BAZELE AUDITULUI FINANCIAR I EXPERTIZA CONTABIL

Lect.dr. Ionela - Corina CHERSAN

IAI

2008

CUPRINS
CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR.................................................4 Obiective:....................................................................................................................................................................4 1.1. PRELIMINARII................................................................................................................................................................4 1.2. ETAPE N DEZVOLTAREA AUDITULUI FINANCIAR..................................................................................................................4 1.3. DEFINIREA NOIUNII DE AUDIT.........................................................................................................................................5 1.4. CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI..............................................................................................................................7 1.5. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR...........................................................................................................................10 1.6. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR........................................................................................................................................13 1.7. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR............................................................................................................14 1.8. NORMELE DE REFERIN N AUDITUL FINANCIAR...............................................................................................................16 ntrebri:...................................................................................................................................................................20 CAPITOLUL 2. CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII DE AUDITOR FINANCIAR N ROMNIA................................................................................................................................................................................21 Obiective:..................................................................................................................................................................21 2.1. CADRUL NORMATIV N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR................................................................21 2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional............................................................................................21 2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia...........................................................................................................22 2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR N ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA...................23 ntrebri:...................................................................................................................................................................35 CAPITOLUL 3. DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR..................................................................................................36 Obiective:..................................................................................................................................................................36 3.1. ACCEPTAREA MISIUNII SAU CONTRACTAREA LUCRRILOR...................................................................................................36 3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT...................................................................................................................................38 3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii............................................................................................................38 3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative........................................................................................41 3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor........................................................................................................................42 3.2.4. Planul unei misiuni de audit............................................................................................................................45 3.3. EVALUAREA CONTROLULUI /AUDITULUI INTERN.................................................................................................................46 3.4. CONTROLUL CONTURILOR.............................................................................................................................................51 3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor....................................................................................................51 3.4.2. Tehnici de control al conturilor.......................................................................................................................56 3.5. VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE...........................................................................................................................64 3.6. LUCRRI DE SFRIT DE MISIUNE...................................................................................................................................65 3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune...................................................................................................................65 3.6.2. Scrisoarea de afirmare....................................................................................................................................65 3.6.3. Nota de sintez................................................................................................................................................67 3.7. RAPORTUL DE AUDIT....................................................................................................................................................67 ntrebri:...................................................................................................................................................................70 CAPITOLUL 4. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABIL.......................................71 Obiective:..................................................................................................................................................................71 4.1. NELESUL NOIUNII DE EXPERTIZ CONTABIL.................................................................................................................71 4.2. CONINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE I FORMELE EI..........................................................................................................72 4.2.1. Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare..................................................................................72 4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil................................................................................................75 4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal..............................................................................................78 4.2.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar........................................80 4.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare................................................................................................................84 ntrebri:...................................................................................................................................................................87 CAPITOLUL 5. ORGANIZAREA ACTIVITII DE EXPERTIZ CONTABIL...................................................88 Obiective:..................................................................................................................................................................88 5.1. CADRUL NORMATIV AL ORGANIZRII PROFESIEI CONTABILE N ROMNIA..............................................................................89 5.2. ORGANIZAREA I FUNCIONAREA CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (C.E.C.C.A.R.)...............................................................................................................................................................90 5.2.1. Reglementri de ordin general........................................................................................................................90 5.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului....................................................................................91 5.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat.....................................................................97

5.2.4. Exercitarea profesiei.....................................................................................................................................101 5.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili.............................................................103 5.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili..........................................................................................................107 ntrebri:.................................................................................................................................................................109 CAPITOLUL 6. TEHNICA EXPERTIZELOR I A ALTOR VERIFICRI CONTABILE....................................110 Obiective:................................................................................................................................................................110 6.1. PRINCIPIILE GENERALE (APLICABILE N ORICE VERIFICARE I EXPERTIZ CONTABIL )............................................................110 6.2. EXPERTIZA I VERIFICAREA CONTABIL PROPRIU-ZIS. (VERIFICAREA I EXPERTIZAREA CONTURILOR CONTABILE).....................121 6.3. CONTROLUL I ANALIZA CRITIC A SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE.................................................................................126 6.4. RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL...........................................................................................................................126 6.5. VALORIFICAREA LUCRRILOR DE EXPERTIZ CONTABIL..................................................................................................129 6.6. ALTE ASPECTE CE IN DE TEHNICA EXPERTIZEI CONTABILE...............................................................................................130 ntrebri:.................................................................................................................................................................132 Bibliografie.............................................................................................................................................................133

CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

Obiective: 1. Precizarea coninutului noiunii de audit financiar. 2. Prezentarea etapelor n dezvoltarea auditului financiar i a principalelor extensiuni ale noiunii de audit. 3. Sintetizarea conceptelor de baz ale auditului financiar. 4. Prezentarea rolului i a obiectivelor auditului financiar 5. Descrierea normelor de referin n auditul financiar. 6. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile. 1.1. Preliminarii La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului financiar. 1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez. O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar
Perioada 2000 .H-1700 d.H 1700-1850 1850-1900 1900-1940 1940-1970 1970-1990 ncepnd din 1990 Solicitanii auditului Regi, mprai, biserici i instituii ale statului Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionari Instituii ale statului i acionari Instituii ale statului i acionari Instituii ale statului, bnci i acionari Instituii ale statului, teri i acionari Instituii ale statului, teri i acionari Auditorii Clerici sau scriitori Contabili Profesioniti contabili sau juriti Profesioniti ai auditului i ai contabilitii Profesioniti ai auditului i ai contabilitii Profesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultanei Profesioniti ai auditului i ai consultanei Obiectivele auditului Pedepsirea celor care deturneaz fonduri. Protejarea patrimoniului. Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc. Protejarea patrimoniului. Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil. Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare. Atestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare. Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit. Atestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele. Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.3. Definirea noiunii de audit Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglo saxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor. Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare. ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a consiliului de pilotaj ( versiunea francez). n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit financiar conducnd la certificare1. n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale. Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic. ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect). n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii. Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu. n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se d urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999, p.7.

vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi.2 Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport, a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea prezentrii lor n ansamblu.3 i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel, Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai.4 O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c auditul reprezint examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur cu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile contabile general acceptate.5 Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referin Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului.6 Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R. n Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezint Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute

de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz contabil).7 Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants-IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC) nsrcinat cu
2 3

Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10. Batude, D., op.cit., p10. 4 Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5. 5 Ibidem, p.6. 6 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22. 7 *** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198.

analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8 n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit. Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)9. Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora10. Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme. n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei ntreprinderi12. Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale. 1.4. Conceptele de baz ale auditului Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului financiar: a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor. b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,
8 9

Batude, D., op.cit., p.10. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14. 10 Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7. 11 Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris, 1998, p. 5. 12 Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia. Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NR E OM

L bj im a

F p i a te fe o e e n mn e o o ic cnm e

E ite t m n

MS J EA

Rc p r e e to

Im g e a in a fa te r i p lo fe o e e r n m n lo e o o ic cnme

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare, vom sublinia urmtoarele elemente: - faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile; - emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice; - mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.; - dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire (formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor. n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n procesele de informare i comunicare. i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:

- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul , pornind de la percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajul convenit?; - este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia? Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi (emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) care cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect faptele reprezentate. Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea configuraie 13 (vezi figura nr. 2):
Norme contabile Cunotine satisfctoare de contabilitate

Formaie de specilaitate

Limbaj

Fapte i fenomene economice

Emitent

MESAJ (conturi contabile)

Receptor

Imaginea faptelor i fenomene lor economice

Norme de control Experien Mijloace de prelucrare i stocare AUDIT Experien Mijloace adecvate

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii (care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuit auditorilor. c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
13

Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

10

d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele: - regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate; - sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli; - eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse). e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei. Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv: - utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii; - utilitatea extern care privete informarea terilor. Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa. f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n care i are sediul ntreprinderea auditat. Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate. 1.5. Extensiuni ale auditului financiar Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche. Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc. n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile acestuia. 11

Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii.14 Printre funciile auditului intern putem enumera: identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia i mbuntirea procedurilor de control; evaluarea performanelor firmei. Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi. O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente. Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri etc. Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen lung. n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic urmtoarele:15 alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei naionale; identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi; alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire; specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei; internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional; politica de inovare sau de standardizare.
14 15

Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23 Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

12

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit, existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de: obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne; regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere; de afaceri i particularitile sectoriale. Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit. Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider c ar trebui s le dezvluie.16 Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care sa ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.17 Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora. n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control. i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei. 1.6. Rolul auditului financiar n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia impus prin lege, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor i a modificrii poziiei financiare) este nsoit de obligaia impus cenzorilor18 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele,
16

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999, p.11. 17 Ibidem, p.11.

13

dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public. Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut public dau credibilitate acestor informaii. Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real. De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar. n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitate intern ( conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii. Rolul final al auditului financiar19 l constituie ns verificarea i certificarea documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3):

18

*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998, art. 158. 19 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.

14

NORME CONTABILE Limbaj, principii i sisteme contabile

NTREPRINDEREA Prelucreaz procesele economico-financiare i transmite rezultatele

MESAJ BILANUL CONTABIL

UTILIZATORII INFORMAIEI Recepteaz imaginea procesu lui economico-financiar

Experi contabili

AUDIT contractual

AUDIT legal

Cenzori

NORME DE AUDIT FINANCIAR

Fig. nr. 3 - Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine exist cerere de audit?20. Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume: - auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele; auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient; - auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper totalitatea activitilor. Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete auditul ca un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa financiar ( de ce?)21. 1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare a obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
20 21

Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39. Combes, J. E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p.4.

15

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt, rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub forma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.22 Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i n legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza n raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative. Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv: fiabilizarea informaiei contabile i financiare; confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit. n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere. Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raionamentelor efectuate de acesta. Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni. Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast form pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm. Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt: toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi; toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale; toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei exerciiului; toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect; elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare);
22

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p.28

16

situaiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general) i include informaii complementare, eventual necesare.23

1.8. Normele de referin n auditul financiar n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat. i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare, indiferent cine l realizeaz. Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul de calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit. O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:

a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ24 care instituie o organizaie
profesional25, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;

b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional26 care stipuleaz obligaia
membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;

c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile

necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd a
23 24

Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G. nr.89/1998, aprobat prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002. 25 n ara noastr CECCAR i CAFR. 26 la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia).

17

fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale27 (singurul organism care dispune de puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);

d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt
msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu. e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante: o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt societate sau cabinet de profil; o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceasta desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control de calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi repartizate lor; n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al CECCAR), ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n lista naional i n listele filialelor. Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi: - norme contabile; - norme de control sau norme de audit propriu-zis. Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 4 - Normele aplicabile n auditul financiar
Nivelul Internaional European n Romnia Norme contabile IASB (Londra) * Standardele internaionale de contabilitate UE (Bruxelles) * Directivele a 4 -a i a 7-a Ministerul Finanelor, Colegiul Consultativ al Contabilitii * recomandri de armonizare * Legea nr. 82/1991 * OMFP nr. 1752/2005 Norme de control IFAC (New York) * Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privind conduita etic i profesional) UE * Directiva a 8-a FEE (Bruxelles) * recomandri CECCAR i CAFR * Standardele Intrenaionale de Audit * Normele naionale de audit * Codurile privind conduita etic i profesional

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale. Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate misiunile de audit. Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii: norme generale de comportament profesional; norme profesionale de lucru;
27

Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

18

norme de raport

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada, Romnia etc.). n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii fundamentale, care sunt: - integritate; - obiectivitate; - independen; - competen profesional; - confidenialitate sau secret profesional; - comportare deontologic.
a) b)

Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.

Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial, lipsit de prejudeci i idei preconcepute. Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni. n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt: implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut; implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar; incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.
c)

19

 situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti nejustificate/exagerate. Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat. Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
d)

Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client. Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea intereselor Corpului i ale membrilor si. Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai. Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni. n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.
e)

Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei, n parte. Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale, cum sunt: - tiin, competen i contiin; - independen de spirit i dezinteres material; - moralitate, probitate i demnitate. Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi: s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale, singurele n msur s-i ntreasc discernmntul; s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere; s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndui (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;
f)

20

 s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de gndire; s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei i protejarea ei. b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz. Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar, astfel: cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri de semnificaie; practicile i procedurile de audit financiar; documentarea lucrrilor de audit; delegarea i supervizarea unor lucrri. Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat demersului general n audit. c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris. Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre aceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat Raportul de audit. ntrebri: 1. 2. 3. 4. Prezentai conceptele de baz ale auditului financiar. Prezentai rolul i obiectivele auditului financiar. Care sunt etapele procesului de elaborare a normelor de audit? Prezentai normele generale de comportament professional.

21

CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditor financiar n Romnia

Obiective: 1. Prezentarea evoluiei normelor de audit pe plan internaional i n Romnia 2. Descrierea evoluiei profesiei contabile n Romnia. 3. Prezentarea modului de organizare i de funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea statelor. 2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor 2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a Experilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute. Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i aceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar. Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate. La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a publicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil (ASB Auditing Statements Board). Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de prevederile Directivei a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al

22

documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene. Obiectivele directivei28 sunt urmtoarele: armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor contabile de sintez; asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste cunotine n practica controlului legal; autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice. Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti de servicii, ntre care, n particular auditul. n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr. 2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199429. Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici30. Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel: norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile; norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional. Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin
28 29

*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994. *** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti, 2002. 30 *** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

23

activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC, Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile). Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romnia. 2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor Financiari din Romnia Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii. n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili, respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai din Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acum cu unele elemente complementare. Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine de domeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n anul 199931 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale const n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia32.

31

***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003. 32 ***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999, art.1, al.1.

24

Camera33 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n strintate. Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun. Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliul Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar. Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt: a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei; c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e. aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; f. alegerea i revocarea membrilor Consiliului; g. stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei; h. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei. Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat Secretariatului general. n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi, cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de data
33

*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

25

la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri. n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi. Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului. Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat. Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cererea preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face prin Secretariatul general. Consiliul Camerei are urmtoarele competene: coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei; delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai Consiliului a cror componen este stabilit de Camer; revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune dizolvarea acestora. Atribuiile Consiliului Camerei se refer la: aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei; asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; prezentarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei; aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei; aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei; stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent al Consiliului Camerei; Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, primvicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului. Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii: elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv; supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; elaboreaz programul de activiti al Camerei; aprob programele de activiti ale departamentelor; aprob programul deplasrilor n strintate;

26

 numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general, i stabilete salarizarea acestora; avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei; monitorizeaz Registrul membrilor Camerei; aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii; n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri funcionale: a. Secretariatul general; b. Departamentul de monitorizare i competen profesional; c. Departamentul de conduit i disciplin profesional; d. Departamentul de nvmnt i admitere; e. Departamentul de servicii generale; f. Departamentul de servicii pentru membri. Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii: asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei; asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol. Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv: Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari; standardele de audit; procedurile minimale de audit financiar; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de reglementare a profesiei. n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional. Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional. Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt: efectueaz cercetri asupra documentaiei primite; solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene; se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare; stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie 27

Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii: organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul Camerei; actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de nvmnt. Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei; asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor.

Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii: organizarea centrelor de documentare proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei; asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei; n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii: elaboreaz urmtoarele documente: Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale; Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; Normele privind procedurile minimale de audit. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; controleaz activitatea de audit financiar; promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei; organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur publicarea acestora n Monitorul Oficial; 28

 retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; emite reguli i proceduri specifice profesiei. Calitatea de auditor financiar Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive. Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiile pe care le vom prezenta ulterior. Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiarcontabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de auditor financiar. Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare al Camerei. Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii stabilite de lege. Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar; s promoveze examenul de aptitudini profesionale. Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;

29

 majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de societi de audit; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie auditori financiari. Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (IFAC); fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar. Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: audit financiar; contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii; analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; reguli de consolidare a conturilor; contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; audit intern; standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite, dup cum este vorba de persoane fizice sau juridice. Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de nscriere. Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere care poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. Departamentul de nvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup 30

evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de nvmnt i admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei. n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctre solicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere. Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i funcionare al acesteia, precum i normelor interne. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cu cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului de nvmnt i admitere. Acestea sunt: a. o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b. dovada achitrii tarifului de nscriere; c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru societile de audit. Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele: copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea contabil obinut n strintate; scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii scrisorii; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili. Se consider acte doveditoare pentru persoanele juridice urmtoarele: copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional competent din ara respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili. Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notifice solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea nu sunt corespunztoare. Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi solicitanii care au naintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaz cererile i propune Ministerului Finanelor aprobarea cererilor de atribuire a calitii de auditor financiar. La rndul su, Ministerul Finanelor trebuie s se pronune n termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului.

31

Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul Ministerului Finanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii ctre Ministerul Finanelor) n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului Finanelor sau a Consiliului, dup caz. Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre Ministerul Finanelor. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti. n categoria drepturilor se includ: s desfoare activiti de audit financiar; s utilizeze titlul profesional de auditor financiar; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei. Ca obligaii generale putem enumera: s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit; s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, precum i regulilor privind pregtirea profesional continu; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; s achite cotizaia profesional. Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea adresei; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare descrierii acestuia: luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea sediului social; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit. 32

Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descrierea acestuia: demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar sau asociat al societii de audit; numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: este membru persoan activ a Camerei; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii. n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire profesional continu a auditorilor financiari. Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor, normelor i regulilor din domeniu. Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel34: reguli generale; reguli de pregtire profesional continu structurat; reguli de pregtire profesional continu nestructurat. n categoria regulilor generale se includ:
34

***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari.

33

- stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional; - monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se desfoar activitatea de pregtire profesional continu; - efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i 20 de ore nestructurate); - organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei, anual i la solicitarea acesteia Pregtirea profesional continu structurat se refer la: - participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit; - participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer; - organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari. Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele: - participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii; - elaborarea i publicarea de materiale de specialitate; - desfurarea de activiti de cercetare; - crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei contabile. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale: a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client; f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale; g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament. Abateri i sanciuni disciplinare

34

Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar: nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei; desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia n general; nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic; nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit membr a Camerei; nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar; existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei. Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare. Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei 35, auditorii financiari i pierd calitatea n una din urmtoarele situaii: exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat. De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a. pierderea calitii de auditor financiar; b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale. Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu. Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic reglementrile contabile armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

35

***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004

35

Indiferent care va fi evoluia celor dou organizaii profesionale nu putem dect s sperm c profesia contabil n Romnia va deveni cu adevrat liberal i c va avea loc armonizarea cu standardele mondiale n domeniu. ntrebri: 1. Prezentai succint evoluia normelor de audit pe plan internaional. 2. Prezentai succint evoluia normelor de audit n Romnia. 3. Prezentai principalele atribuii ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i enumerai organele de conducere ale acesteia. 4. Prezentai condiiile necesare pentru obinerea calitii de auditor financiar. 5. Prezentai drepturile i obligaiile membrilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. 6. Enumerai abaterile disciplinare ale membrilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i sanciuni disciplinare aplicabile.

36

CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar

Obiective: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Descrierea etapelor de parcurs ntr-o misiune de audit financiar. Prezentarea elementelor care stau la baza acceptrii misiunii de ctre auditor. Descrierea etapei de planificare a unei misiuni de audit. Prezentarea domeniilor i sistemelor semnificative ale unei ntreprinderi. Descrierea componentelor riscului de audit. Prezentarea coninutului unui plan de audit. Prezentarea etapei de evaluare a controlului/auditului intern. Descrierea obiectivelor i a principiilor de organizare i de desfurare a controlului intern. 9. Prezentarea demersului auditorului n evaluarea controlului intern. 10. Prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor. 11. Descrierea principalelor tehnici de control al conturilor. 12. Prezentarea obiectivelor urmrite n verificarea situaiilor financiare. 13. Prezentarea lucrrilor de sfrit de misiune. 14. Descrierea coninutului raportului de audit Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii motivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul de apropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare anuale, constatm c acesta este diferit i descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile de examen limitat, misiunile de examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare. Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins. Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce urmeaz fazele demersului de audit. 3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctre auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat. n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere:36 situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general); competena necesar pentru efectuarea misiunii;

36

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999, p.84.

37

 disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare a misiunii. Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului. Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului. Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su. Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea misiunii. Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite. Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al rentabilitii. Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.), urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii. Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210 al IFAC n care se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului ca o scrisoare de misiune s fie elaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita orice nenelegere. Aceast scrisoare confirm acceptarea misiunii de ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea auditului, responsabilitile fa de client i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc. Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de lucru i un buget de onorarii care trebuie s permit:37 reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului;
37

Mikol, A., op.cit., p.130.

38

 precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de auditorul legal pentru efectuarea lucrrilor; evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal. Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde: descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv lista verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de ctre manageri a unei scrisori de afirmare; indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere; calendarul interveniilor; estimarea timpului total necesar i a onorariilor. Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru i al bugetului de onorarii. Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii. 3.2. Planificarea misiunii de audit Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative. 3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi: vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie; rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor; bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare; situaii intermediare; rapoartele auditorilor interni; rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate; revistele de specialitate; publicaiile organismelor profesionale. O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile i ea cuprinde:38 Informaii generale Informaii externe ntreprinderii Statistici ale sectorului; Probleme contabile specifice sectorului;
38

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.51-53.

39

Particulariti fiscale, legale, sociale. Informaii interne Statutul; Istoricul ntreprinderii; Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane); Activitile ntreprinderii; Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile); Sistemul de informare intern; Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale, descrierea produselor, modul de finanare); Rapoartele auditorilor precedeni; Serviciul de audit intern. Informaii juridice Structura capitalului; Componena consiliului de administraie; Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor din ultimele trei exerciii; Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei; Contractele importante; Cotaiile bursiere; Numele i adresele principalilor consilieri. Sistemul contabil Sistemul contabil utilizat (manual, informatic); Planul contabil; Manualul de proceduri; Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii; Copia situaiilor intermediare; Lista jurnalelor contabile; Organizarea arhivei; Statistici relative la operaiunile contabile. Imobilizri Politici generale de investire. Imobilizri corporale Distincia ntre imobilizri i cheltuieli; Politica de amortizare; Modul de utilizare a imobilizrilor; Principalele categorii; Modaliti de finanare; Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor; Asigurarea. Imobilizri necorporale 40

Natura; Sistemul de protecie; Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate). Filiale i participaii Lista filialelor i participaiilor; Localizarea geografic; Structura capitalului i a organelor de administraie; Ultimele conturi anuale certificate. Funcia de producie Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum); Distribuia geografic; Schema general a ciclului de producie; Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice; Descrierea sistemului de evaluare. Vnzrile i clientela Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse; Numrul i adresa centrelor de distribuie; Numrul conturilor de clieni; Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor); Volumul facturrilor; Politici comerciale; Politici financiare; Politici de contencios; Provizioanele pentru clieni dubioi; Schema general a sistemului de facturare. Cumprri i furnizori Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli; Identificarea principalelor circuite de control; Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate; Numrul conturilor de furnizori; Lista principalilor furnizori; Politica de control al calitii; Numrul i adresa centrelor de recepie; Condiiile financiare obinute; Modul de decontare utilizat. Politica financiar Politica de finanare; Lista conturilor bancare; Contractele de mprumut; Posibiliti de scontare; 41

Previziuni de trezorerie; Lista casieriilor; Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii. Pli i personal Contracte colective; Reglementri proprii; Acorduri de participare a salariailor; Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc); Volumul salariilor (pe categorii); Volumul i natura cheltuielilor sociale; Modaliti de remunerare; Natura avantajelor sociale acordate; Sistemul de plat utilizat; Statistici privind rotaia personalului. 3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de semnificaie. Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi semnificativ: orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata acionarilor asupra conturilor; orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n legtur cu viitorul previzibil; orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat. Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei. Pragul de semnificaie n audit permite:39 mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie; evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificaie;

39

Mikol, A., op.cit., pp.135-136.

42

 justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie. Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan particular: conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la sfritul exerciiului; importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n cursul exerciiului); conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri, calculaia costurilor. Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie: conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei; conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia. Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor. Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare, producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect cel al unei societi cu o multitudine de furnizori. Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat. Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra crora se va orienta n mod deosebit. 3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni. Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie detectate sau corectate. 43

Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:40 riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni); riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s nu detecteze asemenea erori); riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor). Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale. Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:41 riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii, produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.) riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de manipulare a rezultatului); riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei); riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului informaional); riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul bilanului). riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc. Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil. Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil42: date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri, salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform; date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului); date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
40 41

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48. Ibidem, p.48. 42 Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999, pp.202-203.

44

Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice. n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i putea organiza controalele. Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei elementelor comparative. Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea lucrrilor auditorului. Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices CommitteeIAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control Ridicat Mediu Sczut Sczut Sczut Mediu Sczut Mediu Ridicat Mediu Ridicat Ridicat

Auditorul Ridicat a estimat Mediu un risc Sczut inerent Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor. Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi43: facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor; necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaii firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu; posibilitatea modificrii neautorizate a datelor; posibilitatea accesului neautorizat la informaii; facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de prelucrare a datelor. Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat innd cont de calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel: n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste; dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;

43

Obert, R., op.cit., p.141

45

 n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind foarte ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate. Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaz acest demers:
Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de natura i modificarea operaiilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea i funcionarea sistemelor

Analiza riscurilor de nedetectare legate auditul financiar

Programul de lucru ntinderea lucrrilor

Fig. nr. 4 Succesiunea analizei riscurilor de audit 3.2.4. Planul unei misiuni de audit Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit. Se apreciaz44 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente: a) Prezentarea ntreprinderii Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului; Numele responsabililor firmei; Concurena, caracteristicile domeniului de activitate; nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei i a citirii documentelor interne i externe; Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate. b) Informaii contabile Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele derogri; pentru societile care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile fcute deoarece exist posibilitatea opiunilor;
44

Mikol, A., op.cit., pp.138-139

46

 Planul contabil adaptat ntreprinderii; Conturi anterioare i conturi previzionale;

Particularitile sistemului contabil.

c) Definirea misiunii Originea misiunii: audit legal sau contractual; Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale; Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de audit financiar); Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune. d) Domeniile i sistemele semnificative Pragul de semnificaie; Funciile i conturile semnificative; Zonele de risc identificate; Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini.

e) Direciile programului de lucru

Procedurile de control intern care trebuie analizate; Confirmrile directe de obinut; Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;

Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate etc.);

f) g) Documentele de obinut (dosare particulare, contracte). Echipa de lucru i bugetul Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire); Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate. Planificarea

Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;

Data limit de emitere a raportului/rapoartelor; Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet; Desfurarea lucrrilor n timpul anului; Repartizarea lucrrilor ntre auditori; Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii, auditorii filialelor). Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii propriu-zise a lucrrilor de audit. 3.3. Evaluarea controlului/auditului intern Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat. Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele 47

ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm. ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lui. Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate. Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii si direci. Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s-i dezvolte a astfel de funcie. n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern. Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern. Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea firmei. Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt: dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de instrumente care-i garanteaz eficacitatea; dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile; nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente. Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i punctele 48

slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi s existe, un aa numit manual de proceduri care s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se sprijine auditorul. La nivelul ntreprinderii, conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil corespunztor, care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i natura ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceast certitudine. Auditorul trebuie s aprecieze i s evalueze funcionarea controalelor interne, pe care dorete s se sprijine, pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit. n situaia n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restrnse. Prin urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfoar de ctre auditor n vederea documentrii pentru a-i alege obiectivele. Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente. Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape: aprecierea existenei controlului intern; aprecierea permanenei controlului intern. Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.45 Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ:46 sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz; judecile care l afecteaz; controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii controalelor de efectuat; natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe care auditorul se poate sprijini. Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:47 punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare; incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii.

Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist n
45 46

Acestea sunt denumirile utilizate n Frana. Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.66-67. 47 Ibidem, p.67.

49

realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate. Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern. Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice. Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele tehnici: discuii cu responsabilii serviciilor vizate; analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist); analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni; analiza organigramei i a descrierii posturilor. Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale. Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt: de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele importante ale controlului intern; de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei aplicri a procedurilor.

50

Descrierea detaliat a sistemului

I.Cunoaterea detaliat a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura buna nelegere a sistemului

II.Evaluarea dispozitivului de control intern

Analiza critic, identificarea punctelor tari i a punctelor slabe

Aprecierea coerenei i a fiabilitii

Punctele tari ale sistemului

Punctele slabe ale sistemului

III.Teste de permanen

Test e pentru a se asigura c procedurile de control funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern Repunerea n cauz a programului iniial de audit i eventual a obiectivelor auditului conducnd la: -extinderea naturii i a ntinderii procedurilor de verificare; -eventual: rezerve asupra conturilor; refuzul misiunii.

Pozitiv

Negativ

Adaptarea programului de verificare pentru atigerea obiectivului misiunii

Adaptat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, 1998, p.59

Ed. Dunod, Paris,

Fig. nr. 5 - Schema de evaluare a controlului intern

Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute. Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor puncte de control intern a cror verificare este obligatorie. Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale i n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel: examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate n permanen. observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect. repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii. Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului. Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte. 51

Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de ntreprindere. Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina controlului intern. 3.4. Controlul conturilor n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare. ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se asigura c principiile contabile au fost respectate. Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant. 3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:48 Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate; Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi s poat fi justificate i verificate; Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru aceasta este necesar ca operaiile: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei corecte); - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri); - s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri); - s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai nti o grupare a conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel: A. Ciclul de investiii; B. Ciclul de exploatare;
48

***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.199.

52

C. Ciclul de finanare. A. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri. Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea urmtoarelor elemente:49 corecta evaluare a activului imobilizat; dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active; dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat; deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor; dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere; dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac respect principiul permanenei metodelor; dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane; care sunt activele imobilizate constituite drept garanii; care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii. Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie privind micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate. Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul imobilizrilor. n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte imputate. n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu. O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror protecie juridic i fizic este mai greu de realizat. Portofoliul de titluri Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:50 existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client; determinarea corect a valorii contabile a titlurilor; contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor. O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de ele, a naturii i a formei titlurilor de proprietate. Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului. Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce.
49 50

Adaptat dup Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.28. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.131.

53

B. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente: cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori; vnzri i creane; datorii fa de personal i organismele sociale; impozite i taxe; elemente n afara exploatrii. Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate: existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe; evaluarea stocurilor la costul corespunztor; respectarea principiului separrii exerciiilor; constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate; exactitatea calculelor aritmetice; respectarea principiului permanenei metodelor; identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum); analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri. n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie fcut legtura cu facturile primite sau eliberate. n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:51 realitatea datoriilor fa de furnizori; corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize; cauzele i justificrile ntrzierilor la plat; examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari; neomiterea nici unei datorii; existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite; corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor; respectarea separrii exerciiilor. n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern dar, cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe. Vnzri i creane Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:52 creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la sfritul exerciiului; nici o crean nu a fost omis; separarea exerciiului este respectat; provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate; provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
51

Adaptat dup Toma, M. i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995, pp.215-216 i Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997, pp.104-105. 52 Pig, B., op.cit., p.139.

54

 n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an. Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate. Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clieni i al facturrilor. Datorii fa de personal i organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c: informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile; toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic; toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor; documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale; nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a contractului colectiv de munc; persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii; declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale. Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit angajatului i a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme sociale. Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori53 n trei categorii: contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse avantaje sau prime; reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale; evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie. Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii. Impozite i taxe n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele i taxele este coerent. Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:54 contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate; calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate; corecta determinare a bazei impozabile; identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii; respectarea datelor de depunere a declaraiilor; verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora; justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.
53 54

Ibidem, p.141. Adaptat dup Scutaru, D., op.cit., pp.117-122.

55

Elemente n afara exploatrii Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii. C. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare. n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul acestora ca urmare a: afectrii rezultatului net al exerciiului; creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor. Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende). n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente continurii activitii. Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor legale i statutare. Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi. Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie. Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor adic verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic. Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii. Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi:55 aprecierea continuitii exploatrii; controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare. Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii. Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea vizeaz nregistrarea tuturor datoriilor financiare. Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu dobnzile. 3.4.2. Tehnici de control al conturilor Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide, relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
55

Pig, B., op.cit., p.150.

56

O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:56 1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice proprii este considerat cea mai competent prob. 2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte competente. 3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i prelucrate de client sunt considerate competente. O importan mare o are aici controlul intern. 4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate au un nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile. 5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate probele cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru fundamentarea opiniei auditorului. Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a elementelor probante sunt:57 a. inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea modului de aplicare a unei proceduri; b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea; c. examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare; d. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor, conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele; e. verificri aritmetice; f. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate i orice alte indicii obinute; g. examenul analitic care const n: a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre ele; a analiza fluctuaiile i tendinele; a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii; h. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii. Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor din surse diferite sau de natur diferit sunt consecvente.

56 57

Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.217. Mikol, A., op.cit., pp.152-153.

57

3.4.2.1. Observarea fizic Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul valorii i al proprietii. Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:58 toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare etc.); toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile etc.); Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente: dac elementele inventariate aparin ntreprinderii; dac activele sunt corect evaluate. 3.4.2.2. Confirmarea direct Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103, urmtoarea definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt informaie. Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditorul s se concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a modalitilor practice de obinerea a confirmrilor. Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr intervenia ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu rspund ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar incomplet. Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:59 imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci); creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi); valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i stocurile aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat); titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de ncasat pentru aceste titluri);
58 59

Mikol, A., op.cit., p154. Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.84-85.

58

 bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere, cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze); personalul (mprumuturi i avansuri); angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali). n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat. n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold debitor la Clieni, Debitori etc.) Nu este posibil i nici de dorit sa se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i furnizori, n principal) se poate proceda astfel: dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear confirmri cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului; trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea rspunsurilor; este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp. ns pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru uni dintre teri (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului. Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere, operaiunile de trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a ntreprinderii controlate. Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor. Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializat indicnd pentru fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri directe, data trimiterii cererii i sumele confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate. De exemplu, n cazul clienilor principalele cauze ale neconcordanelor sunt: diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea n-a nregistrat ultima ncasare); diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client; diferene aprute din cauza litigiilor. Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a obine informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare. 3.4.2.3. Examinarea documentelor Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor). Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz:60
60

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.81-82.

59

 Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate modificri de ctre ntreprindere. Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a acestor documente este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate de ea. Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor, corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate prin documente create de teri. Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum). Fora probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude. Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va seleciona acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi considerat una dintre tehnicile de control al conturilor61. Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect. Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele de circulaie a documentelor etc. Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea). Procedeele cele mai folosite sunt: procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist ndoieli n legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit intern); procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune; procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite; procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care l-a ridicat i calitatea acesteia; procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
61

Oprean, I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 155.

60

Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, i anume: procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate; procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n ordine invers dect la verificarea cronologic procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor; procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor anterioare. 3.4.2.4. Verificrile aritmetice Aceste verificri cuprind: controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri); reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta); centralizrile (la obinerea posturilor din bilan); egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan). Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei programelor de sprijinire a auditului. 3.4.2.5. Examenul analitic Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre: cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile; cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i previziunile, pe de alt parte. ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n continuare principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost ele descrise n Note dinformation nr.6 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)62. a. Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii. b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la:
62

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.7980.

61

 datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent; datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a afla motivele; datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii. Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referin. Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac: exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta; datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor; ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile. c. Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici: dificultatea alegerii elementelor de referin; dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date; necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena anormal a variaiilor. d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice. Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel: n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii; n timpul controlului conturilor; n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii. Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape: a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit. b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare. 3.4.2.6. Informaiile verbale Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este cea mai simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit. Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului. 62

3.4.2.7. Tehnica sondajului Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate. Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting: sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recepie; sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor. O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea: sondaje statistice; sondaje nestatistice. Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii. Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: 1. Definirea precis a obiectivelor Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturile. n acelai timp auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor. 2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de ordine sunt discontinue. n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului63 (figura nr. 6.).

63

Toma, M., Chivulescu, M., op cit., p. 170.

63

Nu

Controlul ntregii mase sau mulimi Nu Sondaje asupra ansamblului mulimii

Definirea obiectivelor i alegerea mulimii

Este suficient un control prin sondaj?

Da

Mulimea conine elemente cheie?

Da

Verificarea elemente-lor cheie este suficient?

Da Controlul tuturor elementelor cheie

Nu

Controlul tuturor elementelor cheie plus sondaje asupra restului mulimii.

Fig. nr. 6 - Decizii prealabile executrii sondajului

Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excederea pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. 3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului. Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel: a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu i depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese. b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face prin tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie de o manier empiric. d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate. e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile excepionale. f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra : elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; anomaliilor excepionale constatate; restului mulimii. n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.

64

3.5. Verificarea situaiilor financiare innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de conturile definitive. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:64 sunt coerente; concord cu datele din contabilitate; sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare; in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii. Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i eventual cele previzionale. Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare. Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele din balanele de verificare. Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz: respectarea conveniilor contabile de baz; justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd exist posibilitatea opiunii. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului: data nchiderii exerciiului; data ntocmirii situaiilor financiare; data ntocmirii raportului de ctre auditor. innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:65 1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale. 2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei.
64 65

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68. Mikol, A., op.cit., pp.160-161.

65

3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune. 4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar. 5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligaie. 3.6. Lucrri de sfrit de misiune Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului. 3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile coninute n chestionar se refer la:66 respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul direct al conturilor); tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct); supervizarea colaboratorilor, dac este cazul; revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii; reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea auditorului; coerena conturilor anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex; coninutul rapoartelor ntocmite de auditori; discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii; compararea orelor bugetate cu orele reale; urmrirea administrativ a misiunii. 3.6.2. Scrisoarea de afirmare Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale obinute din interiorul ntreprinderii au o for probant sczut fiind ns una din cele mai utilizate tehnici de audit. Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul acestei tehnici recapitulnd sau completnd, la sfritul misiunii de audit, unele declaraii importante ale managerilor. Ea este semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil. Utilitatea acestei scrisori este dubl:
66

Mikol, A., op.cit., p.162.

66

 pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate responsabilitatea n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul la Standardul internaional de audit nr.580-3 arat c : Auditorul trebuie s obin probe conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar relevant i c a aprobat situaiile financiare67. pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens comentariul la Standardul internaional de audit nr.580-4 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd nu se poate presupune, n mod rezonabil, c exist alte probe de audit suficiente i adecvate68. Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante disponibile. Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de scrisoare:69 conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor; conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor; nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex; nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior datei de ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau meniuni n anex. n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea. 3.6.3. Nota de sintez Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute informaiile care o susin.
67 68

*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.561. Ibidem. 69 Mikol, A., op.cit., pp.163-164.

67

3.7. Raportul de audit Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris. n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de audit asupra conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a practicilor n domeniul auditului. Standardul (n prrezent avnd numrul 700) prezint condiiile de form i de fond aplicabile n procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de raport, scopul fiind facilitarea nelegerii acestuia. Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale, urmtoarele elemente:70 un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care:

s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului;

s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note explicative

s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea; un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile
financiare:

un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care:

se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor;

opinia auditorului;
alte responsabiliti de raportare; semntura auditorului. data raportului; adresa auditorului; Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia ntre el i alte tipuri de rapoarte. Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi prezentat terilor prin publicare. Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.
70

*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.587

68

De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:71 examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare; aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor financiare; aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare. Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor financiare. n aceast parte a raportului auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la imaginea fidel (sau la prezentarea sincer n toate aspectele lor semnificative) pe care o dau situaiile financiare, conform unui referenial contabil prestabilit. n afar de aceast opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmit conform obligaiilor legale. Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului. n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl biroul acestuia. Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti:72 concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie; s prezinte corect i just faptele; s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile; s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe. Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe care acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a conturilor anuale nainte ca acestea s fi fost oficial ntocmite. Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide:

imposibilitatea de exprimare a unei opinii (s refuze certificarea conturilor). Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura constatrilor efectuate, respectiv:73 neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri i limitri.
71 72

certificarea conturilor fr rezerve (curat); certificarea conturilor cu rezerve (calificat); exprimarea unei opinii defavorabile;

*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.124. Collins, L., Valin, G., op. cit., p.77. 73 Batude, D., op. cit., pp.96-97.

69

Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz: actele normative referitoare la societile comerciale; regulile i principiile contabile; dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate de manageri. Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal. Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional. O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi. Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:

soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);

estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut). Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd ntreprinderea este n dificultate. Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea conturilor anuale. Exist dou categorii de limitri:74 unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor; altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern. Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve. Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimat sau dac se impune refuzul de certificare. Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini, dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor. Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n anex informaii referitoare la: natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii;

postul sau posturile corespunztoare din conturile anuale;

suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
74

Ibidem, p.97.

70

Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o meniune referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul corespunztor din anex. Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale. Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport, chiar dac acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce. ntrebri: 1. Prezentai informaiile care stau la baza deciziei de acceptare a unei misiuni de audit financiar. 2. Prezentai informaiile necesare bunei desfurri a unei misiuni de audit financiar. 3. Care sunt sistemele i domeniile semnificative dintr-o ntreprindere? 4. Prezentai elementele componente ale riscului de audit. 5. Care sunt informaiile coninute n planul unei misiuni de audit? 6. Descriei obiectivele i a principiile de organizare i de desfurare a controlului intern. 7. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor? 8. Prezentai probele de audit n ordinea cresctoare a gradului de ncredere acordat acestora. 9. Descriei tehnicile de control al conturilor. 10. Descriei obiectivele urmrite n cadrul verificrii situaiilor financiare. 11. Prezentai succint lucrrile de sfrit de misiune. 12. Prezentai coninutul raportului de audit financiar.

71

CAPITOLUL 4. Delimitri conceptuale privind expertiza contabil

Obiective: 1. 2. 3. 4. 5. Precizarea nelesului noiunii de expertiz. Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile. Descrierea coninutului expertizei contabile judiciare. Prezentarea normelor porfesionale aplicabile n expertizele contabile judiciare. Descrierea coninutului i a formelor expertizei contabile extrajudiciare.

4.1. nelesul noiunii de expertiz contabil n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai nalt clas. Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu: elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori aciuni, indiferent de natura acestora;

stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat;

verificarea unor ipoteze; determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau metode de calcul; atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei sau n anchetele penale. Expertizele (considerate n general) i expertiza contabil n particular (aa cum vom vedea n cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control75. n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal. Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize, pot reprezenta:

75

Vezi detalii n Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urmtoarele.

72

 fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului; fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de verificare sau de control. n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri. Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii. Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilitile pe care le ofer informaia contabil. 4.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei Datele i documentele contabilitii reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i financiar a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n care acioneaz, rezultatele financiare pe genuri de activiti i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora. n aceste condiii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unitilor patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur, aceleai date i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar sau expertizei contabile, fie n scopul fundamentrii unor importante decizii de politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a terilor, fie pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justiie sau n alte mprejurri similare. Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare. Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii de expertize contabile. 4.2.1. Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeai norma, definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art.155), asigurri (art.460), falimente (art.737 i 751), litigii comerciale (art.909). Dar, asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, 73

utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art.155 este prevzut dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregularitiTribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acest scop unul sau mai muli comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului. Dup cum se vede, este vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan, dei textul de lege nu o calific n mod explicit ca atare. n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv Poliia pentru combaterea criminalitii economicofinanciare), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice. Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c) necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente. Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile i diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu. Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care (din punctul de vedere al magistrailor) poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i al altor forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc

74

nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob. O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discuie i o alt problem. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate; pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investigaie. Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare. Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alte seciuni ale manualului nostru. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s 75

prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interveniei. Vom avea n vedere faptul c speele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor material, dar i procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probaiune. Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac inem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil (sau, dac vrei, n procesele cu caracter civil), expertize contabile judiciare administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal adic n faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie comercial (care reprezint n fapt un gen particular de spee civile). 4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii; Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. n ceea ce privete experii desemnai de pri, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de experi, din lista aflat la Biroul local pentru

76

expertize judiciare tehnice i contabile, dintre experii nepropui de parte. Recomandarea se pstreaz la dosarul cauzei. Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de: specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor n vedere evitrii supraaglomerrii unor experi. n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i stabilirea plii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acelei instane. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sancioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza oficial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului iniial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie. Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmarea) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop.

77

Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va reine o cot de 10% din onorariul stabilit pentru expertiz. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii pentru luare de mit. Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale. Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntrun anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, sa pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnicooperative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

78

Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii. Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili): a. cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri; b. cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane; c. cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; d. dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector; e. dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii; f. dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; g. dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; h. dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; i. dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului. 4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor. Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar. Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului; s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial.

79

 s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei; s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul executrii expertizei. Printre obligaiile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor judiciare i prilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat. Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate. n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu constituie motiv de recuzare.

80

4.2.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar Corpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz activitatea experii contabili judiciari se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz. Independena n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. Competena n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de

81

expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate. Confidenialitatea Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s refere mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale. Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care 82

rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnicooperative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz: Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.

83

n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac 84

sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate expertizei contabile judiciare. 4.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economico-contabile. n practica internaional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc. Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz: a) Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificri care au ca obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile i ndeosebi a conturilor anuale. Ca principiu, acestea se ncadreaz n noiunea mai larg (mult mai cuprinztoare) de audit financiar i servicii conexe. Ne vom ocupa de ele ntr-o alt seciune a manualului nostru. b) Expertize contabile care au alte obiective sau alt coninut i care pot mbrca i ele mai multe forme, cum sunt: b1. Expertize contabile de conciliere sau amiabile. Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu, aceea n care doi ageni economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari), ntre care intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i regleze conturile fr a apela la justiie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj imparial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condiii sunt absolut necesare ntr-un asemenea caz. Mai nti cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori soluia dat de expert. b2. Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice. n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative. 85

Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, legea nr.31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c atunci cnd societatea pe aciuni ori n comandit pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz sa le ia asupra sa, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari. Intervenia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine negative pe toi cei implicai sau mcar interesai. Aceeai lege stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai puin, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligai s convoace adunarea general care s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre acionari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan, dizolvarea anticipat a societii). Dac adunarea general nu ntrunete participarea prevzut de lege (acionarii reprezentnd trei ptrimi din capitalul social la prima convocare sau jumtate la celelalte convocri), administratorii vor cere instanei din raza teritorial (Oficiului registrului comerului n.n.) numirea unui expert care s verifice i s certifice pierderea din capitalul social. n baza expertizei, instana va autoriza pe administratori s convoace adunarea general care va putea lua hotrri cu orice numr de acionari prezeni. Asemenea prevederi sunt valabile i pentru societile cu rspundere limitat. De exemplu, legea nr.31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c, dac majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a hotrt aceasta va numi unul sau mai muli experi pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou, avnd n vedere concluziile experilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului social. Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic economic sau financiar ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu: conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti; un holding (o societate mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale;

asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la
dizolvarea societii; bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi; particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participaie sau de fuziune. b3. Expertizele contabile fiscale. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili ct i de organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare

86

a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale. b4.Expertizele contabile administrative. n sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice (altele dect cele cu atribuii preponderent fiscale). n teoria i practica internaional asemenea expertize mbrac, n general, trei forme: expertize n materie de gestiuni; expertize n materie de preuri; expertize n materie de evaluare. Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative n materie de gestiuni. Nu avem n vedere aici gestiunile considerate n mod tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, respectiv gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-i apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic naional trebuie s ofere o minim protecie a proprietii sau, mai concret, a gestiunilor prin care se administreaz diferitele pri ale avuiei naionale. Este bine cunoscut faptul c toate gestiunile publice (care aparin Statului sau care fac parte din patrimoniul public i privat al Statului) sunt riguros controlate de ctre organisme specializate n acest domeniu, cum este la noi Curtea de Conturi a Romniei i Camerele de conturi judeene. De altfel, organele Curii de Conturi sunt singurele n drept s dea descrcare de gestiune administratorilor respectivelor gestiuni publice pentru fiecare exerciiu financiar. Mai mult, relativ recent, n unitile patrimoniale care administreaz fonduri publice au luat fiin compartimente de audit intern, care nlocuiesc fostele compartimente de control financiar intern sau financiar de gestiune, extinznd controlul i asupra ndeplinirii criteriilor de performan, precum i asupra calitii managementului. La fel de bine este tiut faptul c gestiunile societilor comerciale sunt controlate de organe proprii specializate i sunt supravegheate (n cele mai multe cazuri) de ctre cenzori. n cazul particular al societilor comerciale descrcarea anual de gestiune se d n toate cazurile de ctre Adunrile Generale ale Acionarilor sau ale Asociailor, iar n cazul regiilor autonome i societilor naionale acest lucru se face de ctre Consiliile de Administraie. ntr-un asemenea context, nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor menionate de noi mai sus (tutele). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficiena acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex, intervenia unor profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut obligatorie. Lucrrile de acest gen sunt catalogate n lume drept expertize contabile extrajudiciare de esen administrativ n materie de gestiuni. n aceeai manier trebuie pus i problema preurilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia preurile i tarifele se stabilesc liber, n funcie de cerere i ofert i apoi se regleaz automat prin mecanismul concurenei. Exist ns sectoare de activitate n care, datorit numrului mic sau foarte mic de ofertani, se pot produce importante perturbaii n funcionarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i comercializeaz bunuri ui servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica 87

preuri de monopol, preuri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administraiei de stat s in sub control acest fenomen complex, cu fore proprii nu vor reui dect cel mult parial. Soluia optim n acest caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacrai, independeni i neutri, care s fac analize ample i pertinente, utile organelor administrative. n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri. Este vorba aici de sprijinirea organelor administraiei de stat n determinarea sau controlul modului n care se fac evalurile n operaiuni cum sunt cele de nchiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licitaii, stabilirea locaiilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protecia intereselor statului, fr a prejudicia nici interesele celorlali. ntrebri: 1. 2. 3. 4. 5. Care este nelesul noiunii de expertiz i care sunt obiectivele ei? Prezentai coninutul expertizei contabile judiciare. Prezentai particularitile expertizei contabile ntr-o cauz civil sau penal. Descriei normele aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar. Descriei formele expertizei contabile extrajudiciare.

88

CAPITOLUL 5. Organizarea activitii de expertiz contabil

Obiective: 1. Precizarea nelesurilor noiunii de profesiune contabil. 2. Prezentarea cadrului normativ al organizrii profesiunii contabile n Romnia. 3. Prezentarea principalelor atribuii ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. 4. Prezentarea organismelor de conducere i de coordonare ale C.E.C.C.A.R. 5. Descrierea modului de obinere a calitii de expert contabil i de contabil autorizat. 6. Prezentarea principalelor activiti care pot fi desfurate de ctre profesionitii contabili. 7. Prezentarea auditului de calitate efectuat asupra lucrrilor profesiontilor contabili. Din punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n contabilitate. Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni:

a. n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe toi specialitii de formaie

economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent domeniului contabilitii aplicate. i includem aici pe cei ce organizeaz i in contabilitatea unitilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilitai s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de contabilitate. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins de aciune, implic mai puine restricii formative i pune accentul principal pe coninutul efectiv al lucrrilor efectuate.

b. n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacrai i atestai

public, lucru care se poate face de ctre o autoritate administrativ sau de instane profesionale oficiale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R.). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc inerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis delimitat i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili. n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles restrns, este considerat o profesiune liberal ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv: calitatea de salariat i de funcionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil. De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din legislaia noastr contabil.

89

5.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat; prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii. Legea nr.82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifra de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz: unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale; altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situaiilor financiare. Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activitilor din cel de-al doilea modul are la baz Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) care prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar , care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situaiilor financiare. n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia76. C.E.C.C.A.R a fost reorganizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995. Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu: Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili Autorizai din Romnia care a fost aprobat prin Hotrrea nr.1/1995 a Conferinei Naionale a C.E.C.C.A.R, cu modificrile i completrile ulterioare.

Codul etic naional al profesionitilor contabili; Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat;

O.G. nr.89/1998 pentru modificarea i completarea O.G. nr.65/1994, completat i aprobat prin Legea nr.186/1999;

O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 65/1994

76

Ulterior a fost creat nc un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa n partea a doua a lucrrii de fa, cnd vom analiza problemele auditului financiar.

90

5.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R.) Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R.) este o organizaie profesional, organizat ca persoan juridic de utilitate public i autonom. 5.2.1. Reglementri de ordin general Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este organizat pe dou seciuni: o seciune a experilor contabili; o seciune a contabililor autorizai; Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertize contabile. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situaiilor financiare. Membrii Corpului sunt nscrii ntr-un Tablou care asigur evidena complet, pe structuri, a tuturor profesionitilor. n Tabloul Corpului, experii contabili sunt grupai, dup modul de exercitare a profesiei, n urmtoarele categorii: experi contabili care i exercit profesia cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; experi contabili salariai ai Corpului sau ai unor membri ai Corpului, persoane fizice sau juridice; experi contabili care au calitatea de funcionari publici sau salariai n alte uniti (profesioniti inactivi); n prezent aceast seciune a fost scoas din Tabloul Corpului, dar exist oricnd posibilitatea reintroducerii ei; experi contabili de onoare. n acelai fel sunt grupai i contabilii autorizai, fr a se face distincie ntre cei cu studii superioare i cei cu studii medii. Alte seciuni ale Tabloului cuprind: experi contabili strini, autorizai de Consiliul Superior s-i exercite profesia n Romnia, cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; societi de expertiz contabil-persoane juridice romne sau strine. Evidena persoanelor care au promovat examenul de admitere i se afl n perioada de stagiu se organizeaz n mod distinct. La nscrierea n Corp, orice profesionist contabil depune un jurmnt scris. Pe de alt parte, membrii C.E.C.C.A.R. sunt obligai s-i achite cotizaiile profesionale, att cele individuale fixe, ct i cele pe trane de venituri, neplata acestora pe o perioad de un an atrgnd radierea din Tabloul Corpului.

91

ntr-o alt ordine de idei, pentru profesionitii contabili care sunt membri ai Corpului orice publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publiciti colective pe care o consider util n interesul profesiei. Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n rile lor au aceast specializare, dac exist convenii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de origine, dac au susinut i au promovat un examen viznd cunoaterea legislaiei romneti n materie de societi, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp. n ce privete principalele atribuii ale C.E.C.C.A.R., acestea se refer la:

a. organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de aptitudini

pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i se avizeaz de Ministerul Finanelor, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene n domeniu; avizul este consultativ; b. organizeaz evidena experilor contabili, a contabililor autorizai i a societilor comerciale de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului; c. asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai; d. elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a experilor contabili i a contabililor autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil; e. elaboreaz, n colaborare cu instituiile guvernamentale i neguvernamentale, standardele privind evaluarea societilor comerciale, precum i a unor active sau bunuri ale acestora; f. sprijin formarea i perfecionarea profesional a experilor contabili i a contabililor autorizai, prin programe anuale de pregtire continu, organizate n diverse forme, astfel nct la acestea s aib acces toi membrii activi; g. apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu autoritile publice, cu organisme specializate, precum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i strintate; h. colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil din ar i din strintate; i. editeaz publicaii de specialitate;

j.

alte atribuii stabilite prin lege sau regulament de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R. 5.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului

Organele de conducere i de reprezentare ale Corpului sunt: Conferina Naional a experilor contabili i contabililor autorizai; Consiliul Superior al Corpului;

Biroul Permanent la Consiliului Superior;

Preedintele Consiliului Superior. Conferina Naional este ordinar i extraordinar. Conferina Naional ordinar se ntrunete anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfurare i se ine n cel mult dou luni de la ncheierea exerciiului financiar. Convocarea trebuie fcut cu cel puin 20 de zile naintea datei de inere a conferinei. Conferina Naional are urmtoarele atribuii:

92

aprob Regulamentul de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., modificrile i completrile acestuia, avizate de Ministerul Finanelor i de Ministerul Justiiei, precum i Codul etic al profesionitilor contabili; examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior; alege i revoc preedintele Corpului, membrii Consiliului Superior i ai comisiei de cenzori a acestuia; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei superioare de disciplin;

aprob planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior i ale consiliilor filialelor;

hotrte asupra propunerilor de sancionare disciplinar a membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia Superioar de disciplin; confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului. Conferina Naional extraordinar se ine numai n cazuri deosebite i se convoac, cu cel puin 15 zile naintea datei fixate pentru inerea ei, de ctre Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie iniiativ sau la propunerea filialelor reprezentnd peste 20% din totalul membrilor Corpului. Consiliul Superior se convoac cel puin o dat pe semestru de preedintele su i ori de cte ori este necesar; de asemenea, poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majoritii membrilor consiliului, precum i la cererea Comisiei superioare de disciplin. Consiliul Superior al Corpului are urmtoarele atribuii: alege dintre membrii si cinci vicepreedini ai Consiliului Superior: patru dintre acetia sunt alei dintre experii contabili, iar unul dintre contabilii autorizai; asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului, solicitnd avizele Ministerului Finanelor i Ministerului Justiiei;

stabilete cotizaiile pe trane de venit datorate de membrii Corpului;

asigur elaborarea i completarea Codului etic naional al profesionitilor contabili; asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului;

vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calitii de expert contabil i contabil autorizat s fie strict aplicat; asigur coordonarea i controlul activitii consiliilor filialelor; stabilete metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al Corpului; decide n termen de 30 de zile asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia superioar de disciplin; ia toate msurile necesare pentru desfurarea n bune condiiuni a activitii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional de ctre membrii Corpului. Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din preedinte, ales de Conferina Naional, i vicepreedini alei de Consiliul Superior. Biroul permanent al Consiliului Superior se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii simple a membrilor si. 93

aprob statele de funcii ale Corpului i filialelor;

Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului) normativele de cheltuieli la nivelul Corpului i al filialelor ce trebuie avute n vedere la elaborarea bugetului, privind: cheltuielile de deplasare n ar i strintate; cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, seciunilor, comisiilor i ale invitailor acestora; cheltuielile ocazionate de demersurile, sarcinile i obligaiile diverse ce revin membrilor Consiliului Superior, innd seama de funciile acestora. Preedintele Consiliului superior, membrii titulari i membrii supleani sunt alei prin vot secret, pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea continuitii, mandatele a jumtate din membrii alei nceteaz dup 2 ani. Membrii crora le nceteaz mandatul sunt nominalizai prin vot secret. Celorlali membri, dup 4 ani, le nceteaz mandatul i nu mai sunt nscrii n listele de candidai. Preedintele i membrii crora le nceteaz mandatul pot fi realei dup cel puin o perioad egal cu cea a mandatului ndeplinit. Preedintele Consiliului superior poate fi ales pentru o perioad de cel mult dou mandate. Preedintele Consiliului Superior are urmtoarele atribuii: convoac i conduce edinele Consiliului Superior i ale Biroului permanent; prezint anual Consiliului Superior spre adoptare proiectul de buget pentru exerciiul viitor; aprob angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul bugetului aprobat de Conferina Naional; prezint bilanul contabil spre adoptare Consiliului Superior i spre aprobare Conferinei Naionale; numete i revoc, cu respectarea statelor de funciuni aprobate de Consiliul Superior, personalul propriu al Corpului i i stabilete salariile, cu aprobarea Biroului permanent; reprezint Corpul n faa autoritilor publice, a terilor sau organizaiilor naionale i internaionale, aprnd prestigiul i independena profesional a membrilor si. Preedintele Consiliului Superior, cu acordul Biroului permanent, are acces la lucrrile consiliilor filialelor, seciunilor i comisiilor Corpului, participnd la dezbateri fr drept de vot. De asemenea, preedintele are competena s reuneasc la sediul uneia dintre filialele Corpului pe preedinii consiliilor filialelor sau pe reprezentanii lor, n vederea examinrii unor probleme deosebit de importante ale aprrii unor interese generale ale profesiei, de studiere a oricror msuri de ordin colectiv. La nivelul filialelor, organele de conducere sunt: Adunarea general a membrilor filialei; Consiliul filialei; Biroul permanent al Consiliului filialei; Preedintele Consiliului filialei.

Adunarea general ordinar se convoac anual, n primele dou luni ale anului, iar n cazuri excepionale, se convoac adunarea general extraordinar. Adunarea general a filialei are urmtoarele atribuii:

94

 ia cunotin, dezbate i aprob, prin vot deschis, raportul consiliului filialei pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a consiliului filialei; aprob, prin vot deschis, bugetul de venituri i cheltuieli al filialei pentru exerciiul viitor i execuia celui pentru exerciiul expirat; ia cunotin de raportul consiliului filialei privind rezultatul analizei activitii profesionale a experilor individuali i societilor controlate, n vederea asigurrii bunei exercitri a profesiei de expert contabil i contabil autorizat pe teritoriul filialei; de asemenea, aprob lista experilor individuali i a societilor ce vor fi analizate n anul urmtor; alege i revoc preedintele i doi membrii ai comisiei de disciplin a filialei; alege i revoc preedintele i membrii consiliului filialei, precum i ai comisiei de cenzori; propune, dintre membrii si, candidai pentru funcia de preedinte i membru al Consiliului Superior al C.E.C.C.A.R.; adopt lista membrilor de onoare ai filialei Consiliul filialei este reunit de preedintele su ori de cte ori este nevoie i cel puin o dat pe trimestru. Convocarea, la cererea majoritii membrilor si, este obligatorie, data i ordinea de zi comunicndu-se cu 10 zile nainte. Consiliul filialei are urmtoarele atribuii: supravegheaz modul de exercitarea a profesiilor de expert contabil i de contabil autorizat n raza de activitate a filialei;

asigur previnirea i concilierea tuturor contestaiilor sau conflictelor de ordin profesional;

hotrte n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se aduc acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior; urmrete ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei; face propuneri i sugestii Consiliului Superior cu privire la exercitarea profesiilor de expert contabil i contabil autorizat; informeaz comisia de disciplin a filialei sau a altei filiale despre abaterile profesionale constatate n sarcina membrilor Corpului; efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de publicitate colectiv considerate utile intereselor profesiei; pronun radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp, la cererea celui interesat; analizeaz i adopt proiectul de buget al filialei. Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii membrilor si. Biroul permanent urmrete ntocmirea proiectului de buget al filialei potrivit normelor emise de Corp i naintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului. Preedintele Consiliului filialei este ales de adunarea general dintre membrii filialei C.E.C.C.A.R. care exercit profesia n mod independent, pentru un mandat de 4 ani. Preedintele Consiliului filialei, care este i preedintele Biroului permanent la consiliului filialei, are urmtoarele atribuii principale: convoac consiliul filialei i conduce dezbaterile acestuia; 95

 reprezint consiliul filialei pe lng Consiliul Superior al Corpului i pe lng membrii Corpului; reprezint Corpul n faa reprezentanilor autoritilor publice i ai colectivitilor diverse din cuprinsul teritoriului filialei sale, pe baza mputernicirilor stabilite de Consiliul Superior; angajeaz cheltuielile n cadrul bugetului aprobat; face propuneri de angajare a salariailor din structurile executive ale filialei si de stabilire a salariilor acestora, n limitele statului de funcii aprobat; poate accepta sponsorizri i donaii acordate filialei, n limitele stabilite de Consiliul Superior i n condiiile legii; organizeaz alegerile n consiliile Corpului; supune spre aprobare adunrii generale execuia bugetului de venituri i cheltuieli pe anul expirat; arbitreaz eventualele litigii dintre membrii filialei i clienii acestora, n cazul cnd acetia din urm accept acest arbitraj; supune adunrii generale anuale propunerile pentru acordarea de distincii onorifice; rspunde solidar cu consiliul filialei de ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei. Pe lng organele de conducere ale Corpului funcioneaz Comisiile de cenzori i Comisiile de disciplin. La nivel central, cenzorii sunt alei pe o perioad de 4 ani, de Conferina Naional ordinar, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul Superior, i anume: doi din cadrul experilor contabili i unul din cadrul contabililor autorizai. Cenzorii au ca atribuii verificarea gestiunii financiare a Consiliului Superior pentru exerciiul ncheiat, a concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i cele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, raportnd Conferinei Naionale n legtur cu regularitatea i sinceritatea bilanului i a execuiei bugetare. Tot cenzorii sunt cei care controleaz respectarea condiiilor privind convocarea Conferinei Naionale. La nivelul filialelor, cenzorii sunt alei pentru o perioad de 4 ani de ctre adunarea general, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din consiliul filialei, i anume: doi din cadrul experilor contabili i unul din cadrul contabililor autorizai. La acest nivel, cenzorii au misiunea de a verifica i de a raporta asupra gestiunii financiare a consiliului filialei pentru fiecare exerciiu financiar din perioada pentru care au fost alei, asupra concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i documentele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, atestnd regularitatea i sinceritatea bilanului i a execuiei bugetare. Cenzorii controleaz i respectarea condiiilor privind convocarea adunrilor generale ale filialei. Pe lng Consiliul superior funcioneaz Comisia superioar de disciplin, compus din 7 membri titulari i 7 supleani, astfel: a. preedintele i 2 membri experi contabili alei de Conferina naional pentru un mandat de 4 ani dintre experii nscrii n evidena Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit; b. 2 membri, desemnai de ministrul finanelor publice; c. 2 membri, desemnai de ministrul justiiei. 96

Comisia superioar de disciplin are urmtoarele competene: analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, inclusiv ale preedinilor acestora, fcnd propuneri de sancionare a acestora Conferinei Naionale care hotrte; soluioneaz plngerile referitoare la abaterile de la conduita etic i profesional ale persoanelor fizice strine crora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n Romnia i aplic, dup caz, sanciunile prevzute de legislaia n domeniu; aplic sanciunea interzicerii dreptului de a exercita profesia de expert contabil membrilor Corpului care au svrit abateri grave; rezolv contestaiile formulate mpotriva hotrrilor disciplinare pronunate de comisiile de disciplin ale filialelor; analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor comisiilor de disciplin de pe lng consiliile filialelor (inclusiv ale preedinilor acestora), aplicnd sanciunile corespunztoare. Comisia de disciplin a unei filialei cuprinde: un preedinte i doi membri alei de adunarea general dintre membri filialei, experi contabili, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit i doi membri desemnai de ministrul finanelor. Comisia de disciplin de pe lng consiliul filialei este competent s soluioneze abaterile disciplinare svrite de ctre experii contabili i contabilii autorizai, membri ai filialei, cu domiciliul n raza teritorial a acesteia, chiar dac abaterile au fost svrite n raza teritorial a altei filiale. Membrii supleani ai comisiilor de disciplin se desemneaz n aceleai condiii. Pentru organizarea auditului de calitate n cadrul Corpului funcioneaz un Departament pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Activitatea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. n realizarea atribuiilor de supraveghere public n domeniu, Ministerul Finanelor Publice poate delega atribuiile sale unui alt organism. Persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice s efectueze supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia au urmtoarele ndatoriri: a. particip la Conferina naional i la edinele Consiliului superior, fr drept de vot; b. sesizeaz ministrul finanelor publice ori de cte ori hotrrile Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia contravin reglementrilor legale. Hotrrile respective devin aplicabile numai dup pronunarea acestuia. Pentru a-i putea exercita aceast din urm atribuie, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia va pune la dispoziie persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor Publice o copie de pe hotrrile i deciziile luate, precum i toate materialele care au fost supuse aprobrii n Consiliul superior, Biroul permanent i Conferina naional n termen de 7 zile de la adoptarea acestora.

97

Hotrrile i deciziile luate n baza materialelor care nu au fost transmise persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor Publice, n termen de 7 zile, sunt nule de drept. Persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice s supravegheze activitatea public a consiliului filialei au urmtoarele atribuii: a. particip la lucrrile adunrii generale, ale consiliului filialei, ale Biroului permanent i ale comisiei de disciplin, fr drept de vot; b. sesizeaz Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia cu privire la aprobarea sau refuzul de nscriere n evidena acestuia de ctre consiliile filialelor, pe care le consider nelegale; c. sesizeaz Comisia superioar de disciplin cu privire la hotrrile comisiei de disciplin a filialei pe care le consider nelegale; d. sesizeaz persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice s efectueze supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia asupra hotrrilor consiliului filialei, care contravin reglementrilor legale. Pentru exercitarea ndatoririlor i atribuiilor menionate anterior, materialele supuse dezbaterii organelor respective se transmit persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor Publice cu cel puin 7 zile nainte. n cazul netransmiterii ctre persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice a materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotrrile i deciziile luate n ceea ce privete aceste materiale sunt nule de drept. n sfrit, mai facem meniunea c C.E.C.C.A.R. are un buget propriu de venituri i cheltuieli, dar fiind o organizaie nonprofit, eventualele excedente de venituri se reporteaz pentru exerciiile urmtoare. Principalele venituri ale Corpului provin din: taxele de nscriere la examenul de expert contabil i de contabil autorizat; taxele de nscriere n evidena C.E.C.C.A.R.; taxele percepute pentru unele forme de perfecionare profesional; cotizaiile membrilor;

donaii, ncasri din vnzarea publicaiilor proprii i alte venituri. Se impune meniunea c o parte din veniturile realizate de filiale se vars la Corpul central. 5.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat

n aceast organizaie profesional sunt reunite dou categorii de profesioniti: experi contabili i contabili autorizai. n Romnia, dobndirea acestor caliti profesionale se face pe baz de examen care se organizeaz de C.E.C.C.A.R. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baz de examen de acces, la care s se obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:

98

are capacitate de exerciiu deplin; are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. Sunt scutite de susinerea examenului pentru dobndirea calitii de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau confereniar universitar, doctor n economie sau doctor docent, cu specialitatea finane sau contabilitate, dac ndeplinesc condiiile legate de capacitatea de exerciiu i de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie s susin un interviu privind normele de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R. Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are capacitate de exerciiu deplin; are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. Se consider practic n specialitate, pentru ambele categorii de persoane, activitile desfurate n domeniul financiar-contabil, fiscal i bancar, de metodologie financiar-contabil, fiscal i bancar, de control financiar-contabil, fiscal i bancar, precum i n nvmnt la disciplinele: Contabilitate, Finane, Control financiar, Expertiz contabil, Analiz financiar i alte discipline cu profil financiar-contabil. Examenele de admitere se organizeaz de ctre C.E.C.C.A.R. n centrele universitare tradiionale din municipiile Bucureti, Cluj-Napoca, Craiova, Iai i Timioara, de regul, o dat pe an. n mod excepional, examenele pot fi organizate i de dou ori pe an i n alte centre universitare dect cele menionate anterior. Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, dup caz, sunt: pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (Contabilitate financiar, Contabilitate de gestiune i elemente de Contabilitate aprofundat), Fiscalitate, Drept, audit, Evaluare economic i financiar a ntreprinderilor, Control financiar i Expertiz contabil; pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidailor cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept. Tematica i bibliografia pentru fiecare disciplin se stabilesc de C.E.C.C.A.R., cu avizul Ministerului Finanelor, se actualizeaz permanent i se public n revista editat de Corp. De asemenea, ele trebuie s fie afiate la sediul fiecrei filiale a Corpului, cu cel puin 60 de zile nainte de fiecare examen. Dup ce au promovat examenul de acces, att experii contabili, ct i contabilii autorizai trebuie s efectueze un stagiu de trei ani, pe lng un tutore de stagiu, membru al Corpului sau n mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecrei filiale a Corpului.

99

n vederea nscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunotina Consiliului filialei Corpului, de ctre stagiar, urmtoarele: numele i adresa sa; numele i adresa tutorelui de stagiu; atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i data nceperii stagiului. Preedintele consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu. Durata stagiului este de trei ani, nefiind admis nici o reducere a acestuia. Totui, la solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei. Prelungirea se poate acorda pentru o perioad de maximum trei ani. Suspendarea poate fi acordat n primii doi ani ai stagiului pentru diferite intervale de timp, care s nu depeasc 12 luni fiecare, iar orice cerere de rennoire a unei perioade de suspendare, formulat n cadrul acestei perioade, trebuie s fac obiectul unei decizii a Consiliului filialei. n timpul celor trei ani, stagiarul trebuie s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu. Acesta este i cel care repartizeaz orele de stagiu astfel nct stagiarul s dispun de toate facilitile care s-i permit s se pregteasc. Repartiia orelor de stagiu este comunicat de ctre tutorele de stagiu controlorului de stagiu. Cnd nu este posibil efectuarea de lucrri pe lng un tutore de stagiu filiala organizeaz pregtirea n sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor n condiiile respectrii tuturor prevederilor Regulamentului i numai pe baza de lucrri practice potrivit programului cadru pe categorii de lucrri profesionale. Exerciiile, lucrrile practice i studiile de caz ce fac obiectul pregtirii n sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregtire i Dezvoltare Profesional a Membrilor i Organizarea Stagiului i se prezint, rezolv i evalueaz de ctre lectorii aprobai de Biroul Permanent al Consiliului Superior din rndul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau ali specialiti pe domenii. Modul de organizare i desfurare a aciunilor de pregtire n sistem colectiv se stabilete prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior. Concret, stagiul const n efectuarea de lucrri profesionale, sub ndrumarea i controlul maestrului de stagiu, la care se adaug aciuni de pregtire deontologic. Pregtirea stagiarilor cuprinde: aciuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional, care sunt ntreprinse n mod curent de consiliul filialei Corpului; aciuni de pregtire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societi comerciale de expertiz contabil membre ale Corpului, sau unor institute de nvmnt care au fcut cerere n acest sens i ale cror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului. ntr-un an un stagiar trebuie s efectueze minimum dou zile de pregtire n legtur cu comportamentul profesional i doctrina profesional i patru zile de pregtire tehnic. Stagiarii au obligaia s participe la aciunile organizate de consiliul filialei Corpului n cadrul Programului naional de formare profesional. La sfritul fiecrui semestru, stagiarul prezint controlorului de stagiu un Raport semestrial n care dezvolt un caz practic sau, n cazul unei misiuni de audit, prezint lucrrile efectuate. Raportul semestrial se semneaz att de stagiar, ct i de maestrul de stagiu. El este nsoit de Fia semestrial a maestrului de stagiu, n care acesta poate dezvolta i comenta unele aspecte din activitatea

100

stagiarului. n cazul experilor contabili i contabililor autorizai cu studii superioare, cel puin dou din ase rapoarte semestriale trebuie s se refere la activitatea de expertiz contabil i de audit. Potrivit practicilor internaionale, organizaiile profesionale trebuie s organizeze un control specific al activitii stagiarilor. La noi, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. numete cte unul sau mai muli controlori de stagiu la nivelul fiecrei filiale. Un controlor nu poate avea sub control , concomitent, mai mult de 50 de stagiari. Controlul stagiului se refer la comportamentul stagiarului, modul n care acesta respect obligaiile i reglementrile care l privesc, calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale executate, prezentarea la timp la reprezentantul zonal i apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale i a fielor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectiv la aciunile de pregtire deontologic organizate de Corp. Controlorul de stagiu aduce la cunotin stagiarului sau/i tutorelui de stagiu orice remarc sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numrul i natura lucrrilor efectuate i la formarea profesional obinut. Evidena activitii de stagiu se realizeaz, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al stagiarului, care conine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea la stagiu, precum i rapoartele i celelalte documente n legtur cu activitatea sa, iar, pe de alt parte, printr-un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor i diferite documente i corespondene, precum i alte rapoarte similare. Activitile desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i pstrate ntr-un dosar personal, denumit Livret de stagiu. La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu pe baza raportului maestrului de stagiu i a observaiilor fcute de controlorul de stagiu. Certificatul de stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea obinerii calitii de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizeaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n fiecare an. Pentru nscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de domiciliu un dosar cuprinznd: certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare pentru accesul la profesie; certificatul de stagiu; copie de pe diploma de studii; cerere pentru nscriere la examenul de aptitudini, adresat preedintelui filialei Corpului. Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale. Proba scris cuprinde un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar i o lucrare cuprinznd ntrebri din legislaia privind activitatea de expertiz contabil i de contabil autorizat. Proba oral curpinde cte o ntrebare din materia juridic i fiscal i cte o ntrebare din domeniile financiar, contabilitate i audit financiar. Comisiile de examinare vor cuprinde obligatoriu un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi, dou cadre didactice universitare, doi experi contabili, cte un reprezentant al Ministerului Finanelor i al Ministerului Justiiei. Tematica examenului de aptitudini este cea prezentat n tabelul urmtor.
Tabelul nr. 2 Tematica examenului de aptitudini
Domeniul Tema Condiii de acces la profesie Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

101

Organizarea profesiei i statutul profesional al expertului contabil i al contabilului autorizat Drept

Audit financiar

Contabilitatea i finanele agenilor economici i instituiilor financiar-bancare

Contabilitate analitic Metode cantitative i matematici aplicate

Incompatibiliti n profesie Responsabilitatea profesionistului Evidena membrilor Corpului Codul etic - deontologia profesional Comercial Civil Penal Fiscal Proceduri i tehnici de audit Misiuni de audit Normele naionale de audit financiar Audit statutar (cenzorat) Contabilitate general Conturile consolidate Publicarea conturilor anuale Funciile ntreprinderilor Evaluarea ntreprinderilor Fuziuni i divizri de ntreprinderi Dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor Analiza situaiei financiare a ntreprinderilor Gestiunea financiar (bugetele de trezorerie, conturi previzionale, modaliti de finanare) Informatic Analiza costurilor i politici de preuri Evidena cheltuielilor i calculul preului de cost Matematici financiare Statistici descriptive (serii statistice cu una sau mai multe variabile, indici) Probabiliti, sondaje i eantionri

5.2.4. Exercitarea profesiei Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat are n vedere nivelurile diferite calificare i de competen ale profesionitilor, care pot efectua pentru persoanele juridice sau fizice urmtoarele categorii de lucrri: Ca modaliti de exercitare a profesiei, experii contabili i contabilii autorizai pot lucra individual ca persoane fizice ori n cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui n societi comerciale de expertiz contabil i/sau de contabilitate. Aceste societi trebuie s ndeplineasc anumite condiii:

s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;

majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau prilor sociale;

consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau
asociaii experi contabili; aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. Lucrrile ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre experii contabili, n cadrul contractelor de prestri servicii, individual sau pri societi, sunt urmtoarele: a) inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil; acordarea asistenei privind organizarea i inerea contabilitii, inclusiv n cazul sistemelor informatice; elaborarea i punerea n aplicare de: procedee contabile, planul de conturi adaptat unitii, contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget, n baza i cu respectarea normelor generale; b) efectuarea de analize economico-financiare: analiza structurilor financiare; 102

analiza gestiunii financiare i a rentabilitii capitalului investit; tehnici de analiz i de gestiune a fondului de rulment; sistem de credit-leasing, factoring etc.; determinarea situaiilor financiare i de gestiune prin rapoarte procentuale; elaborarea de tablouri de finanare i planuri de trezorerie; elaborarea de tablouri de utilizri i resurse; asistena n prevenirea i nlturarea dificultilor unitii; c) efectuarea de evaluri patrimoniale: evaluri de bunuri i active patrimoniale; evaluri de ntreprinderi i de valori mobiliare, pentru vnzri, succesiuni, partaje, donaii sau la cererea celor interesai; evaluri de elemente intangibile; d) efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege: expertize amiabile (la cerere); expertize contabil-judiciare; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune; e) executarea de lucrri cu caracter financiar-contabil: ntocmirea de situaii periodice; consolidarea conturilor i bilanului; ntocmirea de planuri de finanare pe termen mediu i lung; f) efectuarea de lucrri de organizare administrativ i informatic, cum ar fi: organigrame, structuri, definiri de funcii; legturi ntre servicii, circulaia documentelor i informaiilor; mecanizarea i automatizarea prelucrrii informaiilor, alegerea echipamentelor; analiza i organizarea fluxului informaional; alegerea soft-urilor necesare; formarea profesional continu; contribuii la protecia patrimoniului unitii; g) ndeplinirea atribuiilor prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale, conform prevederilor legale; h) ndeplinirea atribuiilor prevzute de lege n procedurile de reorganizare judiciar i faliment. Lucrrile ce se pot executa de ctre contabilii autorizai n cadrul contractelor de prestri de servicii, individual sau prin societi comerciale, au fost prezentate anterior. Pe de alt parte, n cazul experilor contabili i contabililor autorizai opereaz sistemul general de incompatibiliti. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepia mandatului de administrator sau director n societi comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca relaia contractual cu clientul su s l pun n situaia de a i se aduce atingere independenei profesionale. 103

De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agenii economici, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai administratorilor. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s-i exercite atribuiile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice din nvmntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei funcii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean. Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile. n cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei, beneficiarul i executantul, obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor. n ceea ce privete onorariile, obligaia calculrii i vrsrii impozitului aferent acestora revine societii comerciale creia i s-au prestat servicii de ctre profesionitii contabili. Dac onorariile sunt ncasate de la persoane fizice, obligaia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual. 5.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili Auditul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia viznd analiza modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber-profesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului. Auditul de calitate are drept scop asigurarea respectrii de ctre toi membrii Corpului a normelor profesionale stabilite de Corp pentru fiecare activitate, serviciu contabil sau categorie de lucrri efectuate de acetia. Auditul de calitate are ca obiective:

s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci:

s ofere ctre public o bun percepie despre calitatea serviciilor prestate; s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru; s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale;

universalitate - auditul se aplic tuturor cabinetelor; confidenialitate - nici o informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi
adus la cunotin terilor;

adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii

cabinetului;

104

 colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului
special desemnai;

armonizarea - cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe organisme

profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz activitatea acestor organisme. Din punct de vedere al coninutului, auditul de calitate poate fi un audit structural, un audit tehnic sau un audit de conformitate. Auditul structural se refer la aprecierea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor i procedurilor utilizate de acesta. Auditul tehnic const n aprecierea modului n care sunt aplicate normele profesionale, examinndu-se prin sondaj dosarele de lucru corespunztoare misiunilor ntreprinse. Auditul de conformitate are ca obiectiv respectarea normelor cu privire la formarea i dezvoltarea profesional continu i ndeplinirea obligaiilor de membru. Pentru buna desfurare a auditul de calitate, n cadrul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia s-a constituit Departamentul pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC), organism care are urmtoarele atribuii: a. elaboreaz programul anual al auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile cuprinznd listele cabinetelor prevzute a fi auditate pe baza propunerilor formulate de filiale; b. urmrete realizarea programului privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile pe baza graficelor de ealonare lunar a cabinetelor transmise de filiale; c. pregtete i adapteaz la condiiile conjuncturale metodologia auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; d. analizeaz cazurile de recuzare a auditorilor de calitate i face propunerile care se impun; e. propune angajarea auditorilor de calitate, analizeaz i controleaz activitatea acestora i propune msurile de sancionare dup caz; f. formuleaz concluziile i recomandrile ctre filiale rezultate n urma sintezei auditrilor efectuate la cabinete; g. gestioneaz certificatele de atestare a auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile i prezint propunerile de emitere a acestora cabinetelor auditate; h. n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale sau Comisia Superioar de Disciplin, dup caz; i. rezolv problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile; j. elaboreaz sinteza anual a auditului de calitate i o prezint preedintelui Consiliului Superior al Corpului; k. asigur instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde i ntlniri de lucru n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile; l. elaboreaz bugetul anual de costuri (retribuii, chetuieli de transport i cazare) privind auditul de calitate pe care le prezint spre aprobare Consiliului Superior al Corpului. Trebuie artat c auditorii de calitate sunt angajai cu contract de munc fcnd parte din structura Departamentului pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate., dar c activitatea de audit asupra calitii serviciilor contabile poate fi realizat i prin externalizare pe baz de contracte de prestri servicii ncheiate de DUANPAC cu persoane fizice i juridice membre ale Corpului, n condiii ce sunt aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior . 105

Auditorii de calitate au urmtoarele drepturi: a. s-i exercite misiunea de audit de calitate, n mod personal, la cabinetele prevzute n programul auditului de calitate; b. s-i organizeze misiunea i s i determine ntinderea investigaiilor n timpul prevzut n Regulament; c. s efectueze vizite la cabinete pentru efectuarea auditului de calitate, avnd n vedere metodologia de analiz structural, tehnic i de conformitate; d. s primeasc normele, ghidurile profesionale i reglementrile Corpului i s beneficieze de instruirile profesionale organizate de Corp; e. s i se ramburseze cheltuielile efectuate pentru deplasri n vederea exercitrii atribuiilor. Auditorii de calitate au urmtoarele obligaii: a. s asigure ndeplinirea misiunii auditului de calitate la cabinetele cuprinse n graficele de ealonare lunar a Programului auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; b. s efectueze auditul de calitate cu respectarea normelor profesionale i ghidurilor profesionale emise de Corp; c. s ntocmeasc dosarul de audit de calitate al cabinetului coninnd raportul, notele de sintez i anexele prevzute de ghid i s le transmit la DUANPAC; d. n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale; e. analizeaz problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile i prezint propuneri ctre DUANPAC; f. s fac propuneri pentru adaptarea la condiiile conjuncturale a metodologiei auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile. Auditorii de calitate au dreptul i n acelai timp obligaia s refuze o misiune de audit de calitate n situaiile n care independena ar fi periclitat. Pentru desfurarea n bune condiii a auditului de calitate, pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, filiala transmite fiecrui membru al Corpului formularul "Raport anual privind auditul de calitate"; fiecare membru al Corpului are obligaia de a completa acest raport i de a-l depune la filiala de care aparine pn la 31 martie. Pn la 20 aprilie a fiecrui an, directorii executivi ai filialelor transmit DUANPAC: rapoartele anuale privind auditul de calitate, completate de toi membrii din raza de activitate; o list cuprinznd cabinetele pe care filiala apreciaz c ar trebui auditare n anul urmtor, cu precizarea cabinetelor care au cerut voluntar s beneficieze de un audit de calitate. DUANPAC elaboreaz programul de audit al calitii pentru anul urmtor, care se supune aprobrii pn la 31 mai a fiecrui an, cu indicarea modalitii de realizare a auditului calitii: prin controlul pe baz de declaraii, prin control n teren sau mixt. Pn la 30 iunie al fiecrui an DUANPAC trimite fiecrei filiale Programul de audit al calitii pentru anul viitor. Derularea propriu-zis a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregtirea, desfurarea i raportarea. Pregtirea 106

Timpul necesar pentru audit este n funcie de importana cabinetului i se stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet. Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puin 60 zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului. Scrisoarea este nsoit de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obligaiilor de membru. Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, n termen de 30 zile de la data primirii lui. O dat cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere s beneficieze de dispoziiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz n care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC. Modaliti de auditare Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic i audit de conformitate. Auditul de calitate se efectueaz conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului. Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet. Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale. Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional, depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare. Raportare La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta, n scris, auditorilor observaiile sale. Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor. Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii. Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz: poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii; poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui; 107

 poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile fcute. Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate. n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplin a filialei Corpului. n procesul de auditare a calitii activitii pe care o desfoar, cabinetul care face obiectul acestui proces are o suit de drepturi i obligaii. Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispoziia auditorilor, la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele necesare n vederea efecturii auditului i s furnizeze orice explicaie util. n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui consiliului filialei. Cererea este trimis DUANPAC care va lua msurile care se impun. Ca regul, un cabinet nu poate fi audiat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de la ncheierea auditului precedent. Atunci cnd preedintele consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an. Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrimea cabinetului audiat, dar nu poate fi mai mare de 20 ore/auditor. Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se desfoar la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza auditului structural. 5.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili Pentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate, experii contabili i contabilii autorizai pot rspunde disciplinar, administrativ, civil i chiar penal. Spre deosebire de rspunderile ce intr sub incidena normelor de drept comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdicia Corpului, care poate aplica urmtoarele sanciuni: mustrarea; avertismentul scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; interzicerea dreptului de a exercita profesia. Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului svrete o fapt prin care se ncalc dispoziiile legii, ale Regulamentului de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, precum i hotrrile organelor de conducere ale Corpului.

108

Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte: comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; absena nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la Conferina Naional; publicitate fr respectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia; absena nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional reglementate prin norme emise de Corp; prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea numai parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei variabile prevzute de regulamentul de organizare i funcionare a Corpului; nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care aparine, a fiei pentru persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine preedintelui consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz; nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibilitate; refuzul de a pune la dispoziia organelor de control ale Corpului a documentelor privind activitatea profesional; declaraii neconforme realitii, n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea producerii de consecine juridice. La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare trebuie s se in seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz. Pentru sanciunile constnd n suspendarea i interdicia dreptului exercitrii profesiei, Regulamentul de organizare i funcionare a C.EC.C.A.R. prezint, n mod explicit, faptele supuse acestor sanciuni. n tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sancioneaz cu suspendarea, respectiv interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

109

Tabelul nr. 3 - Fapte care se sancioneaz cu suspendarea i interdicia dreptului de exercitare a profesiei
Fapta Neplata cotizaiei profesionale sau/i a celorlalte obligaii bneti, la termenele stabilite de Regulament, n cursul unui an calendaristic. Condamnarea definitiv pentru svrirea unei fapte penale care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material. Practicarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat fr viza anual pentru exercitarea profesiei. Sanciunea Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pn la plata efectiv, dar nu mai puin de trei luni i nici mai mult de un an. Interdicia dreptului de exercitare a profesiei. Interdicia dreptului de exercitare a profesiei. Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Trebuie artat c aciunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel mult un an de la data svririi abaterii. n cazul aplicrii sanciunii de suspendare sau de interdicie a dreptului exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la Consiliul filialei de care aparine, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanciunii de suspendare, acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare. Aplicarea unei sanciuni disciplinare trebuie s fie urmat de aducerea la cunotina publicului a identitii celui sancionat i a sanciunii aplicate. Informarea celor interesai se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz: prin afiarea unui extras al hotrrii de sancionare la sediul filialei Corpului, al administraiei financiare judeene i tribunalului, nsoit de publicarea acestuia ntr-un ziar local de larg circulaie; prin comunicarea msurii, n scris, administraiei financiare judeene i tribunalului, n cazul aplicrii sanciunilor de suspendare sau de interdicie a dreptului de exercitare a profesiei. O problem care deriv din cea a aplicrii unei sanciuni disciplinare este radierea unui membru al Corpului din Tablou. Consiliul filialei este cel care poate pronuna radierea din Tablou a unui membru al Corpului, n urmtoarele situaii: cnd membrul Corpului a fost condamnat pentru o infraciune care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de administrare i gestiune a societilor comerciale; atunci cnd membrul Corpului nu depune la bugetul statului impozitul asupra onorariilor ncasate de la persoanele fizice; cnd profesionistul contabil nu pltete cotizaia profesional pe o perioad de un an; cnd nu sunt respectate reglementrile cu privire la incompatibilitate; cnd membrul Corpului a fost sancionat cu interzicerea dreptului de exercitare a profesiei sau cu suspendarea acestui drept pe o perioad de un an. n ceea ce privete rspunderea civil, experii contabili i contabilii autorizai trebuie s garanteze aceast rspundere printr-o poli de asigurare. ntrebri: 1. Care sunt organele de conducere i de coordonare ale C.E.C.C.A.R. i care sunt atribuiile lor generale? 2. Care sunt condiiile de acces la profesia contabil? 3. Care este durata stagiului i care este coninutul activitii de stagiu? 4. Enumerai principalele activiti care pot fi desfurate de ctre profesionitii contabili. 5. Ce este auditul de calitate i care sunt obiectivele acestei activiti? 6. Prezentai etapele desfurrii auditului de calitate. 7. Enumerai abaterile disciplinare ale profesionitilor contabili membri ai C.E.C.C.A.R. 8. Enumerai abaterile disciplinare care se sancioneaz cu suspendarea sau interzicerea dreptului exercitrii profesiei.

110

CAPITOLUL 6. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile

Obiective: 1. Precizarea etapelor de parcurs ntr-o expertiz contabil. 2. Decrierea modului de determinare a naturii expertizelor i modalitilor de fixare a obiectivelor. 3. Prezentarea coninutului unui plan de lucru. 4. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile. 5. Descrierea fazei de cunoatere general a ntreprinderii. 6. Descrierea aspectelor urmrite prin studierea funciei financiar-contabile 7. Prezentarea modalitiilor de verificare a documentelor contabile i a aspectelor negative identificate. 8. Prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor i al situaiilor financiare. 9. Prezentarea coninutului raportului de expertiz contabil i a modului de valorificare a raportului. Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilitii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri experii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele financiare i fiscale, organismele publice cu atribuii de control economic-financiar. Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale. Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile. 6.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil) Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i experii. n categoria principiilor generale se nscriu: a. determinarea naturii i a obiectului lucrrii; b. fixarea unui plan de lucru; c. alegerea metodelor de cercetare; d. studiul preliminar al organismului ntreprinderii; e. studiul funciei financiar-contabile;

111

f. cercetarea coninutului i a regularitii documentelor financiar-contabile (scriptelor).

a. Determinarea naturii i obiectului lucrrii Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din: mandatul primit; prevederile unor texte de lege; mprejurrile care au determinat lucrarea. Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare minuioas sau o cercetare succint. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate. n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel: la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printr-un contract; la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale experilor recomand mai muli experi, iar organul judiciar alege i numete un expert dintre cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ. n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se numesc experi recomandai de parte i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de instan. De altfel, n asemenea cazuri, experii efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau difereniate, dup caz. ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibiliti ale experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din pri (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situaia de fapt. Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printr-o 112

declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil). n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ. n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor. Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n materie. Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune, sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund. n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele. Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare. a) n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n raportul de expertiz. 113

b) Dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport. c) Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale. b. Fixarea unui plan de lucru Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuina. Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat. n general, un plan de lucru va avea trei pri: o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informaii i pentru fixarea punctelor de cercetat; o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii; o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac este o expertiz). Pentru fiecare dintre pri expertul va nota elementele principale i secundare, modul de abordare a lor i timpul acordat fiecruia (cu aproximaie). Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucru este i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia sarcinilor ntre experi i menionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificri (cenzori, inspectori financiari i fiscali), dar cei mai muli specialiti apreciaz c valoarea acestor modele este totui relativ pentru c orice lucrare de acest gen (expertiz sau verificare) poart amprenta personalitii expertului care o execut, a priceperii sau competenei lui i a obiectivitii acestuia. c. Alegerea metodelor de cercetare n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode: metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan; metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ). Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate. Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea avea legtur cu frauda.

114

n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor. n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: posturile mari sau foarte importante; posturile cu cifre rotunde; operaiunile care nu au explicaia clar; operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului. Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime. n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare, n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factur extracontabil. Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n aceast categorie se cuprind: verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; refacerea unor calcule; analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de sintez; urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i cele sintetice); verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economico-financiare. Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz fora probatorie a rezultatelor obinute. Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare. a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi: cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i ieire; pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse; pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor); 115

 cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc. Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice, evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente. Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor extracontabil. b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept. O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea preurilor). c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric (i la care vnzarea se face cu plata n numerar direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar. Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de funcionare a unitii etc. d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt: vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribuiile unor gestionari de fapt).

116

Evident, valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare. e) Metoda analizei intergestionare Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile (lipsurile) constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate. Potrivit legislaiei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri pentru c diferenele se nregistreaz n gestiuni diferite. n practic, ns, pot fi ntlnite i asemenea situaii de fapt, care nu sunt de competena organelor de conducere i financiar-contabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur civil sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe pentru dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune. n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excepie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre gestiuni aparinnd unor uniti patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz mutaii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competena experilor contabili. f) Metoda stocului maxim posibil Aceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric din unitile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare. Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente. Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent. Formula de calcul este urmtoarea: Smp = Si+I- E(d) , n care: Smp = stoc maxim posibil Si = stoc iniial faptic I = intrrile din cursul perioadei E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente. Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil (Sfi<Smp) este logic s se presupun c diferena a fost vndut, fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evident existena unor nereguli n gestiune. O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze: 117

introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale;

crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi; livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente; folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la cntar, la metru sau la gramaj); substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar) diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec (buturi, produse petroliere, cafea). Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea influenat de mai muli factori, cum sunt: confuziile ce se produc ntre sorturi; ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuiaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune); livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a documentelor aferente; schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare. inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecinelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav. g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiarcontabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene Pentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariale, evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: documentele pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv. h) Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre cogestionari, experii putnd demonstra partea de vina a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar vinovia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidena operativ a acestuia. 118

Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil. d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic. n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar i fiscal care verific n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaterii ntreprinderii se pune numai la nceputul mandatului, pe parcurs urmrindu-se numai modificrile mai importante i elementele de noutate. n cazul societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funciunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor etc.). Din punct de vedere al experilor contabili este interesant de examinat: cine are dreptul de dispoziie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate fiecrui decident; dac administraia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i casierie, n special); dac contabilitatea i casieria au posibilitatea s se controleze reciproc, sub supravegherea superioar a direciunii (contabilului ef); dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este independent de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur. De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii (aprovizionare, desfacere, relaii de interese cu alte firme etc.). Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, relaiile i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia. Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se obin o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice. 119

Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele deficiene. Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora. e. Studiul funciei financiar-contabile Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme. Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele secundare. Pe aceast baz experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi a fiecrei operaiuni, dar i influena ei asupra situaiei patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul de fabricaie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produciei. n aceast situaie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri. f. Examinarea regularitii documentelor contabile Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de legea contabilitii (Legea nr.82/1991). Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n funcie de natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever. Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifric, juridic, contabil i economic). Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere: ndeplinirea condiiilor de form exterioar; dac se in registrele ce trebuie inute; dac nregistrrile sunt la zi; dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs; dac registrele sunt numerotate i paginate; dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate). 120

Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare. Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial. Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, spre exemplu n expertizele judiciare, instana de judecat. n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze eventualele erori i delicte contabile. A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt: - erori de calculaie; - erori de reportare; - erori de nregistrare contabil; - erori de evaluare. Acestea pot fi uor identificate i corijate. B. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de regul, sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile: a. din punct de vedere al autorului: - delicte ale ntreprinztorului sau conducerii; - delicte ale asociailor; - delicte ale personalului fa de ntreprindere. b. din punct de vedere al aciunii: - delicte de inducere n eroare; - delicte de ascundere de fapte sau situaii; - delicte de falsificare; - delicte de deturnare. c. din punct de vedere al mijloacelor folosite: - delicte produse prin aciune (artificii); - delicte produse prin omisiuni; - delicte produse prin optimism (exces). Experii contabili si ali verificatori trebuie s fie rezervai n calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

121

6.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea conturilor contabile) Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale putem trece la verificarea contabil propriu-zis. Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face: a. n cursul anului, avnd caracter de continuitate; b. ealonat sau la un anumit moment dat (fiind impus de anumite mprejurri); c. la finele exerciiului sau la ncetarea activitii, cu ocazia avizrii sau certificrii conturilor anuale sau finale. Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte: controlul conturilor curente (micrii conturilor); controlul bilanului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub denumirea generic de conturi anuale sau de situaii financiare. Controlul conturilor are n vedere coninutul economic al acestora i regulile de efectuare a nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i pentru conturile anuale, dup cum urmeaz: A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la mrimea i realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se constat din actul de constituire i eventual din declaraiile de subscriere. n ce privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat prin verificarea registrului de cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a documentelor ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport n natur. Experii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificri ale capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regula fixitii capitalului este o consecin a faptului c valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (reprezentnd capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n consecin, orice expert, controlor, revizor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este egal cu suma nregistrat la Registrul comerului. n egal msur, experii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a capitalului este statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale ordinare sau extraordinare, respect normele i formalitile de publicitate i este corect nregistrat n contabilitate. Obiectivele controlului pot s difere n funcie de natura operaiunilor. De pild, n cazul creterilor de capital n numerar, n condiii normale, este suficient verificarea respectrii termenelor de subscriere i vrsare. n cazul creterilor de capital prin distribuirea de aciuni ctre salariai, controlorul trebuie s se asigure:

c operaiunea este aprobat de adunarea general;

c nivelul creterii capitalului respect legile n vigoare; c valoarea de negociere a aciunilor a fost corect calculat; c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau creane fa de bugetul statului (legate de creterea de capital). n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura: 122

de disponibilitatea sumelor ncorporate;

de validitatea deciziei (expertul, cenzorul va face s-i parvin copii dup procesele-verbale ale Adunrii generale a acionarilor i Consiliului de administraie). n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n afar de legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalitii ntre acionari, ceea ce presupune adoptarea de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele trei soluii legale: - diminuarea valorii nominale a tuturor aciunilor; - schimbarea vechilor titluri cu titluri noi; - anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor. Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau experii se vor asigura c mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social. n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligenele de control i aciune revin cenzorilor, care trebuie: s constate pierderea la sfrit de exerciiu; s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau reducerea capitalului). n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe sau circulante i modul de nregistrare a diferenelor din reevaluare; legalitatea fondurilor constituite i modul de utilizare a acestora; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale i realitatea lor, precum i modul de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat eventualelor subvenii pentru investiii primite de ntreprindere. Experii vor urmri: justificarea obinerii acestora, utilizarea lor conform destinaiilor, efectele economice i achitarea obligaiilor ce decurg din aceste operaiuni. n perspectiva dezvoltrii economiei de pia se vor urmri datoriile legate de participaii la alte firme, inclusiv dobnzile aferente. B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investiiilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferene ntre datele contabile i cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea. n ce privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n funcie de strategia cumprrii lor. O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i necorporale), metodelor folosite, legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate. n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri: Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete: 123

 natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor); mrimea sumelor i eventual ponderea lor; amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale; anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral. Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific: justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semntur privat; dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de proprietate;

dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile; dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale; data de nregistrare a imobilizrii; dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia; dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri; modul de cesionare. Pentru imobilizrile corporale se verific: existena proiectelor de investiii; dac au loc consultri cu furnizorii (comenzi, contracte de ntreinere); procedurile de recepie a imobilizrilor intrate i procedurile de plat; justificarea achiziiilor sau aporturilor; modul de conservare a unor imobilizri; justificarea ieirilor; modul de amortizare (metode, cote, provizioane). Pentru imobilizrile n curs se verific: corespondena vrsmintelor fcute cu aconturile de pltit pentru imobilizri; virarea sumelor n conturile de imobilizri propriu-zise (imputarea corect). Pentru imobilizrile financiare se verific: piesele justificative i modul de evaluare a acestora la achiziionare; modul de cesionare a titlurilor; veniturile obinute din deinerea titlurilor (inclusiv creane imobilizate).

C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine delimitate i corect ncadrate n grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea n vedere materiile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, producia n curs de execuie i produsele finite, valorile materiale aflate la teri, mrfurile i ambalajele, animalele i altele similare. Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achiziie, la cost de producie, la valoarea de inventar, la preul pieei, la valoarea de ieire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net

124

etc.). Se vor urmri aici diferenele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri (adaosul comercial). Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a variaiilor de stocuri i a influenei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o analiz a modului de respectare a principiilor de separare a exerciiilor (n sensul c ultimele recepii din lun sau an sunt incluse n stocuri, chiar dac sunt contabilizate n primele zile din perioada urmtoare; la fel i pentru ieiri). Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea asigur inventarierea periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea, nregistrarea i imputarea diferenelor de inventar. n legtur cu inventarierea stocurilor este necesar meniunea c ea privete aspecte cum ar fi: controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor strine, micrile n timpul inventarierii); controlul evidenei operative a stocurilor (existena fielor de magazie); regularitatea operaiunilor de inventariere (existena instruciunilor scrise) i respectarea procedurilor de inventar; controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor); inventarierea produciei n curs de execuie; nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus sau n minus i a deprecierilor. Cenzorii pot urmrii identificarea stocurilor fr micare, cu micare lent, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experii pot identifica apariia n stocuri a unor sortimente care nu figureaz n nomenclatoarele de fabricaie sau n cataloagele de vnzri. D. La conturile de teri (decontri) se urmrete n primul rnd dac toate datoriile i creanele ntreprinderii sunt corect evaluate i sunt clarificate. Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de furnizori i de clieni, efecte de plat i efecte de primit, debitori i creditori, decontri cu salariaii, asigurri sociale i protecie social (contribuia la fondul de omaj), decontri cu bugetul statului i alte organisme publice, decontri interne (cele n cadrul grupului i cele cu asociaii). n cazul conturilor de furnizori i clieni se pot face verificri ncruciate ntre conturile de teri i cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expres a soldurilor de ctre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje). n perspectiva legiferrii creditului comercial i a extinderii sistemului de acordare a unor avansuri pentru livrri vom avea situaii de furnizori-debitori i clieni-creditori; apariia unor asemenea solduri (contrare naturii unor conturi) va trebui verificat cu toat atenia i sub toate aspectele pe care le implic. De asemenea, trecerea la sistemul de impozitare indirect prin taxa pe valoarea adugat genereaz un ntreg mecanism de colectare, decontare i regularizare a acesteia. Din punctul de vedere al experilor contabili, cenzorilor i organelor fiscale vor trebui avute n vedere elementele analitice ale acestui impozit, ceea ce implic verificarea tuturor subconturilor respective: TVA de plat, TVA de recuperat, TVA deductibil, TVA colectat, TVA neexigibil. n sfrit, n cadrul conturilor de decontare trebuie avute n vedere i conturile tranzitorii sau de ateptare (Decontri din operaiuni n curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli

125

nregistrate n avans, Venituri nregistrate n avans), ca i conturile de provizioane pentru deprecierea creanelor (clieni, asociai, debitori). Se acord o atenie special: - ciclului cumprri-furnizori; - ciclului vnzri-clieni; E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verific distinct disponibilitile ntreprinderii gestionate n cas sau n banc, corelate cu mprumuturile primite de ntreprindere prin contul curent i titlurile de plasament (aciuni proprii i strine, obligaiuni), conturile deschise la bnci, numerarul i celelalte valori din casierie, acreditivele i avansurile de trezorerie, viramentele interne i provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament. Cenzorii au obligaia s fac inspecia lunar a casei, verificnd nu numai existena numerarului i a celorlalte valori, dar i concordana acestora cu registrul de cas i cu soldurile din contabilitate, ncadrarea n plafonul de cas i justificarea depirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite n gaj, cauiune sau depozit). Din punct de vedere al experilor contabili intereseaz modul n care nregistrrile fcute de ntreprindere i soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bnci sau de ali parteneri prin extrasele de cont. n egal msur, trebuie avute n vedere plile de importan excepional fcute la sfritul exerciiului i trebuie revzute ncasrile mari de la nceputul perioadei urmtoare, pentru a vedea dac acestea nu sunt o contrapartid a facilitilor create pentru a prezenta o situaie ameliorat a trezoreriei. n cazul conturilor financiare se recomand ca mcar unul dintre conturi s fie verificat complet i analitic, pe baz de piese justificative, pentru ntreaga perioad avut n vedere de ctre expert. n ceea ce privete circuitul trezoreriei este necesar a se verifica: - procedurile de plat (n numerar, prin cec sau virament, prin efecte); - nregistrarea contabil a plilor; - micrile de trezorerie (pli i ncasri). F. La conturile de cheltuieli i venituri, verificarea trebuie s-l asigure pe expert sau cenzor de urmtoarele elemente: - c separarea operaiunilor pe exerciii financiare a fost ntru totul respectat; - c sunt respectate reglementrile de ordin financiar i fiscal, n aa fel nct impozitarea profitului s se fac corect; c gruparea cheltuielilor i a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare). n cazul cenzorilor, verificarea va pune un accent deosebit pe organizarea controlului intern, care are sarcini exprese privind cheltuielile i veniturile. G. Controlul conturilor speciale Aici se cuprind conturile n afara bilanului, precum i conturile Bilan de deschidere i Bilan de nchidere. Prin verificare se urmrete coninutul soldurilor respectivelor conturi, realitatea lor i temeiul juridic al operaiunilor nregistrate.

126

6.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situaiile financiare anuale, precum i raportul de gestiune. Orice analiz de bilan (din punct de vedere contabil) trebuie s scoat n eviden trei aspecte (asupra crora experii i cenzorii trebuie s se pronune obligatoriu i cu toat claritatea) i anume: dac bilanul i contul de profit i pierdere concord sau nu cu datele din contabilitate; dac contabilitatea este regulat inut i n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. Bilanul trebuie s fie clar i sincer, astfel nct s ofere o imagine fidel situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se verific att componena acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul coninui n formularele situaiilor financiare anuale. Dac constat neregulariti sau omisiuni, experii contabili i cenzorii pot cere remedierea acestora i modificarea bilanului. Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pri distincte: veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare; repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia ntreprinderii i aprobate de cei n drept. 6.4. Raportul de expertiz contabil Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de raport i care conine principalele constatri, aprecieri i concluzii ale experilor sau cenzorilor. n cazul cenzorilor, acetia ntocmesc rapoarte obligatorii la sfritul fiecrui an, n care fac analiza situaiilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunrii generale a acionarilor, reprezentnd un aviz pentru descrcarea administratorilor de gestiunea anului expirat. De asemenea, cenzorii ntocmesc rapoarte speciale din nsrcinarea Adunrii generale a acionarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situaii privind gestiunea ntreprinderii. n cazul experilor contabili, coninutul i modul de redactare a rapoartelor difer n funcie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informaii cu privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implica rigori formale deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare i utilizare. Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind constatri i concluzii bazate pe date i documente contabile, s exclud subiectivismul i arbitrariul.

127

n general, se consider c raportul de expertiz trebuie s fac dovada competenei profesionale, principialitii i probitii expertului77. n cazul expertizei contabile judiciare, lucrrile i concluziile expertului contabil se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind trei capitole: Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluzii. Capitolul I trebuie s cuprind: 1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul C.E.C.C.A.R. 2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal). 3. Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare. 4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n actul de numire a expertului. 5. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil. 6. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz. 7. Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi. 8. O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii calculelor

77

Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferii autori, n diverse moduri. Dintre toate, cel mai semnificativ credem c este celebrul decalog al lui Mlendorf, preluat i citat n prima jumtate a secolului nostru de majoritatea autorilor de specialitate (vezi Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; vezi i V.M. Ioachim, Manual de verificri i expertize contabile, Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189): 1. Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta; 2. Fii mai presus dect prile, ca i judectorul pe care l ajui; 3. Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare; 4. Nu te considera infailibil; 5. Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotinelor tale; 6. Folosete obieciunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrilor tale, nu pentru a te apra, ci pentru a descoperi adevrul; 7. ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu; 8. Fii drept i clar; 9. Strduiete-te mai nti s nelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu; 10. Apr prestigiul profesiunii.

128

n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul al III-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a. n finalul capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei contabile; b. ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL. n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului contabil. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i 129

numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului contabil. Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract. n prezent, pentru creterea calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele C.E.C.C.A.R. au ncadrai experi verificatori care examineaz rapoartele de expertiz judiciar i i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele obieciuni i chiar o nou expertiz contabil. 6.5. Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const, de fapt, n folosirea acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. n acest fel, expertiza contabil dobndete un statut aparte, un rol social bine definit, favoriznd adoptarea unor decizii n conformitate cu realitile din economie. n definitiv, expertiza contabil asigur actelor de decizie garania unei exactiti cifrice care nu poate fi asigurat pe alte ci. Reinem i faptul c raportul de expertiz contabil este utilizat n justiie alturi de alte mijloace de prob. Chestiunea este cu att mai important cu ct, n practica noastr judiciar, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce vrea s nsemne c ponderea raportului de expertiz contabil n dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult dect att, concluziile experilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci cnd sunt considerate ca fiind nefondate sau n contradicie cu alte mijloace de prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile). Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu celelalte probe administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare, iar aprecierea lui de ctre beneficiar 130

nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma corespondenei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntr-un litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de probaiune administrate de pri. Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin contribuia lor la perfecionarea activitii financiar-contabile din unitile economiei naionale. Experii contabili sunt n msur i n drept s semnaleze existena unor lipsuri sau greuti, s identifice cauzele ce genereaz sau favorizeaz fenomenele expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile. 6.6. Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i supervizarea unor lucrri sau a unor pri din acestea, utilizarea lucrrilor efectuate de ali profesioniti i documentarea lucrrilor. Delegarea i supravegherea lucrrilor se refer la necesitatea formrii unor echipe de asisteni sau colaboratori, crora profesionistul contabil le repartizeaz executarea unor lucrri, ca urmare a caracterului extins al misiunii, rspunderea final pentru executarea lucrrilor revenindu-i acestuia. Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau colaboratori, profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen, secret profesional, competen profesional i comportare deontologic). n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabiliti n funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i obligaia supravegherii ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat: - s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru; - s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate; - s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator. n unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator, care deine un nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar conform programului i termenelor prevzute. n urma verificrilor pot rezulta: comentarii (care se arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note personale ale expertului. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti este etapa care poate s apar atunci cnd misiunea de ntreprins depete nivelul de competen al expertului contabil. n acest caz, profesionistul contabil apeleaz la serviciile unor specialiti (experi din alte domenii). Acetia pot fi liber-profesioniti sau societi care dein competene, cunotine i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea sau auditul. 131

Experii din alte domenii pot fi: angajai ai clientului pentru care profesionistul contabil desfoar lucrri; angajai ai profesionistului contabil; angajai de client pentru misiunea n cauz; angajai de profesionistul contabil pentru aceeai misiune. Lucrrile efectuate de specialitii din alte domenii pot fi reprezentate de: evaluri ale bunurilor, aprecieri asupra strii tehnice a unor utilaje, avize ale juritilor relative la contractele ncheiate de firm. n alegerea expertului care va efectua lucrri de tipul celor enunate mai sus, se va ine seama de calificrile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care atest apartenena la un organism profesional, de experiena i reputaia acestuia. Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectat de calitatea de salariat al clientului sau de orice relaii cu acesta. ntruct profesionistul contabil trebuie s se asigure c lucrrile efectuate de expertul solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula instruciuni scrise privitoare la: obiectivele i ntinderea lucrrilor specialistului; aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct n raportul ntocmit de expert; accesul profesionistului la documentele i fiierele necesare; relaiile care pot exista ntre expert i client; caracterul confidenial al informaiilor obinute; metodele utilizate de expert n executarea lucrrilor. Responsabilitatea final pentru calitatea lucrrilor efectuate de expertul solicitat i revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia n rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii. Documentarea lucrrilor se refer la transpunerea scris, pe parcursul desfurrii misiunii a tuturor informaiilor relevante rezultate din acest demers. Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece: permit controlul modului de efectuare a lucrrilor contractate; asigur regsirea facil a informaiilor necesare clientului; servesc la o eventual repartizare a unor lucrri ctre colaboratori; pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit iniial; constituie punctul de plecare i de sprijin n formularea opiniei expertului. Coninutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totui, putem meniona o serie de elemente care trebuie s se regseasc n acesta: informaii preluate din contractul de prestri servicii, acte adiionale la acesta, documente care justific corespondena purtat cu clientul i terii pentru obinerea informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informaii cu privire la buget, la programul de lucru i la modul de decontare. Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii conturilor anuale, normele profesionale recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou componente: dosarul permanent i dosarul exerciiului. Asupra acestor probleme vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri. Dosarele de lucru rmn n posesia profesionistului contabil, care trebuie s ia msurile necesare pentru pstrarea lor, asigurnd totodat confidenialitatea informaiilor coninute de acestea. 132

ntrebri: 1. Cum se fixeaz obiectivele expertizei contabile innd cont de natura i obiectul acesteia? 2. S se descrie succint metodele de cercetare care pot fi utilizate ntr-o expertiz contabil. 3. Care sunt aspectele de care este interesat expertul contabil n cadrul etapei de studiere preliminar a ntreprinderii? 4. n ce const examinarea regularitii documentelor contabile i care sunt erorile i delictele ce pot fi constatate? 5. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de capitaluri? 6. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de imobilizri? 7. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de stocuri? 8. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de teri? 9. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de trezorerie? 10. Prezentai coninutul raportului de expetiz contabil.

133

Bibliografie
1. Batude, D., Laudit comptable et financier, ditions Nathan, Paris, 1997 2. Bernheim, Y., Lessential des US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997 3. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999 4. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2001 5. Capanu, I., Indicatorii macroeconomici. Coninutul i funciile lor, Editura Economic, 1998 6. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 7. Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits multiservices, Comptabilit Contrle Audit, mai, 1999, pp.107 - 121 8. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 9. Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997 10. Dumitrean, E., Bilan contabil, Editura A 92, Iai, 1996 11. Duescu, Adriana, Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000 12. Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002 13. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000 14. Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 15. Georgescu, Iuliana, Conturile anuale n societile comerciale, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999 16. Georgescu, N., Analiza bilanului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999 17. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, 1994 18. Herv, L., Peuch Lestrade, Ph., La pratique de laudit, Ed. Economica, Paris, 1982 19. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, !989 20. Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992 21. Lemant, O., Schick, P., Guide de self audit, Les dition dorganication, Paris, 1995 22. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991 23. Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998 24. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999 25. Millichamp, A., Auditing, 8th Edition, Continuum, London,2002 26. Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor).Coninut i perspective, Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999 27. Monger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 1995 28. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 29. Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998 30. Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris, 1994 31. Oprean, I. (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997 32. Pasqualini, F., Le principe de limage fidle en droit comptable, Editions Litec, Paris, 1992 33. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997 34. Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U.F., Paris, 1994 35. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 36. Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2000 37. Richard, J., Analyse financire et audit des performances, La Villeguerin Editions, Paris, 1993 38. Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988 39. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2000 40. Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997 41. Stoian, Ana, urlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001 42. Taylor, D.H., Glezen, G.W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, Fifth Edition, John Wiley&Sons, Inc, New York, 1991 43. Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001 44. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995 45. *** Transnational Accounting, vol. 1-3, Second Edition, Edited by Dieter Ordelheide and KPMG, Palgrave Publishers Ltd., London, 2001

134

46. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2000 47. *** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004 48. *** Hotrrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004 49. *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 126-127/17 noiembrie 1990, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 33/26 ianuarie 1998 50. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48/14 ianuarie 2005 51. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 52. *** Normes et comentaires des normes relatifs a lexercice des missions, Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables, Fabrgue s.a, Paris, 1993 53. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 598 /22 august 2003 54. *** *** Quatrime directive du Conseil des communauts europennes, n Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992 55. http://www.ceccar.ro 56. http://www.icaa.org.au 57. http://www.isaca.org 58. http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm

135