Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Conta Bili Tate
Conta Bili Tate
Stela Caraman
Suport de curs
Chiinu 2013
1
CUPRINS
Programa analitic............................................................................................................................
Tema I. Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii manageriale...............................................
1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei
contabilitii manageriale.......................................................................................................
1.2 Interconexiune dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar:
deosebiri i asemnri...........................................................................................................
1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale ..............................................................................
1.4 Organizarea contabilitii manageriale....................................................................................
Tema II. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor (consumurilor de producie)....
2.1 Coninutul i componena
costurilor.................................................................................................
2.2 Clasificarea costurilor entitii..................................................................................
Tema III. Contabilitatea costurilor (consumurilor de producie)........................................................
3.1. Contabilitatea costurilor directe de materiale....................................................................................
3.2. Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii.........................................................................
3.3. Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie...........................................................
3.4. Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare...................................................................................
3.5. Contabilitatea pierderilor din producie.............................................................................................
3.6. Contabilitatea produciei n curs de execuie.....................................................................................
Tema IV. Metode de calculaie a costurilor...........................................................................................
4.1. Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia..............................................................
4.2. Esena metodelor de calculaie a costurilor..................................................................................
4.3. Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor........................................................................
4.3.1. Metoda global ...............................................................................................................
4.3.2. Metoda de calculaie pe comenzi.....................................................................................
4.3.3. Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu semifabricate i varianta fr
semifabricate...........................................................................................................................
4.4. Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor..........................................................................
4.4.1. Metoda de calculaie Standard-cost.........................................................................................
4.4.2. Metoda de calculare Direct-cost.............................................................................................
4.4.3. Alte metode evoluate............................................................................................................
Tema V. Bugetarea i controlul executrii bugetelor.........................................................................
5.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii...........................................................................................
5.2. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor..........................................................................
5.3. Modul de elaborare a bugetului general.....................................................................................
5.4. Controlul executrii bugetelor.................................................................................................
Tema VI. Analiza informaiei i luarea deciziilor manageriale.........................................................
6.1. Determinarea pragului de rentabilitate ..................................................................................
6.2. Analiza corelaiei Cost volum - profit..............................................................................
6.3. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt.......................................................................
6.4. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung........................................................................
Bibliografie .........................................................................................................................................
Programa analitic
Coninut
ul cursului
1.
Numrul
inclusiv
de ore prelegeri lecii practice
total
Tema 1. Bazele teoretico - metodologice ale
4
2
2
contabilitii manageriale
Literatera: ( 5 cap.I; 6 tema I; 10 cap.II; 12 cap.I)
Lecia 1
Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea
concepiei contabilitii manageriale.
Interconexiune dintre contabilitatea managerial i
contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri.
Funciile i rolul contabilitii manageriale.
Organizarea contabilitii manageriale.
1.1
1.2
1.3
1.4
2.
16
20
10
10
Lecia 2
10
2.1
2.2
3.
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.
4.1
4.2
4.3
4.3.1
4.3.2
4.3.3
4.4
4.4.1
4.4.2
4.4.3
5.
5.1
5.2
5.3
5.4
6.
6.1
6.2
6.3
6.4
60
30
30
Tema 1
1.1
Contabilitatea i calculaiaBugetarea
costului i controlul executrii
Pregtirea
bugetelor
informaiei necesare pentru luarea deciziilor
Control
(1)
(2)
(3)
intern
(4)
Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali
de informaie
2. Obligativitatea
organizrii contabilitii
Contabilitatea financiar
Utilizatorii interni i externi
Organizare
legislaie
Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni
impus
naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.).
Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu.
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de
activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare
trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai
complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i
periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate
numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu
poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd
planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz
informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect
tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s
imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a
obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti
individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n
contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot
integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie
elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.
1.3
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.
1.4
consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor
economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre
de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite,
lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict
a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat
pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.
Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic o
contabilitate integrat. n acest caz, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent,
sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel, explozia informaticii i diversificarea structurilor de
tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate,
managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul decizional.
Datorit activitii profesionale a contabilului manager, la entiti se desfoar perfecionarea
schimbului de informaie i a rapoartelor ntre diferite subdiviziuni, managerii fac cunotin cu
planurile elaborate, sarcinile stabilite fa de ei.
Activitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienii gestiunii
entitii. Astfel, n primul rnd, el poart responsabilitate fa de conductori pentru
obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor, n al doilea rnd, ajut
managerii centrelor de responsabilitate la planificarea i determinarea rezultatelor
lucrrilor.
Cu toate acestea, plecnd de la premisa potrivit creia credibilitatea este esenial pentru profesia
contabil i impune contabililor s respecte anumite standarde stricte de comportament, Institutul Contabililor
Manageri (Institute of Management Accountants) a adoptat, n mod oficial, la 1 iunie 1983 un set de
standarde de comportament etic pentru contabilii manageri n care se menioneaz aa caliti etice cum ar fi:
competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.
Competena prevede ca contabilii manageri s fie, mai nti de toate, competeni, adic s neleag
i s respecte toate legile, regulamentele, normele tehnice care se refer la atribuiile lor, s participe la
programe de perfecionare profesional. n caz contrar, aptitudinile i cunotinele unui profesionist se
pot uza foarte repede.
Confidenialitatea prevede ca informaiile considerate confideniale i ncredinate contabililor
manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara entitii care nu este
autorizat s le obin, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin lege. De asemenea,
contabilii manageri nu trebuie s utilizeze informaiile confideniale direct sau prin intermediul unor tere
persoane n interes personal sau pentru a duna entitii.
Integritatea include imparialitatea contabilului manager, care trebuie s evite orice conflict de
interese efectiv sau potenial, precum i relaiile cu persoanele fizice sau juridice care ar putea genera
conflicte. Nu trebuie s accepte cadouri, servicii sau ospitalitate exagerat din partea unor persoane fizice
sau juridice. De asemenea, rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie s fie exacte i reale,
indiferent de faptul dac datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra entitii.
Obiectivitatea const n faptul c contabilul manager este obligat s raporteze informaii obiective.
El este responsabil pentru toate situaiile financiare i nefinanciare furnizate managerilor, care la rndul
lor se vor baza pe ele n procesul decizional.
12
13
Tema 2
Componena i clasificarea costurilor (consumurilor de
producie)
Obiective didactice:
2.1
n prezent noiunea de consumuri, utilizat n SNC i alte acte normative se vrea substituit de
noiunea de costuri. Aceast noiune se folosete n practica internaional i va fi inclus n noile SNC
i alte reglementri contabile naionale. Totui, trebuie de neles, c noiunea de costuri nu va avea un
neles (coninut economic) identic cu cea de consumuri, dar nici cu cea de cost al produciei, aa
cum sunt cunoscute la moment.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite costuri? Dup cum se tie, desfurarea
oricrei activiti economice, n special de producie, presupune consum de factori de producie, iar
pentru fiecare factor productorul cheltuie o sum de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori l cost.
Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive constituie baza costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto - constare,
care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost , pentru a exprima ct s-a
consumat sau s-a pltit. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al crui coninut este
legat de un consum de resurse.
n legtur cu costurile, trebuie de menionat c componena lor este variat n funcie de direcia
utilizrii resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producie, iar altele sunt
folosite n alte tipuri de activiti: achiziie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor n costuri este prezentat schematic n figura 2.1
14
Costuri de
achizie
Costuri
n procesul de
producie
Costuri de producie
n procesul de
desfacere
Costuri de distribuire
n alte tipuri de
activiti
Alte costuri
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat
n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri
tehnologice;
ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea
ambalrii coninutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate
de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea
serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
salariul
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
Cheltuieli de publicitate
Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
Amortizarea cldirii depozitului comercial
Amortizarea utilajelor de producie
Salariile conducerii generale a firmei
Salariile muncitorilor care fabric produse
finite
Salariile muncitorilor pentru reparaia
utilajelor de producie
Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de
producie
Salariile personalului seciilor de producie
Energie electric utilizat pentru funcionarea
utilajelor de producie
Piese de schimb utilizate pentru reparaia
utilajelor de producie
Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite n depozitele
ntreprinderilor
Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea produciei
Cheltuieli potale i telegrafice
Asigurarea utilajelor de producie
Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat
Plata redevenelor
Sporurile la salariile muncitorilor care fabric
produse finite n timp de noapte
Combustibil utilizat pentru nclzirea
ncperilor seciilor de producie
Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate
Costuri
constante
Costuri
variabile
Costuri
indirecte de
producie
Costuri directe
privind
retribuirea
muncii
Nr.
Crt.
Costuri directe
materiale
Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii
martie:
2.2
Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care cele mai
importante sunt urmtoarele:
a) dup coninutul economic, costurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de
utilizare pe articole de calculaie.
Element economic se numete un singur tip de cost, cu un coninut omogen,
care la nivelul entitii nu mai poate fi divizat n pri componente.
Articol de calculaie se numete un anumit fel de cost care formeaz att
costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de produse n
parte.
Clasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel (tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente i pe articole de calculaie
Elemente economice
1. costuri de materiale;
2. costuri privind retribuirea muncii;
3. contribuii pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie;
4. amortizarea activelor pe termen lung;
5. alte costuri.
Articole de consum
materii prime i materiale de baz;
deeuri recuperabile (-);
3. semifabricate cumprate (sau de producie
proprie);
combustibil i energie tehnologic;
salarii de baz;
contribuii pentru asigurrile sociale i asistena
medical obligatorie;
costuri indirecte de producie.
Avantaje: - este simpl;
Avantaje: - asigur separarea costurilor directe de
- asigur cunoaterea unui anumit tip de cost cele indirecte;
pe ntreaga entitate;
- permite cunoaterea costurilor suportate pe secii
- permite analiza ponderii unui tip de cost n i produse concrete.
componena costului de producie
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea munc
unui tip de produs concret.
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum i o parte din costurile indirecte de producie i
anume, costurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
costuri constante costurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n mrimi
nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Aici se includ costurile generale ale seciei de producie.
Creterea
volumului fizic al
produciei
cresc
nu se schimb
nu se schimb
descresc
Descreterea
volumului fizic al
produciei
descresc
nu se schimb
nu se schimb
cresc
Exemple:
19
1. Costurile de materiale de baz totale ale entitii constituie 10000 lei, volumul
produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va
fi 500 buc., costurile de materiale de baz unitare ale entitii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
c) nici un rspuns nu este corect.
Pe lng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii costurilor:
costuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului
tehnologic;
costuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului
tehnologic.
b) dup rolul lor n procesul tehnologic:
costuri de baz costuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al
produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura n mod normal.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, etc.;
costuri de regie (auxiliare) costuri legate de conducerea i deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. n aceast categorie
se cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor
fixe, costurile generale ale seciei, care mpreun formeaz costurile indirecte de
producie.
c) dup omogenitatea coninutului lor:
costurile simple sunt acele costuri care au un coninut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cost, care nu se mai poate descompune n alte
elemente constitutive. n aceast categorie se cuprind: consumul de materii
20
Exemplu.
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile i cheltuielile
descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante;
e) semivariabile;
b) relevante;
f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al
utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerat ca cheltuieli ____________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie
6 000 lei. n procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a
pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli
_____________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii costurilor,
salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri _____________.
f) Dup posibilitatea de a influena mrimea costurilor se disting costuri controlabile i costuri
necontrolabile.
Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu
responsabiliti. De regul, se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de responsabilitate din
structura acestora.
Costurile necontrolabile sunt costurile, asupra crora managerul unui centru de responsabilitate nu
poate influena.
De exepmlu, ntr-o secie de producie a avut loc un supraconsum de materaile. Apare ntrebarea: S-a
produs oare aceasta din neatenia managerului seciei de producie i are el posibilitatea s controleze
acest consum? Rspunsul nu poate fi oferit sigur. Dac supraconsumul este rezultatul unei abateri n
procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de munc, atunci acest cost este controlabil de
ctre managerul seciei de producie care trebuia s i-a n mod oerativ msuri de evitare a
supraconsumului de materiale n continuare. ns, dac supraconsumul se datoreaz calitii joase a
22
materialelor achiziionate, atunci managerul seciei de producie nu poate controla acest cost, iar
responsabilitatea o poart secia Aprovizionare care trebuie s urmreasc calitatea aprovizionrilor.
n mod similar, dac managerul de achiziii uit s comande o cantitate de materiale necesar
fabrcrii produselor i este nevoit s plaseze o comand urgent, rezultnd un cost suplimentar, atunci
costul comenzei de urgen este controlabil de ctre acest manager. Pe de alt parte, dac furnizorii de
materiale majoreaz preurile, acest lucru nu poate fi controlabil de ctre managerul de achiziii.
Aceast clasificare a costurilor este specific fiecrei entiti care poate numai singur s judece asupra
crora poate aciona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are i un caracter subiectiv, fiind
corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
Generaliznd, putem afirma c clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de
costuri utilizate n scopuri diferite de ctre managementul entitii. Anume din acest motiv, unul din
principiile care st la baza organizrii contabilitii manageriale este urmtorul: costuri diferite pentru
scopuri diferite.
23
Tema 3
Contabilitatea costurilor de producie
Obiective didactice:
3.1.
Costurile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de producie i,
de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o
eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure determinarea unui cost de
producie real i s favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime i materialelor n producie trebuie respectate anumite cerine:
- eliberarea n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora;
- eliberarea n baza limitelor prestabilite innd cont de normele progresive de consum a materialelor i
programul de producie;
- eliberarea materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele mputernicite.
Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie poate fi perfectat prin urmtoarele
documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n
producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul lunii n dou exemplare i
reflect: luna, tipul operaiei, numrul depozitului care elibereaz materialele, secia
beneficiar, numrul nomenclator i denumirea materialului, unitatea de msur i limita
prestabilit. Un exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului.
La sfritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei
consumatoare, dup care ambele exemplare se transmit n contabilitate pentru evidena
materialelor eliberate n conturile corespunztoare.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz
pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu
alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar pentru secia
beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum
prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conductorului
entitii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate.
24
Volumul de
producie
(unit)
Norma de
consum pe
unitate (kg)
1
A
B
Total
Costuri
normate
totale (kg)
4=
Coeficient
de
repartizare
Costuri
materiale
efective (kg)
6=
Cost
(lei /
kg)
CDM
(lei)
8=
Coeficient de repartizare =
25
produse din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form,
dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice etc.
Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl
topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5
mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i
cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de
echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular,
densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs
etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n exemplu: pentru B: Ke =
;
pentru A: Ke =
.
se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de
producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea
totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti
echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv
de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei
coeficienilor de echivalen (tabelul 3.2).
Soluie:
Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea
produselor
Volumul
produciei
efective
( unit)
Coeficient
de
echivalen
1
A
B
TOTAL
Volumul
produciei n
unit.
echivalente
4=
Consum de
materiale /
unit.
Echivalente
Costuri
directe de
materiale
(kg)
6=
Cost
(lei /
kg)
CDM
(lei)
8=
_______________________________________________________________________________
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de
consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de
producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric,
ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod
direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea,
cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil,
energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau
Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate.
n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor, care apar, n
mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.
Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care
apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol
tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria
vinicol ciorchini strugurilor, etc.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se
determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a
strugurilor.
Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a
fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor
perioadei.
Evidena costurilor activitii de baz, inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine n contul
811 Activiti de baz, care este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n figura 3.1:
Dt
811 Activiti de baz
Ct
Soldul produciei n curs de execuie la
n perioada de gestiune:
nceputul perioadei de gestiune
- costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor n
- costul efectiv al deeurilor recuperabile;
perioada de gestiune:
La finele perioadei de gestiune:
- costul produciei n curs de execuie la
- costurile directe materiale,
- costurile directe de retribuirea muncii,
finele perioadei de gestiune
- contribuiile privind asigurrile sociale i
- costul efectiv al produselor fabricate,
primele de asigurare medical obligatorie,
serviciilor prestate i lucrrilor executate.
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producie.
Rulaj debitor
Rulaj creditor
27
3.
4.
5.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Fie-limite de consum,
bonuri de comand,
bonuri de consum etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
Note de contabilitate
etc.
Bonuri de intrri
Evidena analitic a costurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a costurilor directe de
materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena sintetic a
acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .
3.2.
28
a)
Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate,
absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se
nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile
de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza
documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a
concediului.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru
stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei
de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor
este retribuit:
a) pe unitate de timp (n regie);
b)
pe unitate de produs (n acord).
Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care
plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc)
fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat
de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a)
sistemul simplu;
b)
sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Salariul = numrul de ore lucrate * tarif pe or.
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore.
Tariful de remunerare - 8,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul
lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform
tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul
absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat.
Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore
lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =
30
acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem
salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar,
ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Exemplu: Muncitorului ce deservete utilajele de producie i este stabilit
tariful de 8,00 lei pentru 10 uniti de produse fabricate de ctre muncitorii de
baz. n timpul lunii curente muncitorii de baz au produs 2000 uniti de
produse.
Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar.
Soluie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.
31
Salariul total =
32
n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de
calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
1.
metoda coeficient-or;
2.
metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei.
Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime
pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al
colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i
se determin mrimea salariului.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din
trei muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la executarea unui articol.
Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup
tehnologie dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul:
pentru operaia I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei. Componena brigzii i
timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint n tabelul 3.4:
Tabelul 3.4
Numele,
prenumele
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Numr
matricol
544
Categoria
I
Tariful
orar (lei)
8
Timpul lucrat
(ore)
160
547
550
II
III
9,6
12
185
190
Tabelul 3.5
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or
Numele,
muncitorilor
1
Salariul
efectiv
calculat, lei
7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Mrimea unui coeficient-or =
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor:
se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la
salariul tarifar pe or;
se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a
salariului tarifar;
se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a
salariului tarifar.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat salariul
brigzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a salariului
ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.6:
Soluie:
Tabelul 3.6
Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar
Numele,
Catemuncito-rilor goria
1
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Timp
efectiv
lucrat, ore
3
Tariful
orar,
lei/ or
4
Salariul
tarifar, lei
5=
Coeficient de
plat
6
Salariul
efectiv
calculat, lei
7=
Coeficient de plat =
Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului
trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din
condiiile concrete a muncii.
Conform art.137 al Codului muncii, n afar de salariile pentru munca efectiv prestat, angajatorii sunt n
drept s calculeze personalului angajat i anumite adaosuri, sporuri la salarii cu caracter de compensare i
stimulare.
Adaosul la salarii reprezint o plat sub form de compensare, n funcie de regimul de lucru i
condiiile de munc.
34
Sporul la salarii reprezint o plat suplimentar care are caracter de stimulare a lucrtorilor pentru
ridicarea calificrii, miestriei profesionale, precum i pentru ndeplinirea ndelungat a sarcinilor de
munc pe un anumit teritoriu sau ntr-un anumit domeniu de activitate.
Tipurile de adaosuri i sporuri posibile la salarii sunt prezentate n tabelul 3.7.
Tabelul 3.7
Tipuri de adaosuri i sporuri la salariile da baz
Adaosuri
Sporuri
pentru munca suplimentar;
pentru munca n caz de cumulare
a profesiilor (funciilor) i de
pentru munca n zilele de odihn i
ndeplinire a obligaiilor de
srbtoare;
munc ale salariailor temporar
pentru munca n timp de noapte;
abseni;
pentru munca n tur continu;
pentru miestrie profesional;
pentru munca n caz de cumul de profesii i
pentru categoria de calificare;
funcii;
pentru grad tiinific;
pentru efectuarea lucrrilor de divers
pentru vechimea n munc etc.
calificare;
pentru munca n condiii nefavorabile etc.
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consider munc suplimentar, munca prestat peste
durata stabilit a timpului de munc, prevzut n art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentar poate fi
efectuat numai cu nvoirea comitetului sindical al entitii i numai n cazuri excepionale. Drept temei
retribuirea muncii suplimentare servete ordinul n scris al conductorului entitii care este adus la
cunotina lucrtorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestat se efectueaz astfel:
-
pentru primele dou ore suplimentare prestate n mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat
stabilit lucrtorului;
pentru urmtoarele ore suplimentare cel puin n mrime dubl.
Exemplu: n legtur cu necesitile de producie, un muncitor n luna ianuarie a
lucrat 160 ore (fr ore suplimentar prestate), iar n 5 zile a lucrat suplimentar cte
4 ore. Tariful de plat constituie 10 lei / or.
1.
2.
3.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
Not de contabilitate
Not de contabilitate
37
3.3.
Costurile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare, cum ar fi:
1. Bon de consum a materialelor utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile generale
ale seciei de producie. El conine date referitoare la: data i numrul documentului, tipul
operaiei, secia consumatoare, numrul nomenclator i denumirea materialelor consumate,
unitatea de msur, cantitatea, costul i valoarea materialelor utilizate. Este semnat de ctre
persoana gestionar i seful seciei consumatoare;
2. Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe de producie. n acest borderou se indic urmtoarele elemente informative:
denumirea mijloacelor fixe, data predrii lor n exploatare, norma amortizrii, contul de eviden
a amortizrii calculate, valoarea iniial, suma amortizrii calculate. Se ntocmete lunar de ctre
persoana responsabil de inerea acestui compartiment al contabilitii;
3. Borderou de calculare a salariilor se utilizeaz pentru calcularea salariilor muncitorilor
auxiliari i personalului administrativ care activeaz ntr-o subdiviziune de producie. Conine
date cu privire la: numele, prenumele lucrtorilor, numrul matricol al acestora, timpul efectiv
lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate i n unele cazuri reinerile din salariile
calculate, precum i suma salariilor spre plat;
4. Darea de seam privind consumul de resurse energetice este utilizat pentru evidena
consumului de energie electric, energie termic, ap att n expresie cantitativ, ct i valoric
pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie;
5. Borderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat este utilizat pentru evidena
micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, etc.
5.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul 813 Consumuri
indirecte de producie, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile aferente
articolelor stabilite de fiecare entitate, iar n creditul contului repartizarea costurilor
colectate pentru includerea n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau
raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii costurilor indirecte de producie colectate pe parcursul perioadei de gestiune
se pot ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.9:
Tabelul 3.9
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt
.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
38
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
Borderou de calculare
a amortizrii activelor
nemateriale, not de
contabilitate
Borderou de calculare
a
amortizrii
mijloacelor fixe, not
de contabilitate
Bonuri de consum,
procese-verbale
de
casare a materialelor
Procese-verbale
de
casare a OMVSD,
borderouri de eviden
a OMVSD
Bonuri de eliberare a
OMVSD, borderouri
de eviden a OMVSD
Deconturi de avans cu
documentele
de
decontare i de plat
justificative
Deconturi de avans cu
documentele
de
decontare i de plat
justificative
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale
Nota de contabilitate
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
39
K cip =
includ n costul produselor fabricate n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se
determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Grad de utilizare a
Capacitatea efectiv de producie
x 100%
=
capacitii de producie
Capacitatea normativ de producie
Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider
drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Evidena analitic a costurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a costurilor indirecte
de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a acestora
se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza datelor
din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti auxiliare.
Baza de
repartizare
K CIP variabile
K CIP constante
Capacitatea de
producie
norm
efect
Grad de
utilizare a
capacitii
de producie
5=
CIPV
k
6
suma
7=
CIPC
k
8
Total CIP
repartizate
suma
9=
10=
Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
se includ integral n costul de producie, adic
**
714/6 =
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice i Borderoul de eviden a
costurilor;
b) repartizat costurile indirecte de producie, cunoscndu-se urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie 3 600 kg;
capacitatea efectiv de producie 3 240 kg;
din totalul costurilor indirecte de producie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv al produciei fabricate total i unitar.
Jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice din luna curent
Coninutul operaiilor economice
1.
2.
Suma
(lei)
Corespondena
conturilor
Dt
Ct
31 000
5 500
1 800
42
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
2 500
b) oficiului entitii
Calculul salariilor:
27 000
a) muncitorilor care fabric produse
12 000
b) efilor seciei de producie
36 000
c) administratorilor entitii
Calculul contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de
asisten medical obligatorie din salariile calculate:
10 250
Calculul amortizrii utilajelor de producie
S-a acceptat factura Centrale Electrice pentru energia consumat la:
7 270
a) punerea n funciune a utilajelor de producie
19 480
b) iluminarea oficiului
Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul
produselor fabricate
Reflectarea costurilor indirecte de producie constante
nerepartizare n costul de producie
Reflectarea costului efectiv total al produselor fabricate
3.4.
Dt
812 Activiti auxiliare
Ct
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul
n perioada de gestiune:
perioadei de gestiune
- costul efectiv al rebutului
definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare,
- costul efectiv al deeurilor
serviciilor auxiliare prestate, n perioada de
recuperabile.
gestiune:
La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale,
- costul produciei n curs de execuie
- costurile directe de retribuirea muncii,
la finele perioadei de gestiune;
- contribuiile privind asigurrile sociale i primele de
- costul efectiv al produselor auxiliare
asistena medical obligatorie
fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
La sfritul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrrilor executate.
de producie incluse n costul produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrrilor
executate.
Rulaj debitor
Rulaj creditor
Fig. 3.2. Structura contului 812 Activiti auxiliare
Pentru evidena costurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.11:
Tabelul 3.11
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt
Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
44
.
1.
2.
3.
Debit
Reflectarea produciei n curs de execuie existent la nceputul
perioadei de gestiune;
Consum materiale utilizate pentru fabricarea produselor
auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea
agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de
exemplu, benzin, motorin, uleiuri lubrifiante utilizate pentru
prestarea serviciilor de transport
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr TVA, utilizate
nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare, aprovizionate de la
furnizori
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Credit
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Fie-limite de consum,
bonuri de comand,
bonuri de consum etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
Not de contabilitate
etc.
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz
costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar
procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului
produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare.
Serviciile reciproce:
pot exista doar n situaia n care la entitate sunt organizate dou sau mai multe secii
auxiliare;
ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu,
iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
- serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate,
- serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de
baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
45
unde:
CPT costuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot
ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.12:
Tabelul 3.12
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt
.
1.
2.
3.
4.
5.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Not de contabilitate
Evidena analitic a costurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor
auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor
din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Nr.
crt.
1.
2.
Indicatori
Total cantitate fabricat
Consumatori:
Secii auxiliare
cazangerie
energetic
600 Gcal
400 000 kwh
46
a
b
c
d
e
3.
4.
cazangeria
energetica
secia de baz
oficiul administrativ
teri
20 Gcal
280 Gcal
200Gcal
100 Gcal
-
60 000 kwh
70 000 kwh
10 000 kwh
260 000 kwh
400
202 000
0,60
230 000
b)
c)
oficiului
terilor
47
3.5.
Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i
anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri.
Contabilitatea pierderilor din rebuturi
Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinele standardelor tehnologice i
de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare
pentru remediere (corectare).
n funcie de tipul defectelor depistate, se cunosc:
a) rebuturi definitive (totale) care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor
din punct de vedere economic;
b) rebuturi remediabile (pariale) care necesit efectuarea unor cheltuieli reduse pentru
remedierea lor.
Dup locul de depistare, rebuturile se clasific n:
a) rebuturi interne depistate n interiorul entitii;
b) rebuturi externe depistate n afara entitii, adic dup livrarea produciei cumprtorilor.
n afar de aceasta, rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. La
ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru
fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu, cauza materie prim necalitativ, vinovat
secia aprovizionare; cauza abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat executantul.
De regul, rebuturile n producie nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei (fabricarea
sticlei, porelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevzute de ctre normele tehnologice. Aceasta
este legat de faptul c n ramurile date nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n
condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii.
Este foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia, consumurile legate
de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul, rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii
seciei Control tehnic de calitate (secia CTC) sau de ctre muncitori, atunci cnd se trece de la o operaie
tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i
tehnologice ale entitii.
Rebuturile depistate n producie sunt consemnate n documentele primare privind evidena muncii
prestate (bonuri de lucru n acord, raporturi de fabricaie, foi de parcurs etc.), n care, de obicei, pe lng
numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a
rebuturilor definitive se ntocmete documentul primar Proces-verbal privind rebutul, n care se indic:
denumirea produsului (piesei) i a operaiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza i
persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz
a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade
de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor.
n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul entitii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la
care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc
costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se
nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte
de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special,
numit Calculaia costului rebuturilor definitive.
48
Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n
interiorul entitii, vom prezenta un exemplu.
Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua
operaie tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de
consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din
valoarea materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 8 lei / unit.,
iar pentru a doua operaie 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma
salariilor de baz, iar costurile indirecte de producie 175% din salariile de baz.
2.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Procese-verbale
privind rebuturile,
not de contabilitate
Procese-verbale
privind rebuturile,
not de contabilitate
Bonuri de consum
Bonuri de consum,
procese-verbale
de
casare a OMVS
Bonuri de eliberare a
OMVSD n exploatare,
borderouri de eviden
a OMVSD
49
3.
4.
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Facturi
fiscale,
procese-verbale
de
prestare a serviciilor
Not de contabilitate
Bonuri de intrri
Proces-verbal
al
comisiei
de
inventariere, decizia de
recuperare, hotrrea
instanei de judecat
Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de calculaie n Fiele de
calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a costurilor i n
Registrele de eviden a cheltuielilor
Contabilitatea pierderilor din staionri
Staionare (ntrerupere) n procesul tehnologic este considerat inactivitatea forat a muncitorilor i
a utilajelor de producie.
Staionrile provoac unele pierderi, evidena crora se ine n mod special. Datorit acestui aspect,
contabilul trebuie s tie ce fel de staionri pot avea loc, componena consumurilor legate de ele, precum
i modul de determinare i eviden a pierderilor din staionri.
Astfel, staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. Staionrile din cauze interne sunt
provocate de existena unor lacune n organizarea procesului de producie, cum ar fi: lipsa schemelor,
desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absena muncitorilor etc. n acest caz,
responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul entitii.
Staionrile din cauze externe apar n rezultatul livrrii ntrziate a materiilor prime i materialelor
de ctre furnizori, ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. Astfel, dup cum se
observ, responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor.
n funcie de durata lor, staionrile pot fi:
interschimb durata crora reprezint doar o parte din durata unui schimb (tur) de munc;
total schimb durata crora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de munc.
50
ns indiferent de tipul acestora, orice staionare mai mare de 15 min. trebuie s fie perfectat
documentar. Documentul primar care se ntocmete n acest caz este Fia staionrilor (tabelul 3.15) sau
Fia ntreruperilor care, de cele mai multe ori, are forma urmtoare:
Tabelul 3.15
FIA STAIONRII
prelucrri mecanice secie
Htema L.N.
.
27 ianuarie 2012
Cauza
Reparaia acionrii distribuitorului
Lipsa energiei electrice n secie
...
nceput
7.00
15.25
Sfrit
9.00
15.55
Durata
2 ore
30 min
n cazul n care este sistat activitatea unei secii de producie sau a entitii n ntregime se ntocmete un
Proces-verbal de staionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le
aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarifate la un nivel
inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena
dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri.
Costurile incluse n componena pierderilor din staionri sunt urmtoarele:
salariile muncitorilor de baz;
adaosurile la salariile muncitorilor de baz;
contribuii pentru asigurrile sociale;
prime de asisten medical obligatorie;
resurse energetice (combustibil, energie electric, termic, ap etc.) utilizate pentru asigurarea
desfurrii normale a procesului tehnologic sau de nlturare a abaterilor de la acesta pe
perioada staionrii.
Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, pierderile din
staionri sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale.
Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 612 Alte venituri operaionale .
Entitile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii, inundaii
etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale.
3.6.
Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena unei cantiti de producie
neterminat sau n curs de execuie.
51
Fig. 3.3.
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie se pot folosi urmtoarele metode:
metoda inventarierii (metoda direct);
metoda contabil (metoda indirect).
a
b
acestor calcule rezult producia n curs de execuie evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug
costurile indirecte de producie stabilite, fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin
preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente.
Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectueaz n dou secii: Prelucrri
mecanice i Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au stabilit urmtoarele cantiti de
producie n curs de execuie:
- n secia Pelucrri mecanice 10 unit. (dup a 6 a operaie tehnologic);
- n secia Montaj 15 unit. (dup a 2 a operaie tehnologic).
Normele costurilor de producie sunt urmtoarele:
a)
pentru secia Prelucrri mecanice:
- materiale de baz 3 400 lei/unit.;
- salarii 1 000 lei/unit. (pentru toate operaiile), 800 lei/unit. (pentru primele 6 operaii).
b) pentru secia Montaj:
- materiale de baz 3 000 lei/unit;
- salarii 700 lei/unit.(pentru toate operaiile), 500 lei/unit. (pentru primele 2 operaii).
n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de execuie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Prelucrri mecanice. n acest
scop cantitatea produciei n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i
tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice
Nr.
Articole de calculaie
Mod de calcul
Suma, lei
1
1.
2.
2) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea produciei n curs de execuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de
consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia
precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia Prelucrri mecanice.
Modul de determinare a valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj este prezentat n
tabelul 3.17.
Tabelul 3.17
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj
Nr. Articole de calculaie
Secia Prelucrri
Secia Montaj
Suma,
mecanice
lei
1
1.
2.
mod de calcul
3
suma, lei
4
mod de calcul
5
suma, lei
6
7=4+6
53
3) determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie constatat prin nsumarea valorii
produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice cu cea din secia Montaj, constituind
___________________________________.
b
procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic impune stabilirea acestui grad
(sub form procentual) de finisare a produciei n curs de execuie de ctre comisia de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate.
Pentru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia n baza unui exemplu.
Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de
cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9
ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producie au totalizat 135 000 lei.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (Pfconv.) prin
nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determin cantitatea total a produselor finite (QT PF) prin nsumarea produselor finite
constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale:
QTPF =____________________________________________________;
se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CU PF) prin raportul dintre suma total a
costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CU Pex) prin aplicarea gradului de
finisare tehnic la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
se determin costul produciei n curs de execuie (V Pex) prin nmulirea costului pe o unitate de
producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere:
VPex =___________________________________________________________.
n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n
curs de execuie din suma total a costurilor de producie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui
procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor
directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea
produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei:
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe
determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum i costurile unitare ale materiilor prime
i materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea
chimic.
Potrivit acestei metode, costul produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect
n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea
produciei n curs de execuie.
Formula de calcul se prezint astfel:
CPEx = TC (QPF x CNCredit contul pf/unit.),
(3.6)
unde:
CPEx - costul produciei n curs de execuie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor
finite.
Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n
hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La
sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producie 135 000 lei,
iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei.
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei
uniti de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPex) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma total a costurilor de producie colectate:
VPex =__________________________________________________________.
Alegerea metodei de determinare a costului produciei n curs de execuie reprezint o problem destul
de complicat. Soluionarea ei depinde n mare msur de particularitile tehnologice ale entitii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din:
- posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective;
- necesitatea simplificrii procedurilor de calcul pn la limita n care nu este afectat exactitatea
valorii produciei n curs de execuie astfel determinat;
- existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia.
ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a
entitii.
Dup determinarea costului produciei n curs de execuie, ea urmeaz s fie nregistrat n
conturile corespunztoare. n acest caz se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 3.18:
Tabelul 3.18
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt
.
1.
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
55
2.
Not de contabilitate
Evidena analitic a produciei n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.
Tema 4
Metode de
56
de calculaie a costurilor
Obiective didactice:
4.1
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie,
nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii
costurilor de producie.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.
57
Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Obiectul de calculaie este purttor de cost n producia individual (industria constructoare de
maini) sau n producia la comand (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii etc.).
n cazul produciei, care presupune un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului etc.) o astfel de
coinciden nu se manifest. Astfel, n industria textil drept obiect de eviden sunt considerate fazele
procesului tehnologic filatura, estoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse
care trec prin fazele respective (esturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice,
boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.
ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie,
deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie
se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea).
dup particularitile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse ale fazei,
produse omogene i produse individuale);
calculaia de proiect, calculaia de buget. Acestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer.
Postcalculaiile se ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente
produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru executarea controlului asupra
ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. Prin intermediul postcalculaiilor se determin abaterile care
vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt.
dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv, normat, standard;
dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice (de plan, pe faze, postcalculul, directcost, standard-cost, etc.) i neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.);
dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost i pe articole de calculaie;
dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri; pe locuri generatoare
de costuri (obiecte de eviden) i pe purttori de costuri (obiecte de calculaie);
dup procedeele i tehnicile de calculaie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare, de
echivalen, etc.
Calculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor etape
succesive, ilustrate n figura 4.1.
Costul de producie poate fi calculat pentru:
producia total;
tipuri de produse;
unitatea de produs.
Costul produciei totale se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Costul produciei totale = P ex n. + Ct- Dr Rd P ex sf
unde,
P ex n. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
Ct costuri totale de producie
Dr deeuri recuperabile
Rd rebuturi definitive
P ex sf . valoarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Costul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai
elemente, dar n baza datelor din conturile analitice.
Costul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a
produsului fabricat.
59
(3) nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti de baz i auxiliare (conturile 811 Activiti de baz i 812 Activiti au
Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri executate)
60
Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr.
Indicatori
crt.
1.
Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de
gestiune
2.
Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3.
Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de
producie (1 + 2)
4.
Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune
5.
Costuri directe de materiale (3 4)
6.
Costuri directe privind retribuirea muncii
7.
Costuri indirecte de producie
8.
Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9.
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)
Suma,
lei
Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de
primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse
lei
Credit 811 Activiti de baz
lei
La unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n perioada de
gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se execut), acestea se evalueaz la costul bugetat,
urmnd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii
prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de
operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul costurilor
indirecte de producie.
a)
b)
Exemplu: Entitatea produce cri pentru copii. n perioada de gestiune n depozit au fost
eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cri este de:
11 lei;
12 lei.
n baza informaiei din Calculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune,
costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1), respectiv costul unitar
efectiv este de 11,90 lei.
Coninutul nregistrrilor contabile sunt prezentate n tabelul 4.2:
Tabelul 4.2
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt
.
1.
Suma
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate
61
2.
b)
Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei rmase n stoc la sfr itul perioadei
de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul bugetat
Not
contabilitate
de
2.
3.
Suma
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate
Not
contabilitate
de
Not
contabilitate
de
Not
contabilitate
de
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective, respectndu-se principiul prudenei.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor fabricate
i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l
constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de producie se
determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de
gestiune.
62
Evidena costului
Evidena
total costului parialClasice
previzionate
63
Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept
trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup ncheierea
procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real.
Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat real, deoarece
conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru
concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult
c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece
folosesc att elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o informare
tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai
poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie
de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile procesului tehnologic i de cele ale
organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie.
Dintre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind
n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
64
4.3.1
Metoda global
Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie.
Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de
producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur lucrare sau
presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele
minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de exemplu, n
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la electroliza soluiei de sare se
obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden
Obiect de calculaie
Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de calculaie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. Ca
urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia
obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz n
conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n
conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Reflectarea distinct a costurilor
indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe
compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor; determinarea costului de
producie pe articole de calculaie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:
la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global
se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de echivalen.
4.3.2
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la entitile cu producie individual precum
i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un
singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
65
Registrul de
eviden a
comenzilor
Comanda
Lansarea
comenzii
Documente
justificative
nregistrarea
Articole de calculaie
Materialel
e directe
Salarii
directe
CASM
Total
....
Consumuri
indirecte de
producie
7=2+3+4+5+
6
Aprilie
1) costuri de producie
30000
20000 5500
13800
69300
2) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
30000
20000 5500
13800
69300
Mai
1) producia n curs de execuie
30000
20000 5500
13800
69300
la nceputul lunii
2) costuri de producie
40000
30000 8250
20700
98950
3) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
Iunie
1) producia n curs de execuie
la nceputul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
costuri de producie
20000
10000 2750
6900
39650
3) costul produciei finite
90000
60000 16500
41400
207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare
la costuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate.
Costurile indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt
repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd
seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar
dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
67
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.
4.3.3.
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie
n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante
ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical
obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 813
Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se
repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul produciei fabricate se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
68
cu semifabricate;
fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care
dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci
cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare
semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor de
producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz
tehnologic este prezentat n figura 4.4.
Costuri de
producie
Faza I
Filatura
Faza II
estoria
Costuri de producie
40 000 lei
lei
Costuri de producie ale fazei II
20 000 lei
Costul semifabricatelor (esturi
brute)
lei
Costul semifabricatelor
(firelor)
lei
Faza III
Vopsirea
Costul semifabricatelor din faza
II
lei
Costuri de producie ale fazei III
10 000 lei
Costul produselor finite (esturi
colorate)
lei
1)
2)
Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
Colectarea costurilor de producie:
Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):
Faza II
1)
69
2)
3)
Faza III
1)
2)
3)
Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz
ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul
c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care
trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele
aspecte:
1) costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se
repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la
fabricarea lui.
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate, conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta fr semifabricate.
n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor i calcularea costului
produciei fabricate prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va
fi urmtoarea:
Faza I
1)
Colectarea costurilor de producie:
Faza II
1)
Faza III
1)
2)
71
4.4
Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor
demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. Astfel, dintr-o simpl analiz a coninutului
costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa-numitul coninut real. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele-pri din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii,
reparaii capitale, normele de amortizare, etc.
n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de
producie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive
ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. Ele
se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o
calculaie perfecionat.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda T.H.M.
(tarif-or-main), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda Targetcost (cost-int), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au
unele principii comune:
proiectarea n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
4.4.1
Metoda Standard-cost
72
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de
organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie
s se desfoare producia.
Standardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei
uniti dintr-un anumit tip de produs.
Entitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m 2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const
dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producie.
Costurile standarde privind consumul de materiale directe se divizeaz n:
1)
standarde cantitative (de consum);
2)
standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg
2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut
= 0,1 kg
Cheltuieli transport
= 3 lei
Deeuri
= 0,3 kg
Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ =
kg
Standard de pre =
lei
73
dou tipuri:
abateri de pre;
abateri de volum.
Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s),
unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.
Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5
Indicatorii
1. Costuri directe de materiale
2.Costuri directe privind
retribuirea muncii
Efectiv total
Standard pe unitate
cantitativ valoric
cantitativ
valoric
25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
75
9 100 lei
5 000 lei
120 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora.
Soluie:
a) CDM
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
76
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard, crend
condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii
entitii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii,
sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de
cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la
entitile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
4.4.2.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i costuri, viznd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei,
considerndu-se c aceste costuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
n baza costurilor variabile, i anume:
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este marja de contribuie, care mai
este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau contribuia marginal.
Marja de contribuie = Venitul din vnzri Costuri i cheltuieli operaionale variabile
Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venituri din vnzri
- 200 000 lei;
- costuri de producie
- 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea marja de contribuie ?
Marja de contribuie =
Marja de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic:
Rezultatul operaional = Marja de contribuie - Costuri i cheltuieli operaionale constante
Exemplu: O entitate planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate
c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile i cheltuielile variabile
reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:
Exemplu:
Pre de
vnzare
(lei/unit)
Costuri
variabile
(lei/unit)
Volumul
Marja de
Costuri
vnzrilor contribuie (lei) constante
(unit)
totale (lei)
Rezultatul
operaional
78
1
2
3
4
5
20
14
?
120000
?
30
20
70000
?
?
25
?
180000
900000
800000
?
10
150000
300000
220000
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
6
10000
15000
?
?
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional)
3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a
doi factori, i anume:
variaiei stocurilor de produse finite;
comportamentului costurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului
fizic al produciei.
Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor:
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i
prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor
absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor
categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii
metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii
ntreprinderilor.
Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
(tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei
dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode.
Se cunosc urmtoarele date: o entitate fabric un singur tip de produs.
Din evidena contabil a acestei entiti au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2011 i 2012,
prezentate n tabelul 4.6:
Tabelul 4.6
Datele iniiale:
79
Nr
Indicatori
Volumul produciei, buc.
1.
2.
Volumul vnzrilor, buc.
Costuri de producie totale, dintre care:
a) costuri directe de materiale
3.
b) costuri directe privind retribuirea muncii
c) costuri indirecte de producie variabile
d) costuri indirecte de producie constante
Cheltuieli comerciale totale, dintre care:
4.
a) variabile
b) constante
Cheltuieli administrative totale, dintre care:
a) variabile
5.
b) constante
6.
Venituri din vnzri, lei
Anul 2011
Anul 2012
2 000
1800
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
900
600
300
1 500
300
1 200
12 500
2 000
2 200
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
1 500
900
600
2 000
650
1 350
18 000
Soluia:
Tabelul 4.7
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
crt
Indicatori
.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2011) =
Anul 2011
Anul 2012
Tabelul 4.8
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
crt.
1.
2.
Indicatori
81
4.4.3
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin nsumarea sau multiplicarea
eforturilor pariale, iar rezultatul proceselor desfurate se va exprima n aceleai uniti de efort.
Noiunea de efort include n sine costuri de resurse, dac anumite costuri (care pot fi imputabile i
neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesit realizarea, n prealabil, a unor lucrri speciale, acestea avnd o
anumit succesiune:
Stabilirea operaiunilor procesului de producie.
Este vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia tehnic a proceselor de
fabricaie, grupate n trei categorii: de baz, auxiliare i de servire.
Determinarea costurilor imputabile pe operaiuni i produse.
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct, fie prin
intermediul unor chei, difereniate pe fiecare articol de consum aparte (manoper direct, orele de
funcionare a mainilor etc.).
Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie.
Costurile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare,
deoarece ele se efectueaz pentru ntreaga producie. Ele nu se iau n calculul coeficienilor de
echivalen, ci doar n calcul costului pe produs.
Alegerea produsului de baz
Acest produs, care i reprezint G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculrii a costurilor.
Calcularea indicelui de cost aferent produsului de baz.
Acest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs ntr-o or pe
aceast operaiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum n parte i apoi se nsumeaz, formnd n
final indicele de cost.
Calcularea indicelui de echivalen pentru fiecare operaie.
Indicele de echivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i
indicele de cost i arat din cte G.P.-uri este constituit fiecare operaiune.
Calcularea indicelor de echivalen pe fiecare produs.
Indicele de echivalen pe fiecare produs reprezint numrul de G.P.-uri pe unitate de produs i se
calculeaz prin raportarea indicelui de echivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat ntr-o
or pe operaiunea dat.
Transformarea produciei fizice de toate genurile n producie convenional omogen, exprimat n
G.P.-uri. n acest scop cantitatea fizic de produse se nmulete cu G.P.-uri pe unitatea de produs.
Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al produciei
omogenizate.
Determinarea costului produciei. Se realizeaz prin nmulire costului unui G.P. cu cantitatea
produciei date omogenizat exprimat n G.P.
Avantajele acestei metode constau n utilizarea G.P.-urilor pe o perioad ndelungat de timp;
asigur calcularea mai exact a costurilor, deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe
cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoate n detaliu situaia unitii
n urma calculrii G.P.-urilor, etc.
Totui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea G.P.urilor, fiind lipsit de operativitate (dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii).
Metoda PERT-cost
Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Aceast
metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor.
n general este necesar efectuarea a trei operaiuni:
86
Tema 5
Bugetarea i controlul executrii bugetelor
5.1
Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;
explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
b) statice i flexibile.
Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i
tipurile de activiti) al entitii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz
operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii,
numite bugete particulare.
Structura bugetului general este prezentat n figura 5.1.
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
5.3
Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii
bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf ai entitii (directorul
financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Pentru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui
exemplu concret.
Exemplu: Secia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este
specializat n producerea fustelor pentru dam. n vederea elaborrii bugetelor pentru
trimestrul II s-au colectat urmtoarele date:
volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei;
89
Nr.
1.
2.
Materialele de baz
ln
stof de
cptueal
200
300
1
1,5
100
40
500
600
90
91
1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor
subdiviziunilor de producie);
2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor
costuri pe tipuri de produse fabricate.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr.
crt.
1
1.
2.
3.
4.
5.
Articole de consum
2
Materiale de baz:
ln
stof de cptueal
Total CDM
Salarii de baz
Contribuii pentru asigurri sociale
Prime pentru asistena medical obligatorie
Costuri indirecte de producie
Costul unitar de producie
Cantitate /
unitate
Cost /
tarif, lei
Valoarea,
lei
5=3x4
Indicatori
Suma, lei
3.4
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite
n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg
conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entiti i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr.
Indicatori
Date efective Bugetul static
Abaterea
1.
Materiale directe
364 000
400 000
36 000 F
2.
Munca direct
78 000
80 000
2 000 F
3.
Cheltuieli de distribuire
110 000
120 000
10 000 F
Total
552 000
600 000
48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.
Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
94
Tabelul 5.4
Raportul privind executarea bugetului
Nr.
1
1.
2.
3.
4.
Indicatorii
2
Date
Abateri de
efective la bugetul
flexibil
3
4=
Bugetul
flexibil
5
Abateri de
volum
Bugetul
static
6=
Concluzie:
n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca costurile
directe de materiale bugetate, costurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de
distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv
______ unit.
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de distribuire =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
95
Tema 6
Analiza informaiilor i luarea deciziilor manageriale
Obiective didactice:
6.1
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor;
toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante;
costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze
proporional cu volumul produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a)
pragul de rentabilitate;
b)
intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
6.2
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede c costurile i cheltuielile totale ale entitii indiferent de
aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
96
trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul vnzrilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vnzri sunt egale cu
costurile i cheltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura entitii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul
din
vnzri
Costuri i
cheltuieli
variabile
Costuri i
cheltuieli
constante
Profit
Deoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri i
Costuri i
Venitul din
=
cheltuieli
+
cheltuieli
vnzri
variabile
constante
sau
Preul
unitar de
vnzare
Cantitatea
x unitilor
vndute
Costuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate
Cantitatea
x
unitilor
Costuri i
cheltuieli
constante
Exemplu:
Entitatea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:
Entitatea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile i cheltuielile totale (att cele
variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
2. Metoda marjei de contribuie
Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra
tuturor costurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor.
97
x(
Preul unitar
de vnzare
Costuri i cheltuieli
variabile pe o
unitate
Costuri i
cheltuieli
constante
innd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse:
Prag de
rentabilitate
(n uniti de
produse vndute)
Preul de
vnzare unitar
Exemplu:
Entitatea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe
studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde 4 500 uniti din
noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar costurile i cheltuielile operaionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile
operaionale i costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda marjei de contribuie .
Soluie:
CCOC
PMC
PR ( n lei ) =
,
unde: PMC ponderea marjei de contribuie n totalul venitului din vnzri, determinat conform
relaiei:
MC
100 0 0
VV
Z
P =
,
MC
100000 lei.
Soluie:
Costuri totale
(venituri totale, lei
3500
3000
2500
2000
1500
1000
500
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
Volum al produciei
(vnzrilor), unit
buc. x 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei). Prin unirea
originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale variabile.
se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa OY
se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii costurilor i
cheltuielilor operaionale constante (n exemplu: 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz
o dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale constante.
se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea costurilor
i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei:
CCOV/unit. x Volumul produciei ales + CCOC.
n exemplu, mrimea costurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie
ales (3 000 unit.) constituie 2 500 lei (0,5 lei/buc.x 3 000 buc. + 1 000 lei).
Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii costurilor i cheltuielilor operaionale
constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele
(3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta costurilor i
cheltuielilor operaionale constante.
se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (V vz). Pentru aceasta se marcheaz un punct
(n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului
vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei:
Pre de vnzare/unit. x Volumul vnzrilor ales.
n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de
3 000 lei (1 leu/buc. x 3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3 000 lei), iar
prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri.
Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de
2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei.
Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul
de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, costuri
constante, costuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a
unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de
previziune pe termen scurt.
Intervalul de siguran (Is) este indicatorul care arat cu ct pot s scad
vnzrile pentru ca entitatea s ating pragul de rentabilitate.
n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna
respectiv (3 000 buc.) i pragul de rentabilitate (2 000 buc.)
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) al entitii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.
6.3
Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii, acoperind att perspectiva pe termen
scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
100
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:
-
n prezent, entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii entitii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic dect
costul de fabricare a fotoliilor (600 lei).
De stabilit, dac entitatea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac entitatea va obine
un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Costuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- costuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c entitatea are capacitatea de
producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita costuri constante suplimentare.
Recomandare: Entitatea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc costurile variabile
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, costurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele
vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
101
Dac o entitate are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea renunrii
la acestea.
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele costuri constante
vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct marja de contribuie depete
costurile constante.
Exemplu: O entitate are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse
diferite, i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 6.1)
ntocmite pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint urmtoarele
date:
Tabelul 6.1
Raportul de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
Indicatori
cmae
80 000
40 000
40 000
25 000
15 000
10 000
15 000
Produse
curele
70 000
50 000
20 000
22 000
14 000
8 000
(2 000)
Total
pantofi
100 000
65 000
35 000
27 000
12 000
15 000
8 000
250 000
155 000
95 000
74 000
41 000
33 000
21 000
Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii entitii planific s nchid secia care produce curele,
fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit, dac entitatea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Directcost, prezentat n tabelul 6.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre entitate n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 6.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
Indicatori
Renunarea la
fabricare
Marja de contribuie
-
Continuarea
fabricrii
Costuri constante:
neobligatorii
obligatorii
Rezultatul financiar
102
Exemplu: Managerii unei entiti, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de
80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar pentru
fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23 lei/unitate.
Inginerul entitii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate, inclusiv:
- costuri directe de materiale 10 lei;
- costuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- costuri indirecte de producie constante 5 lei.
lei;
2) costuri directe privind retribuirea muncii
lei;
3) costuri indirecte de producie variabile
lei;
4) total costuri variabile de producie (1+2+3)
lei;
5) cost unitar de achiziie
lei;
6) ctigul entitii n cazul producerii (4-5)
lei.
Recomandare: De ___________ componenta X, fiind c, n acest caz, ctigul entitii este n mrime de ___
lei pentru o unitate.
Decizii privind formarea preurilor
Problema determinrii preului este una complex, de care depind numeroi factori aflai n interaciune i
impun soluii pe msur. Factorii tipici care trebuie luai n considerare n decizia de pre sunt urmtorii:
obiectivele firmei, tipul pieei pe care acioneaz entitatea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii pentru
produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restriciile guvernamentale sau legislative,
inflaia, concurena etc.
ns, de obicei, decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei mputernicite s adopte
asemenea decizii. Rolul contabilului const de a veni n ajutorul conducerii n analiza tuturor consecinelor
posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii.
n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor:
1) abordarea costului;
2) abordarea valorii percepute.
Abordarea costului reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei
pri a profitului (adaosului). Formula general a preului n acest caz este urmtoarea:
Pre = Costuri i Cheltuieli + Adaos,
unde Adaosul = Procentul adaosului x Costuri i Cheltuieli.
De cele mai multe ori, procentul adaosului se determin empiric sau innd cont de rata rentabilitii dorite.
Cele mai frecvente baze de determinare a preurilor de vnzare sunt:
1. Suma total a costurilor de producie i a cheltuielilor operaionale. Preul de vnzare se stabilete n baza
tuturor costurilor de producie, la care se adaug cheltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. Este cea mai
rspndit modalitate de formare a preurilor, deoarece asigur acoperirea costului produciei fabricate i a
cheltuielilor operaionale, precum i contribuie la obinerea unui profit. Este recomandat n formarea preurilor pe
termen lung.
103
Indicatori
Suma, lei
2. Suma total a costurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de vnzare se
formeaz prin nsumarea costurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii ateptate. La
rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe costurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale variabile.
Indicatori
Costuri directe de materiale
Costuri directe privind retribuirea muncii
Costuri indirecte de producie variabile
Cheltuieli operaionale variabile
Total costuri i cheltuieli operaionale variabile (1+2+3+4)
Rentabilitatea, 25%
Pre probabil de vnzare, 5+6
Suma, lei
3. Costul total al produciei. Preul de vnzare se determin prin adugarea la costul total al produciei a
mrimii rentabilitii dorite.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n
baza costului total al produciei.
Indicatori
Suma, lei
104
6
7
4. Costul variabil al produciei. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil al produciei
fabricate, care include doar costurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului variabil al produciei.
Indicatori
Suma, lei
Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
tind s ignore repartizarea arbitrar a costurilor constante la entitile care realizeaz mai multe
produse;
sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care entitatea de la nceput determin preul de vnzare
a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului previzibil se
stabilete suma maxim a costurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n care
costurile/cheltuielile bugetate, calculate prin metoda tradiional depesc costurile/cheltuielile maximal admise
calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii entitii s caute cile de micorare a
acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat n figura 6.1.
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Fixarea profitului previzibil (PP)
(100 lei)
Stabilirea costului admisibil (CA)
(300 lei (400 -100) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiional CCE) (350)
CE>CA
Compararea costului estimativ cu costul admisibil
105
Bibliografie:
1. Legea contabilitii Nr.113 XVI din 27 aprilie 2007 //, (Monitorul Oficial Nr. 90-93 / 399. din
29.06.2007), Contabilitate i audit, 2003, nr.6, p.90.
2. Standardele Naionale Contabile. Hotrrea Guvernului cu privire la reforma contabilitii Nr.
890 (Monitorul Oficial al RM nr. 88-91 din 30.12.97).
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) incluznd Standardele Internaionale
de contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2007/ Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate. Ed. A 3-a, rev.- Bucureti: Editura CECCAR, 2007
5. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia.
Chiinu: ACAP, 2000.
6. Contabilitatea managerial, (note de curs), autorii S.Caraman, R.Cumuns,
Chiinu, 2007
7. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva:
Editura Intelcredo, 1997.
8. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor.
Bucureti: Editura Teora, 2001.
9. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai:Editura Polirom, 1999
10. Horgreen C., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor: O abordare managerial. Trad. din
engl. Chiinu: Editura ARC, 2006.
11. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl.
Chiinu: Editura ARC, 2000.
12. . . : .: ,
2007
13. .. : , 2007
14. . : . . .: ,
, 2002
15. .., .. . -, 2008
106
EXAMENUL FINAL
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
13)
14)
15)
16)
17)
18)
19)
20)
21)
22)
23)
24)
25)
26)
27)
28)
29)
107
108