Contabilitatea de Gestiune

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAOV
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
Contabilitatea de gestiune
2009
1
Cuprins
Modulul 1. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor
Introducere.......................................................................................................................9
Obiectivele modului.........................................................................................................9
M1.U1. Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune..........................................10
M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10
M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare......................................................................11
M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune............................................................................................................11
M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia................16
M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................................19
M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21
M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor..............................................................22
M1.U2. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor........................................................24
M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24
M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune......25
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei............................28
M1.U2.5. Rezumat.........................................................................................................32
Bibliografie Modul 1...............................................................................................................35
Modulul 2. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Introducere.....................................................................................................................36
Obiectivele modului.......................................................................................................36
M2.U1. Premisele organizrii contabiliti de gestiune i a calculaiei costurilor............37
M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor...........38
M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie.................................................42
2
M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune......................44

M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46
M2.U2. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. .49
M2.U2.1. Introducere....................................................................................................49
M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare..................................................................... 50
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor...................................................................................................................................50
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei
...................................................................................................................................................52
M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58
M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................59
M2.U3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei; etape ale calculaiei pe baza
sistemului de conturi...............................................................................................................60
M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60
M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a
costurilor...................................................................................................................................61
M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66
M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81
Bibliografie Modul 2...............................................................................................................85
Modul 3. Procedee de calculaie a costurilor

Introducere.....................................................................................................................86
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte....................................................88
M3.U1.1. Introducere....................................................................................................88
M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii.....................................................89
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii..................91
M3.U1.5. Rezumat.........................................................................................................93
M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................94
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe..............95

M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95
M3.U2.3. Procedeul celor mai mici ptrate..................................................................96
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim....................................................101
M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102
M3.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................103
M3.U3. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent
M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105
M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare....................................................................107
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii)................................................... 107
M3.U3.4. Procedeul calculului algebric.......................................................................111
M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................113
M3.U3.6. Test de evaluare a cunotinelor...................................................................113
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs...........................................114
M3.U4.1. Introducere...................................................................................................114
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple.........................................................................115
M3.U4.4. Procedeul cantitativ.....................................................................................116
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen..............................................................119
M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal
.................................................................................................................................. 124
M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rmase)....................................................................................................... 127
M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130
Bibliografie Modul 3.............................................................................................................133
Modulul 4. Bugetul i controlul bugetar

Introducere...................................................................................................................135
Obiectivele modului.....................................................................................................135
4
M4.U1. Bugetul i controlul bugetar...................................................................................136

M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136
M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor...........................................................137
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie...............................140
M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar............................................................142
M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143
M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145
M4.U1.8. Test de autoevaluare a cunotinelor............................................................145
Bibliografie Modul 4.............................................................................................................147
Rezumat final..........................................................................................................................148
Contabilitatea de gestiune
Introducere
Contabiliatea, ca sistem, este rezultatul unui lung proces istoric n decursul cruia s-a
transformat dintr-o simpla tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de
control i prevedere, apoi ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre constituie din ce
n ce mai mult o garanie social .
Contabilitatea este n general prezentat ca un instrument de msura a profitului, sau,
mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaiei patrimoniale i, n consecin, ca
instrument de gestiune i de calcul economic.
Cu toate avantajele pe care le prezint contabilitatea financiar sau general, se poate
aprecia c nu este adaptat pentru a rspunde noilor informaii nscute din complexitatea
structurilor economice i juridice contemporane. Ea nu contribuie la clarificarea naturii i
calitii produselor, eficienei comerciale, performanelor tehnice ale capacitailor de
producie, productivitii muncii. Prin urmare, apare necesitatea dezvoltrii unor instrumente
complementare, cum ar fi contabilitatea analitic i de gestiune.
Contabilitatea analitica i de gestiune, prin obiectul su de studiu, procedeaz la
cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind
informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului.
Contabilitatea analitica i de gestiune se instituie ca un instrument util i, n acelai
timp, ca o metod modern de conducere. Organizarea contabilitii de gestiune nu este
facultativ; n spiritul Legii contabilitii este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea
financiar, prezint o anumita suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai
bine managementului ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune beneficiaz de un anumit grad
de libertate sporit n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare unitate
patrimonial, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea

fundamentrii actului decizional.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie
utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Contabilitatea analitic i de gestiune analizeaz
rezultatul exploatrii aferent produciei obinute i vndute sau destinate vnzrii.
Prin prezentul curs se dorete crearea unei viziuni de ansamblu asupra utilitii
cunoaterii costurilor n cadrul unei ntreprinderi, i de asemenea, acreditarea ideii c o
gestionare adecvat a unei afaceri presupune identificarea unui cost relevant pentru activitatea
respectiv.
Acest curs prezint interes pentru profesionitii n contabilitate, precum i pentru cei
interesai n cunoaterea avantajelor generate de utilizarea corect a tehnicilor i metodelor
specifice contabilitii de gestiune.
Obiectivele cursului
Studierea Contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor reprezint una dintre
cele mai bune investiii de afaceri pe care o poate efectua un student, ntruct la
finalul cursului acetia vor fi capabili s:
opereze cu noiuni precum: costuri, calculaia costurilor, planificare i control
bugetar, management financiar;
aplice mecanismele i conceptele privitoare la bugetarea activitilor companiei;
ia anumite decizii bazate pe conceptele teoretice;
fac parte din echipele responsabile de luarea deciziilor n procesul de
implementare a strategiilor n afaceri;
valorifice n practic momentele legate de aplicarea managerial a informaiilor
legate de cost;
utilizeze informaiile privind costurile n procesele de negocieri de afaceri n
vederea realizrii cu succes a obiectivelor stabilite;
dezvolte abilitatea de a transmite eficient informaii de costuri managementului
companiei;
stabileasc metoda cea mai adecvat de calculaie a costurilor la condiiile
specifice ntreprinderii;
nvee s aib atitudinea potrivit pentru succesul n afaceri.
7
Cerine preliminare
S comunice n scris i verbal, n limba romn i n cel puin o limb european.
Stpnirea limbajului economic.
Aptitudini de execuie prin stpinirea metodelor i tehnicilor specifice specializrii.
Aptitudini practice de utilizare a calculatorului n lucrri specifice.
Iniiativ n analiz i rezolvare de probleme.
Mijloace de lucru
Parcurgerea unitilor de nvare nu necesit existena unor mijloace sau
instrumente de lucru.
Structura cursului
Cursul Contabilitatea de gestiune este structurat n patru module, astfel: primul
modul cuprinde dou uniti de nvare, al doilea modul trei uniti de nvare, al
treilea modul cuprinde patru uniti de nvare, iar ultimul modul are o singur
unitate de nvare. La rndul su, fiecare unitate de nvare cuprinde: obiective,
aspecte teoretice privind tematica unitii de nvare respective, exemple, teste de
evaluare i autoevaluare precum i probleme propuse spre discuie i rezolvare.
La sfritul fiecrei uniti de nvare este indicat cte o tem de control.
Rezolvarea acestor teme este obligatorie. Acestea vor fi ncrcate de ctre studeni
pe platforma e-learning pn la o dat prestabilit.
Durata medie de studiu individual

Parcurgerea de ctre studeni a unitilor de nvare ale cursului de Contabilitate
de gestiune (att aspectele teoretice ct i rezolvarea testelor de autoevaluare i
rezolvarea problemelor propuse) se poate face n 2-3 ore pentru fiecare unitate de
nvare.
Evaluarea
La sfritul semestrului, fiecare student va primi o not final, constituit, n
proporie de 60%, din contribuia la examenul scris examen ce const n ntrebri
teoretice din materia prezentat n cadrul acestui material i de 40% din contribuia
la temele de control, realizate pe parcursul semestrului.
Modulul 1. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a

calculaiei costurilor
Cuprins
Introducere.......................................................................................................................9
Obiectivele modului.........................................................................................................9
M1.U1. Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................10
M1.U2. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor..................................................24
Introducere
n acest modul se vor trata principalele aspecte privind coninutul, funciile i rolul
contabilitii de gestiune, precum i conceptul de cost i clasificarea acestuia.
Se urmrete o prezentare a necesitii organizrii unui sistem de informare care s
contribuie la un diagnostic al ntreprinderii, la sprijinirea decidenilor n alegerea
soluiilor. Contabilitatea analitic i de gestiune este contabilitatea circuitului intern
i ofer posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la
studiul lor continuu, la estimarea evoluiei lor, la compararea costurilor pertinente cu
costurile provocate de soluiile alternative avute n vedere. Aadar, contabilitatea
analitic este un instrument de gestiune conceput pentru a pune n relief elementele
constitutive ale costurilor i rezultatelor n scopul sprijinirii lurii deciziilor.
Obiectivele modulului
n cadrul acestui modul se au n vedere noiunile de baz referitoare la contabilitatea
de gestiune i cost, definirea, caracteristicile i funciile acestora, precum i rolul lor
n planificare, conducere i control.
La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s:
neleag modul n care contabilii de gestiune influeneaz deciziile strategice;
neleag modul n care contabilitatea de gestiune se integreaz n structura unei
organizaii;
s explice aspectele definitorii ale conceptului de cost;
s explice criteriile de clasificare a costurilor.
Unitatea de nvare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL
CONTABILITII DE GESTIUNE
Cuprins
M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10
contabilitii de gestiune............................................................................................................11
M1.U1.4. Obiectivele contabilitii de gestiune............................................................16
M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................................19
M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21
M1.U1.1. Introducere
Furniznd informaii managementului organizaiei, ca principal utilizator de
informaie contabil i, dac prezint interes, i altor persoane din ntreprindere,
contabilitatea de gestiune poate influena comportamentele i poate modifica
motivaiile membrilor organismului economic.
Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiz, n urmtoarele
momente [IAC, DRA, 33]:
mijloc de comparaie cu concurenii sau ntreprinderile similare, cu condiia de a
fi n msura s ateste originea datelor;
analiza lanului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiilor
parteneri;
aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caut n interiorul
ntreprinderii o form de concuren intern, similar celei a pieei;
convieuirea, respectiv comunicarea datelor contabile diferiilor membri ai
organismului economic cu scopul de a le discuta i explica prin intermediul
10
mijloacelor de comunicare.
Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie
s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a conducerii
ntreprinderii. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i este
obligat s-i gseasca propriul su sistem adaptat activittii sale, mrimii sale,
modului de organizare, solicitrilor responsabililor etc.
Utilizarea contabilitatii analitice i de gestiune devine din ce n ce mai evident i de
perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile
uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.
M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare
Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal s dezvolte capacitatea
studenilor de a urmri i controla modul cum se nfptuiete principiul eficienei
economice, att la nivelul ntreprinderii, ct i n interior, pn la nivelul locului de
munc.
La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s:
neleag importana organizrii i conducerii contabilitii de gestiune ca
instrument de analiz i control;
neleag funciile i obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor;
explice rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n conducerea
organizaiei;
neleag rolul profesionistului contabil n implementarea strategiilor de afaceri;
stabileasc legturi multiple ntre fenomenele studiate, analiza lor aprofundat,
elaborarea mai multor variante necesare lurii deciziilor de ctre conducere.
Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune a cunoscut, n Romnia, dup anul 1989, mai multe
modificri, cuprinse n prevederile Legii contabilitii nr. 82 /1991.
11
Potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au
obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activitii.
n conformitate cu art.11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicat, responsabil
pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform specificului activitii,
este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei
uniti patrimoniale.
Astfel, organizarea contabilitii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi
specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei
tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003,2]
Contabilitatea de gestiune, n ara noastr, se afl ntr-o continu evoluie, prin
adaptarea la cerinele economiei de pia, n scopul asigurrii:
informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor;
informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;
informaiilor destinate realizrii unui management performant.
Legea contabilitatii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al
agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia. Aadar, organizarea
contabilittii analitice de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii enunate este obligatorie,
dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n
utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii.
n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor
patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului
informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite
cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de
ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul
fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv.
De asemenea, pe baza instrumentelor sale de lucru, contabilitatea de gestiune asigur
informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficient a
mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea mobilizrii lor,
permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este
gestionat i gospodrit averea acionarilor, nct se poate spune c ea are un rol activ n
conducerea activitii economice.
12
Controlul i conducerea activitii unitilor economice nu se pot realiza n bune

condiii, dect dac organele de decizie dispun de informaii cu privire la situaia resurselor pe
care le au la dispoziie.
Conducerea ntreprinderii este interesat ns s cunoasc nu numai situaia resurselor
de care dispune ntreprinderea, ci i modul cum se consum acestea, precum i rezultatele
economice obinute n urma activitii desfurate.
Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a
informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal
contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a
activitii de producie ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti.
Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie,
orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena activitii
desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii.
Exemplu
O societate comercial urmrete s dezvolte activitatea on-line n derularea
afacerii sale. Prin urmare, se afl n situaia de a adopta o decizie n acest sens.
O modalitate de a analiza opiunile strategice ale activitii on-line este matricea
valoric a activitilor on-line, organizat n patru seciuni pe dou dimensiuni:
impactul economic i inovarea practic.
nalt
Impactul economic
(importana
aplicaiei pentru
succesul ntreprinderii)
Excelen
operaional
nnoirea funciilor
de baz
Strategii
inovatoare
Experimentare
raional
Sczut
Sczut
nalt
Inovarea practic
(crearea de noi piee sau noi moduri
de a opera)
Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 16.
Se cunoate c majoritatea ntreprinderilor de succes au ncercat s-i nscrie
13
iniiativele de activitate on-line n cele patru cadrane ale matricei. Profesionitii

contabili au contribuit la determinarea costurilor i avantajelor strategiilor de
investiii alternative prezentate. n partea stng a matricei se nscriu avantajele
iniiativelor de activitate on-line care pun accentul pe reducerea costurilor, n timp
ce avantajele din partea dreapt pun accentul pe creterea veniturilor ca urmare a
apariiei de noi oferte de produse.
Se contureaz astfel, dou direcii n furnizarea informaiilor: a) sprijinirea
managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate i b) motivarea
managerilor i angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor organizaiei.
Studiai paragrafele Legii contabilitii nr. 82/1991 privind organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune i OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde
problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne
ale ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric i a
lanului de aprovizionare se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate
produselor sau serviciilor unei ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii
unui produs sau serviciu, i prin urmare, a valorii acestuia pentru client.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice
existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producie, marketing,
distribuie i deservire [HOR, DAT 11].
1. Cercetarea-dezvoltarea-presupune generarea i testarea unor idei de noi produse,
servicii sau procese de producie.
2. Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie-presupune
planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie.
3. Producie-achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica
un produs sau a presta un serviciu.
4. Marketing-reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe
lng clieni existeni sau poteniali.
5. Distribuie-livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni.
6. Deservirea clienilor-prestarea de servicii postvnzare clienilor.
14
Exemplu
Companiile genereaz valoare adugat prin: cercetare-dezvoltare, designul de
produse, servicii sau procese, producie, marketing, distribuie i deservirea
clienilor. Managerii din toate funciile economice ale lanului valoric utilizeaz
informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune.
Cercetaredezvoltare
Design
al
produselor
Producie
Marketing
Distribuie
Deservire
clieni
Contabilitate de
gestiune
Figura M1.U1.1 Managerii din diferitele segmente ale lanului valoric
Societatea X SA genereaz urmtoarele cheltuieli:

a. Achiziionarea de fain de ctre fabrica de panificaie;
b. Achiziionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuii,
astfel nct biscuiii s rmn proaspei un timp mai ndelungat;
c. Achitarea facturii primite de la agenia de publicitate pentru publicitatea
cozonacului cu stafide.
d. Salariile specialitilor n tehnologii alimentare care studiaz fezabilitatea unui
sortiment de pine cu un numr redus de calorii.
e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obinerea de
spaiu suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi.
f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a rspunde la ntrebrile
consumatorilor pentru eventualele nemulumiri la adresa produselor societii.
g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livreaz toate
sortimentele de pine ctre principalele supermarketuri.
Se cere s clasificai fiecare articol de cheltuial (a-g) pe funciile economice din
lanul valoric prezentat mai sus.
Rezolvare: a. Producie
b. Designul produselor
c. Marketing
d. Cercetare
e. Marketing
f. Deservirea clienilor
g. Distribuie
15
S ne reamintim...
Contabilitatea de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la
cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor,
oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea
viitorului.
Contabilitatea de gestiune, furnizeaz utilizatorilor interni de informaie
contabil, n principal, urmtoarele:
informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor;
informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;
informaii destinate realizrii unui management performant.
De asemenea, contabilitatea de gestiune asigur:
informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la
folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de
munc;
permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie;
controleaz modul cum este gestionat i gospodrit averea acionarilor.
M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia
Lund n considerare elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan
internaional, s-au conturat dou concepii:
concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur
contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi;
concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou
componente: contabilitaea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune,
care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrirea
gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul
produciei.
Legtura ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este prezentat pe
baza asemnrilor i deosebirilor, astfel:
16
Tabel M1.U1.1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea de

gestiune
Criterii de comparare
1. Reglementare juridic
Contabilitatea
financiar (general)
obligatorie + normat
Contabilitatea analitic
(de gestiune)
Obligatorie+nenormat
2. Viziunea ntreprinderii
3. Natura fluxurilor observate
global
externe
analitic
interne
4.
Fluxul documentelor de
nregistrare
5. Clasificare cheltuieli
externe
externe i interne
dup natur
pe destinaii
6. Obiective
financiare
economice
7. Reguli de procedur
rigide
suple i evolutive
8
9.
interni i externi
precise+certe+formale
interni
rapide+pertinente+oportune
Utilizatori
Natura informaiilor
Sursa: adaptat dup V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic,

Bucureti, 2006, p. 12
Sfera de aplicare a contabilitii de gestiune a evoluat conturndu-se, pe plan
internaional, n patru etape sucesive [BOU 14]:
prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n
determinarea costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a
bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.
a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea
informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnci de analiz
decizional i contabilitatea de responsabilitate.
a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia se deplaseaz spre reducerea
risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i
tehnicilor de management al costurilor.
a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i
producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s
permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare
organizaional.
n Romnia, etapizarea evoluiei contabilitii de gestiune, innd seama n primul rnd
de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentat sub
urmtoarea form [DUM, CAL 14]:
17
- faza nti, poate fi suprapus, att temporal ct i conceptual, peste prima faz
existent la nivel internaional. Este publicat prima carte cuprinznd aspecte teoreticopractice privind contabilitatea industrial I.N. Evian, Contabilitatea industrial, Bucureti,
1947.
- faza a doua nu este att de bine conturat n Romnia, datorit contextului
economico-politic ce nu permitea obinerea de informaii utile lurii unei decizii, acestea fiind
stabilite la nivel central de ctre stat.
Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel:
a. Un prim obiectiv este calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii
desfurate la obinerea rezultatelor i a rezultatelor ca atare, dar n mod analitic.
b. Al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune vizeaz studierea eficienei
gestiunii.
c. Al treilea obiectiv are ca int elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea
i controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung.
Sintetiznd, obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea
rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i
utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se pregteasc i s se
elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.
Exemplu
Managerii, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, adopt
urmtoarele categorii de decizii: a) decizii pe care le ncadrm n categoria
deciziilor de planificare i b) decizii de control. Deciziile de planificare se refer
la definirea obiectivelor organizaiei, previziunea rezultatelor pentru diferite
metode alternative de a atinge aceste obiective, dup care urmeaz decizia privind
modul n care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind: iniierea
aciunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare i definirea
indicatorilor de evaluare a performanelor i a feedbackului care va contribui la
luarea deciziilor viitoare.
Avnd n vedere clasificarea deciziilor prezentat mai sus, identificai, pentru

fiecare raport ntocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibil a
18
acestuia de ctre un manager, n scopuri de decizie de planificare i o utilizare n

scopuri de decizie de control:
1. Situaiile financiare anuale.
2. Un raport sptmnal ctre directorul comercial privind informaiile referitoare
la vnzri, marja brut din exploatare i costurile operaionale.
3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activitii privind
veniturile i cheltuielile site-ului societii, prin intermediul cruia compania
comercializeaz produsele sale.
4. Un raport sptmnal, destinat managementului societii, privind cele mai
bine vndute produse att prin punctele de distribuie proprii ct i prin
intermediul site-ului.
5. Un raport, destinat companiei de asigurri, privind pierderile suportate de trei
puncte de desfacere a produselor ca urmare a unei furtuni.
S ne reamintim...
Obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea rapid de
date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i
utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se
pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.
M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii [TRI 3]:
a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii
costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie.
b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune
i de calculaie a costurilor.
c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare
i implicit a costurilor calculate pe baza lor.
d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare.
Contabilitatea de gestiune asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, n vederea determinrii costului.
Costul de producie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor
de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a se
19
efectua pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei uniti de bunuri economice,
lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere.
Costul de producie, ca indicator economic, ndeplinete, la rndul su, variate funcii:
- funcia de msurare a consumurilor;
- funcia de urmrire, control i reglare- se evideniaz modul de fundamentare a
deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse;
- funcia de optimizare- asigurarea i identificarea costului cel mai mic ce revine unui
nivel maxim al produciei;
- funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i
cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii
bunurilor, pe de alt parte;
- funcia financiar-contabil- reflect costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n
mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile;
- funcia comercial evideniaz rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a
bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere [DUM, CAL 33].
Exemplu
Determinarea costului de producie potrivit referenialului contabil
internaional (IAS 2- Stocuri).
Conform acestui referenial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:
costurile directe aferente unitilor produse
+ alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de
transformarea materialelor n produse finite
+ alte costuri n msura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i
stadiul n care se gsesc
+ (opional) costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung.
Exemplu
Determinarea costului de producie potrivit referenialului naional actual
(OMFP 1752/2005).
Conform acestui referenial, costurile de producie sau de prelucrare al stocurilor,
20
precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind:

cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n
scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie)
+ cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat
de fabricarea acestora
+ (opional) o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt doar indirect
atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
Societatea X SA are ca obiect de activitate fabricarea de tractoare. Pentru

producia a 100 buci, nregistreaz urmtoarele cheltuieli:
- materii prime 1000 lei/buc;
- salarii directe 600 lei/buc;
- regia fix de producie 40.000 lei/ buc
- cheltuieli administrative 20.000 lei/buc
- geadul de utilizare al capacitii de producie 75%.
Care este valoarea costului de producie conform ambelor refereniale?
Soluie: a) 190.000 b) 190.000
M1.U1.6. Rezumat
n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor
patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului
informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta
permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii
productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i
cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu
privire la activitatea curent i de perspectiv.
Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a
informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n
principal contabilitastea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea
eficienei economice a activitii de producie ca rezultat al modului de organizare
i conducere a acestei activiti.
Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie,
orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena
activitii desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii.
21
Pe
baza
informaiilor
privind
cheltuielile
neeconomicoase,
conducerea
ntreprinderii ia cunotin de existena unor deficiene referitoare la organizarea

produciei i a muncii, care duc la nendeplinirea la timp a obligaiilor contractuale
care au ca efect plata de amenzi, penaliti, taxe, dobnzi etc.
De asemenea, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune se mai
calculeaz i ali indicatori care stau la baza deciziilor privind conducerea laturii
valorice a produciei, cum ar fi, de exemplu, pragul de rentabilitate, factorul de
acoperire, coeficientul i intervalul de siguran etc.
Putem concluziona c, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune au un rol
hotrtor n fundamentarea deciziilor pentru conducerea activitii productive a
unitilor patrimoniale. Pentru acest lucru ns, ele trebuie s fie operative i n
cantitatea strict necesar adoptrii deciziilor respective, ceea ce nu se poate realiza
cu bune rezultate, dect n condiiile folosirii mijloacelor tehnice de prelucrare
automat a datelor.
M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor
1.Unul dintre obiectivele enumerate, n continuare, nu este specific contabilitii de gestiune,

aa cum este prevzut n Legea contabilitii nr 82/1991:
a) calcularea costurilor;
c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii

produselor, lucrrilor i serviciilor
executate;
b) calcularea cifrei de afaceri;
d) ntocmirea bugetului de venituri i

cheltuieli pe feluri de activiti.
2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune:

a) funcia de optimizare;
c) funcia de controlul i analiza

comparativ;
b) funcia de personal;
d) funcia de msurare a consumurilor.
3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei:

a) retribuii directe;
c) dobnzi aferente mprumuturilor la

produsele cu ciclu lung de fabricaie;
b) materii prime i materiale directe;
d) adaosuri i penaliti pltite.
22
4. Una din trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:
a) obligatorie;
c) normat;
b) flexibil i supletiv;
d) nenormat.
5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

a) informaii legate de costul bunurilor,
lucrrilor, serviciilor;
c) informaii care stau la baza bugetrii

i controlului activitii de exploatare;
b) informaii destinate realizrii unui

management performant;
d) informaii privind dividendul pe

aciune.
Rspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).
Tem de control
Realizai un eseu, de maxim 5 pagini, care s conin argumentri privind
Utilitatea costurilor pentru procesul de planificare, decizie i control n
activitatea managerial.

NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA
COSTURILOR
Cuprins
M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24
23

M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune......25
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei............................28
M1.U2.5. Rezumat........................................................................................................ 32
Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizrii unui element
determinat: un produs, o lucrare, o comand, o activitate, un mijloc de exploatare, o
responsabilitate, o unitate operaional sau o funciune [DUM, CAL 35]. Pornind de
la explicaia de mai sus, desprindem cteva caracteristici ale conceptului de cost:
a) exprim un consum de resurse (consumul factorilor de producie, respectiv
materii prime, materiale, combustibili, energie, ap, for de munc, mijloace de
producie, prestaii, prestaii externe i alte consumuri); b) include cheltuielile
efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse
sunt evaluate n uniti monetare; d) este component a preului de vnzare al
produsului.
Aceast unitate de nvare are n vedere explicarea conceptului de cost,
caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere i clasificarea cheltuielilor ce formeaz
costul.
Dup studierea acestei uniti, studentul va fi capabil s :
-s explice conceptul de cost i structura acestuia;
-s fac diferenierile ntre cost i cheltuieli;
-s delimiteze aria de aplicabilitate a costului i contabilitii de gestiune;
-s ncadreze elementele de cheltuieli, evideniate n contabilitatea financiar, n
categoria corespunztoare;
-s explice care sunt caracteristicile principale ale costului;
-s explice importana costului prin raportare la funciile acestuia.
24
M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune

Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea
productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume [OPR 14]:
natura reprezentat prin pmnt (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pdure,
etc.)
capitalul reprezentat prin:
capital fix: maini, utilaje, instalaii, cldiri, mijloace de transport etc.
capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili, etc
munca omului.
Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le
efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit
perioad de timp i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care formeaz aceast producie,
exprimat n diferite uniti de msur.
Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i
producia care ocazioneaz aceste cheltuieli.
Studiul costului unitar nu poate fi derulat fr a ne raporta la cele dou concepte de
baz [TRI 2]:
- cheltuielile de producie i
- producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie.
a) Clasificarea produciei i importana acesteia n organizarea contabilitii de
gestiune [OPR 16]:
- dup destinaie i importan, producia ntreprinderilor este de trei feluri:
1) Producie (activitate) de baz care formeaz obiectul activitii principale i care
nregistreaz ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrrile i serviciile destinate, n
general, vnzrii n afara entitii. Se desfoar n seciile de baz, cunoscute i sub
denumirea de centre (locuri) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producie (activitate) auxiliar asigur desfurarea n condiii normale a
activitii de baz, rezultatele acestei activiti concretizndu-se n fabricarea de produse
25
secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei
electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi, etc.
Se desfoar n seciile auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de centre
secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producie (activitate) anex nu are legtur direct cu activitatea de baz a
ntreprinderii . Se obine n seciile anexe, ca: gospodria comunal i de locuine, gospodria
agricol anex, etc. Sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie, de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare prezint importan n organizarea contabilitii de gestiune
ntruct determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de
producie, respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, i, n continuare, pe produsele fabricate
n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii n ansamblul su se realizeaz de ctre sectorul administrativ i de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.
Exemplu
Considerm exemplul unei firme care desfoar activitate de fabricare a
produselor lactate (cacaval, brnz, unt, smntn, ngheat, lapte pasteurizat
etc.) Societatea este structurat pe trei secii principale de producie (secia de
lapte pasteurizat, secia de produse din lapte, secia de ngheat), atelierul
mecanic, centrala termic i ferma de bovine. ncadrarea activitii desfurate de
societate de produse lactate este urmtoarea:
-
producie de baz: activitatea seciilor principale de producie;
producie auxiliar: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
producie anex: activitatea fermei de bovine.
Descriei activitatea unei societi productive pe care o cunoatei n mod direct i

ncadrai activitile respective n categoriile studiate.
Exemplu
Considerm urmtoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activitii
ntr-o societate al crui obiect de activitate este producia de panificaie: cheltuieli
cu fina, cheltuieli cu salariile personalului din secia de pine, cheltuieli cu
26
salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli privind salariile

personalului din gospodria de locuine, cheltuieli cu energia electric consumat
n scopuri tehnologice, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
ncadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activiti, este urmtoarea:
-
activitatea de baz: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului

din secia de pine, cheltuieli cu energia electric consumat n scopuri
tehnologice.
activitatea auxiliar: cheltuieli cu salariile personalului ce deservete

centrala termic, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
activitate anex: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de

locuine.
Descriei activitatea unei societi productive i exemplificai structuri de

cheltuieli aferente pe care, apoi, s le ncadrai corespunztor n categoriile de
activiti studiate.
S ne reamintim...
Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le
efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o
anumit perioad de timp, i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care
formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur.
Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i
producia care ocazioneaz aceste cheltuieli.
Concepte de baz n studiul costului:
- cheltuielile de producie i
- producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie.
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

n vederea urmririi modului de consum al factorilor de producie de ctre
ntreprindere i pentru determinarea corect a costului de producie i implicit a rezultatelor
financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze n timp real i integral, cheltuielile de
exploatare (de producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare se
27
fundamenteaz att pe baza clasificrii produciei i respectiv, a locurilor (centrelor) de

producie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile n cauz, dar i pe diferitele feluri sau
categorii de cheltuieli. Prin urmare, apare necesitatea clasificrii cheltuielilor de producie
dup anumite criterii [OPR 19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de munc materializat
2) cheltuieli salariale sau de munc vie.
B. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor:
1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune n alte
elemente constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, etc.)
2) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale
fiecrei secii.
C. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al
legturii lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de baz determinate nemijlocit de desfurarea procesului de producie:
consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc.
2) cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legtur direct cu procesul
tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile de birou, etc.
D. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti, funcii, etc.)
1) cheltuieli directe se identific pe obiectul de calculaie nc din momentul
efecturii lor i, ca atare, se includ direct n costul obiectelor respective: consumul de materii
prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor
direct productivi, etc.
2) cheltuieli indirecte privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai
multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie n cadrul
unui atelier, secie etc.
Nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor:
cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de
administraie, etc.
28
E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:

1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaionale) i modific nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei: consumul de materii prime, de combustibili i
energie, etc.
2) cheltuieli convenional-constante sau fixe nu-i modific, n general, nivelul lor
total, ramnnd fix, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei.
F. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori:
1) cheltuieli productive sau eficiente sunt toate cheltuielile legate de desfurarea
normal a procesului de producie, din care cauz sunt socotite cheltuieli eficiente.
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de
noi valori: pierderile din ntreruperi, perderile din rebuturi, depirea standardelor de consum
la materiale i manoper, etc.
G. Din punct de vedere al scopului urmrit:
1) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul
entitii la organizarea contabilitii financiare (generale) i servete la stabilirea rezultatului
exerciiului.
2) n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraie.
H. Din punct de vedere al incuderii cheltuielilor n costurile de producie:
1) cheltuieli ncorporabile care se includ n mod normal n costul produciei
fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraiile
directe, etc. Tot n aceast categorie putem include i dobnzile la creditele bancare
contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
29
2) cheltuieli nencorporabile care n mod normal nu trebuie s se includ n costul

produciei fabricate: cheltuielile
generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele extraordinare.

De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii.
Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii:
N
Ct sa Ch f 1 ra
N na
n care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activitii;
Nna= nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, fie de numrul
de ore de funcionare a utilajelor sau de ali factori.
3) cheltuieli supletive sau adiionale care nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar se includ n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a
membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar pentru efectuarea unei comparaii a
costurilor unitilor individuale cu cele obinute de societile comerciale este bine s se
includ n costul produselor obinute, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale
i/sau familiale.
I. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de
producie, respectiv costurile, se pot grupa n:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli difereniale;
8) cheltuieli marginale.
30
Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic a) cheltuieli
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese
schimb, consumul cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraia
personalului, cheltuieli cu asigurrile i protecia social etc.
B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii,
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al
legturii lor cu procesul tehnologic: a) de baz (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor, cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de
producie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare i
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc.
D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie
(produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie i combustibili n scopuri tehnologice, salariile de baz
ale muncitorilor direct productivi etc. b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie care
sunt indirecte fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n
cadrul acestora etc.
E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei: a)
cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie i combustibili n
scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale
seciilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic i de alt specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i
repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat, chirii etc.
31
Continuai ncadrarea categoriilor de cheltuieli studiate, dup criteriile care nu au

fost enunate mai sus.
S ne reamintim...
Clasificrii cheltuielilor de producie se realizeaz dup urmtoarele criterii:.
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic;
B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor;
C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i
al legturii lor cu procesul tehnologic;
D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie;
E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al
M1.U2.5. Rezumat
Calculaia costurilor se definete ca fiind totalitatea procedeeloe care conduc la
exprimarea corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii
exprimate n bani i producia care le-a ocazionat. Obiectul calculaiei l reprezint
cele dou elemente ale raportului prin care se stabilete costul ca indicator economic
determinat prin metod matematic, astfel: cheltuielile de exploatare exprimate n
bani i producia care le-a ocazionat. n cazul cheltuielilor de exploatare,
contabilitatea de gestiune cuprinde n sfera sa de studiu, urmtoarele aspecte [DAR,
DRE 219]:
-
modul de formare a cheltuielilor de exploatare stabilind criterii de delimitare
a lor n raport cu alte consumuri care apar n cadrul unitilor productive;

-
clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei dup diferite criterii:
natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legtura lor cu procesul de
producie, modul de includere (repartizare) n costul produciei, comportamentul lor
fa de evoluia volumului produciei etc.
-
metodele de calculare a costurilor;
precizarea scopului calculaiei costurilor.
Referitor la cel de-al doilea concept n raport cu care este definit costul unitar,
contabilitatea de gestiune studiaz producia din dou puncte de vedere i anume:
-
n calitate de activitate sau proces care se desfoar ntr-un anumit cadru

32
tehnico-organizatoric, servind pentru delimitarea cheltuielilor pe locuri (sectoare);

-
n calitate de rezultat material concret al consumrii factorilor de producie
de forma produselor, lucrrilor i serviciilor care constituie purttori de costuri.
1. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:

a) consumul de materii prime;
c) cheltuielile cu salariile personalului direct
productiv;
b) consumul de energie n scopuri
tehnologice;
d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ

i de conducere;
2. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime;
c) salariile personalului de conducere, tehnic,
economic i de alt specialitate;
b) consumul de materiale auxiliare;
d) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;
3. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuieli cu salariile;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor;
b) consumul de materii prime;
d) de administraie i de conducere;
4. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de baz (cheltuieli

tehnologice):
c) de administraie i de conducere;
b) cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor din seciile principale de
producie;
d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.
5. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:

c) consumul de materii prime;
b) cu uzura obiectelor de inventar;
d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.
6. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli ncorporabile:

a) dobnzile la creditele bancare
c) cheltuielile financiare i cele extraordinare;
contractate pentru producia cu ciclu
lung de fabricaie;
33
b) remuneraiile directe;
d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).
Tem de control
Utiliznd noiunile de cost studiate, ntocmii un eseu, de maxim 5 pagini, care s
conin argumentrile dumneavostr privind costurilor relevante n formularea
strategiei ntreprinderii.
Titlul eseului: Utilizarea eficient a resurselor n stabilirea combinaiilor strategice
n vederea atingerii obiectivelor organizaiei.
Bibliografie modul 1
1. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleag, Editura Tipo Moldova,
2001.
2. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov,
2003
34
3. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului contabil i al

contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor,
Editura Agora Bacu, 1995.
4. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008.
5. Iacob Constantin, Drcea Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1998, p. 21
6. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.
7. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006.
8. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic,
Bucureti, 2002.
9. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Tribuna Economic, 2005.
10. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Bucureti, 2002.
11. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket,
Braov, 2007.
12. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
13. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005.
14. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare
la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 23/12.01.2004.
Modulul 2.
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
Cuprins
Introducere.....................................................................................................................36
M2.U1. Premisele organizrii contabiliti de gestiune i a calculaiei costurilor........37
35
M2.U2. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

...........................................................................................................................49
M2.U3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei i etape n calculaia
costurilor...................................................................................................................................60
Introducere
Legea contabilitii nr. 82/1991, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem
contabil al agenilor economici i nu numai a component sau alta a acestuia. Prin
urmare, organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, dar, spre deosebire de
contabilitatea financiar (general) prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor
i metodelor care rspund cel mai bine conducerii ntreprinderii.
Procesul de organizare a contabilitii de gestiune implic un ansamblu de
activiti i decizii prin intermediul crora se urmrete realizarea obiectivelor firmei
a unui sistem informaional privind calculul costului, analiza eficienei activitii
desfurate, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor pentru toate activitile
ntreprinderii.
La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili:
s neleag necesitatea caracterului organizat al elaborrii calculaiilor privind
costurile de producie
s neleag importana planificrii la timp i rezolvarea operativ a lucrrilor de
contabilitate de gestiune;
s explice funciile i rolul sectoarelor de cheltuieli n delimitarea tuturor
cheltuielilor care compun costul produciei;
s neleag purttorii de costuri ca fiind entiti pentru care se antecalculeaz i
postcalculeaz costuri utiliznd o anumit metod.
M2.U1.
PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE
GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37
36

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor...........38
M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie.................................................42
M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune......................44
M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46
Organizarea contabilitii analitice i de gestiune presupune un ansamblu de
activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem
informaional eficient privind calculul costului, analiza eficienei activitii
desfurate, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilitatii analitice i de gestiune pentru
care s-a optat presupune:
identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia
obinut;
raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o
foarte mare msura influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din
diferitele ramuri ale economiei.
Aceast unitate de nvare i propune o iniiere a studenilor n interesanta lume a
negocierii, ca proces indispensabil n desfurarea oricrei activiti economice sau
sociale.
La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili:
s aplice criteriile de organizare a contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor
ntr-o ntreprindere creat ipotetic;
s identifice purttorii de costuri i unitile de calculaie;
37
s delimiteze sectoarele de cheltuieli ntr-o ntreprindere;

s delimiteze locurile de cheltuieli.
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

Premisele organizrii:
Organizarea contabilitii de gestiune, n funcie de specificul activitii desfurate i
de necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi, presupune rezolvarea urmtoarelor aspecte:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor potrivit specificului
activitii;
2. ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor;
4. stabilirea echipelor nsrcinate cu elaborarea lucrrilor privind calculaia costurilor
(antecalculaia i postcalculaia)
Punerea n aplicare a metodei de organizare a contabilitii de gestiune, pentru care s-a
optat, are n vedere:
- identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
- stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
- stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea,
colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut.
Modul de desfurare n spaiu a produciei determin la nivelul contabilitii noiunea
de locuri de cheltuieli care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice
la nivelul crora se deruleaz operaii tehnologice sau activiti distincte.
Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse.
Cele mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive,
bine delimitate n care se desfoar operaiuni de prelucrare.
Locurile de munc, respectiv locurile de producie, sunt n acelai timp i locuri de
cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc sunt rezultatul activitilor de desfacere
i a celor de administraie.
Locurile de cheltuieli, n funcie de baza lor, pot fi: locuri operaionale de cheltuieli
(centre) i locuri structurale de cheltuieli.
38
Centrele operaionale de cheltuieli nregistreaz costuri legate de volumul activitii

ntreprinderii, i deci activitatea acestora poate fi exprimat n uniti fizice. Aceasta st la
baza repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activitii ntreprinderii, i n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate
fizic sau msurarera acestora este dificil. Prin urmare, se calculeaz o cot de cheltuieli n
raport de o baz convenional, exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie n
centre de analiz sau de activitate.
Centrele de analiz sunt utile n calculul costurilor, ntruct regrupnd cheltuielile
indirecte pe categorii omogene, ofer posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra
produselor. Astfel, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz contribuie la
instituirea responsabilitilor n evoluia lor. n consecin, centrul de analiz devine centru de
responsabilitate [IAC, DRA 61].
Locurile de munc, n calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupeaz, innd seama de
particularitile organizrii i tehnologiei produciei, n zone sau sectoare de cheltuieli.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, n cazul ntreprinderilor industriale: centrele de
producie sau activitate, atelierele de producie, seciile de producie, fabrici (care grupeaz
mai multe secii de producie).
Funciile sectoarelor de cheltuieli:
a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare n general, a
celor indirecte de producie, n special.
b) n cazul bugetrii i controlului bugetar al exploatrii i al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate.
c) permite posibilitatea comparrii cheltuielilor ocazionate i produciei obinute n
ntreprinderi cu structuri similare.
Exemple
Aplicaie practic rezolvat privind calculul costului unitii de lucru n cadrul
centrelor de analiz:
O ntreprindere fabric dou produse A i B n acdrul aceluiai atelier, utiliznd
dou tipuri de materie prim M1 i M2. Aprovizionarea materiei prime i livrarea
produselor finite se realizeaz de ntreprindere prin secia de transport.
Tabelul M2.U1.1. Situaia achiziiilor de transport
Denumire
Cantitate (Kg)
Pre
de
achiziie
39
unitar (u.m.)
Mp1
Mp2
8.400
2.400
18
24
Tabelul M2.U1.2 Situaia cheltuielilor directe n atelierul de producie

Denumire
Manoper direct-ore
Costul orei de manoper direct-u.m.
A
1.320
60
B
1.080
60
- n centrul de distribuie remunerarea aferent comercializrii celor dou

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizat.
Tabelul M2.U1.3. Situaia cheltuielilor indirecte
Cheltuieli
Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport
Centre de cheltuieli
Transp. Aprov. Prod.
Adm.
Rep.
60.000
24.000 21.000
24.600
75.000
15.000
15%
25%
10%
60%
30%
35%
-
20%
15%
40%
10%
40%
Distrib.
Unitile de lucru luate n consideraie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oel cumprat pentru centru de achiziie;
- ora de manoper direct pentru centrul producie;
- 120 buc. produse vndute pentru centrul de distribuie
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte
- calculul costului unitilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaia cheltuielilor indirecte
Cheltuieli
Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport
Adm.
Rep.
Centre de cheltuieli
Transp. Aprov.
Prod.
Distrib.
60.000
24.000
21.000
24.600
75.000
15.000
(60.000)
9.000
(33.000)
6.000
13.200
(40.200)
15.000
3.300
24.120
18.000
11.550
-
12.000
4.950
16.080
40
Tabelul M2.U1.5. Situaia calculului costurilor unitlor de facturare

Centre
Aprovizionare
Producie
Distribuie
Total
cheltuieli
67.020
104.550
48.030
Unitatea de
lucru
Kg cumprate
Or manop.
direct
120 buc
Nr de uniti
de lucru
10.800
2400
Costul unitii
de lucru
6,21
43,56
240
200,13
Sursa: adaptare dup Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura

Economic, Bucureti, 2006, p. 33-34.
Construii un exemplu asemntor de determinare a calculului costului unitii de
lucru n cadrul centrelor de analiz.
S ne reamintim...
Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse
i care ajut la nregistrarea cheltuielilor generate. n vederea analizei i controlului
costurilor se apeleaz la diviziuni de uniti contabile, n care s se delimiteze att
cheltuielile identificate pe produs ct i cele cu caracter indirect, ce urmeaz a se
repartiza asupra produselor obinute. Acestea sunt cunoscute sub denumirea de
centre de analiz i pot fi diviziuni fictive ale ntreprinderii, care corespund
anumitor funcii ale acesteia, sau chiar centre de activitate reale.
Un centru de analiz este un pol de regrupare a cheltuielilor indirecte
corespunztoare unor sarcini omogene. Suma cheltuielilor regrupate n acest mod
formeaz costul centrelor de analiz, iar msura activitii o reprezint o unitate
fizic denumit unitate de lucru.
M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie
Produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, care genereaz
cheltuieli de producie i desfacere reprezint purttorii de costuri
Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat , al unei lucrri.
Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia
i s-a atribuit aceast calitate n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit
unitate de calculaie.
41
Unitile de calculaie pot fi:

a) uniti fizice (naturale)- se folosesc la ntreprinderile cu producie relativ omogen.
Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor uniti de msur n
cadrul aceleaiai ntreprinderi.
b) uniti convenionale servesc la crearea omogenitii convenionale a produciei n
scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n mod special n producia sortodimensiobal sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin
tehnologie i organizare de aceleai cheltuieliu de producie i pot fi:
- uniti convenionale standard;
- uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule (exprimate n mrimi
absolute sau n mrimi relative)
Avnd n vedere importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul
costurilor se impune a studia i formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic,
ceea ce conduce la o clasificare a lor n funcie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de
desfacere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.
2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care
mbrac forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie.
Cunoaterea acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a
rezultatelor financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei
neterminate conduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, concomitent la
diminuarea profitului ntreprinderii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei
neterminate, conduce la diminuarea costurilor cu producia finit i la creterea profitului
ntreprinderii n mod nereal i la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de
formare a costurilor delimiteaz purttori finali (reprezentai de unitatea de produs finit,
lucrarea executat sau serviciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie) i
purttori intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul
desfurrii procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs
finit, lucrare executat sau serviciu prestat.
42
Sub raportul timpului, producia delimiteaz n contabilitatea de gestiune noiunea de

perioad de gestiune care reprezint intervalul de timp n care se deruleaz procesul de
producie, pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost.
La rndul su, perioada de gestiune, n funcie de scopul urmrit, de tehnologia i
modul de organizare a produciei, mbrac urmtoarele forme:
sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristic, trimestru sau an;
sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii
produsului, lucrrii, serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de
mas i de serie mare, sfritul lunii calendaristice n care s-a obinut producia individual
sau de serie mic. n consecin, durata perioadei de gestiune n aceast situaie este variabil
n raport cu durata ciclului de fabricaie.
Exemple
Uniti de msur fizice(naturale): buci, metru, litru, kg, m.p., kwh etc sau n
cadrul produciei neomogene: kl de lapte i kg sau ton de unt n industria laptelui,
perechea n industia nclmintei.
Uniti convenionale:
a) standard: tona de combustibil convenional, numr de vagoane pe 2 osii, m2 de
geam tras de 2 mm grosime- n industria geamurilor, numr de tractoare 15 CP,
uniti internaionale sau U.I. n industria antibioticelor etc.
b) convenionale: numr de numrul de ore de funcionare a utilajului, numrul de
ore de activitate productiv, consum specific de materie prim etc.
Dai, nc, 5 exemple de uniti de msur fizice i 3 uniti convenionale, care

s nu fie amintite mai sus.
43
S ne reamintim...
Purttorii de costuri (obiect de calculaie) reprezint produsele, lucrrile i serviciile
obinute din procesul de producie. Aceast delimitare a produciei este util ntruct
ea genereaz cheltuieli i, n acelai timp, le i suport, costul fiind determinat n
raport de acest aspect.
Varietatea obiectului de calculaie a costurilor sau purttorilor de costuri este
determinat de natura ramurii economice, obiectul activitii entitii economice i
complexitatea acestuia, particularitile procesului de fabricaie i modul de
organizare a produciei i a muncii etc.
M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de condiiile concrete ale
ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale [TRI 30].
1) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate, care-i
pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se desfoar, dar i n ceea ce privete
rezultatele obinute din activitate: bunuri materiale, prestaii de servicii, etc.
2) Tehnologia produciei constituie un important factor de influen asupra organizrii
contabilitii cheltuielilor de producie si calculaiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia poate fi simpl sau complex.
a) Tipurile de producie de mas i de serie mare sunt caracteristice produciei simple
(producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi
mici i mijlocii) sunt caracteristice produciei complexe (maini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Avnd n vedere particularitile tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie
corespunztoare.
Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux
continuu (producia de mas) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau
metoda pe faze.
La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n
cazul produciei individuale), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.
44
3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a

ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei
costurilor.
4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de
asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, n mod special, n ceea ce privete opiunea
pentru o metod de calculaie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea
caracterului previzional, creterea operativitii informaiilor i a controlului costurilor.
S ne reamintim...
Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune:
1) Profilul ntreprinderii;
2) Tehnologia produciei;
a) Tipurile de producie de mas i de serie mare;
b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe
loturi mici i mijlocii);
3) Structura organizatoric a activitii de producie
(exploatare) i
administrative a ntreprinderii;
4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere.
M2.U1.6. Rezumat
Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de factori precum profilul
ntreprinderii, tehnologia i organizarea produciei, structura organizatoric i
dimensiunea ntreprinderii, metodele i tehnicile de management. Presupune un
ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui
sistem informaional eficient privind calculul costului. n acest sens se impune
rezolvarea unor probleme, printre care [IAC, DRA 68]:
a) Precizarea organelor carora li se ncredineaz executarea lucrrilor
contabilitii analitice i de gestiune. Exista dou concepii de analiz n ara
45
noastr, n funcie de complexitatea activitii i de mrimea ntreprinderii:

concepia disparat potrivit creia activitile de calculatie a costurilor i
cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente
distincte din cadrul ntreprinderii: astfel, avem calculul costului n compartimentul
distinct denumit postcalcul subordonat directorului economic, n timp ce
elaborarea bugetelor pe feluri de activitati se realizeaza n cadrul compartimentelor
corespunzatoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea
acestora de ctre biroul plan dezvoltare.
conceptia integrat care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul
aceluiai compartiment funcional, cunoscut sub denumirea de preuri, costuri,
analize economice , care s fie subordonat conducerii ntreprinderii.
Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al acesteia i
orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane
corespunztoare realizrii obiectului su.
b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei
cheltuielilor, calculul costului i elaborarea bugetelor.
Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive prin intermediul
crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut
lucrri sau servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii
contabilitii cheltuielilor de producie i calculatiei costurilor.
Sub influena particularitatilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei,
se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie
corespunztoare.
Prin obiect de calculaie se ntelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru
care se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena
analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor,
n vederea determinrii mrimilor lor efective. Astfel, la ntreprinderile cu
producie simpl, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La
ntreprinderile cu producie complex, se va aplica metoda de calculaie pe
comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttori de costuri
(produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd
cheltuieli, trebuie s le suporte), necesit determinarea cantitativa a produciei
46
creia i s-a atribuit aceast calitate, n care scop se folosete o unitate de msur
omogen, numit unitate de calculaie.
Structura organizatorica a activitii de producie (exploatare) i administrative a
ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte
locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare
i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizarii cheltuielilor, al ealonarii
lucrrilor de calculaie.
Aadar, n funcie de aceast grupare, ntlnim zone (sectoare) de cheltuieli,
respectiv centre de responsabilitate.
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitatii analitice si de
gestiune.
n acest sens, este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele
cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al
costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaza abaterile de la
nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar.
d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor, aspect care se refer la
partea de calculaie a costurilor i este important pentru stabilirea coninutului i
circuitului documentelor de eviden primar.
1. Clasificai articolele de cost de mai jos n directe (D) sau indirecte (I) i fixe (F) sau
variabile (V) n raport cu departamentul de producie (dai cte dou rspunsuri pentru fiecare
articol: D sau I i V sau F)
a) Salariul managerului departamentului de producie, care este
responsabil de organizarea i desfurarea produciei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societii comerciale
c) Tviele de carton folosite pentru ambalarea seturilor de
biscuii de specialitate
47
d) Salariul designerului grafic care face ilustraiile i

machetarea noului produs
e) Contractul de ntreinere anual a instalaiei de ambalare n
vid.
f) Salariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec
ingredientele pentru Snicker pe loturi.
g) Costul instalaiei de aer condiionat pentru ntregul atelier de
panificaie.
h) Costul finii, oulor i glazurii de ciocolat din biscuii.
Rspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.
Tem de control
Analizai i descriei, pe dou pagini, activitatea desfurat de societatea la care
suntei angajat(). Ce obiecte de eviden i calculaie a costurilor s-ar putea defini,
n societatea la care lucrai? Delimitai-le.
M2.U2.
PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE
GESTIUNE I A CALCUALAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U2.1.Introducere.....................................................................................................49
M2.U2.2.Obiectivele unitii de nvare.......................................................................50
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
.......................................................................................................................................50
48

...................................................................................................................................................52
M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul organizaiei fie utiliznd
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
i simbolizarea acestora se realizeaz astfel nct sitemul de pstrare i accesare a
informaiilor obinute s fie uor de utilizat i foarte flexibil. Lista conturilor de
gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv nregistrarea i
evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,
determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitate derulat.
Calcularea exact a costului produciei presupune ca, n organizarea contabilitii de
gestiune i calculaiei costurilor, s se in seama de anumite principii i anume:
-
determinarea obiectului calculaiei;
principiul delimitrii cheltuielilor n timp;
principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;
principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv;
delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei
n curs de execuie.
Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal cunoaterea principiilor
calculaiei costurilor, precum i a sistemului de conturi de gestiune.
Dup parcurgerea acestei uniti de nvare studentul va fi capabil:
- s explice fiecare principiu de calculaie a costurilor;
- s analizeze importana fiecrui principiu n determinarea calculaiei de cost;
- s descrie influena acestora asupra determinrii rezultatului n ntreprindere;
- s compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul pricipiilor contabile
aplicabile contabilitii financiare;
-
s sintetizeze informaiile privind modul de organizare a contabilitii de gestiune
comparativ cu cele de organizare a contabilitii financiare;

49
- s aplice sistemul de conturi de gestiune n calculaia costurilor.
Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor presupune ca, n
organizarea contabilitii de gestiune, s se in seama de anumite principii:
1) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n
costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile. Este forma de
manifestare n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiului.
2) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraie i cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de
producie i responsabilitate (att n antecalculaie ct i n postcalculaie).
3) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile
cu caracter neproductiv.
4) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s
se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective, de cheltuielile ocazionate de restul
activitii.
Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate (ex:
cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei
n curs de execuie. Potrivit acestui principiu, la sfritul perioadei de gestiune, se determin
producia n curs de execuie, prin inventariere faptic i se evalueaz la costul efectiv al
acesteia.
50
Exemple
De exemplu, exist cheltuieli care, dei se efectueaz n perioada curent, ele
privesc i producia din perioadele viitoare (cheltuielile nregistrate n avans
anticipate), dup cum exist cheltuieli care vor avea loc n perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc i perioada curent de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile privind chiria aferent seciei de producie, pltit
pentru urmtorii 5 ani (anticipate), cheltuielile privind ajustrile de valoare
aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se nregistreaz conform principiului delimitrii n
spaiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, n care se realizeaz
funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i
administraie i conducere. Astfel, vom nregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producie, desfacere i administraie.
Avnd n vedere trei principii de organizare a contabilitii de gestiune, dai cte
5 exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.
S ne reamintim...
n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991 i
a OMFP nr.1826/2003, trebuie s se in seama de urmtoarele cerine:
- cerine privind delimitarea activitilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaie respective, organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic (previzional i statistic);
- cerine privind respectarea principiilor de calculaie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaiei costurilor, delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora
se calculeaz costurile, delimitarea n spaiu sau locuri de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costurilor.
51
Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 Conturi de

gestiune) permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte ( pe
locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei perioade de
calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard
(prestabilit) sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;
e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al
acesteia i a diferenelor de pre aferente., operaiune denumit interfaa cheltuieli ocazionatecostul produciei finite.
Conturile de gestiune se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr
s aib o legtur direct cu celelalte conturi de contabilitate financiar i prin urmare, la
sfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan.
Singura legtur ntre acestea este utilizarea acelorai documente primare pe baza
crora se fac nregistrrile att de ctre contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din
clasa 6), ct i de ctre contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 Conturi de gestiune", este structurat pe trei grupe i anume:
1) grupa 90 Decontri interne;
2) grupa 92 Conturi de calculaie;
3) grupa 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Din grupa 90 Decontri interne fac parte urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile;
902 Decontri interne privind producia obinut;
903 Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor
interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei,
cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena
52
dintre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite,
semifabricatelor din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor
prestate care formeaz producia marf a unitii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n
cursul lunii cu decontarea cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din
grupa 92 Conturi de caleulaie" i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al
produciei obinute i al produciei n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul
produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau n
negru, n funcie de natura diferenelor.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena
decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i
totodat asigur interfaa cost-producie. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul
contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor
din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin
creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei
neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului poate fi creditor, semnificnd
diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd diferenele nefavorabile i care se preiau n
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru, dup caz.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena
diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i
preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre stabilite,
aferente produciei obinute n ciclul de producie ,,n coresponden cu creditul -contului 902
Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu
decontarea diferenelor n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile. Nu prezint sold la sfritul lunii.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt
colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat,
adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau
prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea
activitii de baz; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii; cheltuieli de
stocare i distribuie a produciei fabricate.
Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz;
53
922 Cheltuielile activitilor auxiliare;

923 Cheltuieli indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente
produciei de baz a unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922
Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli
generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu
costul efectiv al produciei finite obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul
conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs
de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
n analitic contul se detaliaz pe secii, pe produse, pe obiecte de calculaie i articole
de calculaie.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor
activitilor auxiliare ale unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia
colectrii cheltuielilor directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din
cheltuielile generale de administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul
contului 924 Cheltuieli generale de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu
valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului
administrativ, sectorului desfacere, precum i cu costul efectiv al produciei finite, rezultat n
seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, prin debitul
conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs
de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
Se dezvolt n analitic pe secii i obiecte de calculaie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor directe de
producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor
generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate n
contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la
seciile auxiliare necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe articole de
calculaie, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922
54
Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli

indirecte repartizat n costul produciei obinute n coresponden cu debitul contului 921
Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de
administraie i de conducere a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se
debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere,
iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile
auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901
Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se
crediteaz la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinut
din activitatea de baz, precum i asupra produciei din activitile auxiliare, prin debitul
conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i Cheltuielile activitilor auxiliare. La
sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare, etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu
ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin
creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu
repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921
Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold.
Grapa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute;
933 Costul produciei n curs de execuie.
Contul 931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite
obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Este un cont bifuncional. Se
debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute
i se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.
55
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului al

produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ.
Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditul
contului 921 Cheltuielile activitii de baz i tot la sfritul lunii prin debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut.
Exemple
Ce semnific nregistrarea contabil?
901
931
800.000
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar;

b) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar;
c) diferena dintre costul prestabilit i costul efectiv al produciei exerciiului;
d) costul efectiv al produciei exerciiului;
e) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rmase deschise la sfritul perioadei de
calculaie).
Rspuns: e)
Exemple
n contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraie neincluse n
costul de producie al produselor se nregistreaz prin formula contabil:
a) 921
924
75.000
b) 901
924
75.000
c) 902
924
75.000
d) 933
924
75.000
e) 923
924
75.000
Rspuns: c)
Studiai coninutul economic i funcia contabil a conturilor din clasa 9 Conturi

de gestiune. Sintetiznd cele nvate, ncercai s realizai un ciclu de
nregistrri contabile utiliznd aceste conturi.
56
S ne reamintim...
Privit prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza n
una din urmtoarele variante: organizarea disociat cu i fr utilizarea
conturilor, organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul
contabilitii financiare.
I. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Dei nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate in decursul unei
perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi:
costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia ;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
produciei fabricate i preurile de nregistrare ale aceste
e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul
efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente
II. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena
contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul
situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs,
lucrare sau serviciu, ceea ce induce ideea unei extracontabiliti. Cheltuielile
directe se nscriu n fia de postacalcul, iar cele indirecte ntr-o situaie de
colectare i repartizare a cheltuielilor (care se poate elabora la nivelul fiecrei
secii de producie, principale sau auxiliare sau la nivelul ntreprinderii).
III. Organizarea integrat presupune crearea unor conturi analitice n cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii
financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii lor, pe
purttori de costuri i locuri generatoare de cheltuieli. Acest mod de lucru nu
57
exclude lucrrile specifice contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de

calcul [IAC, DRA 70].
M2.U2.5. Rezumat
Potrivit prevederilor art.11 alin (1) din Legea 82/1991, republicat, rspunderea
pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul
activitii revine administratorului
Prin urmare, indiferent de modul de organizare, disociat, cu utilizarea conturilor
sau fr, sau integrat, n funcie de specificul activitii, contabilitatea de gestiune
trebuie s asigure, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului
de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs
etc, din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte
domenii de activitate.
1.Conform normelor contabile romneti, contul 901 Decontri interne privind

cheltuielile poate funciona astfel:
a) 901
=
921
c) 901
=
923
b) 901
922
d) 923
901
2. Conform normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate

funciona astfel:
a) 921
=
925
c) 903
=
925
b) 901
925
d) 902
925
3. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie

poate funciona astfel:
a) 924
=
903
c) 903
=
924
b) 921
924
d) 901
924
58
4. Conform normelor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia
obinut poate funciona astfel:
a) 921
=
902
c) 923
=
902
b) 922
902
d) 902
921
5. Conform normelor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind diferenele
de pre poate funciona astfel:
a) 903
901
c) 903
902
b) 903
921
d) 924
903
6. Conform normelor contabile romneti, contul 933 Costul produciei n curs de execuie
poate funciona astfel:
a) 933
=
921
c) 933
=
924
b) 933
=
923
d) 925
Rspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).
933
Tem de control.
Realizai un eseu de maximum 3 pagini cu titlul: Rolul profesionistului contabil
n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor ntr-o
ntreprindere.
M2.U3.
CLASIFICAREA CALCULAIILOR PRIVIND COSTUL
PRODUCIEI I ETAPE N CALCULAIA COSTURILOR
Cuprins
M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60
costurilor...................................................................................................................................61
M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66
M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81
59
M2.U3.1 Introducere
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaiuni matematice utilizate n
conformitate cu prevederile metodologice n vigoare, pentru determinarea costului
unitar al unui produs sau serviciu. Metodele de calculaie a costurilor au cunoscut o
permanent evoluie influenat de numeroasele probleme la care a trebuit s dea
soluii procesul de calcul al costului.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este sarcina echipei manageriale din
fiecare ntreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesar pstrarea unui
raport optim cost-beneficii i cunoaterea tipurilor de metode, a avantajelor i
dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora.

n cadrul acestei uniti de nvare vor fi explicate etapele metodologice privind
calculaia costurilor cu ajutorul metodelor de calculaie bazate pe conceptul de cost
complet (metodele clasice de calculaie: metoda global, metoda pe comenzi i metoda
pe faze).
Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studentul va fi capabil :
-
s parcurg toate etapele de calculaie n vederea determinrii costului utiliznd
conturile din clasa 9 Conturi de gestiune;

-
s rezolve aplicaii privind determinarea costului de producie, a costului complet
utiliznd metoda global de calculaie;

-
s analizeze situaiile n care poate fi aplicat aceast metod;
s dezvolte abiliti n organizarea unei metode de determinare a costului de
producie, avnd n vedere caracterul nenormat al contabilitii de gestiune;

costurilor
A. Clasificarea calculaiilor
60
1) Calculaiile, n raport cu momentul elaborrii lor, se clasific n: antecalculaii i

postcalculaii.
Antecalculaiile se elaboreaz nainte de nceperea procesului de producie la care se
raporteaz, obinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali. Antecalculaiile mbrac
urmtoarele forme:
- calculaia de proiect;
- calculaia de buget;
- calculaia standard;
- calculaia normativ.
Construcia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor
indirecte de producie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de
administraie) se bazeaz pe elaborarea antecalculaiilor.
Alte forme ale antecalculaiei sunt cele specifice unor metode de calculaie precum:
calculaia
standard,
calculaia
normativ,
antecalculaiile
tarif-or-main
(THM),
antecalculaiile PERT-cost, etc.

Postcalculaiile sunt acelea care se efectueaz dup terminarea procesului de producie
a produselor, lucrrilor, serviciilor la care se refer, obinndu-se n acest mod indicatorii
efectivi privind costurile de producie.
Elaborarea antecalculaiilor i a postacalculaiilor trebuie s se bazeze pe utilizarea
aceleiai metode, ntruct:
- att antecalculaiile ct i postcalculaiile folosesc, de regul, aceeai purttori de
costuri;
- aceleai sectoare (locuri) de cheltuieli;
- aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe sectoare i
pe purttori de costuri;
- aplicarea acelorai baze i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i, n
general, calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie).
2) O alt clasificare a calculaiilor se realizeaz n funcie de intervalul de timp la care
se elaboreaz:
- calculaii periodice, care se elaboreaz la intervale egale de timp (costurile efective
elaborate n ntreprinderile cu producie de mas).
- calculaii neperiodice, care se elaboreaz la intervale de timp inegale (n funcie de
data lansrii unei comenzi, calculaiile de proiect prevzute pentru noile obiective ce urmeaz
a fi lansate n producie).
61
B. Sistemul metodelor de calculaie a costurilor

Prin metod, n general, se ntelege calea de soluionare a unei probleme. n cazul
calculaiei costurilor metoda cuprinde deteminarea i delimitarea primar a cheltuielilor de
producie i de desfacere pe zone de cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea
cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor [DAR, DRE 238].
Modelul general al calculaiei costului produselor, lucrrilor executate i serviciilor
prestate se poate exprima sintetic prin relaia:
C = d + i n care:
C = costul unitar;
d = suma cheltuielilor directe aferente unitii de produs;
i = suma cheltuielilor indirecte aferente unitii de produs.
Metoda calculaiei costurilor, sub influena particularitilor diferitelor ntreprinderi,
ndeosebi datorit tehnologiei i tipurilor produciei, se realizeaz practic n mai multe forme.
Astfel ntlnim: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt
metodele clasice care prezint inconvenientul c, dei prin aplicarea lor se obine costul
efectiv al produselor, nregistreaz o mare ntarziere n raport cu momentul desfurrii
proceselor economice care l-au generat. n acest fel, alturi de metodele de calculaie
fundamentale, au aprut unele metode evoluate: metoda direct costing, metoda G.P., metoda
PERT cost, metoda cost or - maina, metoda costurilor standard sau normate.
n toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaie, acesta din urm
fiind fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele.
Lund drept criteriu de delimitare obiectul de calculaie se poate organiza urmtoarea
schem a metodelor de calculaie:
Tabelul M2U3.1 Schema metodelor de calculaie delimitate conform obiectului de calculaie
Metode de
calculaie
1. Metoda global
2. Metoda pe
comenzi
3. Metoda pe faze
Obiectul de
calculaie
Producia omogen
dintr-o perioad a
unei secii sau ntrep.
Comanda
Faza
Purttorul de
costuri
Unicul produs
Produsul din
comanda
Produsele sau
Sectoare (zone)
de cheltuieli
Secia (ntrepr.)
cu producie
omogen
Atelierul sau secia
Faza tehnologic
62
semifabricatele
4. Metoda THM
desfurat ntr-o
instalaie sau secie
Centrul de activitate
Centrul de producie THM produsul

i THM
5. Metoda
Activitatea sau
Produs
Atelier, secie
PERT cost
pachetul de activiti
ca subdiviziuni
productive
6. Metoda costurilor n faza de
Seciile, atelierele,
standard sau normate antecalculaie:
fazele i alte
produsele
asemenea centre de
n faza de urmrire:
responsabilitate
centrele de
responsabilitate
Sursa: adaptat dup Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului
contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor, Editura Agora Bacu, 1995, p. 241.
Analiznd sistemul metodelor de calculaie a costurilor se observ c ele se pot
clasifica dupa diferite criterii:
dup legatura lor cu obiectul calculaiei, distingndu-se metode pe purttori
(metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone
(sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze);
dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire
valoric a activitii productive a ntreprinderii, delimitndu-se metoda de calculaie cu
caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda
costurilor standard sau normate) i metode cu caracter post-operative sau istorice, avnd ca
obiectiv determinarea costului efectiv al produciei i, eventual compararea acestuia cu cel
previzionat, dar cu mare ntrziere;
n funcie de obiectivele urmrite, distingndu-se metoda care are ca unic obiectiv
stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calculaie a costurilor de tip
total (absorbant) sau full costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea
productiv, cum sunt metoda costului standard sau normativ, metoda THM, metoda PERT
cost, metoda direct costing.
Contabilitatea analitic tradiionala pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de
fabricaie, produse i costuri. n condiiile unei competiii acerbe n economia global se pune
accent mai degrab n stpnirea cheltuielilor de structur, a perioadei de concepie, a modului
de informare i valorii. Pe aceste criterii trebuie s se bazeze contabilitatea analitic pentru a
se ridica la rangul de contabilitate managerial.
63
Cheltuielile directe sunt analizate n cele mai mici detalii neglijndu-se uneori
cheltuielile indirecte sau tratndu-se adesea n bloc i repartizate convenional asupra
produselor pe baza consumului de cheltuieli directe, n special a manoperei directe.
De asemenea, sistemele costurilor tradiionale sunt exclusiv orientate ctre produs,
adic se urmrete calcularea costurilor de producie i complet comerciale cu exactitate.
Din multitudinea metodelor de calculaie, pe parcursul acestui curs, vom aborda numai
metoda global de calculaie, care va fi prezentat n cadrul etapelor de calculaie a costului
utiliznd sistemul de conturi de gestiune.
Exemplu
Metoda global este utilizat n ntreprinderile cu producie de energie electric
sau termic, n ntreprinderile specializate n extragerea de crbuni, iei sau n
extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin), fabricile de oxigen etc. n
situaia n care la nivelul unei ntreprinderi exist anumite centre care s produc
un singur produs omogen, iar n altele, producia este eterogen, metoda global
se aplic doar n primul caz. Spre exemplu, secii auxiliare cu producia omogen
care sunt organizate independent: centrale de ap, centrale termice, centrale de
frig. n celelate secii se aplic alte metode specifice.
Principala carcateristic a acestei metode const n faptul c toate cheltuielile de
producie se identific cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de
cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evideniaz n mod
separat n scopul creterii responsabilitii pentru cheltuielile efectuate.
Costul unitar al produsului se determin prin diviziune simpl, cu urmtorul
model de calcul:
n
Cu
Chi
i 1
n
Qj
j 1
Unde:
Cu=costul total unitar;
Ch= totalul cheltuielilor colectate;
i=felul cheltuielilor;
j= felul produsului
Q= cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar.
64
Studiai sistemul metodelor de calculaie prezentat n tabelul M2.U3.1 i

construii o nou schem n funcie de criteriile descrise..
S ne reamintim...
A. Clasificarea calculaiilor criterii:
1). n raport cu momentul elaborrii lor:
- antecalculaii
- postcalculaii
2). n funcie de intervalul de timp la care se elaboreaz:
- calculaii periodice;
- calculaii neperiodice.
B. Clasificarea metodelor de calculaie -criterii:
dup legtura lor cu obiectul calculaiei avem: metode pe purttori
(metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode
pe zone (sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala,
metoda pe faze);
dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i
urmrire valorica a activitii productive a ntreprinderii: metoda de calculaie cu
caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.:
metoda costurilor standard sau normate) i metode cu caracter post-operative sau
istorice, avnd ca obiectiv determinarea costului efectiv al produciei i, eventual
compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare ntrziere;
n funcie de obiectivele urmrite: metoda care are ca unic obiectiv
stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calculaie a
costurilor de tip total (absorbant) sau fullcosting, necesare conducerii laturii
valorice privind activitatea productiv, cum sunt metoda costului standard sau
normativ, metoda THM, metoda PERT cost, metoda direct costing
M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi
65
Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare complex de

activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu activiti de
nregistrare n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii cheltuielilor pe
destinaii, pe locuri de producie, pe produse, lucrri i servicii i pe feluri de cheltuieli. Se pot
identifica urmtoarele etape [TRI 99]:
Etapa 1. n aceast etap se nfptuiete colectarea cheltuielilor pe destinaii.
Aceast colectare cuprinde att cheltuielile directe, ct i cheltuielile indirecte (repartiia
primar a cheltuielilor). Vizeaz practic nregistrarea cheltuielilor directe i indirecte,
cheltuielilor activitilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere i a cheltuielilor de

administraie general a ntreprinderii n conturile grupei 92 Conturi de calculaie dup
formula contabil:
92X
Conturi de calculaie
901
Decontri interne privind cheltuielile
nregistrrile au la baz aceleai documente justificative utilizate i pentru

contabilitatea financiar a cheltuielilor (situaia amortizrii mijloacelor fixe, centralizatorul
statelor de plat i altele).
Etapa 2. n cadrul acestei etape se realizeaz decontarea cheltuielilor reciproce ntre
activitile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate de
nevoia cunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul activitilor auxiliare, iar
pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Decontarea se face n
scar, dup principiul universabilitii descrescnde, conform cruia seciile auxiliare cele mai
universale deconteaz prestaiile lor celorlalte secii auxiliare, fr a nregistra prestaiile
primite de la cele a cror universalitate este n descretere. Ordinea de decontare se
stabilete de ctre fiecare ntreprindere n parte, dup criterii proprii.
Evidenierea
contabilitate
acestor
decontri
reciproce
se
face
ntre
analiticele contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare unde analiticul debitor indic
cheltuielile primite (de ctre secia beneficiar), iar analiticul creditor cheltuielile cedate
(furnizate).
922/sec. aux
922/sec.aux.
Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activitilor auxiliare

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea
cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de
activitate din ntreprindere (administrativ i desfacere).
66
Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaie

corespunztoare locurilor de activitate i creditarea contului 922 "Cheltuielile activitilor
auxiliare" dup formula contabil:
%
921
922
"Cheltuielile activitilor
Cheltuielile activitii de baz
auxiliare"
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere
Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe producie asupra produselor fabricate
n cadrul activitii de baz utiliznd un anumit criteriu de repartizare, ales convenional, care
s exprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas.
Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele asupra crora
se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o repartizare ct mai
real pe fiecare produs n parte.
n funcie de particularitile tehnologice i ale organizrii produciei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime i materialele directe, orele de
funcionare a utilajelor, etc.
Coeficienii de repartizare calculai pe fiecare secie, ca raport ntre totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale seciei n cauz i suma bazelor de repartizare pe produse se
nmulesc cu baza de repartizare a fiecrui obiect de calculaie obinnd cota de cheltuieli
indirecte de repartizat.
Reflectarea
acestor
cheltuieli
indirecte
ce
se
repartizeaz
asupra
cheltuielilor activitii de baz se face prin formula contabil:

921
923
n urma acestei nregistrri, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se soldeaz.

Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor
fabricate se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizm
coeficieni de repartizare difereniai pe secii, pe baza unui coeficient unic, stabilit
67
asemntor metodologiei din etapa 4, n funcie de un anumit criteriu de repartizare. Drept

criteriu de repartizare poate fi folosit costul de secie.
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a cheltuielilor
generale de administraie, la finele lunii, se realizeaz potrivit formulei contabile:
921
924
Dac exist producie auxiliar vndut la teri, cheltuielile generale de administraie

repartizate pentru aceasta se vor nregistra astfel:
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
924
n urma acestor nregistrri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se

soldeaz.
Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate
face prin identificarea acestora pe produse sau, dac acest lucru nu este posibil, proporional
cu numrul de produse livrate sau cu ali parametri posibili de determinat (volum, greutate,
suprafa, etc.). Prin aceast operaiune se adaug la costul efectiv de producie al produselor
executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.
nregistrrile contabile vor fi:
921
925
iar, pentru producia auxiliar destinat vnzrii ctre teri:

922
925
n urma acestor operaii, contul 925 Cheltuieli de desfacere se soldeaz.

Etapa 7. n aceast etap are loc determinarea cantitativ i valoric a produciei
neterminate prin metoda inventarierii. Cantitile fizice rezultate, se evalueaz la costul
efectiv.
Producia n curs de execuie se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea
contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921 Cheltuielile
activitii de baz (dac aceast producie a rezultat din activitatea de baz) i a contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare (dac aceasta rezult din activiti auxiliare).
933
Costul produciei n curs de execuie
%
921
68

922
Etapa 8. Are loc determinarea diferenei ntre preul de nregistrare al produciei
intrate n depozit pe parcursul lunii i costul efectiv al produciei finite stabilit la finele lunii.
Costul efectiv al produciei finite reflectat dup parcurgerea etapelor 1 la 7 n contul 921
Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac este cazul)
se deconteaz asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut prin formula
contabil:
902
Decontri interne privind
%
921
producia obinut
922
(dac este cazul)
n urma acestei nregistrri contul 902 Decontri interne privind producia obinut
conine n credit preul de nregistrare al produciei finite, iar n debit costul efectiv al acesteia.
Diferena ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite poate fi favorabil (n
cazul n care contul 902 prezint sold creditor) sau nefavorabil (contul 902 are sold debitor)
i se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin formula
contabil:
903
902
diferenele de pre
producia obinut
n rou, sau negru, dup caz.

Observaie:
Exist posibilitatea, conform Legii contabilitii nr 82/1991 ca n debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut s se deconteze direct, la sfritul lunii toate
cheltuielile directe, de secie, generale de administraie, de desfacere i cele ale activitii prin
coresponden cu creditul conturilor grupei 92 Conturi de calculaie
Formula contabil de decontare n aceast situaie este urmtoarea:
902
producia obinut
%
921
69
922
923
924
925
n acest caz, contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu mai intr i coresponden
cu creditul celorlalte conturi din grupa 92 Conturi de calculaie.
Etapa 9. Dup ciclul de nregistrri, efectuate de la 1 la 8, se constat c au rmas
deschise conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile, 931 Costul produciei
obinute, 933 Costul produciei n curs de execuie i contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre. Ca atare, nchiderea acestora se poate face nregistrnd corelaia dintre
cheltuielile ocazionate i costul produciei finite i al produciei n curs de execuie potrivit
formulei contabile:
901
Decontri interne
privind cheltuielile
%
931
Costul produciei obinute
933
Costul produciei n curs de execuie

903
Decontri interne privind diferenele de pre
Etapa 10. Cuprinde activitile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs,
prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de
producie finit obinut n perioada la care se refer cheltuielile respective.
Exemple
STUDIU DE CAZ
S.C. ALPHA S.A. dispune de doua secii de baza A i B, doua secii
auxiliare, secia de ntreinere i repartii (SIR) i centrala de ap i abur (CAA) i
un sector administrativ i de conducere (SAC). n cadrul seciilor de baz se
execut dou comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa
capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere.
Principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de
70
gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologica i sistematic n

contabilitatea de gestiune a societii comerciale analizate:
1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
consumabile n suma de 900.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a
consumurilor de materiale, astfel:
-lei- materii prime
-la sectia A
cd 1
cd 2
-la sectia B
cd 1
cd 2
-materiale consumabile
-la sectiile auxiliare
-la sectia de intretinere si reparatie (SIR)
-la centrala de apa si abur (CAA)
- la sectiile principale de productie
-la sectia A
-la sectia B
-la sectorul administrativ si de conducere ( SAC)
675.000
450.000
250.000
200.000
225.000
150.000
75.000
225.000
45.000
18.000
27.000
157.500
95.000
67.500
22.500
Nota de contabilitate nr.1/31.12.2008

%
921
=
901
900.000
Decontari interne privind cheltuielile
675.000
Cheltuielile activitatii de baza

921/SA /cd1
921/SA/cd2
921/SB/cd1
921/SB/cd2
250.000
200.000
150.000
75.000
922
45.000
Cheltuielile activitatilor auxiliare

922/SIR
922/CAA
923
Cheltuieli indirecte de productie
923/SA
923/SB
924
18.000
27.000
157.500
90.000
67.500
22.500
71
Cheltuieli generale de administratie

2. Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a salariilor, contribuiile la
asigurrile i protecia social, includerea acestora n costuri la cheltuielile cu
manopera, astfel:
2.1 Colectarea cheltuielilor cu salariile n suma de 1.350.000
-salariile muncitorilor de baza din sectiile de productie 900.000
la sectia A
540.000
cd1
300.000
cd2
240.000
-la sectia B
360.000
cd1
200.000
cd2
160.000
-salariile personalului din sectiile auxiliare
90.000
-la sectia de intretinere si reparatii (SIR)
67.500
22.500
-salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic,
315.000
economic administrativ si de conducere din sectiile
principale de productie
-la sectia A
180.000
-la sectia B
135.000
-salariile personalului din sectorul administrativ
Si de conducere al unitatii (SAC
45.000
Nota contabila 2.1/31.12.2008

%
=
901
1.350.000
921
900.000
921/SA/cd1
300.000
921/SA/cd2
240.000
921/SB/cd1
200.000
921/SB/cd2
160.000
922
922/SIR
922/CAA
90.000
923
923/SA
923/SB
315.000
924
67.500
22.500
180.000
135.000
45.000
72
2.2 Colectarea cheltuielilor cu contributiile la asigurarile si protectia sociala in

suma de 405.000 lei repartizate astfel:
-salariile muncitorilor de baza din sectiile
principale de productie
270.000
-la sectia A
162.000
cd 1
90.000
cd 2
72.000
-la sectia B
108.000
cd 1
60.000
cd 2
48.000
-salariile personalului din sectiile auxiliare
27.000
20.250
6.750
-salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic,
economic, administrativ si de conducere din sectiile principale de
productie
94.500
-la sectia A
54.000
-la sectia B
40.500
-salariile personalului din sectorul administrativ si de conducere
al unitatii (SAC)
13.500
Nota de contabilitate nr.2.2/31.12.2008
%
=
901
405.000
921
921/SA/cd1
921/SA/cd2
921/SB/cd1
921/SB/cd2
922
922/SIR
922/CAA
923
923/SA
923/SB
924
270.000
90.000
72.000
60.000
48.000
27.000
20.250
6.750
94.500
54.000
40.500
13.500
3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe in suma de 450.000

repartizate astfel:
-la sectiile auxiliare
90.000
67.500
22.500
-la sectiile principale de productie
315.000
73
-la sectia I
180.000
-la sectia a II-a
135.000
-la sectorul administrativ si de conducere al unitatii 45.000
%
=
901
450.000
922
90.000
922/SIR
67.500
922/CAA
22.500
923
315.000
923/SA
180.000
923/SB
135.000
924
45.000
4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz
producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind ca din comanda 1 s-au obinut
6.000 ml la costul unitar standard de 250 lei/ml, adica 1.500.000 lei i din comanda
2 4.000 ml la costul de 225 lei/ml, adica 900.000 lei:
Nota de contabilitate nr. 4/31.12.2008
931
=
902
2.400.000
Costul produciei obinute
Decontari interne privind producia
obinuta
931/cd1
902/cd1
1.500.000
931/cd2
902/cd2
900.000
5. Decontarea consumurilor reciproce dintre sectiile auxiliare astfel:
5.1. - lucrari de intretinere si reparatii pt. centrala de apa si abur 23.250lei;
5.2. - apa si aburul furnizate de centrala apa pentru sectia de intretinere si
reparatii 18.7500lei.
922/CAA
922/SIR
23.250

922/SIR
=
922/CAA
18.750
6. Decontarea contravalorii productiei sectiilor auxiliare livrata catre celelalte
sectoare de activitate din unitate astfel:
6.1 Contravaloarea productiei sectiei de intretinere si reparatii in suma de
168.750 lei din care:
150.000
-la sectia A
90.000
-la sectia B
60.000
74
-la sectorul administrativ si de conducere (SAC)
18.750
6.2 Contravaloarea productiei centralei de apa si abur de 83.250, din care:

60.000
-la sectia A
36.000
-la sectia B
24.000
-la sectorul administrativ si de conducere (SAC)
23.250
Nota de contabilitate nr. 6.1/31.12.2008
%
=
922
922/SIR
168.750
168.750
923
Cheltuielile indirecte de productie
923/SA
923/SB
924
150.000
90.000
60.000
18.750
Nota de contabilitate 6.2/31.12.2008

%
=
922
922/CAA
923
923/SA
923/SB
924
83.250
83.250
60.000
36.000
24.000
23.250
7. Pe baza Situatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie se

inregistreaza repartizarea cheltuielilor respective in suma de 1.092.000 lei, folosind
drept baza de repartizare salariile directe si contributiile la asigurarile si protectia
sociala aferente salariilor directe:
7.1. Se calculeaza coeficientul de repartizare K CIP pentru fiecare sectie n parte,
astfel:
K CIPA
630.000
0,897
702.000
K CIPB
462.000
0,987
468.000
7.2. Se calculeaza cotele de cheltuieli indirecte de productie (C CIP) cuvenite

fiecareia dintre cele doua comenzi, astfel:
pentru sectia A:
comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei
comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei
75
- pentru sectia B:
comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 lei
comanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei
7.3. Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie:
921
=
923
1.092.000
Cheltuielile activitatii
Cheltuieli indirecte
de baza
de productie
923/SA
630.000
921/SA/cd1
349.830
921/SA/cd2
280.170
923/SB
462.000
921/SB/cd1
256.620
921/SB/cd2
205.380
8. Pe baza Situatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se
inregistreaza repartizarea acestora folosind drept baz de repartizare costul de
producie.
8.1 Se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:
K CGA
168.000
0,0572
2.937.000
8.2 Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie CCGA cuvenite

pentru fiecare dintre cele doua comenzi, astfel:
comanda 1
- sectia A:
(250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei
- sectia B:
(150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 lei
comanda 2
- sectia A:
(200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei
- sectia B:
(75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei
8.3. Includerea in cotul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de
administratie:
Nota de contabilitate nr. 8.3. /31.12.2008
921
=
921/SA/cd1
921/SA/cd2
924
168.000
Cheltuielile generale de administratie
56.618,276
44.955,724
76
921/SB/cd1
921/SB/cd2
38.130,664
28.295,336
9. Pe baza Situatiei de inventariere a productiei in curs de executie se

inregistreaza costul acesteia de 405.000, cunoscand ca pe comenzi se prezinta
astfel:
-la sectia A
383.574
212.500
171.074
21.426
13.200
8.226
cd1
cd2
-la sectia B
cd1
cd2

933
=
Costul productiei in curs
de executie
933/cd1
933/cd2
921
405.000
de baza
921/cd1
225.700
921/SA/cd1
212.500
921/SB/cd1
13.200
921/cd2
179.300
921/SA/cd2
171.074
921/SB/cd2
8.226
10. Calculul si inregistrarea costului efectiv al productiei finite:

10.1 Calculul costului efectiv al productiei finite:
Simbolul
contului
analitic de
calculatie
0
921/A/cd1
921/B/cd1
Total cd1
921/A/cd2
921/B/cd2
Total cd2
Totalul
Costul
cheltuielilor
efectiv al
(costul complet) productiei in
curs de
executie
1
2
1.046.448,276
212.500
704.750,664
13.200
1.751.198,940
225.700
837.125,724
171.074
516.675,336
8.226.
1.353.801,060
179.300,000
Costul efectiv
(complet) al
productiei finite
(col 1-2)
Cantitate Costul
(ml)
efectiv
unitar
(col3/col4)
3
833.948,276
691.550,664
1.525.498,940
666.051,724
508.449,336
1.174.501,060
6.000
254,250
4.000
293,625
10.2 nregistrarea costului efectiv al produciei finite
77
Nota de contabilitate nr. 10.2/31.12.2008

902
Decontari interne privind
productia obtinuta
902/cd1
902/cd2
=
921
de baza
921/cd1
921/SA/cd1
921/SB/cd1
921/cd2
921/SA/cd2
921/SB/cd2
2.700.000
1.525.498,940
833.948,276
666.051,724
1.174.501,060
691.550,664
508.449,336
11. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute

(dintre costul standard si costul efectiv al productiei finite). Aceasta reprezinta
soldul contului 902 Decontari interne privind productia obtinuta si se
inregistreaza astfel:
903
diferentele de pret
903/cd1
903/cd2
=
902
300.000
productia obtinuta
902/cd1
25.498,940
902/cd2
274.501,060
12. Decontarea costului efectiv al productiei finite obtinute

901
Cheltuielile
931
Costul productiei
obtinute
931/cd1
931/cd2
2.700.000
1.525.498,940
1.174.501,060
13. nchiderea contului 903 Decontari interne privind diferenele de pret

931
Costul productiei obtinute
931/cd1
931/cd2
=
903
300.000
Decontari interne privind diferentele
de pret
903/cd1
25.498,940
903/cd2
274.501,060
14. Decontarea cheltuielilor privind producia finit obinut:
78
901
=
933
Decontari interne privind Costul productiei in curs
cheltuielile
de executie
933/cd1
933/cd2
405.000
225.700
179.300
1. O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz

(I i II) i o secie auxiliar (CE). n cadrul seciilor de de baz se execut dou
comenzi (comanda 10 i comanda 20). Pe parcursul perioadei de gestiune se
realizeaz urmtoarele operaii economico financiare:
a) Cheltuielile directe nregistreaz urmtoarea situaie:
- la secia I
400.000 lei
-comanda 10
250.000 lei
-comanda 20
150.000 lei
- la secia II
200.000 lei
-comanda 10
150.000 lei
-comanda 20
50.000 lei
b) La secia auxiliara CE
160.000 lei
c) Cheltuielile indirecte de producie
200.000 lei
- la sectia I
120.000 lei
- la secia II
80.000 lei
d) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz
producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel:
- comanda 10
900.000 lei
- comanda 20
610.000 lei
e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se
deconteaz cheltuielile CE, astfel:
- la seciile principale de producie
160.000 lei
- la secia I
120.000 lei
- la secia II
40.000 lei
f) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se
nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de
repartizare cheltuielile directe.
g) Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie, se
nregistreaz costul acesteia la sfritul lunii, astfel:
-comanda 10
50.000 lei.
Se cere:
S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou
comenzi.
79
S ne reamintim...
Principalele etape (n cadrul metodelor clasice de calculaie-metoda global)
parcurse n vederea calculului costului de producie, sunt urmtoarele:
1. Recunoaterea (colectarea) cheltuielilor, pentru care se pot folosi dou
metodologii:
a) - nregistrarea concomitent a cheltuielilor, att n contabilitatea financiar, ct
i n contabilitatea de gestiune;
b) - nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar pe msura efecturii
acestora, iar n contabilitatea de gestiune o singur dat la sfritul perioadei de
gestiune. n acest caz, preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar se
realizeaz prin intermediul unui tablou de conversie.
2. nregistrarea produciei obinute la cost standard (antecalculat, prestabilit) pe
msura obinerii acesteia;
3. Calcului costului de producie efectiv, cu urmtorii pai:
a) Decontarea transferurilor reciproce de produse, lucrri, servicii ntre seciile
auxiliare;
b) Repartizarea cheltuielilor cu caracter indirect fcute n cadrul seciilor
auxiliare asupra seciilor de baz (principale) i celorlalte sectoare de activitate;
c) Repartizarea cheltuielilor indirecte din seciile de baz asupra costului
produselor. Aceast operaie se face pe baza unui criteriu care exprim cel mai
bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare
aleas. Cota de cheltuieli indirecte de secie se adaug la cheltuielile directe
obinndu-se costul de secie al produselor;
d) Determinarea i separarea valorii produciei n curs de execuie. Determinarea
cantitativ se face pe baza inventarierii, iar determinarea valoric se face prin
evaluare innd cont de gradul de finisare al produciei;
e) Determinarea costului efectiv al produciei finite (ca diferen ntre costul de
secie i valoarea produciei n curs de execuie);
f) Calculul i recunoaterea diferenelor de pre (diferenele dintre costul
efectiv i cel prestabilit al produselor).
80
M2.U3.5. Rezumat
Dintre metodele de calculaie clasice, tradiionale, n studiul de caz, am
tratat aplicarea metodei pe comenzi n cadrul unei societi cu activitate de
producie. ncercm, n continuare, s realizm o sintez privind avantajele,
dezavantajele acestei metede i s prezentm cteva propuneri pentru analiz.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o
calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Costurile
antecalculate sunt aproape egale cu cele efective, dac rata inflaiei nu fluctueaz.
Cu toate acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje:
Nu asigur, la finele perioadei de gestiune, cunoaterea
costurilor reale de producie, ntrucat execuia unor comenzi continu i n

perioadele viitoare;
Calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia
n totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de

lung durat;
Posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper
n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor;
La sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs
de execuie, iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un

mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea
indicatorilor calculaiei;
Evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse
similare fabricate anterior a produselor predate parial clienilor naintea

terminrii integrale a comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al
produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturnduse astfel costurile perioadei.
Informaiile obinute nu se limiteaz la calcularea costurilor de producie
ca un complex de operaii economice trecute, ci i la elaborarea costurilor
previzionate i la luarea deciziilor privind:
- reducerea i eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare,
vanzare;
- creterea productivitii muncii;
- amplasarea optim a utilajelor;
- reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii
81
reparaiilor;
- sistarea activitilor nerentabile.
Metoda de calculaie utilizat fiind o metod absorbant permite calculul
costului complet delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe
i indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici
de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o
parte normal de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul
produsului). nsa noiunea de cost complet, chair dac ocupa un loc central n
practica ntreprinderii, devine insuficient pentru a cerceta i clarifica n mod util
anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt.
Metoda pierde din pertinen din cauza: evoluiei rapide a mediului i
tehnicilor de producie, importanei crescnde a costurilor indirecte n ansamblul
costurilor i a costului ridicat de colectare i tratare a informaiilor. Mai mult,
durata de tratare a datelor determin o producie de informaie care pierde din
actualitatea i interesul pretins de gestionar.
Propuneri de analiz. Luarea n considerare a criteriului variabilitatii
costurilor ar permite efectuarea unor analize mai operative i mai apte
previziunilor. Analiza costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie
completat cu studiul contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de
structur. n acest context, este mai puin pertinent reapartizarea costurilor de
structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare contestabile
pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puin convenional. Este
preferabil, n acest sens, determinarea unei marje pentru a cunoate
capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur
(fixe comune).
Ca un instrument complementar de analiz este util recurgerea la metode
de calculaie pariale care nu se opun metodei de calculatie folosite.
Implementarea unor tehnologii flexibile i noi posibilitti de organizare a
produciei vor conduce la realizarea de serii mici, rentabile, ce pot satisface orice
client. Producia poate fi facut n loturi mici, pentru a rspunde nevoilor
specifice ale diferiilor clieni, ramnnd oricum rentabil, cci flexibiliatea
instrumentelor permite eliminarea priderilor de timp i costuri mai reduse.
82
1. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli directe nregistrate n cursul perioadei pentru

produsul A = 800.000 lei; produsul B = 1.200.000 lei; cheltuielile comune pe secie n cursul
perioadei sunt n valoare de 600.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face
n funcie de ponderea cheltuielilor directe. Producia neterminat la nceputul perioadei la
produsul A este 40.000 lei iar la sfritul perioadei la produsul B este 50.000 Care este costul
efectiv de producie al produselor finite A i B i cum se nregistreaz decontarea acestuia :
a) 931=902 A: 1080000; B:1510000
c) 902=921 A: 1080000; B: 1510000
b) 901=931 A:1080000; B:1510000
d) 902=921 A: 1000000; B: 1510000
2. La o societate comercial se fabric dou produse A i B. Cheltuielile efective directe

nregistrate pentru produsul B sunt de 500.000 lei, reprezentnd 25% din totalul cheltuielilor
directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 300.000 lei. La repartizarea cheltuielilor
indirecte pe produs se are n vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecrui produs n totalul
acestora. Producia neterminat la finele perioadei pentru produsul B este de 60.000 lei.
Costul de producie planificat pentru produsul B este de 500.000 lei. Care este valoarea
diferenei de pre nregistrat la produsul B i reflectarea acestuia n contabilitatea de gestiune:
a) 903=902
75000
c) 902=903
75000
b) 903=902
-15000
d) 902=903
-15000
3. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie

sunt: A = 5.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar
produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale
seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este
75.000 lei, iar pentru produsul B, la sfritul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a
cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie
efectiv al produselor A i B?
a) A: 6.125.000; B: 4.520.000
c) A: 6.725.000;
B: 4.660.000
b) A: 4.460.000; B: 6325000
d) A: 6.325.000;
B: 4.460.000
4. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie

sunt: A = 4.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar
produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale
seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este
50.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe.
Care este costul de producie efectiv al produselor A i B:
a) A: 5.610.000; B: 3.240.000
c) A: 5.600.000; B: 3.250.000
b) A: 3.240.000; B: 5.610.000
Rezultate TEST: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a)
d) A: 3.250.000; B: 5.600.000
Tem de control
83
O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz (I

i II) i o secie auxiliar (CT). n cadrul seciilor de de baz, se execut
produsele A i B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizeaz urmtoarele
operaii economico-financiare:
a) Cheltuielile cu materiile prime i celelate cheltuieli directe nregistreaz
urmtoarea situaie:
- la secia I
650.000 lei
- produsul A
250.000 lei
- produsul B
400.000 lei
- la secia II
300.000 lei
- produsul A
250.000 lei
- produsul B
50.000 lei
b) Cheltuielile indirecte de producie
350.000 lei
- la secia I
200.000 lei
- la secia II
150.000 lei
c) Cheltuielile nregistrate de secia auxiliar CT
240.000 lei
d) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se
deconteaz cheltuielile CT, n cote egale, asupra acivitii seciilor de baz.
e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se
nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de
repartizare cheltuielile directe.
f) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz
producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel:
- produsul A
980.000 lei
- produsul B
750.000 lei
g) La nceputul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente produciei neterminate
la produsul B, astfel:
- produsul B
130.000 lei.
Se cere:
S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou
produse.
Bibliografie Modul 2

2003
2. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului contabil i al
contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor,
Editura Agora Bacu, 1995
84

Bucureti, 2002.
Bucureti, 2002.
Braov, 2007.
I, nr. 23/12.01.2004.
Modulul 3. Procedee de calculaie a acosturilor
Cuprins
Introducere.....................................................................................................................86
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte..............................................88
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe...........95
M3.U3 Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent.......................................................................................................................105
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.....................................114
Introducere
Organizarea i conducerea activitii unei entiti economice, cu ajutorul
costurilor de producie, are la baz utilizarea unor metode de calculaie a
acestora, difereniate n coninut i importan n funcie de anumii factori
85
care determin o clasificare a lor. Clasificarea, ca procedeu de grupare dup

anumite criterii tiinifice a calculaiilor, are un rol att teoretic dar i
practic.
Aspectul
teoretic
privete
cunoaterea
particularitilor
principiilor fiecrei calculaii, iar aspectul practic se refer la alegerea

tipului sau modalitilor de conducere a mai multor tipuri de calculaii
adecvate specificului fiecrei ntreprinderi.
Partea comun a tuturor procedeelor de calculaie, indiferent de aspectul
formal sau funcional al acestora, n vederea atingerii obiectivului
fundamental, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, privete
parcurgerea a o serie de etape sau trepte n cadrul crora sunt utilizate
diverse procedee i care aplicate n practic mbrac forma unei tehnici
concrete denumit metod de calculaie
Referindu-ne la etapele tehnicilor sau metodelor de calculaie a costurilor, acestea
pot fi sistematizate n trei grupe [IAC, DRA 83]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaie a costurilor , cum ar
fi: determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i locuri de cheltuieli;
separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs
de execuie ; determinarea costului unitar ;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaie, ca:
repartizarea cheltuielilor indirecte, delimitate pe locuri de cheltuieli, asupra
purttorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determin un cost integral sau de tip absorbant ; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor finale n
cazul metodelor de tip parial ;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producie i stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; determinarea operativ a abaterilor i trecerea lor asupra
rezultatelor financiare finale, specific metodei costurilor standard etc.
Acest modul contribuie la aprofundarea cunotinelor referitoare la conceptul de
cost i modul de determinarea al acestuia utilizmnd diverse procedee de
calculaie.
86
neleag importana calculaiei n furnizarea informaiilor necesare procesului
de conducere;
explice rolul clasificrii procedeelor de calculaie att din punct de vedere
teoretic ct i practic;
dezvolte capacitatea de a face corelaii privind aplicarea procedeelor de
calculaie n ntreprinderi de producie, n funcie de specificul activitii acestora;

ncerce costrucia unor combinaii de procedee de calculaie a costului care s
conduc la rezultate apropiate n determinarea costului;
aplice cunotinele acumulate privitoare la conceptul de cost i organizarea
contabilitii de gestiune n construcia unor modele de optimizare a activitii de
producie.

PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE
Cuprins
M3.U1.1. Introducere.........................................................................................................
M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare..........................................................................
M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii.........................................................
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii.......................
M3.U1.5. Rezumat..............................................................................................................
M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor.........................................................................
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor i, n final, asupra
purttorilor de costuri, se adaug la cheltuielile directe identificate pe purttori de
costuri i cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizeaz pe baza procedeului
suplimentrii, majorrii sau adugiriide cote de cheltuieli.
87
Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia

de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
ndiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii trebuie
s avem n vedere [OPR 43]:
- baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
- utilizarea aceleai baze de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaia
costurilor pentru asigurarea comparabilitii ntre costurile efective i cele
antecalculate n procesul de control i analiz;
- bazele de repartizare alese s nu se schimbe n cursul exerciiului financiar
ntruct nu se mai asigur comparabilitatea costurilor pe produs n dinamic.

- aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie;
- identifice situaiile n care sunt utilizate aceste procedee;
- gseasc exemple practice de utilizare a procedeelor;
- identifice n care dintre etapele de calculaie a costurilor, prin intermediul
sistemului de conturi, se folosete procedeul suplimentrii;
- neleag rolul acestor procedee n determinarea costului pe obiecte de calculaie.
M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii

Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare
b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:
Ks
Chr
n
bj
j 1
88
unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;
b = baza de repartizare;
J = obiectul de calculaie;
n = numrul obiectelor de calculaie
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:
C j bj k j
n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, procedeul

suplimentrii n forma clasic se prezint sub urmtoarele variante:
- Varianta coeficientului unic sau global;
- Varianta coeficienilor difereniai;
- Varianta coeficienilor selectivi.
Exemple
Forma clasic a procedeului suplimentrii- varianta coeficientului unic.
O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de
gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie
n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o
baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i la
produsul C = 1.560 lei. S se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine
fiecrui produs.
Rezolvare:
Parcurgnd metodologia prezentat mai sus, avem:
a)
Mrimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.
b)
Calculul coeficientului de suplimentare:

Ks
Chr
n
bj
4.320
0,9
2040 1200 1560
j 1
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =
1.404 lei;
Total = 4.320 lei
89
Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie:
1. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de
gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei i la produsul C = 1.340 lei.
2. O societate comercial desface trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune
analizat vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere n sum de 1.864
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la
produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei i la produsul C = 212 lei.
S ne reamintim...
Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare;
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie.
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii
Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculatie
fat de total baz, astfel:
Pj
bj
n
bj
j 1
sau
Pj
b j 100
n
bj
j 1
unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie fa de total
baz;
b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie;
j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr),
determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de
calculaie, astfel:
90
Cj = Pj Chr.
Indiferent de forma utilizat, clasic sau cifre relative de structur, rezultatele privind
cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai.
Exemple
O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n
perioada de gestiune exemplificat obinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs, fa
de total baz:
2040
0,425
4800
1200
PB
0,250
4800
1560
PC
0,325
4800
PA
b) Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte de producie ce

revine fiecrui produs;
CA = 0,425 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) nregistrarea contabil privind aceast repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 Conturi de gestiune, este:
%
=
923
4320
921A
1836
921B
1080
921C
1404
Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie:
gestiune exemplificat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de
producie n sum de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz
ale crei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei i la
produsul C = 1.936 lei.
gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei i la produsul C = 1.340 lei.
91
S ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de
calculatie fat de total baz;
b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii
(Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin
fiecrui obiect de calculaie
Important! Forma clasic sau a cifrelor relative de structur a procedeului
suplimentrii determin aceleai rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecrui obiect de calculaie.
M3.U1.5. Rezumat
Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura
lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare,
serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului
suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia
de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks,
raportnd cheltuielile indirecte de repartizat la mrimea total a bazei de repartizat
(bj) aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).
Coeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente
produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,
obinndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.
Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, este simplu. Se impun ns
anumite precizri n ceea ce privete ordinea de repartizare i criteriile utilizate
pentru repartizarea acestora, dup cum urmeaz [IAC, DRA, 1998]:
cheltuielile de achiziie (aprovizionare i stocare), limitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu ntreinerea funcionarea aparatului de aprovizionare, precum i a
92
bazei tehnico-materiale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n funcie de

valoarea materialelor consumate;
cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie)
se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau
serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu
valoarea: costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantitilor obinute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i
particularitile procesului tehnologic;
cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu
ciclu lung de fabricaie) se repartizeaz pe aceiai purttori de costuri, ca i
celelalte cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau
de secie) determinat;
cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate
vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute,
n raport de natura produciei.
M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor
1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii.
Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele
de repartizare ale acestora pe produse:
Bazele de repartizare
-A
-B
-C
Secia I
Secia II
Secia III
15.000 u.m.
8.000 u.m.
5.000 u.m.
3.000 u.m.
400 u.m.
5.000 u.m.
1.500 u.m.
250 u.m.
500 u.m.
2.000 u.m.
1.000 u.m.
150 u.m.
3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor

i nregistrrile contabile aferente ?
2. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale
acestora pe produse:
Baza de repartizare
-X-Y-Z-
Secia I
Secia II
5140u.m.
4360 u.m.
3800 u.m.
2800 u.m.
1200 u.m.
1500 u.m.
1800 u.m.
800 u.m.
1300 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile
aferente ?
93
Tem de control
O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale
acestora pe produse:
Baza de repartizare
-X-Y-Z-
Secia I
Secia II
5140u.m.
4360 u.m.
4200 u.m.
6000 u.m.
1700 u.m.
2540 u.m.
1340 u.m.
1160 u.m.
3460 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor

i nregistrrile contabile aferente ?

PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR
DE PRODUCIE N VARIABILE I FIXE
Cuprins
M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95
M3.U2.3. Procedeul celor mai mici ptrate...................................................................96
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim.....................................................101
M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102
n activitatea practic, de analiz i previzionare, este necesar exprimarea n valoare
absolut a cheltuielilor fixe i variabile, motiv pentru care apare necesar separarea
acestora din costul total.
Separarea prii variabile de partea fix se poate face pentru un cost de producie,
pentru un centru de analiz (loc de cheltuial) operaional, sau pentru ansamblul
cheltuielilor ntreprinderii, n funcie de scopul urmrit.
Pentru separarea cheltuielilor variabile i fixe pot fi utilizate mai multe metode, i
anume :
94
1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul cheltuielilor,

aprioric cunoscut.
Aceast metod este aplicabil anumitor genuri de cheltuieli care i pstreaz
comportamentul n timp, cum ar fi: amortizarea cldirilor i echipamentelor, salariile
personalului TESA i cheltuiele sociale aferente, primele de asigurare, impozitele i
taxele, cunoscute n calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime i
materiale auxiliare directe, manopera direct, consumurile de energie i combustibil
tehnologic, cunoscute n calitate de cheltuieli variabile.
2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic
Aceast metod este mai rar utilizat i numai n cazul n care nu se justific munca
de analiz a fiecrei cheltuieli n parte. De regul, aceast metod este aplicabil
cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare
sau a costurilor antrenate de existena i funcio-utilajelor productive n mod
individual (de exemplu, le antrenate de funcionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor
contabile
Aceast metod este utilizat pentru determinarea relaiei care exist ntre
cheltuielile nregistrate n timpul unei anumite perioade i nivelul activitii
corespunztoare.
Aceast categorie de metode se difereniaz n raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
- comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme i metoda grafic;comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici ptrate i metoda
grafic.
Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur:
- s explice necesitatea delimitrii acestor categorii de cheltuieli;
- s explice diferitele metode de separare a cheltuielilor n variabile i fixe;
- s aplice n practic metoda celor mai mici mtrate i metoda punctelor de maxim
i minim;
- s cunoasc i s neleag trstura cheltuielilor n funcie de care se difereniaz
metodele mai sus amintite.
95
M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate

Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul, astfel:
n
Qt
t 1
unde:
Q = volumul mediu al produciei;
Q= volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;
t= perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n= numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:
n
Ch
Cht
t 1
unde:
Ch
=cheltuielile medii
Ch
= cheltuielile dintr-o perioada de gestiune

3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat
n calcul, fa de volumul mediu al produciei astfel:

unde:
X t Q t Q,
X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n
calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt Cht Ch
unde:
96
Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de nivelul mediu al acestora

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:
n
chv
XY t
t 1
n
X t2
t 1
unde:
chv= cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor dintre volumul producieii cheltuielile de producie;
X2 = abaterea ptratic a volumului produciei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n
calcul, astfel:
Chv t Q Chv
unde Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:
Chf Cht Chv t ,
n care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = Cheltuieli totale de producie
8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare:
Chs Chf chv Qs
n care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = volumul produciei standard.
Exemple:
n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale
la o ntreprindere.
Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere
Nr crt Luna
1
Producia fabricat
Ian.
Cheltuieli totale
120
20100
97
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total
118
145
160
180
150
165
159
190
220
250
219
2076
19890
22725
24300
26400
23250
24825
24195
27450
30600
33750
30495
307890
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 190 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 260 buc.
REZOLVARE:
a) producia medie
12
Qt
t 1
12
2076
173buc
12
b) cheltuiala medie
12
Ch
Cht
t 1
12
307.980
25.665
12
c) abaterea volumuluiproduciei de la producia medie ( x Qt

d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y Cht Ch )
),
c) determinarea costului variabil mediu

n
t
t
x y
t 1
CVM
n
2
x2
Q t Q
Q Ch Ch
t 1
Luna
Ian.
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total
x Qt Q
y Cht Ch
-53
-55
-28
-13
+7
-23
-8
-14
+17
+47
+77
+46
0
-5565
-5775
-2940
-1365
735
-2415
-840
-1470
1785
4935
8085
4830
0
x2
xy
2809
3025
784
169
49
529
64
196
289
2209
5929
2116
18168
294945
317625
82320
17745
5145
55545
6720
20580
30345
231945
622545
222180
1907640
98
CVM
19076040
105um / buc
18168
Cheltuielile variabile aferente produciei de 190 buc

CV CVM Qt 105 190 19950
Cheltuielile fixe aferente produciei de 190 buc

CF CT CV 27450 19950 7500
Cheltuielile standardaferente produciei de 260 buc.

CT s CF CVM Q s 7500 105 260 34800
Sursa: Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 2006, p.62
1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.
PERIOADA
(luna)
1 ) Ianuarie
2) Februarie
3) Martie
4) Aprilie
5) Mai
6) Iunie
PRODUCIA Q
(ore)
2.200
1.900
2.000
1.500
1.200
1.800
CH. INDIRECTE Ch.

(u.m.)
52.000
49.000
50.000
45.000
40.000
48.000
Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n

cheltuieli variabile i fixe (metoda celor mai mici ptrate), s se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de
2.500 ore.
S ne reamintim...
Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate
Etape metodologice:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul;
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul;
3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune
luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei;
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune
99
luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor;

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat
n calcul;
7. Calculul cheltuielilor fixe;
8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune
viitoare.
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim

Etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:
chv
Chmax Chmin
;
Q max Q min
n care:
Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Qmax = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Qmin = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul.
2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:
Chf Ch chv Qt
Restul etapelor, ce trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai
mici ptrate.
100
Exemple
n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuieliloe totale
la o ntreprindere.
Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere
Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Producia fabricat
Ian.
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total
120
118
145
160
180
150
165
159
190
220
250
219
2076
Cheltuieli totale
20100
19890
22725
24300
26400
23250
24825
24195
27450
30600
33750
30495
307890
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 190 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 260 buc utiliznd
metoda punctelor de maxim i minim
Rezolvare:
chv
Chmax Chmin 33750 19890 13860
105 u.m. / buc;

Q max Q min
250 118
132
Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici ptrate.

1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.
PERIOADA
(luna)
1 ) Ianuarie
2) Februarie
3) Martie
4) Aprilie
5) Mai
6) Iunie
PRODUCIA Q
(ore)
2.200
1.900
2.000
1.500
1.200
1.800
CH. INDIRECTE Ch.

(u.m.)
52.000
49.000
50.000
45.000
40.000
48.000
Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n

cheltuieli variabile i fixe (metoda punctelor de maxim i minim), s se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de
3.000 ore.
101
S ne reamintim...
Procedeul punctelor de maxim i minim
Etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile unitare
2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare
M3.U2.5. Rezumat
Necesitatea exprimrii n valoare absolut a cheltuielilor variabile i fixe impune
separea acestora din costul total. Astfel, pentru delimitarea acestora pot fi
utilizate mai multe metode, i anume :
1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul
cheltuielilor, aprioric cunoscut.
2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic
3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor
contabile.
Aceast categorie de metode se difereniaz n raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
- comportament riguros liniar: procedeul (metoda) punctelor extreme i metoda
grafic.
- comportament neliniar al cheltuielilor: procedeul (metoda) celor mai mici
ptrate i metoda grafic.

1. Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii
principale de producie i producia obinut n semesstrul al II-lea au avut
urmtoarea evoluie:
Nr crt Luna
1
2
Iul.
Aug.
Producia fabricat
Cheltuieli totale
55800
9180
54000
9000
102
3
4
5
6
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total
63900
72000
81000
70200
396900
9990
10800
11700
10620
61290
Se cere:
S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de
producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 88200 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.
2. ntr-o ntreprindere industrial, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de
activitatea unei secii principale i producia obinut au nregistrat urmtoarea
evoluie:
Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6
Ian.
Febr.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Total
Producia fabricat (ore) Cheltuieli totale

27900
4590
27000
4500
31950
4995
36000
5400
40500
5850
35100
5310
198530
30645
Se cere:
S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de
producia lunii iulie a anului urmtor care va fi de 44100 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.
103

PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A
COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE
INTERDEPENDENT
Cuprins
M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii).................................................... 107
M3.U3.4. Procedeul algebric.......................................................................................111
M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................112
M3.U3.6. Test de evaluare a cunotinelor...................................................................113
Aceasta grup de procedee este specific n mod deosebit seciilor auxiliare din
cadrul ntreprinderii, fr a fi exclus posibilitatea apariiei unor prestaii reciproce
i ntre seciile principale de producie, aa cum este cazul industriei
clorosodicelor.
104
Seciile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii

necesare seciilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz curent electric,
abur, ap, execut diferite lucrri de reparaii, confecioneaz SDV-ri, ambalaje,
presteaz servicii de transport etc.
Sub aspectul organizrii i tehnologiei, producia seciilor auxiliare poate fi :
omogena, atunci cnd se obine un singur produs sau serviciu, aa cum este
cazul produciei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc, iar la
sfritul lunii nu apare producie n curs de excuie;
eterogen, atunci cnd producia se compune dintr-o gam mai larg de
produse, lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai secii. n acest tip de
producie se ncadreaz atelierul de ntreinere i reparaii, secia de SDV-uri,
matrie, ambalaje etc. La sfritul perioadei i poate face apariia producia n curs
de execuie aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate. Dei producia seciilor
auxiliare este destinat n principal deservirii activitii de baz i administrative a
ntreprinderii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de seciile
productoare nsi, o parte s se consume de celelalte secii auxiliare ntre care au
loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de reparaii .a.m.d.) i,
uneori, o parte din producia acestor secii s fie destinat livrrii ctre alte
ntreprinderi.
Se pune aadar problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face
decontarea produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n
costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmresc i se analizeaz costurile
conform unor bugete dc cheltuieli elaborate n acest sens.
n esen, este vorba de determinarea unui cost unitar al produciei sau activitii
realizate, scop n care apare necesar alegerea unitii de lucru sau de msur a
activitii i care, n anumite situaii, poate uura ansamblul lucrrilor de calculaie
prin transformarea caracterului eterogen al produciei n caracter omogen al
acesteia.
n acest sens, apreciem c :
la nivelul seciilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a
produciei (kWh, tkm, Gcal, m etc), de unde se suprapune cu nsui costul pe
unitatea de produs obinut;
la nivelul seciilor eterogene, unitile de lucru sunt difereniate pe feluri de
activiti: ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matrie),
105
uniti de produse lucrate (secia de ambalaj) sau expediate (secia de expediie),

volume prelucrate etc. De precizat c n practica unitilor din ara noastr nu s-au
utilizat astfel de uniti de msur a activitii, ci s-a procedat i se procedeaz la o
calculaie propriu-zis i de decontare a produciei pe destinaiile corespunztoare,
la nivelul costului efectiv, ceea ce d o not n plus de tardivitate a lucrrilor de
calculaie i la un volum sporit de lucru.
Problema pus n discuie se trateaz n mod diferit, n funcie de natura produciei
seciei auxiliare i de destinaia acesteia, aspect pe care l vom descrie aa cum l
regsim n practica rii noastre la ora actual.

Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur:
- s aplice procedeul reiterrii pentru producia de fabricaie interdependent;
-s aplice precedeul calculului algebric;
-s dezvolte scheme logice pentru etapele de calculaie ale procedeelor studiate.
-s realizeze corelaii privind etapa 2 de calculaie a costului de producie utiliznd
conturile de gestiune.
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii)

Etape:
1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii luate
separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare, astfel:
Kj
qj
Q
n care:
K = mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i totalul
produciei fabricate de secia furnizoare;
j = secia primitoare;
q = cantitatea de produse livrat unei secii n cazu prestaiilor reciproce;
106
Q = cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare.

C j K j Chf
n care:
C = costul prestaiei primite;
Chf = cheltuielilew iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar pentru seciile
urmtoare, la cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie .a.m.d.
Calculele de preluare se ntocmesc pn cnd rezultatele obinute prin nmulire reprezint
valori neglijabile, valori mici.
3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei furnizoare i
se adaug la cheltuielile seciei primitoare.
4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cj
SFD j
q as
n care:
C = costul produciei destinat altor secii;
j = produsul;
SFDj = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
qas = cantitatea de producie livrat altor secii.
Exemple
ntr-o ntreprindere exist trei secii auxiliare A, B,C - care i presteaz reciproc
servicii, alturi de serviciile destinate seciilor de baz i sectorului administrativ,
aa cum se observ din urmtorul tabel:
Tabelul nr. M3.U3.1 Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare

Secie
furnizoare
Cant. prod.
obinut
A
B
C
1000
500
200
Chelt
iniiale
(mii lei)
5000
2000
800
A
20
10
Destinaia produciei
B
C
Alte secii
100
40
200
15
-
700
665
150
Pentru aplicarea reiterrii, se vor determina ponderile produciilor livrate de
107
fiecare secie, n sistemul prestaiilor reciproce, fa de totalul produciei obinute:

-
Secia A livreaz pentru: B 100/1000= 0,1

C = 200/1000= 0,2
Secia B livreaz pentru: A=20/500=0,04

C=15/500=0,03
Secia C livreaz pentru: A=10/200=0,05

B=40/200=0,2
Cu ajutorul acestor ponderi efectum calculele de decontare, utiliznd n acest

scop situaiile de colectare i repartizare, conform urmtoarelor tabele:
Dup cum se observ, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece dup prima
rund la secia A au aprut cheltuieli n valoare de 194, iar la secia B de 375 i
care devin nesemnificative numai dup runda a treia, respectiv 0,7 la secia A i
de 0,9 la secia B.
Tabelul nr. M3.U3.2. Prima rund de calcule
Secie
furnizoare
A
B
A
0,04x(2000+500)=100
Secii beneficiare
B
0,1x5000=500
-
Total
C
0,2x5000=1000
0,03x(2000+500
1500
175
)
C
0,05x(800+1000+75)
0,02x(800+75+1000)
=94
=375
Total
194
=75
-
875
469
1075
Tabelul nr. M3.U3.3. A doua iteraie de calcule

Secie
furnizoare
A
B
C
Total
A
0,04x(375+19)=16
0,05x(39+12)=3
Secii beneficiare
B
0,1x194=19
0,02x(39+12)=10
19
29
Total
C
0,2x194=39
0,03x(375+19)=12
51
58
28
13
-
Tabelul nr. M3.U3.4. A treia iteraie de calcule

Secie
furnizoare
A
B
C
Total
Secii beneficiare
B
0,1x19=2
0,02x(4+0,4)=0,9
A
0,04x(10+2)=0,5
0,05x(4+0,4)=0,2
0,7
Total
2,9
C
0,2x19=4
0,03x(10+2)=0,4
4,4
6
0,9
1,1
-
n consecin, dup cum observm, ntotdeauna se cunosc i se iau n calcul

cheltuielile decontate de seciile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile
decontate de seciile ulterioare care intr n decontare.
108
Dup parcurgerea acestor iteraii de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu

care se deconteaz producia destinat altor secii, utiliznd formula:
Cu
Chi Ch p Chl
Q
ql
Unde:
Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de
nceperea decontrilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce.
Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat
decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul
prestaiilor reciproce.
Pentru secia A, calculul este:
Cu
5000 194 19 0,7 1500 58 6

5,213857
1000 100 200
n mod similar se determin costul unitar i pentru producia celorlalte dou

secii.
Sursa: adaptat dup Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitate analitic i
de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 100.
S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin

procedeul reiterrii n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz urmtoarele
secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia tehnic (ST).
Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se
prezint n tabelul urmtor:
Tabelul nr. M3.U3.5. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie
furnizoare
Cant. prod.
obinut
ST
240.000
Chelt
iniiale
(mii lei)
1.800.000
CT
SC
Kwh
1200 t
192000 mc
1.200.000
480.000
ST
Destinaia produciei
CT
SC
Alte secii
43200
24000
172800
48
9600
153600
108
-
1044
28800
109
S ne reamintim...
Procedeul calculelor iterative (reiterrii)
Etape de parcurs:
1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii
luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare
3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei
furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare.
4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cu
Chi Ch p Chl
Q
ql
Unde:
Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de
nceperea decontrilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce.
Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat
decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul
prestaiilor reciproce.
M3.U3.4. Procedeul calculului algebric

Este pus n practic cu ajutorul unui sistem de ecuaii liniare, astfel:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor
secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y, z, etc.
2. Se alctuiete sistemul de ecuaii, astfel: producia realizat de fiecare secie,
evaluat conform costului su unitar, care este o necunoscut, este egal cu cheltuielile iniiale
ale seciei productoare nregistrate pn n momentul nceperii decontrilor reciproce, la care
se adaug prestaiile primite de la celelalte secii, evaluate conform costului unitar al lor care,
de asemenea, este necunoscut.
3. Se simplific sistemul de ecuaii.
110
Exemple
Relund exemplul anterior, rezolvat, n care sistemul de corelaii este prezentat
n tabelul nr 3, i atribuind celor trei secii, n ordinea nscrierii lor n tabel,
necunoscutele x, y, z, se ajunge la urmtorul sistem de ecuaii
1000x = 5000+ 20y+10z
500y = 2000+100x+40z
200z = 800+200x+15y
Rezolvarea conduce la o valoare pentru x =5,08160, ceea ce reprezint un calcul
mult mai exact dect cel determinat conform procedeului reiterrii.
S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin
procedeul calcului algebric n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz
urmtoarele secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia
tehnic (ST).
Secie
furnizoare
Cant. prod.
obinut
ST
240.000
Chelt
iniiale
(mii lei)
1.800.000
CT
SC
Kwh
1200 t
192000 mc
1.200.000
480.000
ST
Destinaia produciei
CT
SC
Alte secii
43200
24000
172800
48
9600
153600
108
-
1044
28800
S ne reamintim...
Procedeul calculului algebric presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a
diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y,
z, etc.
2. Se alctuiete sistemul de ecuaii,
3. Se simplific sistemul de ecuaii
111
M3.U3.5. Rezumat
Procedele de calcul privind producia de fabricaie interdependent sunt utilizate
n ntreprinderile cu activitate industrial n care au loc livrri reciproce de
produse, lucrri, servicii ntre secii sau ateliere, pentru nevoile lor de producie.
Calcularea costurilor se poate efectua cu ajutorul urmtoarelor procedee:
- procedeul calculelor iterative;
- procedeul algebric;
- procedeul elaborrii calculaiilor pentru fiecare produs, fr a lua n calcul
prestaiile reciproce (folosit mai ales n antecalculaii);
- procedeul evalurii prestaiilor reciproce dintre secii sau ateliere la cost
prestabilit (costul standard, normat sau costul efectiv din perioada precedent).
Acest procedeu se poate folosi numai n cazul seciilor sau atelierelor cu
producie omogen;

1. O societate comercial are trei secii auxiliare: centrala termic (CT), centrala
electric (CE) i centrala de ap (CA).
Secie
furnizoare
Cant. prod.
obinut
CE
CT
CA
42.000 Kw
400 Gcal
8000 mc
Chelt
iniiale
(mii lei)
147.000
13.400
88.600
CE
50
696
Destinaia produciei
CT
CA
Alte secii
6006
1304
8400
200
-
27600
150
3300
S se determine, utiliznd preocedeul reiterrii i al calculelor algebrice, costul

unui Kw, Gcal, i al unui mc de ap.
2. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare se bazeaz pe urmtorul procedeu:

a) procedee de delimitare a cheltuielilor
de producie n variabile i fixe
c) procedeul calculului algebric
b) procedeul celor mai mici ptrate
d) procedeul punctelor de maxim i

munim
Rspuns: 1. 4,0039 lei/Kwh; 156,18005 lei/Gcal; 19,18150 lei/mc ; 2. c)
112

PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS
Cuprins
M3.U4.1. Introducere...................................................................................................114
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple.........................................................................115
M3.U4.4. Procedeul cantitativ.....................................................................................116
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen..............................................................119
M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal.......................................................................................................................124
procedeul valorii rmase)............................................................................................ 127
M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130
Determinarea costului unitar se realizeaz n mod difereniat, n funcie de numrul
produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de legtura care exist ntre
produse i cheltuielile de producie. n principiu, costul unitar se determin ca raport
ntre suma cheltuielilor colectate i cantitatea de produse obinute. n practic, n
activitatea ntreprinderilor pot aprea situaii diverse, ntruct producie perfect
omogen ntlnim la un numr restrns de activiti.
Prin urmare, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple se
folosete mai rar, el fiind utilizat frecvent n combinaii cu alte procedee. n funcie
de particularitile procedeului tehnologic i structurii de producie, se pot utiliza o
serie de procedee adecvate, care n ultim instan se reduc la procedeul diviziunii
simple.
113

Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur :
-s explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs;
-s aplice, n practic, aceste metode, n funcie de tipul produciei derulate de
ntreprinderea n cauz.
- s dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee.
- s neleag necesitatea utilizrii practice a acestor procedee de calcul.
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplic n ntreprinderile cu producie perfect omogen,
ceea ce presupune utilizarea lui mai rar, dar foarte frecvent apare folosit n combinaii cu alte
procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii
produciei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc
n final la procedeul diviziunii simple.
Se aplic n cazul produciei perfect omogene, astfel:
n
Chi
i 1
n care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
i = articolul de calculaie;
Exemple
-Considerm o societate comercial cu producie perfect omogen care
nregistreaz cheltuieli n sum de 190.940 lei
n urma procesului de producie, rezult 20.000 t de produs finit. Se cere s se
determine costul unitar pe tona de produs final.
Rezolvare
114
Cu
Chi
i 1
190940
9,547 lei / produs finit
20.000
S se determine costul unitar pe t de produs finit, tiind c ntreprinderea

nregistreaz cheltuieli n cuantum de 250.000 lei, o producie de 20.000 t i c
producia realizat este perfect omogen.
S ne reamintim...
Costul unitar se determin ca raport ntre suma cheltuielilor colectate i cantitatea
de produse obinute, conform urmtoarei relaii:
n
Chi
i 1
n practic, n activitatea ntreprinderilor pot aprea situaii diverse, ntruct

producie perfect omogen ntlnim la un numr restrns de activiti, ceea ce
determin utilizarea unor procedee adecvate, care, n final, presupun aplicarea
procedeului diviziunii simple.
M3.U4.4. Procedeul cantitativ

Se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate (colaterale,
simultane sau cuplate) care au valori de ntrebuinare apropiate. Acestea sunt considerate
produse principale, iar n cazul unor produse nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate fabricat.
Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice,
semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc.
n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul
procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint
pierderi tehnologice.
Etape:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru ntreaga cantitate teoretic
produs, astfel:
115
Chi
i 1
m
qj
j 1
n care:
C
= costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricat din fiecare produs;

i = articolul de calculaie;
j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi i nu este
utilizat ntreaga cantitate fabricat, astfel:
Ce
Cqf
qu
n care:
Ce = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs.
Exemple
La un combinat chimic, din procesul de producie, prin combinarea acetilenei cu
acidul clorhidric, rezult 1000 tone clorur de vinil, 41,6 tone acetilen i 58,4
tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat n reacie. Cu ocazia captrii
se pierde 3,846% la acetilen i 9.247% la acid clorhidric.
Cheltuielile totale efectuate pentru obinerea clorurii de vinii au fost de
33.000.000 lei (datele sunt fictive).
Conform calculelor tehnologice, costul mediu va fi:
n
Chi
i 1
m
qj
33.000.000
30.000 lei / tona
1000 41.6 58.4
j 1
- pierderile tehnilogice pentru acetilen: 41,6 t3,846%=1,6 tone

- pierderile pentru acidul clorhidric: 58,4 t9,247%=5,4 tone
Costul unitar clorura de vinil Cu= C =30.000 lei/ton
116
- pentru acetilen: C u
C q f
qu
30000 41,6
31200 lei / tona
41,6 1,6
30000 58,4
- pentru acidul clorhidric: C u 58,4 5,4 33056,6 lei / tona

ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a
clorurii de sodiu sunt de 9.018.000 lei, iar producia obinut este format din
200.000 lei t leie de sod caustic, 1.000 t hidrogen i 300.000 t clor. Pe timpul
depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate,
fiind utilizate 600 t hidrogen i 250.000 t clor. Determinai costul unitar al
fiecrui produs.
Rspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.
S ne reamintim...
Se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate
(colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de ntrebuinare apropiate.
Acestea sunt considerate produse principale, iar n cazul unor produse nu se
ntrebuineaz ntreaga cantitate fabricat.
1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru ntreaga cantitate teoretic
produs;
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi i nu
este utilizat ntreaga cantitate fabricat.
ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a
clorurii de sodiu sunt de 11.248.000 lei, iar producia obinut este format din
500.000 lei t leie de sod caustic, 3.000 t hidrogen i 200.000 t clor. Pe timpul
depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate,
fiind utilizate 2.500 t hidrogen i 160.000 t clor. Determinai costul unitar al
fiecrui produs.
Rspuns: 16 lei/t; 19,2 lei/t; 20 lei/t
117
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen

Existena tehnologiilor de fabricaie, n condiiile crora, din aceeai materie prim se
obin produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i
chimice, face imposibil identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs n parte. De
regul, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune problema
gsirii unor procedee prin intermediul crora s se poat diferenia cheltuielile de producie pe
feluri de produse.
Aceste aspecte ale determinrii costurilor pe unitatea de produs le regsim n industria
sticlei, geamurilor, srmei, panificaiei, marochinriei, nclmintei, confeciilor etc.
n asemenea condiii, problema care se ridic este omogenizarea produciei, prin
echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se
poate determina un cost convenional.
Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a produciei poart numele de
procedeul indicilor de echivalena.
Clasificarea indicilor de echivalen:
a) dup modul de calcul:
- indici de echivalen calculai ca raport direct ;
- indici de echivalen calculai ca raport invers.
b) dup numrul parametrilor (caracteristicilor) care se iau n calcul:
- indici de echivalen simpli;
- indici de echivalen complecsi;
- indici de echivalen agregai.
n activitatea practic se aplic indicii de echivalen simpli i compleci.
Procedeul presupune urmtoarele etape de calcul:
1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a
produsului etalon sau baz de comparaie:
- la indicii de echivalen calculai ca raport direct se alege ca baz de comparaie
oricare dintre cele n produse fabricate;
- la indicii de echivalen calculai ca raport invers se alege drept baz de comparaie
produsul cu mrimea parametrului cea mai mic deoarece o parte din cheltuielile de
producie repartizabile (de regul cele de prelucrare) se afl n raport invers proporional fa
de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de producie.
118
2. Calculul indicilor de echivalen, astfel:

- indici de echivalen simpli calculai ca raport direct:
Pj
Kj
Pb
- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct:

Kj
P j1 P j2 ... P jn
Pb Pb1 ... Pbn
- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers:

Kj
Pb
;
Pj
- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers:

Kj
Pb1 Pb2 ... Pbn

P j P 1j ... P jn
n care:
Kj = indicele de echivalen corespunztor unui produs j;
Pj
= mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz
indicele de echivalen;
Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.
3. Omogenizarea produciei fabricate prin exprimarea ei n uniti echivalente, astfel:
Qe
q K j
j 1
n care:
Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente;
q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msur fizice;
k = indicele de echivalen corespunztor unui produs;
j = felul (numrul) produselor.
4. Calculul costului unei uniti echivalente, astfel:
n
Ce
Chi
i 1
Qe
119
n care:
Ce = costul unei uniti echivalente de produs;
i = articolul de calculaie.
5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs, astfel:
Cj
q ej C e
qj
sau
C j K j Ce
n care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
qe = cantitatea de produs exprimat n uniti echivalente;
q = cantitatea de produs exprimat n uniti fizice.
Exemple
S presupunem c se realizeaz trei produse - A, B i C-pentru care s-au efectuat
cheltuieli n valoare de 717000 lei i care se difereniaz ntre ele prin
urmtoarele caracteristici tehnice i economice :
Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor
Produs
A
B
C
Cantitate
fizic
obinut
qi
2000
4000
5000
Caracteristici pe unitatea de produs

Consum
Timp de
Ore
specifc (kg)
munc (ore)
funcionare
utilaje (ore)
e1
0,510
0,600
0,750
e2
15
10
12
e3
18
12
24
Avnd n vedere caracteristicile, enumerate, selectnd drept baz de raportare

produsul B s se determine costul pe unitatea de produs utiliznd procedeul
indicilor de echivalen compleci:
a) determinarea indicilor de echivalen
120
Tabelul nr. M3.U4.2 Indici de echivalen

Produs
A
B
C
e1
e2
e3
Indici de
echivalen
compleci
0,85
1
1,25
1,5
1
1,2
1,5
1
2
1,9125
1
3
b) determinarea cantitii n uniti echivalente

Tabelul nr. M3.U4.3 Determinarea cantitii n uniti echivalente
Produs
Cantitate
Indici de
echivalen
compleci
Q n uniti
echivalente
A
B
C
Total
2000
4000
5000
1,9125
1
3
3825
4000
15000
7825
d) determinarea costului unitar echivalent

C ue
717000
91,63 lei / u.e
7825
e) determinarea costurilor pe unitatea de produs

Tabelul nr. M3.U4.4 Determinarea costurilor unitare
Produs
Indici de
echivalen
compleci
Cost unitar
echivalent
Cost unitar
pe produs
A
B
C
1,9125
1
3
91,63
91,63
91,63
175,24
91,63
274,89
O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru

care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 190.625.000 lei i care se difereniaz
ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnice i economice:
Produs
Cantitate (buc)
A
B
C
100.000
850.000
600.000
Consum specific Lungimea

(g)
produselor
500
10 cm
800
100 cm
1000
80 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de

echivalen compleci calculai ca raport invers i lund ca produs etalon
121
produsul A?
Rspuns: 1000 lei;
62,5 lei;
62,5 lei.;
S ne reamintim...
Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a produciei poart numele de
procedeul indicilor de echivalena i presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a
produsului etalon sau baz de comparaie;
2. Calculul indicilor de echivalen;
3. Omogenizarea produciei fabricate prin exprimarea ei n uniti echivalente;
4. Calculul costului unei uniti echivalente;
5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs.
O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru

care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 10.250.000 lei i care se difereniaz ntre
ele prin urmtoarele caracteristici tehnice:
Produs
Cantitate (buc)
Limea produselor
A
70.000
8 cm
B
40.000
6 cm
C
20.000
12 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen
simpli, calculai ca raport invers i lund ca produs etalon produsul B?
Rspuns: 75 lei ;
100 lei ;
50 lei.
M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie un produs principal
i un produs care se consider secundar.
1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal printr-o relaie
de echivalen
q sp
qs
,
E
122
unde:
qsp = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal;
qs = cantitatea de produs secundar;
E = relaia de echivalen.
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei:
unde:
Q pt Q p q sp ,
Qpt = cantitatea teoretic de produs principal;

Qp = cantitatea de produs principal.
3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:
n
C Qpt
Chi
i 1
Q pt
unde:
CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic;

i = numrul articolelor de calculaie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaiei:
Chqs q sp C Qpt ,
unde:
Chqs = cheltuielile produsului secundar.
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal, conform relaiei:
ChQp
Chi Ch qs
i 1
unde:
ChQp = cheltuielile produsului principal.
6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:
C Qp
ChQp
Qp
,
123
unde:
CQp = costul unitar al produsului principal.
7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
C qs
Chqs
qs
unde:
Cqs = costul unitar al produsului secundar.
Exemple
O sond petrolier produce 59,9 t petrol i 100 mc gaze de sond. Cheltuielile
ocazionate de obinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producia de gaze de
sond, considerate produs secundar, se echivaleaz cu producia de petrol,
considerat produs principal, conform relaiei: 1,0 mc gaze sond = 1,0 kg petrol.
Folosind procedeul echivalrii cantitative, determinai care este mrimea costului
unitar al produsului principal i al celui secundar:
Rezolvare:
1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal:
qsp =100mc gaze de sonda reprezint 0,1 t petrol
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal:
Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t
3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:
CQpt =
1200
20 u.m. / t
60
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs =0,1t20u.m./t = 2 um
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal
Chqp = 1200 u.m. -2 u.m. =1198 u.m.
6. Costul pe unitatea de produs principal:
1198
CQp = 59,9 20 u.m.
124
7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar
2
0,02 u.m.
100
Cqs
1. La o rafinrie s-au obinut n producie cuplat, n cursul lunii, 200 hectolitri de
benzin i 300 hectolitri de motorin. Cheltuielile totale de producie au fost de
1.080 u.m. Puterea caloric pentru benzin este de 12 kcal/l, iar pentru motorin
10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerat
produsul etalon.
Care este costul de producie total pentru fiecare dintre cele dou sortimente de
produse?
Rspuns: 480u.m. 600 u.m.
S ne reamintim...
Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie un produs
principal i un produs care se consider secundar i presupune parcurgerea
anumitor etape:
1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal printr-o
relaie de echivalen;
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal;
3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar
Folosind procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul

principal, s se determine costul pe unitatea fizic de produs, avnd
urmtoarele informaii:
-Cheltuieli totale
28.250.000 lei
-Producia obinut
- iei (produs principal)
30.000 lei
-gaze de sond (produs secundar)
1.500.000 mc
Relaia de echivalen: 1000 mc gaze de sond= 1 ton de iei
125

procedeul valorii rmase)
Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie, n acelai timp, un
produs principal i unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe
fiecare produs n parte nu poate fi determinat altfel.
Costul unitar al produsuli principal se calculeaz potrivit relaiei:
CQ
i 1
j 1
Chi q s p j
Q
unde: C = costul unitar;

Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie;
i = articolele de calculaie;
p = preul produsului secundar;
j = felul produselor secundare.
n cadrul procedeului se acord o atenie mrit evaurii cantitii produciei
secundare, conform relaiei:
m
q s q j q su p q sl p Chs ,
j 1
unde :
qsu = cantitatea produsului secundar utilizat n interiorul unitii;

qsl = cantitatea produsului secundar livrat terilor;
p = preul produsului secundar;
Chs = cheltuieli suplimentare aferente produciei secundare livrat terilor.
n vederea cunoaterii structurii costului produsului principal i a celui secundar, se
structureaz totalul cheltuielilor pe articole de calculaie, parcurgndu-se urmtorii pai:
1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de
producie, astfel:
G qs j
q s p j
j 1
Chi
i 1
126
unde:
G = ponderea valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie;
2. Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie, conform
relaiei:
Chqs
Chi G qs
i 1
unde:
Ch = cheltuielile produciei secundare.
3. Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie, astfel:
ChQp
Ch Chqs i
i 1
Exemple
S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor
informaii: cheltuielile totale 80.400 lei, producia fabricat din produsul principal
900 tone, iar producia fabricat din produsul secundar 420 t; destinaia produciei
secundare este urmtoarea: 180 tone este consumat n ntreprindere i 240 tone
este livrata terilor la preul de valorificare de 33 lei /ton, iar
cheltuielile
suplimentare pentru producia secundar livrat terilor este 2.400 lei.

Rezolvare:
n
CQ
Chi
i 1
CQ
q s p j
j 1
80400 180 33 240 * 33 2400 80400 5940 5520
76,6 lei
900
900
Exemple
S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor
informaii:
Cheltuieli totale:
462.100 lei
127
Producia fabricat
- produs principal
1.000 t
- produs secundar
300 t
Destinaia produciei secundare:

- consumat n ntreprindere
100 t
- livrat terilor
200 t
Preul de valorificare al produciei secundare
30 lei/t
Cheltuieli suplimentare pentru producia secundar livrat terilor 1.500 lei

Rezolvare:
CQ
462100 100 30 200 30 1500 462100 3000 4500 454600
454,6
1000
1000
1000
lei
S ne reamintim...
Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie, n acelai
timp, un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, iar separarea
cheltuielilor pe fiecare produs n parte nu poate fi determinat altfel.
1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de
producie;
2. Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie;
3. Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie
O societate industrial produce concomitent un produs principal A i dou produse

secundare B i C, despre care se cunosc urmtoarele:
Cantitile fabricate, conform rapoartelor de producie sunt: A=1200 t, B=100 t i
C=120 t. Preurile de valorificare, inclusiv TVA de 19% i rata profitului de 10%
pentru produsele secundare sunt: B=12.000 lei, C=10.000 lei, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse n preul de valorificare sunt de 600 lei/tona. Cheltuielile totale de
producie sunt de 16.800.500 lei. S se determine costul produselor secundare i a
celui principal.
Rspuns: 8.567,35lei; 7039,45lei; 12.582,52lei.
128
M3.U4.8. Rezumat
Organizarea i conducerea unei activiti economice cu ajutorul costurilor de
producie se fundamenteaz pe utilizarea unei calculaii al crei coninut este diferit
n funcie de anumii factori. Exist mai multe criterii de clasificare a calculaiilor.
Ele nu sunt limitative, deoarece, avnd n vedere scopul calculaiei, i anume acela
de a furniza informaii necesare procesului de conducere, se pot extinde dar cu
condiia de a stabili criteriile de ordonare i subordonare a calculaiilor care, la
rndul lor, hotrsc cadrul funcional al acestora.
a) Sub aspect teoretic, clasificarea calculaiilor din domeniul costurilor prezint
importan pentru gruparea acestora pe baza unor criterii tiinifice, astfel nct s se
asigure cunoaterea particularitilor i principiilor fiecrei calculaii.
b) Sub aspect practic, clasificarea uureaz alegerea tipului sau a modalitilor de
conducere a mai multor tipuri de calculaii, adecvate specificului fiecrei
ntreprinderi. Cunoscnd criteriile de clasificare, conducerea are la dispoziie un
instrumentar care permite orientarea spre acele calculaii cu cel mai mare potenial
informaional pe ntreaga scar ierarhic a structurii organizatorice a ntreprinderii.
Indiferent de aspectul formal sau funcional al calculaiilor, pentru atingerea scopului
acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, exit
o not comun care vizeaz parcurgerea a o serie de etape sau trepte n cadrul crora
sunt utilizate diverse procedee capabile s asigure scopul urmrit, iar modalitatea
practic de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee i succesiunea acestora pe
parcursul calculaiei mbrac forma unei tehnici concrete denumit i metod de
calculaie a costurilor.
O caracteristic a calculaiilor costurilor este dat de faptul c realizarea obiectivelor
fiecrei etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care,
n raport de gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter general i cu caracter
specific.
Procedeele cu caracter general vizeaz observaia, raionamentul, comparaia,
analiza, sinteza, clasificarea, inducia, deducia i calculul matematic. n principiu,
procedeele cu caracter general, utilizate de calculaia costurilor, se subordoneaz
calculului matematic care mbrac cele mai diferite forme pentru determinarea
129
costurilor, n sensul c, pornind de la operaii elementare, aritmetice i algebrice se

poate ajunge pn la elemente de algebr superioar, modelare matematic, grafuri
etc.
Procedeele specifice calculaiei costurilor, avnd n vedere etapele formrii
costurilor de producie, se pot grupa astfel [IAC, DRA 83] :
procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe purttori i locuri
de cheltuieli ;
procedee de calcul i decontare a produciei seciilor cu activitate interdependent
sau al prestaiilor reciproce ;
procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purttorii de costuri ;
procedee de separare a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de cele
aferente produciei finite ;
procedee de calcul al costului unitar:
procedee de separare a cheltuielilor n fixe i variabile.
n ceea ce privete metodele de calculaie, respectiv tehnici de calculaie a costurilor,
n funcie de principiile care stau la baza concepiei lor i de rolul pe care l au, se
pot grupa n :
- metode bazate pe principiul seciunilor omogene;
- metode bazate pe principiul coeficienilor de echivalen sau al rapoartelor
constante ;
- metode bazate pe principiul centrelor de activitate sau de responsabilitate ;
- metode de analiz financiar, previziune, urmrire i control [DRA, 87].
1. Procedeul reiterrii se utilizeaz pentru:

a)
determinarea
i
delimitarea
cheltuielilor pe locuri i pe purttori
c) determinarea cantitativ i valoric a

produciei n curs de execuie
b) decontarea prestaiilor reciproce
d) repartizarea cheltuielilor generale de

administraie
2. ntr-o fabric s-au obinut trei tipuri de produse n urmtoarele cantiti: A=2.000 buc;
B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producie totale sunt de 10.260.000 lei. Care este
130
costul efectiv unitar de producie, cunoscndu-se c preurile de vnzare unitare ale

produselor sunt: A=1.200 lei/buc; B=2.300 lei/buc; C=1.500 lei/buc.:
a) 2200ei; 1140 lei; 1425 lei
c) 1425 lei; 2100 lei; 1140lei
b) 1140lei; 1425 lei; 2175 lei
d) 1140 lei; 2185 lei; 1425 lei
3. S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor informaii:

cheltilelile totale 462.100 lei, producia fabricat din produsul principal 1.000 tone, iar
producia fabricat din produsul secundar 300 t; destinaia produciei secundare este
urmtoarea: 100 tone este consumat n ntreprindere i 200 tone este livrata terilor la preul
de valorificare de 30 lei /ton, iar cheltuielile suplimentare pentru producia secundar livrat
terilor este 1.500 lei.:
a) 454,6 lei/tona
c) 450,6 lei/tona
b) 450,5 lei/tona
d) 440,5 lei/tona; 445,5 lei/tona
4. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de

sodiu sunt de 225.500.000 lei, iar producia obinut este format din 500.000 lei t leie de
sod caustic, 2.000 t hidrogen i 400.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin
pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen i 250.000 t
clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs.
a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t
c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t
b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t
d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t
5. O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru care s-au
efectuat cheltuieli n valoare de 17.640.000 lei i care se difereniaz ntre ele prin lungimea
produselor:
Produs
Cantitate (buc)
Lungimea produselor
A
70.000
16 cm
B
140.000
20 cm
C
175.000
28 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen simpli
calculai ca raport direct i lund ca produs etalon produsul B?
a) 56 lei; 40 lei;
b) 40 lei;
32 lei
c) 30 lei; 42 lei; 56 lei
32 lei; 56 lei
d) 32 lei; 40 lei; 56 lei
6. ntr-o societate comercial cheltuielile de desfacere ocazionate de vnzri i producia

vndut au avut urmtoarea evoluie:
Luna
Ianuarie
Februarie
Martie
Volumul produciei (ore)

83.700
81.000
95.850
Cheltuieli de desfacere (lei)

13.770.000
13.500.000
14.985.000
131
Aprilie
108.000
16.200.000
Mai
121.500
17.550.000
Iunie
111.600
15.930.000
S se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vnzrile lunii iulie
a anului respectiv, a crei producie vndut va fi de 150.000 ore.
a) 20.400.000 lei
c) 20.440.000 lei
b) 20.240.000 lei
d) 24.400.000 lei
Rspuns: 1. b); 2. d); 3. a); 4. d); 5. d); 6. a)
Bibliografie modul 3:
2003
2. Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna
Economic, Bucureti, 1998
Bucureti, 2002.
Bucureti, 2002.
Braov, 2007.
132
I, nr. 23/12.01.2004.
Modulul 4. Bugetul i controlul bugetar

Cuprins
Introducere...................................................................................................................135
Obiectivele modului.....................................................................................................135
M4.U1. Bugetul i controlul bugetar...........................................................................136
Introducere
n acest modul se vor trata principalele aspecte ale procesului de bugetare i modul
133
n care contabilitatea i ajut pe manageri s ia decizii operaionale. Managerii se

preocup o mare parte din timp construind i analiznd bugete. Varietatea
avantajelor oferite de bugetare face din aceast activitate o investiie inteligent a
energiei lor. Terminologia folosit pentru a descrie bugetele este diferit de la o
organizaie la alta . De exemplu [HOR, DAT 199]: situaiile financiare bugetate sunt
deseori numite situaii pro forma sau multe ntreprinderi utilizeaz noiunea de
planuri de profit, acordnd n acest mod i un impuls pozitiv bugetrii. Bugetele
arat cum vor fi repartizate resursele organizaiei pentru a implementa strategii n
vederea atingerii obiectivelor acesteia.
n cadrul acestui modul se au n vedere noiunile de baz ale construciei bugetelor,
definirea, clasificarea i funciile bugetelor, n mod special ale bugetelor
operaionale (de exploatare).
neleag conceptul de buget geeneral i aplicarea avntajelor acestuia;
descrie avantajele bugetelor;
elaboreze un buget pe activiti;
explice legtura dintre capacitatea de control i contabilitatea responsabilitii.

BUGETUL I CONTROLUL BUGETAR
Cuprins
M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136
M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor.............................................................137
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie...............................140
M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar...........................................................142
M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143
M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145
134
Bugetarea reprezint instrumentul contabil tipic utilizat de organizaii pentru a
planifica i controla activitile pe care trebuie s le dezvolte pentru a asigura
satisfacia clienilor i succesul pia. Bugetele ofer o msur a rezultatelor
financiare pe care o organizaie dorete s le obin din activitile din activitile
sale planificate [HOR, DAT 198]. Planificnd activitile viitoare, managerii
capt experiena anticiprii problemelor poteniale i modul n care pot fi evitate.
Prin urmare, acetia i pot concentra eforturilor n exploatarea oportunitilor i nu
n rezolvarea unor probleme neprevzute aprute ulterior.
Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal o iniiere a studenilor
n arta elaborrii bugetelor ca instrumente de verificare i control.
construiasc un buget de activiti;
neleag
utilitatea
bugetului
coordonarea
judicioas
activitii
ntreprinderii;
neleag avantajele utilizrii lor pentru evaluarea performanelor;
neleag influena lor asupra motivrii managerilor i anagajailor companiei;
explice contribuia folosirii lor n coordonarea i comunicarea ntre subdiviziunile
ntreprinderii.
M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor

Bugetul reprezint expresia cantitativ a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care
i le propune a le atinge, ntr-o perioad de timp, o unitate patrimonial.
Bugetul este instrumentul de armonizare i mai ales de eficientizare a relaiei dintre
cheltuieli i venituri n cadrul ntreprinderii.
135
Utilizarea bugetrii n coordonarea activitilor ntreprinderii permite:

- alocarea sistematic a resurselor n vederea atingerii obiectivelor formulate pentru o
anumit perioad;
- previzionarea aciunilor n viitor;
- planificarea i coordonarea activitilor n vederea atingerii obiectivelor;
- stabilirea responsabilitilor pe fiecare verig existent n conducerea ntreprinderii;
- promovarea comunicrii la toate nivelurile manageriale i coordonarea aciunilor
ntreprinderii pentru atingerea obiectivelor previzionate;
- permite instituirea unui control riguros n vederea meninerii cheltuielilor n limitele
stabilite i, de asemenea, compararea rezultatelor obinute cu cele previzionate i raportarea
abaterilor.
Bugetul, n calitatea sa de instrument al conducerii activitii economico-financiare,
ndeplinete urmtoarele funcii:
- Funcia de previziune const n estimarea financiar a nivelurilor de resurse, fonduri
i cheltuieli pentru toate activitile desfurate n cadrul ntreprinderii.
- Funcia de control const n urmrirea i analiza modului de execuie a acestuia prin
cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute, stabilirea cauzelor care au generat
abateri, stabilirea deciziilor ce trebuie luate.
- Funcia de asigurare a echilibrului financiar const n asigurarea resurselor
financiare necesare pentru atingerea obiectivelor i obligaiile de plat ctre teri.
Elaborarea bugetelor presupune respectarea urmtoarelor principii:
- principiul totalitii const n bugetarea tuturor activitilor desfurate n cadrul
ntreprinderii;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din ntreprindere
n vederea stabilirii responsabilitilor n realizarea lui;
- principiul solidaritii ntre departamentele ntreprinderii i asigurarea implicrii n
realizarea obiectivelor;
- principiul adaptabilitii const n flexibilitatea n adaptare la schimbrile mediului
de afaceri;
- principiul motivrii personalului pentru bugetarea activitilor cu scopul realizrii
obiectivelor din buget.
136
Clasificarea bugetelor se poate ntocmi raportndu-ne la trei criterii de baz:

1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt proiectate):
- bugete previzionale - reflect estimri fcute pentru o perioad mai mare de 5 ani, n
vederea atingerii obiectivelor strategice ale ntreprinderii;
- bugete ale exerciiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate;
- bugete operaionale - defalc pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciiului.
2) Criteriul obiectivului activitii bugetului
- bugete comerciale;
- bugete ale activitii de exploatare;
- bugete de costuri;
- bugete ale rezultatelor.
Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei ntreprinderi i
activitatea de aprovizionare a acesteia.
Bugetele activitii de exploatare proiecteaz volumul fizic anual i valoric
al
activitii seciilor principale de producie i al celor auxiliare.

- Bugetele de costuri antecalculeaz costurile directe i indirecte pe locuri generatoare
i pe purttori.
- Bugete ale rezultatelor prin care, n baza bugetelor pe activiti i a celor de costuri,
se estimeaz situaia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanului previzionat i
bugetului de trezorerie.
3) Criteriul funcional, conform cruia ntlnim:
- bugete determinante
- bugete rezultante
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funciunilor de baz ale
ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul
produciei)
Bugetele rezultante estimeaz rezultatele economico-financiare degajate de activitatea
de baz proiectate prin bugetele determinante.
Exemplu
n mod tradiional, bugetele sunt legate de mprirea ntreprinderii n centre de
responsabilitate, pe funciuni, fiind numite bugete funcionale.
Bugete principale: bugetul vnzrii, bugetul produciei, bugetul investiiilor
137
(caracter imperativ)
Bugete anexe: bugetul administraiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de
distribuie
Bugetele exploatrii i trezoreriei sunt bugete indicative.
Buget general cu un cont de rezultate previzional, un bilan previzional.
Dai exemple de bugete utilizate n activitatea de conducere i control de gestiune
i ncercai s construii, sub forma unei scheme, legtura sistematic a bugetelor.
S ne reamintim...
Bugetul reprezint expresia cantitativ a unui plan de activitate, a obiectivelor pe
care i le propune a le atinge, ntr-o perioad de timp, o unitate patrimonial.
Pentru ca sistemul bugetar s funcioneze, trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:
1. s reflecte strategia ntreprinderii;
2. s reflecte structura organizaional;
3. s previzioneze obiectivele, mijloacele i resursele;
4. s permit un control a priori;
5. s asigure urmrirea realizrilor;
6. s permit un control a posteriori.
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie

Gestiunea produciei presupune rezolvarea urmtoarelor probleme:
determinarea produciei ce trebuie fabricat n condiiile tehnice date, n vederea
satisfacerii cererii estimate de produse;
determinarea necesarului de componente i de materii prime;
determinarea gradului de utilizare a capacitii de producie, de ncrcare a
atelierelor.
analiza i controlul realizrii produciei.
Bugetul de producie este un buget principal.
Elaborarea acestuia cuprinde trei etape:
138
1) previziunea programului de producie

Cantitatea de produse ce urmeaz a se realiza se determin astfel:
Q f Qv S i S f
unde:
- Qf cantitatea de produse de fabricat;
- Qv cantitatea de produse prevzut a se vinde;
- Si stocuri de produse iniiale;
- Sf stocuri de produse finale.
Bugetul de producie poate fi elaborat fie:
- numai cantitativ;
- cantitativ i valoric;
Bugetul de producie cantitativ prezint legtura ntre producie i vnzri, precum i
stocurile de produse finale. Acest buget are dezavantajul c nu ofer informaii privind
cadena produciei.
Bugetul valoric necesit calculul costului prestabilit al produciei.
2) previziunea (antecalculaia) costurilor de producie
Antecalculaia costurilor const n identificarea cheltuielilor directe pe produs (cu
materiale, manoper, cu utilajele) i cheltuielile indirecte (comune i generale de ntreinere,
funcionare i administrare a ntreprinderii)
Antecalculaia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de
producie:
- bugetul materialelor consumate;
- bugetul manoperei directe;
- bugetul amortizrilor de utilaje;
- bugetul cheltuielilor generale de producie.
3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , i pe
ateliere, secii de producie
139
Exemplu
Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producie elaborat cantitativ
Denumirea
produselor
Produsul X
Produsul Y
..........
............
...........
An Trim I
Trim II
Trim III
Trim IV
Realizai un eseu de o pagin privind controlul realizrii produciei prin

intermediul bugetului de producie.
S ne reamintim...
Bugetul de producie este un buget principal.
Elaborarea acestuia cuprinde trei etape:
1) previziunea programului de producie
2) previziunea (antecalculaia) costurilor de producie
3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , i pe
ateliere, secii de producie
M4.U1.5 Elaborarea bugetului costului unitar

Se ntocmete pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, cuprinse n structura produciei
marf, iar la ntreprinderile unde numrul produselor ce se fabric este foarte mare, acesta se
poate ntocmi numai pe grupe de produse omogene, sau similare, rezultatul calculaiei
constituind un cost mediu pe grupe de produse.
Elaborarea bugetului costului unitar presupune mai nti repartizarea pe purttori de
costuri a cheltuielilor indirecte de producie care au fost programate numai la nivelul locurilor
de ocazionare (cheltuieli comune ale seciilor) a cheltuielilor generale de administraie i a
cheltuielilor de desfacere .
140
Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercial X SA
Tabelul M4.U1.1 BUGETUL COSTULUI UNITAR1
Produsul A.
Nr
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
1
Articolul de calculaie
Valoare (lei)
Materii prime i materiale directe

Semifabricate i producie proprie
Materiale recuperabile
Salarii directe
CAS aferente salariilor directe
Contribuii la fondul de omaj aferente salariilor directe
Uzura obiectelor de inventar
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Cheltuieli generale ale seciei
Cost de producie
Cheltuieli cu activitate de service
Cost complet
242.800
14.200
3.550
710
1300
20.259
10.200
293.019
61.827
1.774
5.498
362.118
Datele sunt ipotetice
Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercial X SA
Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1
Produsul B.
Nr
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Articolul de calculaie
Materii prime i materiale directe
Semifabricate i producie proprie
Materiale recuperabile
Salarii directe
CAS aferente salariilor directe
Contribuii la fondul de omaj aferente salariilor directe
Uzura obiectelor de inventar
Valoare (lei)
171.500
9.551
2.388
478
1.700
141
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
1
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor

Cheltuieli generale ale seciei
Cost de producie
Cheltuieli cu activitate de service
Cost complet
13.286
7.200
206.103
43.488
1.248
3.819
254.658
Datele sunt ipotetice
Elaborai un buget al costului unitar i ntocmii un comentariu, referitor la

necesitatea i importana acestuia n analiza costurilor.
M4.U1.6 Controlul bugetar
Controlul periodic privind ndeplinirea prevederilor costurilor se realizeaz prin
compararea indicatorilor efectivi cu cei programai prin buget.
Controlul bugetar poate fi efectuat n urmtoarele etape:
- determinarea situaiei ce se dorete a exista, prin ntocmirea bugetelor de cheltuieli de
producie i de desfacere la nivelul ntreprinderii i la nivelul produselor, lucrrilor, serviciilor
i pe centre de responsabilitate;
- stabilirea rspunderilor individuale sau colective privind realizarea bugetelor de
cheltuieli de producie i desfacere
- precizarea abaterilor admise comparativ cu situaia dorit, stabilirea pragului de
semnificaie;
- determinarea cheltuielilor efective de producie i desfacere i a costului de producie
efectiv, pe baza datelor evidenei contabile;
- compararea situaiei reale cu cea proiectata n cadrul bugetelor i stabilirea
eventualelor abateri;
- analiza abaterilor i selecionarea acelora care depesc pragul de semnificaie
stabilit;
- analiza cauzelor care au determinat nregistrarea abaterilor, stabilirea rspunderilor i
luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile i nlturarea celor nefavorabile.
Urmrirea bugetului devine una din cele mai importante pri ale managementului prin
bugete avnd n vedere valoarea sa, att ca instrument de prevedere i control, ct i ca
instrument de comparare a realizrilor cu obiectivele prevzute.
142
Periodic,se elaboreaz dri de seam, denumite rapoarte de control, n care se

cuprind declaraii asupra realizrii bugetului.
Exemplu
RAPORT DE CONTROL BUGETAR
NR.........
CENTRUL BUGETAR......................
DATA NTOCMIRII......................
RESPONSABIL DE BUGET.............
NIVELUL PREVZUT AL
ACTIVITII.......................
NIVELUL EFECTIV AL
ACTIVITII.....................
PERIOADA DE GESTIUNE...................
Articol
bugetar
Perioada curent
Cumulat an
Cod
Buget
Buget
Descriere
Tendina
Relevant Obs.
abaterii
Efectiv
Abat.
Efectiv
Abat.
DA/NU
Figura M4.U1.1.Modelul Raportul de control bugetar

Sursa: Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna
Economic, Bucureti, 2002, p. 108.
ncercai completarea unui raport de control pentru cteva articole bugetare pe

care le dorii.
M4.U1.7. Rezumat
Bugetul general sinntetizeaz previziunile financiare ale tuturor bugetelor i
planurilor unei organizaii. Acesta red planul de exploatare i de financare ale
managementuluio schematizare formalizat a obiectivelor financiare ale
companiei i a modului n care vor fi atinse. Sunt instrumente care nu sunt , n
sine, nici bune, nici rele, ele sunt utile atunci cnd sunt gestionate cu pricepere.
Pentru a fi eficace, bugetarea trebuie s se bazeze pe o comunicare deschis a
informaiilor legate de ntreprindere de la salariai i conductorii lor la superiorii
lor ierarhici. O parte din responsabilitatea conducerii de vrf este de a promova
respectarea unui set de valori i norme fundamentale la nivelul organizaiei care
143
s fie acceptabile de toi membrii ei. Stilul de management al companiei este un

factor determinant pentru modul n care sunt percepute bugetele la nivelul
ntreprinderii.
Bugetele ar trebui ntocmite atunci cnd avantajele lor depesc costurile. Printre
avantajele bugetelor se numr: a) impun analiza strategic i planificarea; b)
ofer un cadrul de referin pentru evaluarea rezultatelor; c) motiveaz managerii
i anagajaii. Tehnica ntocmirii bugetelor, orict de bine ar fi aplicat, poate
prezenta dezavantaje [OPR 111]: a) abaterile apar frecvent din cauza modificrii
situaiei, a prognozrilor precare sau a slabei performane manageriale; b)
bugetele se elaboreaz n jurul structurilor existente ale ntreprinderii, care pot fi
neadcvate pentru situaia curent; c) existena unor programe bine documentate
poate conduce la inerie i la rigiditate n adaptarea la schimbri; d) sistemele
bugetare greit abordate, cu presiunile execesive sau lips de importan n raport
cu factorii comportamentali pot provoca i scderea moralului angajailor.
1. n procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut n vedere i factorul uman. Care dintre
urmtoarele aspecte ale comportamentului uman nu corespunde procesului:
a) participarea;
c) motivaia;
b) comunicarea;
d) dezinteresul;
2. Care dintre urmtoarele trsturi nu este caracteristic procesului bugetrii?

a) planificare i coordonare;
c) autoritate i responsabilitate;
b) control;
d) neadecvarea.
3.Care din urmtoarele funcii nu corespunde celor ndeplinite de buget:

a) funcia de previziune;
c) funcia de control;
b) funcia de marketing;
d) funcia de asigurare a echilibrului

economico financiar.
4. Care din urmtoarele bugete nu fac parte din categoria bugetelor rezultante?
a) bugetul aprovizionrii;
c) bugetul investiiilor;
b) bugetul produciei;
d) bugetul trezorerie.
144
5. Care din urmtoarele afirmaii nu se nscrie n condiiile ce trebuie ndeplinite de sistemul

bugetar pentru a funciona?
a) s reflecte strategia ntreprinderii;
c) s reflecte structura organizaional;
b) s permit un control a priori;
d) s nu asigure urmrirea rezultatelor
Rspunsuri :
1. d)
2. d)
3. b)
4. b)
5. d)
Tem de control
Procesul de elaborare a bugetelor de deruleaz ntr-un cadru uman i de aceea
factorii comportamentali nu trebuie ignorai. Printre altele, un buget este menit s
influeneze comportamentul oamenilor. Reacia acestora poate fi influenat de
modul cum a fost conceput bugetul, de gradul impliocrii oamenilor n procesul
elaborrii, de gradul de instruire i pregtire al acestora, de modul n care
urmeaz a fi executat.
Evideniai cteva din cauzele problemelor de comportament ale oamenilor care
pot aprea pe parcursul elaborrii i executrii bugetelor.
Bibliografie modul 4
1. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie,

Braov, 2003
2. Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna
Economic, Bucureti, 1998.
145

5. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o
abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006.
Bucureti, 2002.
7. Oprea Clin
(coordonator) Contabilitate de gestiune
i calculaia costurilor,
Editura Tribuna Economic, 2005.

Bucureti, 2002.
9 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket,
Braov, 2007.
11. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005.
12. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.
Rezumat final
Observarea funciei economice a ntreprinderii arat, totodat, c ea este parcurs de

fluxuri fizice i financiare i c aceste fluxuri constituie un circuit economic n raport cu care
fluxurile pot fi de ordin intern sau de ordin extern.
Din punct de vedere tehnic, circuitul economic mbrac aspectul proceselor de
fabricaie care se desfoar continuu sub autoritatea i controlul conducerii ntreprinderii.
Apare astfel, necesitatea organizrii unui sistem de informare care s contribuie la un
diagnostic al ntreprinderii, la sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor.
146
Contabilitatea analitic i de gestiune este contabilitatea circuitului intern i ofer

posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la studiul lor continuu, la
estimarea evoluiei lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluiile
alternative avute n vedere. Aadar, contabilitatea analitic este un instrument de gestiune
conceput pentru a pune n relief elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor n scopul
sprijinirii lurii deciziilor.
Integrarea sistemului gestiune n managementul ntreprinderii este reflectat
schematic astfel:
Valori Cultur Misiune
Vocaie Activiti
Obiective
Strategie
Organizare
Operaii
Sistem de gestiune
Informare
Decizie
Control
Figura nr. 1. Integrarea sistemului de gestiune n managementul ntreprinderii

Sursa: Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna
Economic, Bucureti, 1998, p. 32.
Decizia de gestiune este ntotdeauna precedat de un diagnostic care presupune
cunoaterea situaiei i faptelor care le-au generat. Dac diagnosticul nu vizeaz dect un
singur element, el are ntotdeauna interesul de a proceda la o reprezentare global i, n
consecin, contabilitatea de gestiune are interesul de a furniza, pe de o parte o sintez cifric,
deci o viziune de ansamblu, iar pe de alt parte, o analiz valoric pornind de la datele fizice.
Deoarece furnizeaz informaii managementului, n principal, contabilitatea de
gestiune este poate avea o influen asupra comportamentelor i poate modifica motivaiile
membrilor organismului economic.
Contabilitatea de gestiune trebuie s fie un sprijin n urmtoarele situaii:
mijloc de comparaie i analiz cu concurenii sau ntreprinderile similare, cu
condiia de a fi n msur s verifice originea datelor;
147
aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caut n interiorul ntreprinderii

o form de concuren intern, similar celei a pieei;
armonizarea, respectiv difuzarea datelor contabile diferiilor membri ai organismului
economic cu scopul de a le discuta i explica prin intermediul mijloacelor de comunicare.
Contabilitatea de gestiune nu are vocaia de a fi un sistem formal i universal, deoarece
ea trebuie s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a conducerii
ntreprinderii. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i trebuie s-i
gseasc propriul su sistem adaptat activitii sale, mrimii sale, modului de organizare,
solicitrilor responsabililor.
Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune devine din ce n ce mai evident i de
perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau
alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.
n societatea modern actual, sunt utilizate frecvent noiuni prin care se
caracterizeaz situaia unei ntreprinderi: complexitate i instabilitate. Aceste concepte se
explic prin numeroasele modificri de structur care afecteaz schimburile, lupta de influen
ntre blocurile economice, schimbrile aprute n relaiile tradiionale dintre individ, grupuri
profesionale i stat, accelerarea progresului tehnic n sensul automatizrii, reducerea duratei
medii de via a produselor, evoluia rapid a cerinelor i gusturilor consumatorilor. Prin
urmare, ntreprinderile sunt obligate a se adapta rapid progresului i a face fa presiunii de a
asigurara un maxim de securitate. Aceast situaie creaz dificulti deosebite. n sprijinul
conductorilor ntreprinderilor vine i contabilitatea de gestiune care se constituie un
instrument util, i n acelai timp, ca o metod modern de conducere.
148

Contabilitatea de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAOV

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Modulul 2. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune......................44

Modul 3. Procedee de calculaie a costurilor

M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe..............95

Modulul 4. Bugetul i controlul bugetar

M4.U1. Bugetul i controlul bugetar...................................................................................136

patrimonial, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea

Durata medie de studiu individual

Modulul 1. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a

Unitatea de nvare M1.U1.

Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea

Controlul i conducerea activitii unitilor economice nu se pot realiza n bune

iniiativele de activitate on-line n cele patru cadrane ale matricei. Profesionitii

Figura M1.U1.1 Managerii din diferitele segmente ale lanului valoric

Societatea X SA genereaz urmtoarele cheltuieli:

Tabel M1.U1.1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea de

Sursa: adaptat dup V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic,

Avnd n vedere clasificarea deciziilor prezentat mai sus, identificai, pentru

acestuia de ctre un manager, n scopuri de decizie de planificare i o utilizare n

precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind:

Societatea X SA are ca obiect de activitate fabricarea de tractoare. Pentru

ntreprinderii ia cunotin de existena unor deficiene referitoare la organizarea

M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate, n continuare, nu este specific contabilitii de gestiune,

c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii

b) calcularea cifrei de afaceri;

d) ntocmirea bugetului de venituri i

2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune:

c) funcia de controlul i analiza

d) funcia de msurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei:

c) dobnzi aferente mprumuturilor la

b) materii prime i materiale directe;

d) adaosuri i penaliti pltite.

4. Una din trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de

5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

c) informaii care stau la baza bugetrii

b) informaii destinate realizrii unui

d) informaii privind dividendul pe

Rspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).

Unitatea de nvare M1.U2.

M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare......................................................................24

Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune

producie de baz: activitatea seciilor principale de producie;

producie auxiliar: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;

producie anex: activitatea fermei de bovine.

Descriei activitatea unei societi productive pe care o cunoatei n mod direct i

salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli privind salariile

activitatea de baz: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului

activitatea auxiliar: cheltuieli cu salariile personalului ce deservete

activitate anex: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de

Descriei activitatea unei societi productive i exemplificai structuri de

M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

fundamenteaz att pe baza clasificrii produciei i respectiv, a locurilor (centrelor) de

E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:

2) cheltuieli nencorporabile care n mod normal nu trebuie s se includ n costul

generale de administraie, cheltuielile de desfacere,

cheltuielile financiare i cele extraordinare.

Continuai ncadrarea categoriilor de cheltuieli studiate, dup criteriile care nu au