AUDIT INTERN - o funcie care aduce plusvaloare -

NOIUNI GENERALE Scurt istoric Cuvntul audit i are originea n latinescul audio, audire: a asculta i a cunoscut n decursul vremurilor multiple interpretri, nelesuri care nu au mai avut de a face cu etimologia. n ciuda acestor denaturri istorice, totui procesul de audit, respectiv auditul intern se regsete ca fcnd parte din viaa unei ntreprinderi n perioada recesiunii economice americane de la nceputul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca auditorii financiari, externi, s se bazeze pe o serie de lucrri efectuate de personal independent, dar angajat al ntreprinderii, fr ca acest personal s ntocmeasc sinteze i s exprime concluzii. Personalul ntreprinderii a cptat abiliti, ce-i drept canalizate pe funcia contabil, dar utilizarea acestor profesioniti i pentru ntocmirea altor lucrri a avut ca efect percepia pozitiv asupra a ceea ce efectuau n cadrul ntreprinderii. Auditorii externi utilizau aceste ajutoare numai pentru lucrrile din sistemul financiar i contabilitate, dar cu timpul domeniul de competen s-a lrgit, auditul intern devenind o funcie a ntreprinderii, ca oricare din funciile consacrate. Pornind de la aceste experiene, activitatea de audit intern este relativ nou, date semnificative privind organizarea i desfurarea profesiei de auditor intern fiind nregistrate n anul 1941, cnd a aprut Institutul Internaional al Auditorilor Interni (IIA Institute of Internal Auditors) n Statele Unite ale Americii. Cu aceast ocazie s-a observat necesitatea dezvoltrii acestei profesii, cele mai multe preri degajnd ncredere n viitorul profesiei, managerii avnd nevoie de rezultatele muncii auditorilor interni. Un pas important s-a realizat n Frana, cnd n anul 1960 s-a nfiinat Institutul Francez al Auditorilor i Consultanilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante contribuii la evoluia auditului intern fiind aduse de coala i practica francez n domeniu. Evident c IFACI este afiliat la IIA, care la rndul su are peste 85000 de specialiti n mai mult de 120 de ri din ntreaga lume. IFACI a contribuit, nu numai n Frana, la modul de nelegere a rolului i locului auditului intern, precum i la poziionarea funciei de audit intern n cadrul oricrei entiti. Acest lucru s-a observat i prin faptul c auditorii interni au nceput s fie specialiti cu experien, depind n majoritate vrsta de 30 de ani, sporind gradul de ncredere n rapoartele acestora. n acelai timp a crescut diversitatea pregtirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de experi datorit evoluiei funciei i a competenei profesionitilor. Totodat, economia real a impus renunarea nelesului auditului intern legat numai de funcia finaciar-contabil i creterea acoperirii acestuia prin ataarea funciei de audit intern la direcia general a unei entiti. Auditul intern este subordonat conductorilor entitilor devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din organizaiile n care funcioneaz. Pe plan mondial auditul intern cunoate i alte grupri ale organismelor naionale, de multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de limb, cum ar fi Confederaia European a Institutelor de Audit Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern.

Evoluia funciei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri n anii 1981, 1991 i 1995, ultima care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire total a tot ceea ce se obinuse n domeniul profesiei pn la acea dat, iar preocuprile de revizuire continu tocmai datorit complexitii activitii. Pn n anul 2000 la noi n ar nu exista nici o reglementare cu privire la auditul intern, aceast activitate nefcnd parte din cultura organizaional i nici din cerinele proprietarilor de entiti. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adic un control intern, i acela obligatoriu numai pentru entitile cu capital de stat sau majoritar de stat. Odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i auditarea situaiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, n anul 2000, printr-un ordin al ministrului finanelor, s-au introdus reglementri minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu stngcii de traducere i interpretare, dar a constituit o deschidere necesar nvrii i acomodrii cu cerinele unei noi profesii, dar i mai complexe. Acel cadru a obinuit auditorii care s-au ncumetat s practice auditul intern cu cerinele codului deontologic, dar i cu regulile de organizare i exercitare, cadrul de reglementare avnd neajunsurile nceputului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarificai din punct de vedere metodologic i practic. Cu toate acestea mai multe entiti care erau supuse auditului financiar s-au conformat voluntar organiznd compartimente de audit intern, iar n bncile comerciale la presiunea Bncii Naionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern. Rezultatele au fost destul de anevoioase, ns s-au putut constata preocupri de mbuntire a activitii de control datorit nceperii inspeciilor de audit intern i verificrii sistemului de control intern de ctre auditorii financiari. Din anul 2003, n Romnia auditul intern este reglementat i monitorizat de Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate public fr scop lucrativ, iar responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar. Numai entitile care aplic Standardele Internionale de Contabilitate i auditeaz situaiile financiare au obligaia constituirii cadrului organizatoric pentru funcionarea auditului intern, ca urmare numrul entitilor este destul de mic, dar pe msur ce tot mai multe entiti vor ndeplini criteriile prevzute de actele normative, acestea vor aplica i standardele de audit intern. De aceea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a asimilat integral standardele internaionale de audit intern i a elaborat norme de audit intern necesare organizrii i exercitrii activitii, sub forma normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare. Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor internaionale i constituie baza pregtirii profesionale a auditorilor interni, dar i a celor interesai de aceast profesie: cadre universitare, formatori, studeni, experi. Camera Auditorilor Financiari din Romnia n calitatea sa de reglementator i supraveghetor al profesiei va trebui s asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele de vedere i s constituie organismul naional corespondent al celor similare din multe alte ri. De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia are nevoie s se racordeze la organismele internaionale, drept pentru care afilierea la Institul Internaional al Auditorilor Interni i la alte organisme europene i regionale devine o necesitate de abordare internaional a profesiei.

Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia va crete i va rspunde la o serie de chestiuni, dintre care urmtoarele obiective sunt prioritare: - cercetarea, activitate care se organizeaz pentru progresul cunotinelor din domeniul profesiei, Camera, fiind organizat prin departamentele sale, pentru realizarea acestui important obiectiv, - profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizeaz formri profesionale, pregtire de specialitate i continu, potrivit standardelor internaionale n ceea ce privete nivelul de pregtire profesional, - schimburi profesionale ntre practicieni i cei care se ocup de cercetarea din domeniul auditului intern, realizarea unei legturi specifice i permanente cu membrii, inclusiv utilizarea revistei Camerei pentru expunerea prerilor, cunotinelor, preocuprilor, noutilor, - promovarea auditului intern ca funcie nou, dar deosebit de important a oricrei entiti, Camera avnd rolul de a organiza o bibliotec proprie, o parte n sistem informatic aflat pe site-ul su, dar i prin mrirea tirajului revistei, precum i prin punerea acesteia la dispoziia unui numr ct mai mare de experi, specialiti, profesioniti, curioi, autodidaci, interesai, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activiti, - legtura cu organismele profesionale i instituionale din ar i din strintate care se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, asigurndu-se astfel un statut bine definit al profesionistului care practic auditul intern. Poate ar trebui amintit faptul c auditul public intern, cel care se organizeaz i se desfoar n instituiile publice sau entitile care gestioneaz fonduri publice interne sau europene, a fcut progrese mai rapide ca urmare a obligativitii implementrii cerinelor de audit intern prin asimilarea n legislaia romneasc a directivelor europene, dar care are mai mult un caracter administrativ, innd cont c se ocup de fonduri publice. n prezent exist discuii teoretice referitoare la cum trebuie s fie organizat auditul intern, cum s fie privit din punctul de vedere al poziionrii sale n cadrul entitilor, care s fie metodele i instrumentele cele mai potrivite, ns de fiecare dat este necesar s avem n vedere tradiiile, diferenele culturale, de vocabular, de nelegere, de aplicare centralizat sau descentralizat i multe alte asemenea discuii, care au rolul de a aduce contribuii importante la consolidarea auditului intern. Se poate privi dezbaterea ca un demers spre evoluie permanent, dar care de fiecare dat are o ancor puternic n Normele profesionale standardizate i care au devenit de nenlocuit pentru toi practicienii n domeniul auditului intern. Domeniul de aplicare Evoluia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicrii sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite i rezultatelor obinute. De aceea n cadrul mbuntirii funciei de audit intern, ca urmare a evoluiei, se pot constata o serie de elemente definitorii care se regsesc n complexitatea realitilor: ntre ntreprinderi exist diferene de dezvoltare, de cultur managerial, de prioriti, ca i implementarea ntr-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au neles c auditul intern este necesar i c perfecionarea acestuia are efect asupra entitii. nainte de a deslui domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj pentru profesioniti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) i auditul intern.

Auditul financiar (extern) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor financiare ntocmite de managementul entitii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de control prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii. Auditorul intern, care potrivit legii romne trebuie s aib calitatea de auditor financiar, prin procedeele specifice examineaz i prezint opinii referitoare la audituri operaionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i de strategie. n practic exist o legtur strns ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesai de toate funciile entitii pentru c acestea contribuie la generarea de influene n rezultatele entitii i n indicatorii nscrii n situaiile finaciare. Exist o prere conturat c cele dou tipuri de audit financiar (extern) i intern sunt ntr-o aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitii. Pe experiena acumulat i mprtit, dar clar acceptat unanim, s-au identificat n funcie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiionale sunt cele de regularitate sau confomitate i de eficacitate. Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management i cel de strategie care au adus n practic stadiul cel mai nou al cercetrii i teoriei n domeniu. Categorii de audit intern a) Auditul de regularitate n evoluia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigranmele, sistemele de informare etc. Auditorul intern avea la baz un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ clarificat, el acionnd prin constatri i comparri privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecine pe care le raporta celui care dispusese auditul. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremiti n nuane fac diferene ntre regularitate i conformitate. b) Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evoluia auditului intern, ine cont de cultura organizaional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin. Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor obinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desfurat efectiv activitatea. Auditul de eficacitate se poate numi fr nici o greeal audit de performan, care reflect calitatea msurilor adoptate prin rezultatele nregistrate. Nu ntmpltor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficiena. - eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate, respective rspunsul entitii la ateptri - eficiena nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a obine cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele, comportamentele i comunicarea.

Urmare celor expuse mai sus se poate nelege c auditorii interni mai tineri i neexperimentai vor fi utilizai preponderant n auditul de regularitate, iar cei cu experien vor aduce aportul cunotinelor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se rspund la ntrebri cheie regsite n chestionarele de lucru. c) Auditul de management Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accepiuni drept pentru care putem utiliza trei abordri: - practica dominat, ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politic ape care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o poilitic i n ce msur aceast este exprimat cu claritate de cel care o are n responsabilitate. n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie. ncercnd s folosim toate cunotinele avute putem afirma c se poate aplica i un audit tradiional, de conformite, spre exemplu, ca misiune specific, referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i strategia entitii sau chiar ca un audit de eficacitate. - aplicarea politicii n cadrul entitii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica este cunoscut, neleas i, evident, aplicat, auditorul intern avnd rolul de apreciator al controlului intern. De asemenea se poate vorbi de conformitate n sensul conformitii dintre politic i aplicarea sa. - elaborarea strategiei, care trebuie s fie un process formalizat prin care s se realizeze armonizarea propunerilor i aprobarea de ctre direcia general, avnd ca efect existena unei strategii definite i aprobate i care se aplic. d) Auditul de strategie Aflat pe treapta superioar a evoluiei auditului intern, auditul de strategie reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile entitii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coerenei globale. Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenelor direciei generale, responsabil cu modificarea parial sau fundamental a unor puncte pentru a asigura coerena global. Este evident c pentru acest audit este nevoie de auditori cu nalt calificare, cu competene profesionale serioase. Concluzie: Orice funcie a entitii va putea fi supus celor patru niveluri deja enumerate i explicate: - nivelul 1 auditul de regularitate/conformitate - nivelul 2 auditul de eficacitate - nivelul 3 auditul de management - nivelul 4 auditul de strategie

Exemplu: La o entitate productiv auditorul intern se auditeaz funcia Intreinere, apelnd la cele patru niveluri, astfel: * Audit de conformitate Auditorul intern are un chestionar cu ntrebri referitoare la: Au fost resepectate dispoziiile, regulile, procedurile, definite pentru entitate? Au fost respectate reglementrile care au legtur cu securitatea entitii? Examinarea va cuprinde, in mod evident, modalitile de contabilizare a operaiunilor de ntreinere ale entitii (existena unor reguli de contabilizare analitic). * Audit de eficacitate ntrebarea esenial este dac gestionarea funciei de ntreinere este exercitat cu maximum de eficacitate i eficien, pe dou paliere: - obiectivele fixate pot fi i sunt atinse cu maximum de eficacitate? - obiectivele fixate nu pot fi mbuntite, depite cu maximum de eficien? Examinarea va avea n vedere care sunt indicatorii, sistemele de informare folosite, msurile care pot fi luate pentru ca dispoziiile, regulile, procedurile etc. s fie ct mai bine adaptate pentru eliminarea disfunciilor i insuficienelor n ntreinerea entitii. * Audit de management Are ca scop s se vad dac misiunea responsabilului funciei este clar definit, urmrind dac misiunea se refer la: - prevenirea tuturor incidentelor sau penelor de funcionare? - reducerea bugetului la costuri minime? - creterea duratei de funcionare a instalaiilor? n funcia de rspunsurile la aceste ntrebri auditorul intern se va asigura c politica de ntreinere este conform cu strategia entitii. * Audit de strategie Auditorul intern are menirea de a se asigura c politica de ntreinere este conform cu politicile celorlalte funcii ale entitii. Funcia de audit Funcia de audit, ca urmare a evoluiei sale permanente, a cptat o serie de valene care pentru un profesionist este bine s fie cunoscute, chiar i numai la un nivel superficial, dar care au rolul de a trezi interesul de a se instrui mai mult i de a prelua cunotine legate de auditul intern. Cei care practic auditul intern ofer o imagine diversificat asupra acestuia, eterogenitatea fiind nc destul de prezent, din cauza faptului c entitile sunt foarte diferite, dar mai ales au culturi i tradiii organizaionale uneori chiar contrare. De exemplu, n funcie de profilul activitii unei entiti se utilizeaz anumite proceduri sau instrumente de lucru, inclusive rapoartele de audit avnd forme i coninut destul de diferit, nefiind omogene aa cum sunt standardizate opiniile auditorilor financiari. Aceste abordri neuniforme sunt prezente n modul cum se privesc pregtirea profesional, metodele de lucru, modalitile de organizare, termenii folosii i accepiunea acestora. Sigur c s-au obinut progrese prin aplicarea standardelor profesionale n materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalitaile practice de aplicare fiind, n continuare, insuficient cunoscute i aplicate de auditorii interni.

De aceea considerm c este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o legtur cu uniformitatea, fiind obligatoriu ca specialitii s aib aceleai nelesuri asupra termenilor de referin, drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale ctre acest drum devine imperativ. n general, n viaa real, auditul intern poate fi privit ca avnd un caracter represiv sau, de ce nu, preventiv, dar experiena a presupus renunarea la partea poliieneasc, cptnd teren tot mai mult latura de consiliere i de consultan. Mai toi autorii au czut de accord c auditul intern reprezint o funcie universal pentru c se aplic tuturor entitilor, dar i tuturor funciilor oricrei entiti. Am utilizat cuvntul entitate i nu ntreprindere pentru a nu restrnge sfera de aplicare a auditului intern care se poate extinde i la alte tipuri de organizaii. Acestea pot avea funcia de audit intern organizat prin intermediul unor angajai ai entitilor, fr a avea structuri specializate sau create special n acest scop. Sigur n asemenea situaii apar riscuri legate de incompatibiliti i conflicte de interese, dar esenial este ca acestea s fie eliminate i activitatea s existe i s produc efecte. Cele mai multe entiti au ajuns singure la concluzia c este bine s aib organizat auditul intern, aceste fiind o funcie care aduce plusvaloare, cel puin prin auditul de eficacitate. ns auditul intern a penetrat att de mult n ultimii ani prin creterea spectaculoas a dimensiunii multinaionale a multor entiti, care au fost interesate s verifice la nivelul entitilor dezvoltarea i funcionarea sistemului de control intern, cu toate componentele lui. Toate organizaiile au neles c auditul intern le permite s aib un bun control asupra activitilor i s ating mai sigur obiectivele stabilite. n viaa de zi cu zi obiectivele i metodologia auditului intern sunt universale, n sensul c ele se aplic tuturor activitilor, ceea ce va asigura un control asupra acestora. Apelnd la aceast afirmaie se poate afirma c auditorul intern lucreaz n beneficiul tuturor. Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor funciilor: financiar i contabil, comercial i logistic, fabricare/producie, informatic, gestiune, managerial. De asemenea funcia de audit intern este o funcie periodic pentru cei care sunt auditai, funcia avnd caracter permanent n cadrul entitii. Cei auditai au legtur cu auditorii interni poate o dat pe an sau la doi ani, atunci cnd activitatea lor intr n planul de audit i pentru o perioad scurt de timp care nu va depi trei luni ntr-un an. Funcia de audit intern are, deci, trei caracteristici imporante: noutate, universalitate i periodicitate, care astzi sunt recunoscute i acceptate, dar i nsuite.

DEFINIIA AUDITULUI INTERN Pentru nelegerea clar a auditului intern este bines s se lmureasc o serie de elemente de substan care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcii a unei entiti. Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susinute de realitate: - auditul intern reprezint o funcie de asisten acordat managementului, ceea ce face ca munca auditorului este de consultan pe care o asigur tuturor celor cu care acesta vine n contact. Auditorul intern avnd la baz metoda i utiliznd instrumente specifice emite o judecat asupra dispoziiilor din cadrul entitii: reguli, proceduri, organizare, sistem de informare etc., adic asupra sistemului de control intern. Totodat, auditorul intern dispune de norme de referin care-i dau autoritate, de metod i instrumente care-i garanteaz eficacitatea. Un auditor intern trebuie s fie independent i perceput ca independent, s aib autonomie care i vor permite s formuleze ipoteze i sa fac recomandri. O alt caracteristic sugestiv este c auditorul intern are un grad de libertate, oferit de planul de misiune, care l face s fie pe desupra unor preocupri de rutin sau stresante, activitatea lui fiind periodic. - auditul intern nu are legtur cu personalul entitii dect n msura n care acesta este prta la furturi, fraude pentru care trebuie s dea socoteal, n rest auditul se adreseaz modului n care structurile entitii ndeplinesc regulile proprii din entitate. Orice auditor intern experimentat tie c el urmrete obiective, realizri i responsabiliti, care sigur sunt ataate unor oameni, unor angajai, dar scopul lui nu este angajatul, ci modul de aplicare i reflectare n rezultatele entitii. De aceea, n rapoartele de audit care curpind recomandri nu se menioneaz personae, dect n cazuri excepionale, pentru c auditorul i managementul au nevoie s cunoasc ce nu funcioneaz n sistem, de ce i cum se vor pozitiva rezultatele. - auditorul intern este independent, adic funcia exercitat de acesta nu suport nici o influen, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite. n acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenei, reliefat de independena serviciului n cadrul entitii, dar i a auditorului intern prin practica obiectivitii. Se cere afirmat nlturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemai s elaboreze norme, proceduri, s organizeze sistemul de control intern al entitii, activitatea care-l face incompatibil. Auditotul intern nu va mai putea s emit o opinie independent, obiectiv asupra dispoziiilor managementului dac el nsui este autorul. n cadrul entitii auditorul intern poate fi utilizat i la alte activiti care-i vor tirbi din obiectivitate, el fiind obligat s refuze orice sarcin care ncalc normele profesionale, chiar dac funcia este ataat la cel mai nalt nivel din direcia general. Independena i obiectivitatea pot fi pstrate i atinse prin profesionalismul auditorului intern, pentru c acesta poate depist disfucnii importante i propune recomandri pertinente, fundamentate, acceptndu-se c acioneaz pentru binele entitii. Pornind de la aceste constatri i realiti definiia auditului intern s-a realizat n mai multe accepiuni legate de evoluia profesiei, chiar definiia oficial, cuprins n toate normele i literatura de specialitate fiind criticat de unii, considerat prea restrictiv de alii, ori insuficient explicat de grupuri de profesioniti aplecai pe o cercetare i o poziionare ct mai exact a auditului intern.

Cu toate acestea exist elemente care sunt acceptate de toi i care au contribuit la un consens pe o definiie acceptat formal. Definiia auditului intern n versiunea american nu difer aproape de loc de cea din versiunea francez, diferena fiind dat de traducerea termenului american governance prin guvernarea sau conducerea ntreprinderii. Conform versiunii franceze a definiiei internaionale, aprobat de Consiliul de Administraie al IFACI la 21 martie 2000, definiia oficial a auditului intern este urmtoarea: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistemic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n legislaia romneasc auditul intern este definit mai sintetic i mai pragmatic, astfel: Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. De asemenea, tot prin legea romn (Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc i principalele obiective ale auditului intern, acestea fiind urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Am redat obiectivele auditului intern aa cum se prezint n lege din cauza faptului c citindu-le se va nelege c aplicarea lor n corelaie cu definiia ne d aceeai imagine asupra auditului intern din definiiile internaionale. Se va vedea la prezentarea normelor profesionale c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i conducerea ntreprinderii i c finalitatea sa se regsete n plusul de valoare adus organizaiilor. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN Evoluia managementului a cuprins metode de organizare de la niveluri strict teoretice la niveluri foarte practice, ntre ele aprnd i aplicndu-se forme care au demonstrat valabilitatea unora i au invalidat existena altora. De asemenea, abordarea funciei de audit intern din punct de vedere al trebuie s cuprind att organizarea compartimentului de audit intern, ct i organizarea muncii i gestionarea competenelor i resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern

De aceea, organizarea va avea n vedere cel puin urmtoarele componente: a. - organizarea compartimentului - structuri posibile - resurse profesionale b. organizarea muncii - carta de audit - planul de audit intern - manualul de audit intern - dosarele de audit i documentele de lucru - documentaia i alte mijloace c. eficacitatea compartimentului d. comitetul de audit a. Organizarea compartimentului de audit intern a.1. Structuri posibile Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organizaional, de poziionarea funciei de audit intern i de criteriile pe care le-au avut n vedere managerii entitilor. n general sunt dou criterii importante i acceptate unanim de literature de specialitate n ceea ce privete organizarea compartimentului de audit intern: - dimensiunea entitii (organizaiei) - adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat. Dimensiunea entitii (organizaiei) este deosebit de important n alegerea numrului de auditori interni care s rspund necesitilor entitii. Astfel, dac la o ntreprindere mic i mijlocie se poate constitui un compartiment compus din 1 pn la 3 persoane, la o mare companie naional sau multinaional numrul auditorilor interni poate varia ntre 20 i 100 de auditori interni. Dar aceast dimensiune este relativ i ine cont dac entitatea activeaz pe plan intern sau i pe plan internaional. Auditul centralizat sau descentralizat reprezint o opiune privind modul n care sunt localizate i utilizate echipele de auditori interni. O entitate poate opta pentru cazul n care toi auditorii interni sunt grupai la sediul social al acesteia ntr-o singur echip sau auditorii interni sunt grupai n attea echipe cte uniti autonome are entitatea. Totodat, criteriul de mai sus poate fi folosit combinat dac vorbim de entiti mari naionale sau multinaionale care, n funcie de obiectivele urmrite, pot utilize echipele de auditori interni locale n interdependen cu o echip central, aflat la sediul social al entitii. n aceast ipotez o mare entitate multinaional are disponibilitatea de a adopta un audit descentralizat dac exist organizat o echip la sediul acesteia i servicii de audit intern n fiecare ar, compartimentul fiind ataat structurii naionale, chiar dac n interiroul fiecrei ri structura este centralizat. Se constat c asistm la o descentralizare pe dou niveluri: naional i local, dar n ambele cazuri criteriul descentralizrii presupune existena unui serviciu central. Cele dou tipuri de abordri au avantaje i dezavantaje pe linia coerenei activitii i pregtirii profesioanle, a contactului direct i permanent cu realitatea din teren, esenial pentru a atinge performane i a ndeplini obiectivele oricrei misiuni de audit intern.

10

Pentru auditul centralizat la o mare entitate se pot prezenta dou formule consecrate, astfel: - o prim variant este cea prin care direcia de audit intern este mprit n misiuni, avnd cte un responsabil (ef de misiune), misiunile fiind organizate pe domenii de competen, funcii ale entitii: - mediu industrial sau tehnic, - marketing, vnzri i logistic - contabilitate i gestiune - informatic i mediu IT Aceast propunere de organizare presupune existena unor auditori specializai pe activiti, pe funciile unei entiti, ceea ce duce la o recrutare anevoioas, dar i la costuri suplimentare legate de calificare. - o a doua variant care nu are specializri pe misiuni, toi auditorii fiind la dispoziia entitii pentru a forma echipe de seniori i juniori, cu efi de misiune n funcie de obiective, disponibiliti i capaciti. Auditorii utilizai n aceast variant sunt numii generaliti, apelndu-se la specialiti externi pentru anumite misiuni care au nevoie de calificri speciale. Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de Audit Intern i de compartimente n structurile locale, serviciul central avnd atribuite patru misiuni importante: - definirea normelor - definirea politicii i mijloacelor de pregtire proofesional - auditul Auditului - realizarea de misiuni specifice La organizaiile de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub forma unui compartiment sau funcia s fie exercitat de un singur auditor intern, dar poziia sa fiind ataat celui mai nalt nivel ierarhic. Dup unele anchete sociologice profesionale efectuate cu mai muli ani n urm s-a constatat c entitile de mrime medie au avut n vedere ca un auditor intern s corespund la circa 1000 de salariai, ns aceast orientare difer de la entitate la entitate n funcie de cultura organizaiilor respective. Un auditor singur are multe handicapuri de depit, cum ar fi lipsa de auditori specializai pe anumite funcii ale entitii, imposibilitatea de a putea ndeplini toate obiectivele care revin auditului intern, uneori chiar lipsa de ncredere din partea managementului. De aceea, se poate aprecia c la o entitate care dorete s beneficieze de rezultatele unui audit intern este necesar s se organizeze un compartiment compus din cel puin trei personae, ceea ce ar permite specializarea muncii, creterea competenei i obinerea de rezultate folositoare entitii. a.2. Resurse profesionale Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni care pot fi recrutai din rndul celor care au calificare i autorizare ca s poat practica aceast profesie, legea romn acordnd derogare de la autorizare profesional pn la sfritul anului 2006. Profesia de auditor intern a devenit o profesie reglementat, n cadrul celei de auditor financiar i poate fi exercitat numai cu respectarea cadrului legal privind accesul i exercitarea profesiei. n alte ri recrutarea auditorilor interni a avut n vedere dou ci: din interiorul organizaiei, n majoritatea cazurilor i din exteriorul acesteia. Prima abordare a avut n vedere

11

faptul c numai un bun cunosctor al mediului intern al entitii poate exercita cu succes mandatul de auditor intern i poate surprinde problematica de corectat. Probabil c experiena multor entiti a impus o concluzie clar: nevoia de mbinare a utilizrii resurselor interne cu cele atrase din esterior, politici care au avut ca effect dinamizarea activitii i realizarea de echipe capabile. n toate situaiile, indifferent de prerile exprimate, de evoluiile individuale ale unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii interni s fie competeni, s fie bine pregtii professional i s cunoasc, evident s i aplice, cu exigen normele profesionale. Orice dezbatere teoretic i practic trebuie s in seama de o recrutare pe criterii de competen profesional a auditorilor interni. Selecionarea auditorilor interni, din interiorul organizaiei sau din exteriorul acesteia, presupune ca acetia s dovedeasc unele caliti care sunt uor detectabile: aptitudini evidente de comunicare i cunoaterea tehnicilor de audit, potrivit normelor profesionale. Norma de calificare 1210 Competena are ca Modalitate Practic de Aplicare 12011, care prevede: Auditorii interni trebuie s dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare exercitrii responsabilitilor lor individuale. Auditul intern trebuie s dein sau s dobndeasc n mod colectiv cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare exercitrii responsabilitilor sale. Norma cuprinde recomandarea lurii n considerare a unui ansamble de elemente, astfel: 1. Orice auditor intern trebuie s dein anumite cunotine, pricepere i competene precise n domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor i tehnicilor de audit; principiile i tehnicile contabile; principii de management; principii de baz referitoare la economie, drept commercial, fiscalitate, finane, metode cantitative i tehnologii ale informaiei. 2. Auditorii interni trebuie s dispun de bune caliti realionale i s tie s comunice eficient, fiind nevoie s se cultive i menine relaii bune cu clienii misiunii. 3. Auditorii interni trebuie s fie capabili s comunice oral i n scris pentru a putea expune clar i eficace obiectivele, aprecierile, concluziile i recomandrile misiunii. 4. Responsabilul auditului intern trebuie s defineasc criterii adecvate de formare profesional general i de experien pentru a stabili posturile de auditori interni, avnd n vedere natura activitilor i nivelul de responsabilitate. Este necesar s se obin o asigurare rezonabil cu privire la calificrile i competena candidailor. 5. ntregul personal al auditului intern trebuie s dein cunotinele i priceperea indispensabile practicrii profesiei n cadrul organizaiei. n continuare se poate aprofunda aceast norm prin Modalitatea Practic de Aplicare 1210.A1 care prevede c Responsabilul auditului intern trebuie s obin avizul i asistena persoanelor calificate dac auditorii inetrni nu dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare pentru a-i realiza parial sau total misiunea. La fel de important, pe lng recrutare, este pregtirea profesional att cea de baz, ct i cea continu. Potrivit reglementrilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia o persoan care dorete s devin auditor financiar, cu posibilitatea exercitrii i profesiei de auditor intern, trebuie s aib un anumit nivel de studii, de pregtire i experien profesional, s efectueze un stagiu de acces la profesie i, bineneles s se susin un examen pentru obinerea calitii de auditor financiar.

12

Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prevzute expres n normele profesionale ale organismului profesional, ca i cele legate de pregtirea profesional continu, cea care asigur auditorilor actualizarea permanent a cunotinelor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde i norme profesionale. n general, activitatea auditorilor interni trebuie privit n evoluie, pe o plurianualitate necesar atingerii obiectivelor entitii, n corelaie cu planul de audit, care trebuie s conin obiective strategice i tactice pe termen curt, mediu i lung. b. Organizarea muncii b.1. Carta de audit Carta de audit este documentul constitutiv al funciei de Audit intern, care are rolul de prezentare i cunoatere pentru celelate compartimente i funcii ale entitii. Carta de audit este deosebit de important ceea ce a fcut s se regseasc reglementat n normele profesionale, astfel: - Norma de calificare 1000 Misiune, competene i responsabiliti, care prevede c aceste elemente ale auditului intern trebuie s fie definite n mod formal ntr-o cart, s corespund Normelor i s fie aprobate de Consiliu - Modalitatea Practic de Aplicare 1000-1 Carta de audit intern, are ca scop s defineasc: - stabilirea serviciului de audit intern n cadrul organizaiei - autorizarea accesului la documente, personae i bunuri, acces necesar ndeplinirii corespunztoare a misiunilor - sfera de activitate a auditului intern Carta de audit intern trebuie obligatoriu s fie scris, care permite trimiterea acestui document n vederea examinrii i aprobrii Consiliului, aprobarea fiind un element esenial pentru reuita auditului intern n cadrul entitii. Este demn de menionat faptul c acest document Carta de audit intern, dup aprobare se difuzeaz la nivelul entitii, nivelului ierarhice care vor fi auditate, n sens larg managementului implicat n activitatea de audit intern. b.2. Planul de audit Planul de audit este obligatoriu potrivit Normei de funcionare 2010 Planificarea, care prevede: Responsabilul auditului intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe riscuri n scopul definirii prioritilor n accord sau n coeren cu obiectivele organizaiei. n practic se ntlnesc situaii diverse, chiar de nerespectare a normei, planificarea rezumndu-se la misiuni ordonate de management, adic activitatea se desfoar la solicitarea conducerii organizaiei. O asemenea stare de lucruri se manifest, de regul, la nceputul nfiinrii compartimentului de audit intern, timpul fiind cel care a reuit s impun o planificare bazat pe cerine i obiective. Planul de audit are cteva caracteristici, din care cele mai importante sunt: - coninut exhaustiv, ceea ce nseamn c planul de audit este necesar s cuprind toate temele, funciile, procesele, i serviciile care pot fi auditate, dar care trebuie auditate la un anumit moment. Coninutul exhaustiv al planului de audit are o serie de consecine, respectiv: - un plan integral nu poate fi elaborate o singur dat, finalizarea presupunnd mai muli ani, prilej care va contribui la completarea i actualizarea planului

13

- planul nu va niciodat terminat pentru c el va suferi n permanen modificri referitoare la completare, mbogire, anulare parial, adaptare la funcii noi sau dezvoltare a obiectivelor deja cuprinse etc. - caracterul exhaustiv necesit abordarea multiform a temelor de audit intern tocmai pentru a acoperi toate funciile i procesele organizaiei. - planificarea multianual i analiza global a riscurilor pentru a respecta planificarea pe mai muli ani (de la trei la cinci ani). Auditarea unei funcii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acalai interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi ani, trei sau cinci ani, n funcie de importana riscului. Riscul va fi cel care va determina frecvena auditrii, n viaa de zi cu zi, ntlnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate i audituri rare la riscuri sczute. De aici se nelege c auditul intern trebuie s posede instrumente de msurare, tehnici specializate care s permit emiterea unei opinii, unui raionament profesional cu privire la riscul i importana acestuia din zona supus auditrii. Metoda de determinare a riscului i importanei acestuia trebuie s fie simpl i uor de implementat, aceasta fiind necesar s cuprind: - sistemul de apreciere care are n vedere trei criterii: o apreciere a controlului intern, o apreciere cantitativ i o apreciere calitativ. Sistemul de apreciere ne poate de asigurri referitoare la calitatea controlului, importana mizelor i ca o consecin, vulnerabilitatea entitii auditate. Pentru rigoare i pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu noiuni precum: control intern adaptat, control intern insufficient i control intern cu lacune grave. Calitatea controlului este o apreciere care ine att de metoda subiectiv, ci i de cea obiectiv aplicate i necesit o dezbatere separat pentru c aici se vorbete despre cum percepe auditorul intern la modul globall sistemul de control intern sau dac abordarea cantitativ a ponderrilor este relevant. - aplicarea metodei se va solda cu o serie de rezultate care dac sunt interpretate profesionist va permite ordonarea n funcie de risc a misiunilor de audit intern i, bineneles, va determina frecvena misiunilor de audit. n practica anglo-saxon se utilizeaz metoda Grid Model care asociaz criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de success ai misiunii de audit. Acest model se bazeaz pe faptul c aprecierile calitative sunt cu mult mai importante i definete patru niveluri de factori de risc: riscul operaional, riscul financiar, riscul legat de natura activitii i riscul de vulnerabilitate. Totodat, modelul se refer i la patru niveluri de succes ale misiunii de audit intern: capacitatea profesional, timpul necesar, cunoaterea subiectului i motivaia. - structura predeterminat a planului de audit intern nseamn c acesta va avea o form unitar de prezentare, un format standard. Dac planul va fi elborat pe cinci ani va cuprinde obligatoriu 9 coloane, iar dac va fi ntocmit pentru trei ani va avea 7 coloane, astfel: - primele dou coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile anterioare: - anul n care a avut loc ultimul audit - timpul alocat pentru a realize planul anterior de audit care se exprim n zile/auditor sau n sptmne/auditor - a treia coloan se refer la coeficientul de risc ntlnit care determin frecvena adoptat n cadrul planului - a patra coloan precizeaz care sunt misiunile de audit i clasificarea acestora n audituri ale structurilor, funciilor i proceselor i ale temelor

14

- coloanele de la cinci la nou au ca scop repartizarea auditurilor pe anii urmtori potrivit frecvenei determinate. Elaborarea planului de audit va avea n vedere urmtoarele cinci etape obligatorii: - realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit intern - calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecrei misuni de audit intern , drept urmare stabilirea periodicitii misiunilor de audit intern - redactarea proiectului de plan dup consultarea principalilor responsabili i exprimarea acestuia n timp/auditor - ajustarea n funcie de resursele disponibile i de solicitrile managementului - aprobarea planului de audit intern de ctre management sau comitetul de audit. n mod logic, planul de audit intern se actualizeaz anual conform celor cinci etape astfel nct s se poat planifica activitatea viitoare i cea curent, a exerciiului anului imediat urmtor. b.3. Manualul de audit intern Manualul de audit intern este destinat utilizrii n cadrul organizaiei, iar obligativitatea manualului este prevzut de Norma de funcionare 2040 Reguli i proceduri. Manualul de audit intern va reflecta organizarea i regulile specifice ale compartimentului de audit intern i va ndeplini obiective minimale, astfel: - definirea n mod precis a cadrului de lucru - sprijinirea pregtirii/integrrii auditorului intern debutant - utilizarea ca sistem de referin. Definirea cadrului de lucru nseamn descrierea organigramei compartimentului de audit intern, precum i poziionarea acestuia n entitate. Cadrul de lucru cuprinde analizele de post pentru toi auditorii interni n aa fel nct acetia s cunoasc exact misiunea de efectuat, dar s i explice competena i responsabilitatea membrilor comportimentului. Manualul va preciza, totodat, repartizarea sarcinilor, domeniile corespunztoare fiecrei meniuni, programul de lucru, dispoziii referitoare la deplasrile profesionale i rambursarea cheltuielilor, condiii materiale de desfurare a activitii. Sprijinirea pregtirii/integrrii auditorului debutant se va face prin punerea la dispoziia acestuia a manualului i se va proceda la facilitarea nelegerii regulilor cuprinse n manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele i particularitile de funcionare ale compartimentului de audit intern i va nelege procedurile de lucru ale auditului intern. Utilizarea ca sistem de referin presupune cunoaterea normelor profesionale n materie, dar i cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu trimiteri la: - reguli de angajare i gestionare a auditorilor interni potrivit normelor profesionale, dar i unele precizri referitoare la ncetarea raporturilor de munc sau de colaborare, chiar dac reprezint un subiect delicat; - reguli aplicate pentru deplasri i cltorii, transparena fiind necesar i prin care s se tie cu claritate care sunt condiiile n care se desfoar deplasrile sau cltoriile n ar ori n strintate; - elaborarea i revizuirea planului de audit intern va trebui s se fac cu o metod aprobat potrivit normelor, descris corect i cunoscut de toi auditorii interni, la care s se ataeze inclusiv procedura de revizuire.

15

Poate c merit subliniat o calitate pe care trebuie s o posede Manualul de audit intern: maniera pedagogic de prezentare, avnd n vedere c acest document are rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri i reguli de lucru. b.4. Dosarele de audit i documentele de lucru Orice misiune de audit intern trebuie s se ncheie cu ntocmirea unui dosar compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind determinat de: - obligativitatea existenei unei probe care are ca scop probarea, justificarea afirmaiilor din Raportul de audit intern. Culegerea probelor de audit intern se face att n timpul derulrii misiunii la faa, ct i dup terminarea acesteia, atunci cnd este nevoie de informaii suplimentare, pentru a se putea realize un dosar e lucru ordonat i complet. - obligativitatea eficacitii care presupune utilizarea tuturor informaiilor, inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminndu-se pierderi nejustificate de timp, dosare care asigur o bun baz de informaii pentru viitor. - obligativitatea pregtirii profesionale, afirmaie care nseamn un izvor important de cunotine pentru un auditor debutant; accesul i studierea unui dosar de audit intern faciliteaz cunoaterea entitii, dar problematica reieit di auditul precedent, soluiile gsite i recomandrile fcute. Dosarele de audit cuprind, n general, dou categorii de documente: - documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de riscuri, diagrame de realii, circuit de documente etc. - documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare, tabele comparative, fie de cacul cu ajustri, determinarea rezultatului testelor etc. Cele dou tipuri de documente se vor ndosaria/prezenta ntr-o anumit ordine, auditul intern avnd definit o norm de ordonare, specific fiecrei entiti. n practic s-au utilizat dou modele de ntocmire a dosarelor, fiecare fiind susceptibil de critici, dar cele dou modele trebuie s aib ca efect realizarea unor dosare care s se supun unor criterii: - s fie standardizate - s permit vizualizarea ordonrii documentelor din dosar - s poat fi utilizate i de ctre teri - s cuprind toate explicaiile necesare nelegerii - s fac obiectul planului de arhivare Auditorii interni au obligaia s neleag c misiunea nu este considerat terminat dect atunci cnd dosarul de audit este complet i ordonat, aceast activitate fcnd parte din timpul alocat ndeplinirii misiunii de audit intern. Primul model de ntocmire a dosarului de audit intern cuprinde: - dosarul de analiz, care se constituie pe msur ce se desfoar misiunea i care cuprinde documentele explicative elaborate n cursul auditului i care trebuie pstrate: foi de interviuri, fiele de anliz i identificare a problemelor (fie de anomalii), tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc. n acest dosar ordonarea se face ncepnd cu programul misiunii, urmat de ordinal de misiune i apoi restul documentelor. - dosarul de sintez conine ultimile dou rapoarte de audit pe acelai subiect, precum i notele cu privire la monitorizarea i aplicarea recomandrilor, informaiile generale referitoare la temele de discuie etc.

16

Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinznd apte pri: - menionarea i monitorizarea punctelor slabe imprtante care au fost constatate n timpul misiunii - un raport de audit complet - tabelul riscurilor - recomandri pentru urmtoarele audituri - programarea i planificarea misiunii - informaii generale referitoare la organigrame i analize de post, note de serviciu, documentaie despre obiectivele unitii, extrase din rapoartele de audit anterioare (dac este cazul) - documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului urmtor. Documentele de lucru au o caracteristic general: s fie scrise i s aib un format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie s aib referine pentru identificarea numerelor din raportul de audit, corespondena cu numrul de misiune din planul de audit intern, anul, secvena din cadrul misiunii etc. Fiecare document de lucru trebuie s aib un numr de referin care trebuie s coincid cu documentele corespunztoare dosarului de audit. De asemenea, documentele de lucru vor conine meniuni obligatorii, precum numele entitii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dac se refer la teste vor indica informaii specifice: obiective, structura testelor, documentele sau tranzaciile examinate, detaliile despre tranzacie, rezultatele i interpretarea acestora, etc. Ca o concluzie se poate afirma c documentele de lucru appreciate ca fiind corespunztoare din punct de vedere calitativ trebuie s fie: - normalizate - datate i semnate - inteligibile - adecvate - simple i necostisitoare - complete b.5. Documentaia i alte mijloace Documentaia se poate clasifica n extern i intern i la se apeleaz atunci cnd se simte nevoia unor clarificri n legtur cu o problem sau alta. Documentaia extern se compune, n general, din lucrri i reviste specializate de audit intern, documente ale organismului professional, rapoarte, studii, analize. Documentaia intern este caracterizat de faptul c ea este elaborat sau colectat de compartimetul de audit intern. De regul, cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la baza activitii auditorilor interni. Ghidurile de audit se ntocmesc pe baza chestionarului de control intern i a programului de audit, astfel nct pentru fiecare punct de control intern regsit in chestionar s existe descries instrumentele i mijloacele care trebuie utilizate, pentru fiecare ntrebare fiind indicat riscul posibil. Ghidurile sunt necesare din mai multe considerente: - reprezint un ajutor important pentru toate categoriile de auditori - constituie o cale semnificativ de formare a tinerilor auditori - activeaz funcia de revizuire periodic, corectare i actualizare.

17

Documentaia intern mai cuprinde: metode i proceduri aflate n vigoare, organigrame folosite, convenii collective etc. Auditorii interni au la dispoziie mijloace materiale i financiare pentru desfurarea corespunztoare a misiunilor de audit. Dintre mijloacele materiale cele mai relevante sunt tehnologiile informatice care asigur culegerea, prelucrarea i stocarea informaiilor cu grad mare de eficacitate, dar i de securitate. Pentru ca auditul intern s poat ajunge la performan are nevoie de resurse financiare, care trebuie bugetate correct i care se vor direciona pe trei tipuri de cheltuieli principale: plata remuneraiilor auditorilor, pregtirea profesional i materiale de birou, deplasrile i cltoriile effectuate potrivit planului. c. Eficacitatea serviciului Eficacitatea se refer la dou criterii relevante: integrarea n organizaie i organizarea compartimentului. Integrarea n organizaie a compartimentului de audit intern este eficace cnd sunt ntrunite condiiile culturale i materiale. Condiiile culturale au legtur cu o anume sensibilizare privind controlul intern, a minim percepie pozitiv asupra auditului, o pregtire intelectual apreciativ despre audit. Condiiile materiale se refer la obiective precise, metodologie riguroas i exigent, plan efficient de comunicare i professionalism unanim acceptat. O clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului efului misiunii de audit care preia prin delegare sarcini de la responsabilul auditului entitii, iar interveniile efului misiunii sunt relevante n trei momente: naintea misiunii, n timpul acesteia i dup terminarea misiunii. Pentru o bun eficacitate este nevoie de un mediu de control aezat i funcional, dar i de o comunicare special privind auditul intern. Un mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern dac face parte din cultura organizaiei deoarece contribuia la schimbul de informaii, favorizeaz cooperarea n procesul muncii, permite elaborarea i colectarea de propuneri reciproc interesante i care se pot implementa uor. Comunicarea se bazeaz pe un plan bine ntocmit i care are ca scop cunoaterea funciei, nelegerea acesteia i acioneaz asupra mediului de control. n planul de comunicare trebuie relevate corect intele, compararea obiectivelor cu ateptrile, definirea clar a mesajelor stratificate pe categorii de destinatari, alegerea celor mai potrivite suporturi de comunicare. Eficacitatea se evalueaz prin planul de control al calitii auditului intern, evaluri care pot fi interne i externe, n conformitate cu Norma de calificare 1300 Program de asigurare i mbuntire a calitii. Evalurile interne sunt n responsabilitatea efului auditului intern care efectueaz operaiunea de supervizare viznd competena auditorilor, calitatea comunicrii, respectarea metodologiei de audit i o alegere raional a instrumentelor de investigare, calitatea i pertinena constatrilor i a observaiilor, calitatea raportului de audit i respectarea termenelor, realismul recomandrilor, aplicabilitatea i eficacitatea lor. Evalurile externe mai nseamn i un audit al auditului i se realizeaz prin revizii de audit, prin care se examineaz, cu preponderen: profilul i competena auditorilor, exhaustivitatea planului de audit i respectarea acestuia, aplicarea standardelor de audit intern,

18

metodologia, calitatea rapoartelor de audit i aplicarea recomandrilor, calitatea manualului de audit intern i a ghidurilor de audit, apreciarea auditului intern de ctre management. Evaluarea extern se poate realiza prin intermediul unor auditori externi, prin schimburi de experien cu auditori de la entiti similare din sectoare neconcurente, sau prin utilizarea unei echipe calificate din exteriorul organizaiei audit care se realizeaz o dat la cinci ani. Indiferent de ce soluie se va allege trebuie respectat Norma de calificare 1320 Rapoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede c Responsabilul auditului intern trebuie s comunice Consiliului rezultatele evalurilor externe. Eficacitatea se msoar prin mai multe instrumente: - indicatori, - benchmarking, - sondaj de opinie. Indicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activitii i a calitii, reprezint, n esen, mijlocul de mbuntire a eficacitii i sunt calculai pe trei categorii: indicatori ai activitii, indicatori ai calitii i indicatori ai costurilor. Indicatorii activitii se calculeaz n mai multe feluri i cu mai multe semnificaii, astfel: - msurarea realizrii planului i rezultatele mbuntirilor aduse: *numrul de misiuni efectuate/numrul de misiuni prevzute n plan - msurarea duratei medii a misiunilor de audit: *numrul de zile de audit/numrul de misiuni - msurarea evoluiei timpului destinat operaiunilor stricte de audit n comparaie cu timpul global: * numrul de zile de audit/zile lucrate - msurarea evoluiei pregtirii profesionale allocate fiecrui auditor n parte * numrul de zile de pregtire profesional/zile lucrate - msurarea evoluiei numrului mediu de pagini ale rapoartelor de audit * numrul de pagini ale rapoartelor/numrul de rapoarte Indicatorii calitii se pot calcula n funcie de mai multe elemente culese din activitatea compartimentului de audit intern, astfel: - msurarea evoluiei exhaustivitii i a calitii planului de audit * numrul de misiuni neprevzute/numrul de misiuni - aprecierea recomandrilor * recomandri refuzate/totalul recomadrilor - msurarea calitii implementrii recomandrilor * recomandri nerealizate/recomandri acceptate - msurarea perioadelor de lucru pentru efii de misiune i auditorii seniori * numrul de zile consecrate sarcinilor de gestiune/zile lucrate - aprecierea calitii activitii * dosare de audit incomplete/numrul de misiuni Indicatorii costurilor care se exemplific prin: - evoluia bugetului i a efectivelor de angajai * cheltuieli ale serviciului/numrul de auditori - compararea unei zile de lucru cu costurile pieei: * cheltuieli ale serviciului/numrul de zile de misiune

19

Benchmarking reprezint utilizarea unor criterii att calitative, ct i cantitative pentru a nelege unde te poi situa printre membrii aceleiai profesii, msurarea care are ca scop final identificarea celor mai bune practici pentru a obine o mai mare eficacitate, un fel de uniformizare a metodelor, procedurilor i regulilor de lucru care dau o mare eficacitate. Aceast practic a fost dezvoltat de Institutul Internaional de Audit Intern sub numele de Global Auditing Information Network i aduce n sprijinul auditorilor practicile profesionale cele mai ntlnite, putnd conduce la o slab preocupare pentru cercetare, la o delsare i la diminuarea spiritului de iniiativ i raportare la mediu. Dac pentru unii auditori preocupai de teoria auditului intern benchmarking-ul poate constitui un pericol, n Romnia pentru anii urmtori se poate apela la aceast practic fr teama de blocare a progresului profesiei de auditor intern. Sondajul de opinie este un alt mijloc important de msurare a eficacitii compartimentului de audit intern, numai c el trebuie privit ca fiind foarte sensibil dac nu este elaborate de specialiti, putnd indica rspunsuri nerelevante sau chiar contradictorii i care vor influena judecata beneficiarilor. De obicei, din motive ntemeiate, sondajul de opinie este un bun instrument pentru culegerea de informaii i date folositoare pentru auditul intern n ceea ce privete relaia cu managementul, gradul de nelegere al conducerii referitor la auditul intern. d. Comitetul de audit i guvernarea corporatist Comitetul de audit reprezint nivelul la care s-a ajuns dup o evoluie de peste o sut de ani, dar care a cptat o anvergur deosebit la finele secolului douzeci, cnd s-a constatat rolul micrilor pentru o moralizare a afacerilor. Comitetul de audit a cptat responsabiliti referitoare la garantarea calitii conturilor i rapoartelor ctre acionari, a remunerrilor i numirilor administratorilor, asigurnd acionarii de independena opiniilor formulate. Viaa a impus reguli de guvernan corporatist care erau ignorate sau care nu se gndea nimeni c ar putea face parte din mediul de afaceri, cu att mai mult din teoria i practica auditului intern. Practica din mai multe ri a reliefat necesitatea existenei comitetelor de audit, dar este nevoie de lmurirea a dou aspecte eseniale: - domeniul de aplicare a comitetelor de audit - poziionarea ierahic a auditului intern Domeniul de aplicare nu este definit de nici o norm profesional, nu este perceput ca fiind riguros ntlnit, ns el se nelege ca referindu-se la eficacitatea gestiunii i a resurselor angajate, la faptul c procesele entitii sunt contabilizate correct, la inerea sub control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evoluie liber a entitii, nempiedicat de msuri ale mangementului. Poziionarea ierarhic a auditului intern din punct de vedere al subordonrii a constituit i constituie un subiect de dezbatere care nu are nc o soluie unic, ci se propun variante de lucru care pot fi corespunztoare sau nu n funcie de multe elemente, dar care in de cultura organizaional. Cercetrile i uzul a fcut s se neleag c un comitet de audit se adreseaz, are o relaie privilegiat cu acionarii i respective cu auditorii financiari (externi).

20

n Frana, de exemplu, pentru ieirea din impas, s-a dezvoltat i comitetul de control intern care are ca atribuii relaia cu managementul i preocuprile acestuia i cu auditorii interni. La prima vedere pare o confuzie, ns auditul intern lucreaz pentru toate funciile entitii, poziionat ierarhic la direcia general, dar acioneaz i la ndrumrile comitetului de audit. Probabil c n anii urmtori eficacitatea acestor organizri va putea fi msurat mai exact, iar implicarea comitetului de audit n guvernana corporatist va fi mai bine structurat i reliefat. STANDARDE DE AUDIT INTERN Standardele de audit intern au avut n vedere la elaborarea i perfecionarea lor patru direcii eseniale pentru ceea ce reprezint auditul intern: - definirea principiilor de baz - furnizarea unui cadru de referin - stabilirea criteriilor de apreciere - devenirea unui factor de mbuntire a activitii Standardele de audit intern compun Cadrul de referin al practicilor profesionale ale auditului intern i reprezint un document constituit din cinci pri: 1. - codul deontologic care asigur promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern; 2. - normele profesionale necesare practicrii auditului intern i care au rolul de a ghida auditorii interni pentru ndeplinirea misiunilor sau angajamentelor i n gestionarea activitii profesionale: 2.1. - normele de calificare (NC) - seria 1000 descriu caracteristicile pe care trebuie s le posede organizaiile i exigenele pe care trebuie s le ndeplineasc persoanele care efectueaz activiti de audit intern; 2.2. - normele de funcionare (NF) seria 2000 descriu natura activitilor de audit intern i definesc criterii de calitate care permit evaluarea serviciilor furnizate, de fapt se refer la auditorii interni i serviciile de audit intern; 3. - normele de aplicare (NA) -sunt nsoie de o scrisoare care definete tipul de activitate la care acestea se raporteaz, potrivit definiiei auditului intern: 3.1. - A pentru Asigurare, n accepiunea din definiie 3.2. - C pentru Consiliu, cu aceeai referire la definiie 4. - modalitile practice de aplicare (MPA) care au rolul de a face comentarii i de a explica normele profesionale, dar i de a recomanda cele mai potrivite practici n domeniu. Dac primele trei norme sunt obligatorii pentru cea de-a patra categorie trebuie s se neleag c i acestea sunt acceptate ca o autoritate n materie, ele constituind sfaturi practice pentru aplicarea Normelor n integralitatea lor. 1. Codul deontologic al auditului intern Potrivit Institutului Internaional de Audit Intern Codul deontologic al auditului intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern. Existena unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni i anexat Cartei de audit constituie dovada unui angajamnet de rigoare i faptul c n entitate se pune pre pe integritate, ntr-un cadru caracterizat de onestitate.

21

Un cod deontologic cunoscut de toi angajaii unei entiti sporete ncrederea acestora n obiectivitatea i integritatea auditorilor interni, cu efect remarcabil asupra calitii rezultatelor auditului. Codul deontologic cuprinde dou componente eseniale: - principii fundamentale relevante i pertinente pentru profesia i practica auditului intern - reguli de conduit care descriu normele obligatorii de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor practic i au rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Codul deontologic se aplic persoanelor i entitilor care ofer i furnizeaz servicii de audit intern. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Auditorii interni trebuie s respecte o serie de principii fundamentale care stau la baza desfurrii activitii de audit intern, principii pe care se ntemeiaz codul deontologic i care asigur c activitatea este conform cu un set de criterii morale. Principii fundamentale Integritatea Integritatea auditorilor interni st la baza ncrederii i credibilitii acordate raionamentelor profesionale pe care acetia le folosesc n activitate. Obiectivitatea Auditorii interni manifest un nalt nivel de obiectivitate profesional n culegerea, evaluarea i comunicarea informaiilor legate de activitatea sau procesele supuse examinrii. Auditorii interni efetueaz o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante, pertinente i nu sunt influenai de propriile lor interese sau de ale altor persoane n exercitarea raionamentului profesional. Confidenialitatea Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu dezvluie informaii dect pe baza autorizaiilor necesare, cu excepia cazurilor n care o obligaie profesional sau legal i oblig s procedeze altfel. Competena Auditorii interni utilizeaz cunotinele, aptitudinile, priceperea i experienele necesare n exercitarea serviciilor sau activitilor de audit intern. Reguli de conduit 1. Integritatea Auditorii interni: 1.1. trebuie s i ndeplineasc misiunea cu onestitate, contiinciozitate i responsabilitate; 1.2. trebuie s respecte legea i s fac dezvluirile cerute de lege, acionnd n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei;

22

1.3. nu trebuie s ia parte, cu bun tiin, n mod contient, la nici o activitate ilegal i sau s se angajeze n acte dezonorante, care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea n care lucreaz; Se face meniunea c noiunea de dezonoare este legat de cultur, de epoc, de individ, de etica organizaiei i de ali factori. 1.4. trebuie s respecte i s contribuie la ndeplinirea obiectivelor etice i legitime ale entitii lor. Este necesar s se accepte unanim ce nseamn legitim i etic pentru a se putea nelege exact rostul i rolul acestei reguli, fiecare auditor dnd celor dou cuvinte un sens adaptat situaiei specifice n care se gsete. Se poate defini cuvntul legitim ca nsemnnd conform legilor, reglementrilor i obiectului social, iar cuvntul etic face referire la la valori morale i la diverse principii. 2. Obiectivitatea Auditorii interni: 2.1. nu trebuie s ia parte, s fie implicai sau s stabileasc relaii care ar putea compromite sau risca s compromit caracterul imparial al judecii lor sau care s afecteze o evaluare obiectiv. Acest principiu este valabil, de asemenea, pentru activitile sau relaiile de afaceri care ar putea intra n conflict cu interesele entitii lor. 2.2. nu trebuie s accepte nimic care ar putea compromite sau risca s compromit raionamentul lor professional. 2.3. trebuie s comunice toate faptele materiale de care au cunotin i care, n cazul n care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecin inexactitatea raportului privind activitile examinate. Se precizeaz c aceste fapte trebuie dezvluite pe plan intern, n cadrul raportului de audit, darn u trebuie s se omit c aceste raporturi se pot pune la dispoziia sau se comuncic auditorilor externi, la solicitarea acestora. Regulile sunt i mai stricte n domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale s fie cunsocute. 3. Confidenialitatea Auditorii interni: 3.1. trebuie s foloseasc cu pruden informaiile colectate n cadrul activitilor lor i s le protejeze; 3.2. nu trebuie s foloseasc aceste informaii pentru a obine un beneficiu personal, sau ntr-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce prejudicii obiectivelor legitime i etice ale entitii lor. Aspectele legate de confidenialitate i regulile de conduit aferente acesteia se aplic oricrei personae care ofer servicii care intr n cadrul definiiei auditului intern. O misiune ncredinat unei tere personae pe baz de contract de prestare va fi asigurat de respectarea clauzelor de confidenialitate. Auditorii interni trebuie s respecte valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc. 4. Competena Auditorii interni: 4.1. nu trebuie s se angajeze dect n activiti, servicii pentru care au cunotinele, priceperea i experiena necesar; 4.2. trebuie s efectueze activitile, serviciile de audit intern respectnd Standardele de Audit Intern (normele pentru practica profesional a auditului intern); 4.3. trebuie s se strduiasc s mbunteasc competena, eficacitatea, i calitatea muncii, serviciilor lor.

23