obine multiplicnd cota liniar cu un
coeficient. n Romnia s-a preluat un model francez n care coeficienii snt:
1,5 pentru o durat normal de via cuprins ntre 2 i 5 ani, inclusiv;
2 pentru o durat normal de via cuprins ntre 5 i 10 ani, inclusiv;
2,5 pentru o durat normal de via de peste 10 ani.
Cheltuiala cu amortizarea este determinat, pentru primul an, aplicnd cota degresiv (Cd)
asupra valorii de intrare; pentru anii urmtori, amortizarea se determin aplicnd aceeai rat
degresiv asupra valorii rmase existent la nceputul fiecrui an129. Tot aplicnd cota
constant la o valoare din ce n ce mai mic, amortizarea va tinde spre zero, fr ca
amortizarea cumulat s fie vreodat egal cu valoarea de intrare. La sfritul duratei de
utilizare, valoarea rmas neamortizat se consider a fi valoare rezidual.
Exemplul nr. 42: Mijlocul fix pus n funciune are valoarea de amortizat de 90.000 lei i durata
de amortizare de 12 ani. Amortizarea se face degresiv.
Ca = 100/12 = 8,3%
Cd = 8,3% x 2,5 =20,8%.
Anul de funcionare
0
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
Total
Amortizarea degresiv
Valoare de amortizat
Amortizare
(valoarea de intrare anual (col. 2
amortizarea cumulat)
x Cd)
2
90.000,000
71.280,000
56.453,760
44.711,378
35.411,411
28.045,838
22.212,304
17.592,145
13.932,979
11.034,919
8.739,656
6.921,8080
-
18.720,000
14.826,240
11.742,382
9.299,967
7.365,573
5.833,534
4.620,159
3.659,166
2.898,060
2.295,263
1.817,848
1.439,736
84.517,93
La sfritul celor 12 ani de utilizare, amortizarea cumulat este de 84.517,93 lei, ceea ce
nseamn c rmne o valoare neamortizat de 90.000 - 84.517,93 = 5.482,072 lei. Aceast
sum este valoarea rezidual a mijlocului fix la expirarea duratei de utilizare.
Mecanismul pe care l-am prezentat poate fi aplicat, n Romnia, doar de ntreprinderile
care aplic IAS/IFRS.
129
Reamintim c valoarea rmas este diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea cumulat.
2006
140
Amortizarea degresiv
Valoare de amortizat
Amortizare
(valoarea de intrare anual (col. 2
amortizarea cumulat)
x Cd)
1.
90.000,000
18.720,000
2.
71.280,000
14.826,240
3.
56.453,760
11.742,382
4.
44.711,378
9.299,967
5.
35.411,411
7.365,573
6.
28.045,838
5.833,534
7.
22.212,304
4.620,159
8.
17.592,145
3.659,166
9.
13.932,979
3.483,245
10.
3.483,245
11.
3.483,245
12.
3.483,244
Total
90.000,000
Amortizarea anual este egal cu valoarea rmas la nceputul fiecrui an, ponderat cu cota degresiv
de amortizare. Acest algoritm este valabil pn n anul de funcionare n care amortizarea astfel
calculat devine mai mic dect valoarea rmas mprit la numrul de ani rmai. ncepnd cu acest
an de funcionare, amortizarea anual se stabilete repartiznd liniar acea valoare rmas pe numrul
de ani rmai.
900.000
= 225.000 lei .
300.000
2006
141
cheltuielile de exploatare, a unei amortizri anuale de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului
fix respectiv; amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare se stabilesc mprind valoarea rmas
dup primul an la numrul de ani de utilizare rmai.
nregistrarea amortizrii n contabilitatea financiar se face periodic (lunar, trimestrial,
semestrial sau anual). n toate cazurile, calculul amortizrii ncepe cu luna urmtoare celei n care are
loc punerea n funciune.
A + D cu amortizarea calculat
P + C cu amortizarea calculat
Cont rectificativ (280, 281)
Exemplul nr. 45: Se nregistreaz amortizarea periodic a imobilizrilor, conform planurilor de
amortizare, dup cum urmeaz:
- pentru brevete i licene 5.000 lei;
- pentru programele informatice (considerate alte imobilizri necorporale) 1.500 lei;
- pentru mijloace fixe 25.000 lei;
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
%
2805 Amortizarea
licenelor, brevetelor ...
2808 Amortizarea altor
imobilizri necorporale
281 Amortizarea
imobilizrilor corporale
31.500
5.000
1.500
25.000
7.500
7.500
b) Se scoate din funciune un mijloc fix a crui valoare de intrare a fost de 59.500 lei i
care este amortizat integral, conform procesului verbal de scoatere din funciune:
281 Amortizarea
mijloacelor fixe
59.500
59.500
2006
142
c) Un mijloc fix cu valoarea de intrare de 25.000 lei este vndut cu preul de 10.000 lei, la
care se adaug i TVA 19%. Valoarea total recuperat prin amortizare este de 19.000 lei.
n contabilitate vom avea, ca la orice vnzare de bunuri, cele dou aspecte: vnzarea
propriu-zis i descrcarea gestiunii.
La vnzarea propriu-zis avem de consemnat creana n afara exploatrii (pentru c
operaiunea nu este una foarte curent), venitul i taxa colectat:
461 Debitori diveri
%
7583 Venituri din
vnzarea activelor...
4427 Taxa colectat
11.900
213 Echipamente...
19.000
10.000
1.900
Descrcarea gestiunii:
%
2813 Amortizarea
echipamentelor
6583 Cheltuieli privind
activele cedate...
25.000
6.000
A - C
D
P - D
C
Nu am trecut o regul de funcionare la contul 121 deoarece acesta poate fi de activ, cnd
are sold debitor, sau de pasiv, cnd are sold creditor. Indiferent ns de natura soldului, la
nchiderea conturilor de cheltuieli, 121 se debiteaz ntotdeauna, dup cum la nchiderea
conturilor de venituri, el se crediteaz131.
Exemplul nr. 47: n cursul lunii, se nregistreaz urmtoarele consumuri:
- materii prime 300.000 lei:
601 Cheltuieli privind
=
301 Materii prime
materiile prime
- materiale consumabile 10.000 lei:
602 Cheltuieli privind
materialele consumabile
302 Materiale
consumabile
300.000
300.000
10.000
10.000
130
Ne aducem aminte c nchiderea unui cont nseamn diminuarea acestuia pn cnd soldul lui devine zero.
Pot aprea i excepii. De exemplu, n urma unor corectri, un cont de cheltuial poate avea sold creditor
nainte de nchidere, ceea ce ar putea s ne oblige s-l nchidem prin debitare. La fel, contul 711 Variaia
stocurilor, se poate nchide ca un cont de cheltuieli, prin creditare. Aceste operaiuni mai puin obinuite pot fi
evitate prin proceduri precum nregistrarea de sume n rou sau cu minus sau n chenar.
131
2006
143
59.500
%
=
401 Furnizori
3.570
626 Cheltuieli cu taxele
3.000
potale i de telecomunicaii
4426 TVA deductibil
570
- cheltuielile cumulate din lun cu serviciile bancare snt de 1.500 lei, conform centralizatorului
extraselor de cont:
627 Cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bnci n
1.500
1.500
bancare i asimilate
lei
- salarii 250.000 lei, CAS 19,75%, concedii i indemnizaii 0,75%, CASS 7%, omaj 2,5%, boli
profesionale i accidente de munc 0,5%, comision ITM 0,75%:
641 Cheltuieli cu
remuneraiile personalului
6451 Cheltuieli cu
contribuia la asigurrile
sociale
6451 Cheltuieli cu
contribuia la asigurrile
sociale
6451 Cheltuieli cu
contribuia la asigurrile
sociale
6452 Cheltuieli cu
contribuia unitii la
fondul de omaj
6453 Cheltuieli cu
contribuia angajatorului la
asigurrile de sntate
635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- dobnzi 2.500 lei:
= 421 Personal-remuneraii
datorate
=
4311.1 Contribuia
unitii la asigurrile
sociale
= 4311.2 Contribuia pentru
concedii i indemnizaii
250.000
250.000
49.775
49.775
1.875
1.875
4311.3 Contribuia la
fondul de asigurare pentru
accidente de munc ...
= 4371 Contribuia unitii
la fondul de omaj
1.250
1.250
6.250
6.250
17.500
17.500
1.875
1.875
2.500
2.500
3.000
3.000
4313 Contribuia
angajatorului la
asigurrile de sntate
447 Fonduri speciale
12.000
6812 Cheltuieli de
= 1512 Provizioane pentru
15.000
15.000
exploatare cu provizioanele
garanii acordate clienilor
pentru riscuri i cheltuieli
b) n aceeai lun se obin produse finite evaluate la cost de producie de 600.000 lei i produse
reziduale de 1.600 lei:
2006
144
%
= 711 Variaia stocurilor
601.600
345 Produse finite
600.000
346 Produse reziduale
1.600
Se vnd toate produsele cu preul de 1.000.000 lei, la care se adaug TVA 19%:
411 Clieni
%
701 Venituri din vnzarea
de produse finite
4427 TVA colectat
=
345 Produse finite
1.190.000
1.000.000
190.000
600.000
%
154.700
704 Venituri din servicii
130.000
prestate
4427 TVA colectat
24.700
Se ncaseaz din vnzare de mrfuri 119.000 lei, din care tax colectat 19.000 lei; costul de
achiziie al mrfurilor vndute este de 75.000 lei:
%
707 Venituri din vnzare
de mrfuri
4427 TVA colectat
371 Mrfuri
119.000
100.000
19.000
607 Cheltuieli privind
=
75.000
75.000
mrfurile
Se nregistreaz dobnzi primite pentru disponibilul n conturile la vedere la banc, conform
extrasului de cont, de 500 lei:
5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi
500
500
Se primesc dividende, n contul la banc, de la o filial strin, n valoare de 50.000 lei:
5124 Conturi la bnci n
= 7611 Venituri din aciuni
50.000
50.000
devize
deinute la entitile afiliate
ntreprinderea vinde cu 5.000 aciuni pe care le-a cumprat cu 4.000 i pentru care exist
constituite ajustri pentru depreciere de 200 lei:
%
5.000
5081 Alte titluri de
4.000
plasament
7642 Ctiguri din investiii
1.000
pe termen scurt cedate
598 ajustri pentru pierderea = 7863 Venituri financiare
200
200
de valoare a altor investiii
din ajustri pentru
pe termen scurt
pierderea de valoare a
activelor circulante
La sfritul lunii, se constat producia n curs de execuie la cost de 13.000 lei:
5121
Conturi la bnci n lei
2006
145
%
701 Venituri din vnzarea
de produse finite
704 Venituri din servicii
prestate
707 Venituri din vnzarea
de mrfuri
711 Variaia stocurilor132
7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate
766 Venituri din dobnzi
7611 Venituri din aciuni
deinute la entitile afiliate
7863 Venituri financiare
din ajustri pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante
121 Rezultatul exerciiului
132
121 Rezultatul
exerciiului
1.000.000
1.296.300
130.000
100.000
14.600
1.000
500
50.000
200
%
601 Cheltuieli privind
materiile prime
602 Cheltuieli cu
materialele consumabile
605 Cheltuieli cu energia
i apa
607 Cheltuieli privind
mrfurile
626 Cheltuieli cu taxe
potale
627 Cheltuieli cu
serviciile bancare
635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
641 Cheltuieli cu salariile
645 Cheltuieli cu
contribuiile sociale133
666 Cheltuieli cu
dobnzile
6581 Cheltuieli cu
penaliti i amenzi
6811 Cheltuieli cu
amortizrile
6812 Cheltuieli de
exploatare cu
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
800.525
300.000
10.000
50.000
75.000
3.000
1.500
1.875
250.000
76.650
2.500
3.000
12.000
15.000
n ceea ce privete acest cont, nchiderea se face dup calculul soldului nainte de nchidere:
711 Variaia stocurilor
[345] 600.000
600.000 [345]
1.600 [346]
13.000 [331]
Rd 600.000
614.600 Rc
Sfc 1.600
133
Conturile de cheltuieli pot aprea n jurnal de mai multe ori, n mai multe articole contabile nchiderea
acestor conturi presupune, mai nti, stabilirea rulajului lor net debitor.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
146
79.324
79.324
691 Cheltuieli cu
79.324
79.324
impozitul pe profit
441 Impozit pe profit
= 5121 Conturi la bnci n
79.324
79.324
lei
Rezultatul net poate fi obinut, astfel, citind situaia contului 121:
D
121
C
800.525
1.296.300
79.324
Rd.
879.849
1.296.300 Rdc
Sfc
416.451
e) Presupunem c acest rezultat net de 416.451 lei este repartizat astfel: 200.000 la rezerve i
diferena de 216.451 lei la dividende, conform propunerii consiliului de administraie:
129 Repartizarea profitului =
%
416.451
106 Rezerve
200.000
117 Rezultatul reportat
216.451
Dup aprobarea bilanului anual (adic inclusiv a repartizrii profitului) de ctre adunarea
general a acionarilor, se nchide contul 121, pentru a putea prelua veniturile i cheltuielile anului
urmtor i se constat datoria efectiv fa de acionari:
129 Repartizarea
416.451
416.451
profitului
117 Rezultatul reportat
= 457 Dividende de plat
216.451
216.451
nainte de plata dividendelor, este obligatorie reinerea impozitului pe dividende (considerm c
acionarii snt persoane fizice): 10% x 216.451 = 21.645 lei:
457 Dividende de plat
= 446 Alte impozite i taxe
21.645
Plata impozitului pe dividende, urmat de plata dividendelor nete:
446 Alte impozite i taxe
21.645
21.645
21.645
194.806
194.806
134
Pn la 131.12.2004, cota normal de impozit pe profit a fost de 25%. Dup aceast dat, cota devine 16%.
2006
147
care aplic OMFP 1752/2005, ealonarea n timp a cheltuielilor i veniturilor se poate realiza prin
mecanismele specifice conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n
avans. Ca toate conturile de cheltuieli, i 471 funcioneaz dup regula conturilor de activ, nregistrnd
n debit sumele reprezentnd cheltuieli fcute n cursul perioadei curente, dar care vor genera venituri
n perioadele viitoare i care, n consecin, trebuie transferate n aceste perioade, moment n care 471
se va credita. 472 funcioneaz dup regula conturilor de pasiv i consemneaz n credit veniturile
realizate n perioada curent dar care corespund unor eforturi ce se vor face ntr-o perioad viitoare.
Exemplul nr. 48: a) Se pltesc, n decembrie N, abonamente la publicaii de specialitate pe anul
N+1, n valoare de 6.000 lei, TVA 1.140 lei. Deoarece suma pltit va genera efecte (primirea
publicaiilor) n N+1, cele 6.000 se vor consemna n decembrie N la cheltuieli nregistrate n avans135,
pe baza contractului, a extrasului de cont i a scadenarului cheltuielilor nregistrate n avans:
7.140
%
= 5121 Conturi la bnci n
lei
6.000
471 Cheltuieli nregistrate
n avans
1.140
4426 TVA deductibil
n fiecare din lunile anului N+1, se vor trece pe cheltuielile perioadei cte 6.000/12 = 500 lei,
conform scadenarului:
500
500
658 Alte cheltuieli de
= 471 Cheltuieli nregistrate
n avans
exploatare
La sfritul perioadei de repartizare a cheltuielii, contul 471 (analiticul n care s-a consemnat
suma pltit pentru aceste abonamente) se va nchide.
b) n luna ianuarie se primete suma de 10.710 lei, reprezentnd chiria pentru primul
trimestru al anului. Pentru aceast sum, ntreprinderea emite factur n care taxa pe valoarea
adugat este de 1.710 lei. Pentru c venitul aferent sumei ncasate (10.710 1.710 = 9.000
lei) corespunde unei perioade de trei luni, venitul lunar este de 9.000 / 3 = 3.000 lei. n
ianuarie, la data ncasrii, nregistrarea se face avnd n vedere faptul c 6.000 lei reprezint
venituri ale lunilor februarie i martie, stabilite pe baza scadenarului:
411 Clieni
%
706 Venituri din chirii
472 Venituri nregistrate
n avans136
4427 TVA colectat
411 Clieni
10.710
3.000
6.000
10.710
1.710
10.710
3.000
3.000
Nu este lipsit de interes nici varianta potrivit creia sumele pltite sau de pltit n situaii de acest gen se
nregistreaz direct ntr-un cont de crean (de exemplu 409 Furnizori debitori) ca orice avans pltit furnizorilor.
La firmele care aplic IAS/IFRS, aceast soluie este preferabil, pentru c oricum soldul acestui cont apare n
bilan la o structur oarecum eterogen, numit Alte creane. n plus, nregistrarea la creane permite i o mai
bun separare a prii din crean cu scadena pn-ntr-un an (activ curent sau circulant) de partea cu scadena
peste un an (activ necurent).
136
i aici, n loc de 472 Venituri n avans, putem utiliza un cont de datorii (cum ar fi 419 Clieni creditori)
pentru a reflecta mai bine fondul tranzaciei o sum primit n avans.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
148
2006
149
subscris integral i, conform actului adiional la actul constitutiv, aportul este format din: cldiri, n
valoare de 200.000 lei; materii prime, n valoare de 120.000 lei; bani n contul la banc, n valoare de
480.000 lei. La subscriere se vars imediat toate aporturile, conform proceselor verbale de recepie, a
notelor de recepie i constatare de diferene i a extraselor de cont. Pentru nregistrarea n contabilitate
a acestei majorri de capital, trebuie stabilit diferena total dintre valoarea de emisiune i cea
nominal:
1. Valoarea de emisiune = 100.000 aciuni x 8 lei/aciune = 800.000 lei
2. Valoarea nominal =
100.000 aciuni x 5 lei/aciune = 500.000 lei
3. Prima de emisiune =
100.000 aciuni (8 5) =
300.000 lei
Se va consemna mai nti subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii
s plteasc ntreprinderii 800.000 lei, n bani i n natur. Din punct de vedere al ntreprinderii creia
i va crete capitalul, acest angajament al acionarilor se traduce ntr-o crean fa de acetia i
reprezint capital social subscris nevrsat. Analiza contabil este:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
1011 Capital social subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
A
P
P
+
+
+
D
valoarea de aport (de emisiune)
C
valoarea nominal a aciunilor emise
C valoarea de aport valoarea de emisiune
%
1011 Capital social
subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune
800.000
500.000
300.000
200.000
120.000
480.000
800.000
500.000
500.000
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Una din operaiunile cele mai ntlnite de contabili este achiziia de
bunuri i servicii. Documentele necesare snt factura fiscal (sau un document echivalent) i
actul n care se consemneaz recepia (nota de recepie i constatare de diferene, proces
verbal etc.). Schema general de nregistrare este urmtoarea (n condiiile n care att
vnztorul, ct i cumprtorul snt pltitori de TVA):
%
=
Cont de datorie
cu suma de
Cont de mijloace
cu costul de
plat (preul
(cheltuieli)
achiziie (care nu
inclusiv TVA)
cuprinde TVA)
TVA deductibil (4426)
cu taxa din
factur (19% din
preul fr TVA)
Cont de datorie
cu costul de
achiziie
cu costul de
achiziie
2006
150
q0 p 0 + qi pi
q0 + q i
2006
151
PviTVA
Cont de venit final (701,
PvfTVA
707, 7721 etc.)
Cont de tax colectat
(4427)
TVA
b) scoaterea din gestiune a bunurilor vndute (descrcarea gestiunii), cu valoarea de
intrare (costul de achiziie sau costul de producie) a bunurilor vndute; aici se va diminua
contul de gestionare n care se reflect bunul vndut i se va diminua, de asemenea, venitul
intermediar (pentru bunurile produse) ori va aprea o cheltuial, la vnzarea de bunuri
cumprate n scopul vnzrii ca atare:
- pentru stocurile obinute din producie proprie:
Cont de venit
= Cont de gestionare a
cost de
cost de
intermediar
stocurilor produse
producie al producie al
bunurilor
bunurilor
vndute
vndute
- pentru bunurile cumprate i vndute:
cost de
cost de
Cont de cheltuial
= Cont de gestionare a
stocurilor cumprate
achiziie al
achiziie al
bunurilor
bunurilor
vndute
vndute
cost
achiziie
Cont de diferene de
adaos
pre (378)
comercial
Cont de tax
TVA la pre
neexigibil (4428)
de vnzare
Cont de TVA deductibil =
Cont de datorie
TVA la cost TVA la cost
de achiziie de achiziie
Pentru descrcarea gestiunii n aceste condiii, articolul contabil de principiu este
urmtorul:
= Contul de gestionare a
PviTVA
Cheltuieli privind
mrfurilor (371)
cost
mrfurile (607)
achiziie
Cont de diferene de pre
adaos
(378)
comercial
Cont de tax neexigibil
TVA la pre
(4428)
de vnzare
Obiectivul nr. 5: Pentru unitatea care le pltete, salariile reprezint o cheltuial i o
datorie. nregistrarea n contabilitate va pune deci fa n fa un cont de cheltuieli (641) i un
cont de datorii (421). n acelai timp cu salariile, se nregistreaz i cheltuielile sociale i
fiscale ale firmei legate de salarii: contribuiile la asigurrile sociale, contribuia pentru
concedii i indemnizaii, la fondul de omaj, la asigurrile de sntate, la fondul de asigurare
pentru boli profesionale i accidente de munc, comisionul ITM. Fiind suportate de firm,
toate aceste obligaii se nregistreaz, ca i salariile, prin debitarea unor conturi de cheltuieli
(6451, 6452, 635) i creditarea unor conturi de datorii (4311, 4371, 447). Dup nregistrarea
Costel Istrate Introducere n contabilitate
PviTVA
2006
152
i servicii?
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
153
nregistrrii achiziiilor?
4. Care snt metodele de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu i cum pot fi
caracterizate acestea?
5. Ce criterii pot fi avute n vedere la alegerea metodei de evaluarea a stocurilor la darea n
consum?
6. Ce rol au conturile de venituri intermediare i cum se nregistreaz obinerea de bunuri
corespunztoare?
Cum se nregistreaz reinerile din salarii i ce structur pot avea acestea?
Ce nregistrare se face n contabilitate cu ocazia primirii de avansuri de la clieni?
Ce se nelege prin reduceri financiare i cum se nregistreaz acestea n contabilitate?
Ce rol are contul 581 Viramente interne?
Pe baza cror justificative se fac nregistrri n conturile 5121 Conturi la bnci n lei i
5311 Casa n lei?
17. Ce regimuri de amortizare pot fi utilizate n Romnia?
18. Ce se nelege prin regularizarea TVA?
19. Cum se determin rezultatul fiscal?
20. Cum se nregistreaz TVA la importul de servicii?
21. Ce se nelege prin taxare invers i cum se nregistreaz aceasta?
22. n cursul lunii au avut loc trei intrri de materie MP (n ordine cronologic): 1.000 kg x
12,55 lei/kg, 18.000 kg x 15,22 lei/kg i 6.700 kg x 16,11 lei/kg. tiind c nu a existat sold
iniial, s se calculeze valoarea ieirii de 24.000 kg, dup fiecare din metode: cost mediu
ponderat, FIFO, LIFO, costuri prestabilite (costul unitar prestabilit este de 14 lei/kg).
23. Un mijloc fix cu valoare de intrare de 150.000 lei este pus n funciune pe 15 iulie 2005.
Durata de via estimat de ntreprindere este de 15 ani. S se calculeze amortizarea pe
fiecare din anii calendaristici de pn la amortizarea integral a bunului, folosind: a) regimul
de amortizare liniar; b) regimul de amortizare degresiv, cu cot constant aplicat unei
valori descresctoare.
24. n cursul primei luni de funcionare, firma (pltitoare de TVA) a cumprat mrfuri la cost
de achiziie de 30.000 lei. tiind c adaosul comercial mediu este de 22% i c sumele
ncasate de firm n cursul lunii au fost de 34.190 lei, s se nregistreze n contabilitate
vnzarea i descrcarea gestiunii.
25. Taxa pe valoarea adugat colectat n cursul lunii a fost de 58.000 lei, n timp ce taxa
deductibil se ridic la 44.500 lei. S se nregistreze regularizarea TVA la sfritul lunii.
26. Salariile brute totale ale ntreprinderii n luna curent au fost de 100.000 lei. S
nregistreze aceste salarii, precum i contribuiile sociale i fiscale ale firmei pe luna
respectiv.
12.
13.
14.
15.
16.
2006
154
2006
155
2006
156
137
Vezi ndeosebi Petri, R., Contabilitate, n Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom
Libris, Iai, 1999, pp. 437-453 i Clin, O., Ristea, M., Vduva, I., Neamu, H., Bazele contabilitii, E.D.P.,
Bucureti, 1995, pp.228-238.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
157
n practic, s-ar putea ca aceste conturi de venituri i cheltuieli s fie nchise imediat ce se ncheie ultima lun
(decembrie), pentru a avea un mai bun control al veniturilor i cheltuielilor ce urmeaz a fi nregistrate n lunile
urmtoare, tiut fiind faptul c operaiunile de nchidere pot dura mai mult.
2006
158
139
ndeosebi OMFP 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv.
2006
159
140
La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS este necesar constatarea valorii de inventar chiar dac aceasta
depete valoarea net contabil a bunului inventariat. Acest lucru este necesar deoarece exist posibilitatea ca
ntreprinderea s opteze pentru un model contabil prin care s se nregistreze i diferenele favorabile constatate
la inventariere.
2006
160
141
n acest context, prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de
uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat
pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului
respectiv.
2006
161
200
200
341 Semifabricate
302 Materiale
consumabile
1.000
1.000
142
Se poate constata c o astfel de nregistrare conduce la denaturarea rulajului contului de cheltuial. Pentru a
evita o astfel de situaie, consemnarea plusului se face prin nregistrarea lui ca o ieire n rou:
601
=
301
200
O astfel de nregistrare rezolv problema rulajului contului de cheltuial, dar creeaz alt dificultate: intrarea
ntr-un cont de activ apare n credit. n plus, intrarea trebuie operat i din punct de vedere cantitativ, n fia de
magazie a stocului gsit plus la inventariere. Rezolvarea care s mpace toate nevoile de informaii cu regulile
contabile este cea n care ambele conturi implicate se debiteaz, unul n negru i unul n rou, n coresponden
cu un cont care se crediteaz cu suma zero (putem trece aici orice cont):
%
=
308
.
301
200
601
200
O alt soluie pleac de la nregistrarea iniial (301 = 601 cu 200 lei), adugndu-i o nregistrare simpl: 601 =
601 cu 200, astfel nct, pe ansamblu, contul 601 Cheltuieli cu materiile prime rmne cu 200 lei n debit, iar 301
Materii prime, cu 200 lei tot n debit.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
162
%
758 Alte venituri de
exploatare
4427 Taxa colectat
1.785
1.500
285
250
250
2.500
2.500
acestea, debitnd contul de cheltuieli cu provizioanele (6813, 6814, 6863 sau 6864) i creditnd contul
de provizioane pentru depreciere (din grupele 29, 39, 49 ori 59 ale planului de conturi); analiza
contabil i articolul contabil de principiu snt:
Cont de cheltuieli cu ajustrile (din grupa 68)
Cont de ajustri pentru depreciere
A
P
+
+
D
C
i:
Cont de cheltuieli cu ajustrile
=
Cont de ajustri
deprecierea constatat este mai mare dect ajustrile deja existente: acestea se suplimenteaz
aa nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil este ca la situaia
precedent;
deprecierea constatat este mai mic dect ajustrile deja existente: acestea se diminueaz aa
nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil pune n
coresponden contul de ajustri pentru depreciere (n debit) cu un cont de venituri care se crediteaz
(7813, 7814, 7863, 7864). Dac deprecierea a disprut, ajustri corespunztoare se trec integral la
venituri; analiza contabil i articolul contabil de principiu snt:
Cont de ajustri
Cont de venituri din ajustri (din grupa 78)
P
P
D
C
i:
Cont de ajustri
143
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, se reine drept valoare recuperabil cea mai mare sum:
- valoarea just a activului diminuat cu cheltuielile necesare pentru finalizarea vnzrii;
- valoarea de utilizare a activului (valoarea actualizat a fluxurilor viitoare nete de trezorerie pe care le poate
genera activul respectiv).
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
163
Valoare de
Valoare de
Diferene
intrare
inventar
Favorabile Nefavorabile
1
2
4
5
6
Materie prim A
15.000
15.100
100
Materie prim B
9.000
8.500
500
Produs finit P1
150.000
145.000
5.000
Produs finit P2
450.000
454.000
4.000
Marf M
12.000
11.000
1.000
Total
636.000
633.600
4.100
6.500
Conform principiului prudenei i al principiului evalurii separate, diferenele favorabile nu se
nregistreaz n contabilitate, n timp ce diferenele nefavorabile dau natere la provizioane:
Tipul de stoc
2006
164
ianuarie144 N. Creana ntreprinderii fa de acesta are o valoare nominal (inclusiv TVA 19%) de
5.414,5 lei i nu exist elemente asigurtorii n legtur cu aceast crean (avansuri ncasate deja,
garanii, asigurare etc.). Dup ase luni, se definitiveaz lichidarea patrimoniului clientului respectiv,
pe baza hotrrii judectoreti definitive, i se recupereaz suma de 2.977,975 lei. n contabilitate se
nregistreaz, n ianuarie N, mai nti separarea creanei ntr-un cont specific, urmat de constituirea de
ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni, la nivelul valorii nominale din care se scade TVA:
5.414,5 5.414,500 x (19/119) = 4.550 lei145:
4118 Clieni inceri sau n =
4111 Clieni
5.414,5
5.414,5
litigiu
6814 Cheltuieli cu ajustrile =
491 Ajustri pentru
4.550
4.550
pentru deprecierea activelor
deprecierea creanelorcirculante
clieni
La terminarea lichidrii se nregistreaz ncasarea sumei de 2.977,975 lei, diferena de
2.436,525 lei fiind separat n TVA de 2.436,525 x 19/119 = 389,025 i pierdere net de 2.047,5 lei.
Dup dispariia creanei, este necesar i anularea provizioanelor constituite n legtur cu aceasta, de
4.550 lei:
%
5121 Conturi la bnci n lei
654 Pierderi din creane
4427 TVA colectat
491 Ajustri pentru
deprecierea creanelorclieni
2.977,975
2.047,500
389,025
4.550
5.414,500
4.550
144
2006
165
146
Printre cheltuielile nedeductibile enumerate de norme fiscal romneasc ntlnim: cheltuielile cu impozitul
pe profit; amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoriti romne, altele
dect cele prevzute n contractele economice; cheltuielile de protocol care depesc limita legal; sumele pentru
constituirea provizioanelor, peste limitele legale; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor, constatate
lips din gestiune sau degradate i neimputabile; taxa pe valoarea adugat aferent acestor cheltuieli;
cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc condiiile de document
justificativ; cheltuielile de sponsorizare.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
166
%
Conturi de pasiv cu sold
...
%
Conturi de activ cu sold
...
892
Cont bilan de nchidere
nchiderea conturilor se mai poate prezenta i sub forma unui articol contabil complex, n care
conturile de pasiv cu sold s se debiteze prin creditul conturilor de activ cu sold.
2006
167
a venitului din producia de stocuri datorat vnzrii de bunuri existente n stocul iniial. Dac agregm
n sens algebric suma soldurilor creditoare i suma soldurilor debitoare ale lui 711, obinem variaia
anual a stocului de produse i producie n curs de execuie;
- total venituri de exploatare;
- cheltuieli materiale;
- cheltuieli cu personalul, ca sum ntre cheltuielile cu remuneraia angajailor i cele sociale
corespunztoare;
- rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultat extraordinar ca diferen ntre veniturile
i cheltuielile corespunztoare147. Pentru toate poziiile de rezultat snt rezervate dou rnduri: unul
pentru profit i unul pentru pierdere;
- ca mrime intermediar, se calculeaz i rezultatul curent, ca sum dintre rezultatul de
exploatare i rezultatul financiar.
n bilan, sistematizrile trebuie s in cont ndeosebi de faptul c evaluarea se face la valoarea
de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceast regul se concretizeaz n scderea
din valoarea de intrare a elementelor de activ, aa cum este ea reflectat n conturile de gestionare, a
sumelor din conturile rectificative corespunztoare (amortizri ori provizioane pentru depreciere). Este
motivul pentru care la poziia Construcii, de exemplu, valoarea de bilan este egal cu soldul final
debitor al contului 212 din care se scade soldul final creditor al contului de amortizare corespunztor
(2812) i se mai scade i partea din soldul final creditor al lui 291 care se refer la deprecierea
reversibil a cldirilor.
De asemenea, atunci cnd evaluarea n conturile de gestionare a unor elemente de mijloace se
face la un pre prestabilit, valoarea de bilan se reconstituie agregnd soldul contului de gestionare cu
soldul conturilor de diferene de pre corespunztoare. Este cazul stocurilor, unde avem, de exemplu la
Ambalaje, soldul lui 381 la care se adaug (sau din care se scade, dac este n rou) soldul debitor lui
388 Diferene de pre la ambalaje, urmnd a se scdea i valoarea deprecierii reversibile consemnate n
398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor.
La mrfuri, dac evaluarea se face la pre de vnzare inclusiv TVA, valoarea de bilan se obine
scznd din soldul debitor al lui 371, soldurile creditoare ale conturilor 378 (pentru adaosul comercial)
i 4428/analitic distinct (pentru taxa colectat inclus n preul de vnzare al mrfurilor n stoc).
Exist conturi (ndeosebi n clasa 4) care pot avea sold debitor sau sold creditor. n bilan, locul
lor este dat de natura soldului: dac acesta este debitor, vor aprea n activ, dac soldul este creditor,
vor aprea n pasiv.
Indicatorii calculai ca mrimi intermediare n bilan se refer mai ales la totalul valorilor pe
anumite categorii de active (imobilizri, stocuri, alte active circulante, capitaluri proprii, datorii).
Situaia fluxurilor de trezorerie reconstituie, direct sau indirect, intrrile i ieirile de numerar
i de echivalente de numerar care au avut loc n cursul perioadei, structurate pe activiti de exploatare,
de investiii i financiare. Aceast situaie red tot un aspect al performanei ntreprinderii i este
posibil ca utilizatorii necontabili s o neleag mai bine dect neleg indicatorii din contul de profit i
pierdere.
Situaia variaiei capitalurilor proprii prezint modul n care s-a ajuns de la capitalurile proprii
la nceputul exerciiului la cele de la sfritul aceluiai exerciiu. n acest document se calculeaz un
147
2006
168
rezultat economic, ca variaie a capitalurilor proprii, dup ce s-au exclus aporturile i retragerile de
capital din cursul perioadei148.
Pe lng bilan, contul de profit i pierdere i celelalte situaii financiare, ntreprinderea mai
ntocmete i anexe (politici contabile i note explicative) al cror rol este de a explica informaiile din
primele dou structuri i de a le completa. n aceste anexe gsim informaii privind:
- principalele reguli contabile reinute de ntreprindere;
- repartizarea profitului;
- situaia stocurilor i a produciei n curs de execuie;
- situaia creanelor i datoriilor, pe termene de lichiditate (sub un an i peste un an) i, respectiv,
pe termene de exigibilitate (sub un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani);
- situaia altor provizioane, unde se arat provizioanele existente la nceputul exerciiului,
cheltuielile cu provizioanele i veniturile din provizioane, precum i soldul la sfritul exerciiului, pe
categorii de provizioane: reglementate, pentru riscuri i cheltuieli i pentru depreciere;
- date informative referitoare la numrul de subuniti, numr mediu de salariai i numrul de
colaboratori, salarii totale, sume pltite colaboratorilor, venituri din diferite activiti, venituri i
cheltuieli din export, informaii despre imobilizrile a cror durat de utilizare a expirat dar care-s
folosite n continuare, cheltuielile social-culturale, alocaiile de la buget, date despre investiiile strine
etc.;
- pli restante pe categorii de creditori i pe activiti (curente i de investiii);
- impozite, taxe, alte obligaii datorate i vrsate, pe fiecare categorie de obligaie, cu sumele
datorate, cele pltite efectiv i cu restul de plat;
- situaia activelor imobilizate, cu valorile brute, amortizrile i provizioanele pentru depreciere
existente la nceput, intrate i ieite n cursul exerciiului i existente la sfrit;
- alte informaii.
148
Adeseori, acest rezultat economic este diferit de rezultatul contabil prezentat n contul de profit i pierdere.
Explicaia acestui fapt const n aceea c exist elemente de rezultate care se nregistreaz direct la capitalurile
proprii, fr a mai trece pe la venituri i cheltuieli.
149
Conform Mnard, L. et collab., Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire, ICCA, Toronto,
1994, p. 304.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
169
Oricare ar fi calea reinut pentru a face analiz financiar, instrumentele acesteia pot fi folosite
fie pentru o analiz static (care se ocup mai ales de bilan), fie pentru o analiz dinamic (care se
intereseaz mai ales de fluxurile consemnate de contabilitate i reflectate n contul de profit i pierdere
sau n situaia fluxurilor de trezorerie), fie pentru o analiz combinat.
Analiza financiar trebuie s rspund nevoii de informaie a utilizatorilor, adic a conducerii
ntreprinderii (utilizator privilegiat pentru c are acces i la informaii care nu se fac publice), a
acionarilor (i n general a investitorilor de pe piaa financiar), a creditorilor de orice fel (bnci,
furnizori etc.) i chiar a clienilor, personalului ori a publicului.
Atunci cnd contabilitatea ofer doar o informaie care trebuie s respecte cu strictee regulile
proprii, analiza financiar poate merge mai departe i s fac retratri ori reclasificri care nu snt
supuse rigiditii normei contabile. De asemenea, dac n norma contabil se precizeaz, de cele mai
multe ori, c informaiile trebuie prezentate pentru dou exerciii succesive, n analiza financiar,
pentru ca rezultatul ei s fie semnificativ, se va face o comparaie a datelor referitoare la mai multe
exerciii, n vederea stabilirii unor tendine pe termen mediu i chiar lung. Pe de alt parte, stabilirea de
indicatori de analiz financiar doar pentru o ntreprindere ar putea s nu satisfac dect parial nevoia
de informaie specific. n aceste condiii devin necesare comparaiile cu alte ntreprinderi din aceeai
ramur, precum i cu media pe ramura respectiv.
2006
170
factori remunerai:
personalul
statul
mprumuttorii
ntreprinderea nsi
acionarii
4. Excedentul brut de exploatare (EBE) reprezint diferena dintre, pe de o parte, valoarea
adugat plus subveniile de exploatare primite, i, pe de alt parte, cheltuielile cu personalul plus
cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. EBE este un indicator destul de important ca
semnificaie, deoarece poate fi considerat ca un sold al activitii de exploatare, asupra cruia nu au
nici o influen deciziile n domeniul finanrii ntreprinderii: ele este calculat nainte de luarea n
considerare a efectelor deciziilor financiare i fiscale n funcie de care se stabilete mrimea
amortizrilor i a impozitului pe profit. n acelai timp, EBE reprezint un flux financiar, adic
volumul lichiditilor care au fost generate (sau care ar fi trebuit s fi fost generate) de activitatea de
exploatare. Din aceste lichiditi vor fi pltii creditorii i acionarii i de asemenea, din aceste sume
ntreprinderea va putea s-i finaneze investiiile viitoare.
5. Rezultatul exploatrii este diferena dintre veniturile de exploatare i cheltuielile de
exploatare. n logica soldurilor intermediare de gestiune, el se calculeaz plecnd de la EBE, la care se
adaug alte venituri de exploatare i veniturile din provizioanele de exploatare i din care se scad alte
cheltuieli de exploatare i cheltuielile de exploatare cu amortizrile i provizioanele. Acest rezultat
traduce performana economic a ntreprinderii, independent de politica sa de finanare, de regimul de
impozitare a profiturilor ori de politica de dividende.
6. Rezultatul curent brut este suma dintre rezultatul de exploatare i rezultatul financiar. El se
obine prin adugarea la rezultatul de exploatare a veniturilor financiare, urmat de scderea
cheltuielilor financiare i este interpretat ca rezultatul ce se poate reproduce (rezultatul recurent).
Acesta este rezultatul care poate fi folosit pentru a face mai semnificative comparaiile dintre
ntreprinderi din aceeai ramur.
7. Rezultatul extraordinar este diferena dintre veniturile extraordinare i cheltuielile
extraordinare. El d msura prii din rezultatul final care nu este recurent, adic nu ne putem atepta
s se reproduc i n anii urmtori.
8. Rezultatul net contabil ine cont de toate veniturile i cheltuielile, inclusiv de cheltuiala cu
impozitul pe profit i este rezultatul din care pot fi remunerai acionarii.
n stabilirea soldurilor intermediare de gestiune amintite, se poate pleca de la mrimile
veniturilor i cheltuielilor aa cum snt ele nregistrate n contabilitate, dar se poate apela i la
retratri ale acestora pentru a le face mai semnificative.
150
Acest set de indicatori este de provenien francez, autorii romni neputndu-se luda cu prea multe elemente
de originalitate: vezi Lassgue, P., Gestion de lentreprise et comptabilit, 11e dition, Dalloz, Paris, 1996, p.
169.
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
171
Activ
Active imobilizate (pe termen lung)
Active circulante (pe termen scurt)
- stocuri i creane
- mijloace de trezorerie
Pasiv
Capitaluri permanente:
resurse proprii
datorii pe termen lung
Datorii pe termen scurt
- datorii comerciale, fiscale i sociale
- datorii de trezorerie
Unul din indicatorii care se calculeaz adeseori n scopul caracterizrii echilibrului financiar
este fondul de rulment (Fr).
Fond de rulment = Capitaluri permanente Active imobilizate
sau
Fond de rulment = Activ circulant Datorii pe termen scurt
Fondul de rulment reprezint partea cu care resursele permanente depesc activele imobilizate,
adic partea din resursele permanente care finaneaz activul circulant. El mai poate fi definit i pe
baza prii de jos a bilanului ca diferen ntre ansamblul activelor circulante i pasivele (datoriile) pe
termen scurt i ne arat ct din activul circulant rmne la dispoziia ntreprinderii dac s-ar plti toate
datoriile pe termen scurt.
Este preferabil ca fondul de rulment s fie pozitiv, ca o condiie primar de echilibru financiar.
De altfel, decizia de a investi (adic de a achiziiona imobilizri, ca active pe termen lung) poate fi
condiionat de capacitatea de a mobiliza resurse permanente pentru finanarea imobilizrilor
respective, pentru a nu se ajunge ca datoriile pe termen scurt (cu scaden de pn ntr-un an) s
depeasc activele circulante, caz n care capacitatea de plat a ntreprinderii este pus la ncercare.
Acest raionament nu este ns valabil peste tot: exist ntreprinderi care au posibilitatea de a profita de
decalajul dintre durata creditului-furnizor (mai mare) i durata creditului-client (mai mic sau chiar
inexistent) - este cazul marilor magazine.
Pentru a caracteriza mai bine situaia financiar a ntreprinderii, pe lng indicatorul calculat mai
sus se mai stabilete i nevoia de fond de rulment, ca diferen ntre stocuri i creane, pe de o parte, i
datoriile fiscale i comerciale, pe de alt parte:
Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creane Datorii fiscale i comerciale
Se nuaneaz acum regula de echilibru financiar care ne spune c nu este neaprat s avem un
fond de rulment pozitiv, ci s avem un fond de rulment cel puin egal cu nevoia de fond de rulment.
Diferena dintre fondul de rulment i nevoia de fond de rulment de permite s msurm
dimensiunile trezoreriei de care dispune ntreprinderea i care poate fi pozitiv, caz n care FR
depete NFR sau negativ, n situaia opus. Trezoreria, ca indicator de analiz a echilibrului
financiar se poate deci calcula astfel:
Trezoreria = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment
sau
Trezoreria = Mijloace de trezorerie Datorii de trezorerie
n OMFP 1752/2005 este prezentat o list a principalilor indicatori de analiz financiar pe
care ntreprinderea ar trebui s-i calculeze i s-i prezinte n notele explicative componente ale
situaiilor financiare. Aceti indicatori snt grupai astfel:
- indicatori de lichiditate;
- indicatori de risc;
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
172
active curente
datorii curente
Aceast mrime arat n ce msur se acoper datoriile din activele curente, adic din activele
transformabile n bani ntr-o perioad de pn la un an (stocuri, creane, trezorerie). OMFP 1752/2005
recomand ca valoarea acestui indicator s fie n jur de 2, pentru ca situaia firmei s poat fi
considerat bun.
b) Indicatorul lichiditi imediate - Ili (indicatorul test acid):
Ili =
Mrimea de aici ne arat care snt posibilitile ntreprinderii de a-i plti datoriile curente din banii
disponibili i din transformarea n bani a creanelor.
2.Indicatori de risc ofer utilizatorilor informaii despre capacitatea ntreprinderii de a face la
acumularea de noi datorii:
a) indicatorul gradului de ndatorare - G
G1 =
capital mprumutat
capital mprumutat
x100 sau G 2 =
x100
capital propriu
capital angajat
unde:
- capitalul mprumutat reprezint creditele cu scadena la un termen de peste un an;
- capital angajat reprezint capitalul propriu, la care se adaug capitalul mprumutat.
n acest context, este greu de stabilit o limit universal pentru mrimea gradului de ndatorare. Ceea
ce conteaz este ca nivelul capitalurilor proprii s fie pozitiv i ca indicatorul s se apropie de media
gradului de ndatorare a ramurii economice din care face parte ntreprinderea respectiv. n orice caz,
cu ct indicatorul este mai mare, cu att crete i riscul apreciat de finanatori.
b) indicatorul privind acoperirea dobnzilor - Iad:
Iad =
Aceste indicator ne arat de cte ori poate ntreprinderea s-i acopere cheltuielile cu dobnda pe baza
rezultatului brut obinut n cursul exerciiului. Este un indicator util atunci cnd firma dorete s
conving un finanator s-i acorde credite. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia
firmei este mai riscant.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la:
- viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale firmei;
- capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant i activitile sale comerciale de
baz.
Cei mai importani astfel de indicatori snt:
a) viteza de rotaia a stocurilor - Vrs (rulajul stocurilor):
Vrs =
Costel Istrate Introducere n contabilitate
costul vnzrilor
stocul mediu
2006
173
apreciaz de cte ori a fost rulat stocul pe parcursul exerciiului financiar. Viteza de rotaie a stocurilor
se poate stabili i ca numr de zile de stocare - Nzs, adic numrul mediu de zile n care stocul rmne
n ntreprindere:
stocul mediu
costul vnzrilor
Nzs =
x 365
Cu ct viteza de rotaie este mai mare, cu att ntreprinderea este mai performant.
b) viteza de rotaie a creanelor clieni - Vrcc arat ct de eficient este ntreprinderea n
colectarea creanelor fa de clieni:
Vrcc =
x 365
Indicatorul exprim numrul de zile n care clienii pltesc ntreprinderii i permite aprecierea
eficacitii cu care firma i colecteaz creanele. O valoare n cretere a acestui indicator poate indica
probleme legate de controlul creanelor fa de clieni, adic riscul apariiei mai multor clieni ruplatnici.
c) viteza de rotaie a datoriilor fa de furnizori - Vrdf este un indicator care stabilete numrul
mediu de zile care trec de la apariia unei datorii - furnizori pn la achitarea acesteia, adic perioada
pe care o poate obine firma sub form de credit comercial:
Vrdf =
x 365
Vrai =
cifra de afaceri
active imobilizate
Vrat =
cifra de afaceri
total active
Rca
Mbv
x 100
O scdere a acesteia poate scoate poate scoate n evidenta faptul ca firma nu poate controla
costurile de producie sau nu poate obine preul de vnzare optim.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Conturile anuale, numite i situaii financiare au ca scop s prezinte
fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, s reflecte realitatea economic a
tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora, s fie impariale, prudente i s pun n
eviden toate aspectele specifice semnificative.
n structura conturilor anuale trebuie s avem: bilanul, contul de profit i pierdere,
anexele i, eventual, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiei capitalurilor proprii.
Obiectivul nr. 2: Pentru a ntocmi conturile anuale, este necesar s se parcurg
urmtorii pai:
- ntocmirea balanei de verificare primar;
- inventarierea general a patrimoniului;
- contabilizarea operaiunilor de regularizare (adic valorificarea n contabilitate a rezultatelor
inventarierii);
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
174
NTREBRI:
Ce se nelege prin situaii financiare anuale i n ce scop se ntocmesc acestea?
Care snt lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale?
Cum se poate defini inventarierea i la ce servete aceasta?
Cum se face evaluarea la inventariere?
Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile cantitative constatate la
inventariere?
6. Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile valorice constatate la
inventariere?
7. Enumerai trei indicatori care se calculeaz n contul de profit i pierdere?
8. Cum se face sistematizarea informaiilor din balana de verificare final n bilan?
9. La ce servesc anexele la conturile anuale?
10. Enumerai cinci indicatori de analiz financiar i precizai cum pot fi interpretai.
11. Ce se nelege prin fond de rulment?
12. Cum se poate defini, n analiza financiar, valoarea adugat i ce componente are
aceasta?
13. La inventariere se constat urmtoarele:
plus de produse finite, la cost de 250 lei;
lips de ambalaje, la cost de 300 lei, imputabile unui angajat cu 375 lei, la care se
adaug TVA;
1.
2.
3.
4.
5.
2006
175
valoarea contabil a mrfurilor este de 19.500 lei, n timp ce valoarea lor de inventar
este de doar 18.000 lei;
valoarea contabil a materiilor prime este de 100.000 lei, iar valoarea lor de inventar
se ridic la 107.000 lei.
S se nregistreze n contabilitate plusurile, lipsurile i celelalte regularizri necesare n urma
inventarierii.
2006