AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Suport minimal/2009

PLAN SUPORT
CAP. I Rolul i obiectivele auditului financiar - contabil 1.1 Noiuni introductive 1.2 Rolul auditului financiar - contabil 1.3 Obiectivele auditului financiar - contabil CAP. II Organizarea activitii de audit financiar - contabil 2.1 Camera Auditorilor Financiari din Romnia 2.2 Obinerea calitii de auditori financiari CAP. III Planificarea auditului financiar - contabil 3.1 Noiuni introductive 3.2 Etapele cunoaterii activitii entitii 3.3 Cadrul general al auditului 3.4 Elaborarea programelor detaliate de audit CAP. IV Tipuri de riscuri n audit 4.1 Noiuni introductive 4.2 Riscul de audit 4.3 Riscul inerent 4.4 Riscul de control 4.5 Riscul de nedetectare CAP. V Evaluarea riscurilor i controlul intern CAP. VI Probe de audit 6.1 Noiuni introductive 6.2 Nivelul de ncredere al probelor de audit 6.3 Tehnici de obinere a probelor de audit 6.4 Procedurile analitice 6.5 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond 6.6 Tipuri de proceduri analitice CAP. VII Documentarea lucrrilor de audit CAP. VIII Concluziile auditului i raportul de audit 8.1 Noiuni introductive 8.2 Cerinele raportului de audit 8.3 Forma i coninutul raportului de audit 8.4 Opinia de audit CAP. IX Auditul situaiilor financiare BIBLIOGRAFIE 2

CAPITOLUL I ROLUL I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR - CONTABIL

1.1. Notiuni introductive

Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de origine anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului.

1.2. Rolul auditului financiar-contabil : verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor 3

financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.) Din Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale, se desprinde c acest organismul internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale : s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra : Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale. Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a

rezultatelor obinute de entitate. Pentru a fi utile informaiile oferite de situaiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot aminti : inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea .

Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui

excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

Relevana Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care entitatea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate.

Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor entitii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul segmentului respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat.

Credibilitatea Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea acesteia s induc n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului.

Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, care ndeplinesc criteriile de recunoatere.

Prevalenta economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional.

Neutralitatea Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ' ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.

Integralitatea Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O 6

omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O implicaie important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la realizarea comparabilitii. Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt : acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : sa constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; sa exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n 7

concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; a menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; sa asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar-contabil : Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii : 1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene.

Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. 8

a) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. b) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Pentru aceasta, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilitii, ale Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate ct i a Ordinelor Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Clasificarea auditului a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). 9

Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern. Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene : 1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice : -regularitatea -sinceritatea -imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. 10

5. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen): -auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; -auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate. n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,precum i la administrarea patrimoniului public. Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la 11

cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz : Credibilitate -n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism - Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar. Calitatea serviciilor - Este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guverneaz desfurarea acestora. n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt : Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi capabil s-i pstreze independena i obiectivitatea. Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Respectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. Clienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint integritate profesional, independen i obiectivitate. n mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite. Competena profesional i atenia cuvenit Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici.. Confidenialitatea - Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific. 12

n Codul Etic sunt prezentate cteva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt : existena unei autorizri. Dac autorizarea de a dezvlui anumite informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. n plus, auditorul trebuie s se asigure c nu depete limitele autorizrii date de ctre clientul su; existena unei cerine legale. Legea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice i pentru dezvluirea nclcrii legii ctre autoritile publice; existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii : a) n general, cnd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional impune aceast aciune; b) pentru a-i proteja interesul profesional n cazul unei proceduri legale (cnd este acionat n judecat); c) pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional; d) pentru a rspunde la o anchet sau investigaie executat de un membru al profesiei sau al organismului profesional. Confidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i obligaia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. Totodat, auditorii trebuie s se asigure c att subordonaii lor ct i persoanele de la care obin consultan sau asisten tehnic respect principiul confidenialitii. Conduita profesional - Un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune organismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori i public n sens larg. Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul 13

auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de : IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; Legislaiei relevante.

14

CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Organizarea i conducerea activitii de audit financiar se realizeaz de Camera Auditorilor din Romnia, ca organizaie profesional de utilitate public. Camera Auditorilor din Romnia este nfiinat prin lege ca persoan juridic romn i funcioneaz sub forma unei organizaii profesionale de utilitate public fr scop lucrativ. Sediul Camerei Auditorilor din Romnia este n Bucureti, aceasta i poate constitui uniti teritoriale fr personalitate juridic, denumite filiale. A fost nfiinat aa dup cum s-a mai artat prin lege, n vederea organizrii i coordonrii activitii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaii profesionale, este acela de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc condiiile prevzute de lege. Camera Auditorilor din Romnia funcioneaz, aa cum s-a mai artat, ca organizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ i exercit prestaii n interesul terilor i al statului, n conformitate cu standardele, normele i reglementrile legale. Organele de conducere, administrare i control al Camerei Auditorilor sunt Conferina Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari. Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preedinte, vicepreedini i membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcionale, coordonate de vicepreedinii Consiliului. Dintre atribuiile i obligaiile principale ale Camerei Auditorilor din Romnia, : A- elaborarea reglementrilor privind: a1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care va cuprinde, n principal, prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; - atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar; - abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar; 15

c) Standardele de audit financiar; d) Programa analitica pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar; e) Normele privind controlul calitii auditului financiar; f) Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari; g) Normele minimale de audit financiar; h) Standardele de audit intern; j) Normele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu; l) Normele privind perioada de pregtire practica profesional a stagiarilor n activitatea de audit financiar. B- elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea legii, n limitele i competentele stabilite prin aceasta; C- atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independenta a acestei profesii; D- organizarea i urmrirea programului de pregtire continua a auditorilor financiari; E- controlul calitii activitii de audit financiar; F- promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordanta cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; G- elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei; H- retragerea temporar sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a profesiei de auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul regulament; I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n instituiile i organizaiile profesionale europene i internaionale. Organizarea i funcionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu legea i regulament, de ctre organele alese, care au funcie reprezentativa, de conducere, decizie i control. Aplicarea hotrrilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizeaz de ctre aparatul executiv al acesteia. Departamentul de monitorizare i competen profesional asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. Aceasta se realizeaz prin intermediul efecturii unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp i despre care auditorii au fost informai n prealabil. 16

n majoritatea statelor lumii, problema controlului calitii activitii de audit financiar, constituie o prioritate permanent pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre exemplu, n Statele Unite ale Americii aceasta se execut astfel : n 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai) a stabilit Comisia de Standarde pentru Controlul Calitii i responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat SUA) s dezvolte i implementeze standardele pentru controlul calitii. Pentru o firm CPA, controlul calitii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura c i ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni. Aceste metode includ structura organizaional i procedurile stabilite de firm. Controlul calitii este strns legat, dar distinct, de standardele de audit general acceptate .O firm CPA trebuie s se asigure c fiecare audit este condus conform acestor standarde. Controlul calitii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a respecta aceste standarde la orice audit.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania. Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din Romnia este activitate autofinanat, veniturile acestei organizaii provenind din : I. cotizatii: 1. cotizaiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei: a) persoane fizice active; b) persoane fizice nonactive; c) persoane juridice; 2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active i persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit ntern i a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar; II. tarife: 1. tarif pentru: a) nscrierea la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; b) nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea atribuirii calitii de auditor financiar; c) monitorizarea activitii stagiarilor n activitatea de audit financiar; 17

2. tarif pentru atribuirea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, datorat de: a) auditorii financiari persoane fizice; b) auditorii financiari persoane juridice; III. ncasri din vnzarea publicaiilor proprii; IV. donaii, sponsorizri i alte venituri potrivit dispoziiilor legale n vigoare. (2) Cuantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri ale Camerei se stabilesc periodic prin hotrri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament. (3) Hotrrile Consiliului Camerei se publica n Monitorul Oficial al Romniei, ParteaI .

2.2. Obinerea calitii de auditori financiari

Conform legislaiei existente auditorul financiar este persoana fizic sau juridic care a dobndit aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie sa ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) sa fie licentiate ale unei faculti cu profil economic i sa aib o vechime n activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) sa fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) sa fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar; d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar active ; e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii; B. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie sa ndeplineasc condiiile prevzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar; b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiilepentru a fi auditor financiar; 18

c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile prevzute pentru a fi auditor financiar; Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i altor persoane care ndeplinesc cumulativ, urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) sa posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) sa fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) sa satisfac cerinele Codului de etica profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) sa fac dovada ca poseda cunotinele cerute de statul roman necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Pentru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c) solicitantii sunt obligai sa prezinte documentele prevzute la art. 63, iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d) vor trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite i comunicate solicitanilor de ctre aceasta. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Pierdera calitatii de auditor financiar : Auditorii financiari i pierd aceasta calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) exercita profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicita atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz.

19

Calitatea de membru al Camerei A- Persoanele fizice: (1) Candidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii. (2) Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere, conform condiiilor prevzute de lege i de prezentul regulament. (3) Dup ndeplinirea condiiilor menionate mai sus, Departamentul de nvmnt i admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: a) acordarea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari; b) respingerea cererii. - n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al Camerei. - n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunica n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din taxa de nscriere. - Dup aprobarea cererii, solicitantul semneaz un angajament prin care se obliga ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei i att timp cat este membru, sa respecte dispoziiile legii, ale prezentului regulament i ale normelor interne i sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei. B- Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: a) o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b) dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al Camerei i nscriere n Registrul auditorilor financiari; c) copii legalizate de pe documentele care atesta ndeplinirea condiiilor stabilite de lege ; (2) n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz autorizaia de funcionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

20

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei Persoanele fizice : (1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei n care acetia trebuie sa fie liberi i perceputi a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate i integritate profesional. (2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleag i sa fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. (4) Membrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii Camerei, persoane fizice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de Camera; c) Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai sa transmit, n termen de 30 de zile, notificri n legatura cu: a) schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauza va solicita, n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al Camerei; b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta; c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata; d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O data cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. 21

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai sa notifice Camerei, n termen de pana la 5 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menionnd toate informaiile corespunztoare, dup cum urmeaz: a) aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauza; b) orice condamnare definitiva pronunat de instanta competenta; c) existenta unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; d) orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar. Persoanele juridice: (1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar. (2) Societile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) n fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor juridice sunt susinute de ctre asociaii, actionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de prezentul regulament. Membrii Camerei, persoane juridice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de Camera; c) Procedurile de control al calitii auditului financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. (1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai sa notifice Camerei, n termen de 30 de zile, n legatura cu: 22

a) schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; modificarea denumirii trebuie sa fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii; b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta; c) deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subunitati; d) orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, actionarilor sau administratorilor societii de audit financiar; e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. (2) O data cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai sa transmit, n termen de 5 zile, notificri n legatura cu: a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar; b) aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri impotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt organism profesional al crui membru este persoana juridic n cauza; c) orice condamnare definitiva pronunat de instanele competente din ara i din strintate impotriva reprezentantului legal al societii de audit financiar; d) existenta unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; e) orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior Camerei; f) numirea unui lichidator de ctre autoritatea competenta. Prevederi commune personae fizice si juridice : (1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc sa renune la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face n scris i se transmite cu preaviz de 15 zile lucrtoare. (2) Consiliul Camerei poate hotr amnarea ncetrii calitii de membru i, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, n urmtoarele situaii: a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera; b) existenta unor msuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate n curs de soluionare, potrivit legii. Retragera calitatii de membru al Camerei: Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar; 23

b) neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; Onorariile profesionale : Auditorul financiar care ndeplinete servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari le-au obinut prin pregtire i experien. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este mputernicit s primeasc o remuneraie. Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoan angajat n misiunea de audit anual, avndu-se n vedere condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar s-i determine tarife adecvate. Este n interesul ambelor pri, client i auditor financiar, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte angajamente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului, pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorarii. Cheltuielile conexe legate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, .a.) vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale.

24

CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

3.1. Notiuni introductive

Standardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca etap menit s asigure eficiena activitii. Prin planificare, auditorii i construiesc o strategie general i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului n mod eficient i oportun. Planificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asigur operativitatea auditului. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit. Planul general de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strategiei generale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit. Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute, pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Att planul 25

general de audit ct i programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului. Planul general de audit i programul de audit sufer modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de cte ori este necesar n timpul auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului, datorit schimbrii auditorilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor nesemnificative.

3.2. Etapele cunoaterii activitii entitii Cunoaterea i nelegerea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii Planul pentru obinerea informaiilor va include : a) descrierea informaiilor necesare ; b) descrierea surselor de informaii ; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor ; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan.

a) Descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate, auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi factori interni Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul din cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. 26

Factori interni nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente.

b) Descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii : dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent (actul normativ, de nfiinare, statutul, regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode : analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; studierea legislaiei; discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.

27

d) Graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit. 3.2.3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat : istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat. Utilizarea informaiilor colectate Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza : obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului 1.Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2.Cadrul juridic al auditului Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv. 28

3.Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4.Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5.Perioada auditat.

3.3.1. Obiectivele auditului 1.Obiectivul general. 2.Obiective principale (sub-obiective). 3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului 1.Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3.Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4.Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5.Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.

3.3.3. Resurse umane 1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate, etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2.Calendarul activitii de audit. Calendarul activitilor cuprinse n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; 29

 termenul limit de aprobare a raportului de audit; termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail). 3.3.5. Verificarea i supervizarea planului de audit n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. 30

Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora. 3.4.2. Coninutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente : organismul care efectueaz auditul; exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; entitatea auditat; aria/seciunea auditat; data nceperii i ncheierii auditului; numrul de zile alocate pentru audit; obiectivele generale i specifice; procedurile de audit; teste de control; proceduri de fond; semntura auditorilor; data ncheierii auditului; controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit. 3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii Sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de 31

audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului Este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

3.4.4. Procedurile de audit Principala component a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi : teste de control proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de control Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. 32

n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza : chestionare teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; intervievarea altor pri implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fond La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a)teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b)proceduri analitice. a)Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea.

33

b)Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

34

CAPITOLUL IV TIPURI DE RISCURI N AUDIT

4.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. ntr-o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. Efectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i modul de aplicare a acestora. Din punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. a) Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercit pentru a fi prevenite, descoperite i corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor. b) Riscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care managementul entitii nu a ntreprins msuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare, exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate i corectate. n exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunt ntr-o entitate, cu urmtoarele tipuri de riscuri : a) Riscuri generale specifice entitii; b) Riscuri legate de natura operaiunilor tratate; c) Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor; d) Riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. a) Riscurile generale specifice entitii sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiilor entitii i se refer la : riscuri legate de situaia economic a entitii. Situaia economic difer n funcie de situaia financiar a acestuia. n cazul cnd entitatea cere o situaie financiar sntoas, fr dificultate, managementul acestuia are tendina s duc o politic conservatoare i s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control).

35

n cazul n care entitatea este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite (evaziune fiscal, s apeleze la credite cu dobnzi foarte mai .a., sau s amne luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare; riscuri legate de natura i complexitatea standardelor i regulilor. Cu ct aceste nereguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari sistemele de eroare. De exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n avans, la produsele cu ciclu lung de fabricaie, este mai mare dect la evaluarea stocurilor din comer; riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare. O bun gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management performant, determin o reducere a riscului. riscuri legate de sistemul contabil i sistemul de control intern. Evidena tehnicooperativ i contabil, trebuie astfel concepute nct s asigure prevenirea, deteriorarea i corectarea oricror erori. Sistemul contabil i de control intern,organizate i aplicate cu rigoare, reprezint mijloace eficiente mpotriva riscurilor de erori; riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor n general, aceast atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mic i impact sczut) pn la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea celorlalte categorii de riscuri; riscuri legate de natura operaiilor tratate. n contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului contabil; riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor. Fiabilitatea i funcionarea corespunztoare a sistemelor contabile i de control intern, determin diminuarea corespunztoare a riscurilor; riscuri legate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditori, care sunt determinate n funcie de experiena i pregtirea profesional, de procedeele alese de auditori, care n mod inevitabil prezint un anumit nivel de risc.

36

4.2. Riscul de audit

Riscul de audit (R.A.) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material. Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100% Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

4.2.1. Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) i riscul de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau, RA = RI x RC x RN

4.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii 37

financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori : rezultatele auditurilor precedente; angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; activele care sunt susceptibile la delapidri; formarea populaiei i dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

4.3.1. Evaluarea riscului inerent Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. 38

Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut).

4.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente : mediul de control; procedurile de control intern.

n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab inexistent. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern. De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. Totodat el va utiliza 39

slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere.

4.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informaii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii. Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci cnd avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern cnd avem un mediu de control slab . n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat).

4.5. Riscul de nedetectare

4.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. 40

Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia : Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

41

Capitolul V Evaluarea riscurilor i controlul intern

Standardul internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern (Risk assessments and Internal Control) precizeaz urmtoarele:

Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la nivel minim acceptabil. (400.2)

Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: evaluarea sistemului contabil; evaluarea sistemului de control intern; evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut. De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului. Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; sistemul identific, grupeaz, analizeaz, cacluleaz, claseaz, nregistreaz, recapituleaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele n ncheierea exerciiului. Reglementrile contabile adoptate n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 (republicat) i a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cuprind urmtoarele obiective de referin:

42

1. Contabilitatea, care n conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate specializat msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor la nchiderea exerciiului. De asemenea, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale ntreprinderii ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clieni, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. 2. Registrele de contabilitate obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i bilanul contabil constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaiunilor efectuate i pot fi folosite ca prob n justiie.

3. Planul de conturi general, care cuprinde: conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce pot avea loc n cadrul ntreprinderii n urmtoarea clasificare: clasa 1 conturi de capitaluri clasa 2 conturi de imobilizri clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs clasa 4 conturi de teri clasa 5 conturi de trezorerie clasa 6 conturi de cheltuieli clasa 7 conturi de venituri clasa 8 conturi speciale clasa 9 conturi de gestiune

4. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a ntreprinderii n conformitate cu art. 10 din Legea contabilitii sunt situaiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (n bilan), a performanei financiare (n contul de profit i pierdere), a fluxurilor de trezorerie (n situaia fluxurilor de trezorerie) a modificrilor produse n capitaluri proprii i n notele explicative, cuprinznd informaii referitoare la activitatea desfurat. Societile comerciale care dein participaii n capitalul altor societi comerciale, denumite societi comerciale de 43

grup, ntocmesc i prezint situaii financiare anuale consolidate, n conformitate cu reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. n conformitate cu legea, auditorul trebuie s cunoasc modul de elaborare, prezentare i coninutul situaiilor financiare care cuprind:

a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile i note explicative. Situaiile financiare ale exerciiului trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiul financiar.

Situaiile financiare trebuie s fie elaborate n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, ale celorlalte reglementri legale n vigoare, ale Cadrului general de ntocmirea i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. A doua etap prevzut de ISA 4002 are n vedere evaluarea controlului intern, a obiectivelor, procedurilor i documentelor, precum i a modului de valorificare a concluziilor i propunerilor de ctre echipa managerial. Este necesar ca auditorul s identifice procedurile folosite de controlul intern, modul de culegere i control de ctre acesta al informaiilor financiare, s verifice prin teste de conformitate respectarea procedurilor, s sesizeze existena i dimensiunile riscurilor de eroare. Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri (controlae interne) stabilit de conducerea ntreprinderii n vederea ndeplinirii obiectivelor manageriale, a ordinii si eficienei activitii, relizrii politicilor de gestionare riguroas i de protecie a activelor, de prevenire i descoperire a fraudelor i erorilor, asigurrii exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile i elaborrii situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale. Sistemul de control intern se refer la coninutul acestor situaii la funcionarea sistemului contabil. Relevana i capacitatea de cuprindere a acestor obiective este influenat de urmtorii factori: 44

modul de funcionare a consiliului de administraie i a celorlalte organe de conducere; stilul de conducere; structura de organizare a entitii i modul n care se stabilesc delegrile de autoritate i responsabilitate; managementul sistemului de control care stabilete i monitorizeaz politicile de formare a personalului, de control i realizare a sarcinilor.

Planificarea auditului

Cunoaterea general a ntreprinderii, a sistemului contabil i a sistemului de control intern

Este posibil ca verificarea organelor de control intern s prezinte ncredere. Auditul se va sprijini pe controlul intern.

Documentare din procesele-verbale de control intern Evaluare preliminar NU Identificarea slbiciunilor i a activitilor necuprinse n controlul intern

Auditul se poate sprijini pe controlul intern Examinare Evaluare DA Precizarea documentelor de controlul intern

Se efectueaz sondaje de conformitate

Evaluarea controlului intern inclusiv pe baza rezultatelor din sondaje Se poate avea ncredere n controlul intern n legtura cu natura, extinderea i periodicitatea urmtoarelor proceduri de audit Proceduri de audit DA NU Exist ale controale care s prezinte ncredere? NU

Efectuai procedurile urmtoare de audit

Structura general a evalurii sistemului de control intern 45

Modificai natura, extinderea i periodicitatea procedurilor urmtoare de audit fr s se ia n considerare controlul intern

Ca obiect de activitate, controlul intern are ca preocupare central verificarea modului n care sunt cunoscute i respectate normele legislative i reglementare n vigoare, hotrrile i deciziile manageriale, procedurile interne obligatorii de operare, privind: efectuarea nregistrrilor contabile i ntocmirea balanelor; aprobarea i controlul documentelor de sintez a exerciiului; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor verificrilor activitii de ncasri i pli n lei/valut i a inventarierilor cu nregistrrile contabile; limitarea accesului fizic la active i la nregistrrile contabile; compararea i analiza rezultatelor financiare cu prevederile bugetare; elaborarea, aprobarea i actualizarea procedurilor interne de operare; controlul aplicaiilor sistemelor computerizate privind: modificarea programelor; accesul la date, informaii, rezultate.

46

CAP. VI PROBE DE AUDIT

6.1. Noiuni introductive

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea procedurilor de fond. Termenul probe de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele primare i nregistrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare coroborate cu informaii din alte surse. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probele de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri : a) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor i b) proceduri analitice.

6.1.1. Tipuri de probe de audit Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi : obinute de auditor obinute de tere pri obinute de la entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse; 47

 proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor. b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi : documentare vizuale verbale Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri. Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente.

6.1.2. Cerinele probelor de audit Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine : Competena Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare: materialitatea i riscul de audit; evaluarea controlului intern i a testelor de control; metodele de eantionare; rezultatele aplicrii procedurilor analitice. Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia.. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului care este influenat de : 48

 evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni); nivelul de organizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control; nivelul materialitii ; rezultatele aplicrii probelor de audit; sursa i credibilitatea probelor de audit experiena proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult cu ct n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe de audit ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului. De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit. Caracterul relevant Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate. Caracterul rezonabil Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

49

6.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legislaia care guverneaz activitatea entitii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico-financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficacitii i eficienei n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu, recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare. Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entiti furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.

6.2. Nivelul de ncredere al probelor de audit

Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel : certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite; proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea obinut din interiorul entitii auditate; probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; originalul unui document este mai credibil dect copia sa; 50

 proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca : examinarea, observaia, calcul i analiz este mai credibil dect cea obinut indirect; credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea sistemului de control intern; probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris. Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe de audit obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord cu acea obinut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere. Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.

6.3. Tehnici de obinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate.

Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. 51

Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule.

6.4. Procedurile analitice

n general, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare i ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii de audit. Procedurile analitice aplicate n etapa de planificare a auditului, sprijin eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfurrii auditului, permite identificarea micrilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate, scond n eviden domeniile care comport un risc ridicat. Aceasta determin auditorul s recurg la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dect n mod obinuit pentru verificarea domeniilor n cauz. Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ : studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent; compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionri); studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date; calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil; studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare, care pot confirma cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i poate atrage atenia supra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate. n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esena unei proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare de ateptat pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie s fie 52

fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu gradul de ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executai, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur o problem care ine de raionamentele auditorilor. Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm: obiectivele procedurilor analitice n msura n care se poate baza pe rezultatele lor n sensul c : Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezentarea acestor relaii asigur probe de audit, n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Procedeul de siguran pe care auditul l acord procedurilor analitice depinde de urmtorii factori : a) Pragul de semnificaie al elementelor implicate; b) Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit; c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute; d) Evaluarea riscului inerent i a riscului de control. Totodat va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor dac acestea exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n: comparaii cu situaiile financiare din exerciiile anterioare; analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performan sau rapoartele statistice; compararea situaiilor financiare periodice, rapoartelor i altor analize provenind de la conducerea entitii i care ofer o analiz a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu bugetele i previziunile exerciiului n curs; analiza informaiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entitate prin raportare la obiectivele de performan. Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile provenite de la conducerea entitii.

53

Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde att de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, ct i de existena surselor de informare. Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea : soldurilor conturilor i a categoriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile financiare; bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii; previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale; statisticilor i altor informaii legate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a propus. Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. Ele trebuie n acelai timp s atrag atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitii, nainte de a se ncrede n ele. El trebuie mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate (de exemplu prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferitele linii bugetare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite). Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profiluri i analiza indicilor. Stabilirea de profiluri const n desenarea curbei rezultatelor, plecnd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate n egal msur s evidenieze tendine nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri : stabilirea procentajului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bugetului Programului (analiza indicilor); compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie (stabilirea de profiluri specific auditorii fondurilor Uniunii Europene).

54

6.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informaiilor externe. Procedurile analitice nu ofer, n mod normal dect dovezi cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan; ele au ns n aceeai msur, ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s: determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil; neleag relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare; confirme fiabilitatea informaiilor utilizate; calculeze suma prevzut; identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat; examineze toate diferenele i s obin probe de audit; evalueze rezultatele. Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele aspecte: Fixarea unui nivel de precizie Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care rmne acceptabil pentru necesitile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta zona de asemnare) pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul 55

contului. Diferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului contului auditat. Cu ct importana acestuia este mai ridicat, cu att diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat. nelegerea relaiei nelegerea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. Relaia poate fi neleas lund n considerare urmtoarele caracteristici: plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c relaia prezumat este plauzibil. De exemplu este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de angajai i costul total al remuneraiilor. Dimpotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de angajai i celelalte costuri de funcionare; pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s se asigure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt integrate ntrun model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile precedente i modificarea numrului de angajai, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atta timp ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angajailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul. coerena Auditorul nu poate pleca de la principul perenitii relaiilor observate n trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabilite n timpul exerciiilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice. frecvena msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile, cu att crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile; independena surselor de date Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind amndou din aceeai surs. Procedura este eficace dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite. Fiabilitatea informaiilor utilizate nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. El trebuie s stabileasc dac: informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control; 56

 informaia a fost generat n afara serviciului financiar-contabil (de exemplu, de o surs extern); sistemul utilizat pentru generarea informaiei a fost supus unor controale interne eficiente. Identificarea diferenelor semnificative Diferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferena acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitei zonei de asemnare). O diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoarele condiii : diferena este inferioar diferenei acceptabile (de manier exclusiv marginal); diferena poate schimba un excedent n deficit i viceversa; diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget; diferena este important dac performana se msoar prin raportarea la un anumit obiectiv. Analiza diferenelor i obinerea probelor de audit Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explicaiile obinute. Toate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. Este important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot fi justificate prin explicaii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din urmtoarele motive : erori la nivelul sumei contabilizate; simplificri sau erori n supoziiile auditorului; variabile importante neintegrate n modelul de previziune. Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau a variabilelor pe care se fundamenteaz previziunea. Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar revizuirea acestui model. n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n evidena contabil s fac obiectul unor investigaii i s fie explicate. 57

Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare i sursa de la care se pot obine. Auditorul trebuie n egal msur s se asigure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le-a obinut referitoare la entitatea auditat. Evaluarea rezultatelor Dac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verificri prin sondaje asupra operaiunilor, pentru a obine asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei categorii de operaiuni.

6.6. Tipuri de proceduri analitice

Exist trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinelor, analiza indicilor i analiza predictiv. Analiza tendinelor Reprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac aceast valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei. n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s previzioneze, bazndu-se pe tendin, o valoare pentru anul n curs. Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz : metode grafice; comparaii de la un exerciiu la altul; mijloace de ponderare; mijloace mobile; analiza cronologic; tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie. Metodele grafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregtire i de verificare final a aciunii de audit. Analiza indicilor Este metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile (pe o anumit 58

perioad) care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel repararea i evaluarea corect a tendinelor. Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: indexarea la baz comun; analiza indicilor financiari. Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situaiile financiare n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr-o anumit perioad. Cercetarea relaiilor existente ntre soldurile conturilor poate ajuta auditorii s neleag informaiile coninute n situaiile financiare. Auditorul poate utiliza o gam larg de indici, n funcie de natura entitii auditate i de situaiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rotaia stocurilor (costul vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a creanelor (creane raportate la totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr-o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleiai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obligaiilor pe termen scurt i pot atrage atenia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodologie; cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n competena indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile; indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul. Analiza predictiv Reprezint o procedur analitic care utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit prin utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nelegerea relaiilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori : 59

 caracterul plauzibil al relaiilor identificate; luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni; omiterea indicatorilor previzionali non-pertineni; utilizarea unor informaii de exploatare non-financiare pertinente alturi de informaii externe sau de informaii pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile. Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a aciunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a aciunii de audit ajut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. n aceast faz, procedurile analitice ajut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc potenial. Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii. Ele sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situaii (cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate) n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii auditate.

Procedurile analitice includ consideraii din compararea informaiilor financiare ale entitii, cum ar fi : informaii comparabile din perioadele precedente; rezultate anticipate ale entitii, din bugetele aprobate i previzionri; estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs; informaii din domenii economice similare. 60

Procedurile analitice includ, de asemenea, luare n considerare a urmtoarelor relaii: ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experiena entitii; ntre informaiile financiare i informaii non-financiare relevante. Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare ala cestora constituie o problem de raionament profesional. Auditorul poate considera c este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. n scopul pregtirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. n situaiile n care se urmrete obinerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi sigurana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control. Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. Este de remarcat faptul c n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obinerea siguranei n audit; este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o siguran concret asupra funcionrii controlului intern sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.

61

Capitolul VII - Documentarea lucrrilor de audit

n conformitate cu prevederile ISA 230 Documentarea lucrrilor de audit, Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. (230.2)

Documentarea exprim documentele de lucru, situaiile pregtite de entitate la cererea auditorului, precum i pe cele ntocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, n vederea realizrii obiectivelor de audit ct mai simplu i cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, nregistrrilor pe band magnetic, xero-copii ale unor documente sau nscrisuri de valoare i au scopul s permit identificarea uoar e entitii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat i s conin trimiteri la situaiile financiare.

n ceea ce privete modul n care este prevzut n standardul de audit financiar ISA 230 (Documentation) documentarea lucrrilor de audit se precizeaz urmtoarele: Auditorul, n cadrul misiunii sale de audit trebuie s se ngrijeasc de documentarea aspectelor importante care au furnizat elementele probatorii pentru formarea opiniei sale, putnd astfel s justifice c auditul a fost efectuat n conformitate cu normele de audit emise de CECCAR care sunt n acord cu Normele Internaionale de Audit.

Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute. Auditorul are obligaia s pregteasc dosare de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o nelegere global a misiunii de audit financiar.

Auditorul trebuie s consemneze n dosarele de lucru informaiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea realizat, natura, calendarul i ntinderea procedurilor de

62

audit, ct i rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns avnd la baz documente certe cu valoare probatorie n orice instan. ntinderea i forma dosarelor de lucru este lsat la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma i volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experiena sa profesional innd ns seama ca orice ter care ar putea fi chemat s-i formeze o opinie asupra lucrrilor efectuate de el s aib posibilitatea s o fac.

Documentele de lucru reprezint instrumente strict necesare auditorului n vederea: elaborrii planului de audit, repartizrii lucrrilor de efectuat de ctre echipa de audit sau/i de ctre entitate, urmrirea executrii obiectivelor prevzute; supravegherii i sprijinirii efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora; selectrii i definitivrii probelor de audit, de natur s ajute echipa de audit n formularea concluziilor, examinrii acestora cu managerii entitii i fundamentrii opiniei ce urmeaz a fi formulat.

Se recomand ca documentaia de audit s fie cuprins n dosare diferite potrivit caracterului i semnificaiei materialelor probatorii selectate. De exemplu, documentele, tabelele, situaiile statistice, statutele, hotrrile adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor, dup caz i cele ale organelor executive ale entitii cu semnificaie permanent, trebuie s fie nscrise ntr-un inventar i cuprinse n Dosarul permanent.

Documentele de lucru cu referire la exerciiul ce face obiectul auditului curent, informaiile financiare relevante se pstreaz n Dosare ale exerciiului i n Foi de lucru.

Foile de lucru Forma i numrul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel nct s poat fi arhivate i consultate ulterior n mod independent, chiar i de alte persoane autorizate cu control legal al conturilor anuale.

63

n orice caz, foile de lucru trebuie s conin pentru fiecare element bilanier auditat urmtoarele precizri:

obiectivele controlului; evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate; controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate; concluziile auditorului, inclusiv constatrile apreciate ca minore i care nu sunt de natur s compromit calitatea situaiilor financiare.

Informaiile nscrise n foile de lucru trebuie s fie prezentate concis, dar suficient de detaliat pentru a se putea nelege imediat obiectivele de control, constatrile i concluziile stabilite de auditor.

Foile de lucru se pot clasifica astfel:

1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianual; sunt destinate a fi folosite timp ndelungat, arhivarea lor anual innd seama de numerotarea foilor i indicele alfabetic pentru referina anual. Aceste documente cuprind: informaii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal i cele secundare, produsele i serviciile furnizate, persoanele de referin, societate independent sau legat, cifra de afaceri, rezultate, piee de desfacere etc.); aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioar, norme interne de operare, control, supraveghere prudenial etc.); raporturi cu terii (principalii clieni i furnizori, principalele contracte de leasing, contracte de munc etc.); aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanuri i sisteme de raportare, documente contabile, indicatori etc.); aspecte tehnice i de control (documente de control din exerciiile anterioare, situaii fiscale); analize i evaluri ale sistemelor de control intern.

2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind materialele i informaiile care constituie suport profesional al auditorului n relaia sa direct 64

cu situaiile financiare. Toate foile de lucru trebuie s poarte denumirea societii care face obiectul auditului, data bilanului, data completrii foii de lucru i parafa celui ce a completat-o.

Structura foii de lucru cuprinde: informaii cu privire la obiectivele contabile; descrierea documentelor examinate i lucrri personale ce s-au efectuat; eventualele erori sau/i interpretri eronate constatate; concluzia sau ideile reinute.

Foile de lucru trebuie s conin referiri cu privire la eventualele legturi ntre ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile pariale ce s-au stabilit n aa fel nct misiunea de audit s cuprind ct mai complet gestiunea sau entitatea auditiat.

Foile de lucru de uz curent, la rndul lor, pot fi clasificate astfel: 1. Cuprinznd informaii i documentare general, referitoare la ansamblul activitii, astfel: copii pariale sau documente intermediare elaborrii bilanului, contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative; copii de pe orice alte documente oficiale cu relevan n domeniul financiar-contabil; note personale reinute din analiza situaiilor financiare din exerciiile precedente; programul de activitate; informaii referitoare la activitatea financiar i rezultatele din seciile i sectoarele critice ale firmei, analize de date / informaii / indicatori multianuali; documentare complementar rezultat din procedurile de control (diferene constatate n datele de bilan, situaii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaiilor financiare); informaii oficiale primite din partea managerilor din diferitele structuri ale ntreprinderii; confirmri primite din partea terilor, la solicitarea auditorului; orice alte date/informaii, documente referitoare la activitatea financiar-contabil i gestionar a ntreprinderii. 2. Informaii/date referitoare la bilan i la ciclurile contabile.

Foile de lucru trebuie s poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilan, foile de lucru se structureaz n felul urmtor: 65

date de bilan, principalele obiective propuse i concluziile stabilite; programul detaliat al procedurilor de control prevzute, cu evidena precis a datei i locului n care acestea s-au efectuat i prezena eventual a managerului / operatorului care a participat;

evidena detaliat a controalelor efectuate (data, locul, prezena managerului sau a altei persoane competente), documente cercetate, constatrile i problemele specifice reinute.

Dosarul de lucru

Foile de lucru ntocmite de auditor reprezint n limbaj anglo-saxon Working papers, documentarul care conine substana controalelor, constatrilor, evalurilor, concluziilor pariale reinute pe durata misiunii de audit.

Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent n care datele sunt actualizate cu noi informaii de permanent utilizare i valoare, precum i dosare curente de audit n care se pstreaz informaiile i documentele de audit ale unei misiuni n curs de desfurare sau ale unei misiuni reluate. Dosarele sunt ntreinute n scopul asigurrii utilitii curente pentru:

stabilirea unui aide-memoire auxiliar al auditorului n derularea misiunii de audit; constituirea unui documentar probatoriu, potrivit cruia activitatea echipei de audit s-a desfurat n conformitate cu standardele internaionale/naionale de audit, cu cerinele prevederilor legislaiei n vigoare, cu normele i reglementrile legale;

elaborarea concluziilor pariale la constatrile rezultate din procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilitii, a organizrii, funcionrii i fiabilitii controlului intern, a coninutului situaiilor financiare; elaborarea raportului de audit forma prescurtat i forma dezvoltat stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare, modul n care exprim imaginea fidel a exerciiului.

66

CAPITOLUL VIII CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTUL DE AUDIT

8.1. Notiuni introductive La finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standardele i practicile naionale relevante. Coninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine: s fie uor de neles i lipsit de ambiguitate, s cuprind numai informaii susinute de probe suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, concis i uniform, astfel nct s faciliteze nelegerea lui de ctre cititor. n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate.

8.2. Cerinele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. 67

Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este general acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante. Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune: descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o metod imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile i de beneficiul implementrii recomandrilor. Claritate Organizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea 68

raportului pe capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe) Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat. 8.3. Forma i coninutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de regul sub urmtoarea form: 1.Titlu 2.Cui se adreseaz 3.Paragraful de deschidere sau introductiv 3.1.Identificarea situaiilor financiare auditate 3.2.O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i

responsabilitatea auditorului. 4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit) 4.1.O referite la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante. 4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat 4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare 4.4.Data raportului 4.5.Adresa auditorului 4.6.Semntura auditorului Este recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Se precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la : -asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare; -criterii de acreditare cu relevan semnificativ: 69

-protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene. 1. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. 2. Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile legale. n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. n cazul unor audituri externe efectuate de instituia suprem de audit Curtea de Conturi a Romniei, raportul de audit se adreseaz Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.

3. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat.

70

Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.

Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor financiare, respectiv dac ofer o imagine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiar i atunci cnd este cazul, conform cerinelor statutare. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare. De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd expresia cum ar fi: n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante). Data raportului O condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data cnd s-a ncheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. Adresa auditorului este un element de mare importan, n raport trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. Semntura auditorului Raportul de audit este semnat, de regul, n numele firmei de audit, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Raportul se semneaz de auditor, n numele firmei, pe fiecare pagin. n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, (necalificat) atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n 71

mod concret sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. Concluzionnd: Raportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu reglementrile n vigoare. De asemenea, conform Standardelor de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast cerin este necesar pentru a oferi sigurana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite.

8.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la : existena de erori materiale n situaiile financiare auditate; respectarea standardelor contabile de raportare financiar; respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizai depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebuie s indice fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie opinie necalificat/favorabil fr rezerve opinie calificat/opinie cu rezerve opinia contrat (defavorabil) 72

 refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie). Opinia necalificat/favorabil Acest tip de opinie este exprimat de auditor cnd s-a ajuns la concluzia c: a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiilor financiare ale entitii; b) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate. Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; c) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. Opinia calificat (cu rezerve) Aceast form a opiniei este exprimat atunci cnd : Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specificnd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime o opinie cu rezerve. Opinia contrar (nefavorabil) Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund ce-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i reglementrile aplicabile, nu confer o imagine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie) Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. 73

Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea. Exemplificm mai jos situaii ce conduc la o opinie, alta dect aceea favorabil necalificat. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau o opinie contrar. Exemplu: conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii; conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor; conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce-i sunt necesare. Dezacordurile cu conducerea entitii pot aprea din . constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,

creanelor,etc; stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greeli) n calcularea costurilor; nclcarea principiului independenei exerciiului; erori n clasificarea terilor cum ar fi : clieni inceri ca clieni obinuii, etc.

74

Capitolul IX Auditul situaiilor financiare

Corespunztor standardului de audit ISA 110, n care se prezint un Glosar de termeni obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi forumal ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative, aceste expresii fiind echivalente. (110. Glosar)

Auditorul, precizeaz n continuare Standardul de audit 110, este persoana care i asum respnsabilitatea final pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face referire la o firm de audit. (110. Glosar)

Informaii folosite la adoptarea deciziilor economice Informaii generale folosite la elaborarea raportrilor anuale Raportri anuale (similare pentru raportri periodice) Obiective generale ale situaiilor financiare

Situaii financiare ale exerciiului Situaii ale performanelor financiare (Exemplu: Contul de profit i pierdere; Situaia veniturilor i cheltuielilor) Situaia poziiei financiare (Bilan) Situaia fluxurilor de trezorerie

Note la situaiile financiare Politici financiare Analize, aprofundri, explicaii la situaiile financiare Rapoarte ale: - Directorului general i ale directorilor Informaii istorice Informaii nefinanciare i necontabile

Alte informaii anexate Analize operaionale i financiare Previziuni pentru urmtorii 2-3 ani Informaii istorice Informaii nefinanciare i contabile Comunicri cu acionarii Comunicate de pres Informaii multimedia Declaraii la conferine de pres Planuri Programe Bugete Prognoze Normel legislative Ordonane, reglementri

Structura circulaiei informaiilor financiare, obiectiv al procesului de audit

75

Pentru a fi credibil, se menioneaz n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de I.A.S.B., informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, sa le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere.

Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente.

Situaiile financiare ale exerciiului furnizeaz utilizatorilor informaii diverse concentrate pe domenii de maxim interes, n special cu privire la:

situaia (poziia) financiar a ntreprinderii; performanele financiare obinute, iar dup caz, i cele pe care le poate obine; adaptabilitatea financiar a societii comerciale la modificrile cinjucturale ale pieei.

Auditul contului de profit si pierdere sau auditul performantei financiare

Obiectivele generale de audit:

Obiectivele generale ale auditului performantelor exercitiului comporta cunoasterea si examinarea conformitatii contului de profit si pierdere cu exigentele referentialului contabil legal si reglementar cu privire la:

stabilirea corecta a veniturilor si acoperirea efectiva a costurilor; imputarea corecta a veniturilor si a costurilor perioadei, in concordanta cu principiile contabile stabilite; 76

corespondenta corecta a sumelor inscrise in conturile de venituri si cheltuieli cu celelalte conturi de activ si pasiv si inregistrarea corecta a operatiunilor; clasificarea si prezentarea corecta a veniturilor si cheltuielilor in contul de profit si pierdere; uniformitatea principiilor contabile aplicate pe durata exercitiului curent cu cele din exercitiul anterior.

Numarul si extinderea procedurilor de audit, gradul de dificultate si de detaliere a acestora se afla in stransa dependenta de organizarea si functionarea controlului intern, de calitatea si profesionalismul acestuia. In cazul in care controlul intern prezinta un grad scazut de credibilitate si de relevanta, auditorul are obligatia folosirii unor tehnici si proceduri mai cuprinzatoare in scopul micsorarii riscului de audit.

Teste si proceduri specifice de audit al veniturilor din vanzari

1. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice a bonurilor de plata a vanzarilor, a altor documente de iesire sau de expeditie, din care se va selectiona un numar de bonuri in vederea confruntarii lor cu facturile emise de intreprindere.

2. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice de facturi emise de intreprindere si retinerea din acestea a unui numar de facturi pentru verificarea tratamentului contabil si in registrarii lor in contabilitate si dupa caz in decontarile TVA.

3. Se extrage din Registrul jurnal sau Registrul cartea mare (fise de cont) un numar stabilit de facturi si alte documente justificative a vanzarilor si incasarilor.

4. Se selecteaza un numar de facturi emise pe durata exercitiului si se efectueaza urmatoarele proceduri: confruntarea fiecarui element cu comanda clientului; confruntarea cantitatii cu documentele de executie si insotire; confruntarea preturilor cu listele interne de pret aprobate; verificarea (prin readunare sau reluarea calculelor aritmetice) a sirurilor de sume; controlul conditiilor de plata stabilite; 77

 in cazul vanzarilor pe baza de comenzi se verifica fiecare element al facturii cu cerintele consemnate in nota de comanda; controlul notei contabile; controlul inregistrarilor contabile (jurnal, carte mare/fisa de cont, rulaj lunar, balanta lunara).

Proceduri comparative:

1. Confruntarea intre documentele justificative de expeditie a produselor vandute cu incasarile efective; se insumeaza valoarea facturilor neincasate si a facturilor neexpediate; se cerceteaza cauzele intarzierilor dintr-un esantion reprezentativ.

2. Se confrunta documentele justificative ale produselor in stoc pe componenta: in curs de expeditie, stoc in asteptare, cu situatia productiei si vanzarilor la zi.

3. Se verifica pentru fiecare linie de productie/fel de produse finite, in paralel, productia si veniturile realizate in exercitiul curent si se compara cu exrcitiul precedent.

4. Se verifica deducerile din venituri pentru sconturi, plati procentuale din valoarea vanzarilor, bonus-uri, din perioada curenta cu cea anterioara si se apreciaza caracterul rational al eventualelor diferente.

Auditul veniturilor din credite acordate societatilor din cadrul grupului

1. Se verifica daca politica actuala a intreprinderii, societatea mama, referitoare la gestiunea creditelor fata de entitatile grupului, nu prezinta abateri de la legile pietei. In caz contrar, se studiaza anomaliile, cauzele si efectele acestora sub aspect financiar si al influentei asupra profilului.

2. Se analizeaza principalele linii de credit sau ajutoare financiare temporare; se verifica acreditivele primite de intreprindere.

78

3. Se verifica bilantul contabil si situatiile financiare ale entitatilor grupului si relatiile financiare reciproce intre societatea mama si entitatile fiice.

Auditul creditelor acordate clientilor

1. Informare generala in legatura cu politica stabilita de intreprindere privind gestiunea creditelor si conformitatea acesteia cu hotararile AGA si ale CA.

2. Verificarea prin esantionare a principalelor credite scadente si incasate cu intarziere sau neincasate pana la incheierea exercitiului; se verifica daca pentru aceste credite a fost aplicata politica stabilita iar in caz negativ, cauzele care au determinat-o.

3. Confruntarea portofoliului de credite cu inregistrarile contabile ale constituirii, insarilor esalonate a principalului si a dobanzilor, corespondenta societatii cu detinatorii creditelor. Se trimit scrisori de confirmare fiecarui beneficiar de credite.

Teste de audit al debitelor datorate bancilor

1. Solicitarea unei liste cu toate bancile cu care intreprinderea a operat pe durata exercitiului si se verifica concordanta dintre documentele bancare si cele din evidenta contabila a intreprinderii in ambele parti (obligatii ale intreprinderii fata de banca si invers).

2. Examinarea informatiilor primite din partea bancilor la incheierea exrcitiului cu scopul verificarii dobanzilor pasive cumulate pe durata exercitiului si corespondenta acestora cu evidenta contabila si situatiile financiare.

3. Verificarea, daca se considera necesar si oportun, a tuturor sumelor/documentelor de debitare/creditare care au circulat intre intreprindere si banci pe durata exercitiului.

4. Selectia eventualelor compensari intre dobanzile active si dobanzile pasive in exercitiul curent comparativ cu exercitiul precedent.

5. Se solicita intreprinderii o analiza a veniturilor si cheltuielilor, precum si a procedurilor de analiza folosite in exercitiul precedent; folosirea acelorasi proceduri pentru exercitiul curent 79

este adecvata? In caz afirmativ se observa diferente semnificative? se analizeaza cauzele acestor diferente.

6. Pentru urmatoarele conturi de cheltuieli si venituri se solicita documentele justificative si se discuta cu personalul societatii eventualele anomalii constatate: consultanta profesionala/manageriala; compensatii acordate administratorilor/directorilor; cheltuieli de publicitate; incasari/plati neprevazute; venituri diverse. 7. In caz de oportunitate/necesitate se controleaza corespondenta dintre diferite elemente de bilant cu cele din contul de profit si pierdere (pot fi facute teste de conformitate la vanzari, achizitii, solduri, costuri pentru personal, valori spre pastrare).

Auditul fluxurilor financiare de trezorerie

1. Obiective de audit: certitudinea existentei disponibilitatilor banesti si libera folosire a acestora; certitudinea perioadei de generare si exigibilitate a operatiunilor din care deriva soldurile pozitive/negative, creditele/debitele datorate sau provenite de la furnizori, clienti, creditori, banci; certitudinea prezentarii corecte in situatiile financiare; certitudinea evaluarii corecte a debitelor/creditelor exprimate in valuta.

2. Principalele obiective de audit privind organizarea si functionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie: separarea atributiilor si responsabilitatilor gestionare de conducere, executie si control; folosirea si controlul prealabil al documentelor de gestiune; analiza periodica a rulajelor debitoare, creditelor si soldurilor operatiunilor de incasari si plati, credite si debite; 80

 verificarea derularii pe durata exercitiului a operatiunilor din care au rezultat incasari si plati, credite si debite; clasificarea si prezentarea corecta in situatiile financiare.

3. Proceduri de audit ale activitatii de trezorerie:

3.1 Inspectia fizica simultana a tuturor operatiunilor de incasari/plati: exactitatea prin inspectie fizica a soldurilor de casa; solicitarea de confirmari bancare de la furnizori si clienti; analiza concordantelor intre datele contabile si rezultatele inspectiei fizice; folosirea corecta a instrumentelor de plata; certificarea transferurilor bancare efectuate in perioade apropiate inainte si dupa data bilantului; controlul exactitatii debitarilor si creditarilor si perioadele in care acestea s-au produs, pe baza extraselor de cont ca documente probatorii; existenta unor eventuale compensari intre creditele si debitele din contul bancar sau intre conturile din banci diferite ale acelorasi entitati; existenta unor eventuale restrictii privind accesul la creditele bancare; existenta de garantii acordate bancilor in vederea unor linii de creditare sau pentru debite.

In cazul in care auditorul nu primeste raspunsuri adecvate din partea perosnelor juridice de la care a solicitat confirmari trebuie sa inscrie aceasta limitare in raportul de audit.

3.2 Definirea dreptului de semnatura a documentelor de incasari si plati si confirmarea executarii acestuia prin control documentar.

3.3 Verificarea sistematica a achizitiilor, a conditiilor de aprovizionare, alistei platilor efectuate si verificarea balantelor de verificare lunara pot reprezenta instrumente de evaluare a activitatii de trezorerie si totodata de organizare si functionare a controlului intern.

3.4 Identificarea debitelor in valuta si eventuala miscare a riscului de schimb, clasificarea contabila a debitelor de termen scurt si termen lung, tinerea separata a evidentelor contabile/ sau de trezorerie la societatile din cadrul grupului. 81

Tipologia debitelor inscrise in bilant sau/si in situatia fluxurilor de trezorerie, fata de furnizori, alti creditori, bonus-uri si dioscount-uri acordate trebuie sa fie verificate in valorile lor absolute si in legatura cu soldurile de provenienta din exercitiul precedent.

In cazul in care confirmarile externe referitoare la creditori se efectueaza la o data anterioara celei de inchidere a exercitiului, va trebui efectuat un test de acoperire pentru operatiunile intervenite intre data de referinta a confirmarilor si aceea a bilantului. In mod special, achizitiile speciale de valori mari trebuie verificate in toate detaliile semnificative.

4. Auditul situatiei fluxurilor de trezorerie se bazeaza pe observarea miscarilor pozitive/negative din activitatile de exploatare pentru a stabili existenta unor eventuale diferente dintre venitul net si fluxurile nete din exploatare.

5. O valoare informationala semnificativa o are compararea fluxurilor de trezorerie din activitatile curente de exploatare cu platile de dividende din sectiunea activitatilor de finantare, pentru a stabili daca aceste iesiri au fost/sunt acoperite sau exprima un efort deosebit pentru societate. Analiza sectorului de investitii permite aprecieri cu privire la intentiile societatii de a-si extinde activitatea; in caz afirmativ, se pot observa directiile investitiilor, iar negativ, activitatile care se restrang. Sectiunea de finantare prezinta informatii in legatura cu modul in care societatea isi finanteaza expansiunea, sau modul in care isi reduce datoriile legate de finantare. In sfarsit, se caracterizeaza impactul operatiunilor de investitii si de finantare nemonetare, la incheierea situatiei fluxurilor de trezorerie.

6. Un segment semnificativ al activitatii de trezorerie il reprezinta investitiile si sursele de lichiditati pe termen scurt, care cuprind: titlurile de credit cu dobanda fixa obligatiuni, obligatiuni convertibile, titluri ale datoriei publice participatii la alte societati de capitaluri sau de persoane, actiuni majoritare sau minoritare cotate sau nu la bursa de valori

Principalele obiective de audit sunt urmatoarele: existenta titlurilor de proprietate verificarea modului de evaluare a titlurilor si a inregistrarii contabile a acestora verificarea operatiunilor de bursa relative la cumparari, vanzari, castiguri, pierderi 82

 respectarea uniformitatii principiilor contabile Caracteristicile sistemului de control intern si examinarea calitatii acestiu control reprezinta o premisa necesara elaborarii planului de audit.

6.1 Existenta si dovedirea proprietatii

Gestiunea titluriloe cuprinde urmatoarele componente:

1. achizitia 2. custodia 3.vanzarea

4. incasarea dividendelor / dobanzilor 5. fluxurile pozitivi / negative ale trezoreriei 6. contabilizarea

6.2 Tratamentele contabile adecvate se refera la numarul de actiuni cotate / necotate in evidenta, valoarea nominala a obligatiunilor, data achizitiei, costul si variatiile succesive intervenite, informatii referitoare la randamentul titlurilor din portofoliu.

Protectia fizica a titlurilor,accesul obligatoriu a doua persoane la controlul gestiunii portofoliului, confirmarea proprietatii sau nu, dupa caz, a posesiunii, verificarea fizica a unui esantion, controlul pachetelor de actiuni suplimentare sau operatiuni prealabile de natura controlului intern.

Delimitarea tranzactiilor cu precizarea alocarii veniturilor in perioada curenta si verificarea eventualelor operatiuni de imagine window dressing.

6.3 Sistemul contabil trebuie sa furnizeze cu regularitate informatii cu privire la situatia portofoliului de titluri pentru a se asigura evaluarea corecta a acestora in baza cursului pietei bursiere.

In cazul in care au loc diminuari ale valorii de piata a titlurilor se ia in considerare constituirea provizioanelor pentru risc.

Achizitiile si instrainarile titlurilor reprezinta subiect de aprobare a consiliului de administratie. La societatile de grup soldurile conturilor de tranzactii intre parti sau intre 83

acestea si societatea mama trebuie confruntate si comfirmate. Eventualele diferente se cer a fi punctate si investigate.

6.4 Auditorul trebuie sa ia in considerare exigentale IAS 28 Contabilitatea investitiilor si intreprinderile asociate privind constituirea veniturilor din investitii, reflectarea corecta a acestora in contabilitate, prezentarea in contul de profit si pierdere si, dupa caz, in bilant.

Procedurile de control solicita: operatiunile de vanzare cumparare si inregistrare corecta a fiecarei operatiuni in exercitiul corespunzator verificarea incasarilor din dividende si dobanzi,, confruntarea acestora cu profitul repartizat la titlurile emise in alte localitati clasificarea contabila sa respecte cerintele IAS 28 si sa fie in masura sa asigure prezentarea corecta in bilant asigurarea ca venitul din investitii este inregistrat in contabilitate pe o baza adecvata si in mod consecvent verificarea ca veniturile sunt in concordanta cu cele estimate si sunt reflectate corect in conturi

Investitiile la societatile de grup necotate vor avea ca baza de confruntare situatiile financiare auditate elaborate in conformitate cu prevederile IAS 27 Situatiile financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale.

7. Angajamente de trezorerie

Obiectiv de audit: 7.1 Examinarea angajamentelor financiare ale intreprinderii fata de banci si terte persoane

Motivatia obiectivului: erori / abateri de la procedurile interne in relatiile cu bancile amanari in solutionarea problemelor cu tertii angajamente partial autorizate fata de terti

84

Proceduri de audit: cercetarea documentelor prin care au fost reglementate raporturile intreprinderii cu societatile bancare idem in raporturile cu terte persoane verificarea legalitatii documentelor prin care s-au constituit obligatii ale

intreprinderilor fata de teri reflectarea in contabilitate a angajamentelor asumate si a ceelor in favoarea intreprinderii reflectarea angajamentelor asumate si a celor in afara bilantului

Obiectiv de audit: 7.2 Modul in care sistemul de control intern a fost organizat si a actionat in activitatea trezoreriei, in angajamentele asumate si a celor primite.

Motivatia obiectivului de audit: pierderi de venituri financiare cresterea riscului financiar din cauza erorilor continute in situatiile fluxurilor financiare erori in tratamentele contabile ale unor operatiuni de trezorerie cresterea riscului de eroare / frauda in operatiunile cu numerar.

Proceduri de audit: cercetarea respectarii principiului separarii atributiilor, competentelor, raspunderilor, respectarea dreptului de semnatura; teste de conformitate protectia documentelor si registrelor de incasari / plati protectia tratamentelor informatice ale operatiunilor de incasari / plati verificarea inopinata a casieriei (lunara) confruntarea documentelor de intrari / iesiri din casierie cu evidenta contabila a conturilor de trezorerie controlul documentelor bancare si reflectarea in contabilitate a operaiunilor de trezorerie; controlul si confruntarea operatiunilor ce extrasele de cont lunare analiza fluxurilor de trezorerie controlul respectarii dreptului de semnatura valabila pentru autorizarea operatiunilor cu banca 85

 controlul legalitatii documentelor de asumare a angajamentelor de plata si a angajamentelor asumate de terti in finantarea intreprinderii

Obiectiv de audit: 7.3 Reflectarea in evidentele operative si contabile ale societatii a operatiunilor de incasare si pleti prin casa / banca; teste de conformitate privind activitatea de ansamblu a trezoreriei.

Proceduri de audit: S-a verificat pe baza de documente justificative un esantion de inregistrari in registrul de casa? S-au efectuat confruntari bancare? Diferentele constatate la inregistrari au fost inregistrate la cheltuieli fara investitii prealabile? Se conduce evidenta reconcilierilor bancare? Este prezenta in mod concret si integral marimea creditelor? Este certa absenta compensarii solduriloe creditorilor cu cele ale debitorilor? Au fost verificate pe baza unui esantion reprezentativ rulajele si soldul la zi al pasivelor curente si al pasivelor pe termen lung? Care este perioada de achutare a datoriilor comerciale? Calculati durata in zile a perioadei prin relatia = Creditori comerciali * 365 / Achizitii

Care este rata generala a indatorarii? Calculati aceasta rata prin relatia = Datorii totale * 100 / Capitaluri proprii Care este solvabilitatea patrimoniala? Calculati rata solvabilitatii prin relatia = Capitaluri proprii * 100 / ( Capitaluri proprii + Credite bancare)

Care este solvabilitatea generala a intreprinderii?

86

Calculati solvabilitatea generala prin relatia = Active circulate * 100 / Datorii curente

Obiective de audit: 7.4 Situatie fluxurilor de trezorerie

Proceduri de audit: Au fost prezentate atat fluxurile de numerar cat si echivalentele de numerar? Fluxurile au fost clasificate pe activitati de exploatare, investitie, finantare? In gestiunea numerarului se cuprind si echivalentele de numerar? Raportarea fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare urmeaza metoda directa / indirecta? Cum s-au raportat fluxurile de numerar din activitati de investitii si finantare? Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare au fost prezentate global sau clasificate ca provenind din exploatare, investitie si finantare? Au fost incluse in situatia fluxurilor de trezorerie tranzactiile de investitie si finantare care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentului de numerar? Dobanzile si dividendele incasate sau platile au fost prezentate global sau separat? Au fost clasificate ca activitati de exploatare, investitie sau finantare?

Obiectiv de audit: 7.5 Miscarile prognozate si a celor efective din situatia fluxurilor de trezorerie de la inceputul exercitiului pana la zi

Motivatia obiectivului: dificultati in controlul conditiilor impuse de banca cresterea nejustificata a cheltuielilor financiare suboptimizarea gestiunii de trezorerie tendinte continue de micsorare a lichiditatii

Proceduri de audit: Verificarea autorizarii dreptului de dispozitie asupra conturilor bancare a persoanelor care au semnat documente de plata (cecuri, acreditive, etc)

87

 Existenta hotararilor organelor de conducere abilitate pentru contractarea de imprumuturi bancare si verificarea semnaturilor autorizate Respectarea conditiilor de negociere a imprumuturilor Verificarea respectarii scadentelor de plata a principalului si a dobanzilor Verificarea reflectarii in contabilitate a incasarilor din imprumuturi si a folosirii acestora in conformitate cu destinatiile prestabilite Controlul cheltuielilor financiare si justificarea acestora Respectarea regulii trezorerie la zero

Proceduri in medii informatizate: Editarea unui tablou al activitatii de trezorerie de la inceputul exercitiului in date valorice; se extrag sumele semnificative si se executa teste de control pas cu pas Limitarea prelevarilor automate Respectarea procedurilor de tratament si de inregistrare in contabilitate Cercetarea cauzelor care au generat intarzieri la incasari si recuperarea creantelor

Obiectiv de audit: 7.6 Fiabilitatea si corectitudinea angajamentelor acordate, primite si a celor reciproce

Motivatia obiectivului: informatii incomplete referitoare la situatie financiara a intreprinderii aprecieri inexacte referitoare la situatia si valoarea activelor angajamente neautorizate acordate tertilor nerespectarea regulilor de contabilizare a operatiunilor in afara bilantului sau / si

cconform standardelor nationale / internationale de contabilitate nerespectarea procedurilor interne de acordare / primire a angajamentelor

Proceduri: Sunt stabilite si respectate procedurile interne referitoare la: intelesul conceptelor de angajamente acordate / primite, reciproce actualizarea sistematica a angajamentelor acordate / primite si reciproce editarea listei si prezentarea acesteia managerilor

Este stabilit un sistem de evidenta, urmarire si raportare a angajamentelor; este folosit un sistem de avertizare care sa previna erorile in monitorizarea angajamentelor? 88

 Sunt stabilite proceduri de autorizare a unor membrii ai Consiliului de administratie sau a unor manageri pentru aprobarea valorilor, garantiilor si cautiunilor? Sunt precizate competente precise in legatura cu domeniul si limitele de intelegere in acordarea angajamentelor? Este hotarata de C.A. delegarea de autoritate si limitele de acordare / primire a angajamentelor? Directia / serviciul juridic are repartizate competente / responsabilitati privind evidenta, controlul si scadentarul angajamentelor acordate / primite? S-a constituit si se actualizeaza permanent un fisier in care se cuprind: angajamentele acordate angajamentele primite angajamentele reciproce avaluri, cautiuni evidenta bunurilor date in garantie pentru terti sau pentru datorii contractate de

intreprindere Idem pentru angajamentele reciproce, referitoare la: comenzi ferme de imobilizari nelivrate operatiuni de leasing angajamente de vanzare cumparare

Sunt contabilizate corect si sunt reflectate fiabil in conturile de ordine si de evidenta angajamentele si provizioanele, eventual constituite in scopul acoperirii unor pierderi probabile?

Auditul capitalurilor proprii

Obiectiv de audit

Auditul capitalului si rezervelor solicita abordari conceptuale. Corespunzator Cadrului conceptual (102-107) conceptele de capital si mentinerea nivelului capitalului prezinta o deosebita semnificatie atat din punctul de vedere al contabilitatii cat si al auditului financiar. Disocierea intelegerii si examinarii capitalului atat sub forma de capital financiar cat si sub cea de capital fizic, de putere de cumparare a capitalului sau capacitatea de exploatare a intreprinderii deschide auditului domenii largi de investigare. 89

Adoptarea conceptului financiar al capitalului determina folosirea conceptului de mentinere a capitalului financiar, potrivit caruia profitul se obtine numai daca valoarea financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara a activelor nete la inceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror contributii ale proprietarilor in timpul perioadei analizate.

Conceptul de mentinere a nivelului capitalului asigura legatura intre conceptele de capital si cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta fata de care profitul nu poate fi masurat.

Este o conditie esentiala pentru distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rentabilitatea capitalului sau; intrarile de active in plus fata de sumele necesare pentru mentinrea capitalului pot fi considerate profit si deci castig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile (inclusiv ajustarile pentru mentinerea capitalului acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. In cazul in care cheltuielile depasesc veniturile, valoarea reziduala este o pierdere neta.

Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de evaluare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei, in cazul acestui concept, depinde de tipul capitalului financiar pe care intreprinderea doreste sa-l mentina.

Diferenta principala dintre cele doua concepte referitoare la mentinerea capitalului este reprezentata de tratamentul efectelor variatiei preturilor activelor si datoriilor intreprinderii. In termeni generali, o intreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfarsitul perioadei are un capital egal cu cel de la inceputul perioadei. Orice valoare in plus fata de cea necesara pentru a mentine capitalul la nivelul de la inceputul perioadei este considerata profit.

Potrivit Standardului International de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situatiilor financiarecapitalul reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi subclasificat in bilant. De exemplu, intr-o intreprindere, fondurile cu care au contribuit actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele 90

ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificari, extrem de utile auditorului financiar, pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor finacniare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru intreprindere si creditorii acesteia.

Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor asemenea rezerve legale, statutare, constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari ale rezultatului reportat decat cheltuieli.

Suma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a datoriilor. In mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din intamplare cu valoarea de piata a actiunilor prin vanzarea pe elemente a activului net sau a intreprinderii in integime, presupunand contuinuitatea activitatii.

Auditul pozitiei financiare a intreprinderii este influentat de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara, de lichiditatea si solvabilitatea sa, precum si de capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea. Informatiile despre resursele economice controlate de intreprindere si capacitatea acesteia de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului in viitor. Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare si a modului in care profiturile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au un interes fata de intreprindere; acestea sunt utile si pentru anticiparea sanselor intreprinderii de a primi finantare in viitor. Informatiile despre lichiditate si solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refera la disponibilitatile de numerar in viitorul apropiat, dupa luarea in calcul a iblogatiilor 91

financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe o perioada mai mare in care urmeza sa se onoreze angajamentele financiare scadente.

O conditie premergatoare procesului de audit o reprezinta cunoasterea de catre auditori a continutului de capital al contabilitatii financiare, asa cum este configurata in Cadrul general, a terminologiei uzuale si a urmatoarelor cerinte punctuale: intelegerea conceptului de finantare prin emisiunea de titluri de capital; intelegerea distinctiei dintre actionarii comuni si actionarii preferentiali; intelegerea criteriilor de emisiune si evaluare a titlurilor de capital; intelegerea conceptului de rascumparare a propriilor actiuni; intelegerea unor specificitati precum: rezultatul reportat; rezultatul exercitiului; distribuirea dividendelor;

intelegerea modului de prezentare a modificarilor capitalului propriu.

1. Obiectivele de audit se refera la:

- Stabilirea corecta a valorii elementelor din bilant la inchiderea exercitiului

Proceduri de audit : Se verifica : suma capitalului subscris si varsat, precum si existenta/persistenta unor eventuale diferente nevarsate; suma rezervelor legale si a celorlalte rezerve constituite din profiturile exercitiilor precedente; marimea profitului si pierderii exercitiului curent; natura si sumele corespunzatoare unor eventuale rezerve neconstituite din profit.

Obiectiv de audit: 2. Auditul tratamentelor contabile si inregistrarile operatiunilor Proceduri: Hotararile adoptate de adunarea generala a actionarilor si ale consiliului de administratie in legatura cu constituirea capitalului, respectiv cu subscrierea si varsamintele actionarilor corespund cu hotararile, statutul/actul constitutiv si prevederile legale; 92

Certificarea modului in care figureaza in bilant elementele de capital si rezervele, respectiv: Soldurile la deschiderea si inchiderea exercitiului; Variatiile intervenite in cursul exercitiului (pozitive, negative); Informatii explicative.

Obiectiv de audit:

3. Auditul elementelor capitalurilor proprii

In societatile mari, operatiunile refritoare la constituirea capitalului sunt atributii ale secretarului general sau al directiei/departamentului juridic.

In societatile mici si mijlocii (IMM) responsabilitatea gestionarii operatiunilor de capital este repartizata unor birouri sau persoane, care de regula isi indeplinesc cu rigurozitate indatoririle legale.

In cazul in care societatea gestioneaza ea insasi operatiunile referitoare la capitalurile proprii, consiliul de administratie are obligatia sa precizeze: Persoanele autorizate cu drept de semnatura legala si cele care au drept la o a doua semnatura; Persoana imputernicita sa tina registrul actiunilor; Personalul cu responsabilitati privind repartizarea dividendelor; Persoanele autorizate sa urmareasca aporturile de capital la noile emisiuni de actiuni.

Obiectiv de audit:

4. Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil si fiscal

Intelegerea de catre auditor a pozitiei financiare a intrepridnerii, a elementelor care caracterizeaza bilantul, este facilitata de doua raportarii financiare: situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie.

93

Auditul financiar al bilantului, inceput cu auditul capitalului social, cu modul de interpretare de catre auditor, in calitate de utilizator al situatiilor financiare a elementelor bilantiere, a dinamicii acestora de la un exercitiu la altul si sectorial cu ajutorul a cinci grupe de indicatori economici, partial prezentati in nota explicativa nr. 9, prezinta inca o imagine incompleta a situatiei capitalurilor.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii exprim variaiile pe care capitalurile proprii, cu calitatea lor de activ net, le-au nregistrat pe durata exerciiului. Ca raportare financiar, aceast component a situaiilor financiare se prezint utilizrilor att pentru informare general n conexiune cu celelalte componente, dar n primul rnd pentru a fi observat capacitatea de meninere, dup caz, de erodare a capitalului, precum i profitul/pierderea exerciiului, inclusiv: rezultatul reportat din modificarea politicilor contabile; rezultatul reportat din corectarea erorilor fundementale; rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare.

Corespunztor reglementrilor legale (OMFP nr. 94/2001), situaia modificrilor capitalului propriu, n acird i cu IAS 1, cuprinde: profit net/pierderea net a perioadei; elementele de venituri i cheltuieli individualizate, ctigul sau pierderea recunoscut direct n capitalurile proprii (n acord i cu alte IAS); efectul cumulat al modficrilor produse n politicile contabile i al coreciilor erorilor fundamentale (n acord cu IAS 8); tranzaciile de capital, mpreun cu distribuirile ctre proprietari; soldul profitului/pierderii cumulat(e) la nceputul perioadei i la data bilanului, cu modificrile aferente; o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capitaluri proprii la nceputul i sfritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri.

Obiectiv de audit: 5. Modificrile produse n structura i volumul capitalurilor proprii

94

orice modificare pozitiv/negativ produs n mrimea capitalurilor proprii trebuie s fie aprobat de adunarea general; modificarea structurii capitalurilor proprii poate fi realizat n conformitate cu hotrrea adunrii generale extraordinare a acionarilor care aprob: creterea capitalului; micorarea cpitalului; emisiunea de aciuni, numerar, valoarea nominal, dreptul de subscriere; repartizarea profitului; distribuirea dividendelor.

Proceduri de audit: confruntarea/controlul i calculelede referin care se bazeaz pe analiza operaiunilor/datelor ce au participat la stabilirea valorii nscrise n bilan a elementului care se analizeaz.

ntruct procedurile sunt diferite de la un element la altul, se examineaz mai nti capitalul social i apoi rezervele principale.

Obiectiv de audit:

6. Auditul capitalului social

Operaiunile referitoare la capitalul social pot fi auditate prin confruntarea, pe baza nregistrrilor contabile, a documentelor constitutive actualizate, a registrului acionarilor/asociailor, proceselor-verbale i a hotrrilor AGA, consiliul de administraie, dup caz, comitetul de direcie, a registrului obligaiunilor i a altor documente, precum:

confirmrile variaiilor n capitalul social solicit hotrrile de aprobare de AGA; confirmarea c variaiile au fost transcrise n registrul acionarilor/asociailor n mod corect; confirmarea creterilor de capital social c acestea au fost avizate de instituiile/organele de supraveghere i control legal cu privire la: - preul aciunilor (valoarea nominal, suprapre, prim etc.); - eliberarea aciunilor emise la precedenta cretere de capital/contribuia societii; - controlul evalurii aporturilor n natur; 95

- disponibilitatea rezervelor trecute la capital (cu repartizarea gratuit acionarilor a aciunilor nou-emise sau crterea valorii nominale a aciunilor n circulaie); - efectele fiscale, raportrile la CNVM, Registru etc. confirmarea micorrilor de capital social, precum i a faptului c acestea au fost controlate i aprobate de organele de conducere ale societii i respect normele legale cu privire la: reducerea capitalului social ca urmare a pierderilor nregistrate; micorarea capitalului social la nivelul infrior limitelor legale; micorarea capitalului social n cazul emisiunii de obligaiuni. totalul capitalurilor hotrt de AGA, subscris i vrsat, eventual existena unor vrsminte n curs, neefectuate; emisiunea de aciuni, pe categorii; structura acionarilor/asociailor (majoritari, minoritari, drept de vot); existena unor eventuale restricii la aciunile emise; existena de obligaiuni convertibile i probleme n legtur cu acestea; dispoziii legale/reglementare cu privire la capitalul minim al societii; verificarea existenei de aciuni proprii n portofoliu i motivaia corespunztoare: de achiziie obligativitate legal

Verificarea capitalului social n legtur cu: -

aciunile proprii i aciunile deinute n filiale s fie prevzute n mod distinct la posturile prevzute pentru acestea; auditul informaiilor de bilan cerute prin OMFP nr. 94/2001 n paragrafele 5.47 5.53 referitoare la capitalul social, aciunile emise i drepturile legate de distribuirea aciunilor, emiterea de obligaiuni sau/i a altor instrumente de capital;

auditul coninutului i concordanei informaiilor referitoare la aciuni i obligaiuni, cu formularul de bilan, cu Raportul administratorilor, respectiv: o capital social subscris; o numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise; o aciuni rscumprabile: data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; valoarea eventualei prime de rscumprare;

o aciuni emise n timpul exerciiului financiar: tipul de aciuni; 96

numrul de aciuni emise; valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; drepturi legate de distribuie: numrul, descrierea i valoarea aciunilor; perioada de exercitare a drepturilor; preul pltit pentru aciunile distribuite;

o obligaiuni emise: valoarea nominal; valoarea nregistrat n momentul plii.

Obiectiv de audit:

7. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de meninere a nivelului capitalului sunt prezentate n paragrafele 102-110 (OMFP nr. 94/2001).

Proceduri de audit:

se solicit un tabel n care sunt prezentate sintetic informaii financiare privind: numrul de aciuni nominative la nceputul i sfritul exerciiului i motivaia fiecrei micri; modificri produse n numrul i valoarea aciunilor pe durata exerciiului i motivaia fiecrei micri;

se confrunt cu registrele acionarilor: hotrrile adunrilor generale ale acionarilor, cererile de subscriere i depunerile aporturilor de capital; se examineaz eventualele documente (procese-verbale) pentru emisiunea sau anularea unor aciuni; se examineaz rulajele conturilor de capital; se testeaz exactitatea i corectitudinea modificrilor fizice n numrul de aciuni, tranzaciile semnificative care au avut loc pe durata exerciiului i reflectarea acestora n contabilitatea conturilor de capital; 97

se examineaz respectarea normelor de drept la evaluarea bunurilor care au fost obiect al aporturilor n natur, n corelare cu numrul i valoarea aciunilor emise; se verific tratamentul contabil al profiturilor/pierderii rezultate din vnzarea sau din alte forme de cesiune a participanilor; se verific pentru fiecare titlu/grup de titluri/emitent; urmrirea activitii pe durata exerciiului; participarea la AGA sau, dup caz, la reuniune CA; profitul i repartizarea profitului; profitul repartizat i dividendele la titluri de plasament/investiiile financiare inclusiv rezultatul/aciune.

confruntarea cu nivelul sumelor prevzute n buget a soldurilor componente din grupa conturilor de capitaluri proprii pentru exerciiul curent i exerciiul expirat; idem, confruntarea dividendelor pltite beneficiarilor comparativ cu sumele nscrise n situaia fluxurilor de trezorerie; verificarea modului n care au fost afectate rezervele grupului prin tratamentul contabil al diferenelor de prim pentru consolidare.

Obiectiv de audit: 8. Auditul rezervei legale i a altor rezerve Micrile produse n cursul exerciiului la rezerva legal i alte rezerve constituite din profitul exerciiilor precedente pot fi auditate pe baza nregistrrilor n contabilitate (Registrul jurnal i fiele de cont ale Registrului Carte mare) cu prevederile statutare, hotrrile AGA i deliberrile consiliului de administraie, cu bilanurile exerciiilor precedente i cu relatrile verbale/documentare primite de la administratori. Pe lng autorizarea i corectitudinea nregistrrilor contabile a operaiunilor, auditorul are obligaia s ia n considerare prevederile legale n materie, n special cu privire la: cota minim a profitului net prevzut pentru rezerva legal; creterea rezervelor legale, n cazul n care nu exist prevederi legale n aceast materie sau aceasta este inferioar sau egal cu capitalul social; creterea rezervelor legale, n cazul n care obligaiunile n circulaie sunt mai mari dect capitalul social din cauza micorrii acestuia la nchiderea exerciiului precedent ca urmare a pierderilor suferite de societate. 98

Obiectiv de audit:

9. Auditul rezultatului exerciiului

Auditul rezultatului exerciiului profit sau pierdere se realizeaz la auditul contului de rezultate.

Auditul prezentrii corecte n bilan se refer la: controlul ncruciat al datelor nscrise n formularele de bilan ale fiecrui element cu soldurile n balana de verificare i sumele nscrise n fiele de cont; numrul i valoarea nominal a aciunilor; eventualele privilegii acordate unor categorii speciale de acionari sau asociai (aciuni privilegiate la fondatori); eventualele operaiuni de conversie n aciuni a unor obligaiuni; aciuni deinute n portofoliu; motivaii pentru eventualele operaiuni excepionale sau de importan deosebit prevzute. Obiectiv de audit: 10. Auditul recunoaterii i evalurii datoriilor.

Recunoaterea datoriilor

Dup cum este prevzut n Cadrul general (82) recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete urmtoarele criterii cumulative pentru recunoaterea datoriilor, respectiv: probabilitatea unei ieiri de resurse, purttoare de beneficii economice i evaluarea s se poat face n mod credibil. Pe lng aceste criterii Cadrul general accentueaz deosebirea dintre o obligaie actual i un angajament viitor. Sunt recunoscute ca datorii

99

numai obligaiile actuale care au aprut ca efect al unor evenimente treccute (de exemplu: achiziii, cheltuieli realizate i nedecontate etc.). Legea contabilitii, precum i Ordinul MFP nr. 94/2001, promoveaz pe lng principiile anterioare cunoscute i altele noi, cu influene pozitive extrem de semnificative din punct de vedere analitic. Astfel, principiul prevalenei economicului asupra juridicului, sau fondul asupra formei, presupune recunoaterea unei datorii asociate intrrii unui activ, chiar n cazul n care dreptul de proprietate nu a fost transferat, iar un alt principiu al realizrii presupune ca datoria s fie recunoscut ca urmare a unor evenimente trecute (achiziie, mprumut).

Ca urmare a aplicrii IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste, datoriile nemonetare (datorii exprimate n valut, datorii cu impozitul amnat, datorii aferente mprumuturilor bancare sau din emisiuni de obligaiuni, dac nu sunt legate de indici de pre etc.) se cer a fi ajustate la inflaie, prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor (sau alt indice).

Evaluarea datoriilor

Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

n bilanul contabil, datoriile sunt evaluate cu sumele necesare pentru a achita obligaiile scadente sau la valoarea real de pia a bunurilor de livrat/serviciilor de prestat.

Datoriile, pe lng capitalurile proprii, reprezint cea de-a dou important surs de finanare.

100

Auditul fluxului de vnzri

Obiectiv de audit:

1. Organizarea activitii de vnzri (produse servicii), obiectivele ce trebuie realizate de ctre personal i procedurile de natur s asigure cerinele cumprtorilor/utilizatorilor sunt precizate i cunoscute.

Proceduri de audit: Se solicit i se examineaz organizarea fluxurilor; Se solicit i se examineaz fia postului cu atribuiile i responsabilitile titularului; Se studiaz respectarea cerinelor principiului separrii funciilor de dispoziie execuie, de cele cu atribuii de conducere control; Se verific documentele prin care se acord drept de semntur pe documentele oficiale/justificative; Se examineaz documentele justificative emise i primite (sondaj cu prag de semnificaie ridicat) expeditorii i destinatarii, periodicitatea, motivaiile, rezolvrile.

n medii informatizate:

Este asigurat protecia circuitelor informaionale. Se constat pierderi de informaii. Sunt folosite cartele magnetice de aces, meniuri selective, proceduri de salvare. Este asigurat difuzarea selectiv a informaiilor. Teste de verificare; Identificai persoanele autorizate cu acces la fiierele informatice i persoanele cu competene de a le modifica; Periodicitatea stabilit pentru actualizarea fiierelor este respectat?

Obiectiv de audit:

2. Se folosesc formulare tipizate pentru comenzile primite din partea clientelei. Cine le controleaz i cine le aprob? Delegarea de competene i dreptul de semntur respect normele? 101

Proceduri de audit:

Se examineaz prin sondaj un numr de dosare Clieni vnzri, echivalent pragului de semnificaie stabilit privind existena documentelor i calitatea informaiilor pe care le dein;

Se cerceteaz durata de la primirea comenzilor i confirmarea de primire pn la expedierea produselor solicitate, la un eantion reprezentativ de comenzi. Se stabilete o medie a duratelor n zile i se compar cu acelai obiectiv din perioade diferite;

Sunt stabilite proceduri privind coninutul dosarului Clieni-vnzri; Este stabilit o list a persoanelor din serviciul expediie. Care este vechimea persoanelor cu atribuii de expediie. Este folosit practica rotaiei personalului; Frecvena depirii termenului de livrare a comenzii este urmrit. Un test de conformitate este oportun; Se practic inventarierea inopinat a bunurilor (mrfurilor) existente la serviciul expediie. n caz afirmativ, se va cerceta clasificarea constatrilor pe cauze; n caz negativ, se va preceda la un test de verificare;

Se elaboreaz sptmnal sau lunar o situaie centralizatoare a comenzilor n curs soldate sau/i cu diferene lipsite de desfacere asigurat; Confruntarea ntre bonurile de ieire a produselor vndute i stocurile existente n depozite; Se controleaz semntura clientului pe factur pentru recepia produselor/mrfurilor; Se controleaz orarul de expediie al seciei de expediie cu cel al activitii ntreprinderii; se examineaz eventualele diferene de program.

Obiectiv de audit: 3. Verificarea exactitii documentelor de comand, concordan cu cele de expediie u cu comenzile clienilor n vederea unor eventuale constatri privind:

erori de expediie; furturi; livrri greite; livrri neaprobate; 102

ntrzieri n livrarea la termenul solicitat/contractat; facturarea cu ntrziere sau nefacturarea produselor livrate; pierderi/deteriorri i returnri de produse facturate; supracosturi de expediie-transport; litigii cu clienii.

Proceduri de audit: Existena i circulaia documentelor tipizate/numerotate/datele premergtoare elaborrii i trimiterii facturii ctre client; Concordana datelor nscrise n comenzi, contracte, bonurile de lucru, bonurile de livrare i documentele de expediie. Este recomandabil un test de conformitate cu emitenii; Concordana semnturilor pe documentele menionate cu cele ale persoanelor autorizate; teste de conformitate a semnturilor sunt oportune; Auf fost folosite documente nscrise manual n locul celor tipizate. n ce situaii? Au fost stabilite procedurile specificate pentru documentele tipizate? A fost stabilit o list a persoanelor autorizate s emit documente justificative de mn n paralel cu cele tipizate?

n medii informatizate:

Documentele rezultate din prelucrarea informatizat a datelor confirmri, contracte, bonuri de livrare, expediie ct. sunt numerotate/datate i memorizate ntr-un fiier aparte, pe comenzi.

Se verific fiabilitatea tratamentului informatic al comenzilor, contractelor, livrrilor, expediiei, facturrii produselor. Se recomand teste de conformitate pentru toate fazele.

Obiectiv de audit: 4. Fiabilitatea fiierului clieni i monitorizarea riscurilor clieni.

Proceduri n medii informatizate: 103

Cine i sub ce form dispune deschiderea i modificarea fiierului lieni. Se folosesc mai multe fiiere. Ce criterii sunt stabilite. Accesul este deschis sau se folosesc parole diferite. Cine are acces la actualizarea fiierelor.

Coninutul fiierelor: teste de conformitate i de acces; teste pentru folosirea unei duble codificri oportunitate, accesibilitate, durat; Fiecare client vechi a fost studiat din punctul de vedere al solvabilitii. Clienii noi sunt studiai i clasificai dup solvabilitate i lichiditate. Sunt stabilite plafoane de credit clieni. Ce plafoane, ce criterii de departajare se folosesc? La ce perioade i cine are responsabilitatea actualizrii fiierelor. Care este raportul clieni activi/numrul total al clienilor din fiier. n cazul n care nu se practic, se solicit o situaie cu dinamica acestui raport de la nceputul exerciiului, eventual i comparativ cu N-1.

Obiectiv de audit:

5. Fiabilitatea datelor fiierului riscuri clieni.

Proceduri n medii informatizate: Cine i sub ce form dispune stabilirea nivelului de risc al clienilor din fiier. Cine furnizeaz datele i ce informaii comerciale i/sau financiare se vehiculeaz pentru stabilirea nivelului de risc al clientului, dup primirea i acceptarea comenzii. Ce elemente se iau n considerare pentru stabilirea nivelului de risc i cum este sesizat operatorul n cazul depirii nivelului admis? Sunt stabilite avertizoare sonice sau vizuale n cazul depirii nivelului de risc? Sunt obligatorii teste de conformitate? Sunt precizate proceduri pentru autorizarea depirii riscului? Cine are aceast competen. Se solicit o list a clienilor care au primit autorizarea depirii limitei de risc i sumele corespunztoare? Se analizeaz situaia solvabilitii i lichiditii fiecrui client care a primit autorizarea depirii limitei de risc, influen sumelor imobilizate n creanele nerecuperate i posibilitatea recuperrii; teste de conformitate. 104

Se confrunt situaiile statistice cu datele contabile; se constat constituirea provizioanelor de risc-clieni, gradul de utilizare a acestor provizioane i ponderea lor n totalul cheltuielilor?

Obiectiv de audit: 6. Certitudinea i corectitudinea tratamentului informatic i contabil al creanelor vechi i ndoielnice.

Motivaia obiectivului de audit:

n procesul de audit se constat neregulariti de felul urmtor:

ntrzieri n achitarea obligaiilor de plat scadente; supraevaluarea creanelor-clieni i a activelor societii; cheltuieli financiare fr justificare cert; provizioane neconstituite sau subevaluate; erori n contabilitatea analitic clieni; situaii centralizatoare clieni, cu erori.

Proceduri de audit: i

Repartizarea

atribuiilor,

competenelor

responsabilitilor

ntre

departamente/direcii/serviciile comercial, financiar-contabilitate, administraie; Examinarea modului de actualizare a fiierului contabilitatea creanelor; teste de conformitate; Coerena informaiei contabile-financiare din fiierul clieni, balanele analitice de la nceputul exerciiului i balanele lunare ale contabilitii financiare; Teste de conformitate n numr corepunztor pragului de semnificaie stabilit, privind structura dup vechime a creanelor cu scaden depit i micarea lunar a acestora; Urmrirea juridic a recuperrii creanelor.

105

Obiectiv de audit:

7. Evidena contabil a produselor facturate.

Motivaia obiectivului:

evidena contabil meninut la zi (ntrzieri de 15-30 zile); tratamente contabile greite; supraevaluarea/subeavluarea crenelor clieni; neregularitate i lips de conformitate a contabilitii analitice-clieni; erori n respectarea principiului separrii exerciiilor.

Proceduri de audit: Examinarea pas cu pas a procesului de facturare, de la primirea i acceptarea comenzii pn la intrarea n trezorerie a valorii facturilor emise i ncasate; teste de conformitate; Prezena pe factur a tuturor informaiilor de natur s asigure contabilizarea corect a vnzrii i ncasrii produselor/serviciilor; teste de conformitate; Elaborarea, dup caz, sptmnal sau lunar, a balanei contabile clieni (analitice i sintetice); analiza balanelor; Se solicit o situaie aparte cu clienii creditori; se analizeaz fiecare post, se solicit confirmarea soldurilor, eventual a rulajului; Se examineaz metodele folosite la facturri ulterioare neobinuite majorri sau reduceri de pre, avansuri, aconturi, acordri de bonusuri etc.; se examineaz fiecare caz sau un eantion reprezentativ.

Proceduri n medii informatizate: Se solicit actualizarea fiierului clieni n prezena auditorului i editarea balanei analitice clieni; Se urmrete numerotarea cronologic informatizat a facturilor i prezena acestora n evidena contabil sintetic i analitic; teste de conformitate; Se controleaz secvenial un eantion reprezentativ, de exemplu al unei luni, al produselor expediate i facturate, al facturilor emise, al facturilor ncasate i al celor amnate; 106

Confruntarea ntre totalul sumelor facturate, totalul sumelor contabilizate, totalul sumelor ncasate din facturile emise, plus totalul facturilor n curs de ncasare.

Obiectiv de audit: 8. Fiabilitatea i corectitudinea ncasrii facturilor.

Proceduri de audit:

Examinarea pas cu pas a procesului de ncasare a valorii produselor facturate, a tratamentului financiar i contabil al documentelor justificative i a procedurilor de control/verificare;

Verificarea modului de separare a atribuiilor i competenelor privind recepia documentelor, tratamentul contabil al acestora, relaiile cu banca i confruntarea nregistrrilor cu extrasele de cont bancar, urmrirea facturilor nencasate;

Fiabilitatea previziunilor ncasrilor din vnzarea produselor/prestrilor de servicii, confruntarea acestora cu situaia prognozat a fluxurilor de trezorerie de la nceputul exerciiului la zi;

nregistrarea n contabilitate a creanelor neonorate la scaden; teste de conformitate; Confruntarea balanelor analitice cu balana sintetic i sesizarea nepotrivirilor; punctajul i corecia; Competena de corectare a tratamentelor contabile eronate; competena stornrii nregistrrilor contabile; teste de conformitate.

Proceduri n medii informatizate: Situaia periodic (zilnic, sptmnal, lunar) a facturilor i ncasrilor prin casieri i banc; sesizarea facturilor nencasate i a procedurilor de urmrire; Idem editarea periodic a situaiei decontrilor cu clienii prin virmante bancare i a situaiei decontrilor cu clienii la sfritul fiecrei luni; Actualizarea n timp real a conturilor clieni; Formalizarea procedurilor de urmrire i recuperare a creanelor; Editarea periodic a situaiei urmririi i recuperrii creanelor ndoielnice;

107

Editarea unui scadenar permanent al ncasrilor prevzute i de urmrire a respectrii termenelor de plat; avertizare electronic a scadenelor neonorate.

Obiectiv de audit: 9. Calitatea i securitatea proteciei sistemelor informatice n fluxurile vnzri clieni.

Motivarea obiectivului: pierderi financiare; micorarea eficacitii activitii ntreprinderii; riscul pierderii de informaii protejate; riscul de modificare neautorizat a fiierelor.

Proceduri de audit: Se verific existena i fiabilitatea proteciei accesului logic la fiierele clieni; Separarea atribuiilor, competenelor i responsbilitilor persoanelor care rspund de fiierele clieni, de cele din departamentul/direcia/serviciul informatic de gestiune, precum i de persoanele cu responsabiliti n actualizarea i fiabilitatea acestora; Sunt constituite sisteme de avertizare privind: accesul neautorizat n sistemele informatice vnzri clieni; depirea scadenelor de onorare a obligaiilor de plat; depsirea riscului de credit clieni; controlul computerizat al solvabilitii clienilor; onorarea comenzilor n curs i a livrrilor pariale; accesul logic la tranzacii i la modificarea comenzilor i contractelor; modificarea neautorizat a comenzilor i contractelor. Editarea periodic a unei situaii cu clienii care au depit limita de creditare eventual cu blocarea contului; Sesizarea livrrilor pariale i a conformitii cu normele interne de aprobare i de eviden a acestor livrri; Existena sistemelor de protecie a accesului logic la seciile de creaie privind execuia comenzilor; Editarea periodic a listei modificrilor aude omenzilor aprobate sau/i contractelor, vizate de o persoan mputernicit. 108

BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu Mircea, Auditul financiar, Editura Economica, Bucuresti, 2003; 2. Boulescu Mircea, Barnea Corneliu, Auditul financiar, Editura F.R.M., Bucuresti, 2006; 3. Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica, Controlul fiscal si auditul financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2003; 4. CAFR, Auditul financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucuresti, 2007; 5. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de audit financiar, Bucuresti, 2003; 6. Danescu Tatiana, Audit financiar convergente intre teorie si practica, Editura Irecson, Bucuresti, 2007; 7. Danescu Tatiana, Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucuresti, 2007; 8. Florea Ion, Macovei Ionela Corina , Florea Radu, Berheci Maria, Introducere in expertiza contabila si auditul financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005; 9. Ghita Marcel, Guvernanta corporativa, Editura Economica, Bucuresti, 2008; 10. I.F.A.C., Reglementari internationale de audit, asigurare si etica. Audit financiar 2008, Editura Irecson, Bucuresti, 2009; 11. Loebbecke Arens, Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chisinau, 2006; 12. Munteanu Victor, Controlul si auditul financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2003; 13. Onofrei Mihaela, Guvernanta financiara corporativa, Editura Wolterskluwer, 2009; 14. Rusovici Alex, Florea Cojoc, Rusu Gheorghe, Auditul financiar la societatile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003; 15. Sandu Gheorghe, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucuresti, 2003; 16. Stoian Ana, Turlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economica, Bucuresti, 2001; 17. Toma Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009; 18. Tulvinschi M. Mihaela, Auditul financiar abordari teoretice si practice, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2007; 19. Revista de audit financiar editata de CAFR; 20. xxxOGR nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar; 21. xxxLegea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea OGR nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.

109