5 Contabilitatea de gestiune a costurilor globale

Această metodă de calcul a costurilor se aplică de către întreprinderea care fabrică un singur produs,lucrare
sau serviciu,aşa cum ar fi cazul:
-centralele electrice,întreprinderile de ciment,celuloză,centralele termice,de apă,etc.;
-procesul de producţie nu generează obţinerea de semifabricate şi nici producţie neterminată
Metoda globala consta in colectarea cheltuielilor globale intr-un singur cont de cheltuiala si determinarea
costului pe unitatea de produs,lucrare,serviciu,prin raportarea cheltuielilor la cantitatea de produse obţinute în
respectiva perioadă de gestiune(procesul diviziunii simple).
Ca urmare a faptului că întreprinderea care aplică metoda globală,fabrică un singur produs,lucrare sau
serviciu,toate cheltuielile sunt sunt directe faţă de producţia respectivă.
Cu toate acestea ,cheltuielile indirecte de producţie (ale secţiilor )şi ale CGA se înregistrează de regulă în
conturile de colectare şi repartizare deschise,de unde la sfârşitul lunii,soldurile acestor conturi se se virează global
asupra conturilor în care s-au colectat cheltuielile directe.
Concluzie Toate cheltuielile se identifică nemijlocit pe produsul,lucrare,serviciul care le-a ocazionat.Cu
toate acestea este necesaă,oglindirea distinctă a cheltuielilor indirecte din producţie şi a celor de administraţie în
cursul perioadei de gestiune.
Costul unitar efectiv se calculează potrivit procedeului diviziunii simple,astfel:
C d + Ci
C ue =
Q
C uej =costul unitar efectiv

C d = cheltuielile directe

C i = cheltuielile indirecte

Q = cantitate
Principalul neajuns al metodei globale de calculaţie a costurilor este sfera sa restrânsă de aplicabilitate,limitată
la întreprinderile care fabrică un singur produs,fără să apară semifabricate sau producţie în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei de gestiune.
Principala problemă pe care o ridică în general organizarea contabilităţii de gestiune în cazul acestei
metode,constă în stabilirea modalităţilor de preluare a cheltuielilor din contabilitatea financiară.Două soluţii sunt
posibile:
a)-înregistrarea concomitentă a cheltuielilor ,atât în contabilitatea financiară(in conturile clasei VI)şi în
contabilitatea de gestiune(în conturile grupei 92 “Conturi de calculaţie”).
b)-înregistrarea separată a cheltuielilor în contabilitatea financiară pe măsură ce ele apar ,iar în contabilitatea de
gestiune ,o singură dată ,la sfârşitul perioadei de gestiune potrivit unui tablou de conversie.
Un model de astfel de tablou se prezintă în cele ce urmează:
 Contabilitatea de
gestiune 92 92 92 925
Contabilitatea financiară 1 3 4
60
61
62
63
64
65
68
TOTAL
În cadrul fiecărei metode de calculaţie a costurilor organizarea contabilităţii de gestiune trebuie să înceapă cu
stabilirea unor opţiuni,alegeri ale utilizatorilor,dintre care prioritare sunt:
1)-stabilirea conturilor contabilităţii de gestiune ce urmează a fi utilizate în special a celor din grupa 92 “Conturi de
calculaţie”;
2)- stabilirea structurii în care se vor calcula costurile efective,respective în structura pe articole de calculaţie ori pe
elemente primare de cheltuieli.
Menţionăm faptul că structura adoptată trebuie să fie aceeaşi cu cea utilizată în antecalculaţie.
3)-stabilirea contului sau a conturilor în care sa va calcula costul efectiv,respectiv a conturilor de calculaţie sau în
conturile de decontări interne.
Exemplu: O întreprindere a obţinut în cursul unei perioade de gestiune 1000u.f şi a înregistrat următoarele
cheltuieli în contabilitatea financiară:
601…………..7.200 u.m
6021…………...600 u.m
604…………..2.000 u.m
605…………..4.000 u.m
611………….10.000 u.m
626……………..500 u.m
635……………2.000 u.m
641…………...15.000 u.m
6451…………...3.750 u.m
6452……………..375 u.m
6453…………....1.125u.m
658……………..1.000u.m
681……………..3.000u.m
_________________________________
Total cheltuieli exploatare……50.550u.m
Preţul prestabilit utilizat ca preţ de înregistrare este de 50.000u.m pe unitate fizică(u.f).
 Întreprinderea utilizează metoda globală de calculaţie a costurilor în structura pe elemente primare de
cheltuieli . În acest sens se utilizează contul de calculaţie 921 “Cheltuielile activiătii de bază” care se desfasoară în
operaţionale de gradul 2, în structura pe elemente primare de cheltuieli astfel :
9210 “Materii prime şi materiale directe”
9211 “Combustibili ,energie,apă”
9212 “Amortizarea imobilizărilor”
9213 “Lucrări şi servicii executate de terţi”
9214 “Salarii-personal”
9215 “Asigurări şi protecţie socială”
9218 “Alte cheltuieli”
Calculul costului efectiv se realizează cu ajutorul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
Rezolvare
1) Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de conversie:
Contabilitatea de gestiune 921
Contabilitatea financiară Total
9210 9211 9212 9213 9214 9215 9218
601 7.200 7.20 - - - - - -
0
6021 600 600 - - - - - -
604 2.000 2.00 - - - - - -
0
605 4.000 - 4.00 - - - - -
0
611 10.00 - - - 10.00 - - -
0 0
626 500 - - - 500 - - -
635 2.000 - - - - - - 2.000
641 15.00 - - - - 15.00 - -
0 0
6451 3.750 - - - - - 3.75 -
0
6452 375 - - - - - 375 -
6453 1.125 - - - - - 1.12 -
5
658 1.000 - - - - - - 1.000
681 3.000 - - 3.00 - - - -
0
Total cheltuieli 50.55 9.80 4.00 3.00 10.50 15.00 5.25 3.000
0 0 0 0 0 0 0
Producţie obţinută 1.000 1.00 1.00 1.00 1.000 1.000 1.00 1.000
0 0 0 0
Cost efectiv 50,55 9,80 4,00 3,00 10,50 15,00 5,25 3,00
 % =901 50.550
9210 9.800
9211 4.000
9212 3.000
9213 10.500
9214 15.000
9215 5.250
9218 3.000
2) Înregistrarea producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare
931=902 50.000u.m
1.000u.f x 50=50.000 u.m
3) La sfârşitul lunii decontarea costului efectiv al producţiei obţinute.
902 = % 50.550
9210 9.800
9211 4.000
9212 3.000
9213 10.500
9214 15.000
9215 5.250
9218 3.000
4)Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ

D 902 C
50.00 50.550
0
55
0 903=902 550u.m
5)La sfârşitul lunii închiderea conturilor contabilităţii de gestiune
901 = % 50.550
935 50.000
903 550
Structura pe articole de calculaţie
Se utilizează acelaşi exemplu cu următoarele completări:
• Pentru delimitarea şi colectarea cheltuielilor în cursul perioadei de calculaţie se utilizează conturile 921
“Cheltuielile activităţi de bază”
 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”
924 “Cheltuieli generale de administraţie”.
• Aceste conturi se detaliază în structura pe articole de calculaţie astfel:
9210 “Materii prime şi materiale directe”
9211 “Salarii directe”
9212 “Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe”
9234 “Cheltuieli cu întreţinerea utilajelor”
9235 “Cheltuieli generale ale secţiilor”
9240 “Cheltuieli generale de administraţie”
9250 “Cheltuieli cu administraţia”
În raport cu aceste opţiuni organizarea contabilităţi de gestiune presupune derularea următoarelor
operaţiuni:
1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de
conversie.
Datele anterioare se completează cu următoarele informaţii :
-din totalul cheltuielilor cu materiale auxiliare 400 u.m sunt simplu indirecte,diferenţa fiind dublu
indirectă;
-din totalul cheltuielilor cu materialele nestocabile 1.500 u.m sunt cheltuieli directe diferenţa dublu
indirecte;
-din totalul cheltuielilor cu energia şi apa 2.500u.m sunt simplu indirecte ,diferenţa,dublu indirecte;
- cheltuieli poştale şi taxele de telecomunicaţii,cheltuieli cu alte impozite,taxe şi vărsăminte,precum şi alte
cheltuieli de exploatare sunt dublu indirecte;
-salariile sunt structurate astfel:10.000 u.m salarii directe:
2.000 u.m salarii indirecte, diferenţa –dublu indirectă
-cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor ,sunt structurate astfel:
2.000 u.m amortizarea utilajelor
7.000 u.m amortizarea clădirilor secţiei
diferenţa-amortizarea clădirii administrative
.
Contabilitatea de Total 921 923 924
gestiune 921 9211 9212 9234 9235 9240

Contabilitatea financiară 0
601 7200 720
0
6021 600 400 200
604 2000 150 500
0
605 400 2500 1500
611 1000 1000 -
0 0
626 500 500
635 2000 2000
641 1500 2000 3000
0
6451 3750 2050 410 1290
6452 375 250 50 75
6453 1125 725 155 195
658 1000 1000
681 3000 2000 700 300
Total cheltuieli 5055 870 1000 3075 1200 6215 10560
0 0 0 0
Productie obtinuta 1000 100 1000 1000 1000 1000 1000
0
Cost efectiv 50,55 8,70 10,00 3,07 12,00 6,21 10,56
5 5
Cotizaţii: CAS:-30%----angajator 20,5% Asig. soc sănătate: 13,5 %---angajator 7%
---angajat 9,5% (de la 1 ian 2006 se adaugă 0,75%)
(CASS) ----angajat 6,5%
Aj. somaj :3,5%---angajator 2,5%
---angajat 1%
Pe baza tabloului de conversie se fac înregistrările:
% =901 50550
9210 8700
9211 10000
9212 3075
9234 12000
9235 6215
9240 10560
2. Înregistrarea producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare
931=902 50.000 u.m
1000 u.f x 50 u.m/u.f = 50.000 u.m preţ de înregistrare
3. La sfârşitul lunii decontarea costului efectiv al producţiei obţinute
902 = % 50550
9210 8700
9211 10000
9212 3075
9234 12000
9235 6215
 9240 10560
4. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ
D 902 C
Cost ef.ectiv 50550 50000 preţ înreg
550 dif.
nefavorabilă
903=902 550
5. Închiderea conturilor contabilităţii de gestiune
901= % 50550 cost efectiv
931 50000 pret inreg.
903 550 dif. nefavorabile
6. Metoda de calculaţie a costurilor pe faze

Metoda de calculaţie pe faze se aplică în întreprinderile cu producţie de serie caracterizate prin-tr-un proces
tehnologic desfăşurat pe faze de prelucrare a materiilor prime şi materialelor în urma cărora rezultă produsul
finit(ex.industria cimentului,industria sticlei,industria fibrelor sintetice,
industria textilelor,etc.).
Fiind o metodă bazată pe conceptul conturilor totale ea se raliază specificului metodelor de calculaţie de tip
absorbant,însă condiţiile concrete din întreprinderile care aplică această metodă presupune soluţionarea în prealabil
a următoarelor probleme:
• stabilirea fazelor calculaţiei;

• reflectarea costurilor de producţie pe faze;

• repartizarea cheltuielilor pe produsele obţinute în aceeaşi fază de fabricaţie.

Nota Bene -a nu se confunda fazele de fabricaţie cu fazele de calculaţie.
• fazele de fabricaţie se realizează în cadrul secţiilor,atelierelor,etc,delimitate din punct de vedere
organizatoric în care se execută una sau mai multe operaţii care contribuie la obtţnerea produsului
• fazele de calculaţie constituie expresia fazelor de fabricaţie.
Prin urmare fazele de calculaţie se stabilesc prin împărţirea procesului tehnologic,creându-se astfel un număr
mai mare sau mai mic de faze de fabricaţie,iar semifabricatele ori produsele obţinute în cadrul acestora constituie
purtătorul de cheltuială.
Stabilirea corectă a fazelor de calculaţie prezintă importanţă deosebită deoarece în funcţie de aceasta depinde:
• corecta delimitare a cheltuielilor în cadrul fazelor de calculaţie pe purtător de cheltuială;

• evaluarea corectă a producţei în curs de execuţie;

• sectorizarea precisă a pierderilor tehnologice.

De regulă,sfera de cuprindere a fazelor de fabricaţie ca locuri de cheltuieli se suprapune peste
sfera fazelor de calculaţie ca sectoare de cheltuieli însă în pratica există situaţii când mai multe faze de fabricaţie
se cuprind într-o singură fază de calculaţie.
După stabilirea fazelor de calculaţie acestea urmează să fie simbolizate,simbolurile se înscriu obligatoriu pe
toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cadrul acestora.
Cheltuielile directe se determină şi se delimitează pe faze iar în cadrul acestora pe purtătorul de
cheltuială,respectiv semifabricat ori produs finit(921)
Cheltuielile indirecte se colectează pe faze şi la nivel de întreprindere după care sunt supuse repartizării
(923,924).
Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple dacă în faza respectivă se obţine o cantitate
omogenă de semifabricat sau produs finit.
Conceptual şi aplicativ metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cunoaşte două variante:
-fără semifabricate;
-cu semifabricate.

A. Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie fără semifabricate

În cazul acestei variante nu se determină costul după fiecare fază ci numai pentru produsul finit
care rezultă după ultima fază;aceasta pe considerentul că din toate fazele de calculaţie anterioare ultimei faze, nu
rezultă semifabricat ci numai producţie în curs de execuţie ce trece de la o fază la alta fără depozitare intermediară
sau dacă aceasta are loc, se face pentru o periodă scurtă de timp şi nu impune calculul costurilor intermediare.
Ca urmare a acestui fapt,nici cheltuielile de producţie nu se transferă în contabilitatea de gestiune de la o fază
la alta,ci ele se însumeazî extracontabil la sfârşitul lunii pentru producţia care a parcurs şi ultima fază
concretizându-se în produsul finit.
Pentru stabilirea costului unitar al producţiei terminate se procedează astfel:
• cheltuielile directe se colectează pe faze de calculaţie şi pe purtătorul de cheltuială(în prima fază
cheltuielile de producţie directe se identifică pe fază şi pe purtător,fie structură pe articole de calculaţie;în
fazele următoare se colectează pe faze şi pe purtători numai cheltuie-lile de prelucrare în fazele
respective(salariile indirecte)].
• cheltuielile indirecte se colectează numai pe faze de calculaţie şi la nivel de întreprindere(cele generale de
administraţie) în structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaţie,urmând ca la
sfârşitul perioadei de gestiune să se repartizeze pe purtător în cadrul fiecarei faze utilizând procedeele
cunoscute.
• se determină cheltuielile directe şi indirecte aferente produselor pe fiecare fază de calculaţie însumând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei cu cheltuielile ocazionate în cursul
perioadei de gestiune din care se deduc cheltuieli aferente producţiei determinate la sfârşitul perioadei de
gestiune toate în structura pe elemente primare sau articole de calculaţie.
 dir+indir=Chelt.af. prod neterm la începutul lunii+Chelt.af.prod neterm în cursul lunii-Chelt. Af. prod
neterm. la sf. Lunii
Ch .
dir + indir . =
Q

• se determina costul total şi pe unitatea de produs,modelul de calcul al costului unitar este următorul:

t n m

∑(∑Ch d + ∑Ch i )
f =1 d =1 i =1 in care:
C uj =
Q
Ch d = cheltuieli directe în structura pe articole de calculaţie

Ch i = cheltuieli indirecte în structura pe articole de cheltuieli

C uj =cost unitar al produsului j

f = fazele de fabricaţie
Q = cantitatea de produs
Principalul neajuns al acestei variante constă în faptul că nu se asigură o concordanţă între circuitul
material al materiilor prime şi materialelor între faze sub forma de producţie.Astfel producţia în curs,circulă
permanent,pe cănd costurile rămân colectate pe fiecare fază şi purtător.

B. Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cu semifabricate

Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderi caracterizate prin producţie de

masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate ce se depozitează.
Caracteristic pentru această varianta este faptul că are loc translocarea cheltuielilor de la o fază la alta
pretându-se astfel întrepriderilor integrate ,cum este cazul celor din industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor,etc.
În cazul aplicării acestei variante ,apar mai multe probleme ,cum ar fi:
• Semifabricatele obţinute din principalele faze de fabricaţie,constituite în faze de calculaţie se depozitează
pentru o anumită perioada după care sunt consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau sunt
livrate terţilor,în starea în care se găsesc.
• Urmare a depozitării semifabricatelor,între fazele de calculaţie se impune calculul costului acestora pe
fiecare semifabricat în structura, fie pe elemente primare de cheltuieli ,fie pe articole de calculaţie.
• Calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor
primate din fazele anterioare cât şi de cheltuielile directe şi indirecte din faza respectivă.
• Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculatie asigură concordanţa circuitului material al
semifabricatelor cu circuitul cheltuielilor de producţie.
• Costul semifabricatului obţinut într-o fază de calculaţie se transferă în faza de calculatie următoare
.Procedându-se astfel costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă costul produsului finit.
 Modelul de calcul este următorul:
n m
C sf × C uf −1 + (∑ Ch df + ∑ Chif )
C uf = d =1 i =1

Qsf
C uf =costul unitar efectiv al semifabricatului în faza de fabricaţie

C sf =consumul efectiv de semifabricat într-o fază de fabricaţie

C uf −1 =costul unitar al semifabricatelor obţinute în faza anterioară

Ch df =elemente/articole de cheltuieli directe în faza de fabricaţie

Ch if =elemente/articole de cheltuieli indirecte în faza de fabricaţie

Q sf =cantitata de semifabricate obţinută în faza de fabricaţie

Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise analitice pe fiecare fază de calculaţie în care se
Înregistrează cheltuieli pe fiecare semifabricat şi pe fiecare element de cheltuială ori articol de calculaţie care se
trasloca în faza de calculaţie următoare.
Modul de organizzare a contabilităţii de gestiune a cheltuielilor de producţie în varianta cu semifabricate
se face similar variantei fără semifabricate,însă în acest caz după fiecare fază de calculaţie se va înregistra
semifabricatul obţinut şi se va calcula costul acesteia.
Consumul semifabricatului obţinut pe fatele următoare reprezintă o cheltuială oglindită în diferitele
elemente de cheltuieli ce compun semifabricatul consumat la care se adaugă cheltuielile directe şi indirecte ale
fazei pentru care se calculează un nou cost al semifabricatului.
Principalul neajuns al acestei variante de calculatie a costurilor constă în faptul că pune în dependenţă
calculul costului producţiei obţinute într-un anumit stadiu de producţie,de calculaţie a costului producţiei din
stadiul anteriror.Varianta măreşte volumul calculelor de centralizzare a datelor privind costul producţiei,atât în
antecalcul cât şi în postcalcul.
7,Contabilitatea de gestiune a costurilor pe comenzi de fabricaţie
7.1 Caracterizarea metodei şi modelele de calcul a costului unitar
Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică de regulă în întreprinderile cu
producţie individuală şi în cele cu producţie de serie mică.
Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul că produsul finit se obţine într-un singur exemplar
(unicat) sau într-un număr mic de esemplare,care nu se repetă sau dacă se repetă,aceasta apare accidental.De
asemenea produsul finit poate rezulta din ansamblarea părţilor sale componente. Aşa este cazul întreprinderilor
constructoare de maşini,mobilei,confecţiilor,etc.
Fiind o metoda de calculaţie de tip absorbant presupune respectarea etapelor specifice acestor
metode,inclusiv etapa determinării cantitative şi valorice a producţiei în curs de execuţie în postcalculaţie.
NU trebuie confundată comanda de fabricaţie cu purtătorul de cheltuială,care este comanda.În toate
cazurile,comanda, ca purtător de cheltuială este reprezentată de producţia care se fabrică şi nu de comanda de
fabricaţie.Ca atare,atât în antecalculaţie cât şi în postcalcul purtătorul de cheltuială este produsul unicat sau seria
de produse care se fabbrica.
Comanda de fabricaţie,ajută doar la delimitarea cheltuielilor constituind doar instrumentul funcţie de care
se organizează şi delimitează cheltuielile pe purtător de cheltuială.
Obiectul unei comenzi de fabricaţie diferă în funcţie de faptul ,dacă purtătorul îl reprezintă producţia
individuală ,care se organizează de regulă în varianta fără semifabricate sau producţie de serie care se poate
organiza atât în varianta fără semifabricate cât şi în varianta cu semifabricate.
În cazul variantei fără semifabricate ,comanda are ca purtător de cheltuială,produsul,calculul costului efectuându-se
fără nici un fel de separare a cheltuielilor pe părţile componente ale produsului.
Modelul de calcul este următorul(pentru producţia individuală):
t n m
C u = ∑ (∑ Ch d + ∑ Chi ) unde:
s =1 d =1 i =1

C u = costul unitar al produsului individual

S = secţia de fabricaţie în care este prelucrat produsul

Ch d = elemente primare/articole de calculaţie la nivelul cheltuielilor directe

Ch i = elemente primare/articole de calculaţie la nivelul cheltuielilor indirecte.

Dacă purtătorul de cheltuială lansat în fabricaţie cu o comandă este format din mai multe unităţi de
produs modelul de calcul va fi următorul:
t n m

∑(∑Ch d + ∑Ch i )
unde Q= cantitatea de produs
Cu = s =1 d =1 i =1

Q
În cazul producţiei de serie mică,organizzata în varianta cu semifabricate,semifabricatele care se pot
produce în întreprindere sau cumpăra din afară urmând a se asambla în produsul finit, comanda de fabricaţie ar
putea avea ca şi purtător de cheltuială,lotul de piese confecţionate,lotul de piese perelucrate sau finisate,lotul de
subansamble sau agregate,care compun produsul finit.
În asemenea situaţie pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune elaborarea calculaţiilor
pentru determinarea costului semifabricatelor ,operaţiilor de prelucrare şi de ansamblare a părţilor componente ale
produsului.Ca atare modelul de calcul al costului unitar este următorul:
p n m

∑C r xCu r + ∑Ch d + ∑Chi

unde:
Cu j = r =1 d =1 i =1

Q
Cu j = cost unitar al produsului finit j

C r = consumul specific din reperul,componentul r al produsului j

Cu r = costul unitar al unui reper ,component
Q = cantitatea de produse lansate în fabricaţie.
 Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă de fabricaţie se va stabili, numai la
sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet,comanda respectivă.
Dacă comanda respectivă cuprind mai multe unităţi de produs, se împart cheltuielile de producţie
colectate pe elemente primare ori pe articole de calculaţie la cantitatea de produs obţinute rezultând un cost
mediu pe produs.
Cu toate că metoda asigură calcularea unui cost destul de exact , prezintă dezavantajul că nu permit
calculul costurilor de producţie pe fiecare perioda de gestiune , ci numai la terminarea comenzii, informatile
obţinute avănd atunci un caracter tardiv.
Formarea cheltuielilor direct epe purtătorii de cheltuieli de la difesitele comenzi lansate în fabricaţie
are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiară şi regruparea lor pe comenzile care au fost lansate în
fabricaţie prin înregistrare.
Cheltuielile indirecte se vor prelua din contabilitatea financiară şi regrupa pe structurile
organizatorice în cadrul cărora au fost lansate comenzile de fabricaţie ,astfel:
• sfârşitul perioadei are loc repartizarea cheltuielilor indirecte utilizând bazele , cheile de repartizare
cunoscute.
• cheltuielile indirecte de conducere şi administraţie preluate din contabilitatea financiară se regrupează
în contabilitatea de gestiune prin înregistrare.
• repartizarea cheltuielilor de administraţie
**Contul 921 deschis pe comenzi se dezvoltă în analitic fie în structura pe elemente primare de cheltuieli fie pe
articole de calculaţie:921/j/01 ,921/j/02 ;921/j/04 ;921/j/05.
8 METODOLOGIA COSTURILOR PARŢIALE
8.1Caracterizarea generalã a sistemului costurilor parţiale
Īn cazul organizãrii contabilitãţii de gestiune potrivit concepţiei costurilor parţiale,scopul
urmãrit îl reprezintã determinarea operativã a rentabilitãţii structurii tecnico-productive a între-prinderii,precum şi a
producţiei fabricate,lucrãrilor executate şi serviciilor prestate.
Reluãnd clasificarea costurilor dupã cele 2 criterii de diferenţiere –dependenţa faţã de volumul fizic al
producţiei şi modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaţie,cheltuielile încorporabile
pot fi reprezentate conform schemei urmãtoare:
Cost v. Cost f.
Costuri directe I III

Costuri indirecte II IV
Īn funcţie de categoria de costuri luate în considerare ,privilegiind astfel una sau alta din cele 2 clasificãri
distingem urmãtoarele metode de calculaţie a costului parţial:
• metoda costurilor variabile;
• metoda costurilor directe;
• metoda costurilor specifice(direct costing evoluat)
 8.2 Metoda costurilor variabile
-constã în imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile,fie cele directe sau indirecte,conform
schemei prezentate în zonele I şi II
-imputarea costurilor variabile indirecte se efectueazã în general fãrã dificultate deoarece costurile variabile
sunt ,prin definiţie,în mod normal legate de activitãţile de producţie şi vânzare.
-costurile variabile permit punerea în evidenţã a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor parţiale şi a
marjelor .
M
= CA − CV (marja brutã)
CV
M
-marja pe costuri variabile;
CV
CA –cifra de afaceri;
CV –costurile variabile aferente întregii producţii vândute.
M
-reprezintã suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs multiplicate cu
CV
producţia aferentã vândutã.
Marja pe costul variabil unitar se determinã ca diferenţã între preţul de vânzare şi costul variabil unitar
al produsului,,j”.
n
M
= ∑ qv j ( pv j − cv j )
CV j =1

*Cei trei indicatori:CA,costurile variabile,marja pe costurile variabile sunt proporţionali cu cantitãţile

vândute.
Dacã preţul de vânzare este acelaşi pe toatã perioda de referinţã se poate considera cã, costurile

M
variabile şi CV sunt proporţionale cu CA.

Se poate definii astfel:

M
• rata marjei pe costurile variabile r = CV ×100
CA
CV
• rata costurilor variabile r= ×100
CA
M
Deoarece: CA − CV CV
r = CV × 100 = × 100 = 1 − × 100 ⇒ r = 1 − r '
CA CA CA
 M
este destinatã acoperirii costurilor fixe,considerate costuri ale perioadei şi care
CV
privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde.Din aceastã cauzã ele se prora-meazã şi se
urmãresc global şi nu se includ în costul produselor,ci afecteazã rezultatul brut de ex-ploatare.
Accentul cade pe analiza costurilor variabile şi imputarea ,deci fãrã arbitrãrii,a costurilor fixe asupra
marjei pe costurile variabile.
!!!! Īn aceste condiţii se resimte obiectivul de rentabilitate,ca o obligaţie de a maximiza marja pe costurile
variabile asupra cãreia vor veni imputate costurile fixe asupra cãrora nu se mai pot exe-cuta nici un fel de influenţe.
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor fixe.Acest mod de tratare
permite raţionamentul asupra oportunitãţii de a dezvolta sau suprima vânzãrile unuia sau altuia dintre produse.
Exemplu:O societate este specializatã în fabricarea şi vânzarea a 3 articole ,A,B,C .Un studiu al costului
complet pentru perioda de referinţã aratã urmãtoarele rezultate:
Produs Total A B C
Indicatori
Cost vândute X 400 200 600
CA 2.000.00 800.00 360.000 840.000
0 0
Costul complet al 1.970.00 802.00 480.000 688.000
produsului 0 0
vândut
Rezultat 30.000 -2.000 -120.000 +152.000
Managerul se intereseazã asupra rentabilitãţii produselor şi de eventuala suprimare a celor deficitare.
Un studiu mai precis şi concret al condiţiilor de exploatare puse în evidenţã care au un comportament
proporţional cu cantitãţile:
Produs A B C
Cost variabil 125 120 500
Se decide calculul unitar 0 0

M
pe total şi pe fiecare produs,pentru a verifica rezultatele obţinute anterior.
CV
Produs Total % A % B % C %
Indicatori
Cost. vândute 400 200 600
CA 2.000.000 100 800.000 100 360.000 100 840.00 100
0
Costuri variabile af. 1.040.000 52 500.000 62,5 240.000 66,6 300.00 35,71
produselor vândute 6 0
M 960.000 48 300.000 37,5 120.000 33,3 540.00 64,29
CV 3 0
Cost .fixe 930.000
1970-1040
Rezultat 30.000
 M
Toate sunt pozitive şi deci toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe.
CV
Suprimarea eventualã a produsului ,,B” care are o marjã mai redusã va conduce la imputarea costurilor fixe
totale de 930.000 numai asupra marjelor produselor A şi C provocând o pierdere de 90.000 lei.Ca orice metodã de
calculaţie prezintã avantaje dar şi dezavantaje.

Avantaje:
• furnizeazã elemente esenţiale pentru raţionamente şi analize pe termen scurt,adicã atâta timp cât
întreprinderea este confruntatã cu utilizarea unei capacitãţi de producţie existente din perioada anterioarã.
• simplificã calculaţia costurilor ,imputarea costurilor indirecte este limitatã numai la componentele
variabile.
• Puse in evidenţã produsele cele mai rentabile(cu marjele cele mai ridicate)

Dezavantaje
• separarea costurilor în variabile şi fixe nu este simplã de operat
• stocurile sunt evacuate numai în costuri variabile ceea ce afecteazã nivelul rezultatului din exploatare ,iar
pentru a se conforma exigenţele fiscale şi contabile financiare ,trebuie sã recurgã la corective

Apropiat metodei ,dar mai bine îndreptatã spre viitor şi orientatã cãtre o previziune comercialã, analiza
Cost-Profit-Volum(Pret-Cost_volum) apare ca un complement al metodei costurilor variabile.
8.3.Analiza Cost-Profit_volum –model de previziune comerciala
Analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând la urmãtorii indicatori:
• punctul de echilibru(punct critic)
• intervalul de siguranţã şi indicele de siguranţã dinamic;
• Fa;
• indicele de prelevare.
A.Punctul de echilibru(punct critic)
-reprezintã nivelul vânzãrilor ce permit acoperirea totalitãţii costurilor variabile aferente
volumului vânzãrilor şi costurilor fixe aferente perioadei de referinţã.
Definiţia ,antreneazã urmãtoarele relaţii ce permit determinarea lui:
1. Ca=CT adicã: CA = CV + C F ⇒ qv • pv = qv • cv + C F
2. Rezultat =0 adicã: CA = (CV + C F ) = 0
M
3. = C F ⇒ qv ( pv − cv ) = C F
CV
Punctul de echilibru poate fi determinat :matematic sau grafic.astfel:
Matematic
 Se poate determina:
-un punct critic în unitãţi fizice( q e )şi

-un punct critic în unitãţi monetare (CA e ) →cifra de afaceri criticã.

Pornind de la relaţiile anteriore şi considerând ca necunoscutã volumul fizic de producţie vândut care asigurã
un rezultat nul,se obţine relaţia de calcul a punctului critic:
CF
qc = ⇒ qv ( pv − Cv ) = C F
pv − Cv
C F − costuri fixe totale; p v − C v − marja pe costul variabil unitar.

Prin multiplicarea relaţiei de calcul a q e (punctul critic fizic) cu preţul de vânzare ( p v ) se obţine CA e
(cifra de afaceri criticã),(punctul de echilibru valoric).
CF
qe • pv = × pv
m
cv
Relaţia de calcul a CA e se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzãrilor valorice(CA) astfel:

CF
CAe = × CA
CA − Cv
Exemplu
Pentru vânzarea a 2.000 articole dintr-un model se considerã:
- p v 2.500 lei/art
-Cv unitar 1.625lei
CF 1.225.000lei
a.Rezultatul din vânzarea întregii producţii?
b.Sã se determine cã profitul obţinut din vânzãri este generat de volumul vânzãrilor peste punctul critic.
CA =q v • p v = 2.000 ×2.500 =5.000 .000
−Cv =q v •c v =2.000 ×1.625 =3.250 .000 ..
__________ __________ __________ ____
M m
a. Rezultat = =q v • =2.000 ×875 =1.750 .000
Cv cv
−C F .......... .......... .......... .......... .. 1.225 .000
__________ __________ __________ ____ .
R.......... .......... .......... .......... ......... 525 .000
b.Se determinã punctul critic fix
CF 1.225 .000
qe = = = 1.400 articole
pv − Cv 875

c. CA e = q e • p v = 1.400 × 2.500 = 3.500 .000 lei

Când vânzãrile ajung la 1.400 articole şi deci la o cifra de afaceri de 3.500.000 lei,se acoperã integral
costurile,R=0
 d.Vânzãrile totale cuprind vânzãrile din punctul de echilibru şi vânzãrile suplimentare( q s ) adicã:
q v = q e + q s sau ..q s = q v − q e = 2.000 −1.400 = 600 articole

Profitul este obţinut de vânzãrile peste punctul critic,deoarece în acest punct sunt acoperite costurile aferente

vânzãrilor(1.400X1.625=2.275.000) şi C F totale(1.225.000).
Rezultã cã orice volum suplimentar fabricat şi vândut genereazã numai costuri variabile.

B.Intervalul de siguranţã şi indicele de siguranţã dinamic

Intervalul de siguranţã ( I s )este indicatorul care aratã cu cât pot sã scadã vânzãrile pentru ca întreprinderea sã
atingã punctul critic.El reprezintã totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimatã de o conjunctura nefavorabilã,fãrã
a antrena pierderi pentru întreprindere.
Se determina: I s = CA − CA e

Indicele de siguranţã dinamic( I d )reprezintã indicatorul prin care se determinã procentajul de diminuire a
CA pentru ca întreprinderea sã atingã punctul critic.
Is
Se determinã: I d = ×100
CA
Reluând datele din exercitiul precedent :
I s = CA − CAe ⇒ I s = 5.000 .000 − 3.500 .000 = 1.500 .000
Is 1.500 .000
Id = ×100 = ×100 = 30 %
CA 5.000 .000
Deci, vânzãrile pot sã scadã cu 1.500.000 lei,respectiv cu 30% pentru ca întreprinderea sã atingã punctul de
echilibru şi sã nu intre în zona pierderilor.
C.Factorul de acoperire(Fa) este indicatorul care exprimã procentajul din CA necesar pentru acoperirea
costurilor şi obţinerea unui profit.
M
Se determinã:
Fa = Cv ×100
CA
1.750 .000
Īnlocuind Fa = = 35%
5.000 .000
Pe baza acestui indicator se poate determina preţul de vânzare reprezentând astfel un instrument de
previzionare a preţurilor.
D.Indicele de prelevare( I p )exprimã procentul din CA care serveşte acoperirii costurilor fixe.

CF 1.225 .000
Ip = × 100 = × 100 = 24,50%
CA 5.000 .000
24,50% din totalul vânzãrilor sunt necesari pentru ca întreprinderea sã îşi acopere costurile fixe.
8.4.Metoda costurilor directe
 Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului pe produs numai costurile directe, adicã acele costuri
atât variabile ,cât şi fixe,afectabile fãrã ambiguitate obiectului de calculaţie.
m
Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe( )pentru fiecare produs,iar din suma marjelor pe
cd

M
costurile directe ( ) se suportã în mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Cd
Accentul se pune în mod esenţial pe analiza costurilor directe, pe seama cãrora se fundamenteazã calculaţia
costurilor şi imputarea globalã a costurilor indirecte,eliminând astfel convenţionalismul din repartizarea acestora.
Īn acest fel ,fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate şi
la obţinerea rezultatului global,conform urmãtorului model de calcul:
n
R = ∑q vj ( p vj − c dj ) − Ci
j =1

sau
m
R = ∑q vj • − Ci
c dj

Aceastã metodã este puţin utilizatã,informaţiile prezentãnd mai puţin interes în previziune şi tot mai micã
relevanţã ca urmare a creşterii volumului costurilor indirecte la nivelul întreprinderii şi care ,în concepţia
metodei,nu fac obiectul calculaţiei.
Rãmâne însã utilã ,asigurând un calcul operativ al costului pe produs,la întreprinderile în care sunt
predominante costurile directe.
8.5.Metoda costurilor specifice(direct costing evoluat)
Majoritatea întreprinderilor occidentale preferã o analizã a costurilor combinând cele douã criterii de
clasificare(dependenţa faţã de volumul fizic al producţiei şi modul de identificare a consumurilor pe obiecte de
calculaţie)extinzându-se astfel costurile luate în considerare pentru calculaţia costului pe produs.
Este vorba în acest sens de metoda costurilor specifice.

Cu ajutorul metodei se determinã un cost parţial reţinând pentru calculaţie costurile variabile(directe şi
Cv Cf indirecte) şi costurile de structura specifice,adicã costurile fixe directe unui
Cd I III
produs(zonele I+II+III)
Cind II IV
Aceastã grupare a costurilor permite punerea în evidenţã a rezultatelor
intermediare prin calculul costurilor parţiale şi al celor 2 categorii de marje:
M
-marja pe costuri variabile( )
Cv
M
-marja pe costurile specifice( )
Cs
M
= CA − Cv
Cv
astfel se asigurã o mai bunã apreciere a profitabilitãţii reale a
M M M
= − CFs ⇒ = CA − (Cv + CFs ) ⇒
Cs Cv Cs
produselor indicând în ce mãsurã produsele vândute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte.
Modelul de calcul al rezultatului în concepţia metodei costurilor specifice este de forma:
n
R = ∑[ q vj ( p vj − cvj ) − CFs j ] − CFi
j =i

Pentru a ilustra modul de calcul al rezultatului în concepţia metodei se reia exemplul de la metoda costurilor
variabile cu urmãtoarele completãri:
Produs Total % A % B % C %
Indicatori
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1.Cost. vând x x 400 x 200 x 600 x
2.CA 2.000.00 10 800.00 100 360.00 100 840.00 100
0 0 0 0 0
3.CV aferente prod. 1.040.00 52 500.00 62. 240.00 66,6 300.00 35,71
vând. 0 0 5 0 6 0
960.000 48 300.00 37, 120.00 33,3 540.00 64,29
4. M
Cv 0 5 0 3 0
5.CF 930.000
6.R 30.000
Costurile fixe de 930.000lei sunt analizate detailat şi se constatã cã 490.000 lei pot fi considerate costuri
fixe specifice din care:120.000lei prod.A,140.000lei prod. B şi 230.000 lei prod.C, rãmânând 440.000 lei costuri
fixe indirecte.
Cu aceste informaţii se completeazã situaţia de mai sus ;
0 1 2 3 4 5 6 7 8
.
.
.
5.CFs 490.00 x 120.00 x 140.00 x 230.00 x
0 0 0 0
470.00 x 180.00 x -20.000 x 310.00 x
6. M
Cs 0 0 0
7.CFi 440.00
0
8.Rezultat 30.000

Din analizza marjelor reiese slaba performanţa a prod. B a cãrui marjã pe costurile variabile nu acoperã
propriile costuri fixe în consecinţã ,suprimarea lui va antrena:
M
• dispariţia pe care o genereazã ,respectiv suma de 120.000lei;
Cv
 • economie la costurile fixe care îi sunt specifice de 140.000lei.
Astfel, rezultatul global va creşte cu 20.000lei(diferenţa între CFs şi marja sa pe costurile
variabile).
Daca se calculeazã punctul critic specific al produsului B se constatã:
q es CFs 140.000
= = = 233,33buc..
B p vB − cvB 1.800− 1.200
↑ ↑
360.000 240.000
200 200

Deci trebuie vândute cel puãin 234 buc pentru a acoperi propriile costuri fixe.
Din informaţiile iniţiale rezultã ca totalul vânzãrilor la produsul B sunt de 200buc,ceea ce impune luarea unei
decizii:
-fie majorarea volumului vânzãrilor cu cel puţin 17%(234/200);
-fie abandonul acestui produs.
Calculãm punctul critic specific şi pentru celelalte 2 produse:
q es 120 .000 120 .000
= = = 160 buc
A 2.000 − 1.250 750
( 800 .000 :400 )

q es 230 .000 230 .000

= = = 255 ,55buc
C 1400 − 500 900
( 840 .000 :600 )

Valoric ,din vânzãrile totale ale produsului C de 840.000lei acest produs contribuie în proporţie de 58,33%(

440 + 50 )(490.000:840.000) la acoperirea costurilor fixe comune şi la obţinerea rezultatului global.

30 +20

120 .000 120 .000

A= = = 160 buc
2.000 −1.250 750
140 .000 140 .000
B= = = 233 buc
1.800 −1.200 600
230 .000 230 .000
C= = = 255 buc
1.400 − 500 900