Contabilitatea Financiara

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
DIN MOLDOVA
Contabilitate
financiar
Ediia a ll-a
Manual
flsoc mu connwjmj si w pwofcsiwisii
ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR
PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
DIN MOLDOVA
Contabilitate
financiar
Ediia a l l -a revzut i completat
aSOCMTIH DMITHBIULGR SI AUDITORILOR PROFESKHIISTI
ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR
PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA
Chiinu 2003
CZU 657.15 (075.8) Aprobat de Senatul Academiei de Studii
fag Economice din Moldova n calitate de manual
pentru instituiile de nvmnt cu profil
economic
AUTORI
Alexandru NEDERIA (coordonator), Vasile BUCUR, \Mihail CARAU& Raisa EVSIUKOVA,
Ludmila GRABAROVSCHI, Amici GRAUR, Stefania POBEREJNIC, Adela SANDU, Marina
ELARU, Pavel TOSTOGAN, Natalia IRIULNICOVA, Viorel URCANU, Natalia ZLATINA
Recenzeni: Catedra Contabilitate i Audit, Universitatea Cooperatist-
Comercial din Moldova
Valentina PALADI, doctor n tiine economice, confereniar
universitar, prodecanul facultii Contabilitate, Academia
de Studii Economice din Moldova
Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii
Contabilitate financiar / aut. Alexandru Nederia, Vasile Bucur,
Mihail Carau,...; Acad. de Studii Economice - Ed. a Il-a, revz. i
completat. - Ch.: Asoc. Contabililor i Auditorilor Profesioniti
din Republica Moldova, 2003. - 640 p.
ISBN 9975-9702-1-4
4500 ex.
657.15 (075.8)____________________________________________________
Toate drepturile asupra acestei lucrri aparin Asociaiei Contabililor i Auditorilor
Profesioniti din Republica Moldova. Nici o parte din acest volum nu poate f i copiat sau
transmis prin nici un mijloc, electronic sau mecanic, inclusiv fotocopiere, nregistrare audio
sau prin orice alt sistem de stocare i redare a informaiei, fr permisiunea scris din partea
Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova
Opiniile exprimate n manual i responsabilitatea privind coninutul materialelor publicate
aparin autorilor.
ISBN 9975-9702-1-4 ACAP, 2003
Introducere
Ediia a Il-a a manualului Contabilitate financiar are drept scop
explicarea prevederilor principale ale actualului sistem contabil al agenilor
economici din Republica Moldova care a intrat n vigoare la 1ianuarie 1998.
Acest sistem se bazeaz pe normele i principiile Standardelor Internaionale
de Contabilitate i prevede divizarea contabilitii n financiar i de gestiune
(managerial), delimitarea regulilor contabilitii financiare i regulilor fiscale,
precum i utilizarea unei baze unificate de date pentru ntocmirea a trei feluri
de rapoarte:
rapoartelor financiare destinate utilizatorilor interni i externi de
informaii - n baza Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.);
rapoartelor (declaraiilor) n scopuri de impozitare - n baza Codului
fiscal;
rapoartelor interne n scopul analizei, controlului i lurii deciziilor
manageriale - n baza metodelor i procedurilor stabilite de fiecare
ntreprindere.
n comparaie cu prima ediie, lucrarea de fa conine 4 capitole noi:
Bazele organizrii contabilitii financiare, Contabilitatea activelor
nemateriale, Contabilitatea arendei (chiriei), Contabilitatea mijloacelor
b n e t i De asemenea au fost prelucrate i completate celelalte capitole ale
manualului, acjordndu-se o atenie deosebit aspectelor privind documentarea
operaiunilor i fenomenelor economice i reflectarea acestora n registrele
contabile.
Prezentul manual este elaborat n baza programei cursului Contabilitate
financiar i cuprinde toate temele prevzute de aceasta. Materialele sunt
expuse conform cerinelor sistemului contabil complet. Modul de inere a
contabilitii n baza sistemelor contabile n partid simpl i simplificat
constituie obiectul disciplinei Particularitile contabilitii la ntreprinderile
micului business i va fi abordat ntr-o lucrare separat.
In manualul de fa se caracterizeaz actele legislative i normative ce
reglementeaz organizarea contabilitii financiare, precum i sistemele de inere
a contabilitii, se expune modul de elaborare i prezentare a politicii de
contabilitate, se examineaz metodica de contabilizare a activelor, capitalului
propriu, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Materialele
teoretice sunt nsoite de exemple concrete, aplicaii practice, scheme, tabele etc.
3
Introducere
Un loc important n carte l ocup metodica de ntocmire a rapoartelor
financiare. n baza unui exemplu concret se expune modul de completare a
Bilanului contabil, Raportului privind rezultatele financiare, Raportului
privind fluxul capitalului propriu, Raportului privind fluxul mijloacelor
bneti, precum i a Anexelor i a Notei explicative la raportul financiar anual.
La pregtirea manualului autorii au folosit literatur de specialitate ce
vizeaz contabilitatea financiar editat n ar i strintate, precum i S.N.C.,
Comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile, Codul
fiscal, alte acte legislative i normative ale Republicii Moldova n vigoare la
1 martie 2003. Totodat manualul nu substituie actele legislative i normative
n domeniul contabilitii, ci constituie exclusiv o lucrare didactic n care se
expun prevederile actelor specificate i modul de aplicare n practic a
acestora.
Prezentul manual este destinat profesorilor i studenilor de la instituiile
de nvmnt cu profil economic, participanilor la seminarele de reciclare,
auditorilor, contabililor i altor persoane ce studiaz contabilitatea financiar.
Autorii i toi cei care au contribuit la apariia acestei cri vor fi
recunosctori cititorilor pentru sugestii i obiecii care vor fi luate n
considerare la publicarea unei eventuale ediii noi a prezentului manual.
Autorii manualului', conf. univ. dr. Alexandru Nederia (introducere,
capitolele 1, 4, 11, 12, coordonator); prof. univ. dr. Vasile Bucur (capitolele 2,
3); prof. univ. dr. Mihail Carau (capitolul 11, 11.1); conf. univ. Raisa
Evsiucova (capitolul 12, 12.1); conf. univ. dr. Ludmila Grabarovschi
(capitolele 7, 7.4; 13, 13.2); lector univ. dr. Anatol Graur (capitolele 6,
6.3, 6.5, 6.6; 7, 7.3, 7.5, 7.6; 10, 10.2, 10.4, 10.5); Stefania Poberejnic
(capitolul 13, 13.1, 13.3.4, 13.4); lector univ. Adela Sandu (capitolul 13,
13.4); Marina elaru (capitolul 13, 13.4); conf. univ. dr. Pavel Tostogan
(capitolele 6, 6.1, 6.2, 6.4; 7, 7.1, 7.2; 10, 10.1, 10.3); conf. univ. dr.
Natalia iriulnicova (capitolele 9; 13, 13.3.2, 13.3.3); prof. univ. dr. hab.
Viorel urcanu (capitolul 8); conf. univ. dr. Natalia Zlatina (capitolele 5; 13,
13.3.1).
Prezentul manual este elaborat i editat cu asistena financiar a Ageniei
S.U.A. pentru Dezvoltarea Internaional (Proiectul FMTAA privind instruirea
i consultingul n domeniul managementului financiar).
4
Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare
Obiectivele capitolului:
Prezentarea conceptului, scopului i obiectului contabilitii financiare.
Caracterizarea general a actelor legislative i normative ce
reglementeaz modul de inere a contabilitii financiare.
Explicarea conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii.
Examinarea sistemelor contabile care pot f i aplicate la ntreprinderi.
Descrierea modului de elaborare i aplicare a politicii de contabilitate
a ntreprinderii.
1.1. Conceptul, scopul i obiectul contabilitii financiare
Contabilitatea financiar reprezint un sistem de colectare, prelucrare i
nregistrare a informaiilor care se conin n rapoartele financiare.
Scopul contabilitii financiare const n pregtirea i prezentarea
informaiilor tuturor categoriilor de utilizatori interni i externi ai rapoartelor
financiare.
Contabilitatea financiar se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi
distinctive:
se ine n baza unor reguli i principii contabile comune pentru toate
ntreprinderile, cea ce asigur comparabilitatea indicatorilor economico-
financiari ntre diferite ntreprinderi;
furnizeaz informaii cu caracter general care nu prezint secret
comercial i pot fi publicate;
prevede diferite metode i variante de eviden care pot fi aplicate de
ntreprinderi, n funcie de particularitile organizatorice i tehnologice,
precum i condiiile concrete de activitate a acestora;
asigur i gestioneaz informaiile necesare pentru ntocmirea
rapoartelor financiare (Bilanului contabil, Rapoartelor privind
rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu, fluxul mijloacelor
bneti, Anexa la Bilanul contabil, Anexa la Raportul privind
rezultatele financiare i Nota explicativ);
se delimiteaz pe perioade de gestiune numite exerciii contabile
(trimestru, an).
5
Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea existenei i
modificrilor elementelor rapoartelor financiare. Nomenclatorul, caracteristica
i modul de evaluare i constatare a acestor elemente sunt reglementate de
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i
Standardele Naionale de Contabilitate.
Dup coninutul economic i modul de reflectare n rapoartele financiare,
se disting elemente ale Bilanului contabil i elemente ale Raportului privind
rezultatele financiare.
Elementele Bilanului contabil cuprind activele, capitalul propriu i
datoriile. Corelaia dintre aceste elemente poate fi prezentat prin relaia:
Active = Capital propriu + Datorii.
Activele reprezint resursele controlate de ntreprindere aprute ca rezultat
al evenimentelor anterioare care vor genera n viitor afluxuri de avantaje
economice.
Capitalul propriu constituie sursele proprii de finanare a ntreprinderii i
se determin ca diferena dintre activele i datoriile acesteia.
Datoriile reprezint sursele strine de finanare a ntreprinderii sub form
de angajamente ale acesteia fa de alte pri care conduc la diminuarea
avantajelor economice ale acesteia.
Elementele Raportului privind rezultatele financiare includ veniturile,
cheltuielile i rezultatele financiare. Corelaia dintre aceste elemente poate fi
prezentat prin relaia:
Venituri - Cheltuieli = Rezultat financiar (profit/pierdere).
Veniturile reprezint afluxuri globale de avantaje economice obinute de
ntreprindere n cursul perioadei de gestiune, sub form de majorare a activelor
sau de micorare a datoriilor, care conduc la creterea capitalului propriu, cu
excepia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii.
Cheltuielile reprezint diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe
parcursul perioadei de gestiune, sub form de descreteri ale activelor sau
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu,
cu excepia celor rezultate din distribuirea mijloacelor ntre proprietarii
ntreprinderii.
Rezultatele financiare reprezint profitul (pierderea) obinut de
ntreprinderi pe parcursul perioadei de gestiune. Rezultatele financiare se
determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii i la finele
fiecrei perioade de gestiune se reporteaz n Bilanul contabil n componena
capitalului propriu.
6
n contabilitate elementele rapoartelor financiare se clasific i dup alte
criterii care vor fi examinate n capitolele corespunztoare din prezentul
manual.
n afar de contabilitatea financiar, la ntreprinderi se ine i contabilitatea
de gestiune (managerial) care reprezint un sistem de colectare i prelucrare a
informaiilor privind gestiunea intern. Spre deosebire de contabilitatea
financiar, contabilitatea de gestiune nu se reglementeaz n mod centralizat, ci
se organizeaz n baza metodelor i procedeelor elaborate de ntreprindere n
scopul obinerii unor informaii necesare pentru luarea deciziilor manageriale.
Informaiile contabilitii de gestiune constituie secret comercial i nu sunt
accesibile pentru utilizatorii externi.
Contabilitatea financiar i cea de gestiune sunt pri componente ale unui
sistem contabil unic. Ambele contabiliti se bazeaz pe documente primare
unice. Contabilitatea de gestiune folosete numeroase informaii din
contabilitatea financiar, iar n rapoartele financiare (n special, n Not
explicativ) pot fi utilizate informaii ale contabilitii de gestiune.
1.2. Reglementarea normativ a contabilitii financiare
Contabilitatea financiar este reglementat de un ir de acte legislative i
normative, din care cele mai importante sunt urmtoarele:
Legea contabilitii;
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la reforma
contabilitii
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor
financiare;
Standardele Naionale de Contabilitate;
Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de
Contabilitate;
Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a
ntreprinderilor;
Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive aprobate
de Ministerul Finanelor.
Legea contabilitii a fost aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la
4 aprilie 1995. n acest act sunt stabilite regulile generale privind:
documentarea operaiunilor economice;
aplicarea sistemelor de organizare a contabilitii;
- ntocmirea registrelor contabile;
inventarierea patrimoniului, decontrilor i datoriilor;
7
corectarea erorilor contabile;
- ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare.
n Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la reforma
contabilitii aprobat la 24 decembrie 1997 se stabilesc etapele reformei
contabilitii, cerinele naintate faa de rapoartele financiare, nomenclatorul
Standardelor Naionale de Contabilitate. n baza acestei Hotrri Ministerul
Finanelor a aprobat principalele acte normative contabile care actualmente
sunt n vigoare.
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare au
fost elaborate n baza Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare aprobat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de
Contabilitate. Acest act normativ a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998 i
conine caracteristica general a:
- conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii;
elementelor rapoartelor financiare i a grupurilor de utilizatori ai
acestora;
criteriilor de evaluare i constatare a elementelor rapoartelor financiare.
Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.) reprezint documente
normative de baz care stabilesc normele generale de inere a contabilitii i de
ntocmire a rapoartelor financiare.
S.N.C. sunt elaborate n baza Standardelor Internaionale de Contabilitate i
aprobate de Ministerul Finanelor. La 1 martie 2003 sunt n vigoare 26 S.N.C.
(vezi tabelul 1.1).
Tabelul 1.1
Standardele Naionale de Contabilitate n vigoare la 01.03.2003
Denumirea S.N.C. Data intrrii
n vigoare
1 2
S.N.C. 1 Politica de contabilitate 1ianuarie 1998
S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale>, 1ianuarie 1998
S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii 1ianuarie 1998
S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile
micului business 9 aprilie 2000
S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare 1ianuarie 1998
S.N.C. 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile
agricole 1ianuarie 2001
1 2
S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti 1ianuarie 1998
S.N.C. 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de
cercetri tiinifice i de proiectare- experimentare 1ianuarie 2003
S.N.C. 11 Contractele de construcie 15 aprilie 1999
S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit 1ianuarie 1998
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale 15 aprilie 1999
S.N.C. 14 Informaii financiare privind sectoarele 1ianuarie 1998
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 1ianuarie 1998
S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei) 9 aprilie 2000
S.N.C. 18 Venitul 1ianuarie 1998
S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea
informaiei aferent asistenei de stat 1ianuarie 2003
S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare 15 aprilie 1999
S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile 1ianuarie 1998
S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate 15 aprilie 1999
S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor 1ianuarie 1998
S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n ntreprinderile fiice 15 aprilie 1999
S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile
asociate 1ianuarie 1998
S.N.C. 30 Dezvluiri n rapoartele financiare ale bncilor
i altor instituii financiare 28 mai 1998
S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor
n activitatea de ntreprinztor sub control mixt 15 aprilie 1999
S.N.C. 62 Contabilitatea n partid simpl 1ianuarie 2003
S.N.C. 63 Prezentarea informaiei n rapoartele financiare
ale asociaiilor de economii i mprumut i ale
altor institutii similare 1ianuarie 2003
Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate
conin explicaii ale prevederilor S.N.C. n baza unor exemple concrete.
Comentariile se aprob de Ministerul Finanelor i sunt considerate drept acte
normative. La 1martie 2003 sunt elaborate i aprobate comentarii la 12 S.N.C.
(1, 7, 11, 13, 16, 18, 23, 24, 25, 27, 28, 63).
Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a
ntreprinderilor (n continuare - Planul de conturi) reprezint un act normativ
important aprobat de Ministerul Finanelor. El stabilete nomenclatorul i
9
caracteristica conturilor contabile, precum i metodologia reflectrii
principalelor tipuri de operaiuni economice n conturile contabile.
Planul de conturi cuprinde 9 clase care se subdivizeaz n grupe, conturi
sintetice i subconturi, al cror nomenclator este prezentat n anexa 1 la
manualul de fa.
n Planul de conturi sunt incluse numai conturile de activ i de pasiv.
Conturile din clasele 1-2, 7-8, cu excepia conturilor rectificative, sunt conturi
de activ, iar conturile din clasele 3-6, cu excepia conturilor rectificative -
conturi de pasiv.
ntreprinderile sunt obligate s utilizeze numai conturile sintetice din
clasele 1-7. Conturile sintetice din clasele 8-9 i subconturile din toate clasele
se utilizeaz, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii,
cerinele privind prezentarea informaiei n rapoartele financiare, precum i n
scopuri de analiz i control.
Ministerele, departamentele, asociaiile, ntreprinderile pot introduce
grupe suplimentare de conturi i conturi sintetice pentru inerea contabilitii
financiare numai cu avizul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova.
n acest scop, n cadrul fiecrei clase sunt prevzute numere de rezerv
pentru grupe de conturi, iar n cadrul grupei - numere de rezerv pentru
conturile sintetice. De exemplu, numerele de rezerv pentru grupele de conturi
din clasa 1 Active pe termen lung sunt 15-19; clasa 2 Active curente -
26-29; clasa 3 Capital propriu - 36-39 etc. Numerele de rezerv pentru
conturile sintetice din grupa de conturi 11 Active nemateriale sunt 114-
119; din grupa de conturi 21 Stocuri de mrfuri i tnateriale - 218-219 etc.
ntreprinderile pot s introduc subconturi suplimentare n contabilitatea
financiar i conturi sintetice i subconturi - n contabilitatea de gestiune i
extrabilanier, n conformitate cu cerinele acestora, fr dublarea i
denaturarea Planului de conturi n vigoare.
Dac este cazul, ntreprinderile pot s detalieze subconturile, utiliznd
acelai sistem zecimal de simbolizare. De exemplu, subcontul 1233 Maini,
utilaje i instalaii de transmisie poate fi divizat n urmtoarele conturi de
gradul OI:
12331 Maini de for i utilaje,
12332 Maini de lucru i utilaje,
12333 Aparate de msurat etc.
n afar de aceasta, detalierea subconturilor este necesar pentru reflectarea
diferenelor permanente i temporare aprute ntre venitul contabil i cel
impozabil. De exemplu, subcontul 7138 Cheltuieli de deplasare poate fi
divizat n dou conturi de gradul III:
10
71381 Cheltuieli de deplasare n limitele normelor stabilite,
71382 Cheltuieli de deplasare peste normele stabilite.
Planul de conturi este legat direct de rapoartele financiare: numerele i
denumirile claselor 1-5 coincid cu numerele i denumirile capitolelor din
Bilanul contabil, iar numerele i denumirile grupelor de conturi din clasele
menionate cu numerele i denumirile subcapitolelor din Bilanul contabil.
Denumirile conturilor sintetice din clasele 6 i 7 coincid, n special, cu
denumirile rndurilor din Raportul privind rezultatele financiare.
Informaia coninut n conturile sintetice este reflectat n rapoartele
financiare, iar informaia din subconturi - n anexele la rapoartele financiare.
Legtura direct dintre conturile sintetice i subconturile din Planul de
conturi i formularele rapoartelor financiare simplific fluxul informaiei
contabile, ceea ce, la rndul su, nlesnete considerabil tehnologia prelucrrii
acesteia, ridic operativitatea contabilitii i rolul ei n gestionarea agenilor
economici.
Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive (instruciuni,
circulare, ordonane) se aprob de Ministerul Finanelor i au ca scop
explicarea modului de evidena n unele domenii i situaii concrete. Drept
exemplu de acte instructive pot servi Regulamentul privind inventarierea,
Indicaiile metodice privind particularitile contabilitii in cooperativele de
ntreprinztor etc.
Actele legislative, normative i instructive sus-numite constituie baza
sistemului de reglementare normativ a contabilitii i sunt obligatorii pentru
toate ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate, forma de organizare
juridic i apartenena ramural.
1.3. Sisteme de organizare a contabilitii
Conform Legii contabilitii, ntreprinderile pot ine contabilitatea n baza
unuia din urmtoarele sisteme:
n partid simpl;
simplificat;
complet.
Sistemul contabil se alege de fiecare ntreprindere de sine stttor, pornind
de la necesitile informaionale i indicatorii stabilii prin Hotrrea
Guvernului Republicii Moldova Cu privire la criteriile de inere a
contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici nr.1476 din
14 noiembrie 2002.
11
Sistemul contabil n partid simpl poate fi aplicat de ctre
ntreprinderile care respect urmtoarele criterii:
activitatea este bazat pe munca individual a membrilor unei familii,
iar numrul mediu anual de angajai atrai din exterior nu depete
numrul mediu anual al acestor membri;
volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete
limita de 1000 000 lei sau
valoarea total de bilan a mijloacelor fixe nu depete limita de
350 000 lei.
Modul de inere a contabilitii n partid simpl este reglementat de
S.N.C. 63 Contabilitatea n partid simpl i prezentat n schema 1.1.
Schema 1.1. Sistemul contabil n partid simpl
La aplicarea sistemului contabil n partid simpl ntreprinderea ntocmete
documente primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor i
declaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc.). n cadrul acestui
sistem ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie.
Sistemul contabil simplificat poate fi aplicat de ntreprinderile care se
ncadreaz n limitele urmtorilor indicatori:
numrul mediu anual al angajailor nu depete 30 de persoane;
volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete
3 000 000 lei;
valoarea total a bilanului nu depete 3 000 000 lei.
Modul de inere a contabilitii conform sistemului simplificat este
reglementat de S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile
micului business.
n cazul aplicrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie s:
a) elaboreze i s aplice Planul de conturi contabile simplificat',
b) utilizeze formularele de registre contabile recomandate de S.N.C. 4\
c) ntocmeasc rapoartele financiare simplificate conform formularelor
prevzute de S.N.C. 4.
Sistemul contabil simplificat are dou variante:
1) n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice',
12
2) cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe
conturi (grupe de conturi) contabile1.
Varianta n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice
se recomand pentru ntreprinderile care produc un singur produs (presteaz un
singur gen de servicii), efectueaz decontri cu cumprtorii i furnizorii
nemijlocit n momentul executrii operaiunilor economice, nu au producie
(servicii) n curs de execuie i nu dispun de stocuri mari de materiale i
mrfuri.
Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n
schema 1.2.
Documente contabile
primare
V V
r
Borderouri de
retribuire - plat
Registrul-jurnal de
eviden a operaiilor
economice
Casieria
\f
Rapoarte financiare
simplificate
nregistrare de baz
verificare reciproc
Schema 1.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de eviden
a operaiilor economice
Varianta cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice
pe conturi (grupe de conturi) contabile poate fi aplicat de ntreprinderile care
n procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i
de munc considerabile, au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri,
efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin bnci.
Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n
schema 1.3.
1Formularele Registrului-jurnal i Borderourilor de eviden a operaiilor economice sunt
anexate la S.N.C. 4 (vezi Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 12-13 din 9 martie 2000).
13
Schema 1.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Borderourilor de eviden
a operaiilor economice
ntreprinderile care nu se ncadreaz n limitele stabilite prin Hotrrea
Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie 2002 trebuie s utilizeze sistemul
contabil complet care prevede:
a) aplicarea Planului de conturi contabile al activitii economico-
financiare a ntreprinderilor,
b) folosirea formularelor registrelor contabile recomandate pentru
ntreprinderile care nu se raport la micul business;
c) ntocmirea rapoartelor financiare n volumul i n baza formularelor-tip
prevzute de S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare i
S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti.
Sistemul contabil complet prevede inerea contabilitii n borderouri
analitice i sintetice, jurnale i alte registre, datele crora ulterior se transpun n
Cartea mare care servete drept baz pentru ntocmirea rapoartelor financiare
(vezi schema 1.4).
14
Schema 1.4. Sistemul contabil complet
La alegerea sistemului contabil trebuie de inut cont de urmtoarele:
indicatorii prevzui de Hotrrea Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie
2002 se stabilesc n baza datelor din:
rapoartele financiare anuale pe ultimii doi ani succesivi - pentru
ntreprinderile n funciune;
- planul de afaceri - pentru ntreprinderile care i ncep activitatea n
cursul anului de gestiune;
urmtoarele categorii de ntreprinderi nu se consider ca ageni ai micului
business i trebuie s aplice sistemul contabil complet, indiferent de
mrimea indicatorilor activitii economico-financiare:
ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia;
ntreprinderile n al cror capital social cota acionarilor
(fondatorilor) care nu sunt ageni ai micului business depete 35 %;
ntreprinderile productoare i importatoare de mrfuri supuse
accizelor;
companiile fiduciare i de asigurri;
fondurile de investiii;
bncile i alte instituii financiare;
- ntreprinderile de schimb valutar i lombardurile;
15
- ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc;
fondurile nestatale de pensii;
participanii profesioniti la piaa valorilor mobiliare.
1.4. Conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii
Contabilitatea financiar se bazeaz pe totalitatea de convenii i principii
fundamentale stabilite n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare i Standardele Naionale de Contabilitate.
Conveniile fundamentale ale contabilitii
Noiunea convenie nseamn presupunere (ipotez), condiie de la care
ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i ntocmirea
rapoartelor financiare.
n Bazele conceptuale i n S.N.C. 1 Politica de contabilitate sunt
stabilite trei convenii fundamentale ale contabilitii.
Continuitatea activitii. Informaia trebuie s fie nregistrat n
contabilitate i n rapoartele financiare, pornind de la ipoteza c ntreprinderea
funcioneaz i i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil. n acest caz,
la ntocmirea rapoartelor financiare se aplic metode ordinare de evaluare i
contabilizare a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
financiare.
n cazul cnd se prevede sau este necesar suspendarea sau reducerea
substanial a volumului activitii ntreprinderii, rapoartele financiare se
ntocmesc n baza altor principii i metode. De exemplu, n cazul funcionrii
normale a ntreprinderii, mijloacele fixe se reflect n bilan la valoarea de
intrare diminuat cu suma uzurii acumulate, iar n cazul lichidrii
ntreprinderii, acestea se evalueaz la valoarea de vnzare (lichidare).
Permanena metodelor. Metodele i regulile de contabilizare alese de
ntreprindere trebuie s fie aplicate consecutiv de la o perioad de gestiune la
alta. n acest caz, de regul, se are n vedere permanena metodelor adoptate
privind reflectarea operaiunilor economice, evaluarea activelor i datoriilor,
calcularea uzurii mijloacelor fixe i amortizarea activelor nemateriale n
decursul anului de gestiune, precum i de la un an de gestiune la altul.
Totodat, o atare convenie nu semnific interdicia de a opera modificri
n politica de contabilitate. Este vorba de raionalitatea i justificarea
modificrilor introduse n politica de contabilitate n fiecare caz concret.
16
Specializarea exerciiilor. Veniturile i cheltuielile se constat i se
reflect n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei n care au fost
efectuate, indiferent de timpul efectiv de ncasare sau plat a mijloacelor
bneti sau a altei forme de compensare. Conform acestei convenii, la
elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la
incoincidena eventual temporal a operaiunii economice cu asigurarea
acesteia cu bani. De aici rezult c toate operaiunile economice trebuie s fie
reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici o operaiune nu
poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n
contabilitate.
Rapoartele financiare, bazate pe principiul specializrii exerciiilor,
furnizeaz utilizatorilor informaii privind operaiunile precedente legate de
primirea sau plata mijloacelor bneti, precum i privind datoriile aferente
plii mijloacelor bneti n viitor i ncasrile ulterioare de mijloace bneti.
Principiile fundamentale ale contabilitii
Noiunea principiu nseamn norm (regul) care trebuie s fie
respectat la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
Bazele conceptuale i Standardele Naionale de Contabilitate conin
urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii.
Prudena. La luarea deciziilor n condiiile unei incertitudini este necesar
s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i veniturile s nu fie
supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile - subevaluate. Conform acestui
principiu, veniturile se constat numai n cazul cnd au fost ctigate, iar
cheltuielile - nemijlocit n momentul efecturii acestora. De exemplu, stocurile
de mrfuri i materiale se evalueaz i se reflect n Bilanul contabil la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Pierderile i
lipsurile din deteriorarea valorilor se trec Ia cheltuieli imediat dup constatarea
acestora (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi
de ctre persoanele vinovate se constat ca venit numai atunci cnd
ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind primirea acestora
(acordul n scris al angajatului referitor la recuperarea prejudiciului material
cauzat, decizia judectoreasc etc.).
Totodat, la alegerea politicii de contabilitate este inadmisibil o pruden
exagerat care poate conduce la crearea unor rezerve ascunse, inducnd n
eroare proprietarii i ali utilizatori de informaii contabile.
Prioritatea coninutului asupra formei. Operaiunile economice trebuie s
fie reflectate n contabilitate n conformitate cu coninutul i situaia economic
17
n care ele au fost efectuate, dar nu numai dup forma juridic a acestora. De
exemplu, mijloacele fixe primite n arend finanat trebuie s fie reflectate n
bilanul arendaului, cu toate c drepturile de proprietate asupra acestora
aparin arendatorului.
Importana relativ (esenialitatea). n contabilitate i rapoartele
financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru evaluri i
luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia se consider esenial atunci
cnd lipsa sau insuficiena acesteia poate s influeneze deciziile utilizatorilor
adoptate de ei n baza rapoartelor financiare. n acelai timp, dac informaia
sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii
de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. De exemplu, rapoartele
financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot fi exprimate n mii lei,
ntruct sumele nensemnate nu influeneaz procesul de luare a deciziilor.
Respectarea acestui principiu simplific lucrrile de prelucrare i prezentare a
informaiei n rapoartele financiare.
Imaginea fidel. Activitatea economic a ntreprinderii trebuie s fie
reflectat n rapoartele financiare obiectiv i imparial, adic indiferent de
interesele diverselor grupuri de persoane. n acest caz contabilii din diferite
ntreprinderi trebuie s aprecieze identic situaiile similare din viaa economic,
n realitate obiectivitatea rapoartelor financiare nseamn lipsa la alctuitorii
acestora a inteniei de a impune utilizatorilor o anumit decizie. Principiul
imaginii fidele nu se respect n cazul cnd informaia coninut n rapoartele
financiare este destinat numai unei categorii speciale de utilizatori sau
contribuie la obinerea unor rezultate prestabilite, care pot influena negativ la
luarea unor decizii concrete de ctre utilizatori.
Necompensarea. n contabilitate este interzis compensarea reciproc ntre
elementele de active i pasive, precum i de venituri i cheltuieli, cu excepia
cazurilor cnd o atare compensare este prevzut sau admis de S.N.C.
Veniturile i cheltuielile rezultate din efectuarea unor operaiuni omogene se
includ n rapoartele financiare separat. Modificarea veniturilor i cheltuielilor
constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare nu se admite. n cazul
cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclus anterior n venit,
o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei
venitului constatat iniial. Aceasta prevedere se refer, n special, la veniturile
i cheltuielile reflectate n Raportul anual privind rezultatele financiare.
Concordana. Veniturile i cheltuielile ocazionate de unele i aceleai
operaiuni economice trebuie s fie reflectate simultan n contabilitate i
rapoartele financiare. De exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a
18
produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate) se constat i se reflect n
conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu veniturile din
vnzri, adic ntr-o singur perioad de gestiune.
Separarea patrimoniului i datoriilor. Patrimoniul i datoriile
ntreprinderii se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare separat de
patrimoniul i datoriile proprietarilor i ale altor ntreprinderi.
Interdependena exerciiului. Operaiunile i fenomenele economice ale
ntreprinderii trebuie s fie delimitate n contabilitate i n rapoartele financiare
pe perioade de gestiune. ntreprinderea trebuie s ntocmeasc i s prezinte
rapoarte financiare pe perioadele prevzute de legislaia n vigoare (trimestru,
an). n aceste perioade efectele operaiunilor i fenomenelor economice se iau
n considerare din momentul n care se produc i nu din momentul micrii sau
decontrii lor. Ca atare, cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz
n contabilitatea acestui exerciiu chiar n cazul cnd se vor plti n exerciiile
viitoare. De asemenea, veniturile aferente exerciiului curent se nregistreaz n
contabilitatea acestui exerciiu chiar dac vor fi ncasate n perioadele viitoare.
Creanele i datoriile agentului economic facturat i decontat ulterior vor fi
reflectate n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte prevzute n Planul
de conturi. Nerespectarea acestui principiu influeneaz direct mrimea
rezultatului financiar al perioadei de gestiune curente.
Conveniile i principiile sus-numite trebuie s fie respectate la toate
etapele exerciiului financiar. Nerespectarea acestora poate s denatureze
informaia privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i se
consider ca o nclcare a regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a
rapoartelor financiare.
1.5. Politica de contabilitate a ntreprinderii
Politica de contabilitate reprezint o totalitate de convenii, principii,
reguli, metode i procedee adoptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea
contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor
financiare i trebuie s fie elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar
activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent
de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma juridic de organizare a
acesteia (cu excepia organizaiilor bugetare).
Destinaia de baz i obiectivul politicii de contabilitate adoptat de
ntreprindere const n asigurarea furnizrii unei informaii veridice i integrale
19
privind situaia patrimonial, financiar i rezultatele activitii ntreprinderii
necesare tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare pentru evaluri i luarea
deciziilor.
Modul de elaborare i prezentare a politicii de contabilitate este
reglementat de prevederile S.N.C. 1 Politica de contabilitate.
Elaborarea politicii de contabilitate
Politica de contabilitate a ntreprinderii se elaboreaz la constituirea
ntreprinderii i se precizeaz pentru fiecare an de gestiune. Adoptarea i
precizarea politicii de contabilitate se perfecteaz printr-un document
organizatoric de dispoziie (ordin, dispoziie etc.).
Procedura formrii i aprobrii politicii de contabilitate este stabilit
autonom de fiecare ntreprindere. De exemplu, proiectul politicii de
contabilitate poate fi elaborat de contabilitate, de o comisie special sau de o
firm de Consulting (de audit). Politica de contabilitate aleas poate fi
examinat i adoptat prin decizia de protocol a fondatorilor (proprietarilor) sau
de Consiliul de directori, iar dup aceasta trebuie s fie aprobat de
conductorul ntreprinderii.
Responsabilitatea pentru formarea i respectarea politicii de contabilitate
o poart conductorul ntreprinderii.
Politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin ca minimum:
sistemul contabil utilizat;
varianta aleas a sistemului contabil simplificat;
forma de inere a contabilitii (pe jurnale; 1-C etc.);
metodele de evaluare a activelor i datoriilor;
metodele de calculare a uzurii (amortizrii) activelor pe termen lung;
modul de constatare i contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor financiare;
alte aspecte metodice i de organizare a contabilitii.
n conformitate cu S.N.C. 1, la alegerea i argumentarea politicii de
contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la conveniile respective
(continuitatea activitii, permanena metodelor i specializarea exerciiilor)
i s respecte urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii (prudena,
prioritatea coninutului asupra formei, importana relativ). Caracteristica
conveniilor i principiilor sus-numite este prezentat n paragraful 1.4 al
prezentului manual.
20
La alegerea i argumentarea politicii de contabilitate a unei ntreprinderi
concrete, n afar de conveniile fundamentale i principiile sus-menionate,
este necesar a lua n considerare urmtorii factori:
a) forma de proprietate i statutul organizatorico-juridic al ntreprinderii
(societate pe aciuni, ntreprindere de stat, ntreprindere individual,
societate cu rspundere limitat, ntreprindere mixt etc.);
b) apartenena de ramur i tipul de activitate (industrie, agricultur,
comer, construcii, transport, tiin, activitate de intermediere etc.);
c) proporiile ntreprinderii (volumul produciei, cifra de afaceri, efectivul
personalului etc.);
d) structura organizatoric de gestiune i existena subdiviziunilor structurale
(brigzilor, seciilor, filialelor, reprezentanelor etc.), nivelul de libertate a
aciunilor n problemele privind formarea preurilor, livrarea produciei;
e) strategia dezvoltrii economico-financiare (scopurile i sarcinile
dezvoltrii economice ale ntreprinderii, perspectivele pe termen lung,
direciile previzibile ale investiiilor, abordrile tactice ale soluionrii
problemelor de perspectiv);
f) recuperarea cheltuielilor;
g) nivelul dotrii tehnice a ntreprinderii, inclusiv computerizarea;
h) nivelul de calificare a cadrelor (experiena, deprinderile, nelegerea
sarcinilor i problemelor, posibilitatea soluionrii acestora);
i) situaia economic (existena infrastructurii de pia, starea financiar,
condiiile pentru investiii etc.);
j) starea sistemului de reglementare normativ a contabilitii i fiscalitii.
Numai analiza sistematic i evidena tuturor factorilor pot s contribuie la
elaborarea politicii de contabilitate argumentate i optime a ntreprinderii.
Politica de contabilitate se formeaz n baza actelor legislative i normative
incluse n sistemul de reglementare normativ a contabilitii n Republica
Moldova (legile i actele legislative adoptate de Parlamentul Republicii
Moldova, decretele Preedintelui Republicii Moldova, hotrrile Guvernului
Republicii Moldova, S.N.C., comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de
conturi contabile i alte acte normative aprobate de Ministerul Finanelor al
Republicii Moldova).
Procedura formrii politicii de contabilitate privind o problem (sector)
concret a contabilitii const n alegerea unei variante din cteva admise de
actele legislative i normative, n justificarea metodei alese, pornind de la
particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea acesteia n calitate de baz
pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
21
De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung recomand cteva metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe:
metoda casrii liniare;
metoda proporional cu volumul produselor (serviciilor);
- metoda soldului degresiv;
metoda degresiv cu rat descresctoare.
La elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea alege acea metod de
calculare a uzurii, care corespunde modelului prevzut de exploatare a unui
obiect concret de mijloace fixe. Astfel, ntruct automobilul pierde un mare
procent din valoare n primii ani de exploatare, uzura lui trebuie s se calculeze
prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casrii liniare, conform
creia se calculeaz uzura cldirilor i altor obiecte care i pierd valoarea
uniform, n decursul ntregii durate de exploatare.
S.N.C. 18 Venitul prevede dou variante de constatare a veniturilor din
prestarea serviciilor: pe fiecare tranzacie sau pe stadii de finalizare a acesteia,
ntreprinderea alege acea variant, care permite determinarea mai exact a
mrimii venitului obinut n cursul perioadei de gestiune.
Daca sistemul de reglementare normativ a contabilitii nu stabilete
metodele de inere a contabilitii privind o problem concret, ntreprinderea
este n drept s elaboreze autonom sau cu ajutorul firmei de Consulting (de
audit) metoda respectiv, pornind de la cerinele actelor legislative i S.N.C.
Politica de contabilitate, constituind instrumentul de realizare a
prevederilor S.N.C., poate s difere esenial la diverse ntreprinderi. Variantele
i regulile de evaluare i contabilizare a activelor, veniturilor i cheltuielilor
acceptabile pentru o ntreprindere pot s influeneze negativ asupra rezultatelor
activitii altei ntreprinderi sau s fie absolut inutile pentru aceasta. Astfel, n
conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, evaluarea
materialelor poate fi efectuat prin patru metode: de identificare, FIFO, LIFO
i costului mediu ponderat.
Metoda de identificare prevede determinarea costului fiecrei uniti a
stocurilor de mrfuri i materiale i este adecvat pentru ntreprinderile cu
producie individual i n serii mici. Metodele FIFO, LIFO i costului mediu
ponderat pot fi utilizate la ntreprinderile care dispun de un asortiment bogat i
variat de stocuri de mrfuri i materiale. De exemplu, metoda FIFO este
preferabil n cazul majorrii permanente a preurilor, metoda LIFO - n cazul
diminurii preurilor, iar metoda costului mediu ponderat - n cazul
variaiilor considerabile de preuri la stocurile de mrfuri i materiale.
22
Politica de contabilitate pe anul curent este aprobat de conductorul
ntreprinderii la finele anului precedent i intr n vigoare ncepnd cu 1
ianuarie a anului de gestiune. Ea trebuie s fie aplicat de toate subdiviziunile
structurale ale ntreprinderii, inclusiv de cele evideniate ntr-un bilan distinct,
indiferent de sediul lor. Subdiviziunile situate peste hotarele Republicii
Moldova trebuie s aplice politica de contabilitate adoptat de ntreprindere i
s respecte concomitent regulile contabilitii care sunt n vigoare n ara
respectiv. Aceasta nseamn c subdiviziunile specificate trebuie s in
contabilitatea conform regulilor a dou ri.
ntreprinderea nou-creat i elaboreaz politica de contabilitate pn la
prima prezentare a rapoartelor financiare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la
dobndirea drepturilor de persoan juridic. Procedurile i metodele contabile
alese se aplic de ntreprindere din ziua nregistrrii de stat.
Politica de contabilitate aleas de ntreprindere trebuie s fie aplicat
consecutiv - de la o perioad de gestiune la alta. n unele cazuri prevzute de
S.N.C. 1 ntreprinderea poate s introduc modificri n politica de contabilitate. De
exemplu, acestea pot fi operate la:
a) reorganizarea ntreprinderii (contopirea, asocierea, separarea,
transformarea) care, n conformitate cu legislaia n vigoare, poate fi
efectuat n baza deciziei fondatorilor 'participanilor), organelor de
stat sau organului judiciar. n acest caz modificrile n politica de
contabilitate se opereaz la data nregistrrii de stat a ntreprinderilor
nou-create;
b) schimbarea proprietarilor - modificrile se introduc la data schimbrii
proprietarilor, participanilor;
c) introducerea modificrilor n legislaia n vigoare: interzicerea sau
limitarea unei sau altei activiti, introducerea sau anularea reglementrii
de stat a preurilor la produse; modificrilor privind condiiile activitii
economice externe, nsprirea substanial sau liberalizarea regimului
fiscal, creterea nivelului inflaiei; modificrilor unor prevederi ale
S.N.C. i altor acte normative; elaborrii unor noi metode de inere a
contabilitii (introducerea n S.N.C. a metodelor suplimentare de
evaluare a activelor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, metodelor de
constatare a veniturilor i cheltuielilor i a altor variante de eviden). n
acest caz este necesar de a aborda deosebit de minuios fixarea datei de la
care n practica contabil se introduce o metod (procedur) nou.
Aplicarea acesteia nu trebuie s denatureze rezultatul financiar al
activitii ntreprinderii, s complice exerciiul contabil sau s mpiedice
desfurarea normal a acestuia. Din punct de vedere teoretic, metoda
nou poate fi aplicat ncepnd cu orice dat aleas de ntreprindere. ns
23
din punct de vedere practic, momentul optim de aplicare a noilor metode
contabile, cu excepia situaiilor excepionale, este 1ianuarie. Corectarea
politicii de contabilitate de la nceputul noului an de gestiune asigur
consecutivitatea exerciiului contabil n decursul anului de gestiune i
comparabilitatea indicatorilor formai n contabilitate.
Toate modificrile intervenite n politica de contabilitate trebuie s fie
argumentate i perfectate prin documente de dispoziie (ordine, dispoziii),
indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora.
Dezvluirea politicii de contabilitate
Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare
i trebuie s fie adus la cunotina tuturor categoriilor de utilizatori de
informaii: acionari, investitori, creditori, personalul ntreprinderii, organele
statistice i financiare etc. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este
determinat de ntreprinderea nsi. Utilizatorilor de informaii li se prezint fie
ordinul privind politica de contabilitate, fie extrasele din acesta care reflect
procedeele i metodele principale utilizate la inerea contabilitii i ntocmirea
rapoartelor financiare. Totodat politica de contabilitate trebuie s fie inclus ntr-
un capitol distinct al Notei explicative la raportul financiar anual.
n rapoartele financiare trebuie s fie dezvluite procedeele i metodele de
inere a contabilitii alese la formarea politicii de contabilitate, care
influeneaz substanial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii
de rapoarte financiare. n acest caz se consider eseniale acele metode de inere
a contabilitii, fr cunoaterea crora este imposibil evaluarea veridic de
ctre utilizatorii rapoartelor financiare a situaiei patrimoniale i financiare,
rotaiei mijloacelor bneti i a rezultatelor activitii ntreprinderii.
Principalele procedee i metode de inere a contabilitii adoptate Ia
elaborarea politicii de contabilitate a ntreprinderii care trebuie s fie dezvluite
n rapoartele financiare sunt urmtoarele:
metodele de evaluare a activelor nemateriale, mijloacelor fixe i de
calculare a amortizrii (uzurii) acestora;
variantele de finanare i contabilizare a cheltuielilor aferente reparaiei
mijloacelor fixe;
metodele de evaluare i modul de contabilizare a investiiilor pe termen
lung i scurt n pri legate i nelegate;
modul de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale;
modul de evaluare i contabilizare a creanelor pe termen scurt i lung;
metodele de evaluare i modul de contabilizare a coreciilor la datoriile
dubioase;
24
modul de contabilizare a cheltuielilor pentru lucrrile de cercetri
tiinifice, experimentare i proiectare;
modul de creare i contabilizare a rezervelor;
modul de contabilizare a creditelor bancare i mprumuturilor, de
constatare i determinare a cheltuielilor aferente mprumuturilor,
condiiile de capitalizare a acestora;
componena i modul de constatare i contabilizare a veniturilor i
cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii;
metodica de contabilizare a arendei, instrumentelor financiare;
nomenclatorul i modul de contabilizare a impozitelor, inclusiv a
impozitelor amnate;
modul de contabilizare a cheltuielilor pentru pensii i a cheltuielilor
aferente plii privind indemnizaiile personalului;
- modul de reflectare n contabilitate a rezultatelor privind variaiile
cursurilor valutare;
- criteriile de stabilire a segmentelor (sectoarelor) de activitate i geografice
i metodele de repartizare a veniturilor i cheltuielilor ntre sectoare;
modul de contabilizare a subveniilor guvernamentale.
Componena i coninutul informaiei referitoare la politica de contabilitate
a ntreprinderii privind unele probleme concrete, care urmeaz s fie prezentate
n rapoartele financiare, sunt stabilite de S.N.C. respective.
Dac politica de contabilitate a ntreprinderii este elaborat n baza conveniilor
fundamentale ale contabilitii stabilite de S.N.C. 1 Politica de contabilitate,
acestea pot s nu fie prezentate n rapoartele financiare. n cazul formrii politicii de
contabilitate n baza conveniilor care difer de cele prevzute de standardul
menionat, atare convenii, cauzele aplicrii acestora i evaluarea lor n expresie
valoric, trebuie s fie prezentate detaliat n rapoartele financiare.
Modificrile introduse n politica de contabilitate care influeneaz substanial
evaluarea i luarea deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n cursul
perioadei de gestiune sau n perioadele ulterioare, cauzele acestor modificri,
precumi evaluarea consecinelor acestora n expresie valoric urmeaz s fie
prezentate distinct n Nota explicativ la rapoartele financiare.
Prezentarea politicii de contabilitate nu justific reflectarea greit sau
inexact a informaiilor i nu exonereaz conducerea ntreprinderii de
rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de
ntocmire a rapoartelor financiare.
Mai jos este prezentat un model de politic de contabilitate a ntreprinderii
(varianta simplificat).
25
Aprobat
conductorul S.A.
numele, prenumele
______________ 200_
mun. Chiinu Ordin nr._______
Cu privire la politica
de contabilitate a S.A. Faur pe anul 20031
I. Dispoziii generale
1.1. Societatea pe aciuni Faur, numr de nregistrare __________ din
______________ , cu modificri i completri din _____________,
este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a Departamentului
Tehnologii Informaionale, pe adresa: mun. Chiinu, str.____________
Moldova, MD-20__.
1.1.1. Principalele tipuri de activiti desfurate de S.A. Faur sunt:
servicii complexe de curare chimic i vopsire a hainelor;
lustruirea, tbcirea, vopsirea blnurilor, curarea articolelor de puf
i pene, curarea covoarelor i preurilor;
reparaia i fabricarea confeciilor;
splarea lenjeriei;
fabricarea i vnzarea mrfurilor de larg consum;
organizarea gospodriei auxiliare i vnzarea produselor agricole;
confecionarea construciilor i a altor articole metalice pentru
populaie i ntreprinderi;
prestarea serviciilor de reparaie a utilajului, transportului auto;
executarea lucrrilor de construcii-montaj, reconstrucii, reparaii
capitale, fixarea, refacerea, modernizarea tuturor felurilor de construcii;
prestarea serviciilor de transport auto.
1.2. Contabilitatea la S.A. Faur se ine conform:
Legii contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995;
1n exemplul de fa este prezentat o singur variant de formare a politicii de contabilitate.
La elaborarea unei politici de contabilitate proprii ntreprinderea poate s aleag alte metode i
procedee de inere a contabilitii prevzute de S.N.C.
26
Standardelor Naionale de Contabilitate aprobate de Ministerul
Finanelor al Republicii Moldova;
Planului de conturi contabile al activitii economico-financiare a
ntreprinderilor;
altor acte legislative i normative, cu modificrile i completrile
ulterioare.
1.3. Contabilitatea patrimoniului, datoriilor i operaiunilor economice se ine
n expresie natural i bneasc prin reflectarea complet, continu,
documentar i interdependent a acestora.
1.4. Elaborarea politicii de contabilitate se bazeaz pe urmtoarele convenii
i principii:
continuitatea activitii;
permanena metodelor;
specializarea exerciiilor;
prudena;
prioritatea coninutului asupra formei;
esenialitatea.
1.5. Responsabilitatea pentru organizarea i inerea contabilitii o poart
conductorul societii pe aciuni care creeaz condiii optime pentru
organizarea corect a contabilitii, ntocmirea i prezentarea oportun a
rapoartelor, asigur ndeplinirea riguroas de ctre toate subdiviziunile cu
profil economic a cerinelor contabil ului-ef privind ntocmirea
documentelor i prezentarea informaiei necesare pentru inerea evidenei
i completarea rapoartelor financiare.
1.6. Contabilul-ef asigur controlul i reflectarea n conturile contabile a
tuturor operaiunilor economice efectuate, prezentarea informaiei
operative i ntocmirea rapoartelor financiare n termenele stabilite,
poart rspundere pentru respectarea principiilor metodologice de
organizare a contabilitii.
II. Variantele i metodele alese de organizare a contabilitii
2.1. Active nemateriale
Activele nemateriale se reflect n contabilitatea financiar la valoarea de
intrare care cuprinde:
a) valoarea de procurare a activelor nemateriale;
b) impozitele i taxele nerecuperabile n conformitate cu legislaia n vigoare;
27
c) cheltuielile de aducere a activului nematerial n stare de lucru pentru
utilizarea acestuia dup destinaie.
Pentru activele nemateriale, la care durata de utilizare nu poate fi stabilit
cert, amortizarea se calculeaz prin metoda liniar n curs de____ani.
2.2. Mijloace fixe
n cazul intrrii, mijloacele fixe sunt reflectate n contabilitate la valoarea
de intrare, care este egal pentru:
a) mijloacele fixe create la ntreprindere - cu valoarea efectiv, inclusiv
impozitele nerecuperabile prevzute de legislaia n vigoare;
b) cldirile i construciile executate n antrepriz - cu valoarea contractual a
obiectului, inclusiv impozitele prevzute de legislaia n vigoare;
c) mijloacele fixe procurate contra plat de. la alte ntreprinderi i
persoane fizice:
cldiri i construcii - cu valoarea de cumprare plus cheltuielile
legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru,
maini i utilaje - cu valoarea de cumprare i cheltuielile privind
procurarea acestora (asigurarea, taxe vamale, impozite i taxe
nerecuperabile, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare,
instalare, experimentare etc.;
d) mijloacele fixe procurate pe calea schimbului (barter) - cu valoarea
activelor primite pe calea schimbului sau predate pentru schimb;
e) mijloacelor fixe primite gratuit - cu valoarea obiectelor stabilit n
actele de primire-predare.
Valoarea uzurabil a unei uniti (a obiectului de inventar) de mijloace fixe
se determin, pornind de la valoarea de intrare a obiectului minus valoarea
rmas probabil.
Valoarea rmas probabil a mijloacelor fixe este determinat:
pentru cldiri i construcii - ___% din valoarea de intrare a acestora;
pentru celelalte mijloace fixe - ___% din valoarea de intrare a acestora.
Uzura mijloacelor fixe se calculeaz prin metoda liniar, lundu-se ca baz
durata de funcionare util a acestora i valoarea uzurabil.
Durata de funcionare util a cldirilor i construciilor este determinat
pentru fiecare obiect de inventar, n funcie de durata de utilizare a acestuia.
2.3. Stocuri de mrfuri i materiale
Stocurile de mrfuri i materiale, cu excepia obiectelor de mic valoare i
scurt durat, sunt reflectate n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoarea realizabil net. In contabilitatea curent evaluarea
acestora se efectueaz prin metoda costului mediu ponderat.
28
2.4. Obiecte de mic valoare i scurt durat
Obiectele de mic valoare i scurt durat cuprind activele, valoarea crora
nu depete 1000 lei sau durata de exploatare nu este mai mare de un an,
indiferent de valoarea acestora.
Valoarea de intrare a obiectelor de mic valoare i scurt durat se
determin n contabilitatea curent ca i pentru mijloacele fixe (pct. 2.2).
Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar nu este
mai mare de 500 lei, se trec la consumuri sau cheltuieli, pe msura punerii
acestora n folosin, n mrime de 100 % din valoarea de intrare a acestora.
Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar este mai
mare de 500 lei, se trec la cheltuieli sau consumuri, n mrime de 100 % din
valoarea de intrare a acestora, cu scderea valorii rmase probabile.
Valoarea rmas probabil a obiectelor de mic valoare i scurt durat
este determinat n mrime de___% din valoarea de intrare a acestora.
2.5. Creane
Creanele pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la valoarea
nominal. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase,
ntreprinderea formeaz pe seama cheltuielilor comerciale o rezerv special n
mrime de 2 % din volumul total de vnzri nete.
2.6. Cheltuieli anticipate
Cheltuielile anticipate sunt reflectate n bilan n posturi distincte i se trec la
consumuri sau cheltuieli pe msura survenirii perioadei aferente. Ele cuprind:
a) cheltuielile privind abonarea la literatura tehnic i periodic;
b) plata de chirie calculat n avans;
c) plata poliei de asigurare.
2.7. Capital propriu
Capitalul propriu cuprinde capitalul statutar i suplimentar, rezervele,
profitul (pierderea) nerepartizat al perioadelor de gestiune curente i precedente
i capitalul secundar.
Capitalul statutar este stabilit prin statut i constituie_________ lei. Nu se
modific pn la primirea unor noi fondatori i introducerea schimbrilor
respective n statut.
2.8. Datorii
Datoriile pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la sumele
care trebuie s fie pltite. Datoriile aferente creditelor i mprumuturilor
bancare primite sunt reflectate n bilan, inndu-se cont de dobnzile aferente
plii la finele perioadei de gestiune.
29
2.9. Conversia valutei strine
Mijloacele bneti, creanele, capitalul nevrsat i datoriile n valut strin
se reflect n rapoartele financiare n valut naional, conform prevederilor
S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare
2.10. Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate
n scopul includerii uniforme a cheltuielilor i plilor preliminate n
consumurile sau cheltuielile anului de gestiune, ntreprinderea creeaz rezerve:
a) pentru plata concediilor muncitorilor___% din salariile calculate;
b) pentru reparaia mijloacelor fixe___%.
c) pentru reparaia cldirilor i construciilor___% din valoarea de intrare
a acestora.
2.11. Venituri anticipate
Veniturile obinute n perioada de gestiune, dar aferente perioadelor viitoare,
sunt reflectate separat n eviden i rapoartele financiare i se includ n veniturile
curente pe msura sosirii perioadei de gestiune aferente. Ele cuprind:
a) plata de chirie primit n avans;
b) sumele care urmeaz s fie recuperate de persoanele vinovate n
urmtoarele perioade de gestiune.
2.12. Venituri i cheltuieli
Veniturile se constat n baza principiului specializrii exerciiilor n perioada
de gestiune n care au fost ctigate, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor
bneti sau a altei forme de compensare. n componena veniturilor nu sunt incluse
sumele colectate n numele terilor (taxa pe valoarea adugat, accizele etc.).
Cheltuielile sunt reflectate n contabilitate n baza metodei specializrii
exerciiilor n acea perioad n care au aprut, indiferent de momentul achitrii
efective a acestora, i cuprind cheltuielile activitii operaionale, de investiii,
financiare, pierderile excepionale i cheltuielile privind impozitul pe venit.
2.13. Veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt reflectate n Raportul privind
rezultatele financiare separat pe tipuri de activiti ale ntreprinderii i pe
evenimente excepionale.
2.14. Profitul (pierderea) net se repartizeaz i se utilizeaz:
a) pentru plata dividendelor;
b) conform deciziilor suplimentare ale adunrii generale a acionarilor.
2.15. Impozitul pe venit
Impozitul pe venit se determin i se pltete n conformitate cu legislaia
n vigoare. n decursul anului 2003 impozitul pe venit se pltete trimestrial n
rate (1/4 din suma impozitului pe venit al anului precedent).
30
ntrebri i exerciii de autocontrol
1. Care este scopul contabilitii financiare?
2. Formulai definiia obiectului contabilitii financiare.
3. Enumerai actele legislative i normative de baz ce reglementeaz modul
de inere a contabilitii financiare.
4. Care sisteme contabile pot fi aplicate de ntreprindere?
5. Caracterizai sistemul contabil simplificat.
6. Care ntreprinderi sunt obligate s aplice sistemul contabil complet?
7. Enumerai conveniile fundamentale ale contabilitii.
8. Explicai principiul fundamental al contabilitii prudena.
9. Care este definiia politicii de contabilitate?
10. Cine poart responsabilitatea pentru elaborarea i aplicarea politicii de
contabilitate a ntreprinderii?
11. Numii elementele de baz ale politicii de contabilitate.
12. Care procedee i metode de inere a contabilitii trebuie s fie dezvluite n
politica de contabilitate inclus n raportul financiar anual?
31
Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale
Definirea activelor nemateriale.
Prezentarea modului de recunoatere, evaluare, contabilizare i
amortizare a activelor nemateriale.
2.1. Noiunea de active nemateriale, componena i clasificarea
acestora
Noiuni privind activele nemateriale. Activele nemateriale reprezint
active nepecuniare (nebneti) identificate care nu mbrac o form material,
sunt controlate de ctre ntreprindere, pot fi utilizate o perioad mai mare de un
an n activitatea de producie, comer sau n alte tipuri de activiti, precum i
n scopuri administrative sau sunt destinate pentru a fi predate n folosina
(nchiriate) persoanelor juridice i/sau fizice.
Prin active nepecuniare se subnelege totalitatea de drepturi juridice n
urma folosirii crora ntreprinderea obine anumite avantaje economice (profit).
Exemplul 2.1
Valoarea dreptului de utilizare a unei cldiri, investit de fondator sub form de
aport la capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul" pe 10 ani, constituie 200 000 lei,
iar valoarea cldirii propriu-zise - 350 000 lei.
n exemplul de fa ca element al activelor nemateriale servete dreptul juridic de
utilizare a cldirii evaluat la 200 000 lei care nu mbrac o form material, dei
purttorul acestuia are o form material concret. Dac n capitalul statutar al
ntreprinderii Luceafrul ar fi fost investit sub form de aport cldirea pe toat
durata de funcionare a obiectului, s admitem pe 30 ani, n componena patrimoniului
acestei ntreprinderi va fi recunoscut ca mijloc fix propria cldire n valoare de
350 000 lei.
Activul nepecuniar trebuie s fie identificat n cadrul altor active, n caz
contrar, va fi dificil determinarea valorii acestuia. De exemplu, n cazul cnd
ntreprinderea cumpr un computer cu programe informatice respective pentru
a controla funcionarea utilajului, identificarea acestui program de computer n
factura fiscal (de expediie) sau comercial (invoce) servete drept argument
de a-l recunoate ca activ nematerial. n cazul neidentificrii acestui program,
el va fi recunoscut n componena computerului. n afar de aceasta, din
32
momentul recunoaterii activului nepecuniar drept activ nematerial,
identificarea mai prevede trecerea riscurilor i rspunderii pentru pstrarea,
protecia i utilizarea acestuia n posesia ntreprinderii care l-a procurat n
scopul obinerii avantajului economic. n acest caz se ia n considerare i
respectarea principiului fundamental al prioritii coninutului asupra formei
juridice. De exemplu, n arenda financiar a activului nematerial acesta trece n
posesia arendaului cu riscurile aferente, ns avantajul respectiv l obine
arendatorul. Aceast poziie se refer i la cazul existenei controlului de ctre
ntreprindere asupra activului nematerial.
Componena activelor nemateriale. Activele nemateriale cuprind cele
mai diverse elemente patrimoniale. n componena lor se includ:
cheltuielile de constituire (de organizare);
preul firmei (goodwill-ul) sau fondul comercial;
drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie1;
know-how-urile;
drepturile ce rezult din contracte de licen;
drepturile ce rezult din licene de activitate;
Copyright;
francizele;
drepturile ce rezult din utilizarea activelor materiale pe termen lung;
alte active nemateriale.
S examinm succint caracteristicile acestor active nemateriale.
Cheltuielile de constituire (de organizare) reprezint cheltuielile
ocazionate de constituirea ntreprinderii pn la momentul cnd aceasta este n
stare s-i nceap activitatea statutar (este nregistrat, sunt deschise conturi
la bnci, dispune de licena de activitate etc.). Ele cuprind cheltuielile aferente
pregtirii documentelor pentru nregistrare, elaborrii statutului n original,
copiile statutului pentru nregistrare, confecionarea tampilelor, taxele de stat
pltite la nregistrare, plata serviciilor de consultan prestate n scopul
constituirii ntreprinderii, aciunilor de reclam n perioada de constituire. n
componena cheltuielilor de constituire nu se include valoarea dreptului de
folosire a licenei pentru desfurarea activitii ntreprinderii care reprezint
un activ nematerial separat, precum i cheltuielile de reclam suportate pe
parcursul activitii ntreprinderii.
Goodwill-ul (fondul comercial) reprezint suma cu care valoarea
ntreprinderii ce se cumpr depete valoarea activelor acesteia la preul de
1Titlul de protecie reprezint brevetul, certificatul sau alt document eliberat ntreprinderii de
Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova.
33
pia n cazul n care acestea ar fi fost procurate separat, diminuat cu suma
datoriilor. Goodwill-ul caracterizeaz prestigiul i reputaia ntreprinderii care
se cumpr pe piaa intern i extern.
Exemplul 2.2
Pentru ntreprinderea ce se cumpr se pltete 8 000 000 lei, valoarea activelor
nete la preul de pia constituie 7 700 000 lei, iar datoriile - 220 000 lei, inclusiv:
active materiale n curs de execuie 500 000 lei
mijloace fixe 6 500 000 lei
materiale 400 000 lei
creane pe termen scurt 300 000 lei
datorii pe termen scurt privind facturile comerciale (90 000) lei
datorii privind decontrile cu bugetul (80 000) lei
datorii fat de personal privind retribuirea muncii_______________________________ (50 000) lei
Total 7 480 000 lei.
Conform datelor din exemplul 2.2, preul firmei (goodwill-ul) va fi egal cu 520 000 lei
[8 000 000 - (7 700 000 - 220 000)].
Dac n urma negocierilor dintre vnztor i cumprtor suma care trebuie
s fie pltit pentru ntreprinderea ce se cumpr este mai mic dect valoarea
de pia a activelor nete, diferena constituie goodwill negativ. Aceasta se
repartizeaz ntre activele nete pe termen lung, cu excepia celor financiare,
diminund valoarea acestora.
Drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie
includ: brevetele, mrcile, desenele i modelele industriale, know-how-urile
care aparin posesorului de drepturi etc. De menionat c n componena
activelor nemateriale nu se includ brevetele, certificatele sau alte titluri de
protecie, ci drepturile de utilizare a acestora.
Brevetele reprezint drepturile exclusive pentru fabricarea unui tip de
produse, utilizarea sau comercializarea unui produs specific garantate de ctre
stat pe o anumit perioad. De exemplu, dreptul exclusiv ce rezult din
brevetul pentru invenia elaborat de o ntreprindere sau din brevetul pentru un
soi de plante elaborat de o instituie de cercetri tiinifice.
Dreptul posesorului de brevet este protejat de stat pe parcursul perioadei
prevzute de legislaia n vigoare.
Mrcile pentru produse i de deservire (n continuare - mrci) reprezint
nite simboluri (denumiri) nregistrate i protejate de stat, cu drepturi exclusive
de utilizare a acestora pentru delimitarea mrfurilor, serviciilor unor persoane
juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor persoane juridice i
fizice. Mrcile se indic foarte frecvent nemijlocit pe mrfuri (dac este
posibil) sub form de emblem sau pe ambalaj. Marca garanteaz calitatea
34
mrfii, serviciului, asigurnd principala funcie - efectuarea reclamei n scopul
atragerii cumprtorului de a procura marfa protejat de marca respectiv.
Mrcile pot fi sub form de cuvinte (de exemplu, igarete Temp, Leana etc.
fabricate de S.A. Tutun CTC, nume de familie - Creu pentru sucul
fabricat de S.R.L. Avntul), litere, cifre etc., mbinri de cuvinte i elemente
plastice.
Denumirea de origine reprezint denumirea rii, regiunii sau a
localitilor, precum i denumirile istorice utilizate pentru a nsemna marfa,
nsuirile, proprietile specifice pe care o determin exclusiv, fiind
caracteristice pentru zona geografic respectiv prin factorii naturali i/sau
etnografici. Dac n una i aceeai zon geografic dou sau mai multe
persoane juridice sau fizice fabric una i aceeai marf, aceasta se distinge
dup marca i denumirea firmei care arat denumirea de origine. De exemplu,
vinul sec Cabemet fabricat de S.A. Cricova i C.N.V.V. Stuceni.
Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii
Moldova (n continuare - Agenie) nregistreaz mrcile i denumirea de
origine, elibernd unitii patrimoniale certificatele respective.
Una i aceeai entitate poate s dispun de mai multe mrci.
Actualmente mrcile care au fost elaborate de ctre stat i utilizate de
ntreprinderi au fost predate ministerelor i departamentelor respective -
posesori de titluri de protecie. De la aceste organe de stat ntreprinderile
cumpr dreptul de folosire a mrcilor n baza contractelor de licen pentru
continuarea fabricrii produselor respective.
Desenele i modelele industriale reprezint un nou tip de articol nregistrat
cu funcie utilitar care acord deintorului titlului de protecie dreptul
exclusiv de utilizare a articolului. Se consider c desenele i modelele
industriale au funcie utilitar n cazul cnd articolele n care ele se utilizeaz
pot fi folosite n scopuri aplicative, inclusiv i ca obiect decorativ. Desenele i
modelele industriale sunt considerate noi, prin urmare, pot fi nregistrate de
ctre Agenie n cazul n care caracteristicile acestora, inclusiv culorile
reflectate pe fotografii sau grafic n-au fost cunoscute pn la prezentarea
cererii de nregistrare. La nregistrarea acestor elemente de proprietate
industrial Agenia elibereaz un certificat.
Know-how-urile sunt cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice,
comerciale, financiare, organizaionale, de management, biotehnice i de alt
natur cumulate de ctre ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc
avantaj economic (profit). De exemplu, informaia privind o metod
progresist de croire a materialelor fr deeuri sau cu deeuri minime,
tehnologia fabricri unui produs sau unele metode de efectuare a verificrilor
necesare pentru o firm de audit. Dreptul de folosire a acestei informaii nu
35
reprezint obiectul dreptului de autor i nu este protejat de stat nici prin dreptul
de autor, nici prin dreptul de brevet.
Drepturile ce rezult din contractele de licen sunt drepturile de folosire
temporar, pe un termen anumit, a brevetelor de invenie, mrcilor, desenelor i
modelelor industriale, a elementelor de know-how etc. n baza contractului de
licen. Titularul acestor elemente de proprietate industrial (brevete, mrci,
desene i modele industriale etc.) ce transmite dreptul de folosire a acestora poart
denumirea de liceniar, iar unitatea economic sau persoana fizic ce obine acest
drept se numete liceniat. Dreptul de autor poate fi transmis unei persoane
juridice i/sau fizice n baza contractului de transmitere a dreptului de autor.
Drepturile ce rezult din licene de activitate sunt reprezentate de
drepturile perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui gen de
activitate. Fr licena respectiv, indiferent de genul de activitate i forma
juridico-patrimonial, unitatea economic nu-i poate desfura activitatea. De
menionat ca n practica punerii elementelor de proprietate industrial n
circuitul economic al ntreprinderii contractele de licen se mai numesc
licene. Lund n considerare aceasta, n activitatea unitii economice pot fi
utilizate dou grupe de licene:
licene procurate de la diferite ministere i departamente pentru
desfurarea activitii numite licene de activitate;
licene (contracte de licen) eliberate de unele persoane juridice i/sau
fizice la transmiterea dreptului de utilizare a elementelor de proprietate
industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.).
Copyright reprezint drepturile de autor garantate de stat pentru
publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video, tele- i de
cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga perioad prevzut de
legislaie.
Ca obiecte ale dreptului de autor pot servi:
operele literare (cri, brouri, articole, programe pentru computer);
- operele dramatice, muzicale, scenariile, planurile scenariilor;
operele muzicale cu sau fr text;
operele coreografice, pantomimele;
operele de arhitectur, de urbanistic etc.
Programele informatice sunt un set de documente tehnice i de exploatare,
precum i un complex de programe pentru sistemul de prelucrare a informaiei.
Statul asigur dreptul exclusiv la programele informatice ca rezultat al
activitii creatoare a autorului.
Francizele reprezint drepturile acordate de o ntreprindere (titularul de
drept) altei persoane juridice i/sau fizice pentru utilizarea unei anumite
36
formule a unui produs sau tehnologii de fabricare a produsului respectiv pentru
un comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea de fabricare a produselor
chimice utilizeaz o formul elaborat de Institutul de Chimie al Academiei de
tiine a Republicii Moldova.
n sistemul contractelor de franciz prile contractante poart denumirea de:
francisor - ntreprinderea care acord unei alte pri un tip de produse,
la prestarea unor servicii n numele i sub marca francisorului, precum
i dreptul la asistena tehnic;
franchisee - ntreprinderea care a ncheiat contractul de franciz sau a
fost creat n urma contractului ncheiat.
Drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung sunt drepturile
de utilizare a terenurilor, mijloacelor fixe (maini, utilaje, cldiri, mijloace de
transport), resurselor naturale investite de fondator sub form de aport n
capitalul statutar al unei ntreprinderi.
Alte active nemateriale reprezint drepturile de utilizare i nregistrare a
locului de broker, drepturile de marketing, drepturile de utilizare a locului unde
este instalat panoul de reclam etc.
Clasificarea activelor nemateriale. Activele nemateriale pot fi clasificate
dup urmtoarele criterii: protecia de ctre stat, separabilitatea de activele
materiale, natura economic, apartenen, limitarea duratei de utilizare.
Lund n considerare criteriul proteciei de stat, distingem active
nemateriale protejate de stat i neprotejate de stat.
n componena primei grupe se includ drepturile de utilizare a brevetelor,
mrcilor, denumirilor de origine, desenelor i modelelor industriale, drepturile
de autor, inclusiv programele informatice, drepturile asupra topografiilor
integrate etc. Aceast grup cuprinde obiectele proprietii intelectuale
(proprietatea industrial i drepturile de autor) create de unitatea economic -
titular de drepturi exclusive asupra acestei proprieti. Statul asigur protejarea
juridic a acestor active nemateriale la titularul de drepturi exclusive.
Grupa a doua este reprezentat de activele nemateriale care nu sunt
protejate de stat: cheltuielile de constituire, goodwill-ul, drepturille de utilizare
a licenelor aferente diferitelor genuri de activitate, francizele, elementele de
know-how, drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung,
drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, de marketing,
drepturile de utilizare a locului de amplasare a panoului de reclam etc. n
aceast grup pot fi incluse de asemenea i drepturile de utilizare a obiectelor
proprietii intelectuale la liceniat primite n baza contractului de licen.
Sub aspectul separabilitii activelor nemateriale de cele materiale se
disting: active nemateriale separabile i inseparabile.
37
Active materiale separabile sunt numite activele nemateriale care pot fi
utilizate n unitatea patrimonial dup destinaie, fr careva purttori
(suporturi) de active materiale, indiferent de faptul dac ele sunt protejate de
stat sau nu. n aceast grup pot fi incluse cheltuielile de constituire, drepturile
exclusive i cele neexclusive ce apar n baza contractelor de licen, precum i
cele ce nu rezult din titlul de proprietate asupra obiectelor proprietii
industriale (mrcile, denumirea de origine, elementele de know-how,
Copyright, programele informatice, desenele i modelele industriale, francizele,
licenele, goodwill-ul, dreptul de nchiriere a filmelor etc.).
Activele nemateriale, a cror purttori sunt active materiale concrete, fr
care ele nu pot fi utilizate dup destinaie, sunt numite active nemateriale
inseparabile de cele materiale. Astfel de active nemateriale pot s existe, prin
urmare, pot s-i ndeplineasc funciile sale n circuitul economic al
ntreprinderii numai n cazul existenei unor anumite active materiale. Acestea
cuprind drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung (cldiri,
construcii speciale, maini, utilaje, mijloace de transport, terenuri, resurse
naturale etc.), cheltuielile de constituire.
Gruparea activelor nemateriale n separabile i inseparabile de cele
materiale determin modul de reflectare a operaiunilor la transmiterea
drepturilor de utilizare a acestora, precum i durata de utilizare a lor.
Dup natura economic activele nemateriale se subdivizeaz n:
proprietate intelectual;
drepturi patrimoniale;
drepturi asupra know-how-urilor i francize;
alte active nemateriale.
Proprietatea intelectual sunt drepturile exclusive ale persoanei juridice sau
fizice asupra rezultatelor activitii intelectuale i mijloacele similare ale acestora
de individualizare a persoanei juridice, produselor, serviciilor. Proprietatea
intelectual se subdi vizeaz n proprietate industrial i drepturi de autor.
Proprietatea industrial reprezint totalitatea de drepturi patrimoniale
legate de utilizarea rezultatelor activitii tehnico-tiinifice ale omului
(drepturile de utilizare a brevetelor asupra inveniei, noilor soiuri de plante,
mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor
industriale etc.).
Drepturile de autor cuprind drepturile de editare, utilizare a operelor
tiinifice, literare, muzicale, de art, programele informatice, drepturile conexe
(interpretarea, fonograma i transmiterea operelor muzicale la radio i
televiziune), dreptul de nchiriere a filmelor.
Drepturile patrimoniale sunt drepturi de utilizare a activelor materiale pe
termen lung (maini, utilaje, cldiri, terenuri, resurse naturale).
38
Drepturile asupra know-how-urilor nu pot fi incluse nici n componena
drepturilor de autor, nici a obiectelor proprietii industriale. n unele surse
bibliografice know-how-urile se includ n proprietatea industrial. Francizele
pot fi incluse n aceast grup, deoarece dup natura economic sunt omogene.
n funcie de apartenen, se disting active nemateriale care aparin
titularului de drepturi exclusive i posesorului de drepturi neexclusive pe o
anumit perioad de timp.
Activele nemateriale ce aparin titularului de drepturi exclusive cuprind
drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale, know-how-urile,
goodwill-ul etc. Activele nemateriale ce aparin posesorului de drepturi pe o
anumit perioad includ drepturile ce rezult din contractul de licen, licenele
de activitate, drepturile patrimoniale etc.
n funcie de limitarea duratei de utilizare, se disting active nemateriale
amortizabile i neamortizabile.
Amortizabile se consider activele nemateriale pentru care unitatea
patrimonial stabilete durata de utilizare. Acestea cuprind toate activele
nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, inclusiv cheltuielile de
constituire.
Neamortizabile pot fi considerate acele active nemateriale pentru care
unitatea economic nu stabilete durata de utilizare. Aceasta durat poate s nu
fie stabilit n cazul cnd ntreprinderea planific obinerea avantajelor
economice din utilizarea unor active nemateriale o perioad nelimitat cum
sunt: denumirea de origine, marca de produse i servicii, goodwill-ul etc. (mai
detaliat vezi paragraful 2.6 Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale
din acest manual).
Clasificarea prezentat mai sus permite de a soluiona diverse probleme
economice: a studia structura activelor nemateriale dup diferite criterii, a
determina modul de ntocmire a nregistrrilor contabile etc.
2.2. Recunoaterea activelor nemateriale
Actualmente lipsete definiia recunoaterii activelor nemateriale i
materiale pe termen lung n general. Ea ns poate fi formulat astfel.
Recunoaterea activelor reprezint examinarea corespunderii nsuirilor,
particularitilor, caracteristicilor, proprietilor elementelor respective
definiiei i criteriilor stabilite. n cazul n care drepturile juridice corespund cu
principiile, cerinele (regulile) coninute de criteriile de recunoatere, acestea se
recunosc ca active nemateriale. ns pentru aceste active este foarte important
momentul recunoaterii.
39
Activele nemateriale sunt recunoscute n baza acelorai criterii ca i
activele materiale pe termen lung, conform crora:
ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c n urma utilizrii
elementului respectiv va obine anumite avantaje economice (profit);
valoarea articolului poate fi determinat.
n cazul cnd nu se respect mcar unul din aceste criterii, suma respectiv
trebuie s fie recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n caz de necesitate
(dac situaia financiar nu permite) cheltuielile efectuate pot fi recunoscute n
prealabil drept cheltuieli anticipate curente. De menionat c corespunderea
articolului respectiv cerinelor din primul criteriu, fr a fi concretizat, se
refer ntr-o mare msur la cazul crerii activelor nemateriale de ctre
ntreprindere.
Dac ntreprinderea procur careva active nemateriale, problema privind
respectarea cerinelor cuprinse n primul criteriu trebuie s fie soluionat pn
la procurare. Este natural c nainte de a procura activul nematerial specialitii
competeni n domeniu trebuie s determine posibilitatea obinerii avantajelor
economice din utilizarea lui i nicidecum dup procurare. Lund n considerare
aceasta, sumele respective nu vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei,
deoarece va fi procurat activul, din care se vor obine avantaje economice.
Condiiile, conform crora ntreprinderea este credibil n obinerea
avantajelor economice, se consider realizate n baza exemplului cu drepturile
de franciz n cazul argumentrii urmtoarelor cerine:
franciza este inclus n planul de afaceri;
drepturile de franciz pot fi utilizate dup destinaie (aceast poziie
este demonstrat n cazul cnd s-a ntocmit un calcul prealabil n baza
experienei proprii);
ntreprinderea dispune de stocuri de materiale (materii prime) pentru
utilizarea drepturilor de franciz.
Uneori este dificil de a determina avantajele economice din utilizarea
activului nematerial, deoarece el poate fi utilizat n complex cu alte active
nemateriale sau materiale pe termen lung. De exemplu, dreptul de utilizare a
cldirii unei secii de producie care nu particip nemijlocit la fabricarea
produsului respectiv. ns aceasta nu nseamn c dreptul indicat nu va fi
recunoscut ca activ nematerial, deoarece avantajele economice vor fi calculate
n baza utilizrii complexe (dreptul de utilizare a cldirii seciei de producie cu
mainile i utilajele respective i tehnologia de fabricare etc.) a activului
nematerial dat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung.
Analog se recunosc activele nemateriale, a cror utilizare duce la
reducerea consumurilor (cheltuielilor) i nu la majorarea volumului de produse
i/sau servicii.
40
Cerinele coninute n cel de-al doilea criteriu - determinarea valorii
activului - pot fi realizate n cazurile:
procurrii n baza documentelor de procurare (facturii fiscale sau
facturii de expediie), procesului-verbal de evaluare, contractului de
licen sau altui contract;
crerii de ctre ntreprindere, conform datelor evidenei analitice a
activelor nemateriale n curs de execuie privind suma cheltuielilor
efective.
n cazul nregistrrii la intrri a activelor nemateriale este foarte important a
determina momentul de recunoatere. Acest moment stabilete timpul (data)
cnd trebuie soluionat problema privind corespunderea nsuirilor,
proprietilor, particularitilor elementului (articolului) respectiv definiiei i
criteriilor de recunoatere a activului nematerial. Se determin durata de
utilizare, nceputul calculrii i suma amortizrii, iar n baza acestor date -
timpul suspendrii amortizrii, perioada de obinere a avantajelor economice etc.
Momentul recunoaterii l constituie pentru activele nemateriale:
cumprate ce nu necesit cheltuieli de pregtire - data procurrii;
procurate ce necesit cheltuieli de pregtire spre utilizare - dup finisarea
lucrrilor de pregtire a activului nematerial sau a lucrrilor de instalare a
utilajului brevetat i primit n baza contractului de licen;
create de ctre ntreprindere - dup obinerea titlului de protecie sau
dup finisarea lucrrilor de cercetare-proiectare (dac unitatea
economic decide s foloseasc anticipat activul pn la nregistrarea
acestuia de ctre Agenie).
n toate cazurile momentul de recunoatere a activului nematerial este
necesar de perfectat printr-un proces-verbal de recepie spre utilizare a
activului nematerial. n baza acestui document activul nematerial respectiv va
fi nregistrat la intrri.
2.3. Evaluarea activelor nemateriale
Evaluarea iniial. Evaluarea activelor nemateriale la momentul
recunoaterii acestora este efectuat n conformitate cu S.N.C. 13
Contabilitatea activelor nemateriale. n majoritatea cazurilor de nregistrare
la intrri (create de ntreprindere, primite cu titlu gratuit sau sub form de aport
la capitalul statutar etc.) activele nemateriale sunt evaluate ca i mijloacele fixe
(vezi paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung). Totui
n aceast ordine de idei exist i unele particulariti. De exemplu, n cazul
crerii activelor nemateriale (obiectelor de proprietate industrial), n afar de
suma cheltuielilor efective legate nemijlocit de crearea acestora, n valoarea de
41
intrare se mai include i taxa de stat pltit sau care se cuvine de pltit pentru
nregistrarea la Agenie. Dac obiectele proprietii intelectuale se procur n
baza contractului de licen, n valoarea de intrare a acestora se mai includ i
cheltuielile pentru serviciile de evaluare.
n cazul cnd activul nematerial procurat, primit cu titlu gratuit, n schimb
sau sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii etc. necesit
cheltuieli de pregtire pentru a fi utilizat dup destinaie, valoarea lui de intrare
cuprinde i aceste cheltuieli.
Valoarea goodwill-ului care apare n cazul cumprrii unei ntreprinderi se
determin de piile contractante (cumprtor i vnztor) n baza urmtoarelor
dou metode mai rspndite:
prin produsul dintre coeficientul negociat de ctre cumprtor i
vnztor i suma cu care profitul obinut de ntreprinderea ce se
cumpr depete mrimea medie a acestui profit;
prin capitalizarea depirii profitului indicat.
Exemplul 2.3
Exist urmtoarele date privind valoarea activelor i suma profitului care l obine
ntreprinderea ce se cumpr i mrimea medie a acestuia pe grupa omogen de
ntreprinderi (tabelul 2.1).
Tabelul 2.1
Date pri vind determinarea goodwill -ului la cumprarea unei ntrepri nderi
(n lei)
Indicatori Pe ntreprinderea
ce se cumpr
Pe grupa omogen
de ntreprinderi
(n medie)
1 2 3
Valoarea de pia a activelor fr preul
firmei 5 800 000 5 800 000
Rata medie a profitului (%) 10 10
Suma medie a profitului 580 000 580 000
Suma profitului efectiv 700 000 580 000
Depirea sumei medii a profitului
peste profitul efectiv 120 000
_
Dup cum se observ, ntreprinderea ce se cumpr obine un profit mai mare cu
120 000 lei (700 000 - 580 000) dect grupa omogen de ntreprinderi n medie.
S admitem c cumprtorul i vnztorul au coordonat aplicarea coeficientului 5
pentru suma depirii profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr. Goodwill-ul
(preul firmei) constituie 600 000 lei (120 000 x 5). Dac nu exist alte date, este necesar
de pltit 6 400 000 lei (5 800 000 + 600 000).
n cazul capitalizrii sumei cu care profitul depete mrimea medie a acestuia,
goodwill-ul va fi egal cu 1200 000 lei (120 000 : 0,1), unde 0,1 - rata profitului mediu
42
exprimat n coeficient. Conform acestui calcul, ntreprinderea trebuie s plteasc
7 000 000 lei (5 800 000 + 1200 000).
Pentru ntreprinderile de comer cu amnuntul preul firmei (goodwill-ul)
poate fi determinat prin produsul valorii medii a mrfurilor vndute din ultimul
an de gestiune i a coeficientului acordat de cumprtor i vnztor.
n cazul fuziunii ntreprinderilor valoarea de intrare a activului nematerial se
determin la valoarea lui venal conform S.N.C. 22 Asocierea ntreprinderilor.
Se consider c aceast valoare este msurat veridic, n cazul cnd ea este stipulat
distinct n baza tranzaciei minii ntinse ca i la cumprare sau la valoarea venal
determinat la piaa activa paralel pentru genul de active specificat.
Valoarea de intrare a activului nematerial n baza tranzaciei minii ntinse
se determin analogic regulilor de licitaie i stabilire a preului la cumprarea-
vnzarea activelor. Conform regulilor pieei active paralele, valoarea activului
nematerial poate fi determinat veridic dac astfel de pia exist pentru activul
dat. Se consider c piaa activ paralel exist n cazul cnd:
activele nemateriale sunt relativ omogene; aceasta nseamn c ele sunt
identice sau pot fi separate n active identice;
cantitatea activelor nemateriale este suficient pentru ca cumprtorii i
vnztorii s foloseasc aceast informaie n scopul stabilirii preului;
preurile la aceste active omogene se public;
Determinarea valorii activului nematerial prin metoda scontrii fluxurilor
viitoare de venituri este posibil cu o certitudine suficient n cazul n care
viitoarele avantaje economice pot fi rezultatul utilizrii activului nematerial. n
caz contrar, determinarea valorii activului nematerial va fi dificil.
Activele nemateriale (drepturile transmise ntreprinderii de ctre stat
aferente radiodifuziunii, televiziunii, licenele de import, cotele unor tehnologii
de producie i drepturile de acces la alte resurse limitate) primite sub form de
subvenii se evalueaz la valoarea venal. n cazul lipsei valorii de pia
confirmate valoarea de intrare a acestor active se determin de o expertiz
independent, la valoarea de bilan (cnd are loc cesiunea dreptului la utilizarea
acestuia fr pstrarea titlului de proprietar), lund n considerare i cheltuielile
de pregtire spre utilizare dup destinaie.
Evaluarea ulterioar. Evaluarea ulterioar a activelor nemateriale este
efectuat prin una din urmtoarele metode:
recomandat de S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale;
alternativ admisibil.
Prima metod prevede ca activul nematerial s fie contabilizat la valoarea
de intrare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Totodat unitatea
economic urmrete ca valoarea de bilan a activului nematerial s nu
43
depeasc valoarea de recuperare. Dac aceasta s-a ntmplat, valoarea de
bilan se reduce la valoarea de recuperare.
Exemplul 2.4
Valoarea de intrare a dreptului de utilizare a unui model industrial constituie
20 000 lei, durata de utilizare - 1 0 ani. La sfritul celui de-al cincilea an de utilizare
valoarea de recuperare este egal cu 7 000 lei.
Prin urmare, valoarea de bilan a acestui activ nematerial va fi de 10 000 lei
[20 000 - (2 000 x 5)]. Diferena de 3 000 lei (10 000 - 7 000) cu care valoarea de
bilan depete valoarea de recuperare se recunoate drept cheltuieli ale perioadei.
n conformitate cu cea de-a doua metod (alternativ admisibil), dup
recunoaterea iniial activul nematerial se evalueaz la valoarea reevaluat a
acestuia calculat n baza valorii venale diminuat cu suma amortizrii acumulate,
n cazul cnd asemenea valoare poate fi determinat cu certitudine. n acest caz se
reflect i majorarea valorii de bilan a activului. ntreprinderea calculeaz
valoarea reevaluat de sine stttor sau apeleaz la serviciile estimatorilor
independeni atunci cnd apare necesitatea (cnd socoate de cuviin) pentru a nu
admite discordane mari ntre valoarea de bilan i cea venal la data ntocmirii
Bilanului contabil. Valoarea venal se stabilete cu certitudine la piaa activ
paralel sau n baza acordului (contractului) ntre vnztor i cumprtor n cazul
cnd activul nematerial respectiv va fi cumprat-vndut.
Pentru unele active nemateriale cum sunt licenele, diversele privilegii,
drepturile de repartizare a cotelor de producie etc. piaa activ poate s existe,
ns pentru multe active nemateriale ca mrcile de produse i servicii, unele
drepturi de autor aferente editrii ziarelor, operelor muzicale, inveniilor,
denumirea firmei etc. nu exist o astfel de pia, deoarece ele sunt ntr-un
singur exemplar. Valoarea venal a acestor active nemateriale va fi stabilit n
baza contractelor de parc ele sunt vndute-cumprate.
Reevaluarea activelor nemateriale se efectueaz n cazul cnd valoarea lor
de bilan difer esenial de valoarea venal.
n cazul cnd un activ nematerial dintr-o grup omogen este reevaluat,
reevalurii se supune toata grupa omogen. Dac se reevalueaz grupa
omogen de active nemateriale, iar la momentul reevalurii pentru un careva
activ nematerial nu poate fi stabilit cu certitudine valoarea lui venal, acest
activ nu se reevalueaz. El va fi reflectat n bilan la valoarea de intrare n
limita valorii de recuperare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Dac n
cazul reevalurii ulterioare a activului nematerial este posibil stabilirea valorii
venale a acestuia, va fi aplicat metoda alternativ.
44
Exempl ul 2.5
Unitatea patrimonial a reevaluat mrcile de produse la sfritul anului de
gestiune 2000, ns pentru marca produsului A" la acel moment nu era posibil de
determinat cu certitudine valoarea venal. Valoarea de intrare a activului specificat a
constituit 30 000 lei, amortizarea acumulat - 10 000 lei, valoarea de recuperare -
16 000 lei. Peste trei ani (n anul 2003) aceast grup de active din nou a fost supus
reevalurii, iar valoarea venal a fost stabilit cu certitudine i constituie 18 000 lei,
valoarea de bilan - 12 300 lei.
Conform condiiilor indicate, dreptul de folosire a mrcii pentru produsul A va fi
evaluat astfel:
la finele anului 2000 - n sum de 16 000 lei, recunoscnd diferena dintre
valoarea de bilan i valoarea de recuperare de 4 000 lei (20 000 - 16 000) ca o
diminuare a valorii de bilan;
la sfritul anului 2003 - n sum de 18 000 lei (conform metodei alternative),
valoarea de bilan fiind majorat cu 5 700 lei (18 000 - 12 300).
n activitatea practic sunt posibile i alte cazuri. La momentul reevalurii
a ncetat s existe piaa activ paralel pentru activul nematerial specificat. n
acest caz valoarea de bilan a unui asemenea activ nematerial va fi determinat
la valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu suma amortizrii
acumulate. Valoarea de bilan n astfel de situaii nu trebuie s depeasc
valoarea de recuperare.
Exempl ul 2.6
La finele anului 2002 ntreprinderea a supus reevalurii activele nemateriale. ns
pentru activul nematerial B la acel moment nu exista piaa activ paralel, dei
anterior aceasta a existat. Valoarea de bilan a activului n cauz la finele anului 2002
constituie 45 000 lei, iar valoarea de recuperare - 40 000 lei.
Prin urmare, la finele anului 2002 activul menionat va fi reflectat n bilan n sum
de 40 000 lei, diminund valoarea de bilan cu 5 000 lei.
Diferenele din reevaluarea activelor nemateriale se reflect ca i
rezultatele din reevaluarea activelor materiale pe termen lung,
2.4. Contabilitatea intrrilor de active nemateriale
Activele nemateriale pot fi nregistrate la intrri prin diferite ci:
crearea de ctre ntreprindere cu forele proprii sau n baz de contract
privind efectuarea unor lucrri de cercetare-proiectare ncheiat cu o
unitate specializat;
procurarea de la liceniar (obiectele proprietii intelectuale) n baza
contractului de licen;
45
primirea cu titlu gratuit, sub form de aport n capitalul statutar al
ntreprinderii, n schimb etc. (active nemateriale separabile i
inseparabile de cele materiale) n baza contractului de licen,
contractului de transmitere a dreptului de autor i/sau contractului de
locaiune, contractului de constituire etc.
Pentru contabilizarea activelor nemateriale n curs de execuie i aflate n
utilizare sunt destinate respectiv conturile 112 Active nemateriale n curs de
execuie i 111 Active nemateriale.
n debitul contului 112 sunt contabilizate toate cheltuielile privind crearea
activelor nemateriale separabile de cele materiale (executarea lucrrilor de
cercetare-proiectare) cu forele proprii (n regie proprie) sau n baz de contract
ncheiat cu teri, cheltuielile aferente ameliorrii strii obiectelor proprietii
industriale n cazul capitalizrii acestora, cheltuielile pltite pentru ntreinerea
obiectelor specificate n cazul prelungirii termenului de aciune a unor titluri de
protecie aferente mrcilor, desenelor industriale etc., cheltuielile de pregtire a
activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pentru
utilizarea acestora dup destinaie, cheltuielile aferente recondiionrii
capacitilor pierdute ale activelor nemateriale etc. n debitul contului 112 se
mai reflect i activele nemateriale care nu necesit cheltuieli de pregtire spre
utilizarea unor active materiale i nemateriale interconexate, de exemplu,
dreptul de utilizare a unei mrci nu va fi utilizat, dac nu vor fi asigurate
posibilitile de folosire a tehnologiei respective, la rndul su, i a utilajului
necesar care trebuie de instalat. n creditul acestui cont se reflect trecerea la
intrri a activului nematerial primit spre utilizare.
n debitul contului 111 Active nemateriale se reflect intrrile de active
nemateriale primite spre utilizare (create de ntreprindere sau n baz de
contract cu terii, primite spre utilizare pe un termen anumit, precum i n cazul
cnd activele nemateriale nu necesit unele cheltuieli de pregtire pentru
utilizarea lor dup destinaie, dar punerea lor n utilizare necesit cheltuieli de
pregtire pentru alte active nemateriale sau materiale) i ecartul de reevaluare,
iar n credit - cesiunea dreptului la utilizarea activelor nemateriale
(transmiterea dreptului fr pstrarea titlului de proprietar), ieirea acestora din
componena elementelor patrimoniale din motivul expirrii duratei de utilizare,
casrii nainte de termen din cauza rezilierii contractului de licen sau de
locaie, ori din cauza c utilizarea activului nematerial a devenit ineficient.
Soldul conturilor specificate se reflect n capitolul 1 Active pe termen
lung, subcapitolul 1.1,Âctive nemateriale din Bilanul contabil.
A
nregistrarea la intrri a activelor nemateriale create de
ntreprindere. Unitatea economic poate crea unele active nemateriale
separabile de cele materiale care intr n componena obiectelor proprietii
46
intelectuale elaborarea unor tehnologii aferente unui produs sau procedeu nou,
inveniilor, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i
modelelor industriale. Unele ntreprinderi specializate pot elabora programe
informatice, noi soiuri de plante etc. Crearea acestor i altor elemente de active
nemateriale, de regul, dureaz o perioad ndelungat. Din aceste motive este
necesar de a contabiliza cheltuielile privind crearea obiectelor menionate n
contul 112 Active nemateriale n curs de execuie. In debitul acestui cont
vor fi acumulate toate cheltuielile privind crearea unor active nemateriale n
contrapartid cu conturile respective:
211 Materiale",
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii,
533 Datorii privind asigurrile,
812 Activiti auxiliare,
813 Consumuri indirecte de producie,
227 Creane pe termen scurt ale personalului sau
242 Cont de decontare etc. - n funcie de tipul cheltuielilor.
Aceast nregistrare contabil va fi ntocmit n baza urmtoarelor
documente: bonul de consum i/sau borderou! (calculul) de repartizare a
materialelor consumate, fia de pontaj i/sau borderoul (calculul) de repartizare
a salariilor; borderoul (calculul) de repartizare a serviciilor activitilor
auxiliare; borderoul (calculul) de repartizare a consumurilor indirecte de
producie etc. In baza acestor i altor documente se fac nregistrri n registrul
de eviden sintetic prin descifrarea rulajului din debitul contului 112 Active
nemateriale n curs de execuie pe conturile corespondente respective. n
registrul de eviden analitic evidena cheltuielilor se ine pe fiecare obiect al
proprietii intelectuale ce se creeaz de ctre ntreprindere i pe articole de
cheltuieli stabilite de ea.
n curs de 60 de zile dup finalizarea lucrrilor de cercetare-proiectare
ntreprinderea depune la Agenie o cerere cu anexarea tuturor documentelor
(desene, calcule, grafice, formule etc.) pentru a nregistra obiectul creat. Din
momentul prezentrii cererii pn la luarea deciziei Ageniei de a nregistra
obiectul sau de a refuza nregistrarea lui legislaia prevede 6 luni, iar n caz de
dificulti - pn la 18 luni, uneori chiar i 3 ani. Prin urmare, dac dup
finalizarea lucrrilor Agenia n-a nregistrat elementul creat de ntreprindere
drept activ nematerial n baza titlului de protecie, pn la obinerea acestui
titlu cheltuielile efective vor fi reflectate n contul 112 ca active nemateriale n
curs de execuie. Obinerea titlului de protecie servete drept baz juridic
pentru trecerea la intrri a activului creat. Dac utilizarea acestuia nu este
legat de folosirea altui activ nematerial i/sau altui activ material, se
47
ntocmete un proces-verbal de primire spre utilizare a activului nematerial i
se efectueaz nregistrarea contabil:
Dt 111 A ctive nemateriale
Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie.
Agenia permite utilizarea elementului creat pn la nregistrarea acestuia
ca proprietate industrial. Prin urmare, ntreprinderea poate s treac la intrri
elementul creat prin formula contabil precedent, ns este riscant, deoarece
Agenia poate s nu nregistreze obiectul respectiv i s nu elibereze titlul de
protecie (brevetul, certificatul sau alt document).
Dac ntreprinderea nu depune cererea la Agenie n decurs de 60 zile dup
finalizarea lucrrilor, aceast cerere o prezint autorul obiectului creat. n acest caz
ntreprinderea, conform legislaiei n vigoare, are dreptul la o licen neexclusiv
contra plata sau cu titlu gratuit eliberat de autor pe un termen anumit. Prin
urmare, ntreprinderea nu va fi titularul acestui obiect creat, ci va executa funcia
de liceniat (va utiliza obiectul creat pe parcursul perioadei stabilite de autor).
Brevetarea obiectelor proprietii intelectuale n strintate. Conform
legislaiei n vigoare, orice persoana juridic sau fizic, titular al obiectului
proprietii intelectuale, are dreptul de a breveta invenia, de a ncerca soiul nou
de plante i protecia acestuia, de a nregistra marca i denumirea de origine,
desenele i modelele industriale etc. n orice ar. Brevetarea este perfectat
printr-o cerere internaional prin intermediul Ageniei, conform contractului
cu privire la cooperarea de brevete sau conform conveniilor regionale, una din
pri fiind Republica Moldova.
n toate cazurile de brevetare a obiectelor proprietii intelectuale n alte ri
titularul de drepturi exclusive pltete Ageniei o sum anumit pentru serviciile
prestate privind primirea cererii i publicarea materialelor necesare, precum i o
tax pentru brevetarea i nregistrarea obiectului respectiv n alt ar.
Exempl ul 2.7
ntreprinderea Y a brevetat o invenie n strintate. n prealabil brevetul de
invenie a fost nregistrat n Republica Moldova. Cheltuielile privind perfectarea
documentelor i publicarea materialelor de ctre Agenie constituie 1200 lei, taxa
pentru brevetarea inveniei n strintate - 3 000 $ la cursul de 14,00 lei pentru 1 $,
echivalentul n lei - 42 000 lei.
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
1. Plata contra numerar pentru serviciile prestate de Agenie:
Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie 43 200 lei
Ct 227 Creane pe termen scurt al e personal ului 1200 lei
Ct 243 Cont val utar 42 000 lei.
2. Primirea brevetului i nregistrarea inveniei n strintate:
48
Dt 111 Active nemateri ale, subcontul 1113 Brevete,
contul analitic Brevetul nr.7568 nregistrat, de exemplu,
n Germania
Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie
42 lei
42 lei.
nregistrarea separat a obiectelor proprietii intelectuale n evidena
analitic este condiionat de necesitatea obinerii unei informaii distincte
aferente amortizrii i avantajelor economice din utilizarea acestora n scopuri
manageriale.
nregistrarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi. La
cumprarea unei ntreprinderi n contabilitatea cumprtorului se reflect nu
numai goodwill-ul (preul firmei) propriu-zis, ci concomitent i toate activele i
pasivele acesteia. Totui nregistrarea contabil recapitulativ a elementelor
patrimoniale ale ntreprinderii cumprate este determinat de condiiile
negociate ntre vnztor i cumprtor. Prile pot negocia:
achitarea integral prin plata unic a activelor evaluate la pre de pia
i a goodwill-ului, nregistrnd datoriile ntreprinderii ce se cumpr n
componena datoriilor cumprtorului;
achitarea ealonat, stabilind sumele spre plata i termenul de plat a
valorii activelor;
achitarea integral a activelor i datoriilor ntreprinderii ce se cumpr.
Exemplul 2.8
S nregistrm la intrri goodwill-ul, toate activele i pasivele n componena
elementelor patrimoniale ale cumprtorului prin virarea sumei respective, achitnd
activele, cu excepia datoriilor, din contul de decontare (vezi exemplul 2.2):
Dt 121 Active materiale
n curs de execuie 500 000 lei
Dt 123 Mijl oace fi xe 6 500 000 lei
Dt 211 Materi al e 400 000 lei
Dt 221 Creane pe termen
scurt pri vind facturile
comerci al e 300 000 lei
Dt 111 Active nemateri ale,
subcontul 1112
Goodwill 420 000 lei
Ct 242 Cont
de decontare 7 900 000 lei
Ct 521 Datori i pe termen
scurt pri vind facturile
comercial e 190 000 lei
Ct 534 Datorii pri vind
decontrile cu bugetul 80 000 lei
Ct 531 Datori i fa
de personal pri vind
retri bui rea munci i 50 000 lei
Total 8 220 000 lei. Total 8 220 000 lei.
Dac admitem c vnztorul i cumprtorul au negociat s achite 40 % din
suma de 7 900 000 lei sau 3 160 000 lei (7 900 000 x 0,4) n curs de o lun, iar
cealalt parte - n curs de doi ani, ncepnd cu luna a doua dup achitarea primei
trane, contul 242 Cont de decontare va fi creditat n sum de 3 160 000 lei, iar
49
diferena de 4 740 000 lei (7 900 000 - 3 160 000) va fi reflectat ca datorie pe termen
lung n contul 426 Alte datori i pe termen l ung cal cul ate.
n afacerea de cumprare a unei ntreprinderi nu este soluionat problema
privind TVA. Tratarea acestei afaceri ca livrare de valori materiale impozabil
ne permite s nregistrm activele evaluate la pre de pia fr TVA n
condiiile respective, iar suma TVA aferent valorii totale a acestora se trece n
debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Este natural ca
valoarea activelor ntreprinderii cumprate s fie reflectat n conturile de
eviden a acestora la pre de pia fr TVA.
nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite sub form de
aport la capitalul statutar. Activele nemateriale separabile i inseparabile de
cele materiale primite sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii
se nregistreaz la intrri n baza contractului de constituire a ntreprinderii,
procesului-verbal de evaluare a activului nematerial, contractului de licen,
contractului de locaie n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor
imobiliare i altor documente. Aceste active nemateriale se reflect n debitul
contului 111 Active nemateriale sau contului 112 ,fictive nemateriale n
curs de execuie, n funcie de aceea necesit sau nu unele cheltuieli pentru
pregtirea acestora spre utilizare, micornd respectiv capitalul nevrsat
(creditnd contul 313 Capital nevrsat) la fel ca i mijloacele fixe (vezi
paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe). n aceste operaiuni
TVA nu se aplic.
Dac ntreprinderea nregistreaz n componena activelor nemateriale
dreptul de utilizare a unor active materiale pe termen lung sub form de aport
la capitalul statutar al acesteia, concomitent apare necesitatea de a reflecta n
debitul unui cont extrabilanier, de exemplu, n contul 925 Active pe termen
lung primite provizoriu n utilizare i purttorii materiali ai acestor drepturi
sau activele materiale pe termen lung propriu-zise la valoarea acestora. La
expirarea termenului de utilizare a acestui drept, contul specificat va fi creditat.
A
nregistrarea la intrri a activelor nemateriale procurate. Nu toate
activele nemateriale pot fi cumprate (vndute), schimbate, primite (predate)
cu titlu gratuit etc. De exemplu, goodwill-ul (preul firmei) fr cumprarea
unei ntreprinderi i existena factorilor respectivi, cheltuielile de constituire,
dreptul de folosire a licenelor pentru desfurarea unor genuri de activitate,
denumirea de origine, etc. nu pot fi cumprate. O bun parte din obiectele
proprietii intelectuale pot fi cumprate de la liceniari cu condiia procurrii
dreptului neexclusiv (posesorul titlului de protecie i pstreaz titlul de
proprietar) sau a dreptului exclusiv (fr pstrarea de ctre posesor a titlului de
50
proprietar). Este posibil i procurarea pe o anumit perioad a dreptului la
utilizarea unui teren, unei cldiri sau altor obiecte de active materiale pe termen
lung.
La procurarea unor obiecte ale proprietii intelectuale se ntocmesc
contractul de licen, contractul de transmitere a dreptului de autor, factura
fiscal sau factura de expediie, iar la cumprarea dreptului de utilizare a unor
active materiale pe termen lung - contractul de locaie sau alte documente.
Pentru ambele grupe de active nemateriale se mai ntocmete procesul-verbal
de evaluare. La cumprarea unui obiect al proprietii industriale contractul de
licen se nregistreaz la Agenie dac exist titlul de protecie a acestuia.
Operaiunile de procurare a activelor specificate se reflect n conturile 111
Active nemateriale (n cazul cnd nu apar cheltuieli de pregtire spre
utilizare) sau 112 Active nemateriale n curs de execuie (n cazul cnd
activul respectiv necesit cheltuieli de pregtire sau nu, ns acest activ
nematerial procurat nu poate fi utilizat fr a pregti spre folosire alt (alte)
activ (active) nematerial(e) i/sau material(e)). Evident, n aceste operaiuni se
reflect i TVA aferent trecut n cont.
/V
nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite cu titlu gratuit
Intrrile de active nemateriale cu titlu gratuit se nregistreaz n baza
contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor,
contractului de locaie etc. Este evident c aceste operaiuni se contabilizeaz
n conturile 111 Active nemateriale sau 112 Active nemateriale n curs de
execuie cu majorarea venitului din activitatea financiar n funcie de faptul
dac activele nemateriale necesit unele cheltuieli de pregtire spre utilizare
sau nu. In cazul cnd activele nemateriale nu necesit cheltuieli de pregtire se
ia n considerare faptul dac acestea pot fi utilizate sau nu, fr a executa unele
lucrri de pregtire a altor active nemateriale sau materiale interconexate.
/V
nregistrarea activelor nemateriale primite sub form de subvenii.
Unitatea economic poate s primeasc sub form de subvenii de stat unele
active nemateriale sau mijloace bneti pentru crearea unor active nemateriale.
Ele pot fi primite de la organele sau ageniile de stat, organizaiile similare de
stat, inclusiv cele locale i internaionale. Operaiunile de primire a subveniilor
de stat n aceste scopuri sunt contabilizate n conformitate cu prevederile
S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente
asistenei de stat.
Indiferent de tipurile subveniilor, acestea sunt acordate de organele de stat
n baza unor anumite condiii strict stabilite, de exemplu, pentru a stimula
dezvoltarea agriculturii sau comercializarea unor produse prin micorarea
51
preului de vnzare, pentru a crea unele locuri noi de lucru i/sau a pstra
locurile de lucru existente, a realiza proiecte cu anumite destinaii etc.
Subveniile de stat sunt recunoscute n componena veniturilor perioadelor
de gestiune n care au avut loc cheltuielile respective recuperabile din mijloacele
acestor subvenii n baza principiilor specializrii exerciiilor, prudenei,
corespunderii. Principiul specializrii exerciiilor prevede ca cheltuielile i
veniturile s fie calculate i comparate dup mrime atta timp ct exist legtura
reciproc dintre ele i s fie reflectate n Raportul privind rezultatele financiare.
Principiul prudenei nu permite de a supraevalua veniturile i a subevalua
cheltuielile n legtur cu prevederile posibile care pot aprea pe msura
dezvoltrii activitii curente sau viitoare n cazul cnd vor fi reflectate n
Raportul privind rezultatele financiare, vor fi stabilite i utilizate efectiv.
Subveniile primite de la organele de stat sub form de active pe termen
lung sau materializate n active pe termen lung se recunosc conform metodei
capitalului. Ea prevede reflectarea subveniilor primite sub form de active
nemateriale, materiale pe termen lung i investiionale sau a subveniilor care
vor fi materializate n prealabil n aceste active ca mijloace cu destinaie
special n componena capitalului secundar. In cazul punerii n funciune a
activului nematerial sau material pe termen lung se aplic metoda venitului,
conform creia:
mijloacele primite sub form de subvenii pe o perioad ndelungat se
reflect n bilan n componena capitalului secundar pn cnd vor fi
ndeplinite condiiile stabilite i nu se recunosc ca venituri;
recunoaterea subveniilor drept venituri n Raportul privind rezultatele
financiare n perioada n care n-au fost ctigate este ilegal.
Pentru activele nemateriale subveniile primite vor fi recunoscute n mod
sistematic drept venituri n luna de gestiune n mrimea amortizrii calculate
din valoarea activului creat pe seama mijloacelor subveniei sau primit sub
form de subvenii. Evident c astfel de recunoatere a acestor indicatori
nicidecum nu influeneaz mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii
determinat de eforturile colectivului acesteia.
Exemplul 2.9
ntreprinderea a primit de la Guvern o subvenie n sum de 342 000 lei pentru a
procura dreptul de utilizare a unui activ nematerial, cu condiia c produsele la
fabricarea crora particip acest activ vor fi comercializate la preuri reduse n scopul
stimulrii vnzrii acestora. Cheltuielile de pregtire spre utilizare a activului
nematerial efectuate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderii constituie 32 400
lei. Termenul de utilizare, conform contractului de licen, constituie 15 ani.
Conform condiiilor din exemplul prezentat, vor fi ntocmite urmtoarele
nregistrri contabile (tabelul 2.2).
52
Tabelul 2.2
nregi strri contabile pri vi nd operaiunl e de pri mi re a subveniei de stat
la procurarea unui acti v nematerial
Nr.
Coninutul operaiuni lor
Suma, Corespondena conturilor
crt. l ei debit credit
1 2 3 4 5
1. ncasarea mijloacelor bneti sub
form de subvenii 342 000 242, 243 423
2. nregistrarea dreptului de utilizare a
activului nematerial n componena
celui n curs de execuie:
la valoarea fr TVA 342 000 112
la suma TVA 68 400 534
-
Total 410 400
-
521, 539
3. Reflectarea cheltuielilor la pregtirea
activului nematerial spre utilizare 32 400 112
211,531,533,
812 etc.
4. nregistrarea la intrri a activului
nematerial spre utilizare
(342 000 + 32 400) 374 400 111 112
5. Reflectarea subveniei n
componena capitalului secundar 342000 423 342
6. Calcularea amortizrii lunare:
a) din valoarea activului
nematerial finanat din
mijloacele subveniei
(342 000: 15: 12) 1900 722
b) din valoarea activului
finanat din mijloacele
proprii ale ntreprinderii
(32 400: 15: 12) 180 811, 813, 812
Total 2 080 - 113
7. Recunoaterea veniturilor activitii
financiare n mrimea amortizrii
calculate din valoarea activului
creat pe seama subveniei 1900 342 622
n exemplul de mai sus subvenia a fost reflectat n componena capitalului
secundar conform metodei capitalului, iar din momentul punerii n exploatare
sistematic (lunar) se recunosc i cheltuielile i veniturile la una i aceeai sum a
amortizrii (1 900 lei), conform metodei venitului. Prin urmare, rezultatul financiar
obinut de colectivul ntreprinderii nu va fi afectat de subvenie.
nchirierea dreptului de utilizare a activelor nemateriale. Operaiunile de
nchiriere a activelor nemateriale sunt contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17
Contabilitatea arendei (chiriei). n majoritatea cazurilor obiectele proprietii
intelectuale pot fi predate n chirie operaional, deoarece posesorul de drepturi
53
asupra utilizrii acestora dorete s-i pstreze titlul de proprietar. n acest caz
arendatorul va calcula amortizarea din valoarea activului nematerial separabil de
cel material, lund n considerare destinaia de utilizare a acestui activ n
activitatea sa economico-financiar (conturile 811 Producia de baz, 812
Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 713 Cheltuieli
generale i administrative, 712 Cheltuieli comerciale etc.). Arendatorul nu
calculeaz amortizarea aferent dreptului transmis n arend. Plata pentru arend
va fi recunoscut ca venit n componena altor venituri operaionale.
Arendaul va reflecta plata pentru chiria operaional a dreptului de
utilizare a obiectului proprietii intelectuale n debitul conturilor de eviden a
consumurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia de folosire a acestora.
n cazul nchirierii finanate a dreptului de utilizare a obiectului proprietii
intelectuale contabilitatea operaiunilor aferente se ine n funcie de pstrarea
sau nepstrarea titlului de proprietate i condiia de rscumprare sau nu a
acestui drept de ctre arenda.
Contabilitatea arendei drepturilor la utilizarea activelor nemateriale inseparabile
de cele materiale (drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung) se ine
la fel ca i arenda activelor materiale pe termen lung propriu-zise.
Modul de ntocmire a nregistrrilor contabile respective n cazul arendei
activelor nemateriale este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei).
Evidena analitic a activelor nemateriale se ine pe fiecare gen i
denumire a acestora. Pentru obiectele proprietii intelectuale evidena analitic
se ine i pe fiecare numr al brevetului, certificatului asupra mrcii etc. n
cazul brevetrii unor obiecte ale proprietii industriale peste hotare este
raional de a ine evidena analitic a acestor obiecte separat pe fiecare ar,
indicnd numrul brevetului sau a certificatului. n calitate de registru analitic
poate fi utilizat o fis respectiv deschis pentru fiecare element de active
nemateriale sau un borderou.
La unele ntreprinderi evidena analitic a activelor nemateriale se mbin
cu calculul amortizrii acestora ntr-un singur borderou.
n calitate de registru sintetic pot fi utilizate diferite registre, n funcie de
forma de contabilitate aplicat de unitatea economic.
2.5. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) ulterioare
Lund n considerare tipurile, natura economic, separabilitatea i
particularitile de utilizare a activelor nemateriale, se disting consumuri
(cheltuieli) pentru:
meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii
industriale;
54
ameliorarea i/sau modernizarea strii activului;
restabilirea nsuirilor, proprietilor pierdute ale activului nematerial;
utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale.
Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor
de protecie a obiectelor proprietii industriale. Consumurile (cheltuielile)
pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a unor obiecte de
proprietate industrial cum sunt brevetele de invenie, modelele de utilitate etc.
constituie nite taxe de stat pltite Ageniei n fiecare an. Aceste consumuri
(cheltuieli) nu contribuie nici la majorarea volumului avantajelor economice
(mrimea profitului) care pot fi obinute din utilizarea obiectului proprietii
industriale, nici la majorarea duratei de funcionare a lui. Din aceast cauz ele
vor fi reflectate prin nregistrarea contabil:
Dt 811 Producia de baz
Dt 812 Activiti auxiliare
Dt 813 Consumuri indirecte de producie
Dt 712 Cheltuieli comerciale
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative - n funcie de destinaia de
utilizare a activului nematerial
Ct unul din conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
242 Cont de decontare sau alt cont - n funcie de faptul din care cont
au fost pltite taxele respective.
Cheltuieli privind ameliorarea i/sau modernizarea strii activelor
nemateriale. Unele obiecte ale proprietii industriale (brevetul de invenie,
marca, desenele i modelele industriale, modelele de utilitate etc.) pe parcursul
perioadei de utilizare necesit ameliorarea strii acestora. Modernizarea
(reparaia) mrcii, de exemplu, reprezint o totalitate de aciuni privind
nlturarea unor factori care o nvechesc, precum i restabilirea atitudinii
pozitive a cumprtorilor fa de marf sau firm. Marca recondiionat
(restabilit) sau alt obiect al proprietii industriale din nou este capabil s
participe efectiv la crearea valorii produselor ntreprinderii i de a aduce
acesteia un avantaj economic mai mare dect cel determinat la evaluarea
iniial. Prin urmare, aceste cheltuieli vor fi capitalizate.
n czu! cnd liceniarul a transmis liceniatului dreptul de utilizare a unui
obiect al proprietii industriale, conform condiiilor contractuale (dac ele sunt
stipulate), la ameliorare (modernizare) au dreptul ambele pri. Ele ncheie un
contract suplimentar de repartizare a profitului rezultat din ameliorare
(modernizare). Condiiile contractuale pot prevedea dreptul de ameliorare
(modernizare) a strii obiectului transmis numai unei pri, de exemplu,
liceniarului.
55
La reflectarea cheltuielilor specificate va fi ntocmit nregistrarea
contabil:
Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie - la suma total a
cheltuielilor
Ct 211 Materiale
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
Ct 533 Datorii privind asigurrile
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 242 Cont de decontare
etc. - n funcie de tipul de cheltuieli.
Capitalizarea cheltuielilor acumulate va fi reflectat n felul urmtor:
Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie.
Dup aceast nregistrare contabil se recalculeaz valoarea de bilan a
activului nematerial modernizat din care se determin suma amortizrii.
n cazul cnd ntreprinderea determin c nu va obine careva avantaje
economice suplimentare n urma modernizrii activului nematerial conform
calculelor efectuate, cheltuielile ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale
perioadei.
Cheltuieli privind restabilirea nsuirilor pierdute ale activului
nematerial. Pe parcursul perioadei de utilizare a activului nematerial utilitatea
acestuia poate deveni parial sau integral pierdut, iar avantajul economic va fi
mai mic dect cel planificat sau, n general, nu se va obine. Pentru ca valoarea
de bilan a acestui activ s nu fie mai mare dect valoarea de recuperare, este
necesar de decontat valoarea de bilan pe msura pierderii utilitii lui.
Cheltuielile ulterioare pentru a restabili nsuirile activului de a participa n
circuitul economic al ntreprinderii vor fi capitalizate n limita valorii de
recuperare la fel ca i la mijloacele fixe.
Consumuri (cheltuieli) la utilizarea activelor nemateriale inseparabile
de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) din aceast grup sunt legate de
ntreinerea i exploatarea purttorilor materiali de active nemateriale ca
purttori ai drepturilor de utilizare a mainilor, utilajelor, cldirilor, edificiilor,
mijloacelor de transport etc., precum i de reparaia acestora. Prin urmare,
consumurile (cheltuielile) indicate vor fi contabilizate n debitul conturilor 811
Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de
producie, 712 Cheltuieli comerciale etc. n funcie de destinaia utilizrii
dreptului asupra activelor enunate n contrapartida cu conturile respective, n
funcie de tipul consumurilor (cheltuielilor).
56
Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) ulterioare se ine n fie
sau borderouri respective pe articole de consumuri (cheltuieli), iar n condiiile
computerizrii contabilitii - n mainograme. n registrele de eviden
sintetic se reflect rulajele totalizate cu descifrarea acestora pe conturi
corespondente.
2.6. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale
Active nemateriale amortizabile i neamortizabile. Amortizarea
activelor nemateriale se determin n conformitate cu prevederile S.N.C. 13
Contabilitatea activelor, nemateriale.
nainte de a stabili durata de utilizare i metoda de evaluare a amortizrii,
unitatea patrimonial ntocmete lista activelor amortizabile i neamortizabile.
Problem n cauz, de regul, se refer la obiectele proprietii intelectuale. n
acest scop ntreprinderea determin, dac obiectul respectiv nu este supus
nvechirii morale, pe exemplu, unele invenii pot contribui la obinerea unui
volum de avantaje economice pe o perioad nelimitat. La utilizarea unor
mrci de produse sau servicii, denumiri de firm, denumirii de origine etc.
avantajele economice (profitul) nu numai c nu se micoreaz, ci, dimpotriv,
pot s sporeasc.
n componena activelor nemateriale amortizabile pot fi incluse unele
obiecte ale proprietii intelectuale create de ctre ntreprindere i/sau procurate
numai n condiiile cesiunii (nepstrrii titlului de proprietar) al liceniarului,
cum sunt dreptul de utilizare a unor mrci de produse sau servicii, unele
elemente de know-how, denumirea firmei etc. De menionat c la o
ntreprindere aceste i alte obiecte ale proprietii intelectuale pot fi incluse n
grupa activelor nemateriale neamortizabile, iar la alt ntreprindere - n cele
amortizabile. Totul depinde de faptul ce ateapt unitatea economic din
utilizarea activului nematerial n viitor.
Pentru activele nemateriale neamortizabile nu se determin durata de
utilizare i nu se calculeaz amortizarea.
Durata de exploatare util. Durata de exploatare util a activelor
nemateriale se determin aproximativ ca i pentru mijloacele fixe. Totodat
exist i unele particulariti. Pentru unele active nemateriale exist o anumit
perioad limitat sub acpect juridic, pe care durata de exploatare util nu o
poate depi: termenul stabilit n contractul de licen n cazul transmiterii
dreptului de utilizare a activului nematerial. Dac acest termen este de 5 ani,
liceniatul nu poate folosi activul 7 sau 8 ani. Se ia n considerare i termenul
de aciune a titlului de protecie. De exemplu, pentru brevetele de invenie acest
termen n majoritatea absolut a cazurilor constituie 20 de ani din data
57
prezentrii cererii de nregistrare1. Este evident c ntreprinderea nu poate
stabili n acest caz durata de exploatare mai mare de 20 de ani.
Conform practicii internaionale se socoate normal ca durata de exploatare
util a activului nematerial s nu depeasc 20 de ani. Stabilirea acestei durate
pe o perioada mai mare de 20 de ani nu se consider cert. Dac ntreprinderea
stabilete durata de exploatare util mai mare de 20 de ani, ea trebuie s fie
fundamentat prin urmtoarele: activul dat reprezint un subiect al dreptului
juridic ce depete perioada de 20 de ani sau activul nematerial este
inseparabil de cel material, al crui termen de utilizare depete 20 de ani. De
exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de exploatare util de 25 de ani pentru
dreptul de utilizare a unei cldiri investit de fondator n capitalul statutar al
acesteia, deoarece aceasta este indicat n contractul de constituire. Durata de
exploatare util mai poate depi 20 de ani n cazul cnd termenul de utilizare
stabilit pe piaa activ paralel pentru activul nematerial dat depete 20 de
ani. Activele nemateriale cu durata de exploatare util mai mare de 20 ani
cuprind drepturile de autor, goodwill-ul, o parte din activele nemateriale
inseparabile de cele materiale, dreptul de utilizare a mrcilor, denumirii de
origine, denumirii firmei etc.
Termenul de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale stabilit de
legislaia n vigoare este prezentat n tabelul 2.3.
Tabelul 2.3
Termenul de valabilitate a unor obiecte ale proprietii intelectuale
n Republica Moldova
Obiectele proprietii
intelectuale
Termenul stabilit
la nregistrare
Prelungirea termenului
1 2 3
Marca de produse i
denumirea de origine
10 ani din data prezentrii
cererii de nregistrare
Poate fi prelungit pe 10 ani
de un numr nelimitat de
ori, cu condiia achitrii
taxei stabilite.
Brevetul de invenie 20 de ani din data
prezentrii cererii de
nregistrare
Nu se prelungete2.
Desene i modele
industriale
5 ani din data prezentrii
cererii de nregistrare
Poate fi prelungit de 4 ori
consecutiv cte 5 ani.
1Termenul de valabilitate a brevetelor pentru noile tehnologii la fabricarea medicamentelor
poate fi prelungit nc pe 5 ani.
Cu excepia brevetelor pentru tehnologia fabricrii medicamentelor.
58
____________1____________
Brevete:
a) pentru soiuri de
arbori, culturi
fructifere i de vi
de vie
b) pentru alte soiuri
de plante
Dreptul de autor
inclusiv:
a) operele audio
vizuale
b) operele de art
decorai v-apl icate
2
25 de ani din data deciziei
de a elabora brevetul
20 de ani din data lurii
deciziei privind elaborarea
brevetului______________
Pe parcursul vieii autoru
lui i 50 de ani dup
moartea lui, ncepnd cu
1ianuarie a anului ulterior
anului morii
50 de ani din ziua ieirii la
lumin sau din ziua crerii,
dac acestea n-au fost
publicate
25 de ani din data ieirii
legitime la lumin sau din
ziua crerii
3
La dorina titularului de
brevet poate fi prelungit pe
10 ani.
n baza condiiilor, factorilor menionai i termenele indicate unitatea
patrimonial stabilete durata de exploatare util pentru fiecare activ
nematerial. Pentru cheltuielile de constituire se recomand ca aceast durat s
fie de la 1pn la 5 ani, pentru goodwill - nu trebuie s depeasc 40 de ani.
Durata stabilit este perfectat printr-un proces-verbal semnat de o comisie i
este indicat n politica de contabilitate a ntreprinderii.
Contabilitatea amortizrii. Unitatea economic calculeaz amortizarea
activelor nemateriale amortizabile primite spre utilizare. Nu se calculeaz
amortizarea pentru activele nemateriale n curs de execuie i cele
neamortizabile. Calcularea amortizrii ncepe din luna ulterioar lunii primirii
spre utilizare a activului nematerial i se suspend n luna ulterioar lunii ieirii
din patrimoniul ntreprinderii din diferite motive.
Corectarea sumei amortizrii spre calculare din cauza capitalizrii
cheltuielilor ulterioare sau reevalurii activelor nemateriale se efectueaz,
ncepnd cu luna ulterioar lunii n care au fost capitalizate cheltuielile indicate
sau a avut loc reevaluarea. Suma amortizrii din cauza reexaminrii duratei de
exploatare util sau a metodei de calculare a amortizrii se corecteaz,
59
ncepnd cu luna ulterioar lunii n care a avut loc reexaminarea acestor
indicatori.
Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz conform cerinelor uneia
din metodele urmtoare:
liniar (uniform);
soldului degresiv;
n raport cu volumul de produse fabricate, servicii prestate (metoda de
producie).
Particularitile acestor metode sunt expuse n paragraful 3.8 Contabilitatea
uzurii mijloacelor fixe din prezenta lucrare.
n baza calculului (borderoului) amortizrii activelor nemateriale n mod
manual sau computerizat se ntocmete nregistrarea contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie - n cazul utilizrii activelor
nemateriale pentru crearea mijloacelor fixe
Dt 811 Producia de baz (215 Producia n curs de execuie - n cazul
cnd ntreprinderea contabilizeaz consumurile produciei de baz n acest
cont) sau 812 Activiti auxiliare - la suma amortizrii activelor
nemateriale utilizate pentru fabricarea (obinerea) unor produse concrete
sau prestarea unor tipuri de servicii, de exemplu, dreptul de utilizare a unei
tehnologii la fabricarea unui produs, dreptul de utilizare a unui lot de vi
de vie sau a livezii n agricultur etc.
Dt 813 Consumuri indirecte de producie - n cazul utilizrii unor active
nemateriale cu destinaie secionat (a subdiviziunii) (brevete de invenii,
francize, drepturi de utilizare a unor active materiale pe termen lung etc.)
Dt 712 Cheltuieli comerciale - la suma amortizrii activelor nemateriale ce
deservesc procesul de desfacere, reclam (mrcile, dreptul de utilizare a
timpului de eter pentru reclama produselor, serviciilor, dreptul de utilizare
a locului unde este instalat panoul de reclam etc.)
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative - la suma amortizrii
activelor nematerile cu destinaie general (cheltuieli de constituire,
goodwill, licen pentru dreptul de a desfura activitatea de baz,
programe informatice utilizate n contabilitate, unele elemente de know-
how etc.) i alte conturi
Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale - la suma total a amortizrii
activelor nemateriale n ansamblu pe ntreprindere.
n cazul decontrii amortizrii acumulate din diferite motive (cesiunea
dreptului de utilizare a activului nematerial, ieirea acestuia dup expirarea
duratei de utilizare, casarea nainte de termen, rezilierea contractului de licen
etc.), se va ntocmi urmtoarea formul contabil:
60
Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale
Ct 111 Active nemateriale.
Evidena analitic a amortizrii se ine pe fiecare activ nematerial n
calculul (borderoul) respectiv cu total cumulativ ca i uzura mijloacelor fixe.
Concomitent suma amortizrii se reflect n registrele de eviden a
consumurilor i cheltuielilor, fie, borderouri sau mainogramele respective. In
registrul de eviden sintetic aplicat de ntreprindere, n funcie de forma de
contabilitate, se reflect sumele totale ale amortizrii activelor nemateriale cu
descifrarea acestora pe conturi corespondente.
2.7. Contabilitatea transmiterii dreptului de utilizare a activelor
nemateriale
n operaiunile cu activele nemateriale este necesar de evideniat
urmtoarele dou grupe:
transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea
titlului de proprietar al posesorului de drept;
cesiunea dreptului de folosire a acestor active fr pstrarea titlului de
proprietar.
Cesiunea dreptului intr n noiunea ieirii activelor nemateriale din
componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii.
O bun parte din activele nemateriale separabile i inseparabile de cele
materiale, cu excepia cheltuielilor de constituire, goodwill-ului, dreptului de
utilizare a denumirii de origine, denumirii firmei, licenelor pentru desfurarea
unui gen de activitate etc., pot fi transmise unor persoane juridice sau fizice
pentru utilizarea provizorie, pe un anumit termen prevzut n contract.
Majoritatea afacerilor cu obiectele proprietii intelectuale se efectueaz anume
prin transmiterea dreptului de folosire a acestora, cu condiia pstrrii titlului
de proprietar de ctre liceniar.
n toate cazurile de transmitere a dreptului de folosire a unor active
nemateriale separabile de cele materiale (obiecte ale proprietii intelectuale),
cum sunt drepturile de utilizare a mrcilor, brevetelor, know-how-urilor,
desenelor i modelelor industriale, modelelor de utilitate etc. ntreprinderea-
liceniar nu reflect n conturi decontarea amortizrii acumulate aferente
activului nematerial, valorii de bilan a acestuia, deoarece nu are loc ieirea
activului din componena elementelor patrimoniale ale titularului de drept.
Aceasta se explic prin aceea c simultan cu dreptul transmis posesorul titlului
de protecie (brevetului, certificatului pentru nregistrarea mrcii, desenelor i
61
modelelor industriale etc.) utilizeaz acest drept n circuitul su economic la
fabricarea (prestarea) i comercializarea produselor (serviciilor)1.
n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale
inseparabile de cele materiale (drepturi de utilizare a activelor materiale pe
termen lung) posesorul de drepturi nu le poate utiliza, deoarece ele nu exist
fr purttorii (suporturile) materiali concrei. Dac termenul prevzut de
contract, n baza cruia se transmite dreptul de folosire a activelor n cauz,
este mai mic dect durata de exploatare util stabilit de ntreprindere,
posesorul de drepturi de asemenea nu reflect n contabilitatea sa decontarea
amortizrii acumulate i valoarea de bilan a activului. n cazul cnd dreptul de
utilizare a activului nematerial inseparabil de cel material se transmite pe un
termen egal cu durata de exploatare util a acestuia, va avea loc ieirea
activului. De exemplu, ntreprinderea dispune de dreptul de utilizare a unei
cldiri, investit sub form de aport n capitalul statutar pe 25 de ani. Peste 8 ani
de utilizare, n baza condiiilor create, ntreprinderea decide a transmite acest
drept unei persoane juridice: a) pe 10 ani; b) pe 17 ani. n condiiile variantei a)
ntreprinderea nu va deconta amortizarea acumulat i valoarea de bilan la
transmiterea n folosin a acestui drept, iar n varianta b) aceste operaiuni vor
fi reflectate n conturi, deoarece acest caz va fi tratat ca ieire a activului
nematerial.
Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i
inseparabile de cele materiale cu pstrarea titlului de proprietar poate fi
realizat prin comercializare, investire sub form de aport n capitalul statutar,
cu titlu gratuit, schimb etc. n toate aceste cazuri ntreprinderea-titular de
drepturi recunoate veniturile n componena altor venituri operaionale, iar
cheltuielile aferente (dac apar) - n componena altor cheltuieli operaionale.
n funcie de volumul i limitarea drepturilor de utilizare a obiectelor
proprietii industriale transmise liceniatului, liceniarul ncheie diferite
contracte (licene).
Transmiterea cu titlu gratuit a dreptului de utilizare a unor active
nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar. n aceste condiii liceniarul
reflect numai suma TVA aferent valorii dreptului transmis liceniatului,
deoarece aceast operaiune se calific drept livrare impozabil cu TVA.
1n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor proprietii industriale n baza licenei
complete titularul de drepturi nu va utiliza obiectul respectiv pe parcursul perioadei
contractuale. Dup expirarea acestei perioade titularul de drepturi i restabilete dreptul de
utilizare a obiectului dat.
62
Exemplul 2.10
ntreprinderea-liceniar transmite cu titlu gratuit unui liceniat dreptul de utilizare a
unui brevet de invenie pe 3 ani, a crui valoare constituie 25 000 lei (fr TVA), suma
TVA - 5 000 lei (25 000 x 0,2).
Neiund n considerare perioadele de gestiune la care se refer suma TVA,
poate fi ntocmit nregistrarea contabil:
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative 5 000 lei
Dt 534 Datori i pri vind decontril e cu bugetul 5 000 lei.
Dac lum n considerare perioadele de gestiune, pentru care se transmite
dreptul de utilizare a brevetului de invenie, n fiecare trimestru trebuie de recunoscut
n componena cheltuielilor respectiv de calculat i virat bugetului suma TVA de
416,67 lei (5 000 : 12), unde 12 - numrul de trimestre n curs de 3 ani. nregistrrile
contabile pot fi ntocmite astfel:
Tabelul 2.4
nregistrri contabile pri vi nd transmiterea dreptului de utili zare a brevetului
cu titlu gratuit
A/r.
crt.
Coninutul operaiunilor
Suma,
l ei
Corespondena conturilor
debit credit
1 2 3 4 5
1. Recunoaterea sumei TVA drept
activ pe termen lung 5 000 141 426
2. Cota-parte respectiv a TVA este
recunoscut drept cheltuieli
anticipate curente (5 000: 12) 1666,66 251 141
3. Recunoaterea simetric a datoriei
fa de buget care la moment nu
trebuie s fie achitat 1666,66 426 535
4. Recunoaterea sumei TVA
aferent trimestrului curent drept
cheltuieli generale 416,67 713 251
5. Calcularea sumei TVA ctre buget 416,67 535 534
Acest mod de reflectare a TVA este fundamentat prin respectarea
principiilor amplasrii posturilor de bilan n activ (principiul lichiditii) i n
pasiv (principiul exigibilitii).
Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale contra
plat. Conform legislaiei n vigoare, plata pentru vnzarea drepturilor de
utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise, documentaia i
asistena tehnic, producia special' i utilajele predate liceniatului poate fi
1Producie special se consider materiile prime, materialele sau semifabricatele predate de
ctre liceniar liceniatului conform' contractului de licen n scopul fabricrii produselor de
calitate nalt. Producia special nu constituie obiectul licenei drepturilor transmise, dar este
elaborat de ctre liceniar mpreun cu utilizarea inveniei protejate, modelului de utilitate,
desenelor i modelelor industriale etc.
63
stabilit, aplicnd diferite variante: plata imediat a sumei totale (unica)
conform facturii fiscale (facturii de expediie) sau din momentul cnd
contractul intr n vigoare sau dup perfectarea procesul ui-verbal de primire-
predare a obiectului proprietii industriale. Decontrile pot fi efectuate n
trane, indicnd data achitrii fiecrei trane. In afar de aceasta, prile
contractante (liceniarul i liceniatul) pot s negocieze pe parcursul termenului
contractual o plat periodic (lunar, trimestrial) numit redevene.
Redevenele reprezint o plat regulat (periodic) pentru utilizarea
activelor nemateriale i resurselor naturale, care poate fi stabilit n raport cu:
valoarea produselor fabricate conform licenei;
valoarea produselor liceniate vndute;
fiecare unitate de produse fabricate sau vndute exprimat n procente
din preul sau costul unitar;
capacitatea de producie stabilit a utilajului brevetat;
cantitatea de materie prim (materiale) brevetat i prelucrat de ctre
liceniat etc.
Mrimea redevenelor este difereniat n funcie de tipul licenei, termenul
contractului, volumul produciei liceniate, preul acesteia pe piaa intern i cea
extern etc. De exemplu, la eliberarea licenei exclusive n primii ani ai termenului
contractual se stabilesc redevene mai mari. De asemenea acest indicator este mai
mare i n cazul comercializrii produselor pentru export. Plata redevenelor este
mai mic n cazul cnd liceniarul elibereaz o licen neexclusiv.
n contractul de licen prile contractante pot stabili i alte forme de
recompens pentru a achita valoarea dreptului de utilizare a obiectului
proprietii industriale transmis - participarea la profit. Aceasta nseamn c
liceniatul va aloca liceniarului o parte din profitul obinut din utilizarea
licenei cumprate (indicnd cota exprimat n procente), de exemplu, pentru
licene exclusive - 20-30 %, iar cele neexclusive - 10 %. Plata va fi stabilit
lunar sau trimestrial.
Este posibil i plata comun (general) n cazul transmiterii dreptului de
utilizare a proprietii industriale mpreun cu utilajul i producia cu destinaie
special atunci cnd contractul prevede astfel de condiie.
Prile contractante pot stabili pentru achitarea dreptului de folosire a obiectului
proprietii industriale cumprat numai plata redevenelor. Suma redevenelor este
recunoscut n baza prevederilor S.N.C. 18 Venitul i principiului specializrii
exerciiului: la liceniar - ca venit, la liceniat - ca cheltuieli (consum).
S admitem c liceniarul i liceniatul au stabilit ca valoarea dreptului
transmis de utilizare a unui obiect de proprietate industrial s se achite n
trane, iar pe parcursul perioadei contractuale - o recompens n redevene.
64
Exemplul 2.11
ntreprinderea-liceniar Cuant transmite liceniatului Steaua" dreptul de utilizare
a unei invenii pe 3 ani n valoare de 90 000 lei (fr TVA), pentru care a fost obinut
un brevet. Conform contractului de licen, prile au negociat urmtoarele condiii de
plat: plata iniial n sum de 50 000 lei (fr TVA) este efectuat de liceniat la
prezentarea facturii fiscale n timp de 10 zile din data intrrii n vigoare a contractului;
plata ulterioar - 40 000 lei (fr TVA) - n timp de 7 zile la prezentarea facturii fiscale
i a copiei procesului-verbal de predare-primire a documentaiei tehnice.
n afar de aceasta, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care ncepe fabricarea
produselor n serie, conform licenei se prevede plata redevenelor n mrime de 3%
din valoarea de vnzare pe parcursul termenului contractual. n prima lun au fost
vndute produse fabricate conform licenei n valoare de 600 000 lei fr TVA.
n conformitate cu Codul fiscal, fiecare pltitor de dobnzi n folosul persoanelor
fizice, cu excepia ntreprinderilor individuale i rneti i redevenelor (cu excepia
plilor efectuate ctre nerezideni) este obligat s rein din fiecare dobnd i
redeven i s achite ca parte a impozitului o sum egal cu 20 % din plat. Nu se
efectueaz astfel de reineri de la persoanele fizice ce au depit vrsta de 60 de ani.
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.5):
Tabelul 2.5
nregistrri contabile pri vind dreptul de utilizare a inveniei transmis
contra plat
A/r.
crt.
Suma,
l ei
Coninutul operaiuni lor la l icenti ar la l icentiat
debit credit debit credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Transmiterea (primirea) facturii
fiscale spre plat n mrimea plii
iniiale:
valoarea total, inclusiv TVA
60 000
221, 223,
229
521, 522,
539
valoarea fr TVA 50 000

612 112

suma TVA 10 000 - 534 534 -
2. ncasarea (virarea) mijloacelor
bneti 60 000
241,242,
243
221, 223,
229
521, 522,
539
242, 243
etc.
3,4. nregistrrile 3 i 4 vor fi repetate
ca i cele precedente n sum de
40 000 lei (fr TVA) i 8 000 lei -
suma TVA
5. nregistrarea la intrri a dreptului
primit n componena activelor
nemateriale 90 000 111 112
6. Calcularea amortizrii la licentiat
[(90 000 : 3) : 12] 2 500
_ _
811,812,
813 113
1Liceniarul va calcula amortizarea din valoarea de intrare a inveniei, indicat n contractul de
licen i factura fiscal nregistrat n componena patrimoniului su.
65
1 2 3 4 5 6 7
7. Calcularea redevenelor de ctre
liceniat (liceniar):
suma total (600 000 x
x 0,03) + 20 % TVA
suma fr TVA
suma TVA
21 600
18 000
3 600
228
622
534
722
534
521, 522,
539
8. Reinerea impozitului pe venit din
suma redevenelor (fr TVA)
(18 000 x 0,2) 3 600 225 228
521, 522,
539 534
9. ncasarea (virarea) sumei
redevenelor fr impozitul reinut
(21600 - 3 600) 18 000
241,242,
243 228
521, 522,
539
242, 243
etc.
10. Virarea ctre buget a sumei TVA
aferent primei i celei de-a doua
trane i redevenetor n cazul cnd
n luna curent nu s-au efectuat alte
operaiuni:
(10 000 + 8000 + 3 600) 21 600 534
242, alt
cont
11. Achitarea la buget a TVA din
suma redevenelor
_____________i---------------------------
3 600
_ _
534
242, alt
cont
Dac prile contractante negociaz n contractul de licen numai plata lunar
sau trimestrial sub form de redevene, aceasta urmeaz a fi reflectat la liceniat
n componena consumurilor sau cheltuielilor, n funcie de destinaia dreptului de
utilizare a obiectului proprietii industriale. Prin urmare, liceniatul debiteaz
conturile 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri
indirecte de producie, 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i
administrative etc. n contrapartid cu un cont de eviden a datoriilor. Activul
material nu va aprea n acest caz.
Transmiterea dreptului de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale
sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii. n cazul investirii
unor obiecte ale proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al
unei ntreprinderi, liceniarul reflect numai recunoaterea venitului n componena
altor venituri operaionale determinat n baza procesul ui-verbal de evaluare,
contractului de constituire i a contractului de licen, respectiv i nregistrarea
investiiilor la aceeai sum ca i n operaiunile similare cu mijloacele fixe.
ncepnd cu luna mai 2002, n aceste operaiuni nu se aplic TVA.
Transmiterea dreptului de utilizare a unor obiecte ale proprietii
intelectuale prin schimb. Operaiunile de schimb cu activele nemateriale se
ntlnesc n Republica Moldova foarte rar. Este posibil schimbul:
66
unui obiect al proprietii intelectuale cu alt obiect al proprietii intelectuale
sau n cadrul activelor nemateriale separabile de cele materiale;
unui obiect al proprietii intelectuale cu un activ material;
unui obiect al proprietii intelectuale cu un drept de utilizare a
activelor materiale pe termen lung sau a unui activ nematerial separabil
de cel material cu alt activ nematerial inseparabil de cel material;
dreptului de utilizare a unui activ material pe termen lung cu dreptul de
utilizare a altui activ material sau n cadrul activelor nemateriale
inseparabile de cele materiale;
dreptului de utilizare a activului material pe termen lung cu un activ
material sau a unui activ nematerial inseparabil de cel material cu un
activ material.
Dac se efectueaz astfel de operaiuni, la perfectarea lor documentar
exist unele particulariti. n cazul transmiterii dreptului de folosire a unui
obiect de proprietate industrial n schimb cu dreptul de utilizare a altui obiect
(alte obiecte) de proprietate industrial se ncheie un contract de licen numit
licen ncruciat n care se indic valoarea i termenul drepturilor transmise i
primite n procesul schimbului. La aceast licen se anexeaz procesul-verbal
de evaluare a drepturilor. Contractul de licen (licen ncruciat) se
nregistreaz la Agenie n cazul n care drepturile transmis i primit dispun de
titlul de protecie. Fiecare dintre prile contractante n aceste afaceri execut
concomitent funcia de liceniar i liceniat.
Schimbul dreptului de folosire a obiectelor proprietii industriale cu alte
active materiale sau drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung
este de asemenea perfectat printr-un contract de licen (licen exclusiv,
neexclusiv, complet etc.), contract de locaie, proces-verbal de primire-
predare, proces-verbal de evaluare etc.
Schimbul obiectelor nemateriale separabile de cele materiale se efectueaz
cu respectarea cerinelor privind schimburile identic, neidentic, parial,
complet. n capitolul ce vizeaz schimbul acestor active nemateriale, n cazul
pstrrii titlului de proprietar al liceniarului, lipsesc variantele n care valoarea
drepturilor transmise este egal, mai mare sau mai mic dect valoarea lor de
bilan, deoarece aceast valoare, n general, nu exist. Aceast particularitate se
ia n considerare la determinarea valorii activelor nemateriale sau materiale
primite n urma schimbului drepturilor transmise. n acest caz vom avea alte
variante: valoarea drepturilor transmise poate s fie egal, mai mare sau mai
mic dect valoarea drepturilor sau altor active primite n schimb. Prin urmare,
(n lipsa unor cheltuieli legate de transmiterea n folosin a activelor
nemateriale separabile de cele materiale) n componena altor venituri
operaionale va fi recunoscut drept profit valoarea integral a dreptului
transmis. De exemplu, dac la transmiterea dreptului neexclusiv la utilizarea
67
unei mrci pe 5 ani n valoare de 150 000 lei nu au aprut nici un fel de
cheltuieli, toat suma de 150 000 lei va fi recunoscut drept alte venituri
operaionale care va constitui profitul obinut din aceast afacere.
nregistrrile contabile n afacerile de schimb al activelor nemateriale cu
condiia pstrrii titlului de proprietar la posesorul de drepturi se ntocmesc
similar ca i n cazul schimbului mijloacelor fixe cu o singur particularitate:
veniturile i cheltuielile aferente sunt recunoscute n componena altor venituri
i respectiv cheltuieli operaionale.
Conform legislaiei n vigoare, liceniarul poate s permit liceniatului s
amelioreze starea obiectului proprietii industriale (s-l modernizeze) n cazul
cnd contractul prevede aceasta. Faptul modernizrii, dup caz, poate fi
nregistrat la Agenie. Este evident c de rezultatele modernizrii se va folosi, n
primul rnd, liceniatul, iar n cazul cnd contractul de licen prevede aceasta -
i liceniarul (titularul dreptului transmis). n cazul transmiterii dreptului de ctre
liceniat liceniarului la utilizarea rezultatelor modernizrii se va ncheia un
contract de licen numit cros-licen sau licen rambursabil. n aceast
variant de asemenea persist schimbul dreptului de utilizare a unui obiect al
proprietii industriale cu dreptul de folosire a modernizrii acestuia.
Condiiile stipulate n contract (licen rambursabil) determin modul de
ntocmire a formularelor contabile. Aceste condiii pot prevedea urmtoarele:
liceniarul (posesorul titlului de protecie) obiectului proprietii
industriale cumpr de la liceniat dreptul de utilizare a ameliorrii
(modernizrii) acestuia, achitnd o plat unic;
trecerea n cont a datoriei (creanei) aprute conform primei licene
pentru stingerea obligaiilor conform licenei rambursabile;
achitarea dreptului de folosire a modernizrii prin redevene, fr
trecerea acestora n cont;
predarea unor active (pe termen lung, curente, inclusiv produse finite,
mrfuri, prestri servicii etc.) pentru achitarea valorii dreptului de
utilizare a modernizrii.
Exempl ul 2.12
ntreprinderea-liceniar Succes transmite contra plat liceniatului Sirius dreptul
neexclusiv de utilizare unui obiect al proprietii industriale pe 5 ani n valoare de
40 000 lei (fr TVA). n afar de aceasta, prile contractante au negociat plata
redevenelor de 2 lei fr TVA pentru o unitate de produse fabricate trimestrial. n
trimestrul I cantitatea de produse constituie 4 000 de uniti.
Dup doi ani de utilizare a dreptului transmis liceniatul Sirius" a modemizat*conform
condiiilor contractului obiectul proprietii industriale, fapt care a fost nregistrat de
Agenie. Liceniatul Sirius transmite dreptul de utilizare a modernizrii liceniarului
Succes" cu condiia plii redevenelor de 1 leu pentru o unitate de produse fabricate. n
trimestrul I cantitatea de produse fabricate de liceniatul Sirius dup modernizare
constituie 6 000 de uniti, suma redevenelor - 12 000 lei (6 000 x 2), iar liceniarul
68
pltete n acest trimestru liceniatului - autorul modernizrii din volumul de produse
influenat de modernizare de 3 000 uniti sau 3 000 lei (3 000 x 1).
Conform condiiilor din exemplul dat nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel
(tabelul 2.6).
Tabelul 2.6
nregistrri contabile n baza condii il or din exemplul 2.12
Nr.
crt.
Suma,
lei
la l icentiarul
9
Succes
la liceniatul
Si ri us
1 2 3 4 5 6 7
Pn la modernizarea obiectului
1. S-a calculat pentru dreptul de
utilizare a obiectului proprietii
industriale transmis (primit):
la valoarea dreptului,
inclusiv TVA
la valoarea dreptului (fr
TVA)
la suma TVA
Dac activul nematerial
necesit cheltuieli de pregtire,
liceniatul le acumuleaz n
contul 112, apoi obiectul este
primit n exploatare, debitnd
contul 111 Active nemateriale
48 000
40 000
8 000
221, 223,
229
612
534
111, 112
534
521, 523,
539
bneti pentru achitarea
creanei (datoriei) 48 000 242, 243
221, 223,
229
521, 522,
539 242, 243
3. Calcularea amortizrii aferent
dreptului de utilizare a obiectului
proprietii industriale
[(40 000 : 5) : 12] 667
811,812,
813, 712,
713 etc. 113
4. Calcularea sumei redevenelor
pentru trimestrul 1pn la
modernizarea obiectului:
la suma redevenelor,
inclusiv TVA [(4 000 x
x 2,00)+ (8 000x0,2)]
la suma redevenelor (fr
TVA)
la suma TVA
9 600
8 000
1 600
228
622
534
722
534
521, 522,
539
5. Reinerea impozitului pe venit
din suma redevenelor
(8 000 x 0,2)
1 600 225 228
521, 522,
539 534
69
1 2 3 4 5 6 7
bneti pentru achitarea
creanei (datoriei) aferente
redevenelor (9 600 - 1 600) 8 000 242, 243 228
521, 522,
539 242, 243
7. In lipsa altor operaiuni achitarea
(inversarea) TVA aferent
dreptului transmis i redevenelor
calculate
(8 000+1600) 9 600 534 242, 243 226 534
Dup modernizarea obiectului
8. Calcularea redevenelor aferente
dreptului de utilizare a obiectului
proprietii industriale transmis
(primit):
redevenele, inclusiv TVA
[12 000 + (12 000x0,2)]
suma venitului (cheltuielilor)
suma TVA
14 400
12 000
2 400
228
622
534
722
534
521, 522,
539
redevenele calculate
I
2 400 225 228
521, 522,
539 534
10. Calcularea redevenelor
aferente dreptului de utilizare a
modernizrii:
redevenele, inclusiv TVA
[3000+ (3000x0,2)]
suma venitului (cheltuielilor)
suma TVA
3 600
3 000
600
722
534
521, 522,
539 228
622
534
redevenele calculate
(operaiunea nr. 10) 600
521, 522,
539 534 225 228
12. Trecerea n cont pentru achitarea
reciproc a creanei i datoriei
aferente redevenelor fr
impozitul reinut (3 600 - 600) 3 000
521, 522,
539 228
521, 522,
539 228
13. ncasarea (virarea) diferenei
dintre redevenele recunoscute
drept venituri (cheltuieli) i
redevenele recunoscute ca
cheltuieli (venituri) diminuat cu
impozitul reinut
(14 400 - 2400 - 3 000) 9 000
241,
242,243 228
521, 522,
539 242, 243
14. In lipsa altor operaiuni n
trimestrul 1dup modernizarea
obiectului apare achitarea
(reflectarea de recuperat) sumei
TVA (2 400 - 600) 1800 534 242 226 534
70
1 2 3 4 5 6 7
15. La sfritul perioadei de gestiune
impozitul reinut din redevene se
trece n cont:
liceniarul
liceniatul
2 400
600
534 225
534 225
16. Achitarea impozitului pe venit de
ctre liceniat (2 400 - 600) 1800
_
534 242
Liceniarului i se cuvine de recuperat impozitul pe venit n sum de 1800 lei.
n acest mod vor fi ntocmite nregistrrile contabile trimestriale ulterioare
pe parcursul termenului contractual.
Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale n arend este
expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei).
Toate cazurile de transmitere a drepturilor de utilizare a activelor
nemateriale inseparabile de cele materiale se reflect n conturile analitice:
Dt 111 Active nemateriale, contul analitic Active nemateriale transmise
spre utilizare
Ct 111 Active nemateriale, contul analitic Active nemateriale puse n
folosin.
Pentru activele nemateriale separabile de cele materiale aceast
nregistrare contabil nu este raional, deoarece titularul de drepturi
(liceniarul) le folosete simultan cu drepturile transmise unei sau mai multor
persoane juridice i/sau fizice. n acest caz n mod extrasistemic (fr a
nregistra n conturi) se ntocmete o list a activelor nemateriale separabile de
cele materiale transmise spre utilizare. ntruct ieirea activelor nemateriale
lipsete n cazul transmiterii acestora spre utilizare, operaiunile respective se
reflect n registrele de eviden analitic i sintetic a recunoaterii veniturilor,
reflectrii TVA, impozitului pe venit i decontrilor dintre prile contractante
i bugetul.
2.8. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale
Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pot fi
scoase din circuitul economic (activitatea economico-financiar) al
ntreprinderii din diferite motive:
expirarea duratei de exploatare util - termenului de valabilitate al titlului
de protecie (la liceniar) sau al termenului contractual (la liceniat);
rezilierea contractului de licen (la liceniat);
casarea activului nematerial din motivul utilizrii neeficiente;
71
cesiunea dreptului de utilizare a unor active nemateriale fr a pstra
titlul de proprietar la posesorul de drepturi.
Documentul de baz prin care este perfectat ieirea activelor nemateriale
este procesul-verbal cu privire la suspendarea aciunii drepturilor de utilizare a
activului nematerial. n afar de acest document, dup caz, se ntocmesc i alte
documente, de exemplu, la cesiunea dreptului de utilizare a activelor
nemateriale fr pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drepturi -
contractul de cesiune, la rezilierea contractului -procesul-verbal de reziliere a
contractului etc.
Ieirea activelor nemateriale din circuitul economic al ntreprinderii din
cauza expirrii duratei de exploatare util se reflect prin decontarea amortizrii
acumulate n mrimea valorii de intrare, reevaluate sau corectate astfel:
La ieirea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale concomitent
se deconteaz amortizarea acumulat i valoarea activelor materiale ca
purttori ai activelor nemateriale prin nregistrarea contabil:
Ct 925 Active pe termen lung primite spre utilizare provizorie.
Ieirea activului nematerial nainte de termen (utilizarea ulterioar a
acestuia nu este raional) sau din cauza rezilierii contractului de licen,
contractului de locaie etc. este reflectat prin dou nregistrri contabile:
1. Decontarea amortizrii acumulate:
2. Decontarea valorii de bilan al activului ieit:
Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii
Dup cum s-a menionat, cesiunea dreptului de utilizare a activelor
nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale se refer la operaiunile
de ieire a acestora din circuitul economic al ntreprinderii. n astfel de cazuri
posesorul de drepturi nu-i pstreaz titlul de proprietar. Prin urmare, apare
necesitatea de a reflecta ieirea activului nematerial din componena
elementelor patrimoniale ale unitii economice.
Operaiunile de cesiune pot fi realizate sub diferite forme: cu titlu gratuit,
investire n capitalul statutar al ntreprinderii, comercializare, schimb etc. De
regul, aceste operaiuni sunt posibile, sub aspect teoretic, ns, n activitatea
practic se ntlnesc foarte rar, mai ales, dac este vorba despre obiecte ale
proprietii industriale. Este evident c foarte rar titularii de drepturi doresc s
se dezic de mrcile, inveniile, desenele i modelele industriale, desenele de
72
utilitate ale acestora etc. Totui practica cunoate cazuri de cesiune a
drepturilor fr pstrarea titlului de proprietate. De exemplu, S.A.Bucuria a
cesionat prin vnzare Poloniei dreptul de utilizare a mrcii i tehnologiei de
fabricare a bomboanelor Korovka. Dup aceast afacere ntreprinderea
numit nu mai are dreptul de a fabrica produsul menionat.
Indiferent de forma prin care este realizat cesiunea dreptului de utilizare a
activelor nemateriale, nregistrrile contabile vor fi ntocmite ca i operaiunile
de ieire a mijloacelor fixe (vezi paragraful 3.10. Contabilitatea ieirii
mijloacelor fixe). n conturi se va reflecta decontarea amortizrii acumulate i
valorii de bilan, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor (dac acestea apar n
cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale) activitii de investiii.
Dac valoarea de intrare a activului nematerial conine TVA, la ieirea acestuia
suma TVA calculat din valoarea de bilan se trece n cont (debit contul 534
Datorii privind decontrile cu bugetul).
Activul nematerial ieit din circuitul economic al ntreprinderii, ncepnd
cu luna ulterioar lunii ieirii, va fi exclus din registrul de eviden analitic
(borderou sau mainogram), iar n calculul amortizrii de asemenea nu va fi
inclus. n registrele de eviden sintetic (n funcie de forma de contabilitate
aplicat de ctre ntreprindere) se reflect operaiunile de ieire a activelor
nemateriale (rulajul din creditul contului 111 Active nemateriale n
contrapartid cu conturile respective). Totalurile calculate n registrele de
eviden sintetic se trec n Cartea mare.
Existena activelor nemateriale aflate n exploatare i n curs de execuie la
sfritul perioadei de gestiune se reflect n subcapitolul 1.1 Active
nemateriale din Bilanul contabil. Valoarea activelor nemateriale investite
sub forma de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi va fi reflectat n
subcapitolul 1.3 Active financiare pe termen lung al bilanului.
Activele nemateriale primite sub form de subvenii vor fi reflectate astfel:
valoarea acestora aflate n utilizare sau n curs de execuie - n subcapitolul 1.1
Active nemateriale, iar sursa de provenien a acestora - n componena
capitalului secundar (subcapitolul 3.4 al bilanului), cele primite cu titlu gratuit -
n postul 100 Rezultat din activitatea financiar din Raportul privind
rezultatele financiare, iar cele predate cu titlu gratuit - n componena
rezultatului financiar al activitii de investiii.
Informaia privind existena i micarea activelor nemateriale este
prezentat n anexa nr.4 la Bilanul contabil, n capitolul 1.1 Active
nemateriale. Acest capitol se completeaz n baza datelor din contul sintetic
112 Active nemateriale n curs de execuie din Cartea mare i subconturilor
deschise n cadrul conturilor 111 Active nemateriale i 113 Amortizarea
activelor nemateriale - din registrele de eviden analitic.
73
1. Definii activele nemateriale.
2. Care este componena activelor nemateriale? Explicai cazurile n care unul
i acelai element (articol) poate fi calificat ca activ nematerial sau
cheltuieli sau ca activ material pe termen lung.
3. Cum se clasific activele nemateriale?
4. Formulai definiia recunoaterii activelor n general i descriei
particularitile i modul de aplicare n practic a acesteia pentru activele
nemateriale.
5. Care sunt metodele de evaluare iniial i ulterioar a activelor nemateriale?
Artai particularitile evalurii goodwill-ului.
6. Ce documente primare servesc drept baza informatic pentru nregistrarea
activelor nemateriale la intrri?
7. Sistematizai i determinai nregistrrile contabile ntocmite n funcie de
cile de intrare a activelor nemateriale.
8. Care sunt particularitile contabilitii cheltuielilor (consumurilor) ce
urmeaz dup recunoaterea iniial a activelor nemateriale?
9. Explicai particularitile contabilitii activelor nemateriale: determinarea
activelor nemateriale amortizabile i neamortizabile, stabilirea duratei de
exploatare util, nregistrrile contabile.
10. Caracterizai registrele de eviden analitic i sintetic a activelor
nemateriale.
11. Ce exprim noiunile de transmitere i cesiune a dreptului de utilizare a
activelor nemateriale?
12. Sistematizai i explicai particularitile contabilitii transmiterii dreptului
de utilizare a activelor nemateriale sub diferite forme: vnzare, cu titlu
gratuit, schimb etc.
13. Ce se nelege prin ieirea activelor nemateriale?
14. Ce nregistrri contabile se ntocmesc n funcie de motivele ieirii:
expirarea duratei de exploatare util, ieirea din circuitul economic nainte
de termen, rezilierea contractului, cesiunea dreptului de utilizare a activelor
nemateriale contra plat, n schimb, cu titlu gratuit etc.?
74
Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung
Studierea terminologiei privind activele materiale pe termen lung,
componenei i clasificrii acestora.
Examinarea modului de recunoatere, de evaluare iniial i
ulterioar i de contabilizare a activelor materiale n curs de
execuie, terenurilor, mijloacelor fixe i resurselor naturale.
Descrierea modului de contabilizare a consumurilor (cheltuielilor)
de reparaie i a uzurii mijloacelor fixe.
3.1. Noiuni privind activele materiale pe termenx lung,
componena i clasificarea acestora
Activele materiale pe termen lung reprezint activele care mbrac o form
fizic natural, pot fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea
economico-financiar a ntreprinderii n scopuri productive, neproductive,
administrative sau pot fi predate n chirie pentru a obine un avantaj economic
(profit), precum i elementele (articolele) ce se afl n procesul de creare o
perioad mai mare dect cea de gestiune i nu sunt destinate vnzrii.
Activele care corespund cerinelor acestei definiii se contabilizeaz n
conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung. Activele pe termen lung care nu sunt folosite n activitatea ntreprinderii
investitoare (terenurile, cldirile etc.) se includ n componena proprietii
investiionale i se contabilizeaz conform cerinelor S.N.C. 25 Contabilitatea
investiiilor.
Dup componen i omogenitate, activele materiale pe termen lung se
subdivizeaz n urmtoarele grupe:
- active materiale n curs de execuie;
terenuri;
mijloace fixe;
- resurse naturale.
Activele materiale n curs de execuie reprezint cheltuielile privind
achiziionarea i crearea activelor la beneficiarul construciei n decursul unei
perioade ndelungate, precum i investiiile capitale ulterioare pentru
75
Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung
ameliorarea situaiei activelor materiale pe termen lung sau prelungirea duratei
de funcionare util, contribuind la majorarea avantajului economic.
n componena activelor materiale n curs de execuie se includ cheltuielile
aferente achiziionrii utilajului care necesit montaj, construirii cldirilor,
edificiilor, plantrii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod,
modernizrii utilajului i mainilor, precum i cele aferente extinderii i
reconstruciei ntreprinderii. Mai amplu componena activelor materiale n curs
de execuie este examinat n paragraful 3.4 Contabilitatea activelor
materiale n curs de execuie.
Terenurile reprezint un gen special de imobil limitat n spaiu cu
capaciti de regenerare i de ridicare a fertilitii, care poate fi utilizat n
activitatea ntreprinderii o perioad nelimitat sau poate fi destinat nchirierii n
scopul obinerii unui avantaj economic. Aceast categorie cuprinde ariile de
pmnt cu cldiri i edificii de care dispune ntreprinderea, ariile de livezi, vii,
cmpii etc.
Mijloacele fixe reprezint activele materiale, al cror pre unitar depete
plafonul stabilit de legislaie, planificate pentru utilizare o perioad mai mare
de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, n prestarea
serviciilor, scopuri administrative sau sunt destinate nchirierii.
Din mijloacele fixe fac parte utilajele, cldirile, mijloacele de transport,
inventarul de producie. Factorul determinant n problema includerii obiectului
respectiv n componena mijloacelor fixe l constituie rolul Iui n activitatea
ntreprinderii sau procesul de producie. De exemplu, utilajul care necesit
montaj nu va fi considerat ca obiect de mijloace fixe pn cnd nu va fi pus n
funciune din cauza c el nu corespunde definiiei activului. Dac activul nu
poate fi utilizat, el nu va aduce ntreprinderii careva avantaje economice. Fiind
procurat pn a fi pus n funciune, acesta va fi considerat drept element de
active materiale n curs de execuie. Acelai utilaj cumprat pentru a fi vndut
se consider marf, dar nu mijloace fixe.
Resursele naturale sunt activele materiale pe termen lung care au o form
natural concret de resurse de petrol, gaze, piatr de construcie, var, resurse
de material lemnos etc. i fiind extrase (explorate) n cursul unei perioade
ndelungate nu mai pot fi regenerate. Din aceast grupa fac parte de asemenea
resursele de nisip, pietri, ap mineral i curativ etc.
n funcie de termenul limitat de utilizare, se disting active materiale pe
termen lung uzurabile (epuizabile) i neuzurabile.
Active materiale pe termen lung uzurabile sunt numite activele
materiale pe termen lung cu o durat de utilizare (exploatare, extracie)
limitat, pe parcursul creia se calculeaz uzura (epuizarea). Aceast grup o
constituie mijloacele fixe i resursele naturale.
76
Active materiale pe termen lung neuzurabile sunt numite activele care
au o durat de utilizare nelimitat sau se afl n proces de creare. Acestea
cuprind terenurile i activele materiale n curs de execuie i unele obiecte de
mijloace fixe1.
n funcie de apartenen, se disting active materiale pe termen lung
proprii (care aparin ntreprinderii ca elemente patrimoniale) i nchiriate (ce
aparin altei persoane juridice sau fizice, dar temporar sunt folosite de
ntreprindere, n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)
i condiiile contractului de nchiriere).
Fiecare grup de active materiale pe termen lung constituit n raport cu
componena i omogenitatea ei poate fi subdivizat n baza altor criterii. De
exemplu, activele materiale n curs de execuie, n funcie de tipurile
acestora, pot fi subdivizate n:
lucrri de construcie (extindere a cldirilor existente) a cldirilor,
construciilor speciale;
lucrri de montaj (asamblarea i instalarea utilajului);
cheltuieli de achiziionare a utilajelor, instrumentelor, inventarului;
alte lucrri capitale i servicii (de proiectare-explorare).
La rndul sau, terenurile, n funcie de genul acestora, cuprind: terenuri
fr construcii, terenuri cu construcii (cldiri, construcii speciale), terenuri cu
zcminte naturale, terenuri arendate pe termen lung etc. Evidena terenurilor
se ine pe aceste grupe.
Mijloacele fixe, n funcie de componena natural i substanial, se
subdi vizeaz n urmtoarele grupe:
cldiri - blocuri ale seciilor de producie, biroul ntreprinderii,
depozitele i alte subdiviziuni (profilactoriul, serviciul medical, casele
de odihn, staiunile balneare etc.);
construcii speciale - sonde de petrol, de gaze naturale, poduri,
drumuri, terenuri asfaltate ale ntreprinderii, baraje, estacade, fntni
arteziene i alte feluri de fntni, lacuri, ngrdituri etc.;
instalaii de transmisie - reele electrice, transmisii, conducte cu toate
dispozitivele intermediare pentru transformarea energiei i transmisia
substanelor lichide sau gazoase (abur, ap, aer comprimat etc.);
maini i utilaje, care, la rndul lor, se submpart n:
a) maini i utilaje de for - motoare cu abur, reactoare atomice,
turbine cu abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere intern,
motoare electrice, maini electrice (generatoare electrice,
' Mijloacele fixe neutilizabile sunt examinate n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii
mijloacelor fixe.
77
compensatoare sincronice), tractoare i asiuri autopropulsate,
transformatoare de for etc.;
b) maini i utilaje de lucru - maini i aparate, utilaje, strunguri cu
ajutorul crora se acioneaz pe cale chimic, mecanic, termic
asupra materiilor prime, materialelor pentru a le transforma n produs:
maini i utilaje, inclusiv cu dirijare programat, automate (utilaj de
eviden a produselor fabricate, de control al calitii produselor etc.);
c) aparate i instalaii de msurare i reglare i utilaj de laborator -
aparate i instalaii destinate msurrii grosimii, diametrului,
suprafeei, masei, timpului, presiunii, vitezei, capacitii, aparate
pentru ncercarea materialelor, efectuarea experienelor, analizelor
etc.; '
d) tehnic de calcul - computere, calculatoare de comand, calculatoare
i dispozitive analogice, calculatoare numerice (calculatoare cu
tastatur) etc.;
e) alte maini i utilaje - maini i utilaje care nu se includ n grupele
enunate (utilajele staiilor telefonice, instalaiile televiziunii
industriale, mainile de pompieri) etc.;
mijloace de transport - transportul auto, feroviar, aerian, naval (maritim
i fluvial), precum i magistralele de asigurare cu gaze i ap etc.;
unelte i scule, inventar de producie i gospodresc i alte tipuri de
mijloace fixe - obiecte destinate pentru a executa unele operaiuni de
producie (ambalaj de pstrare a materialelor lichide, pulverulente,
butoaie; bidoane, containere, obiecte destinate transportrii produselor n
cadrul ntreprinderii ce nu prezint ambalaj), unelte de tiat, de lovit, de
presat, de ndesat, inclusiv manuale i mecanizate, pentru executarea
lucrrilor de montaj, inventarul gospodresc - mobilier, safeuri, faxuri,
aparate de multiplicat, hectografe, apirografie, corturi etc.;
animale de producie i reproducie - animale de munc (cabaline,
bovine i alte animale de munc), animale de reproducie (vaci, tauri
de prsil, armsari i iepe de prsil, scroafe de prsil i vieri, oi i
berbeci pentru reproducie etc.);
plantaii perene - arii de livezi, plantaii de vi de vie, alte plantaii
perene fructifere sau decorative fr valoarea terenurilor ocupate de
acestea;
alte mijloace fixe - fonduri de bibliotec, investiii, valori muzeale,
exponatele faunei n menajerii, investiii ulterioare n mijloacele fixe
arendate etc.
In raport cu criteriul ramural, se disting mijloace fixe ale ramurilor
economiei naionale: industrie, agricultur, silvicultur, piscicultur, transport
78
i comunicaii, construcii, comer i alimentaie public etc. Clasificarea
mijloacelor fixe pe ramurile economiei naionale este determinat de destinaia
ramural a bunului creat, serviciului prestat la care a participat mijlocul fix. De
exemplu, blocurile seciilor de producie, depozitelor, oficiului ntreprinderii
industriale din grupa cldiri vor fi raportate la ramura Industrie, iar cldirea
magazinului de comercializare a produselor finite proprii - la ramura Comer
i alimentaie public.
n funcie de participarea direct sau indirect a mijloacelor fixe la
fabricarea produselor finite, prestarea serviciilor, se disting mijloace fixe
productive i neproductive. Aceast clasificare este necesar n scopul
soluionrii problemelor privind determinarea structurii mijloacelor fixe
necesare desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii i
asigurrii cu obiecte de menire social-cultural ale lucrtorilor ei. Din
mijloacele fixe productive fac parte toate mijloacele fixe care n mod direct sau
indirect particip la crearea produselor, prestarea serviciilor (cldirile seciilor,
depozitelor, mainile, utilajele, mijloacele de transport etc.). Mijloace fixe
neproductive se consider mijloacele fixe care nu particip la crearea
produselor, prestarea serviciilor nici direct, nici indirect, dar sunt destinate
pentru a contribui la restabilirea forei de munc (obiecte de menire social-
cultural: punctul medical, cluburi, case de cultur, de odihn, staiuni
balneare, stadionul, alte obiecte sportive ale ntreprinderii).
Publicitatea datelor privind existena i micarea mijloacelor fixe se face
pe grupele sus-menionate.
Resursele naturale pot fi grupate pe tipuri de resurse: petrol, gaze naturale,
piatr de var, piatr de construcie, prundi, nisip, ap mineral, curativ etc.
3.2. Recunoaterea activelor materiale pe termen lung
Recunoaterea (constatarea) activelor materiale pe termen lung are o
deosebit importana la determinarea situaiei patrimoniale i financiare a
ntreprinderii. Conducerea acesteia trebuie s determine dac investiiile
capitale efectuate privind procurarea sau crearea unui obiect reprezint un
element de active sau de cheltuieli. De exemplu, ntreprinderea procur un
motor care s-a planificat s fie folosit la reparaia capital a unei maini, n
urma creia nu se prevede obinerea unui avantaj economic (profit).
Suplimentar aceast reparaie a fost prevzut ca o condiie de baz la
determinarea duratei de funcionare util la punerea n funciune a mainii.
Valoarea acestui motor va fi constatat ca consumuri sau cheltuieli ale
perioadei de gestiune, n funcie de destinaia de utilizare a mainii. n cazul
obinerii unui avantaj economic mai mare dect mrimea acestuia determinat
79
la punerea n funciune ca rezultat al reparaiei mainii, valoarea motorului va
fi considerat ca element al valorii activului reparat. Evident, rezultatul
financiar al ntreprinderii, n funcie de cazul respectiv, va fi diferit.
n literatura de specialitate lipsete definiia recunoaterii (constatrii)
activelor materiale pe termen lung sau nemateriale, ns ea poate fi formulat
astfel. Recunoaterea activului reprezint examinarea corespunderii
nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor etc. de care dispune elementul
(articolul) respectiv definiiei activului (material pe termen lung, nematerial) i
criteriilor stabilite cu scopul contabilizrii (nregistrrii). Cum se vede,
termenul recunoatere (constatare) este cu mult mai larg dect procedeul
tehnic a contabiliza, a trece la intrri" sau a nregistra activul.
Elementul respectiv se recunoate drept component de active materiale pe
termen lung, n cazul cnd acesta:
este delimitat de alte elemente;
are o form material i poate funciona mai mult de un an;
se afl n posesia ntreprinderii (este controlat de ea) pentru a fi utilizat
n activitatea sa sau se afl la etapa de creare;
nu este destinat vnzrii;
reprezint o resurs economic ca efect al evenimentelor trecute.
n literatura de specialitate se ntlnesc mai multe criterii care reprezint
componente ale definiiei activului.
Criteriul controlului ntreprinderii asupra elementului este necesar s fie
aplicat n practica contabilitii n strnsa interconexiune cu principiul
prioritii coninutului asupra formei sau prioritii formei economice asupra
formei juridice. Respectarea integral a acestei cerine poate evita erorile n
obinerea avantajului economic n afacerile de arend.
Criteriile enunate se consider realizate n cazul cnd:
1) exist o certitudine ntemeiat c, n urma utilizrii activului,
ntreprinderea va obine un avantaj (profit) economic;
2) valoarea activului poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine.
Dac aceste dou condiii nu pot fi ndeplinite, activul se consider drept
cheltuial a perioadei de gestiune. La constatarea obiectului drept activ
material pe termen lung, respectnd primul criteriu, este necesar ca
ntreprinderea s fundamenteze gradul de certitudine privind avantajul
economic care poate fi obinut n viitor. De aceea se folosesc datele privind
indicatorii tehnici ai elementului procurat sau creat de ctre ntreprindere:
productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei de funcionare util,
tonajul, viteza pe or, capacitatea cldirii, de exemplu, n volum, suprafa etc.
80
Prin urmare, folosind aceste date, este necesar s se efectueze unele calcule
prealabile.
Cerinele coninute n primul criteriu corespund ntocmai cazului de creare
a activului de ctre ntreprindere. n cazul procurrii activului cerinele
primului criteriu trebuie s fie ndeplinite pn la procurare. Cumprtorul va
soluiona problema posibilitii de a obine avantaje economice pn a fi
cumprat elementul - candidat n active. Aceasta va evita cazul de recunoatere
a costului elementului n cauz drept cheltuieli ale perioadei.
Condiiile celui de-al doilea criteriu sunt ndeplinite n baza facturii fiscale
sau de expediie a furnizorului i altor documente privind valoarea de
cumprare a obiectului i cheltuielile la montarea, instalarea sau construcia
acestuia. Cu alte cuvinte, valoarea activului poate fi determinat n baza
facturii fiscale a furnizorului sau registrelor analitice privind achiziionarea sau
crearea activului.
La constatarea unor active este necesar de luat n considerare
particularitile i funcia pe care o execut acestea respectiv n activitatea
ntreprinderii. De exemplu, cteva elemente (componente) de active cu diferite
funcii i durate de funcionare util pot alctui un complex de active ce
execut o funcie general n activitatea ntreprinderii, cum sunt motoarele de
avion. Prin urmare, cheltuielile privind procurarea motorului vor fi considerate
drept cheltuieli privind procurarea activului. n acest caz evidena fiecrui
motor se ine separat. Uzura de asemenea se calculeaz separat.
Este de menionat c ndeplinirea cerinelor privind criteriul obinerii unui
avantaj (profit) economic nu poart un caracter absolut, de aceea el nu trebuie
s fie aplicat n practic ca o dogm. De exemplu, ntreprinderea poate s
achiziioneze activul pentru securitatea i protecia mediului nconjurtor, din
utilizarea cruia nu va obine nemijlocit un avantaj economic. Aceast
achiziionare este, ns, necesar pentru a obine avantaj economic din activele
aferente interconexate. Prin urmare, elementul procurat va fi constatat drept
activ. La fel se procedeaz i n cazul achiziionrii unui set de mobil, tehnicii
de calcul, mijloacelor de comunicaii etc., care nu particip nemijlocit la
obinerea avantajului economic, ns sunt necesare pentru crearea condiiilor de
lucru administraiei, desfurarea normal a activitii ntreprinderii.
3.3. Evaluarea activelor materiale pe termen lung
Se distinge evaluarea iniial i ulterioar a activelor materiale pe termen
lung.
Evaluarea iniial are loc n momentul recunoaterii elementului respectiv
drept activ Ia valoarea de intrare. Valoarea de intrare a activelor materiale pe
81
termen lung cuprinde: valoarea de cumprare, inclusiv taxele vamale, taxele de
import, impozitele prevzute de legislaie pentru obiectele cumprate, precum
i cheltuielile de aducere a acestora n stare de lucru pentru a fi utilizate dup
destinaie.
Cheltuielile de aducere a obiectului achiziionat n stare de lucru, precum
i cheltuielile legate de procurarea lui includ cheltuielile de pregtire a
terenului de construcie (n cazul construciei), cheltuielile de transport,
ncrcare-descrcare, montaj, instalare i experimentare, salariile specialitilor
ce particip la instalare etc.
Rabatul comercial oferit cumprtorului de ctre ntreprinderea vnztoare
se scade din valoarea de cumprare a activului.
Activele pe termen lung achiziionate se evalueaz la valoarea de intrare
care se determin n funcie de natura fiecruia din ele i de modul de
achiziionare.
Valoarea de intrare a activelor materiale n curs de execuie sau a
mijloacelor fixe n perioada de creare o constituie pentru:
obiectele create de ntreprindere - la costul efectiv, inclusiv impozitele
prevzute de legislaie;
cldirile i construciile speciale construite n antrepriz - la valoarea
contractual negociat de ambele pri, inclusiv consumurile
recuperate de ctre beneficiar peste valoarea de deviz;
obiectele procurate de la persoane juridice i fizice tere:
cldirile i construciile speciale - la valoarea de achiziie, inclusiv
cheltuielile legate de reparaia i aducerea acestora n stare de lucru;
mainile i utilajele procurate - la valoarea de cumprare (fr
rabatul oferit de ctre furnizor), inclusiv cheltuielile la achiziie a
acestora (asigurarea, taxa vamal, servicii vamale, alte impozite i
taxe, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare, instalare i
experimentare, precum i cheltuielile de reparaie (n cazul cnd
reparaia este necesar).
Exemplul 3.1
Exist urmtoarele date privind cumprarea unei cldiri:
valoarea de cumprare 280 000 lei
servicii de evaluare 500 lei
cheltuieli de reparaie 23 700 lei
impozitul pe bunurile imobile nepltit de vnztor 2 800 lei
perfectarea documentelor si nregistrarea cldirii____________1000 lei
Total valoarea de intrare 308 000 lei.
_____________ Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_____________
82
n cazul cnd la transportare sau montare maina sau utilajul este parial
deteriorat, cheltuielile de remediere a deteriorrii nu se includ n valoarea de
intrare, ci se trec la cheltuielile de reparaie.
Exemplul 3.2
Exist urmtoarele date privind achiziionarea unui utilaj):
valoarea de achiziie 150 000 lei
cheltuielile de transport ale organizaiei tere (fr TVA) 720 lei
cheltuielile legate de remedierea deteriorrii utilajului
la transportare (nu se includ) 8 000 lei
rabatul oferit de furnizor din valoarea de cumprare (2 %) (3 000 lei)
cheltuieli de montare__________________________________ 5 000 lei
Activele achiziionate pe calea schimbului se evalueaz n urmtoarea
succesiune:
la valoarea venal a activului primit sau a celui oferit n schimb,
corectat cu suma pltit (ncasat) a mijloacelor bneti;
la valoarea de bilan a activelor care urmeaz s fie schimbate;
la valoarea contractual.
Exemplul 3.3
S admitem c exist valoarea venal a activelor ce urmeaz a fi schimbate: se
ofer n schimb un utilaj, a crui valoare de bilan este de 50 000 lei, valoarea venal -
52 000 lei. Se procur n schimb un autocamion cu valoarea venal de 60 000 lei.
Valoarea de intrare a autocamionului achiziionat n schimb cuprinde:
valoarea venal a utilajului 52 000 lei
achitarea diferenei cu mijloace bneti sau alte active_________8 000 lei
Activele intrate cu titlu gratuit sau sub form de subvenii de stat se
evalueaz la valoarea venal. La aceast valoare se adaug i cheltuielile pentru
aducerea activelor respective n stare de lucru. n cazul cnd valoarea venal
lipsete, valoarea de intrare a activelor se determin de o expertiz
independent sau n baza datelor documentelor de primire-predare.
Valoarea de intrare a obiectelor create pe credit (mprumut) poate s
includ i dobnda pentru mprumut, dac crearea acestora necesit un proces
ndelungat la aducerea n stare de lucru dup destinaia de utilizare (conform
prevederilor S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile). Obiectele, n a
cror valoare se include dobnda privind creditele primite, se numesc active
calificate. Din ele fac parte cldirile, construciile (podurile, drumurile,
barajele, digurile etc.), plantele perene, utilajele care necesit montaj etc.
83
Suma dobnzii respective se include n valoarea activului calificat numai
pe parcursul termenului de creare (construcie) pn la punerea lui n funciune.
Indiferent de termenul de rambursare a creditului i plata dobnzii dup
punerea n funciune a obiectului creat, dobnda nu se include n valoarea de
intrare a acestuia, ci se recunoate drept alte cheltuieli operaionale.
Terenurile se evalueaz la costul efectiv care constituie valoarea lor de
intrare. Ea se determin dup principiul destinaiei de utilizare. Cu alte cuvinte,
la achiziionarea terenului se ia n considerare destinaia utilizrii acestuia:
recoltarea plantelor, construcia unei ntreprinderi de producie sau a unui
magazin (centru comercial). n funcie de caz, preul de cumprare la una i
aceeai dat va fi diferit. Terenul destinat vnzrii sau pstrat pentru a fi vndut
se evalueaz la valoarea venal.
Valoarea de intrare a terenurilor include valoarea de cumprare a
pmntului, comisioanele brokerilor, plata pentru evaluarea terenurilor i altor
servicii, impozitele pe bunurile imobiliare i funciar, costul drenajului,
cheltuielile legate de curarea i nivelarea terenului, precum i legalizarea
drepturilor de proprietate asupra terenului, plile pentru avocai i taxele
pentru nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului,
ipotecii sau a altor restricii legate de proprietate.
n cazul cnd ntreprinderea cumprtoare pltete i unele impozite
neachitate de vnztor privind terenul achiziionat, aceste impozite de
asemenea se includ n valoarea de intrare.
Exemplul 3.4
La achiziionarea terenului au fost efectuate urmtoarele cheltuieli:
valoarea de achiziie 160 000 lei
cheltuielile de evaluare i perfectare a documentelor 900 lei
serviciile brokerilor 1000 lei
serviciile avocailor 1600 lei
plata pentru demolarea cldirii i curarea terenului 4 000 lei
impozitul funciar neachitat de vnztor______________________800 lei
Uneori ntreprinderea achiziioneaz la un pre paual terenuri pe care se
afl una sau mai multe construcii. Terenurile, ns, nu se supun uzurii
(epuizrii), iar construcia sau alte obiecte fac parte din activele uzurabile. n
cazul cnd ntreprinderea cumprtoare planific s utilizeze construcia aflat
pe terenul cumprat, este necesar de a recunoate activele achiziionate separat
i respectiv de a determina valoarea fiecruia n raport cu preul de pia al
acestora, cu condiia cumprrii separate a terenului i construciei.
84
Exemplul 3.5
Pentru un teren pe care se afl o cldire s-au pltit 342 000 lei. Dac aceste
active ar fi fost achiziionate separat, terenul ar fi costat 250 000 lei, cldirea -
130 000 lei, total - 380 000 lei. Valoarea activelor achiziionate se determin astfel:
1. Se ia raportul dintre plata paual i valoarea de pia a activelor cumprate:
342 000 : 380 000 = 0,9.
2. Se afl valoarea fiecrui activ:
terenul 225 000 lei (250 000 x 0,9j
cldirea_____________________117 OOP lei (130 000x0.9)
Total 342 000 lei.
Aceast metod poate fi aplicat i n agricultur la evaluarea terenurilor
ocupate de vii i livezi achiziionate. Evident, este necesar ca terenul ocupat de
vie sau livad s se evalueze separat de valoarea copacilor sau tufelor de vi
de vie aflate pe teren, deoarece livada i via fac parte din categoria activelor
biologice uzurabile.
Obiectele de amenajare a terenurilor (construcia cilor de acces,
ngrditurilor) de asemenea reprezint elemente de active uzurabile, de aceea la
achiziionarea terenurilor amenajate obiectele de amenajare se evalueaz i se
trec la intrri separat.
Prin urmare, n baza datelor din ekemplul 3.5, terenul va fi nregistrat n contul 122
Terenuri la valoarea de 225 000 lei, iar cldirea - n componena mijloacelor fixe, n
contul 123 Mijloace fi xe, subcontul 1231 Cldiri - la valoarea de 117000 lei.
Resursele naturale se evalueaz pe tipuri de resurse, lundu-se n
considerare volumul i preul unitar de pia la momentul achiziionrii.
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe create, construite de ntreprindere,
precum i cele achiziionate, dar care necesit cheltuieli la aducerea lor n stare
de lucru se compar cu valoarea de recuperare. Acestea se nregistreaz la
intrri la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare. Diferena se
constat drept cheltuieli ale perioadei.
Evaluarea ulterioar. Pe parcursul perioadei de utilizare activul constatat
(nregistrat la intrri) poate fi evaluat dup dou metode:
1) recomandat de S.N.C. 16\
2) alternativ admisibil.
Prima metoda prevede ca activul s fie evaluat la valoarea de intrare
diminuat cu suma uzurii calculate. n afar de aceasta, ntreprinderea trebuie
s verifice periodic dac valoarea de bilan a activului respectiv n-a devenit mai
mare dect valoarea de recuperare. Dac apare aceast situaie, valoarea de
bilan a activului trebuie s fie micorat pn la valoarea de recuperare. Suma
85
diminurii se recunoate drept cheltuieli ale activitii de investiii. Aceast
metod se mai aplic n cazul pierderii valorilor (capacitilor) activului de a
fabrica produse, presta servicii i n urma calamitilor naturale (furtuni,
inundaii, incendii, cazuri de epizootie la animalele productive i de munc n
agricultura etc.) sau avariilor, deteriorrilor etc.
Metoda alternativ admisibil prevede evaluarea activelor pe parcursul
utilizrii acestora la valoarea de reevaluare. Aceasta reprezint valoarea venal
a obiectului diminuat cu suma uzurii calculate la data ntocmirii bilanului.
Reevaluarea se efectueaz de ctre ntreprindere de sine stttor n
conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung.
ntreprinderea ia decizia privind reevaluarea activelor materiale pe termen
lung atunci cnd valoarea venal a acestora difer esenial de valoarea lor de
bilan. Activele, a cror valoare este instabil n urma inflaiei, modificrii
preurilor, pot fi supuse reevalurii anual; cldirile, edificiile, resursele
naturale, terenurile etc., a cror valoare venal se modific neesenial, pot fi
reevaluate o dat n 3-5 ani.
Reevaluarea i rezultatele din reevaluare sunt perfectate printr-un proces-
verbal de reevaluare, acesta fiind semnat de ctre preedintele i membrii
comisiei de estimare. n baza acestui document sunt reflectate rezultatele
reevalurii n contabilitate.
Ecartul de reevaluare se trece la majorarea valorii activelor materiale pe
termen lung, concomitent majornd capitalul propriu (postul de bilan
Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung). Micorarea valorii
activelor rezultat din reevaluare se reflect ca micorare a capitalului propriu
pe acelai post de bilan.
3.4. Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie
Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie prevede evidena la
beneficiar a cheltuielilor la crearea activelor materiale pe termen lung noi i a
cheltuielilor aferente ameliorrii strii activelor ce se afl n utilizare, indiferent
de modul de executare a lucrrilor de construcie, montaj, reparaie capital,
modernizare, extindere etc. n antrepriza sau regie proprie.
Activele materiale n curs de execuie se recunosc n baza principiului
specializrii exerciiului.
Componena activelor materiale n curs de execuie i caracterizarea
contului de eviden a acestora. n componena activelor materiale n curs de
execuie se includ:
86
cheltuielile legate de construcia cldirilor, edificiilor, drumurilor,
podurilor, barajelor, spatul fntnilor, inclusiv al celor arteziene,
lacurilor etc.;
utilajele, mainile i instalaiile tehnologice, de producie, energetice,
electrotehnice, de transmisie etc. care necesit montaj i toate
cheltuielile privind procurarea acestora (de transport, taxa vamal,
primele de asigurare, de ncrcare-descrcare etc.);
mainile, utilajele i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd
momentul (luna) procurrii nu coincide cu momentul punerii n
utilizare;
- cheltuielile de reparaie a obiectelor procurate la pregtirea acestora
pentru a fi utilizate;
cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare n
cazul efecturii lucrrilor de reparaie n locul de exploatare atunci
cnd aceste cheltuieli vor fi supuse capitalizrii;
investiiile capitale ulterioare (cheltuielile privind ameliorarea strii
mijloacelor fixe), lucrrile de modernizare, extindere .a. fiind
efectuate n locul de utilizare a obiectelor respective n cazul cnd
acestea se supun capitalizrii;
cheltuielile la sdirea viilor i livezilor, arbutilor, creterea i ngrijirea
ulterioar a acestora pn la transferarea n categoria celor pe rod;
cheltuielile de nlturare a lipsurilor (golurilor) n vii i livezi n cazul
capitalizrii acestora;
cheltuielile pentru restabilirea proprietilor mijloacelor fixe de a
participa la activitatea ntreprinderii n cazul cnd anterior valoarea de
bilan a fost decontat din cauza diverselor evenimente neobinuite:
avarii, deteriorri, incendii, inundaii, alunecri de teren, ngheuri,
epizootii, alte calamiti naturale etc.
n scopul contabilizrii elementelor de active materiale n curs de execuie
indicate i altor componente este destinat contul sintetic 121 Active materiale
n curs de execuie care cuprinde urmtoarele subconturi:
1211 Construcii n curs de execuie,
1212 Utilaj destinat instalrii,
1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune,
1214 Investiii capitale ulterioare.
n subcontul 1211, n afar de cheltuielile aferente lucrrilor de construcie
a obiectelor respective (costul efectiv al acestora n cazul efecturii lucrrilor n
regie proprie i/sau valoarea de deviz a lucrrilor, acestea fiind executate de
antreprenor), se reflect de asemenea valoarea mainilor, utilajelor, instalaiilor
87
predate n montaj, precum i cheltuielile la plantarea, creterea i ngrijirea
plantelor perene pn la intrarea acestora pe rod.
Subcontul 1212 este destinat contabilitii operaiunilor de achiziionare a
mainilor, utilajelor, instalaiilor (valoarea de procurare i cheltuielile de
transport-aprovizionare), iar subcontul 1213 - reflectrii obiectelor care nu
necesit montaj, ns momentul punerii n exploatare nu coincide cu momentul
achiziionrii (valoarea de cumprare i cheltuielile de transport-aprovizionare).
n subcontul 1214 se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie,
indiferent de tipul acesteia (curent sau capital), n cazul cnd obiectul
procurat nu poate fi utilizat dup destinaie fr a fi reparat, cheltuielile de
reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare i investiiile capitale
ulterioare cnd lucrrile de reparaie capital, modernizare, extindere etc. sunt
executate pe locul de exploatare, cheltuielile de nlturare a lipsurilor
(golurilor) n vii i livezi n cazul capitalizrii acestora etc.
Documentele primare, centralizatoare i registrele de eviden. La
contabilizarea activelor materiale n curs de execuie drept baz informativ
servesc cele mai diverse documente primare i centralizatoare:
factura fiscal privind obiectele achiziionate de la furnizori i a
ntreprinderii de transport, n cazul cnd aceste obiecte i servicii se
impoziteaz cu TVA;
factura de expediie n cazul cnd mainile, utilajele i alte obiecte nu
sunt impozitate cu TVA;
factura fiscal a antreprenorului i procesul-verbal de primire-predare a
lucrrilor de construcii-montaj;
dispoziiile de plat i/sau chitanele privind achitarea taxei vamale,
serviciilor vamale etc.;
fia de lucru n acord la calcularea salariilor muncitorilor i executarea
lucrrilor de construcii-montaj, reparaie, modernizare, extindere etc.
n cazul salarizrii n acord;
calculul sau borderoul de repartizare a salariilor calculate muncitorilor
care execut lucrrile menionate;
fia de pontaj, n cazul salarizrii muncitorilor n regie;
fia-limit de livrare a materialelor i/sau bonul de consum;
tabelul (borderoul) de repartizare a materialelor consumate sau raportul
privind consumul de materiale de construcie, n comparaie cu
normele de producie (f. nr.M-29);
calculele (borderourile) de repartizare a consumurilor privind
ntreinerea i exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie, a
serviciilor transportului auto, a energiei electrice i alte documente.
n baza datelor din aceste i alte documente se fac nregistrri n registrele
de eviden analitic a cheltuielilor indicate pe fiecare obiect care se
construiete, se repar, se monteaz, se modernizeaz; pe fiecare teren ce se
planteaz pe tipuri (soiuri) de plante perene, pe fiecare obiect achiziionat sau
utilaj sau alt obiect pn la punerea n funciune. n calitate de registru analitic
poate fi utilizat fia (borderoul) de eviden a cheltuielilor (activelor materiale
n curs de execuie). n acest registru evidena analitic se ine pe fiecare obiect
ce se construiete, se monteaz, modernizeaz, se repar capital etc. i pe
urmtoarele articole:
utilaje care necesit montaj;
consumuri directe de materiale;
consumuri directe privind retribuiile;
contribuii pentru asigurrile sociale i medicale;
consumuri de ntreinere a mijloacelor fixe cu destinaie de construcie
(la construcia obiectelor);
alte consumuri directe.
Este evident c aceste articole nu se refer la toate activele materiale n
curs de execuie. De exemplu, pentru utilajul destinat instalrii n contabilitate
vor fi evideniate:
valoarea de cumprare;
cheltuielile de transport-aprovizionare;
alte cheltuieli.
Pentru plantarea plantelor perene vor fi evideniate alte articole inerente
tehnologiei de cretere, ngrijire i protecie a acestora pn la transferarea lor
n categoria celor intrate pe rod.
n registrul de eviden analitic a activelor materiale n curs de execuie
cheltuielile sunt contabilizate cu total cumulativ de la nceputul lucrrilor de
construcie, montaj, reparaie, modernizare, plantare etc. pn la punerea n
exploatare a obiectului de active materiale n curs de execuie, indiferent de
durata acestor lucrri (un trimestru, un an, doi ani etc.).
nregistrrile contabile se ntocmesc n funcie de particularitile
tehnologice de pregtire a obiectului respectiv pentru a fi utilizat i tipurile
cheltuielilor aferente.
Contabilizarea cheltuielilor de constructie a cldirilor, construciilor
~ >
speciale, altor obiecte. Cheltuielile privind construcia unor obiecte noi sunt
contabilizate pe fiecare obiect i articole de cheltuieli respective cu total
cumulativ de la nceputul construciei pn la punerea n folosin a obiectului.
89
Lund n considerare faptul c construcia i/sau montarea unor obiecte nu
reprezint o component a activitii de baz, beneficiarul ine evidena
cheltuielilor aferente n contul 121 ,,Active materiale n curs de execuie.
Efectuarea lucrrilor n antrepriz. n cazul executrii lucrrilor de
construcie n antrepriz (de o ntreprindere specializat) beneficiarul ncheie
cu antreprenorul un contract de antrepriz. Decontrile dintre prile
contractante pentru lucrrile de construcie executate se efectueaz pe elemente
constructive finisate, etape (stadii) sau dup finalizarea lucrrilor. Aceste
condiii sunt indicate n contractul ncheiat n baza prevederilor S.N.C. 11
Contractele de construcie.
La finalizarea elementului constructiv sau a ntregului obiect (de regul, n
cazul cnd durata de construcie nu depete un an) se ntocmete un proces-
verbal de primire-predare a elementului constructiv sau a obiectului finalizat n
baza cruia antreprenorul elibereaz o factur fiscal (n cazul impozitrii cu
TVA a lucrrilor executate) sau o factur de expediie (n cazul cnd lucrrile
de construcie nu se impoziteaz cu TVA). n baza acestor documente
beneficiarul ntocmete nregistrarea contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Construcii
n curs de execuie - la valoarea de deviz a elementului constructiv sau a
y
obiectului fr TVA
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA aferent (n
cazul cnd lucrrile se impoziteaz cu TVA
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau 539 Alte
datorii pe termen scurt - la suma total (inclusiv TVA).
n cazul aplicrii avansurilor n decontri beneficiarul va nregistra sumele
respective n debitul contului 136 Avansuri pe termen lung acordate sau
224 Avansuri pe termen scurt acordate cu trecerea ulterioar n cont n
vederea achitrii datoriilor fa de antreprenor. Avansurile pltite
antreprenorului se reflect n componena altor active financiare.
Virarea mijloacelor bneti pentru achitarea datoriei fa de antreprenor va
fi reflectat astfel:
Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau 539 Alte
datorii pe termen scurt
Ct 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244 Alte conturi la
banc, 511 Credite bancare pe termen scurt . a.
Pe msura finalizrii tuturor lucrrilor de construcie, n contul 121
Active materiale n curs de execuie beneficiarul acumuleaz toate
cheltuielile aferente obiectului respectiv. n baza procesuiui-verbal de primire-
90
predare a mijloacelor fixe obiectul construit se pune n folosin, ntocmindu-se
nregistrarea contabil:
Dt 123 Mijloace fixe
Ct 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Construcii
n curs de execuie.
Dac conform documentaiei de deviz i proiectare pe lng obiectul
principal antreprenorul construiete pentru beneficiar i unele obiecte temporare
prevzute n lista de titluri, cheltuielile legate de construcia acestora de
asemenea se contabilizeaz n contul 121 Active materiale n curs de
execuie, apoi se nregistreaz la intrri n contul 123 Mijloace fixe. Ulterior
aceste obiecte pot fi oferite antreprenorului n arend, iar operaiunile aferente
vor fi contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei
(chiriei).
n cazul cnd obiectele temporare titulare vor fi utilizate numai pe
parcursul duratei de construcie a obiectului principal, acestea vor fi casate la
cheltuieli ca i mijloacele fixe scoase din funciune nainte de termen, iar n
cazul existenei posibilitii de a le vinde, operaiunile respective vor fi
reflectate ca n paragraful 3.10 Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe.
Efectuarea lucrrilor n regie proprie. n cazul executrii lucrrilor de
construcie n regie proprie toate cheltuielile de construcie (valoarea
materialelor, retribuiile, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale
etc.) se contabilizeaz de beneficiar (ntreprinderea pentru care se construiete
obiectul). Materialele de construcie, reparaie, montaj eliberate de la depozit
nu se consider consumate n momentul livrrii acestora. n baza documentelor
primare valorile materiale indicate se reflect ca fiind transferate din gestiunea
efului de depozit n gestiunea persoanei ce le-a primit (eful seciei, sectorului,
antierului, brigadierul etc., numite productor de lucrri) prin nregistrarea
contabil:
Dt 211 Materiale, subconturile respective - gestionarul care le-a primit
Ct 211 Materiale, acelai subcont respectiv - eful depozitului.
n baza documentelor centralizatoare (calculul (borderoul) de repartizare a
materialelor consumate sau raportul privind consumul de materiale n
comparaie cu normele de producie) n care este determinat mrimea
consumurilor de materiale va fi ntocmit formula contabil:
n curs de execuie, contul analitic respectiv: Construcia obiectului
nr.l, Reparaia capital a depozitului central etc.
Ct 211 Materiale, subconturile respective - gestionarul care a primit
anterior materiale.
91
Prin urmare, contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1211 Construcii n curs de execuie va fi debitat n contrapartid cu conturile:
211 Materiale,
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat,
533 ,J)atoriiprivind asigurrile etc.,
812 Activiti auxiliare etc., n funcie de tipul cheltuielilor.
Consumurile aferente construciei obiectelor provizorii neprevzute n lista
de titluri (magazii, oproane, depozite de pstrare a materialelor de construcie
pe antier, gherete pentru paz, garduri construite n jurul antierului, odi
pentru nclzirea muncitorilor iama, odi pentru du etc.) se contabilizeaz n
contul 812 Activiti auxiliare sau alt cont din clasa conturilor contabilitii
de gestiune n contrapartid cu conturile respective, n funcie de tipul de
consumuri. Dup finalizarea lucrrilor de construcie a obiectelor menionate,
acestea se trec la intrri prin nregistrarea contabil:
Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul 2133
Construcii speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri)
Ct 812 Activiti auxiliare sau alt cont din clasa 8.
Ulterior beneficiarul va calcula lunar uzura obiectelor enunate, lund n
considerare valoarea rmas probabil care poate fi obinut la scoaterea
acestora din utilizare (demolarea) i durata de construcie a obiectului principal
astfel:
n curs de execuie
t
Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat.
Celelalte formule contabile aferente decontrii uzurii cumulate,
nregistrrii materialelor uzurabile obinute la scoaterea din folosin a
obiectelor de mic valoare . a. se ntocmesc cum este expus n paragraful 5.4
Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii
acestora.
Consumurile de ntreinere a mijloacelor fixe (macarale-tum, macarale-
auto, betoniere, compresoare, cilindre compresoare rutiere etc.) care particip
nemijlocit la construcia obiectelor respective se divizeaz n dou grupe: unice
i curente.
Unice sunt numite consumurile privind ncrcarea, transportarea,
descrcarea, pregtirea locului de instalare, montarea, demontarea dup
finalizarea construciei, precum i ncrcarea, transportarea i descrcarea
mainii, mecanismului sau utilajului.
92
Consumurile unice, dup natura lor economic i perioada de includere n
cost, reprezint cheltuieli anticipate pe termen lung (dac durata de construcie
a obiectului principal depete un an) sau anticipate curente - n cazul cnd
durata de construcie a obiectului nu depete un an. Este evident c acestea
trebuie s fie contabilizate anterior n conturile 141 Cheltuieli anticipate pe
termen lung i/sau 251 Cheltuieli anticipate curente care vor fi debitate n
contrapartid cu conturile:
211 Materiale,
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat,
533 Datorii privind asigurrile-,
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
538 Rezerv pentru cheltuieli i pli preliminate . a., n funcie de
tipul cheltuielilor.
n cazul cheltuielilor anticipate pe termen lung partea respectiv a acestora
se recunoate n anul de gestiune drept cheltuieli anticipate curente, iar cota
lunar respectiv va fi inclus n componena cheltuielilor legate de construcia
obiectului dat.
Exempl ul 3.6
La transportarea, descrcarea, instalarea macaralei-turn i demontarea acesteia
au fost acumulate cheltuieli n sum de 42 000 lei. Durata de construcie a obiectului
principal este de doi ani, nceputul construciei - 1aprilie anul curent.
Conform acestor date, cheltuielile vor fi contabilizate n contul 141 Cheltuieli
anticipate pe termen l ung, ulterior cota respectiv a acestora va fi recunoscut drept
cheltuieli anticipate curente n sum de 5 750 lei [(42 000:24) x 9].
La aceast sum va fi ntocmit nregistrarea contabil:
Dt 251 Cheltuieli anti ci pate curente 15 750 lei
Ct 141 Cheltui el i anti ci pate pe termen l ung 15 750 lei.
n primul an de construcie 1/9 din suma indicat - 1 750 lei (15 750 : 9) lunar va
fi trecut la cheltuielile aferente construciei obiectului:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1211 Construci i n curs de execuie 1750 lei
Ct 251 Cheltui el i anti ci pate curente 1750 lei.
La sfritul primului an de construcie din componena cheltuielilor anticipate pe
termen lung va fi trecut la cheltuieli anticipate curente suma de 21 000 lei (1 750 x 12).
Cheltuielile curente cuprind cheltuielile de ntreinere, ngrijire i
exploatare a mainilor, mecanismelor, utilajelor de construcie.
93
Dac maina sau mecanismul respectiv particip pe parcursul lunii numai
la construcia unui obiect, cheltuielile de exploatare a acestuia se includ direct
n componena cheltuielilor de construcie a obiectului dat.
n cazul cnd una i aceeai maina, mecanism particip pe parcursul lunii
la construcia a dou sau mai multe obiecte, cheltuielile de ntreinere a mainii,
mecanismului se contabilizeaz n contul 813 Consumuri indirecte de
producie pe tipuri, mrci sau grupe omogene de maini. La sfritul lunii
cheltuielile acumulate se repartizeaz ntre obiectele care se construiesc n
raport cu numrul de main-schimburi, main-ore sau volumul de lucru
efectuat de maina respectiv. n acest scop se ntocmete un calcul special de
repartizare a consumurilor, iar conform datelor acestuia - nregistrarea
contabil:
n curs de execuie
Ct 813 Consumuri indirecte de producie.
Unele ntreprinderi n structura managementului activitii sale pot s
dispun de o subdiviziune separat care asigur dirijarea activitii de
construcie. Cheltuielile de ntreinere a acestei structuri pot fi incluse n costul
obiectului ce se construiete (se monteaz) n cazul cnd acestea sunt legate
nemijlocit de crearea obiectului n cauz.
Cheltuielile administrative i generale ale ntreprinderii nu se includ n
costul obiectului procurat, construit sau/i montat, dac acestea nu sunt legate
de efectuarea acestor lucrri. Cheltuielile de lansare sau pregtire a activului
spre utilizare nu constituie o parte a valorii de intrare n cazul cnd acestea nu
sunt condiionate de aducerea obiectului n stare de lucru. Pierderile survenite
n activitatea de baz ca rezultat al nsuirii planificate a capacitii de
producie se recunosc drept cheltuieli n componena cheltuielilor generale i
administrative.
Dac ntreprinderea-beneficiar creeaz active pentru a fi vndute n cursul
activitii economice ordinare, valoarea acestora se determin n conformitate
cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, deoarece acestea vor fi
calificate drept produse finite (servicii prestate). Prin urmare, orice profit intern
nu se include n calculul costului acestor active. Cheltuielile condiionate de
nlturarea lucrrilor cu rebut sau cheltuielile determinate de manoper peste
limita stabilit ce contribuie la cheltuieli supranormative de asemenea nu se
includ n costul obiectului ce se construiete (se monteaz). Aceast regul
impune respectarea metodei unice privind evaluarea mijloacelor fixe.
Nu reprezint elemente ale costului obiectelor construite sau montate i se
reflect n funcie de destinaia lor cheltuielile:
94
de pregtire a cadrelor pentru a activa la ntreprinderea care se
constituie;
pentru prospeciuni, lucrri de explorare i alte lucrri legate de
construcia obiectului;
transferate pentru construcii cu titlu de participaie;
pentru conservarea construciei autorizat n modul stabilit;
pentru obiectele n curs de execuie i transmise cu titlu gratuit;
de demolare, demontare i protecie a construciei suspendate;
alte cheltuieli prevzute de devizul construciei.
Indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de construcii-montaj,
beneficiarul construciei contabilizeaz n componena rezultatelor activitii de
investiii:
amenzile, penalitile, profitul obinut din vnzarea valorilor materiale
i serviciile prestate ale activitii de construcie;
pierderile din comercializarea utilajului, altor valori materiale,
pierderile din decontarea creanelor pe termen lung i scurt
condiionate de operaiunile aferente construciei;
pierderile i profitul obinut din ieirea mijloacelor fixe utilizate n
construcii etc.
Pierderile din degradarea valorilor materiale i distrugerea cldirilor i
construciilor speciale nefinalizate ca urmare a calamitilor naturale,
diminuate cu sumele percepute de la persoanele culpabile, vor fi recunoscute
drept rezultate excepionale.
Contabilitatea utilajului destinat instalrii. De regul, utilajul destinat
instalrii, indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de montaj, l procur
beneficiarul - ntreprinderea pentru care se monteaz acest utilaj.
n baza facturii fiscale sau facturii de expediie utilajul cumprat se
nregistreaz la intrri prin formula contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1212 Utilaj
destinat instalrii - la valoarea utilajului fr TVA
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA aferent
Ct unul din conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate sau 539
Alte datorii pe termen scurt - la suma total, inclusiv TVA.
n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1212 Utilaj destinat instalrii se reflect cheltuielile de ncrcare,
transportare, descrcare a utilajului, taxa vamal i cheltuielile privind
95
serviciile vamale, precum i alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli i valoarea
de cumprare constituie costul efectiv al utilajului procurat.
nregistrrile contabile aferente procurrii utilajului care necesit montaj
de la rezidenii Republicii Moldova sunt examinate n paragraful 3.6
Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe din prezentul manual.
Importul utilajelor. Pentru operaiunile de import al utilajelor se ntocmesc
urmtoarele documente:
contractul ncheiat cu exportatorul strin;
factura (invoce) comercial;
certificatul de origine;
factura (scrisoarea) de transport;
documentele bancare - n cazul unei pli n avans;
declaraia vamal de import;
delegaia reprezentantului ntreprinderii de a efectua plata impozitului
i serviciile vamale etc.
Dup sosirea utilajului importatorul declar marfa organului vamal
teritorial, ntocmind declaraia vamal i achitnd toate taxele i impozitele n
bugetul statului. Lucrtorii serviciului vamal verific i determin valoarea n
vam (vamal) a utilajului sau alte valori materiale importate, aplicnd una din
cele ase metode prevzute de legislaia n vigoare. n componena valorii n
vam se includ:
valoarea obiectului importat recalculat la cursul oficial al Bncii
Naionale a Republicii Moldova din data ntocmirii declaraiei vamale
i specificat n acest document;
cheltuielile de asigurare a utilajului;
costul transportului;
costul ncrcrii i descrcrii;
comisioanele pentru brokeri;
costul containerelor (sau altor ambalaje) etc.
La determinarea valorii n vam se iau n considerare patru grupe sau
categorii de condiii de includere n costul valorilor materiale importate-
exportate prevzute n sistemul Incoterms din anul 2000. De exemplu, conform
condiiei E.X.W. (livrarea direct de la ntreprindere) cheltuielile de transport de
la vnztorul strin pn la locul de destinaie trebuie s fie recuperate de ctre
cumprtor, iar conform condiiilor D.A.F. (livrarea pn la locul stabilit Ia
frontier) cheltuielile de transport pn la frontiera Republicii Moldova sunt
suportate de furnizorul strin. Prin urmare, valoarea n vam a utilajului
(valorilor materiale) conform condiiilor E.X.W. va include toate cheltuielile de
96
transport strin pn la locul de destinaie a cumprtorului, iar conform
condiiilor D.A.F. valoarea n vam va cuprinde aceste cheltuieli numai pn la
frontier.
Exempl ul 3.7
La 15 august 2002 ntreprinderea, conform contractului ncheiat i facturii strine,
import utilaj n valoare de 10 000 $ S.U.A. la cursul de 13,5998 lei pentru 1$ S.U.A.
(cursul este indicat n declaraia vamal). La 14 august 2002 titularului de avans,
conform dispoziiei de plat, i s-a acordat un avans de 500 lei pentru efectuarea
procedurilor vamale. La 16 august ntreprinderea a calculat n prealabil i a virat taxa
vamal n sum de 7 300 lei, TVA - 30 600 lei i pentru procedurile vamale - 300 lei.
La 19 august a fost justificat pentru plata diferenei taxei vamale decontul de avans n
sum de 498,78 lei, cheltuielile de transport internaional constituie 600 $ S.U.A. la
cursul din data ntocmirii declaraiei vamale (15 august) - 13,5998 pentru 1$ S.U.A.,
cheltuielile privind primele de asigurare - 200 $ S.U.A. pltite la cursul de 13,5981 lei
pentru 1$ S.U.A., achitarea datoriei fa de furnizorul strin i ntreprinderea de
transport a fost efectuat la 22 august 2002 la cursul de 13,6011 lei pentru 1$ S.U.A.,
taxa vamal constituie 5 %, iar taxa pentru procedurile vamale - 0,25 % din valoarea
n vam.
Importul utilajului a fost efectuat prin expedierea direct, achitarea datoriei - prin
dispoziia de plat. S admitem c utilajul importat se impune cu TVA.
Pentru a ntocmi nregistrrile contabile respective se calculeaz urmtorii
indicatori:
valoarea n vam 146 877,50 lei (10 000 x 13,5998 + 200 x
x 13,5981 + 600x13,5998);
taxa vamal 7 343,88 lei
taxa pentru serviciile vamale 367,19 lei
suma TVA aferent 30917,71 lei
+ 367,19) x 0,2].
(146 877,50 x 0,05);
(146 877,50 x 0,0025);
[(146 877,50 + 7 343,88 +
n baza acestor date se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 3.1):
Tabelul 3.1
nregistrri contabile pri vind importul util aj ului
Nr.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Achitarea n avans a taxei vamale i a taxei
aferente procedurilor vamale (7 300 + 300) 7 600 229 242
2. Achitarea n avans a sumei TVA 30 600 229 242
3. Acordarea avansului titularului de avans 500 227 241
4. nregistrarea la intrri a utilajului importat la
valoarea calculat la cursul indicat n
declaraia vamal 135 998
121,
subcontu! 1212 521, 539
97
1 2 3 4 5
5. Acceptarea facturii organizaiei de transport
la transportarea utilajului (600 x 13,5998) 8 159,88
121,
subcontul 1212 521, 539
6. Achitarea primei pentru asigurarea utilajului 2 719,62 121,
subcontul 1212
243
7. Includerea taxei vamale i taxei pentru
procedurile vamale achitate n avans n
costul utilajului 7 600
121,
subcontul 1212 229
8. Reflectarea diferenei dintre taxa vamal i
taxa pentru procedurile vamale achitate n
avans i suma acestor taxe determinat la
data vmuirii utilajului
(7 343,88 + 367,19 - 7 300 - 300) 111,07
121,
subcontul 1212 227
9. Trecerea n cont a sumei TVA la suma
total:
- TVA pltit n avans
- diferena dintre TVA calculat din
valoarea n vam i TVA pltit n avans
30 917,71
30 600
317,71
534
229
227
10. Achitarea datoriei fa de furnizor i
ntreprinderea de transport (22 august 2002)
[(10 000 + 600) x 13,6011] 144 171,66 521, 539 243
11. Reflectarea diferenei de curs valutar
(144 171,16 - 135 998 - 8 159,88) sau
[10 600 x (13,6011 - 13,5998)] 13,78 722 521, 539
12. Restituirea sumei avansului neutilizat de
titularul de avans (500 - 428,78) 71,22 241 227
Costul efectiv al utilajului importat constituie 154 588,57 lei (146 877,50 +
+ 7 343,88 + 367,19).
Comisionul bancar pentru efectuarea operaiunilor de virare a mijloacelor
valutare furnizorilor strini se reflect n debitul contului 713 Cheltuieli
generale i administrative
n cazul insuficienei mijloacelor valutare pentru achitarea valorilor materiale
importate, ntreprinderea le cumpr de la banca comercial respectiv.
Evidena analitic a utilajului se ine la costul efectiv pe fie de magazie ca
i n cazul materialelor.
Transmiterea utilajului pentru instalare se perfecteaz printr-un proces-
verbal de predare a utilajului n montaj.
Costul efectiv al utilajului predat n montaj, toate cheltuielile privind
instalarea, ncercarea acestuia, precum i punerea n funciune se reflect n
paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe din prezentul manual.
Contabilitatea obiectelor care nu necesit montaj. Utilajele,
instrumentele, inventarul i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd
momentul achiziionrii coincide cu momentul punerii n funciune se
98
contabilizeaz nemijlocit n contul 123 Mijloace fixe. Dac aceste momente
nu coincid, adic obiectele menionate se procur ntr-o lun, iar cele puse n
utilizare -n alt lun, acestea vor fi contabilizate astfel.
Procurarea utilajelor, instrumentelor, inventarului i altor obiecte:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1213 Utilaj i alte
obiecte pn la punerea n funciune - la valoarea de cumprare (fr TVA)
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA
datorii pe termen scurt - la valoarea total, inclusiv TVA.
Aceasta nregistrare contabil se reflect n registrul de eviden sintetic
i analitic a decontrilor cu furnizorii sau ali creditori.
n subcontul 1213 vor fi reflectate toate cheltuielile ocazionate de procurarea
obiectelor specificate (de transport, ncrcare, descrcare, alte cheltuieli).
La punerea n funciune a utilajului, instrumentelor, inventarului, altor
obiecte va fi ntocmit nregistrarea contabil:
Dt 123 Mijloace fixe, subcontul respectiv
Ct 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1213 Utilaj i alte
obiecte pn la punerea n funciune .
Contabilitatea plantelor perene neroditoare. Cheltuielile aferente
sditului i creterii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod sunt
contabilizate n contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1211 Construcii n curs de execuie, dei ar fi mai raional de a le
contabiliza ntr-un subcont distinct 1215 Creterea i ngrijirea plantelor
perene. n componena acestor cheltuieli se includ:
cheltuielile privind pregtirea solului (aratul la o adncime de 35-40 cm -
consumul de combustibil, salariile tractoritilor-mainiti, contribuiile
pentru asigurrile sociale i medicale, serviciile tractoarelor, altor activiti
auxiliare);
costul materialului sditor (butailor, arbutilor, puieilor);
valoarea ngrmintelor minerale i organice;
- cheltuielile legate de spatul gropilor;
cheltuielile legate de sditul butailor, arbutilor;
cheltuielile privind ngrijirea plantelor sdite n primul an i n anii
ulteriori pn la trecerea acestora n categoria celor intrate pe rod
(operaiunile tehnologice de ngrijire - aratul, pritul sau afnarea
solului, curitul plantelor, protecia acestora etc.).
Drept documente primare pentru contabilizarea cheltuielilor specificate
servesc procesul-verbal de consum al seminelor i materialului sditor,
procesul-verbal de utilizare a ngrmintelor minerale, organice, bacteriale,
99
chimicalelor i erbicidelor, fia-limit, bonul de consum, fia de eviden a
muncii i a lucrrilor executate sau fia de lucru n acord, fia de eviden a
tractoristului-mainist etc. n baza documentelor de consum al stocurilor de
materiale se ntocmete documentul centralizator - raportul privind micarea
valorilor materiale. Documentele de calculare a salariilor muncitorilor la
executarea operaiunilor tehnologice n mod manual servesc drept baz pentru
completarea altui document centralizator - registrul de eviden a consumurilor
i lucrrilor, iar n baza fielor de eviden a tractoristului-mainist - borderoul
cumulativ de eviden a lucrrilor mecanizate.
Contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211
Construcii n curs de execuie se va debita cu suma total a cheltuielilor n
contrapartid cu conturile:
211 Materiale - la valoarea materialului sditor, ngrmintelor,
mijloacelor de protecie a plantelor;
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat sau 214 Uzura
obiectelor de mic valoare i scurt durat - la valoarea sau suma uzurii
obiectelor de inventar;
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii i 533 Datorii
privind asigurrile - la salariile calculate muncitorilor ce execut
operaiuni tehnologice n mod manual la sditul i ngrijirea plantelor i la
contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale aferente;
811 Producia de baz sau 215 Producia n curs de execuie - la
suma consumurilor de baz repartizate (uzura mijloacelor fixe, reparaia
acestora conform prevederilor prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung, consumurile privind irigarea
plantelor, alte cheltuieli) n baza calculelor de repartizare a acestora la
sfritul anului de gestiune;
812 Activiti auxiliare - la valoarea serviciilor activitilor auxiliare,
precum i la salariile tractoritilor-mainiti;
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i 539 Alte
datorii pe termen scurt etc. - la valoarea serviciilor prestate de
ntreprinderile tere etc.
Cheltuielile n cauz se contabilizeaz cu total cumulativ de la nceputul
lucrrilor aferente pregtirii solului, sditului, ngrijirii plantelor pn la
transmiterea acestora n categoria celor intrate pe rod. Cheltuielile acumulate n
primul an se reflect ca sold la nceputul acestui an, suma total cumulat n cel
de-al doilea an cu cheltuielile din primul an - ca sold la nceputul celui de-al
treilea an etc.
n ultimul an de cretere i ngrijire pn la trecerea plantelor n categoria
celor intrate pe rod, de regul, se obine o road - struguri n vii, fructe - n
100
livezi. Aceste produse ar fi raional de evaluat la costul planificat (normativ) i
de reflectat la micorarea cheltuielilor legate sditul i creterea plantelor
perene. La transferarea plantelor perene crescute n categoria celor pe rod se
ntocmete un proces-verbal de recepie a plantelor perene i de punere n
folosin.
Exempl ul 3.8
ntreprinderea agricol pe parcursul a patru ani a acumulat cheltuieli la sditul,
creterea i ngrijirea unui lot de via de vie n sum de 150 000 lei, n al patrulea an
s-au recoltat 100 q de struguri, costul planificat al 1 q de struguri (conform calculelor
efectuate pentru alte loturi) constituie 80 lei.
n baza acestor date vor fi ntocmite nregistrrile contabile:
1. Reflectarea cheltuielilor
Dt 121 Active materiale n curs de execuie 150 000 lei
Ct 211 Materiale" , 531 Datori i fa de personal pri vind
retribuirea munci i , 533 Datorii pri vind asi gurri le,
812 Acti vi ti auxi l i are etc. 150 000 lei.
2. nregistrarea la intrri a strugurilor recoltai la cost planificat - 8 000 lei (100 x 80):
Dt 216 Produse 8 000 lei
Ct 121 Active materiale n curs de execuie 8 000 lei.
3. Transferarea plantelor perene (viei de vie) n categoria celor pe rod 142 000 lei
(150 000 - 8 000):
Dt 123 Mijl oace fi xe 142 000 lei
Ct 121 Active materiale n curs de execuie 142'000 lei.
Dup aceasta ntreprinderea calculeaz valoarea rmas probabil, durata
de funcionare util, lund n considerare condiiile de exploatare , necesitatea
nlturrii golurilor (lipsurilor) la determinarea volumului avantajelor
economice posibile, i le nregistreaz n fia de inventar. Conform acestor date
se calculeaz lunar uzura care va fi inclus n mod direct n consumurile la
creterea i ngrijirea plantelor perene roditoare.
Evidena analitic se ine pe soiuri de plante, locuri de aflare a acestora,
indicnd suprafaa i schema de sdire.
Contabilitatea altor elemente de active materiale n curs de execuie.
La alte elemente de active materiale n curs de execuie se refer valoarea
lucrrilor de proiectare i exploatare, serviciile de supraveghere exercitat de
beneficiarul construciei, precum i expertiza proiectelor.
n baza documentelor respective (contracte, facturi fiscale, procese-verbale de
recepie-predare a lucrrilor etc.), beneficiarul construciei nregistreaz la
majorarea costului obiectului de construcie valoarea lucrrilor specificate astfel:
101
n curs de execuie - la valoarea lucrrilor i serviciilor fr TVA
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt sau alt cont - la valoarea total,
inclusiv TVA.
Achitarea datoriei fa de unitile speciale de proiectare-exploatare, de
expertiz a proiectului etc. va fi reflectat astfel:
Dt 539 Alte datorii pe termen scurt
Ct 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244 Conturi speciale la
bnci, 511 Credite bancare pe termen scurt sau 411 Credite bancare
pe termen lung.
Costul lucrrilor menionate se include n cheltuielile legate de construcia
obiectului respectiv n mod direct.
Contabilitatea cheltuielilor pentru restabilirea proprietilor mijloacelor
fixe i investiiilor capitale ulterioare. n cazul n care valoarea de bilan a unui
mijloc fix reflect deja pierderea avantajului economic, investiiile capitale
ulterioare pentru restabilirea proprietilor pierdute, prin urmare, i a avantajului
pierdut, se capitalizeaz n limita valorii de recuperare a mijlocului fix. Diferena
investiiilor capitale ulterioare ce depete valoarea de recuperare va fi
recunoscut drept cheltuieli ale perioadei de gestiune.
Exempl ul 3.9
Dup patru ani de utilizare autocamionul cu valoarea de intrare de 118 000 lei a
suferit o avarie, din care motiv specialitii au determinat pierderea capacitii de
utilizare n mrime de 40 %. Durata de funcionare util a fost stabilit de 6 ani fr
reparaie capital, valoarea rmas probabil - 4 000 lei, uzura a fost calculat
conform metodei liniare. Pentru restabilirea proprietii de exploatare a mijlocului fix
s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
piese de schimb 22 000 lei;
salariile muncitorilor 800 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale 232 lei;
serviciile activitilor auxiliare 300 lei;
cota consumurilor indirecte de producie 500 lei.
Lucrrile de restabilire au fost efectuate pe locul de utilizare a obiectului.
Valoarea de recuperare a autocamionului dup lucrrile de restabilire a capacitilor
acestuia constituie 45 000 lei. Dup efectuarea lucrrilor durata de utilizare a fost
stabilit nc de 6 ani. Valoarea rmas probabil a rmas aceeai,
n baza condiiilor din exemplu vor fi calculai urmtorii indicatori.
uzura anual 19 000 lei [(118 000 - 4 000) : 6];
uzura acumulat pn la avarie 76 000 lei (19 000 x 4);
102
valoarea de bilan a autocamionului
pn la avarie 42 000 lei (118 000 - 76 000);
valoarea de bilan spre decontare 16 800 lei (42 000 x 0,4);
valoarea de bilan dup decontarea
parial a acesteia 25 200 lei (42 000 - 1 6 800);
valoarea de bilan cu cheltuielile
efectuate 49 032 lei (25 200 + 22 000 + 800 +
+ 232 + 300 + 500);
suma cheltuielilor care pot fi supuse
capitalizrii 19 800 lei (45 000 - 25 200);
diferena cheltuielilor ce depete
valoarea de recuperare 4 032 lei (49 032 - 45 000).
nregistrrile contabile vor fi urmtoarele:
1. Decontarea parial a valorii de bilan n mrimea pierderii capacitilor de utilizare
a autocamionului - 16 800 lei, suma TVA - 3 360 lei (16 800 x 0,2):
Dt 723 Pierderi excepionale 16 800 lei
Ct 123 Mijl oace fi xe 16 800 lei.
2. Calcularea TVA la buget (restabilirea parial a TVA anterior trecut n cont:
Dt 713 Chel tuieli generale i administrati ve 3 360 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul 3 360 lei.
3. Reflectarea consumurilor aferente restabilirii proprietilor obiectului n cauz
pentru a fi utilizat:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie" , subcontul
1214 Investiii capitale ulteri oare - la suma total 23 832 lei
Ct 211 Materi al e - la valoarea pieselor de schimb 22 000 lei
Ct 531 Datori i fa de personal pri vind retri buirea munci i -
la suma salariilor 800 lei
Ct 533 Datori i pri vind asi gurri le - la suma contribuiilor
pentru asigurrile sociale 232 lei
Ct 812 Acti vi ti auxi l i are - la costul serviciilor auxiliare 300 lei
Ct 813 Consumuri indi recte de produci e - la cota consumurilor
indirecte de producie repartizate 500 lei.
4. Capitalizarea cheltuielilor efectuate n limita valorii de recuperare a autocamionului:
Dt 123 Mijl oace fi xe - la suma capitalizat 19 800 lei
Dt 723 Pierderi excepionale - la diferena cheltuielilor ce
depete valoarea de recuperare a obiectului 4 032 lei
Ct 121 Active materiale n curs de execuie" , subcontul
1214 Investiii capitale ulterioare - la suma total a cheltuielilor 23 832 lei.
Dup aceste nregistrri se recalculeaz valoarea uzurabil care va constitui
41 000 lei (45 000 - 4 000), iar suma uzurii anuale, ncepnd cu cel de-al cincilea an
de utilizare, - 6 833 lei (41 000: 6).
n cazul efecturii lucrrilor aferente restabilirii capacitilor de exploatare
a mijlocului fix n antrepriz cheltuielile respective vor fi contabilizate n
contul 121 Active materiale n curs de execuie, dac aceste lucrri necesit
_____________Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_____________
103
o perioad ndelungat i decontrile dintre beneficiar i antreprenor sunt
efectuate pe etapele prevzute n contract. n cazul cnd condiiile contractuale
prevd achitarea beneficiarului cu antreprenorul dup executarea lucrrilor
indicate n baza procesul ui-verbal de primire-predare a lucrrilor, valoarea de
deviz a acestor lucrri va fi contabilizat n contul 123 Mijloace jixe.
3.5. Contabilitatea terenurilor
Conform teoriei utilitii terenurile reprezint anumite valori, dei nu sunt
produsul muncii omului, iar n baza principiului unitii monetare ele trebuie s fie
contabilizate i incluse n componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii.
n componena terenurilor intr terenurile cu destinaie agricol - cmpiile,
terenurile cu vii i livezi, pduri sau fii de pduri de protecie, terenurile
ocupate de drumuri, lacuri, terenurile cu zcminte subterane (gaze naturale,
petrol, piatr de construcie, de var etc.), terenurile cu cldiri, construcii
speciale ale ntreprinderii etc.
Recunoaterea terenurilor. Terenurile sunt recunoscute drept active n
baza acelorai criterii generale pentru toate activele materiale pe termen lung .
Totui exist i unele particulariti inerente recunoaterii terenurilor. n cazul
procurrii terenului pe care se afl o cldire sau alt construcie, acestea se
identific i se recunosc n contabilitate drept dou elemente separate n
componena activelor materiale pe termen lung: terenurile - ca active materiale
pe termen lung neuzurabile, iar cldirea sau alt construcie - ca active
materiale uzurabile. Majorarea valorii terenului la procurare (cheltuieli legate
de pregtirea acestuia spre utilizare) nu afecteaz valoarea de intrare respectiv
uzurabil a cldirii i invers, capitalizarea cheltuielilor de reparaie a cldirii
pentru a fi utilizat dup destinaie nu influeneaz valoarea de intrare a
terenului. Dac pentru teren i cldirea amplasat pe el s-a pltit o sum
comun (unic), valoarea fiecruia se determin dup cum este explicat n
paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung.
Nu sunt tratate ca active separate terenul i cldirea n cazul cnd acestea
sunt contabilizate drept proprietate investiional pe termen lung. Cile de
acces, ngrditurile construciei, peisajul format, strzile construite, terenul
asfaltat, trotuarele pavate, cile de comunicaii subterane montate etc. pentru
amenajarea terenului sunt recunoscute drept active distincte. Pentru fiecare din
ele se determin separat valoarea i durata lor de funcionare util, valoarea
uzurabil. Din cauza c aceste active au un termen de utilizare limitat, uzura lor
se calculeaz.
104
Evaluarea terenurilor. Terenurile se evalueaz la cost efectiv care
constituie valoarea lor de intrare. Evaluarea se efectueaz n baza principiului
destinaiei de utilizare. De exemplu, dac terenul se planific s fie utilizat
conform destinaiei lui de procurare, s admitem, cultivarea plantelor, valoarea
acestuia va fi stabilit la pre de pia pentru terenurile agricole. n cazul
procurrii terenului pentru a construi o fabric, valoarea lui va fi stabilit la
pre de pia care va corespunde acestei destinaii, iar la utilizarea terenului n
scopul vnzrii sau pstrrii (neutilizrii) pentru vnzarea ulterioar - la
valoarea venal. Prin urmare, la una i aceeai data unul i acelai teren, n
funcie de destinaia de utilizare, va avea valoare diferit.
Unele terenuri pot fi ocupate cu construcii (cldiri, edificii) dup
demolarea crora vor fi recultivate. Cheltuielile de recultivare nu constituie
elementul component al costului construciilor sau terenului i se refer la
cheltuielile anticipate pe termen lung. Ulterior cheltuielile specificate vor fi
decontate n proporii egale i incluse n componena consumurilor pentru
cultivarea plantelor respective pe parcursul perioadei de trei ani.
Exemplul 3.10
Terenul pe care se afl o cldire cu acareturile respective a fost recultivat dup
demolarea acestora. La demolarea cldirii i recultivarea terenului s-au nregistrar
urmtoarele cheltuieli:
servicii tere (fr TVA) 5 000 lei;
salariile muncitorilor 3 000 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 900 lei;
serviciile transportului auto propriu 700 lei.
Suma total de 9 600 lei (5 000 + 3 000 + 900 + 700) va fi recunoscut drept
cheltuieli anticipate pe termen lung. S admitem ca ntreprinderea a stabilit
decontarea acestor cheltuieli n timp de trei ani. n acest caz anual n componena
cheltuielilor anticipate curente se vor transfera cte 3 200 lei (9 600 : 3), iar lunar n
fiecare an de gestiune va fi decontat la consumuri pentru recoltarea culturii
respective pe terenul recultivat suma de 266,67 lei (3 200 : 12) n cazul cnd pe acest
teren vor fi cultivate plante anuale.
Dac ntreprinderea dispune de un teren care se contabilizeaz n
componena investiiilor, impozitele, asigurrile i alte cheltuieli directe
aferente acestuia se capitalizeaz, deoarece veniturile din investiii nc nu sunt
obinute. n cazul cnd un astfel de activ, fiind predat n arend, va aduce
ntreprinderii n perioada de gestiune venit, cheltuielile menionate (impozitele,
asigurrile etc.) nu vor fi capitalizate, ci recunoscute drept cheltuieli
(consumuri). Aceast regul poate fi explicat prin respectarea principiilor
echilibrului cheltuielilor i veniturilor i corespunderii. Cu alte cuvinte, fiecrei
mrimi de venituri trebuie s-i corespund o anumit mrime de cheltuieli.
105
Exemplul 3.11
ntreprinderea deine 6 ha de teren n componena investiiilor la valoarea de
25 000 lei, suma impozitului funciar, lund n considerare fertilitatea solului, constituie
644 lei, iar trimestrial -161 lei.
Att timp ct terenul indicat n exemplu va fi contabilizat n componena
investiiilor, trimestrial suma impozitului funciar va fi capitalizat - trecut la majorarea
valorii terenului. Dup trimestrul I valoarea terenului va fi de 25 161 lei (25 000 +
+ 161), dup trimestrul II - 25 332 lei etc.
S admitem c acelai teren este dat n chirie operaional i ntreprinderea
ncaseaz trimestrial un venit de 1000 lei. n acest caz impozitul funciar va fi reflectat
n componena cheltuielilor generale i administrative.
Conform legislaiei n vigoare, ntreprinderile, cu excepia celor de stat,
pot s privatizeze terenurile prin cumprarea de la stat. Drept vnztori ai
loturilor de pmnt sunt numite autoritile publice locale (primria
municipiului, oraului, satului). Agentul economic (cumprtor) depune la
primrie o cerere la care anexeaz:
copia certificatului nregistrrii de stat - pentru persoane juridice;
buletinul de identitate - pentru persoane fizice;
copia documentului ce confirm dreptul de posesiune, folosina sau
beneficiere al cumprtorului asupra terenului, planul terenului, copia
planului cadastral funciar;
copia contractului de vnzare-cumprare a cldirilor de pe terenul
respectiv sau copia certificatului de privatizare a ntreprinderii care
deine terenul cu drept de administrare economic etc.
n termen de 10 zile primria examineaz cererea i documentele anexate,
n cazul deciziei pozitive documentele sunt prezentate la comisia de privatizare
a terenurilor.
n scopul evalurii terenului se ntocmete un borderou de calcul al preului
de vnzare-cumprare a acestuia, lund n considerare fertilitatea medie a
solului, tariful unui grad-hectar, suprafaa i locul de amplasare. Terenurile cu
destinaie neagricol sau/i de construcie se evalueaz n baza bonitii medii de
65 grade pentru 1ha. Terenurile cu destinaie agricol se evalueaz n baza
bonitii stabilit pentru localitatea respectiv (ora, sat) i tariful unui grad-
hectar. Preul normativ al unui teren se determin prin produsul dintre tariful
pentru 1 grad-hectar, numrul de grade-hectare al 1 ha, suprafaa lotului n
hectare i coeficientul ce exprim locul de amplasare a terenului.
Exempl ul 3.12
ntreprinderea cumpr 5 ha de pmnt pentru cultivarea plantelor perene cu
bonitatea de 72 de grade, tariful pentru 1grad-hectar constituie 289,53 lei, coeficientul
pentru locul de amplasare a terenului -1,10.
106
Preul de vnzare-cumprare al terenului n baza datelor prezentate va constitui:
114 653,88 lei (72 x 289,53 x 5 x 1,1).
n cazul lurii unei decizii pozitive de primrie, cu ntreprinderea
cumprtoare se ncheie contractul de vnzare-cumprare, iar terenul procurat
se nregistreaz n registrul cadastral al deintorilor de teren conform
Cadastrului bunurilor imobile nr.l543-XIIl din 25.02.1998, cu modificrile
ulterioare. Proprietarului nou i se elibereaz titlul de autentificare a dreptului
deintorului de teren.
La valoarea de cumprare se aduga comisioanele brokerilor, plata pentru
evaluare, impozitul pe bunurile imobiliare, nepltit de ctre vnztor i achitat
de cumprtor, alte cheltuieli unice - curarea i nivelarea terenului pentru a fi
folosit dup destinaie, cheltuielile la demolarea cldirii inutile, cheltuielile de
legalizare a drepturilor patrimoniale, plata serviciilor avocailor, taxele de
nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului, ipotecii
i altor servicii. Toate acestea constituie valoarea de intrare a terenului.
n cazul cumprrii unui teren pentru construcia unei cldiri toate
cheltuielile aferente lucrrilor terasiere pentru aceast cldire se includ n
costul cldirii.
Dac pe parcursul pregtirii terenului spre utilizare se obin careva valori
materiale (piatr de construcie, lemne din copacii defriai de pe teren etc.),
acestea fiind evaluate la pre de pia (sumele ncasate) vor fi reflectate ca o
diminuare a valorii terenului. Cheltuielile pentru obinerea valorilor materiale
enunate vor fi raportate la valoarea terenului.
Exemplul 3.13
De pe lotul de pmnt cumprat n valoare de 50 000 lei s-a obinut 10 m3 de
piatr care a fost vndut cu 1000 lei, cheltuielile legate de strngerea, transportarea
pietrei fiind de 500 lei.
Valoarea terenului va constitui 49 500 lei (50 000 + 500 - 1 000).
Evidena sintetic i analitic. Evidena sintetic a terenurilor se ine n
contul 122 Terenuri n cadrul cruia sunt prevzute subconturile: 1221
Terenuri fr construcii, 1222 Terenuri cu construcii, 1223 Terenuri
cu zcminte, 1224 Terenuri arendate pe termen lung. Este evident c n
aceste subconturi vor fi reflectate respectiv terenurile cu destinaie agricol,
terenurile pe a cror arii se afl diferite cldiri, construcii, terenurile cu
zcminte subterane i neutilizate n scopuri agricole, terenurile primite n
chirie finanat cu dreptul de rscumprare a acestora.
Terenurile pot fi nregistrate la intrri fiind cumprate, primite cu titlu
gratuit, sub forma de schimb etc. la fel ca i mijloacele fixe.
107
Conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.192 din
20.02.1998 cu privire la vnzarea-cumprarea terenurilor, cumprtorul
achit reprezentantului organului de stat nu mai puin de 25 % din valoarea la
pre de cumprare. Restul sumei s-a pltit trimestrial pe parcursul a 3 ani, n
trane egale. Aceste condiii determin reflectarea datoriei pe termen lung n
operaiunile indicate.
Exempl ul 3.14
La 5 ianuarie 2003 ntreprinderea a cumprat un teren cu o suprafa de 10 ha cu
destinaie agricol cu bonitatea medie de 70 grade, tariful stabilit pe un grad-hectar -
289,53 lei, coeficientul locului de amplasare a terenului - 1,15. Cheltuielile legate de
procurare cuprind: perfectarea documentelor - 1200 lei (fr TVA) pltite de titularul
de avans, evaluarea terenului - 800 lei virai din contul de decontare, valoarea de
cumprare va constitui 233 071,65 lei (289,53 x 70 x 10 x 1,15). ntreprinderea achit
25 % (58 267,91 lei) pn la primirea titlului de autentificare a dreptului deintorului
de teren, restul sumei de 174 803,74 lei (233 071,65 - 58267,91) va fi pltit pe
parcursul a trei ani n transe egale cte 58 267,91 lei (174 803,74 : 3), iar la sfritul
fiecrui trimestru - cte 14 566,98 lei (58 267,91: 4).
n baza condiiilor acestui exemplu se ntocmete urmtoarele nregistrri contabile:
1. Virarea pentru achitarea cotei de 25% a valorii de cumprare a terenului (pn la
primirea titlului de autentificare nu se permite a trece la intrri terenul):
Dt 229 Alte creane pe termen scurt 58 267,91 lei
Ct 242 Cont de decontare, 244 Conturi speciale la bnci ,
511 Credite bancare pe termen scurt, 411 Credite
bancare pe termen l ung sau alt cont 58 267,91 lei.
2. nregistrarea la intrri a terenului (dup obinerea titlului de autentificare (dreptului
de proprietar)):
Dt 122 Terenuri - la valoarea de cumprare 233 071,65 lei
Ct 229 Al te creane pe termen scurt - la cota
achitat anterior 58 267,91 lei
Ct 539 Alte datori i pe termen scurt sau alt cont de eviden
a datoriilor - la trana ce urmeaz a fi achitat n primul an 58 267,91 lei
Ct 426 Alte datorii pe termen l ung cal cul ate - la restul valorii
de cumprare ce urmeaz a fi achitat n cei doi ani
ulteriori (2004 i 2005) 116 535,83 lei.
3. Reflectarea cheltuielilor la perfectarea documentelor respective:
Dt 122 Terenuri - la suma total a cheltuielilor fr TVA 1200 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul - la suma TVA 240 lei
Ct 227 Creane pe termen scurt al e personal ului - la suma total 1440 lei.
4. Reflectarea cheltuielilor de evaluare a terenului:
Dt 122 Terenuri 800 lei
Dt 534 Datorii pri vind decontri le cu bugetul - la suma TVA 160 lei
Ct 242 Cont de decontare sau alt cont de eviden
a mijloacelor bneti 960 lei.
108
5. Achitarea trimestrial a datoriei pe parcursul primului an:
Dt 539 Alte datorii pe termen scurt sau alt cont 14 566,98 lei
Ct 242 Cont de decontare, 244 Conturi speciale la bnci
sau alt cont 14 566,98 lei.
6. La sfritul primului an i n cel de-al doilea an dup cumprare cota-parte
respectiv a datoriei pe termen lung va fi trecut n componena datoriei curente:
Dt 426 Alte datorii pe termen l ung cal cul ate 58 267,91 lei
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt sau alt cont 58 267,91 lei.
Ulterior n fiecare trimestru pe parcursul celui de-al doilea i de-al treilea an va fi
virat suma de 14 566,98 lei.
ntreprinderea poate s procure terenuri, cldiri, construcii sau alte obiecte
imobile sau s construiasc unele cldiri prin operaiuni ipotecare.
Ipoteca reprezint o form de garanie suplimentar a datoriei unei
ntreprinderi cu un bun patrimonial fa de o alt unitate economic.
Operaiunile ipotecare sunt reglementate de Legea cu privire la gaj
nr.838-XIII din 23.05.1996, cu completrile i modificrile ulterioare, i
Regulamentul cu privire la gajarea (ipotecarea) terenurilor i a obiectelor
imobile aferente acestora aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii
Moldova nr.374 din 06.04.1998. Conform acestor acte normative persoana
juridic sau fizic ce pred bunurile n gaj este numit debitor gajist, iar
persoana care ofer mprumut (credit) n baza gajului - creditor gajist.
n cazul ipotecii bunurile gajate rmn n posesia debitorului gajist, iar
gajul prevede nstrinarea bunurilor de la debitor.
Principalele documente de baz n operaiunile de ipotec sunt contractul
de gajare (ipotecare) a bunurilor imobiliare care se nscrie n Registrul unic al
gajului la biroul notarial respectiv i contractul de ipotec. Conform acestor
documente, n cazul n care debitorul gajist nu-i onoreaz la scaden creana,
creditorul cere vnzarea bunului ipotecat la licitaie, iar suma ncasat se
utilizeaz pentru achitarea datoriei.
Exempl ul 3.15
ntreprinderea Steaua (debitor gajist) a luat pe un an de zile de la ntreprinderea
Vector" (creditor gajist) un mprumut n sum de 150 000 lei cu o dobnd anual de
12 % sau 18 000 lei ce constituie lunar 1500 lei (18 000 : 12) pe un an de zile pentru
a cumpra un teren. Drept garanie n asigurarea mprumutului prile au negociat n
contractul de ipotec cldirea magazinului propriu ce aparine ntreprinderii Steaua
evaluat la 168 000 lei (150 000 + 18 000).
n conformitate cu Normel e metodologi ce de utilizare a conturi lor contabile n
scopul contabilizrii garaniei primite debitorul gajist Steaua va aplica contul 943
Garantarea datoriil or i pl i l or acordate, iar creditorul gajist Vector - contul de
activ 942 Garantarea datoriil or i pl il or pri mi te.
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 3.2):
109
Tabelul 3.2
nregistrri contabile pri vind operaiunile de ipotec
A/r.
crt.
Suma,
l ei
la ntreprinderea
Steaua
la ntreprinderea
Vector
1 2 3 4 5 6 7
1. nregistrarea garaniei acordate
(primite) pentru mprumutul
contractual 168 000 943 942
2. ncasarea (acordarea) mprumutului 150 000 242 513 231 242
3. Calcularea dobnzii lunare 1500 714 513 228 621
4. Achitarea (ncasarea) dobnzii 1500 513 242 242 228
5. Rambursarea mprumutului la
scadent 150 000 513 242 242 231
6. Anularea garaniei acordate (primite) 168 000 - 943 942 -
Toate operaiunile privind procurarea terenului sau a altor valori materiale
ntreprinderea Steaua (debitor gajist) le reflect din momentul ncasrii mprumutului,
n funcie de condiiile contractului de cumprare-vnzare: prin achitarea cotelor egale
stabilite pe un termen anumit (cum s-a expus mai sus) sau printr-o plat unic.
n caz de nerambursare a mprumutului de ctre debitorul gajist, conform
condiiilor contractuale de ipotec, creditorul gajist vinde obiectul gajat la licitaie.
Exempl ul 3.16
Utiliznd datele din exemplul precedent, s admitem c suma uzurii acumulate a
cldirii magazinului dup expirarea termenului de scaden a mprumutului constituie
40 000 lei, valoarea de bilan - 120 000 lei, comisionul intermediarului pentru
vnzarea obiectului - 5 % sau 7 500 lei (fr TVA) din suma venitului (150 000 lei),
valoarea de intrare a cldirii nu include TVA, dobnda a fost pltit la timp.
La ntreprinderea Steaua (debitor gajist) vor fi ntocmite nregistrrile contabile:
1. Decontarea uzurii cumulate i valorii de bilan a cldirii:
Dt 124 Uzura mij l oacel or fi xe 40 000 lei
Dt 721 Cheltuieli ale acti vitii de investi i i 120 000 lei
Ct 123 Mijl oace fi xe ' 160 000 lei.
2. Recunoaterea venitului din vnzarea obiectului:
Dt 229 Al te creane pe termen scurt - la pre de vnzare,
inclusiv TVA 180 000 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de investi i i - la suma venitului 150 000 lei
Ct 534 Datorii pri vi nd decontri le cu bugetul - la suma TVA 30 000 lei.
3. Trecerea n cont n vederea achitrii reciproce a creanei i datoriei aferente
mprumutului nerambursat:
Dt 513 mprumuturi pe termen scurt 150 000 lei
Ct 229 Alte creane pe termen scurt 150 000 lei.
110
4. Reflectarea comisionului intermediarului n sum de 7500 lei (150 000 x 0,05),
TVA - 1500 lei:
Dt 721 Cheltui el i al e acti vitii de i nvesti i i 7 500 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul 1500 lei
Ct 539 Alte datori i pe termen scurt 9 000 lei.
Alte cazuri de nregistrare la intrri a terenurilor primite cu titlu gratuit, sub
form de aport la capitalul statutar, n schimb, cumprate de la alte persoane
juridice sau fizice etc. nu difer de operaiunile similare cu mijloacele fixe (vezi
paragraful 3.4).
Contabilitatea operaiunilor de ieire a terenurilor de asemenea nu difer
de contabilitatea mijloacelor fixe n funcie de cazul ieirii acestora: vnzarea,
investirea sub form de aport la capitalul statutar, schimbul, predarea cu titlu
gratuit etc.
Totui este necesar de luat n considerare urmtoarele particulariti.
Terenurile nu pot fi scoase din utilizare din cauza uzurii integre ca i mijloacele
fixe, deoarece acestea fac parte din activele materiale pe termen lung
neuzurabile. n operaiunile de ieire a plantelor perene (la ntreprinderile
agricole) este necesar reflectarea concomitent i a ieirii terenurilor pe care
sunt amplasate aceste plante. i dac operaiunile de intrare sau ieire a
terenurilor nu se impun cu TVA, n aceleai operaiuni cu plantele perene (cu
excepia creterii acestora n regie proprie) va fi aplicat TVA.
Evidena analitic a terenurilor se ine n fie, borderouri sau mainograme
(n condiiile computerizrii contabilitii) pe subconturile enunate, pe fiecare
lot, indicnd aria, fertilitatea, valoarea de intrare sau reevaluat i locul de
amplasare (de exemplu, Fureti, Valea Ulmului etc.).
Evidena sintetic a terenurilor se ine n diferite registre, n funcie de
forma de contabilitate aplicat de ntreprindere, cile de intrare i operaiunile
de ieire a terenurilor. n condiiile computerizrii evidenei totalurile calculate
n mainogramele respective reprezint date sintetice. Datele totalizate n
registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Soldul calculat n acest
registru se reflect n postul 050 din Bilanul contabil, iar informaia
generalizat n cadrul fiecrui subcont al contului sintetic 122 Terenuri este
prezentat n rndurile 111-114 aferente existenei i micrii terenurilor din
subcapitolul 1.2 Active materiale' din anexa nr.4 la Bilanul contabil.
3.6. Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe
Modul de contabilizare a intrrilor de mijloace fixe este prevzut de
5.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i depinde de
condiiile i modul de achiziionare i creare.
111
Mijloacelor fixe pot fi achiziionate la ntreprindere pe calea construciei,
procurrii contra plat de la alte persoane fizice i juridice. Unele obiecte pot fi
primite cu titlu gratuit, de la fondatori sub forma de aport la capitalul statutar,
trecute la intrri n urma constatrii plusurilor de mijloace fixe cu ocazia
inventarierii, achiziionrii prin schimb etc.
Actualmente s-a pstrat modul tradiional de reflectare a intrrilor
mainilor, utilajelor, construciilor i altor obiecte din grupa mijloacelor fixe.
Momentul includerii n componena mijloacelor fixe se consider data
punerii n funciune a obiectului. De la aceast dat ncepe calcularea uzurii
mijloacelor fixe. La punerea n funciune a obiectului documentul de baz este
procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe semnat de preedintele i
membrii comisiei permanente numit de ctre conductorul ntreprinderii.
Pentru evidena mijloacelor fixe este destinat contul 123 Mijloace fixe.
Mijloacele fixe procurate de la alte persoane fizice i juridice sunt
reflectate n contabilitate n felul urmtor:
n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj i data punerii n
funciune coincide cu momentul procurrii, valoarea de cumprare,
precum i cheltuielile de procurare i aprovizionare, sunt incluse
nemijlocit n debitul contului 123 Mijloace fixe',
n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj, iar data procurrii
acestora nu coincide cu momentul punerii n funciune (de exemplu,
conform condiiilor tehnice de exploatare a mijloacelor de transport
auto noi ele pot fi incluse n componena mijloacelor fixe numai dup
rodaj sau procurarea n luna ianuarie anul curent a unui set de mobil i
la instalarea acestuia n luna februarie). Cheltuielile acumulate la
achiziionarea obiectelor enumerate se nregistreaz n contul 121
Active materiale n curs de execuie',
mijloacele fixe care necesit montaj sau momentul de punere a lor n
funciune nu coincide cu momentul procurrii (construcia caselor,
construcia drumurilor, podurilor, fntnilor, creterea plantelor perene
pn la transferarea acestora pe rod i altor obiecte), cheltuielile de
achiziionare .a. se reflect anticipat n contul sintetic 121 Active
La punerea n funciune a acestor obiecte, cheltuielile acumulate sunt
decontate din creditul contului 121 Active materiale n curs de execuie n
debitul contului 123 Mijloace fixe.
/V /V
nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care necesit montaj. In cazul
intrrii mijloacelor fixe care necesit montaj este necesar de contabilizat
112
valoarea de cumprare a obiectului, cheltuielile de transport-aprovizionare,
cheltuielile de montare i instalare a acestora, inclusiv cheltuielile de ncercare.
Exempl ul 3.17
ntreprinderea a procurat utilaj n valoare de 54 000 mii lei, inclusiv TVA de 9 000
lei n baza urmtoarelor condiii:
dac achitarea se efectueaz n timp de 30 zile, cumprtorul pltete toat
suma;
n cazul achitrii cumprturii n timp de 10 zile, cumprtorului i se permite o
reducere de 2% din valoarea de cumprare.
Utilajul a fost pltit n timp de 10 zile, prin urmare, rabatul este acceptat;
cheltuielile privind transportarea utilajului - 480 lei, inclusiv TVA (80 lei);
cheltuielile de montare a utilajului 1948 lei;
inclusiv:
retribuirea muncii muncitorilor 1200 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale (1 200 x 0,29) 348 lei;
costul materialelor de construcie folosite 300 lei;
serviciile seciilor auxiliare 100 lei.
n timpul transportrii, utilajul a fost deteriorat partial, fapt care a necesitat urmtoarele
cheltuieli suplimentare:
valoarea pieselor schimbate 2 500 lei;
achitarea serviciilor efectuate de specialiti 200 lei.
n baza operaiunilor din exemplul nominalizat, va fi diminuat valoarea de
cumprare cu 2% i va constitui 44 100 lei (fr TVA) [45 000 - (45 000 x 0,02)],
respectiv TVA - 8 820 lei [9 000 - (9 000 x 0,02)]. nregistrrile contabile vor fi:
1. nregistrarea utilajului primit la valoarea de cumprare fr TVA diminuat cu
rabatul oferit de furnizor:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie,
subcontul 1212 Uti laj desti nat i nstalri i 44 100 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e
Ct 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt 44 100 lei.
2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a utilajului diminuat
cu rabatul acceptat:
Dt 534 Datori i pri vind decontri le cu bugetul 8 820 lei
Ct 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau
Ct 539 Alte datori i pe termen scurt 8 820 lei.
Dac condiiile contractului prevd achitarea datoriei pe un termen mai mare de
un an, n locul conturi lor 521 Datori i pe termen scurt pri vi nd facturile
comerciale, 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate va fi folosit
contul 426 Alte datorii pe termen lung calcul ate.
Delimitarea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt este condiionat de
necesitatea asigurrii informaiei ce se conine n rapoartele financiare, n baza creia
se determin indicatorii respectivi ce caracterizeaz lichiditatea i solvabilitatea
113
ntreprinderii. Fr aceast delimitare indicatorii respectivi vor fi denaturai n msura
respectiv.
La sfritul anului de gestiune (31 decembrie) cota - parte a datoriei pe termen lung
aferent anului viitor va fi trecut n datoria pe termen scurt prin formula contabil:
Dt 426 Alte datorii pe termen l ung cal cul ate
Ct unul din conturile: 521 Datorii pe termen scurt pri vi nd facturile
comercial e, 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate, 539 Alte
datori i pe termen scurt.
n cazurile cnd ntreprinderea achit datoria pe termen lung pn a fi trecut n
datorie pe termen scurt se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 426 Alte datori i pe termen lung cal cul ate
Ct 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244 Conturi speciale la
bnci , 411 Credite bancare pe termen l ung, 511 Credite bancare pe
termen scurt sau alte conturi.
3. Acceptarea facturii fiscale a organizaiei de transport privind serviciile de transport:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie,
subcontul 1212 Utilaj desti nat i nstalri i - la valoarea fr TVA 400 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul - la suma TVA 80 lei
Ct 521 Datorii pe termen scurt pri vind facturile comercial e
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de pril e l egate sau
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt 480 lei.
4. S-a virat furnizorului pentru utilajul procurat la valoarea de procurare, exclusiv
rabatul acordat, 52 920 lei (44 100 + 8 820):
Dt 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e
Dt 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau
Dt 539 Alte datorii pe termen scurt 52 920 lei
Ct 242 Cont de decontare, 243 Cont val utar sau alt cont 52 920 lei.
5. S-a virat organizaiei de transport pentru achitarea datoriei:
Dt 521 Datori i pe termen scurt privind facturil e comercial e
Dt 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau
Dt 539 Alte datori i pe termen scurt 480 lei
Ct 242 Cont de decontare sau alt cont 480 lei.
6. Predarea utilajului n montaj - la cost efectiv (valoarea de cumprare plus cheltuielile
de transport) fr TVA - 44 500 lei (44 100 + 400):
1211 Construci i n curs de execuie 44 500 lei
Ct 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1212 Uti laj desti nat i nstalri i 44 500 lei.
7. Reflectarea cheltuielilor de instalare a utilajului:
1211 Construcii n curs de execuie - la suma total
a cheltuielilor 1948 lei
Ct 531 Datorii fa de personal pri vind retribuirea munci i -
la suma retribuiilor calculate muncitorilor 1200 lei
Ct 533 Datorii pri vind asi gurri le - la suma contribuiilor pentru
asigurrile sociale i medicale 348 lei
114
Ct 211 Materi al e - la valoarea materialelor de construcie consumate 300 lei
Ct 812 Acti vi ti auxi l i are - la valoarea serviciilor prestate de
activitile auxiliare 100 lei.
La punerea n funciune dup finalizarea lucrrilor de montaj i ncercare a
utilajului se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe, n care
se indic suma total a cheltuielilor ce constituie valoarea de intrare (valoarea de
cumprare, cheltuielile de montaj, precum i cheltuielile de ncercare a utilajului i
numrul de inventar). Conform exemplului de mai sus, ele constituie 46 448 lei
(44 100 + 400+ 1 948).
8. Punerea n funciune a utilajului (nregistrarea lui n componena mijloacelor fixe):
Ct 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul
1211 Construci i n curs de execuie 46 448 lei.
Cheltuielile privind nlturarea deteriorrii utilajului sau a altor obiecte nu se includ
n valoarea lor de intrare, ci se trec la consumuri sau cheltuieli de reparaie, inndu-se
cont de destinaia mijlocului fix. Prin urmare, vom ntocmi nregistrarea:
9. Reflectarea consumului piesei pentru nlturarea deteriorrii utilajului:
Dt 813 Consumuri i ndirecte de produci e sau alte conturi 2 500 lei
Ct 211 Materi al e 2 500 lei.
10. Plata serviciilor prestate specialistului ter din casierie pentru nlturarea deteriorrii
utilajului:
Dt 813 Consumuri i ndirecte de produci e sau alte conturi 200 lei
Ct 241 Casa ' 200 lei.
Dac ntreprinderea cumprtoare de mijloace fixe nu s-a achitat n
termenul negociat (n exemplul nominalizat - 10 zile), rabatul nu se socoate
acceptat. n acest caz furnizorului i se vireaz toat suma (54 000 lei), iar
rabatul (900 lei) se trece n debitul contului 714 A l t e cheltuieli operaionale.
Suma rabatului oferit de furnizor nu se include n valoarea de intrare a
obiectelor achiziionate, indiferent de faptul dac rabatul este acceptat sau nu.
Aceast regul asigur unitatea evalurii activelor n condiiile acordrii
rabatului cumprtorului de ctre furnizor.
/V
nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care nu necesit montaj. Dac
obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj, iar momentul achiziionrii coincide
cu momentul (luna) punerii n funciune, acestea se includ n componena
mijloacelor fixe direct, fr a fi reflectate ca active materiale n curs de execuie.
Exemplul 3.18
ntreprinderea a procurat inventar de producie n valoare de 14 400 lei (inclusiv
TVA - 2 400 lei) i a fost pus n funciune n luna procurrii.
Serviciile transportului propriu au constituit 200 lei.
Aceast operaiune va fi reflectat n contabilitate n felul urmtor:
115
1. nregistrarea inventarului de producie:
Dt 123 Mijl oace f i xe - la valoarea fr TVA 12 000 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul - la suma TVA 2 400 lei
Ct 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau alt cont -
la suma total, inclusiv TVA 14 400 lei.
2. Trecerea serviciilor transportului propriu la valoarea inventarului procurat:
Dt 123 Mijl oace f i xe 200 lei
Ct 812 Acti vi ti auxi l i are 200 lei.
3. Virare furnizorului pentru achitarea datoriei:
Dt 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e
Dt 522 Datori i pe termen scurt fa de pril e l egate sau alt cont 14 400 lei
Ct 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau alt cont 14 400 lei.
ntreprinderea calculeaz uzura pe tipurile respective de mijloace fixe, n
conformitate cu metoda aleas i stabilit n politica de contabilitate, ncepnd
cu luna urmtoare dup luna punerii n funciune a mijlocului fix.
nregistrarea mijloacelor fixe primite sub forma de aport al fondatorilor
la capitalul statutar. Obiectele de mijloace fixe primite de la fondatori sub form
de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se reflect la valoarea coordonat de
conducerea ntreprinderii cu fondatorii. Aceasta valoare se indic n procesul-
verbal de evaluare i contractul de constituire a ntreprinderii.
La determinarea valorii n cauz se iau n considerare starea fiecrui obiect
n parte pentru utilizarea ulterioar, necesitatea efecturii reparaiei, gradul de
uzur i resursa de valori potenial ntruchipat n acesta (mrimea posibilitii
de a produce un anumit volum de produse sau de a presta un anumit volum de
servicii).
Sub form de aporturi ale fondatorilor aduse la capitalul statutar pot intra
att mijloacele fixe noi, ct i cele parial uzate.
Intrarea obiectelor de mijloace fixe care necesit montaj, precum i a celor
care nu necesit montaj (n cazul incoincidenei momentului de punere n
funciune cu momentul intrrii) este reflectat prin nregistrarea contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1212 Utilaj destinat
instalrii sau 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n junciune
Ct 313 Capital nevrsat.
Cheltuielile aferente montrii obiectelor primite se acumuleaz n debitul
contului 121 Active materiale n curs de execuie n contrapartid cu
conturile respective. n cazul punerii n funciune astfel de obiecte se includ n
componena mijloacelor fixe prin nregistrarea:
Dt 123 Mijloace jxe
Ct 121 Active materiale n curs de execuie.
116
Dac obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj i momentul de punere
n funciune coincide cu momentul investirii sub forma de aport la capitalul
statutar, se ntocmete formula contabil:
Investirea de ctre fondatori a unor obiecte de mijloace fixe sub form de
aport la capitalul statutar al ntreprinderii pn la nregistrarea acesteia va fi
reflectat prin formula contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie sau 123 Mijloace fixe, n
funcie de caz (necesit sau nu necesit montaj)
Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
ncepnd cu luna mai 2002, n operaiunile de investire a activelor sub
forma de aport la capitalul statutar, TVA nu se aplic.
Contabilitatea intrrilor de mijloace fixe cu titlu gratuit. n conformitate
cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile (vezi revista
Contabilitate i audit, 1998, nr. 2-3), valoarea de intrare a mijloacelor fixe
intrate cu titlu gratuit, precum i a obiectelor intrate sub form de subvenii
guvernamentale, se determin la valoarea venal.
Dac preul de pia al obiectului n cauz nu este confirmat, valoarea de
intrare a acestuia este determinat de o expertiz independent sau conform
datelor din actele de primire-predare. Este evident ca n baza actelor de
primire-predare, n cazul intrrii mijloacelor fixe parial uzate, n lipsa preului
de pia, valoarea de intrare a acestora o constituie valoarea de bilan:
n cazul cnd obiectul de mijloace fixe primit cu titlu gratuit necesit cheltuieli
(reparaie, montaj, instalare) aferente pregtirii acestuia pentru exploatare, n
componena valorii de intrare a unui atare obiect se includ i cheltuielile aprute.
Obiectele primite cu titlu gratuit care nu necesit cheltuieli de montaj i
instalare se contabilizeaz nemijlocit n contul mijloacelor fixe. n conformitate
cu Codul fiscal, primirea-predarea bunurilor materiale cu titlu gratuit se
calific drept livrare impozabil cu TVA. Unitatea patrimonial ce pred
obiectul de mijloace fixe elibereaz factura fiscal i face nregistrri n
Registrul de eviden a procurrilor. Unitatea economic ce primete mijlocul
fix nu are dreptul s treac suma TVA n cont, deoarece ea nu pltete aceast
sum i nici nu trebuie s-o plteasc.
Exemplul 3.19
ntreprinderea a primit un autocamion cu titlu gratuit evaluat la valoarea venal de
45 000 lei, inclusiv TVA.
117
ntreprinderea care primete obiectul ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 123 Mijl oace fi xe, subcontul 1234 Mijl oace de transport -
la valoarea obiectului fr TVA 37 500 lei
Ct 622 Venituri din acti vitatea financiar , subcontul
6224 Venituri din active intrate cu titlu gratui t 37 500 lei.
Pe parcursul duratei de funcionare util din valoarea de intrare (37 500 lei) se
calculeaz uzura, in cazul cnd ntreprinderea nu a stabilit valoarea rmas probabil.
Utilajele i alte obiecte primite cu titlu gratuit ce necesit cheltuieli
aferente pregtirii pentru utilizarea acestora se reflect n prealabil ca active
Exemplul 3.20
ntreprinderea a primit cu titlu gratuit un strung, a crui valoare venal este egal
cu 38 000 lei, TVA - 7 600 lei, cheltuielile de transport cu transportul propriu - 800 lei.
La montajul strungului s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
salariile calculate muncitorilor 700 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale 203 lei;
valoarea materialelor consumate 400 lei;
serviciile activitilor auxiliare 200 lei.
Conform condiiilor acestui exemplu, formulele contabile vor fi urmtoarele
(tabelul 3.3):
Tabelul 3.3
nregistrri contabile pri vind intrarea strungului cu titlu gratuit
A/r.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. nregistrarea strungului primit cu titlu gratuit 38 000 121,
subcontul 1212
622,
subcontul 6224
2. Reflectarea cheltuielilor de transport 800 121,
subcontul 1212 812
3. Predarea strungului n montaj 38 800 121,
subcontul 1211
121,
subcontul 1212
4. Reflectarea cheltuielilor la montarea
strungului - total
Inclusiv:
- valoarea materialelor consumate
- salariile calculate muncitorilor
- contribuiile pentru asigurrile sociale
- serviciile activitilor auxiliare prestate
1503
400
700
203
200
121,
subcontul 1211
211
531
533
812
5. Punerea n funciune a obiectului la costul efectiv 40 303 123 121,
subcontul 1212
n exemplul examinat mai sus valoarea de intrare a obiectului pus n funciune n
sum de 40 303 lei se compune din valoarea venal a acestuia - 38 000 lei, cu care
118
s-a majorat venitul din activitatea financiar a ntreprinderii; cheltuielile de transport -
800 lei i cheltuielile de montaj i ncercare - 1503 lei.
n momentul punerii obiectului n funciune ntreprinderea determin durat
de funcionare util a acestuia, valoarea rmas probabil, valoarea uzurabil;
stabilete metoda de calculare a uzurii, n baza creia se calculeaz norma anual
i suma uzurii. Operaiunile aferente nregistrrii mijloacelor fixe create sau
finanate pe seama subveniilor se contabilizeaz la fel ca i trecerea la intrri a
activelor nemateriale din mijloacele subveniilor de stat (vezi paragraful 2.4).
Contabilitatea plusurilor de mijloace fixe constatate cu ocazia
inventarierii. Pn la inventarierea activelor materiale pe termen lung
(inclusiv mijloacele fixe) se verific existena paapoartelor tehnice, a altor
documente aferente obiectelor nchiriate sau aflate temporar n utilizare.
Inventarierea acestor active se efectueaz prin examinarea fiecrui obiect de
inventar separat pe locuri de utilizare (pstrare sau aflare), indicnd
caracteristicile principale ale acestuia. Dac unele obiecte de mijloace fixe au
fost reconstruite, extinse, restabilite, reinstalate, fapt care a modificat destinaia
lor, n lista de inventariere acestea se includ dup destinaia nou de utilizare.
n cazul efecturii reparaiei capitale, modernizrii sau decontrii pariale a
valorii de bilan a unor obiecte, comisia de inventariere verific suma
cheltuielilor capitalizate sau a diminurii valorii obiectului respectiv.
Mijloacele fixe care nu pot fi utilizate i activitatea ntreprinderii se
nregistreaz ntr-o foaie de inventariere separat.
Terenurile se inventariaz n baza documentelor ce adeveresc dreptul
patrimonial asupra lor i a planului de amplasare.
n conformitate cu Regulamentul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova cu privire la modul de efectuare a inventarierii nr.36 din 05.05.2001,
activele materiale pe termen lung constatate plus cu ocazia inventarierii trebuie s
fie evaluate potrivit prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung sau la valoarea venal.
Aceste obiecte se nregistreaz la intrri, majornd concomitent veniturile
din activitatea de investiii.
Valoarea venal se determin pentru fiecare obiect concret, inndu-se cont
de gradul de uzur fizic i moral a acestuia.
Exemplul 3.21
n secia produciei de baz a fost depistat un instrument pentru reglarea utilajului, a
crui valoare venal, inndu-se cont de gradul de uzur, este egal cu 2 200 lei. Prin
urmare, pentru aceast sum trebuie s se ntocmeasc formula contabil:
Dt 123 Mijl oace f i xe 2 200 lei
Ct 621 Venituri din acti vi tatea de i nvesti i i 2 200 lei.
119
Nu se reflect n conturile contabile suma uzurii aferent obiectului plus
depistat pe parcursul perioadei utilizate n cazul cnd acesta este parial uzat.
3.7. Evidena analitic i sintetic a mijloacelor fixe
Evidena analitic. Cum s-a menionat mai sus, n fiecare caz de trecere la
intrri a mijloacelor fixe se ntocmete un proces-verbal de predare-primire a
mijloacelor fixe pentru fiecare obiect. n acest document se indic numrul
obiectului de inventar i toate elementele (prile componente, productivitatea,
viteza etc.) ce constituie o caracteristic scurta a obiectului i starea lui (rezultatele
ncercrii) de funcionare. Se permite ntocmirea unui proces-verbal comun pentru
cteva obiecte (inventar, instrumente, utilaje etc.) n cazul cnd acestea sunt
identice i se pun n exploatare n acelai timp. La procesul-verbal se anexeaz
documentaia tehnic aferent obiectului respectiv (paaportul, borderoul de
completare etc.) care se aprob de conductorul ntreprinderii.
Amplasarea intern a mijloacelor fixe (dintr-o subdiviziune n alta) se
perfecteaz printr-un bon de amplasare intern.
n baza procesului-verbal n contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de
inventar o fi de inventar. Fia de inventar trebuie s conin informaia urmtoare:
valoarea de intrare;
valoarea rmas probabil;
data, luna, anul punerii n funciune;
valoarea uzurabil;
durata de funcionare util sau volumul potenial de produse planificat
n urma utilizrii obiectului dat, determinat cu condiia efecturii
reparaiilor capitale sau fr ele;
metoda de calculare a uzurii;
reexaminarea metodei de calculare a uzurii i a duratei de funcionare;
corectarea valorii de bilan n urma capitalizrii cheltuielilor de
reparaie capital i ameliorrii situaiei obiectului;
data, luna, anul reevalurii i rezultatele acesteia.
Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de inventar.
Obiectul de inventar reprezint un obiect sau un complex de obiecte care separat
sau mpreun execut respectiv o funcie din activitatea ntreprinderii. De
exemplu, fiecare cldire, main, mijloc de transport sau strung cu dispozitivele
necesare (motor, msu de metal etc.) pentru a funciona reprezint un obiect de
inventar. Fiecrui obiect de inventar i se atribuie un numr de inventar care este
fixat cu un jeton din metal sau se scrie pe obiect cu vopsea.
Fiecare ntreprindere elaboreaz modul de atribuirea mijloacelor fixe
a numerelor de inventar n cadrul subconturilor contului sintetic 123 Mijloace
120
fixe care corespund grupelor de clasificare respective. Dac n subcontul (grupa)
specificat cel mai mare numr de obiecte de inventar nu depete 100, pentru
toate grupele (subconturile) de clasificare vor fi rezervate cte 100 de numere - de
la 01 pn la 99. n cazul cnd acest numr depete 100, simbolizarea va fi
fcut printr-o serie de numere cu trei cifre - de la 001 pn la 999. Primele patru
cifre ale numrului de inventar vor simboliza codul contului sintetic 123 i codul
subcontului respectiv. De exemplu, 1231001 va fi descifrat astfel:
123 - contul sintetic Mijloace fixe;
1 - subcontul 1 Cldiri',
001 - numrul de ordine al cldirii n subcontul 1, de exemplu, cldirea
oficiului ntreprinderii.
Numrul de inventar 1231002 poate nsemna cldirea depozitului central
etc. Este posibil ca a cincea cifr s simbolizeze numrul seciei, apoi s
urmeze numrul de ordine al obiectului de inventar.
Fiele de inventar se nregistreaz n lista fielor de inventar i se pstreaz
n fiier pe grupe de clasificare (subconturi) a mijloacelor fixe, iar n cadrul
grupei - pe locuri de aflare (funcionare).
Mecanismul de inere a evidenei analitice const n executarea
urmtoarelor lucrri.
La nceputul anului pentru fiecare grup de clasificare se completeaz o
fi de eviden a micrii mijloacelor fixe, nregistrnd soldul la 1ianuarie.
Aceast fi se amplaseaz prima n grup respectiv, dup ea urmeaz fiele
de inventar aferente grupei n cauz.
Dac pe parcursul lunii exist modificri n componena mijloacelor fixe,
fiele de inventar completate pentru obiectele trecute la intrri i fiele pentru
obiectele scoase din funciune sunt amplasate ntr-o celul separat a fiierului
pn la sfritul lunii. n baza datelor din aceste fie se fac corectri n calculul
uzurii mijloacelor fixe pentru luna ulterioar, apoi se efectueaz nregistrri n
fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe aferente grupelor respective,
calculnd soldul la sfritul lunii. Fiele de inventar deschise n luna curent
pentru obiectele intrate sunt amplasate n grupele respective ale fiierului, iar
fiele de inventar pentru obiectele ieite - n celula obiectelor ieite a fiierului i
se pstreaz n ea pn la sfritul anului. Dup aceasta se nsumeaz soldurile la
sfritul lunii din fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe, iar totalul obinut
se verific cu soldul din Cartea mare (contul 123). Egalitatea acestor date
adeverete corectitudinea evidenei analitice i sintetice a mijloacelor fixe.
Evidena analitic a mijloacelor fixe organizat n acest mod simplific
volumul de lucru, deoarece nu este necesar de ntocmit balana de verificare.
Evidena sintetic a mijloacelor fixe se ine n mod manual n diferite
registre, n funcie de forma de contabilitate (pe memoriale-order, jumale-order
121
sau forma recomandat de Ministerul Finanelor). Indiferent de forma
registrelor, acestea se completeaz n baza datelor din procesele-verbale de
primire-predare a mijloacelor fixe i a documentelor de ieire (vezi paragraful
3.10.Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe). n ele se reflect rulajele din
debitul i creditul contului 123 cu descifrarea acestora pe conturile
corespondente respective. Totalurile calculate (rulajele din debitul i creditul
contului 123) n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. n care
se determin soldul la sfritul lunii n contul indicat.
n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe datele din fiele
de inventar sunt nserate n memoria computerului la data trecerii la prelucrarea
informaiei n regim computerizat. Masivul fielor de inventar obinut ulterior
se completeaz lunar cu informaia privind intrrile, ieirile, amplasrile
interne a mijloacelor fixe n cadrul ntreprinderii. n funcie de versiunea
programei respective (lC-Contabilitate, Soft Contabil,WIZ-Count, Soft
Bite etc.) i necesitatea informaiei interne, ntreprinderea emite lunar
mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe. Ea reprezint o
descifrare a rulajului debitor, precum i a celui creditor al contului 123
Mijloace fixe n contrapartid cu conturile corespondente respective. Soldul
la nceputul i sfritul lunii nu se indic.
n practica contabilitii se ntlnesc dou forme de mainograme:
descifrarea rulajelor din debitul i creditul contului 123 pe vertical (dup
forma extrasului de cont la banc) i orizontal (n form de jumal-order).
Prima variant poate avea urmtoarea form (tabelul 3.4).
Tabelul 3.4
Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe
(contul 123 Mijloace fixe)
____________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (n lei)
Data,
luna
Documentul,
numrul
Denumirea
obiectului, secia
Contul
corespon
dent
Debit Credit
11.12. Procesul-verbal de
primire-predare
nr.285
Strung de fabricat
uruburi, secia nr. 1
121 18 500,00
lichidare a mijloa
celor fixe nr.28
Cntar Bercel,
depozitul nr.3
124 9 400,00
primire-predare
nr.286
Container inoxi
dabil, secia nr.l
539 10 100,00
etc.
Total 197 600,00 75 600,00
122
A doua variant a mainogramei poate fi prezentat astfel (tabelul 3.5):
Tabelul 3.5
Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe
(icontul 123 Mijloace fixe)
____________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (n lei)
Data,
luna
Documentul,
numrul
Denumirea
obiectului
In debitul contului 123 din
creditul conturilor
In creditul contului 123 din
debitul conturilor
121 539 521 622 Total 124 721 723 211 Total
11.12. Procesul-
verbal de
primire-
predare nr.285
Strung de
fabricat
uruburi,
secia nr. 1 18500 18500
21.12. Procesul-
verbal de
lichidare a
mijloacelor
fixe nr.28
Cntar
,3erceP\
depozitul
nr.3
9400 9400
25.12. Procesul-
verbal de pri-
mire-predare
nr.286
Container
inoxidabil,
secia nr. 1
10100 10100
etc.
Total 92 6004500050000 10000 1976005240021200 2000 75600
Indiferent de form, mainograma enunat reprezint un registru de eviden
analitic i sintetic a micrii mijloacelor fixe: datele din fiecare rnd sunt date
analitice, iar totalul calculat n debitul i creditul contului 123 - date sintetice.
Evidena analitic a existenei i micrii mijloacelor fixe se ine de asemenea
n fiele de inventar, a cror informaie la majoritatea ntreprinderilor se pstreaz
n memoria computerului. La sfritul lunii, n baza datelor din fiele de inventar,
se ntocmete mainograma-balana de verificare. Ea este elaborat pe subdiviziuni
i grupe de mijloace fixe, indicnd soldul la nceputul i sfritul lunii, intrri i
ieiri pe fiecare obiect de inventar. Totalurile din aceast mainogram se verific
cu rulajele i soldul contului 123 din Cartea mare.
3.8. Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe
Durata de funcionare util. Durata de funcionare util probabil a unui
obiect sau a unei grupe de obiecte omogene este determinat de ntreprindere n
mod independent, la momentul punerii acestuia (acestora) n funciune.
Aceast durat reprezint:
123
perioada pe parcursul creia ntreprinderea prevede utilizarea activului;
cantitatea unitilor de producie sau a volumului de servicii, pe care
ntreprinderea prevede (planific) s le obin din utilizarea obiectului.
n primul caz se are n vedere numrul de ani n decursul crora activul
poate fi util (aduce un avantaj economic ntreprinderii), n al doilea caz -
obiectul poate fi folosit pn n momentul epuizrii resurselor ntruchipate n
acesta, tiind volumul produselor, pieselor, articolelor kilometrajul care poate fi
parcurs la folosirea lui complet etc. n al doilea caz timpul de utilizare nu se ia
n considerare. La determinarea duratei de funcionare util se mai ia n
considerare faptul, dac obiectul va fi supus reparaiei capitale sau nu. De
exemplu, fr reparaie capital autocamionul trebuia s parcurg 300 000 km.
Durata de funcionare util este egal cu distan planificat pentru a fi
parcurs (300 000 km). Durata de funcionare util este determinat de
urmtorii factori:
1) experiena de lucru cu un asemenea activ (dac ntreprinderea a folosit
deja, de exemplu, un autocamion i tie ci ani poate s serveasc
acesta);
2) starea real a obiectului (este nou, parial utilizat etc.);
3) necesitatea de a fi supus reparaiei capitale sau nu (n caz de reparaie
capital, utilajul, de exemplu, poate s funcioneze 10 ani; durata de
funcionare util va fi de 10 ani. Dac conducerea ntreprinderii decide
ca durata de funcionare s fie determinat fr a supune utilajul
reparaiei capitale, aceast durat va fi mai mic, de exemplu, de 6 ani;
4) tendinele modeme n domeniul fabricrii produselor la care particip
obiectul pus n funciune;
5) condiiile climaterice;
6) condiiile de pstrare (pstrarea tehnicii i inventarului, mai ales, n
agricultur);
7) condiiile utilizrii activului n procesul de producie (condiii nocive,
reacii chimice etc.) etc.
Factorii sus-numii determin uzura fizic i moral a obiectului. Aceste
tipuri de uzur nu influeneaz n aceeai msur asupra tuturor obiectelor de
mijloace fixe. De exemplu, pentru cldiri, construcii speciale, instrumente,
precum i pentru unele maini i utilaje, durata de funcionare util este
determinat de uzura fizic.
Perioada de uzur fizic reprezint durata de funcionare a obiectului pn
cnd acesta nu mai poate fi utilizat i este determinat de intensitatea utilizrii
acestuia (de exemplu, numrul de schimburi, n primul rnd).
124
Durata de funcionare util a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor
electronice sau electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc.), ntr-o msur
mare este determinat, n primul rnd, de uzura moral. Lund n considerare
uzura fizic i moral, durata de funcionare util o constituie perioada n decursul
creia obiectul poate fi util ntreprinderii. Dac obiectul fizic poate servi nc
ntreprinderii, dar a devenit inutil (nu mai aduce avantaj economic), durata de
funcionare a acestuia se consider expirat i obiectul trebuie s fie casat.
Uzura mijloacelor fixe reprezint repartizarea sistematic a valorii
uzurabile a mijloacelor fixe pe perioade de gestiune n decursul duratei de
funcionare util.
Durata de funcionare util a mijloacelor fixe servete ca element de baz
la calcularea uzurii. Ea se determin:
a) n baza experienei ntreprinderii, la folosirea unui obiect similar;
b) n cazul lipsei de experien la folosirea obiectului achiziionat, se ia ca baz
experiena altei ntreprinderi n utilizarea unui atare obiect sau similar;
c) n cazul cnd ntreprinderea ter nu are experien, se recurge la o
expertiz independent.
Problema duratei de funcionare util este soluionat nu numai de ctre
contabili, ci, n primul rnd, de specialiti competeni n exploatarea obiectelor
respective la determinarea duratei de utilizare a mainilor, utilajelor - ingineri,
mecanici, tehnologi; cldirilor i construciilor speciale - ingineri-constructori etc.
Aceast durat este perfectat printr-o decizie (ordin pe ntreprindere), fiind
indicat n politica de contabilitate i fiele de inventar.
Concomitent cu determinarea duratei de funcionare util, ntreprinderea
mai calculeaz valoarea rmas probabil. Ea reprezint suma net (valoarea
bunurilor materiale utilizabile) pe care ntreprinderea prevede s o obin la
expirarea duratei de funcionare util. Acest indicator l constituie valoarea
metalului uzat - la scoaterea din uz a mainilor, utilajelor, mijloacelor de
transport; a materialelor de construcie - la demolarea cldirilor, construciilor
etc. La determinarea acestei valori se recomand de a aplica aceleai reguli ca
i la determinarea duratei de funcionare util.
Dac valoarea rmas probabil nu este esenial, ea este egal cu zero. n
acest caz, valoarea uzurabil a obiectului pus n funciune este egal cu
valoarea de intrare. De exemplu, valoarea unui set de mobil constituie 9 000
lei, la expirarea duratei de funcionare util ntreprinderea consider c nu are
rost de a nregistra la intrri cteva zecimi m3de lemne, deoarece valoarea lor
nu este esenial. Prin urmare, valoarea uzurabil va constitui 9 000 lei.
n cazul cnd ntreprinderea a stabilit valoarea rmas probabil, aceasta se
scade din valoarea de intrare, obinndu-se valoarea uzurabil.
125
Obiectul calculrii uzurii. Uzura mijloacelor fixe se determin i se
contabilizeaz de ctre toate ntreprinderile - indiferent de forma juridic de
organizare sau tipul de proprietate - asupra tuturor mijloacelor fixe aflate n
exploatare, reparaie, rezerv sau n timpul modernizrii, precum i n timpul
staionrii.
Nu se calculeaz uzura fondurilor bibliotecare; valorilor muzeale i de
art; a cldirilor i construciilor speciale, considerate monumente de
arhitectur i art; a animalelor productive i de munc (exclusiv caii i cinii
de paz sau serviciu); a plantelor perene neroditoare; a mijloacelor fixe
conservate, n conformitate cu legislaia n vigoare; a mijloacelor fixe ale
ntreprinderii n timpul reconstruirii sau utilizrii acesteia, n cazul cnd este
oprit funcionarea ei; a mijloacelor fixe, a cror uzur a fost calculat integral,
dar continu s funcioneze; a activelor materiale n curs de execuie.
n general, nu se calculeaz uzura obiectelor n curs de execuie, care nu
sunt perfectate prin procese-verbale respective de punere n funciune sau a
unor pri ale acestora, ns care efectiv funcioneaz.
n cazul casrii obiectelor de mijloace fixe pn la expirarea duratei de
funcionare util, uzura necalculat se constat drept cheltuial (se trece la
cheltuielile perioadei curente ale activitii de investiii).
Uzura mijloacelor fixe se calculeaz lunar. Pentru obiectele trecute la intrri
uzura se calculeaz ncepnd cu luna ulterioar lunii trecerii la intrri, iar pentru
obiectele ieite nu se calculeaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii acestora1.
Metode de calculare a uzurii. n conformitate cu cerinele S.N.C. 16
Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, se recomand
urmtoarele metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe:
a) liniar;
b) n raport cu volumul produselor fabricate (metoda de producie);
c) degresiv cu rat descresctoare:
d) soldului degresiv.
Ultimele dou metode reprezint metode accelerate. Este de menionat c
la baza calculrii uzurii mijloacelor fixe conform primelor trei metode st
valoarea uzurabil, iar conform celei de-a patra metod - valoarea de intrare a
obiectului respectiv. Totui valoarea rmas probabil este necesar pentru a
determina uzura obiectului din ultimul an al duratei de funcionare util.
Metoda liniar. n conformitate cu aceast metod, valoarea uzurabil a
obiectului va fi decontat (repartizat) uniform pe parcursul duratei de
1Aceast regul intr n contradicie cu principiul echilibrului cheltuielilor i veniturilor i
corespunderii n cazul cnd obiectul a participat n luna curent la obinerea venitului respectiv,
iar uzura nu se calculeaz.
126
funcionare util. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizrii activului i
se determin prin raportul dintre valoarea uzurabil i numrul de ani (perioade
de gestiune) al duratei de funcionare util. Norma uzurii va fi egal cu raportul
dintre 100 i numrul de ani al duratei de funcionare util.
S apelm la un exemplu, n baza cruia vom calcula uzura prin toate
metodele enunate.
Exempl ul 3.22
S admitem c ntreprinderea a pus n funciune un utilaj, a crui valoare de
intrare este de 60 000 lei, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, durata de
funcionare util - 5 ani. Durata de exploatare util nu a fost revizuit. Norma uzurii
anuale va fi de 20 % (100: 5).
Conform metodei liniare, pe parcursul duratei de funcionare util n fiecare an la
consumuri sau cheltuieli se trece una i aceeai sum a uzurii - 11 400 lei [(60 000 -
- 3 000) : 5], iar lunar - 950 lei (11 400 : 12). Suma uzurii cumulate crete uniform cu
11 400 lei, iar valoarea de bilan se micoreaz cu aceeai sum pn ce se egaleaz
la sfritul celui de-aI cincilea an cu valoarea rmas probabil - 3 000 lei.
Metoda n raport cu volumul de produse fabricate (de producie).
Uzura calculat, conform cerinelor acestei metode, se determin, innd cont
numai de volumul produselor, articolelor, pieselor, serviciilor prestate,
kilometrajul parcurs etc.
Exemplul 3.22a
S admitem c utilajul pus n funciune are capacitatea de a fabrica 500 000
piese. Uzura ce revine pentru o pies va fi de 0,114 lei (57 000:500 000). Dac
ntreprinderea a fabricat efectiv piese n anul nti - 75 000, uzura n acest an va
constitui 8 550 lei (75 000 x 0,114). n mod analog va fi determinat uzura i n
celelalte perioade de gestiune.
Uzura lunar va fi determinat de volumul efectiv al produselor fabricate sau
serviciilor prestate din luna de gestiune. Mrimea uzurii acumulate va varia n
raport cu modificarea volumului produciei, iar valoarea de bilan se va micora
ntocmai cu aceeai sum pn ce se va egala cu valoarea rmas probabil.
Aceast metod poate fi aplicat la calcularea uzurii utilajelor tehnologice care
particip nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor.
Metode accelerate. La baza acestor metode st teoria ce prevede obinerea
unui volum mai mare de produse i servicii n primii ani de funcionare a
mijloacelor fixe, iar n a doua jumtate a duratei de funcionare util -
obinerea unui volum mai mic. Respectiv, obiectele (mainile, utilajele) n a
doua jumtate a duratei de funcionare se supun mai des reparaiilor. Din
aceast cauz uzura calculat n primii ani este mai mare, iar n anii ulteriori -
127
mai mic. Concomitent, cheltuielile de reparaie n primii ani de funcionare
sunt mai mici, iar n cei ulteriori - mai mari. Din punct de vedere teoretic, pe
parcursul duratei de funcionare util exist urmtorul echilibru: sumele mai
mari ale uzurii plus cheltuielile (consumurile) de ntreinere i reparaie mai
mici n primii ani de utilizare sunt aproximativ egale cu sumele mai mici ale
uzurii calculate plus cheltuielile mai mari de reparaie n anii ulteriori de
exploatare. Grafic aceasta poate fi prezentat n felul urmtor (fig.3.1):
Fig. 3.1. Prezentarea grafic a cheltuielilor de reparaie i a uzurii pe parcursul duratei de
utilizare (10 ani)
Este evident c acest grafic poart un caracter teoretic, ns el nu este lipsit
de natura practic de folosire a mainilor i utilajelor, precum i a altor tipuri
de mijloace fixe.
Metoda degresiv cu rata descresctoare (cumulativ). n baza acestei
metode, uzura este determinat prin produsul unui coeficient i valoarea
uzurabil. Acest coeficient se calculeaz prin raportul dintre numrul de ani al
duratei de funcionare (n ordine descresctoare) i suma anilor duratei de
funcionare util (numrul cumulativ).
Exempl ul 3.22b
n baza datelor precedente suma anilor (numrul cumulativ) constituie 15
(5 + 4+ 3 + 2+1).
Prin urmare, suma uzurii utilajului n primul an de utilizare va constitui 19 000 lei
(5: 15 x 57 000), iar n cel de-a doilea an - 15 200 lei (4 : 15 x 57 000).
Cea mai mare sum a uzurii (19 000 lei) revine primului an, din an n an fiind
micorat treptat, iar valoarea de bilan se micoreaz respectiv n primul an cu cea
mai mare sum, apoi din an n an cu sume mai mici, devenind egal la sfritul celui
de-al cincilea an cu valoarea rmas probabil.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
128
Metoda soldului degresiv. Conform acestei metode, suma uzurii unor
mijloace fixe se calculeaz n baza normei de uzur prevzut de metoda
liniar, majorat nu mai mult de dou ori. De exemplu, norma de uzur
(metoda liniar) a utilajului constituie 20 %.
Exemplul 3.22c
S admitem c ntreprinderea a hotrt s dubleze norma de uzur, devenind egal cu
40% (2 x 20 %) sau exprimat n coeficient - 0,4. Pentru metoda n cauz este inerent
urmtoarea particularitate: uzura se calculeaz din valoarea de intrare sau din alt valoare
(corectat, reevaluat). Numai n ultimul an de funcionare se ia n considerare valoarea
rmas probabil. Calculele respective pot fi ilustrate n tabelul 3.4.
Tabelul 3.4
Calculul uzuri i utilajului dup metoda soldului degresi v
(n lei)
Perioade de gestiune Valoarea
de intrare
Suma uzuri i anuale Uzura
acumulat
Valoarea
de bi lan
La data punerii n
funciune 60 000 60 000
La finele anului: 1 60 000
(0,4 x 60 000) = 24 000
24 000 36 000
2 60 000
(0,4 x36 000) = 14 400 38 400 21 600
3 60 000 (0,4 x 21 600) = 8 640 47 040 12 960
4 60 000
(0,4 x 12 960) = 5 184
52224 7 776
5 60 000 4 776 57 000 3 000
Suma uzurii n primul an se determin din valoarea de intrare a obiectului (60 000
lei), iar pentru fiecare an ulterior - valoarea de bilan la finele anului precedent: pentru
anul 2 de utilizare - 36 000 lei (60 000 - 24 000); pentru anul 3 - 21 600 lei (36 000 -
- 14 400) etc. Uzura ultimului an (5) se calculeaz ca diferena dintre valoarea de bilan
la finele anului 4 i valoarea rmas probabil - 4 776 lei (7 776 - 3 000).
Ultimele dou metode de calculare a uzurii stimuleaz dezvoltarea
progresului tehnico-tiinific, deoarece ntreprinderea are posibilitate n primii
ani s-deconteze cea mai mare parte a valorii uzurabile. Prin urmare, n cazul
cnd este necesar scoaterea din uz a mainilor, utilajelor sub influena pieei,
pierderile din cauza uzurii necalculate vor fi minime. Utilizarea metodelor
accelerate d posibilitate ntreprinderii s introduc fr pierderi mari noi
tehnologii, noi maini i utilaje, s reduc costul produselor fabricate, respectiv
s micoreze preul de vnzare i s devin competitiv.
n scopuri fiscale suma uzurii se determin din baza valoric la sfritul anului
de gestiune i norma de uzur aferent categoriei respective a mijloacelor fixe.
Alegerea metodei de calculare a uzurii. ntreprinderea alege de sine
stttor una din metodele de calculare a uzurii examinate care corespunde
129
intereselor i situaiei financiare a acesteia. Din punct de vedere economic, n
acest scop, exist mai multe recomandri sau argumente. Principala regul
privind soluionarea acestei probleme const n urmtoarele: uzura calculat
pe parcursul duratei de funcionare util trebuie s corespund schemei
privind obinerea avantajului economic (profitului) din utilizarea activului
respectiv. Ea se explic n felul urmtor. Dac ntreprinderea planific c va
obine un volum (mrime) egal al avantajului economic (linia a) pe parcursul
duratei de utilizare (s admitem cinci ani) a obiectului, suma uzurii calculate n
fiecare an de asemenea trebuie s fie egal (linia a1). n acest caz ntreprinderea
trebuie s foloseasc metoda liniar. n cazul cnd ntreprinderea intenioneaz
n primii ani de utilizare s obin un avantaj economic mai mare, iar n anii
ulteriori - treptat, un avantaj mai mic (linia b), suma uzurii calculate (linia b')
trebuie s corespund acestei scheme. Prin urmare, ntreprinderea trebuie s
foloseasc una din metodele accelerate de calculare a uzurii: degresiv cu rata
descresctoare sau metoda soldului degresiv. Modificarea programului de
utilizare (trecerea de la un schimb la dou sau trei schimburi) a activului
provoac creterea utilizrii intensive a acestuia, respectiv i a volumului
avantajului obinut. Aceasta condiioneaz trecerea de la o metod de calculare
a uzurii la alta. De exemplu, n primii doi ani de utilizare ntreprinderea a
folosit utilajul ntr-un schimb, iar dup doi ani s-a intensificat brusc utilizarea
acestuia, determinnd astfel majorarea avantajului. innd cont de aceasta,
ntreprinderea trece de la metoda liniar la una din metodele accelerate de
calculare a uzurii (liniile c i cl) (fig.3.2).
1 2 3 4 5
Fig.3.2. Corespunderea mrimii uzurii mijloacelor fixe cu schema obinerii avantajului
economic pe parcursul duratei de funcionare util
Este evident c calcularea uzurii, n conformitate cu schema obinerii
avantajului economic, nu trebuie s fie neleas n sensul propriu-zis al
130
cuvntului. Ea poate fi aplicat la utilizarea de ctre ntreprindere a metodelor
de calculare a uzurii pentru maini, utilaje tehnologice de producie, mijloace
de transport, mai cu seam, pentru utilaje unice i costisitoare etc. n
agricultur, pentru mainile agricole (tractoare, combine, inventar agricol etc.)
este raional s se aplice metoda liniar. Aceast metod poate fi recomandat
pentru a calcula uzura cldirilor, construciilor speciale, inventarului de
producie i gospodresc, instalaiilor de transmisie, instrumentelor, mobilei,
calculatoarelor de birou etc.
n unele cazuri, la alegerea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe,
este raional s se in cont i de urmtoarea regul: dac ntreprinderea, n
momentul punerii n funciune, n-a determinat care va fi schema de obinere a
avantajului economic pe parcursul duratei de utilizare a activului, ea aplic
metoda liniar. De exemplu, ntreprinderea a achiziionat un utilaj, dar la
punerea n funciune nu cunotea modul de utilizare pe ntregul termen. n
acest caz uzura utilajului va fi calculat dup metoda liniar.
Revizuirea duratei de funcionare util a mijloacelor fixe.
ntreprinderea concretizeaz periodic durata de funcionare util pe parcursul
perioadei de utilizare. Se recomand de a determina aceast durat la momentul
revizuirii i de a o compara cu indicatorul calculat la momentul punerii n
funciune. Dac n aceast comparare apare o diferen suficient (n S.N.C. 16
nu se indica mrimea concret a acestei diferene, ns este prevzut o
perioad mai mare de 3-4 luni), durata de funcionare util se revizuiete.
Exemplul 3.23
La punerea n funciune a strungului n valoare de 60 000 lei i cu valoarea
probabil rmas de 2 000 lei s-a determinat durata de funcionare util - 8 ani. Uzura
se calculeaz dup metoda liniar. Peste trei ani de utilizare s-a stabilit c utilajul va
mai putea servi ntreprinderii nc 3 ani, n total - 6 ani, i nu 8, cum a fost prevzut la
nceput. n acest caz ntreprinderea revizuiete durata de funcionare util, corecteaz
suma uzurii n anul curent i n anii ulteriori (tabelul 3.5).
Tabelul 3.5
Calculul uzuri i util aj ul ui la revizuirea duratei de funcionare util
_____________________________________________________ (n lei)
Perioade de gestiune Valoarea
de intrare
Uzura
anual
Uzura
acumulat
Valoarea de
bilan
La data punerii n funciune 60 000 -
-
60 000
La sfritul anului 1 60 000 7250 7250 52 750
2 60 000 7250 14 500 45 500
3 60 000 7250 21 750 38250
4 60 000 12 083 33 833 26 167
5 60 000 12 083 45 916 14 084
6 60 000 12 084 58 000 2 000
131
Uzura anual a utilajului n primii trei ani, pn la revizuire, constituie 7 250 lei
[(60 000 - 2 000) : 8]. ncepnd cu anul 4 (dac nu vor interveni alte modificri), pn
la finele duratei de funcionare util, uzura anual constituie 12 083 lei [(38 250 -
- 2 000) : 3].
Necesitatea reexaminrii duratei de funcionare util a mijloacelor fixe este
condiionat de diferii factori:
1) comiterea unor greeli la calcularea duratei de funcionare util la
punerea n funciune a obiectului;
2) efectuarea investiiilor capitale ulterioare (reparaia capital,
cheltuielile creia au fost capitalizate), modernizarea obiectului,
reconstruirea, extinderea ntreprinderii;
3) influena uzurii morale, scderea competitivitii produselor pe pia, la
fabricarea crora particip activul respectiv etc.
Reexaminarea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe.
ntreprinderea concretizeaz, dup caz, i metoda de calculare a uzurii privind
obiectul de mijloace fixe respectiv, drept temei servind:
1) alegerea neargumentat a metodei de calculare a uzurii la punerea
obiectului n funciune;
2) modificarea n programa utilizrii obiectului care influeneaz
modificarea respectiv n schema obinerii avantajului economic
(profitului) etc.
Dac n urma concretizrii s-au nregistrat discordane (metoda de
calculare a uzurii nu corespunde schemei obinerii avantajului economic),
ntreprinderea revizuiete metoda aplicat pn la momentul revizuirii ei, face
corectri n suma uzurii calculat pe perioada de gestiune i cea viitoare.
Exemplul 3.24
ntreprinderea a procurat un autocamion n valoare de 80 000 lei, cu durata de
utilizare de 5 ani. Valoarea rmas probabil a fost stabilit n sum de 2 000 lei.
Metoda de calculare a uzurii este metoda liniar, suma uzurii anuale - 15 600 lei
[(80 000 - 2 000) : 5]. Peste un an de utilizare s-a hotrt ca autocamionul s fie folosit
mai intensiv. Din aceast cauza metoda liniar a fost nlocuit prin cea degresiv cu
rata descresctoare. Suma anilor duratei de funcionare dup un an de folosire
constituie 10 ani (4 + 3 + 2 + 1). Calculul uzurii, inndu-se cont de aceste condiii,
este prezentat n tabelul 3.6.
132
Tabelul 3.6
Calcularea uzurii autocamionului la trecerea de la metoda liniar la cea
degresiv cu rata descresctoare
(n lei)
Perioade de gesti une Valoarea
de intrare
Uzura anual Uzura
calculat
Valoarea
de bilan
La data procurrii 80 000
- - 80 000
La sfritul anului 1 80 000 15 600 15 600 64 400
2 80 000 4: 10 x 62 400 = 24
960
40 560 39 440
3 80 000 3: 10x62400= 18
720
59 280 20 720
4 80 000 2 : 10 x 62 400= 12
480
71 760 8240
5 80 000 1: 10 x 62 400 = 6240 78 000 2 000
Drept baz a calculrii uzurii autocamionului, ncepnd cu cel de-al doilea an,
servete valoarea uzurabil la sfritul primului an de utilizare care constituie 62 400
lei (64 400 - 2000).
Este de menionat c, n funcie de condiiile concrete create la
ntreprinderea respectiv, care, la rndul su, determin modificarea schemei
de obinere a avantajului economic, ntreprinderea poate s treac la orice
metod de calculare a uzurii.
Se recomand ca durata de funcionare util i metoda de calculare a uzurii
mijloacelor fixe s fie reexaminate Ia sfritul perioadei de gestiune. Dac acest
lucru va fi realizat pe parcursul anului, ntreprinderea ncalc principiul
comparabilitii: indicatorii respectivi (mrimea consumurilor i cheltuielilor,
profitul, rentabilitatea, costul produselor etc.) pn la/dup reexaminare, chiar
n cadrul ntreprinderii, devin incomparabili. In afar de aceasta, mai apare i
un alt aspect negativ: utilizatorii externi de informaie se afl ntr-o situaie
dificil privind folosirea informaiei pentru soluionarea problemelor necesare.
Reexaminarea duratei de funcionare util i a metodelor de calculare a
uzurii mijloacelor fixe este prezentat de ntreprindere n Nota explicativ la
rapoartele financiare.
Evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe. Indiferent de
metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe, se ntocmete calculul lunar (n mod
manual sau computerizat). In calcul mijloacele fixe se grupeaz pe subdiviziunii
(secii, sectoare), iar n cadrul subdiviziunii - pe grupe de clasificare: cldiri,
construcii speciale, instalaii de transmisie etc. Conform acestui calcul, suma
uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizeaz i se include n consumuri sau
cheltuieli, n funcie de destinaia de utilizare a obiectelor:
133
Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie i
Dt 121 Active materiale n curs de execuie - la suma uzurii mijloacelor
fixe utilizate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung
Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung i
Dt 251 Cheltuieli anticipate curente - la suma uzurii mijloacelor fixe
utilizate la executarea lucrrilor privind recultivarea terenurilor, pregtirea
i valorificarea noilor tipuri de produse, procese tehnologice (cercetri
tiinifice i proiectare, amenajarea usctoriilor de tutun, ocolurilor de var
pentru vite, serelor de primvar etc. (n agricultur))
Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare - la suma uzurii mijloacelor
fixe create din mijloacele subveniilor de stat
Dt 712 Cheltuieli comerciale - la suma uzurii mijloacelor fixe ce deservesc
procesul de desfacere a produselor finite i mrfurilor
Dt 813 Consumuri indirecte de producie - la suma uzurii obiectelor
subdiviziunilor (mainilor, utilajelor, transportului intern al seciilor,
cldirilor seciilor)
Dt 714Alte cheltuieli operaionale - la suma uzurii mijloacelor fixe
predate n arenda operaional
Dt 811 Producia de baz - la suma uzurii mijloacelor fixe ce reprezint o
component a consumurilor directe n unele ramuri (n agricultur, de
exemplu, uzura viilor, livezilor), n companiile de leasing (n cazul cnd
obiectele oferite n leasing rmn n patrimoniul acestei companii pe
parcursul perioadei contractuale), n cazul participrii mijlocului fix la
executarea unei anumite comenzi etc.
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative - la suma uzurii mijloacelor
fixe cu destinaie general a ntreprinderii (cldirile biroului, depozitele
centrale ale ntreprinderii, construciile speciale, precum i a obiectelor
grdinielor de copii, caselor de odihn i cultur, cluburilor, staiunilor
balneare, taberelor de munc i odihn etc.)
Ct 124 Uzura mijloacelor fixe - la suma total a uzurii mijloacelor fixe ale
ntreprinderii.
Aceast formul contabil se reflect n diferite registre analitice cum sunt:
fiele de eviden a produciei (n cazul cnd uzura reprezint un consum
direct), borderourile de eviden a consumurilor indirecte, a cheltuielilor
comerciale, generale i administrative, borderourile de eviden a cheltuielilor
anticipate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung etc.
Totalurile obinute prin nsumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea
sumelor pe conturi corespondente se trec n registrul de eviden sintetic, n
funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere. n condiiile
computerizrii contabilitii mijloacelor fixe ntreprinderea emite mainograme
134
dup una din metodele prezentate n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii
mijloacelor fixe privind descifrarea rulajelor contului 124 Uzura mijloacelor
fixe pe conturi corespondente cu indicatorii necesari cerinelor interne i
externe: calcularea uzurii lunare pe fiecare obiect de inventar, indicnd
subdiviziunea i grupa de clasificare, generalizarea uzurii n fiecare secie i pe
fiecare grup de clasificare a mijloacelor fixe, corespondena conturilor etc. n
cazul decontrii sumei uzurii cumulate, la ieirea mijloacelor fixe se ntocmete
formula contabil:
Dt 124 Uzura mijloacelor fixe
Ct 123 Mijloace fixe.
Evidena analitic a uzurii mijloacelor fixe const n reflectarea sumei
uzurii lunare i cumulate de la nceputul anului i din momentul punerii n
funciune pe fiecare obiect de inventar n calculul uzurii mijloacelor fixe. Suma
uzurii cumulate din momentul punerii n funciune a fiecrui mijloc fix este
necesar pentru a nu admite calcularea uzurii ce ar depi valoarea uzurabil.
3.9. Evidena reparaiei mijloacelor fixe
Pentru meninerea mijloacelor fixe n condiii normale de funcionare,
personalul ntreprinderii deservete obiectele de mijloace fixe i le repar, dup
caz.
Lista obiectelor de mijloace fixe care trebuie s fie reparate este
determinat de o comisie sau de specialiti competeni (mecanici, ingineri,
tehnologi etc.).
n funcie de complexitatea, volumul i periodicitatea executrii lucrrilor
de reparaie, distingem reparaie curent, medie i capital a mijloacelor fixe.
Reparaia curent reprezint schimbul parial al unor piese neeseniale,
reparaia nensemnat, lichidarea deteriorrilor fr demontarea mainii sau
utilajului, vopsirea, vruirea cldirilor etc.
Reparaia medie a mijloacelor fixe dup complexitatea sa este aproape de
cea capital, dar, fiind efectuat periodic pn la un an, se include n reparaia
curent. Reparaia curent are scopul de a pstra obiectele de mijloace fixe n
stare normal de lucru pe parcursul duratei de funcionare util i nicidecum nu
aduce ntreprinderii vreun avantaj economic suplimentar, n cazul cnd aceast
reparaie n-a fost luat n considerare la punerea n funciune a obiectului.
Reparaia capital reprezint schimbul ansamblurilor i pieselor eseniale
cu descompletarea parial sau total a utilajului, mijloacelor de transport,
mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune. Pentru
cldiri reparaie capital se consider schimbul uilor i ferestrelor, podelelor i
tavanului etc. Din reparaia capital face parte i reparaia medie cu
135
o periodicitate mai mare de un an. Reparaia capital poate s aduc n unele
cazuri ntreprinderii un avantaj economic suplimentar.
Lucrrile de reparaie pot fi executate n regie proprie (cu forele proprii
ale ntreprinderii) i n antrepriz (de ntreprinderi specializate).
La executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie n contabilitatea
ntreprinderii se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie: costul
materialelor consumate, pieselor de schimb, suma calculat a retribuiilor
muncitorilor care particip la reparaie.
La executarea lucrrilor n antrepriz ntre client i antreprenor se ncheie
un contract privind executarea lucrrilor de reparaie: antreprenorul emite o
factur fiscal pentru plat privind costul lucrrilor de reparaie, indicnd n
aceasta i suma TVA.
3.9.1. Contabilitatea reparaiei curente
La nceputul anului de gestiune la ntreprindere, de regul, se ntocmete
graficul reparaiei mijloacelor fixe, iar n baza lui - planul consumurilor
(cheltuielilor) de reparaie. Dac reparaia obiectelor necesare pe parcursul
anului de gestiune se prevede s fie efectuat uniform, consumurile de reparaie
nu influeneaz creterea costului produselor fabricate, serviciilor prestate pe
perioade de gestiune (trimestre). Prin urmare, ntreprinderea nu va constitui
provizioane (rezerve) pentru astfel de consumuri i cheltuieli.
n cazul cnd reparaia mijloacelor fixe este planificat neuniform pe
parcursul anului de gestiune (majoritatea obiectelor se prevede s fie reparate
la nceputul sau la sfritul anului), n perioada reparaiei costul produselor
fabricate (serviciilor prestate) va crete, aceasta fiind cauzat de consumurile
de reparaie. Factorul n cauz, n funcie de starea financiar a ntreprinderii,
poate s afecteze rezultatul financiar (n loc de profit s obin pierderi).
Concomitent ntreprinderea poate avea dificulti la vnzarea produselor n
perioada de reparaie a majoritii obiectelor de mijloace fixe, stabilind preul
n baza costului. n scopul evitrii acestei situaii unitatea economic poate
constitui provizioane (rezerve) pentru consumuri (cheltuieli) de reparaie a
mijloacelor fixe. Astfel consumurile la reparaia obiectelor vor fi incluse n
costul produselor finite fabricate sau serviciilor prestate uniform.
Aadar pot fi posibile dou variante de eviden a consumurilor
(cheltuielilor1) de reparaie: fr/cu constituirea provizioanelor (rezervelor)
necesare.
1Dei cheltuielile nu se includ n costul produselor (serviciilor), constituirea provizioanelor
pentru cheltuielile de reparaie este necesar, deoarece acestea influeneaz rezultatele
financiare pe perioade de gestiune.
136
Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie fr constituirea
provizioanelor (rezervelor)
a) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) la reparaia mijloacelor fixe
n regie proprie
Reparaia se efectueaz n secia de reparaie a ntreprinderii. Indiferent
de complexitatea i tipul de reparaie a mijloacelor fixe, la nceputul anului de
gestiune comisia numit de conducerea ntreprinderii examineaz fiecare obiect
de mijloace fixe. Pentru fiecare obiect ce necesit reparaie se completeaz un
borderou de constatare a defectelor n care sunt indicate piesele, ansamblurile
care trebuie s fie schimbate. n baza acestui document se ntocmete graficul
de reparaie a mijloacelor fixe i calculul consumurilor planificate de reparaie.
Piesele de schimb, materialele de reparaie sunt eliberate de la depozit n baza
fiei-limite, bonului de consum, iar salariile muncitorilor pentru lucrrile de
reparaie se calculeaz n baza ordinului (fiei) de lucru n acord (n cazul
salarizrii n acord) i a fiei de pontaj (n cazul salarizrii pe unitate de timp),
n baza acestor i altor documente primare Ia sfritul lunii se ntocmesc
documente centralizatoare cum sunt borderourile sau calculele de repartizare a
pieselor de schimb i a altor materiale consumate, a retribuiilor de salarii,
contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale etc. Celelalte cheltuieli se
reflect n alte documente: raportul privind consumul de energie electric,
calculul uzurii mijloacelor fixe . a.
Indiferent de metoda executrii lucrrilor, la finalizarea reparaiei capitale,
pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un proces-
verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate.
Toate consumurile legate de reparaia curent a mijloacelor fixe respective
sunt contabilizate n contul 812 Activiti auxiliare. Consumurile acumulate
n debitul acestui cont se deconteaz i se includ n consumurile i cheltuielile
perioadei curente, n funcie de destinaia utilizrii obiectelor reparate.
Exemplul 3.25
n luna curent n secia de reparaie au fost efectuate urmtoarele consumuri la
reparaia mijloacelor fixe:
piese de schimb 38 600 lei;
materiale pentru reparaie 20 500 lei;
retribuirea muncii muncitorilor 9 000 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale 2 780 lei;
serviciile activitii auxiliare 3 200 lei;
consumurile indirecte de producie ale seciei de reparaie 2 100 lei.
Conform acestor date, vor fi ntocmite urmtoarele formule contabile:
137
Dt 812 Acti vi ti auxi l i are - la suma total 76 180 lei
Ct 211 Materi al e - la valoarea pieselor de schimb i a materialelor
consumate 59 100 lei
Ct 531 Datori i fa de personal pri vind retribui rea munci i " - la suma
calculat a salariilor muncitorilor 9 000 lei
Ct 533 Datorii pri vi nd asi gurri le - la suma contribuiilor pentru
asigurrile sociale i medicale din salariile calculate muncitorilor
pentru reparaie 2 780 lei
Ct 812 Acti viti auxi l i are - la costul serviciilor prestate de ctre
alte activiti auxiliare seciei de reparaie 3 200 lei
Ct 813 Consumuri indi recte de produci e - la cota-parte a consumurilor
indirecte de producie ale seciei de reparaie incluse n costul
reparaiei curente 2 100 lei.
S admitem c consumurile de reparaie acumulate sunt distribuite n funcie de
destinaia folosirii obiectelor reparate pentru:
mainile i utilajele seciilor din producia de baz 46 000 lei;
mainile, utilajele i alte dispozitive ale seciilor auxiliare
(cu excepia seciei de reparaie) 19 100 lei;
obiectele cu destinaie general a ntreprinderii 11 080 lei.
Prin urmare, vor fi debitate urmtoarele conturi:
Dt 713 Cheltuieli generale i admi ni strati ve 11 080 lei
Dt 813 Consumuri indi recte de produci e (contabilizarea se
efectueaz separat pentru activitile de baz i auxiliare) 65 100 lei
Ct 812 Acti viti auxi l i are 76 180 lei.
Dac la sfritul lunii de gestiune pentru unele obiecte n-au fost terminate
lucrrile de reparaie, consumurile cumulate pentru lucrrile efectuate vor fi
reflectate prin formula contabil:
Dt 215 Producia n curs de execuie
Ct 812 A ctiviti auxiliare
La nceputul lunii viitoare va fi ntocmit formula contabil invers.
Lucrrile de reparaie sunt executate nemijlocit pe locurile de utilizare a
obiectelor. n acest caz suma cheltuielilor efective pentru reparaia curent a
mijloacelor fixe se contabilizeaz n debitul acelor conturi, n care se reflect
consumurile (cheltuielile) pentru exploatarea i ntreinerea lor n funcie de
destinaia de utilizare n activitatea de producie i n alte scopuri.
Reparaia obiectelor de mijloace fixe ce deservesc procesul de desfacere a
produselor se reflect prin nregistrarea contabil:
Dt 712 Cheltuieli comerciale - la suma total a cheltuielilor
Ct 211 Materiale - la valoarea materialelor i a pieselor de schimb consumate
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - la salariile
muncitorilor care repar aceste obiecte
138
Ct 533 Datoriiprivind asigurrile - la suma contribuiilor pentru asigurrile
sociale i medicale i etc.
Reparaia obiectelor de mijloace fixe cu destinaie general ale
ntreprinderii (cldirea biroului ntreprinderii, depozitele centrale ale
ntreprinderii), precum i obiectele de menire social-cultural - casele de
odihn, cluburile, casele de cultur, grdiniele de copii, staiunile balneare
etc. se reflect prin formula contabil:
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative
Ct 211 Materiale
Ct 533 Datorii privind asigurrile . a.
Cheltuielile de reparaie a obiectelor de mijloace fixe ale subdiviziunilor
ntreprinderii (maini i utilaje, transportul intern al seciilor, cldirile i
instalaiile produciei de baz i ale activitilor auxiliare) se reflect,
ntocmindu-se formula contabil:
Dt 813 Cheltuieli indirecte de producie
Ct 211 Materiale
Ct 533 Datoriiprivind asigurrile . a.
b) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe
n antrepriz
La reparaia efectuat n antrepriz ntre client i antreprenor se ntocmete
un contract, n care se indic volumul lucrrilor, valoarea stabilit prin acord,
modul de achitare. La finalizarea lucrrilor antreprenorul ntocmete un proces-
verbal de primire-predare a lucrrilor executate, iar n baza Iui - factura fiscal.
Indiferent de modul de executare a lucrrilor, la finalizarea reparaiei
capitale, pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un
proces-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate.
Factura fiscal servete drept baz pentru nregistrarea contabil:
Dt 813 Consumuri indirecte de producie, n funcie de destinaia
obiectului reparat - la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA)
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la TVA aferent valorii
acestor lucrri
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate sau
Ct 539 A l t e datorii pe termen scurt - la valoarea total, inclusiv TVA.
139
Virarea mijloacelor bneti anteprenorului n achitarea datoriilor se reflect
n felul urmtor:
Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate
Dt 539 Alte datorii pe termen scurt sau alt cont
Ct 242 Cont de decontare
Ct 243 Cont valutar sau alt cont.
Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie cu constituirea
provizioanelor (rezervelor)
Executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie. Constituirea lunar
a provizioanelor (rezervelor) pentru consumurile i cheltuielile de reparaie
curent a mijloacelor fixe n mrime de 1/12 parte din suma anual planificat
se reflect astfel:
Dt 813 Consumuri indirecte de producie i alte conturi
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate.
Suma consumurilor i cheltuielilor efective pentru reparaie se trece la
micorarea provizioanelor (rezervelor) constituite:
a) n cazul cnd lucrrile de reparaie se efectueaz n secia de
reparaie:
Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate - la suma total a
consumurilor i cheltuielilor
Ct 812 Activiti auxiliare (n debitul acestui cont n prealabil se
acumuleaz cheltuielile efective);
b) n cazul cnd lucrrile de reparaie se execut n locurile de utilizare
a mijloacelor fixe, consumurile i cheltuielile efective vor f i reflectate
n modul urmtor:
cheltuielilor i consumurilor
Ct 211 Materiale
Ct 533 Datoriiprivind asigurrile
Ct 812 Activiti auxiliare - la costul materialelor consumate, la salariile
calculate muncitorilor, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale
la aceste salarii, serviciile activitilor auxiliare i alte cheltuieli pentru
reparaia mijloacelor fixe, indiferent de destinaia lor de utilizare.
140
Provizioanele (rezervele) se vor constitui n baza bugetului (planului) de
consumuri (cheltuieli) de reparaie a mijloacelor fixe care se ntocmete la
nceputul anului de gestiune, lund n considerare destinaia de utilizare a
acestora. Consumurile (cheltuielile) efective de reparaie vor fi reflectate n
baza documentelor primare i centralizatoare enunate.
La determinarea mrimii provizioanelor (rezervelor) este raional de luat n
calcul consumurile (cheltuielile) de reparaie capital a mijloacelor fixe i
investiiile capitale ulterioare la ameliorarea strii acestora care se prevede s
fie capitalizate. Sumele prevzute spre capitalizare la constituirea
provizioanelor este raional s nu fie luate n considerare.
Dac suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a
mijloacelor fixe, inclusiv investiiile capitale ulterioare au fost incluse n baza
constituirii provizioanelor (rezervelor), iar efectiv aceast suma a fost
capitalizat, dup efectuarea lucrrilor de reparaie capital sau modernizare a
obiectelor respective provizionul (rezerva) anterior constituit urmeaz a fi
anulat. In cazul cnd suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) acumulate
nu a fost inclus la nceputul anului n baza de constituire a provizioanelor
(rezervelor), iar la sfritul lucrrilor de reparaie capitale sau modernizare a
obiectelor respective aceast suma n-a fost capitalizat, apare necesitatea de a
constitui un provizion (rezerv) suplimentar.
Executarea lucrrilor de reparaie n antrepriz. Provizioanele
rezervele) respective sunt constituite, ca i n cazul efecturii reparaiilor, cu
forele proprii ale ntreprinderii.
Valoarea contractual efectiv a lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe
indicat n factura fiscal i procesul-verbal al mijloacelor fixe reparate i
modernizate ntocmite de antreprenor se trece la micorarea provizionului
(rezervei) constituite n prealabil astfel:
Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate - la valoarea lucrrilor
(fr TVA)
Dt 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul - la suma TVA aferent
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate .a. - la valoarea
lucrrilor, inclusiv TVA.
Analog se reflect achitarea datoriei fa de antreprenor.
La sfritul anului provizioanele (rezervele) constituite sunt supuse
inventarierii. Provizionul (rezerva) constituit n plus se stomeaz , iar la sumele
cheltuielilor efective ce depesc provizionul constituit se formeaz un
provizion (rezerv) suplimentar.
141
Exempl ul 3.26
Exist urmtoarele date despre consumurile (cheltuielile) anuale la reparaia
curent a mijloacelor fixe ale ntreprinderii:
____________________________________________________________ (n lei)
Obiectele supuse reparai ei i Cheltuieli Cheltui el i
destinatia acestora pl anifi cate efective
Maini, utilaje i cldiri ale:
produciei de baz 380 040 365 000
activittilor auxiliare 96 000 50 000
Obiecte cu destinaie general 86 400 89 000
Total: 562 440 504 000
n anul curent n activitile auxiliare o parte din utilaj n-a fost reparat, pentru
reparaia cruia au fost planificate consumuri n sum de 43 000 lei.
Pe parcursul anului s-a hotrt de a constitui provizioane (rezerve) pentru reparaia
curent a mijloacelor fixe (1/12 parte din consumurile (cheltuielile) planificate).
1. Prin urmare, n anul de gestiune se va ntocmi lunar nregistrarea contabil:
Dt 813 Consumuri i ndirecte de producie" :
pentru mijloacele fixe ale produciei de baz 31 670 lei
pentru mijloacele fixe ale activitilor auxiliare 8 000 lei
Dt 713 Cheltui el i generale i admi ni strati ve 7 200 lei
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pl i prel imi nate 46 870 lei.
Pe parcursul anului curent (12 luni) vor fi acumulate n conturile:
Dt 813 Consumuri i ndirecte de produci e:
pentru mainile i utilajele produciei de baz 380 040 lei
pentru obiectele activitilor auxiliare 96 000 lei
Dt 713 Cheltui el i generale i administrative 86 400 lei
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pl i prel imi nate" 562 440 lei.
S admitem c lucrrile de reparaie au fost executate n secia de reparaie.
2. Prin urmare, la suma consumurilor efectuate, acumulate n prealabil n anul de
gestiune n contul 812 Acti vi ti auxi l i are i decontate, va fi ntocmit formula
contabil:
Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pl i prel imi nate 504 000 lei
Ct 812 Acti viti auxi l i are 504 000 lei.
Astfel, la sfritul anului n conturile enunate vom avea urmtoarele date:
813 Consumuri
indirecte de produci e
(producia de baz)
813 Consumuri
i ndirecte de produci e
(activiti auxili are)
Dt Ct Dt Ct Dt
1) 380 040 1) 96 000
1)
86 400
4)
2 600
713 Cheltui el i general e
i admi ni strati ve
Ct
142
538 Rezerve pentru 612 Al te venituri
cheltuieli i pl i 812 Acti viti auxi l i are operai onal e
prel i mi nate
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
Sold.
2)
3)
504 000
18040
1)
4)
562440 Rulaj 504 000
2600
2) 504 000 4) 86400 3) 18040
Rulaj 522040 Rulaj 565040
Sold 43000
Aadar, soldul din contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pl i prelimi nate l
constituie provizioanele (rezervele) pentru reparaia planificat, dar neefectuat pentru
mijloacele fixe din seciile auxiliare n sum de 43 000 lei. Suma total a provizioanelor
(rezervelor) n plus constituite, conform exemplului dat, va fi de 18 040 lei, inclusiv pentru
consumurile de reparaie a mijloacelor fixe ale produciei de baz - 15 040 lei (380 040 -
- 365 000), ale activitilor auxiliare - 3 000 lei (96 000 - 43 000 - 50 000).
Concomitent, suma cheltuielilor de reparaie efective cu destinaie general ce
depete provizioanele (rezervele) formate n anul curent constituie 2 600 lei
(89 000 - 86 400). n situaia creat este necesar a ntocmi dou nregistrri contabile:
3. Recunoaterea provizioanelor (rezervelor) n plus constituite pentru reparaia
curent a mijloacelor fixe n sum de 18 040 lei (15 040 + 3 000) drept venit al
perioadei de gestiune:
Dt 538 Rezerve pentru cheltui eli i pl i prel iminate 18 040 lei
Ct 612 Alte venituri operai onal e 18 040 lei.
4. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru reparaia mijloacelor
fixe cu destinaie general:
Dt 713 Cheltuieli generale i admi ni strati ve 2 600 lei
Ct 538 Rezerve pentru cheltui eli i pl i prel imi nate 2 600 lei.
Metoda expus are urmtorul dezavantaj: sunt denaturate consumurile i
cheltuielile perioadei curente n mrimea respectiv, iar n baza lor - i indicatorii
costului, profitului, rentabilitii produselor sau serviciilor respective n
contabilitatea de gestiune. De asemenea, vor fi denaturate veniturile i cheltuielile n
Raportul privind rezultatele financiare (f. nr.2), cu toate c rezultatul financiar va fi
acelai. Din aceste motive metoda expus nu este binevenit, dei este prevzut de
standarde. Ea poate fi substituit prin metoda stomrii provizioanelor (rezervelor) n
plus constituite i crearea unor rezerve suplimentare n cazul cnd suma
consumurilor (cheltuielilor) efective depete provizioanele (rezervele) formate.
n exemplul nostru vor fi ntocmite formulele contabile:
3a. Stornarea rezervelor n plus constituite:
Dt 813 Consumuri indi recte de produci e
- pentru obiectele de mijloace fixe din:
producia de baz
activitile auxiliare
Ct 538 Rezerve pentru cheltui eli i pl i preliminate
(15 040) lei
(3 000) lei
(18 040) lei.
143
4a. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru cheltuieli de reparaie
a obiectelor cu destinaie general:
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pl i prel imi nate 2 600 lei.
Dup ntocmirea acestor formule contabile, n conturi vom avea urmtoarele
date:
813 Consumuri
(producia de baz)
813 Consumuri
(activiti auxili are)
713 Cheltuieli
generale i
administrati ve
Dt Ct Dt Ct Dt
1) 380 040
1)
96 000
1)
86 400
3a) (15 040) 3a) (3 000) 4a) 2 600
Ct
538 Rezerve pentru
cheltuieli i pl i
prel imi nate
Dt Ct
Sold
-
2) 504 000
1)
562440
3a (18 040)
4a) 2600
Rulaj 504 000 Rulaj 547 000
Sold 43000
812 Acti vi tti auxili are"
9
Dt Ct
Rulaj 504 000 2) 504 000
Dup a doua metod mrimea consumurilor indirecte de producie este micorat
cu suma provizioanelor (rezervelor) n plus care constituie n total 18 040 lei, iar
cheltuielile generale i administrative sunt majorate cu suma provizioanelor
(rezervelor) constituite suplimentar de 2 600 lei. n acest caz n conturile de venituri nu
se reflect nimic, dei rezultatele financiare vor fi aceleai.
Despre provizioane (rezerve) i fiscalitate. Conform regulilor fiscalitii
privind consumurile pentru reparaia curent a obiectelor din activitile
auxiliare, provizioanele (rezervele) constituite i neutilizate la sfritul anului
de gestiune (n exemplul nostru - 43 000 lei) nu se recunosc. Din aceast
cauz, suma menionat va fi adunat la profitul impozabil. Trebuie de
menionat c aceast operaiune nu este lipsit de temei economic. Doar suma
consumurilor cumulate n contul 813 Consumuri indirecte de producie n
mrime de 93 000 lei (96 000 - 3 000) include i suma provizioanelor
(rezervelor) constituite pentru care n realitate nu s-au efectuat lucrri de
reparaie. Aadar, soldul provizioanelor (rezervelor) materializat n consumuri
i cheltuieli nu se recunoate n acest caz (dup cum actualmente prevede
practica), deoarece el reprezint consumuri (cheltuieli) nesuportate de
ntreprindere. Un factor negativ l constituie majorarea artificial i a activelor,
i a pasivelor (n exemplul nostru - 43 000 lei). Acest dezavantaj poate fi
nlturat prin stomarea nu numai a provizioanelor (rezervelor) constituite n
144
plus, ci i a celor aferente consumurilor i cheltuielilor nesuportate sau/i a
soldului provizioanelor (rezervelor) la sfritul anului. Prin urmare, n bilan, n
contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate pentru reparaia
mijloacelor fixe, plata concediilor i alte provizioane (rezerve) prevzute de
S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii nu
trebuie s fie nici un sold. Aceasta, la rndul su, va corespunde principiului
prudenei de a nu supraevalua activele i veniturile i de a nu permite
subevaluarea cheltuielilor i datoriilor unitii economice.
3.9.2. Contabilitatea reparaiei capitale
Cheltuielile legate de reparaia capital a mijloacelor fixe se contabilizeaz
n funcie de contribuia reparaiei la obinerea unui avantaj economic
suplimentar fa de volumul preconizat la punerea obiectului n funciune.
Dac reparaia capital se efectueaz cu scopul meninerii obiectului n
stare normal de lucru, rezult c aceasta s-a luat n considerare la
determinarea duratei de funcionare a obiectului. Prin urmare, acest tip de
reparaie capital nu duce la majorarea duratei de funcionare a obiectului de
mijloace fixe i nu mrete volumul avantajului economic determinat anterior
la punerea lui n funciune.
Exemplul 3.27
Durata de funcionare util a camionului pus n utilizare constituie 10 ani, cu
condiia c va fi efectuat o reparaie capital a acestuia. Ca rezultat, acest autocamion
va parcurge 500 mii km. Dup reparaia capital a camionului ntreprinderea nu va
obine avantaj economic suplimentar, deoarece volumul acestui avantaj la punerea lui n
funciune este determinat, inndu-se cont de necesitatea reparaiei capitale, aceasta
fiind o condiie de baz a utilizrii acestuia pe parcursul a 10 ani.
Cheltuielile privind aceast reparaie capital se contabilizeaz ca i
cheltuielile legate de reparaia curent.
Dac reparaia capital a obiectului de mijloace fixe n-a fost luat n
considerare la determinarea duratei de funcionare util, n urma efecturii
reparaiei ntreprinderea va obine un avantaj economic (profit) suplimentar
fa de mrimea acestuia determinat la punerea n funciune a obiectului.
Cheltuielile ocazionate de aceast reparaie capital vor fi capitalizate (trecute
la majorarea valorii obiectului reparat).
Modificnd condiiile din exemplul 3.27, s admitem c ntreprinderea a stabilit
durata de funcionare util a autocamionului de 5 ani (fr efectuarea reparaiei
capitale) i planific ca acesta s parcurg 250 mii km. Dup 5 ani ntreprinderea a
hotrt s efectueze reparaia capital. Ca rezultat, durata de funcionare util s-a
145
mrit cu 5 ani i autocamionul va parcurge respectiv nc 250 mii km. n acest caz
reparaia capital conduce la majorarea avantajului economic i servete ca baz
pentru capitalizarea cheltuielilor aferente prin majorarea valorii obiectului reparat.
Capitalizrii se supun i cheltuielile aferente reparaiei de restabilire a
mijloacelor fixe care se efectueaz n scopul restabilirii proprietilor de a
fabrica produse i a presta serviciile necesare.
La efectuarea reparaiei capitale a mijloacelor fixe, evidena cheltuielilor
supuse capitalizrii se ine n prealabil n contul 812 Activiti auxiliare
(dac reparaia se efectueaz n secia de reparaie) sau contul 121 Active
materiale n curs de execuie (cnd lucrrile se efectueaz cu forele proprii
ale ntreprinderii la locul de exploatare a mijloacelor fixe), sau contul 123
Mijloace jixe (cnd lucrrile se execut n antrepriz, dac dup reparaie
obiectul nu necesit cheltuieli suplimentare de montaj) sau necesit montaj, dar
perioada de instalare nu depete un trimestru.
Aceste conturi se debiteaz n contrapartid cu conturile:
211 Materiale - la costul pieselor de schimb i a materialelor de
reparaie consumate
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - la suma
calculat a salariului muncitorilor implicai n reparaie
533 Datorii privind asigurrile - la suma contribuiilor pentru
asigurrile sociale i medicale la salariile calculate
812 Activiti auxiliare - la costul serviciilor proprii
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau
522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate - la costul serviciilor
organizaiilor tere sau a reparaiei capitale efectuate n antrepriz . a.
Cheltuielile cumulate n conturile indicate se capitalizeaz (se trec la
majorarea valorii obiectului reparat) n limita valorii de recuperare, iar suma
depirii se recunoate drept cheltuial a perioadei prin urmtoarea formul
contabil:
Dt 123 Mijloace fixe - la suma capitalizat
Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii - la diferena ce depete
valoarea de recuperare
Ct 812 Activiti auxiliare sau
Conform acestei formule contabile, este necesar de revzut baza de
calculare a uzurii obiectului reparat.
146
Exemplul 3.28
S-a efectuat reparaia capital a utilajului, a crui durat de funcionare util la
punerea n funciune a fost determinat de 5 ani. Dup reparaie s-a calculat c utilajul
va funciona nc 5 ani. Valoarea de intrare a utilajului - 80 000 lei, valoarea rmas
probabil - 3 000 lei (care dup reparaie nu s-a schimbat).
Cheltuielile de reparaie efectuate n secia de reparaie:
consum de materiale i piese de schimb 41 000 lei
salariile muncitorilor 2 000 lei
contribuiile pentru asigurrile sociale 620 lei
serviciile activitilor âuxiliare 200 lei.
n baza acestor date se vor ntocmi urmtoarele formule contabile:
1. Reflectarea cheltuielilor de reparaie capital:
Dt 812 Acti viti auxi l i are 43 820 lei
Ct 211 Materi al e 41 000 lei
Ct 531 Datorii fa de personal pri vind retribui rea munci i 2 000 lei
Ct 533 Datori i pri vind asi gurri le 620 lei
Ct 812 Acti viti auxi l i are 200 lei.
Valoarea de bilan a obiectului fr cheltuielile de reparaie dup 5 ani de utilizare
constituie 3 000 lei sau este egal cu valoarea rmas probabil. Valoarea de bilan
cu cheltuielile care trebuie s fie capitalizate vor constitui 46 820 lei (3 000 + 43 820).
S admitem c valoarea de recuperare este de 42 000 lei. Se cuvine de capitalizat
numai 39 000 lei [43 820 - (46 820 - 42 000)] din cheltuielile de reparaie capital,
nregistrarea contabil va fi:
2. Capitalizarea cheltuielilor de reparaie capital:
Dt 123 Mijl oace f i xe - la suma capitalizat 39 000 lei
Dt 721 Cheltuieli ale acti vitii de investi i i - la suma diferenei
dintre valoarea de bilan i valoarea recuperabil 4 820 lei
Ct 812 Acti vi ti auxi l i are - la suma total a cheltuielilor 43 820 lei.
Dup aceste nregistrri valoarea din care trebuie s fie calculat uzura, ncepnd
cu anul 6, dup reparaia capital este de 42 000 lei, iar suma uzurii anuale -
de 7 800 lei [(42 000 - 3 000): 5].
3.9.3. Contabilitatea investiiilor capitale ulterioare
Investiii capitale ulterioare se numesc cheltuielile privind ameliorarea
strii mijloacelor fixe care cuprind:
modernizarea mainilor, utilajelor, mainilor-unelte ce contribuie la
sporirea trsturilor constructive, productivitii obiectului, indicatorii
tehnico-economici de utilizare a acestora;
extinderea i reconstruirea ntreprinderii n scopul majorrii duratei de
funcionare util a obiectelor de mijloace fixe i mbuntirea calitii
produciei fabricate i a serviciilor prestate;
147
alte aciuni n scopul majorrii capacitii de producie a ntreprinderii
(rostuirea locurilor nguste n cuplarea capacitilor de producie ale
seciilor).
In urma aciunilor enunate, efectuate pe parcursul perioadei de utilizare a
mijloacelor fixe, ntreprinderea, de regul, obine avantaje economice
suplimentare, n comparaie cu volumul acestora calculat n momentul punerii
obiectului respectiv n funciune. Din aceste considerente investiiile capitale
ulterioare se capitalizeaz (se trec la majorarea valorii obiectului respectiv).
Dac, conform calculului anterior, ntreprinderea nu va obine un avantaj
economic, investiiile capitale ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale
perioadei curente.
Investiiile capitale ulterioare se perfecteaz documentar similar
cheltuielilor ocazionate de reparaia mijloacelor fixe. n funcie de tipul
cheltuielilor, se ntocmete fia-limit, bonul de consum, ordinul (fia) de lucru
n acord. Antreprenorul elibereaz factura fiscal sau factura de expediie,
ncheie contracte de executare a lucrrilor de antrepriz etc.
Investiiile capitale ulterioare, condiionate de efectuarea lucrrilor de
modernizare, de perfecionare a construciei obiectelor de mijloace fixe i a
altor lucrri n secia de reparaie, se contabilizeaz n prealabil n debitul
contului 812 Activiti auxiliare n contrapartid cu diferite conturi, n
funcie de tipul cheltuielilor (ca i n evidena reparaiei capitale).
La finalizarea lucrrilor, cu condiia c aceste lucrri au contribuit la
obinerea unui avantaj economic, consumurile cumulate se reflect prin
formula contabil:
Ct 812 Activiti auxiliare.
n cazul executrii lucrrilor privind investiiile capitale ulterioare cu forele
proprii ale ntreprinderii la locul de utilizare a mijloacelor fixe, atunci cnd
ntreprinderea dispune de o certitudine ferma c ea va obine avantaje economice
suplimentare, cheltuielile corespunztoare se reflect n contul 121 ,fictive
materiale n curs de execuie. Acest cont se debiteaz n contrapartid cu
conturile:
211 Materiale,
533 Datorii privind asigurrile,
812 Activiti auxiliare i alte conturi, n funcie de tipul cheltuielilor.
Trecerea cheltuielilor cumulate la majorarea valorii obiectului (la obinerea
unui avantaj economic) sau capitalizarea acestora se reflect astfel:
148
Investiiile capitale ulterioare determinate de lucrrile executate de teri, n
cazul obinerii avantajelor economice, se reflect prin nregistrarea contabil:
Dt 123 Mijloace fixe - la valoarea indicat n factura fiscal (fr TVA)
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TV A
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate sau alte conturi - la
valoarea facturilor, inclusiv TVA.
Achitarea cu antreprenorul se reflect n felul urmtor:
Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate sau alt cont
Ct 243 Cont valutar sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti.
Indiferent de modul de executare a lucrrilor aferente investiiilor capitale
ulterioare, cheltuielile cumulate se trec la cheltuielile sau consumurile
perioadei de gestiune, n cazul cnd ntreprinderea nu va obine un avantaj
economic, prin nregistrarea contabil:
Dt 712 Cheltuieli comerciale i alte conturi
Ct 121 Active materiale n curs de execuie
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate sau alte conturi
Ct 812 Activiti auxiliare sau alte conturi.
Investiiile capitale ulterioare, ca i cheltuielile reparaiei capitale, n caz
de obinere a unui avantaj economic suplimentar se capitalizeaz n limita
valorii de recuperare. Suma ce depete aceast valoare se trece n contul 721
Cheltuieli ale activitii de investiii. Dup capitalizarea investiiilor capitale
ulterioare se recalculeaz baza, din care se determin uzura obiectului
respectiv, lund n considerare durata de funcionare util reexaminat
(concretizat), ca i n cazul cheltuielilor reparaiei capitale.
Prin urmare, valoarea de recuperare nu permite supraevaluarea activelor pe
termen lung care rezult din principiul prudenei.
Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie curent a
mijloacelor fixe se ine n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor
pentru ntreinerea i exploatarea acestora, n funcie de forma de contabilitate
aplicat de ntreprindere. Aceste registre reprezint nite borderouri n care se
reflect consumurile i cheltuielile ntreprinderii pe articole respective n
scopul totalizrii rulajelor din debitul conturilor 812 Activiti auxiliare, 813
Consumuri indirecte de producie, 712 Cheltuieli comerciale, 713
149
Cheltuieli generale i administrative i alte conturi. Evidena consumurilor
(cheltuielilor) de reparaie capital i investiiilor capitale ulterioare se ine pe
grupe de clasificare a mijloacelor fixe (maini i utilaje, cldiri, construcii
speciale, mijloace de transport etc.). In cazul capitalizrii acestor cheltuieli i
investiii, sumele respective se trec la majorarea valorii de bilan a obiectelor
reparate sau modernizate n registrul de eviden sintetic a mijloacelor fixe
(rulajul din debitul contului 123). Totalurile calculate n aceste borderouri se
reflect n registrul de eviden sintetic a consumurilor i cheltuielilor.
n condiiile contabilitii computerizate ntreprinderea ntocmete
mainograme (borderouri) - descifrri ale rulajelor din debitul i creditul
conturilor 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de
producie, 712 Cheltuieli comerciale etc. pe conturi corespondente aferente
consumurilor i cheltuielilor de reparaie curent, capital i investiiilor
capitale ulterioare. Fiecare rnd din aceste mainograme cuprinde date analitice
pe articole de consumuri (cheltuieli), iar totalul calculat n ele - date sintetice.
3.10. Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe
Unele obiecte de mijloace fixe pot fi transferate, dup caz, dintr-o secie n
alta.
n cazul efecturii operaiunilor privind transferul intern nu se ntocmesc
formule contabile, deoarece ele rmn n cadrul ntreprinderii. ns pentru
corectarea sumei uzurii calculate pe secii (sectoare) este necesar ca n evidena
analitic (fiele de inventar sau lista de inventar) i n calculul uzurii s fie
reflectate subdiviziunea i secia n care a fost plasat obiectul respectiv. La
transferarea intern a mijloacelor fixe se ntocmete un bon de transfer intern al
mijloacelor fixe.
n procesul desfurrii activitii de producie a ntreprinderii, mijloacele
fixe sunt scoase din funciune din cauza uzurii totale, comercializrii,
transferului cu titlu gratuit, schimbului, lichidrii, delapidrilor n urma
calamitilor naturale etc.
La casarea mijloacelor fixe, din cauza uzurii integre i calamitilor
naturale, se ntocmete un proces-verbal de lichidare a mijloacelor fixe, iar la
transmiterea cu titlu gratuit, schimb i comercializare - procesul-verbal de
primire-predare a mijloacelor fixe i factura fiscal etc.
Modul de ntocmire a formulelor contabile la scoaterea din funciune a
mijloacelor fixe depinde de motivul ieirii lor.
Scoaterea din uz a mijloacelor fixe din cauza uzurii complete. Problema
privind casarea unui sau altui obiect de mijloace fixe din cauza uzurii complete
este soluionat de fiecare ntreprindere de sine stttor, cu excepia celor de stat,
150
n funcie de un caz concret. n conformitate cu procesul-verbal de lichidare a
mijloacelor fixe i fia de inventar a obiectului ieit, n eviden trebuie s fie
reflectate decontarea sumei uzurii calculate, nregistrarea valorilor materialelor
obinute din lichidare i cheltuielile efective privind ieirea.
S examinm modul de reflectare a operaiunilor necesare, n funcie de
cauza scoaterii din uz.
Exemplul 3.29
Se caseaz un utilaj, a crui valoare constituie 90 000 lei, durata de funcionare
util - 10 ani, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, iar valoarea materialelor efectiv
primite - 3 300 lei, suma uzurii calculate - 87 000 lei, cheltuielile ocazionate de
scoaterea din uz - 1500 lei,
inclusiv:
salariile muncitorilor privind demontarea utilajului 1000 lei
contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 310 lei
serviciile transportului auto propriu 190 lei.
Conform condiiilor din exemplu, suma uzurii este calculat la valoarea uzurabil -
87 000 lei.
Se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:
1. Decontarea uzurii calculate a utilajului ieit:
Ct 123 Mijl oace f i xe 87 000 lei.
2. nregistrarea cheltuielilor efective la scoaterea din uz a utilajului:
Dt 721 Cheltuieli al e acti vitii de investi i i - la suma total
a cheltuielilor 1500 lei
Ct 531 Datorii fa de personal pri vind retribui rea munci i - la suma
salariilor muncitorilor privind demontarea utilajului 1 000 lei
Ct 533 Datorii pri vind asi gurri le - la suma contribuiilor pentru
asigurrile sociale la salariile calculate 310 lei
Ct 812 Acti viti auxi l i are - la costul serviciilor transportului
auto propriu 190 lei.
n acest mod este prevzut reflectarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz a
mijloacelor fixe n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
3. nregistrarea materialelor la intrri:
Dt 211 Materi al e - la valoarea efectiv a materialelor primite 3 300 lei
Ct 123 Mijloace f i xe - la valoarea rmas probabil calculat la
punerea n funciune a utilajului 3 000 lei
Ct 621 Venituri din activitatea de investi i i - la suma cu care valoarea
materialelor efectiv primite depete valoarea rmas probabil 300 lei.
Prin urmare, valoarea materialelor efectiv primite ce depete valoarea rmas
probabil n sum de 300 lei se constat ca venit din activitatea de investiii.
n cazul cnd valoarea materialelor primite din scoaterea din uz a mijloacelor fixe
este mai mic dect valoarea rmas probabil, diferena se constat ca cheltuieli. S
151
presupunem c n exemplul dat s-au obinut materiale n sum de 2 800 lei. n acest
caz nregistrarea contabil va fi:
Dt 211 Materi al e - la valoarea efectiv a materialelor primite 2 800 lei
Dt 721 Cheltuieli ale acti vitii de i nvesti i i - la diferena cu care
valoarea rmas probabil depete valoarea efectiv a materialelor
primite 200 lei
Ct 123 Mijl oace fi xe - la valoarea rmas probabil 3 000 lei.
Dac ntreprinderea la punerea n funciune a mijlocului fix nu determin
valoarea rmas probabil, valorile materiale obinute din scoaterea din uz a
acestuia vor fi trecute la venituri:
Dt 211 Materiale
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii.
n cazul cnd ntreprinderea pune n funciune mijlocul fix este necesar de
determinat i mrimea aproximativ a cheltuielilor posibile la scoaterea din uz
(demontare, amplasare etc.) a acestuia dup expirarea duratei de utilizare. Dac
aceste cheltuieli sunt eseniale, n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung se prevede lunar constituirea provizioanelor
(rezervelor) pe parcursul duratei de funcionare util prin nregistrarea contabil:
La scoaterea din uz suma cheltuielilor efective va fi trecut la micorarea
provizioanelor (rezervelor) constituite:
cheltuielilor
Ct 812 Activiti auxiliare
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt i alte conturi - la suma fiecrui tip de
cheltuieli.
Suma cheltuielilor efective care depesc provizioanele (rezervele)
constituite va fi decontat la cheltuieli prin nregistrarea contabil (suplimentar
va fi constituit un provizion):
Provizionul (rezerva) constituit n plus va fi decontat la veniturile privind
ieirea mijloacelor fixe prin nregistrarea contabil:
Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate
152
Acest mod de contabilizare a cheltuielilor privind ieirea mijloacelor fixe
nu i-a gsit rspndire n activitatea practic a ntreprinderilor. Problema n
cauz este soluionat prin reflectarea cheltuielilor efective la ieirea
mijloacelor fixe n debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii
fr constituirea provizioanelor (rezervelor).
Unele particulariti sunt inerente evidenei reformrii animalelor din
ciread (crdul) de baz. La reformare se ntocmete un proces-verbal privind
reformarea vitelor din cireada de baz, a cror valoare de bilan, n cazul
punerii acestora la ngrat, se reflect ca un proces de transfer al acestor vite
din componena activelor pe termen lung n componena activelor curente.
Aceasta operaiune va fi nregistrat astfel:
Dt 212 Animale la cretere i ngrat
In cazul reformrii vitelor de munc (cai), n primul rnd, se deconteaz
suma uzurii calculate pe parcursul perioadei de utilizare n modul expus mai sus.
Predarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe. Operaiunile de predare a
mijloacelor fixe cu titlu gratuit sunt reflectate n conformitate cu cerinele
Codului fiscal.
Actualmente n activitatea ntreprinderilor se utilizeaz mijloace fixe, a
cror valoare de intrare include TVA (puse n funciune n perioada 1994 -
01.07.1998), i mijloace fixe, a cror valoare nu include TVA (puse n
funciune pn n anul 1994 sau dup 01.07.1998).
Predarea cu titlu gratuit a obiectelor de mijloace fixe reprezint o livrare
impozabil cu TVA. Dat fiind acest fapt, ntreprinderea care pred obiectul
elibereaz o factur fiscal, indicnd suma TVA. Ulterior aceast sum este
virat bugetului. ntreprinderea care primete mijlocul fix cu titlu gratuit nu are
dreptul la trecerea n cont a TVA, deoarece, conform Codului fiscal, livrarea i
TVA nu sunt pltite i nici nu se cuvine s fie pltite.
Obiectele de mijloace fixe predate cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea
venal, iar n lipsa acesteia - conform calculelor unei expertize independente,
n scopuri fiscale se prevede de evaluat livrarea impozabil cu titlu gratuit la
valoarea determinat la pre de pia.
S examinm urmtoarele exemple convenionale.
Exemplul 3.30
Mijlocul fix care se pred cu titlu gratuit a fost contabilizat la valoarea de intrare,
inclusiv TVA, care constituie 40 000 lei, suma uzurii cumulate pe parcursul perioadei de
utilizare - 13 000 lei. Obiectul a fost predat la valoarea de 27 000 lei, inclusiv TVA -
4 500 lei, ns valoarea lui la pre de pia este de 30 000 lei, inclusiv TVA.
153
1. Decontarea uzurii acumulate pn la momentul predrii mijlocului fix cu titlu gratuit:
Dt 124 Uzura mijl oacelor f i xe 13 000 lei
2. Decontarea valorii de bilan a obiectului predat:
Dt 721 Cheltui el i ale acti vitii de investi i i - la valoarea de bilan
fr TVA (27 000 - 4 500) ' 22 500 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul - la suma TVA 4 500 lei
Ct 123 Mijl oace f i xe - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 27 000 lei.
3. nregistrarea la cheltuieli a sumei TVA din valoarea obiectului la pre de pia
n sum de 5 000 lei (30 000:6):
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 5 000 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul 5 000 lei.
n urma acestor operaiuni unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect
TVA n sum de 4 500 lei trecut n cont, iar datoria fa de buget - n mrime de
5 000 lei. Diferena de 500 lei n cazul lipsei altor operaiuni trebuie de virat bugetului:
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul 500 lei
Ct 242 Cont de decontare sau alt cont de eviden a mijloacelor
bneti 500 lei.
n cazul cnd valoarea de intrare a mijlocului fix nu conine TVA, unitatea
economic care pred obiectul nu reflect trecerea n cont a TVA. Celelalte
nregistrri contabile vor fi ntocmite n modul expus mai sus.
Dac apar careva cheltuieli la predarea mijloacelor fixe cu titlu gratuit,
acestea vor fi reflectate n debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de
investiii
yy
Vnzarea mijloacelor fixe. Dac pe parcursul perioadei de utilizare a
mijloacelor fixe unele obiecte nu se folosesc, acestea pot fi vndute. Preul de
vnzare se negociaz de ambele pri (vnztor i cumprtor), ns se
stabilete la nivelul de pia.
La vnzarea mijloacelor fixe se ntocmete factura fiscal sau factura de
expediie, n cazul neimpunerii acestora cu TVA. Suma TVA se nregistreaz
n Registrul de eviden a vnzrilor. La documentul de livrare a obiectului
cumprtorului pot fi anexate procesul-verbal de primire-predare, documentele
tehnice i alte documente (paaportul, instruciunea privind regulile de
exploatare, montare etc.).
Dup cum s-a menionat mai sus, n cazul cnd mijlocul fix care se vinde a
fost reflectat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, la punerea n funciune i
vnztorul dispune de documentele respective n care TVA a fost evideniat
ntr-un rnd special sau document privind plata TVA, la vnzare se reflect
trecerea n cont a sumei TVA calculat din valoarea de bilan. Suma TVA
aferent preului de vnzare se nregistreaz ca datorie fa de buget. n cazul
154
cnd valoarea de bilan a obiectului ce se vinde nu conine TVA, vnztorul
reflect numai TVA spre plat la buget din preul de vnzare.
Mijloacele fixe pot fi vndute cumprtorilor la un pre egal, mai mic sau
mai mare dect valoarea de bilan. n funcie de aceasta, ntreprinderea-vnztor,
n primul caz, nu va avea nici profit, nici pierderi, n cazul al doilea - va obine
pierderi, iar n al treilea caz - profit. Prin urmare, suma TVA pltit bugetului
respectiv va fi egal, mai mic sau mai mare dect TVA trecut n cont, n cazul
cnd valoarea obiectului vndut include TVA.
Exemplul 3.31
ntreprinderea Aroma vinde un utilaj pus n funciune pn la 01.07.98, a crui
valoare de intrare constituie 80 000 lei, durata de funcionare util - 6 ani, uzura
acumulat pn la momentul vnzrii - 44 000 lei, valoarea de bilan - 36 000 lei. S
admitem c ntreprinderea n-a determinat valoarea rmas probabil. Conform
acestor date vom examina toate variantele de vnzare a obiectului.
Indicatorii respectivi n funcie de varianta vnzrii utilajului sunt calculate n
urmtorul tabel.
Tabelul 3.7
Valoarea de bilan, preul de vnzare i TVA pri vi nd utilajul vndut
______________________________________________________(n lei)
Indicatori Suma, n funcie de varianta de vnzare la un pre
egal cu valoarea
de bilan
mai mic dect
valoarea de bilan
mai mare dect
valoarea de bilan
Valoarea de bilan 36 000 36 000 36 000
Preul de vnzare, inclusiv TVA 36 000 34 000 39 000
Suma TVA de trecut n cont
6 000 lei (36 000: 6) 6 000 6 000 6 000
Suma TVA calculat bugetului 6 000 6 000 6500
Venituri recunoscute 30 000 28 000 32 500
Calculul TVA ca datorie fa de buget i a venitului n a doua i a treia variant:
Preul de vnzare este mai mic dect valoarea de bilan:
a) suma TVA nregistrat ca datorie fa de buget spre achitare va fi de 6 000
lei (conform Codului fiscal, TVA se calculeaz din cea mai mare dintre
evaluri - valoarea de bilan sau preul de vnzare)1;
b) suma veniturilor constatate va fi de 28 000 lei (34 000 - 6 000) sau diferena
dintre preul de vnzare i TVA spre plat bugetului.
Preul de vnzare este mai mare dect valoarea de bilan:
a) suma TVA calculat bugetului - 6 500 lei (39 000: 6);
b) venituri constatate - 32 500 lei (39 000 - 6 500).
Lund n considerare faptul c nregistrrile contabile privind operaiunile de
vnzare a mijloacelor fixe din cele trei variante sunt unele i aceleai (se deosebesc
1Aici i n celelalte calcule n scopuri didactice cifrele sunt rotunjite pn la 1leu.
155
numai sumele TVA spre plat la buget, veniturilor constatate i ale creanelor
cumprtorului) n scopul evitrii repetrii formulelor contabile vom ntocmi o schem
de coresponden a conturilor pentru toate variantele.
Corespondena conturi lor pri vind operaiuni le de vnzare a mij l oacel or fixe
(n lei)
Coninutul operaiunilor Suma, n funcie de varianta de vnzare
la un pre
Corespondena
conturilor
egal cu
valoarea de
bilan
mai mic de
ct valoarea
de bilan
mai mare de
ct valoarea
de bilan
debit credit
1 2 3 4 5 6
1. Decontarea uzurii acumulate
pn la vnzare 44 000 44 000 44 000 124 123
2. Casarea valorii de bilan
(fr TVA) 30 000 30 000 30 000 721 123
3. Trecerea n cont a sumei
TVA calculat din valoarea
de bilan 6 000 6 000 6 000 534 123
4. ncasarea nemijlocit a
mijloacelor bneti fr
nregistrarea prealabil a
creanei cumprtorului:
- la preul de vnzare,
inclusiv TVA
- la suma veniturilor
- la suma TVA calculat
bugetului
36 000
30 000
6 000
34 000
28 000
6 000
39 000
32 500
6 500
241,
242,243
621
534
5. Se cuvine de la cumprtor
pentru obiectul vndut
(nregistrarea prealabil a
creanei):
- la preul de vnzare,
inclusiv TVA
- la suma TVA calculat
bugetului
36 000
30 000
6 000
34 000
28 000
6 000
39 000
32 500
6 500
221,
223,229
621
534
6. ncasarea mijloacelor bneti
pentru obiectul vndut 36 000 34 000 39 000
241,
242,243
221,
223,229
ntreprinderea vnztoare de mijloace fixe nregistreaz suma TVA trecut n
cont (n exemplul dat - 6 000 lei) n Registrul de eviden a procurrilor, iar TVA spre
plat Ja buget - n Registrul de eviden a livrrilor (conform facturii fiscale).
n lipsa altor date privind vnzarea mijloacelor fixe i a altor operaiuni care
cuprind TVA la sfritul lunii de gestiune vnztorul:
n prima varianta nu reflect nici o nregistrare contabil;
n a doua variant (vnzarea la un pre mai mic dect valoarea de bilan) de
asemenea nu va reflecta nici o formul contabil. Dac n contul 534 Datori i
pri vind decontrile cu bugetul conform anumitor condiii va aprea sold
debitor (suma TVA trecut n cont este mai mare dect TVA spre plat la
buget) va fi ntocmit nregistrarea contabil:
Dt 225 Creane pe termen scurt pri vind decontrile cu bugetul
156
Ct 534 Datorii pri vi nd decontrile cu bugetul ;
n a treia variant la suma diferenei dintre TVA spre plat i TVA trecut n
cont de 500 lei (6 500 - 6 000) se emite o dispoziie de plat, conform creia
se ntocmete nregistrarea contabil:
Dt 534 Datorii pri vi nd decontrile cu bugetul 500 lei
Ct 242 Cont de decontare sau alt cont 500 lei.
n urma reflectrii operaiunilor de vnzare a mijloacelor fixe la un pre
mai mic dect valoarea de bilan, suma pierderilor va fi nregistrat n Raportul
privind rezultatele financiare (f. nr.2) trimestrial ca diferena dintre rulajul din
debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii i creditul contului
621 Venituri din activitatea de investiii fr a fi nchise.
La sfritul anului rulajele cumulate n aceste conturi se deconteaz prin
nregistrrile contabile:
la suma cheltuielilor:
Dt 351 Rezultat financiar total
Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii-,
la suma veniturilor:
Dt 621 Venituri din activitatea de investiii
Ct 351 Rezultat financiar total.
Prin urmare, rezultatul obinut din vnzarea mijloacelor fixe va fi reflectat
n Raportul privind rezultatele financiare anual (f. nr.2) dup nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri aferente acestor operaiuni n rndul
Rezultatul din activitatea de investiii'.
Schimbul mijloacelor fixe. S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung reglementeaz modul de schimb la achiziionarea i
comercializarea activelor materiale pe termen lung. Operaiunile de schimb se
reflect n conformitate cu unele reguli specifice schimbului.
Mijloacele fixe pot fi schimbate pe alte obiecte de mijloace fixe, terenuri,
active nemateriale, resurse naturale, investiii, active curente etc. i invers.
n funcie de acordul dintre prile independente, valoarea obiectului oferit
n schimb poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea venal a
obiectului achiziionat n schimb. Se distinge schimb complet (integral) i
parial.
ntruct schimbul mijloacelor fixe se efectueaz n baza valorii venale a
obiectului achiziionat sau a obiectului oferit, n operaiunile de schimb se
folosete termenul rabat de compensare.
Rabatul de compensare reprezint valoarea obiectului acordat evaluat la
valoarea venal sau la alt valoare negociat de ambele pri pentru
157
compensarea parial sau total a valorii obiectului primit n schimb. Acest
rabat poate s difere de valoarea de bilan a obiectului transmis n schimb.
Se consider schimb complet (integral) schimbul n care rabatul de
compensare a obiectului acordat este egal cu valoarea venal a obiectului
primit n schimb. n operaiunile privind schimbul complet (integral) al
activelor mijloacele bneti nu particip, ntruct valorile lor sunt egale.
Schimb parial este schimbul la care rabatul de compensare a obiectului
acordat este mai mare sau mai mic dect valoarea venal a obiectului primit n
schimb.
Exemplul 3.32
Rabatul de compensare (preul negociat de ctre pri) a autocamionului oferit n
schimb de ntreprinderea Viitorul constituie 40 000 lei, valoarea venal a strungului
primit n schimb de la ntreprinderea Agat - 55 000 lei. n acest caz avem un schimb
parial al activelor, prin urmare, mijloacele bneti particip la aceast operaiune.
Dac rabatul de compensare a obiectului predat este mai mare dect valoarea
obiectului primit n schimb, diferena o pltete ntreprinderea Agat, n caz contrar,
diferena de 15 000 lei o pltete ntreprinderea Viitorul".
Dup destinaia folosirii obiectelor de mijloace fixe care se schimb,
distingem schimb identic i schimb neidentic.
Schimbul obiectelor de diferite genuri sau de acelai gen, dar cu diferit
destinaie de utilizare, se numete schimb neidentic. De exemplu,
autocamionul schimbat pe un strung - ambele produc diferite tipuri de produse
i servicii.
Schimbul activelor care au aceeai destinaie de utilizare (fabricarea unuia
i aceluiai tip de produs) se numete schimb identic (de acelai tip).
n contabilitatea financiar exist urmtoarele reguli de constatare a
veniturilor i pierderilor:
Recunoaterea Recunoaterea
pierderilor profitului
a) schimb neidentic de obiecte da da
b) schimb identic de obiecte da nu
Particularitile expuse determin modul de ntocmire a formulelor contabile
necesare i reflectarea indicatorilor respectivi n operaiunile de schimb.
Exemplul 3.33
Utiliznd datele din exemplul 3.31, s admitem c ntreprinderea Aroma a
schimbat utilajul pe un compresor achiziionat de la ntreprinderea ,Agat\ a crui
valoare fr TVA constituie 50 000 lei, TVA - 10 000 lei (50 000 x 0,2), valoarea
total, inclusiv TVA - 60 000 lei.
158
Rabatul de compensare poate fi egal, mai mic sau mai mare dect valoarea de
bilan a obiectului oferit n schimb. Pentru ntocmirea formulelor contabile necesare
efectum urmtoarele calcule ale indicatorilor respectivi.
Rabatul de compensare este egal cu valoarea de bilan a obiectului oferit n
schimb
Valoarea obi ectului pri mi t Fr TVA Suma TVA Total,
se compune din (n lei): i ncl usi v TVA
- rabat de compensare 30 000 6 000 36 000
- mijloace bneti care
urmeaz a fi virate___________ 20 OOP__________4 OOP_________24 OOP
Total 50 000 10 000 60 000
Trecerea n cont a sumei TVA aferent:
obiectului oferit n schimb din valoarea de bilan
obiectului primit n schimb din preul de achiziionare
Calcularea TVA bugetului aferent obiectului acordat n schimb
din preul negociat
Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA)
constatat drept cheltuial a activitii de investiii
Casarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea
rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb
6 000 lei;
10 000 lei.
6 000 lei.
30 000 lei.
30 000 lei.
Rabatul de compensare a obiectul ui oferit n schi mb este mai mic dect
valoarea l ui de bilan. S admitem c acesta este egal cu 34 000 lei, incl usiv TVA
Valoarea obi ectul ui pri mi t n Fr TVA Suma TVA Total,
schimb se compune din inclusiv TVA
(n lei):
- rabat de compensare 28 000 6 000 34 000
- mijloace bneti care
urmeaz a fi virate___________ 22 OOP__________4 OOP_________26 OOP
Total 50 000 10 000 60 000
n acest caz vor fi reflectate:
Trecerea n cont a TVA aferent:
obiectului acordat n schimb
obiectului primit n schimb
nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent
Constatarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA)
drept cheltuial a activitii de investiii
Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea
rabatului de compensare a obiectului oferit (fr TVA)
6 000 lei;
10 000 lei.
6 000 lei.
30 000 lei.
28 333 lei.
159
______________Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung______________
Rabatul de compensare a obiectul ui oferit n schimb este mai mare dect
valoarea lui de bi lan i este egal cu 39 000 lei, inclusiv TVA
a) schimb neidentic (profitul se constat n componena veniturilor ntreprinderii)
Suma TVA Valoarea obiectul ui pri mi t Fr TVA
se compune din (n lei):
rabat de compensare 32 500
mijloace bneti care
urmeaz a fi pltite___________17500
6 500
3 500
Total,
incl usiv TVA
39 000
21 000
Total 50 000 10 000 60 000
6 000 lei;
10 000 lei.
6 500 lei.
30 000 lei.
32 500 lei;
nregistrrile vor mai cuprinde:
nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent
Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) i
constatarea acesteia drept cheltuial a activitii de investiii
Constatarea rabatului de compensare a obiectului oferit
(fr TVA) drept venituri din activitatea de investiii
b) schimb identic (profitul nu se constat n componena veniturilor)
n aceast variant suma profitului obinut de 2 500 lei (32 500 - 30 000) se trece
la micorarea valorii obiectului primit n schimb care va constitui 47 500 lei (50 000 -
-2500).
Valoarea obiectului pri mi t Fr TVA Suma TVA Total,
se compune din (n lei): inclusiv TVA
rabat de compensare 30 000 6 000 36 000
mijloace bneti care
urmeaz a fi virate 17500 3 500 21000
Total 47500 9 500
nregistrrile vor mai include:
Reflectarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului
acordat n schimb
Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) constatat
drept cheltuial a activitii de investiii
Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea
rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb
57000
6 000 lei;
9 500 lei.
6 000 lei.
30 000 lei.
30 000 lei.
Toate nregistrrile contabile sunt ntocmite n contabilitatea ntreprinderii
Aroma".
160
Schema corespondenei conturilor la operaiunile de schimb al mijl oacelor fixe
Coninutul operaiunilor Corespondena
conturilor
Rabatul de compensare n variantele de
schimb respective (n lei):
debit credit egal cu
valoarea
de bilan
mai mic
dect
valoarea
de bilan
________ t_
mai mare dect
valoarea de bilan n
schimbul
neidentic \ identic
1 2 3 4 5 6 I 7
1. Acordarea obi ect ul ui n schi mb a precedat pri mi rea obi ect ul ui n schi mb
1. Decontarea sumei uzurii
cumulate a obiectului oferit
n schimb 124 123 44 000 44 000 44 000 44 000
2. Decontarea valorii de bilan
a obiectului oferit n
schimb:
- valoarea (fr TVA)
- suma TVA trecut n
cont
- valoarea total, inclusiv
TVA
721
534
123
30 000
6 000
36 000
30 000
6 000
36 000
30 000
6 000
36 000
30 000
6 000
36 000
3. Reflectarea creanelor
ntreprinderii Agaf pentru
obiectul oferit n schimb:
- la suma rabatului de
compensare, inclusiv
TVA
- la suma veniturilor egal
cu rabatul de
compensare (fr TVA)
- la suma TVA aferent
221,
223, 229
621
534
36 000
30 000
6 000
34 000
28 000
6 000
39 000
32 500
6 500
36 000
30 000
6 000
4. nregistrarea la intrri a
de la ntreprinderea ,Agaf:
- la valoarea de intrare
(fr TVA)
- la suma TVA trecut n
cont
- la valoarea total a
obiectului primit, inclusiv
TVA
121, 123
534
521,
522, 539
50 000
10 000
60 000
50 000
10 000
60 000
50 000
10 000
60 000
47 500
9 500
57 000
5. Trecerea n cont pentru
achitarea reciproc a
creanelor i datoriilor
521,
522, 539
221,
223, 229 36 000 34 000 39 000 36 000
6. Virarea mijloacelor bneti
ntreprinderii ,Agaf pentru
achitarea definitiv a
datoriilor
521,
522, 539
242, 243
sau alt
cont 24 000 26 000 21 000 21 000
7. In lipsa altor operaiuni n
luna curent diferena TVA
se reflect drept creane
privind decontrile cu
bugetul 225 534 10 000 10 000 9 500 9 500
161
1 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7
II. Primirea obi ectului n schimb a precedat oferirea obi ectului n schimb
1. nregistrarea la intrri a
de la ntreprinderea Agat:
- la valoarea de intrare
(fr TVA)
- la suma TVA
- la valoarea total, inclusiv
TVA
121, 123
534
521,
522, 539
50 000
10 000
60 000
50 000
10 000
60 000
50 000
10 000
60 000
47500
9 500
57 000
2, 3. Operaiunile de
decontare a sumei uzurii i
valorii de bilanse reflect
ca i nregistrrile nr. 1i 2
n primul caz
4. Recunoaterea veniturilor
din oferirea obiectului n
schimb:
- la valoarea negociat,
inclusiv TVA
- la suma TVA aferent
521,
522, 539
621
534
36 000
30 000
6 000
34 000
28 000
6 000
39 000
32 500
6 500
36 000
30 000
6 000
5. Virarea mijloacelor bneti
pentru achitarea definitiv a
datoriilor fa de
ntreprinderea Agaf
521,
522, 539
242, 243
sau alt
cont 24 000 26 000 21 000 21 000
6. La sfritul lunii n lipsa
altor operaiuni -
reflectarea diferenei TVA
drept crean privind
decontrile cu bugetul 225 534 10 000 10 000 9 500 9 500
n primul caz (cnd acordarea obiectului n schimb preced primirea mijlocului fix
n schimb sau a altor active) nregistrarea obiectului primit sau a altor active
(operaiunea nr.4), dac valoarea acestora este egal sau mai mic dect rabatul de
compensare (valoarea obiectului predat n schimb), poate fi ntocmit formula
contabil:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, 123 Mijl oace fi xe sau 211
Materi al e, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri
etc., n funcie de tipul activelor-la valoarea fr TVA
Dt 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul - la suma TVA
Ct 221 Creane pe termen scurt pri vind facturil e comercial e sau
Ct 223 Creane pe termen scurt ale pril or l egate, sau
Ct 229 Alte creane pe termen scurt - la suma total, inclusiv TVA.
Prin aceast nregistrare se simplific modul de reflectare a operaiunilor de
schimb al mijloacelor fixe i al altor active:
nu este necesar de a utiliza vreun cont (521, 522 sau 539) pentru evidena
decontrilor cu entitatea economic care ne-a oferit mijlocul fix sau alt activ
n schimb;
n aceast baz nu trebuie de ntocmit nregistrarea contabil de trecere n
cont ntru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor;
162
evidena analitic a decontrilor cu una i aceeai entitate nu va fi dublat
concomitent ntr-un cont de eviden a creanelor i alt cont de eviden a
datoriilor.
n al doilea caz (cnd primirea obiectului sau a altor active n schimb preced
oferirea mijlocului fix n schimb) recunoaterea veniturilor din predarea obiectului n
schimb (operaiunea nr.4), diminund datoriile ntreprinderii, poate fi fundamentat de
propria definiie a veniturilor care prevede c venitul este un aflux global de avantaje
economice ...sub form de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor...1. Evident,
recunoaterea veniturilor prin diminuarea datoriei este posibil numai n baza
respectrii principiului de necompensare reciproc a creanelor i datoriilor n cazurile
cnd aceasta nu se admite. nregistrarea contabil nr.4 poate fi posibil atunci cnd
valoarea obiectului predat n schimb este egal sau mai mic dect valoarea
obiectului sau obiectelor primite n schimb. Astfel de nregistrare de asemenea
simplific reflectarea operaiunilor de schimb cu aceleai avantaje ca n primul caz,
dar aferente creanelor.
Operaiunea nr.4 n al doilea caz poate fi reflectat i prin nregistrarea contabil:
Dt 221 Creane pe termen scurt pri vind facturile comercial e, 223 Creane pe
termen scurt al e pril or l egate, 229 Alte creane pe termen scurt - la
valoarea obiectului oferit n schimb, inclusiv TVA
Dt 621 Venituri din acti vitatea de investi i i - la veniturile constatate
Ct 534 Datori i pri vi nd decontri le cu bugetul - la suma TVA.
Dup aceast nregistrare va urma trecerea n cont ntru achitarea reciproc a
creanelor i datoriilor.
Sunt posibile i alte variante de reflectare a operaiunilor de schimb al mijloacelor
fixe. Indiferent de variantele aplicate, sumele TVA aferente operaiunilor de schimb vor
fi nregistrate astfel.
ntreprinderea (n exemplul nostru - Aroma) care ofer n schimb mijlocul fix,
reflect:
n Registrul de evi den a procurri l or - sumele TVA trecute n cont n
baza facturii taxei pe valoarea adugat eliberate de ntreprinderea Agat
aferent obiectului primit, precum i a documentelor ntreprinderii Aroma
care servesc drept temei pentru trecerea n cont a TVA calculat de la
valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb;
n Registrul de evi den a livrrilor - suma TVA calculat fa de buget
drept datorie de la rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb.
ntreprinderea (n exemplul nostru - Agat) care primete obiectul reflect:
n Registrul de evi den a procurri l or - suma TVA trecut n cont din
valoarea de bilan a obiectului oferit (dac valoarea lui include TVA) i a
obiectului primit n schimb din valoarea acestuia;
n Registrul de eviden a livrrilor - suma TVA calculat bugetului din
valoarea negociat a obiectului oferit (rabat de compensare).
n cazul oferirii n schimb a mijloacelor fixe, a cror valoare de intrare la
momentul puneri n funciune nu conine TVA, formulele contabile privind reflectarea
TVA se simplific. Ambele pri, cea care ofer i cea care primete obiectul
(obiectele), reflect TVA trecut n cont numai la valoarea obiectului primit n schimb.
' S.N.C. 18 Venitul (vezi revista Contabilitate i a u d i t 1998, nr. 1,, p. 130).
163
Predarea mijloacelor fixe sub forma de aport la capitalul statutar al
ntreprinderii. n conformitate cu legislaia n vigoare unele ntreprinderi pot
oferi mijloace fixe n vederea achitrii cotei sale n capitalul statutar. Aceste
operaiuni se efectueaz n baza contractului de constituire a ntreprinderii, n a
crui capital se investesc mijloacele fixe, procesului-verbal de evaluare i
procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Caracteristicile
operaiunilor n cauz constau n schimbul mijloacelor fixe pe investiii ( cote
de participaie). Actualmente n operaiunile de predare a mijloacelor fixe sub
form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii TVA nu se aplic, deoarece
aceasta complic soluionarea problemei privind baza de determinare a
dividendelor. Lund n considerare aceast regul, TVA aferent valorii de
bilan a mijlocului fix investit n form de cot n capitalul statutar nu se trece
n cont, n cazul cnd valoarea acestuia include TVA.
Unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect toate operaiunile
privind scoaterea din utilizare, recunoaterea venitului n mrimea valorii
indicat n procesul-verbal de evaluare i negociat de administraie i
fondator, precum i nregistrarea investiiilor (aciunilor sau a cotei de
participaie).
Exempl ul 3.34
ntreprinderea ofer sub form de aport la capitalul statutar un mijloc fix, a crui
valoare de intrare constituie 40 000 lei, uzura cumulat - 19 000 lei, valoarea mijlocului
fix negociat ntre administraia ntreprinderii i fondator conform procesului-verbal de
evaluare - 25 000 lei, valoarea de bilan -21 000 lei (40 000 - 1 9 000).
1. Decontarea sumei uzurii acumulate:
Dt 124 Uzura mij l oacel or fixe 19 000 lei
2. Decontarea valorii de bilan a mijlocului fix:
Dt 721 Cheltui el i ale acti vitii de investi i i 21 000 lei
3. Constatarea veniturilor din predarea mijlocului fix n aportul fondatorului depus
la capitalul statutar:
Dt 229 Alte creane pe termen scurt 25 000 lei
Ct 621 Venituri din activitatea de investi i i 25 000 lei.
4. Reflectarea valorii mijlocului fix drept investiii (aciuni sau cot de participaie):
Dt 131 Investi i i pe termen l ung n pri nel egate sau
Dt 132 Investi i i pe termen l ung n pri l egate 25 000 lei
164
Reflectarea mijloacelor fixe constatate lips cu ocazia inventarierii.
Mijloacele fixe constatate lips cu ocazia inventarierii se caseaz (trec la
cheltuieli) n perioada de gestiune n care au fost depistate, conform hotrrii
conducerii ntreprinderii, ntocmindu-se un proces-verbal. Sumele care trebuie
s fie recuperate de ctre persoanele culpabile se recunosc drept venituri numai
n cazul cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat c dauna
material provocat va fi recuperat (vinovatul i-a recunoscut vina) (cererea
privind recuperarea daunei materiale, hotrrea organelor judiciare i a altor
organe (titlul executoriu etc.)).
Reflectarea operaiunilor privind depistarea i recuperarea daunelor
materiale cauzate de mijloacele fixe lips este determinat de modul i
termenul de recuperare a daunelor, de faptul dac valoarea acestor mijloace
cuprinde TVA sau nu.
Exempl ul 3.35
n urma inventarierii n luna decembrie a.c. s-a depistat lipsa unui computer care a
fost utilizat 3 ani. Valoarea de intrare a acestuia constituie 6 000 lei, durata de
funcionare util - 5 ani, valoarea rmas probabil echivalat cu zero, suma uzurii
cumulate pe 3 ani - 3 600 lei [(6 000 : 5) x 3]. Valoarea obiectului nu conine TVA.
Aceasta nseamn c la achiziionarea lui ntreprinderea s-a folosit de dreptul de trecere
n cont a TVA. ns asemenea trecere n cont a fost fcut cu condiia c computerul va
fi folosit n activitatea de ntreprinztor. Dac valorile materiale achiziionate nu sunt
folosite n acest scop, ntreprinderea nu se poate folosi de dreptul de trecere n cont i,
prin urmare, suma TVA aferent acestor valori se restabilete bugetului.
innd cont de aceste condiii, nregistrrile contabile vor fi urmtoarele:
1. Decontarea sumei uzurii acumulate n curs de trei ani de utilizare a computerului:
Dt 124 Uzura mij l oacel or f i xe 3 600 lei
2. Decontarea valorii de bilan a computerului lips:
Dt 721 Cheltui el i al e acti vitii de investi i i 2 400 lei
3. Stabilirea ctre buget a TVA aferent valorii de bilan a obiectului lips
n sum de 480 lei (2 400 x 0,2):
Dt 713 Cheltui el i generale i administrative 480 lei
Ct 534 Datori i pri vind decontri le cu bugetul 480 lei.
Obiectul constatat lips nu poate fi calificat n limita normelor de perisabilitate
natural, deoarece nu face parte din valorile materiale pentru care exist norme de
perisabilitate natural.
Creanele persoanei culpabile privind recuperarea daunei materiale ntreprinderii
au fost reflectate la pre de pia n luna ianuarie a anului ulterior anului curent. Dac
preul de pia (fr TVA) al computerului lips este egal cu 2 800 lei, TVA constituie
560 lei, iar suma total va fi 3 360 lei (2 800 + 560).
Lund n considerare salariul lunar al culpabilului, s admitem c conducerea
ntreprinderii a hotrt s rein lunar 150 lei (salariul lunar al culpabilului permite
165
aceasta reinere) pentru recuperarea daunei materiale. Prin urmare, termenul de
recuperare va fi de 22,4 luni (3 360: 150).
Creana culpabilului, suma TVA aferent, precum i veniturile se nregistreaz
astfel. Dac termenul de recuperare a daunei materiale se prevede s fie mai mare de
un an, creana culpabilului va fi nregistrat n contul 134 Creane pe termen l ung. n
mod respectiv este necesar de reflectat i venitul anticipat pe termen lung. n cazul cnd
aceti indicatori vor fi reflectai n componena activelor curente i, respectiv, a pasivelor
pe termen scurt, nu va fi respectat criteriul de grupare a acestora dup gradul de
lichiditate i principiile exigibilitii i corespunderii. Prin urmare, vom obine nite
indicatori ai lichiditii ntreprinderii denaturai n msura respectiv. Lund n
considerare acestea, nregistrrile contabile vor fi:
4. Reflectarea creanelor i veniturilor privind dauna material spre recuperare:
Dt 134 Creane pe termen l ung, subcontul 1344 Al te creane -
la suma total spre compensare, inclusiv TVA 3 360 lei
Ct 422 Venituri anti ci pate pe termen l ung - la suma veniturilor 2 800 lei
Ct 426 Alte datori i pe termen l ung - la suma TVA 560 lei.
5. Partea respectiv a creanelor pe termen lung n sum de 1800 lei (150 x 12) este
trecut n componena creanelor pe termen scurt:
Dt 227 Creane pe termen scurt al e personal ului ,
subcontul 2274 Creane pe termen scurt pri vind recuperarea
daunei materiale 1800 lei
Ct 134 Creane pe termen l ung, subcontul 1344 Alte creane 1800 lei.
6. Trecerea sumei respective a veniturilor anticipate pe termen lung n componena
veniturilor anticipate curente:
Dt 422 Venituri anti ci pate pe termen l ung 1500 lei
Ct 515 Venituri anti ci pate curente 1500 lei.
7. Trecerea TVA respective n componena taxei spre ncasare n anul curent:
Dt 426 Alte datorii pe termen l ung 300 lei
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat 300 lei.
8. ncasarea lunar a mijloacelor bneti sau reinerea din salariu pentru
recuperarea daunei materiale:
Dt 241 Casa sau 531 Datori i fa de personal pri vind retribui rea
munci i
Ct 227 Creane pe termen scurt al e personal ului , subcontul
2274 Creane pe termen scurt pri vind recuperarea
daunei materi al e
9. Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune
daunei materiale recuperate (fr TVA) - 125 lei [150 - (150: 6)]:
Dt 515 Venituri anti ci pate curente
Ct 621 Venituri din acti vitatea de investi i i
10. Calcularea TVA bugetului n luna curent:
Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
Ct 534 Datorii pri vi nd decontrile cu bugetul , subcontul
5342 Datori i pri vi nd taxa pe valoarea adugat
150 lei
150 lei.
n mrimea
125 lei
125 lei.
25 lei
25 lei.
166
nregistrrile nr.5, 6 i 7 vor fi repetate la 31 decembrie a anului de gestiune la
sumele respective: 1560 lei (3 360 - 1800), 1300 lei (2 800 - 1500) i 260 lei
(560 7 300).
nregistrrile nr.8, 9 i 10 vor fi repetate lunar la aceleai sume, cu excepia
ultimei luni de recuperare. n aceast lun suma daunei materiale de recuperat va
constitui 60 lei, din care veniturile - 50 lei, TVA - 10 lei.
Dac termenul de recuperare a daunei materiale nu depete un an la
depistarea mijlocului fix lips, creanele persoanei vinovate vor fi reflectate n
componenta creanelor curente prin nregistrarea contabil:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2274
Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale - la
suma total a daunei materiale, inclusiv TVA
Ct 515 Venituri anticipate curente - la suma veniturilor
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat - la suma TVA.
Concomitent se calculeaz TVA bugetului:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoarea adugat.
Recuperarea daunei materiale de ctre persoana culpabil va fi reflectate
astfel:
Dt 241 Casa sau
Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - n cazul
ncasrii n numerar sau reinerii din salariile respective
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2274
Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale.
n cazul recuperrii daunei materiale de ctre culpabil sub alt form prin
oferirea unor active curente sau pe termen lung, n loc de conturile 241
Casa, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii vor fi
debitate conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de
mic valoare i scurt durat etc.
Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune la suma
recuperat fr TVA:
Dt 515 Venituri anticipate curente
n cazul cnd recuperarea daunei materiale nu este posibil din cauza
insolvabilitii culpabilului, creanele nregistrate vor fi trecute la cheltuieli prin
formula contabil:
Ct 134 Creane pe termen lung, subcontul 1344 Alte creane sau
167
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului - n funcie de faptul n
care cont au fost contabilizate creanele la momentul constatrii persoanei
vinovate drept insolvabil.
Dac obiectul constatat lips (la momentul punerii n funciune) a fost
contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, suma TVA aferent valorii de
bilan la decontarea acesteia va fi trecut n cont.
Modificnd condiiile din exemplul precedent, s admitem c computerul depistat
lips la punerea n funciune a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA care n
total a constituit 7200 lei [6 000 + (6 000 x 0,2)]. Uzura cumulat dup trei ani de utilizare
(la momentul constatrii obiectului lips) este egal cu 4 320 lei [(7200:5) x 3], valoarea
de bilan - 2 880 lei (7200 - 4 320), inclusiv TVA - 480 lei (2 880:6).
Primele trei nregistrri contabile vor fi ntocmite astfel:
1. Decontarea sumei uzurii acumulate:
2 Decontarea valorii de bilan a obiectului lips:
Dt 721 Cheltui el i ale acti vittii de investi ti i - la valoarea de bilan
(fr TVA) ' ' 2 400 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul - la suma TVA trecut
n cont 480 lei
Ct 123 Mij loace fi xe - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 2 880 lei.
3. Stabilirea ctre buget a sumei decontate a TVA aferent valorii de bilan:
Dt 713 Cheltui el i generale i admi ni strati ve 480 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontri le cu bugetul 480 lei.
Toate celelalte operaiuni privind nregistrarea creanelor pe termen lung sau
scurt i constatarea veniturilor anticipate (ulterior calculate la pre de pia i a datoriei
fa de buget privind TVA) vor fi reflectate similar celor expuse mai sus.
n scopul unui control asupra valorilor materiale lips, inclusiv i al celor
pe termen lung poate fi utilizat contul 823 Lipsuri i pierderi din deteriorarea
valorilor (vezi revista Contabilitate i audit, 1999, nr.1-2).
3.11. Contabilitatea animalelor de producie i de munc (a
activelor biologice pe termen lung)
n componena mijloacelor fixe intr i animalele de producie (ciread de
baz - vaci de lapte i tauri productivi, turma de baz - eptelul matur (oile i
berbecii), crdul de baz - scroafele i vierii) i de munc - caii, boii, eptelul
matur ai cinilor de paz i/sau de serviciu.
Operaiunile privind completarea cirezii, turmei sau crdului de baz nu
necesit o perioad ndelungat, de aceea acestea se contabilizeaz direct n
168
contul 123 Mijloace fixe, subcontul 1235 Animale de munc i de
producie.
Procurarea animalelor de munc i de producie se perfecteaz printr-o
factur fiscal sau factur de expediie (n cazul cnd animalele nu se
impoziteaz cu TVA). Toate cheltuielile condiionate de procurarea animalelor
specificate se includ n costul acestora. nregistrrile contabile privind
operaiunile enunate se ntocmesc ca i n cazul procurrii utilajelor,
instrumentelor, inventarului i altor obiecte care nu necesit montaj, atunci
cnd momentul de cumprare coincide cu momentul punerii n exploatare a
acestora.
Dac ntreprinderea completeaz cireada, turma sau crdul de baz al
animalelor de munc i de producie cu animale tinere crescute de ea, se
ntocmete un proces-verbal de transfer al animalelor din grup n grup.
Acestea se evalueaz la costul efectiv la nceputul anului de gestiune plus
costul planificat (normativ) al sporului de mas vie al acestor animale de la
nceputul anului pn la momentul transferrii. La sfritul anului costul
planificat (normativ) al sporului masei vii al animalelor transferate n cireada
(turma) de baz se reduce pn la cel efectiv.
Exempl ul 3.36
La 1 august a.c. au fost transferate n ciread de baz 5 junei costul efectiv al
crora la nceputul anului a constituit 12 000 lei, sporul masei vii al acestora de la
nceputul anului pn la 1august a.c. - 4q, costul planificat al 1 q de spor al masei vii
- 1200 lei. La sfritul anului de gestiune costul efectiv al unui chintal al sporului de
mas vie a constituit 1300 lei, suma devierii - 100 lei (1 300 - 1200).
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
1. Transferarea juncilor n ciread de baz n sum de 16 800 lei [12 000 + ( 4x1 200)]:
Dt 123 Mijl oace f i xe, subcontul 1235 Animal e de munc
i de produci e 16 800 lei
Ct 212 Animal e l a cretere i ngrat 16 800 lei.
2. Reducerea costului planificat (normativ) al sporului de mas vie pn la cel efectiv
de 400 lei (4 x 100) la sfritul anului de gestiune:
Dt 123 Mijl oace f i xe, subcontul 1235 Animal e de munc
i de produci e 400 lei
Ct 212 Animal e la cretere i ngrat 400 lei.
n cazul devierii negative a costului efectiv de la cel planificat (normativ)
nregistrarea contabil nr.2 va fi ntocmit prin storno rou.
Celelalte cazuri de nregistrare la intrri a animalelor de munc i de
producie (schimbul, investirea sub form de aport la capitalul statutar al
ntreprinderii etc.) nu difer de reflectarea operaiunilor analogice ale
mijloacelor fixe care nu necesit montaj.
169
Drept obiect de calculare a uzurii servesc caii, cinii de serviciu i/sau de
paz.
Din operaiunile de ieire a animalelor de munc i de producie specifice
acestora fac parte reformarea din cireada, turma, crdul de baz cu punerea
acestora la ngrat i sacrificarea lor. Reformarea acestor animale se
perfecteaz prin procesul-verbal de reformare a animalelor din ciread de baz,
iar produsele de came se depoziteaz n baza unui bon de intrri.
Dac animalele reformate sunt puse la ngrat, la valoarea de bilan a
acestora, cu excepia cailor, cinilor de serviciu (de paz), se va ntocmi
formula contabil:
Ct 123 Mijloace fixe, subcontul 1235 Animale de munc i de producie.
n cazul cnd animalele reformate din cireada, turma sau crdul de baz
sunt sacrificate fr a fi puse la ngrat este necesar de reflectat valoarea de
bilan a acestora drept consumuri de materii prime pentru a obine produse de
came, consumurile de sacrificare, obinerea produselor din sacrificare i alte
operaiuni. Prin urmare, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Decontarea valorii de bilan a animalelor sacrificate:
Dt 811 Producia de baz sau 215 Producia n curs de execuie
Ct 123 Mijloace fixe, subcontul 1235 Animale de munc i de
producie.
2. Reflectarea consumurilor legate de sacrificare, inclusiv i de ntreinere a
abatorului:
Dt 811 Producia de baz sau 215 Producia n curs de execuie
Ct 124 Uzura mijloacelor fixe
Ct 211 Materiale
3. nregistrarea la intrri a produselor obinute din sacrificare:
Dt 216 Produse - la costul planificat (normativ) al crnii, mruntaielor de
categoria I i II
Dt 211 Materiale - la costul pielii
Ct 811 Producia de baz sau 215 Producia n curs de execuie,
subcontul 3 Consumuri n prelucrarea industrial.
1n agricultur n cadrul conturilor 811 i 215 (n funcie de varianta aleas de ntreprindere)
este raional s fie deschise subconturile: Consumuri n cultura plantelor, Consumuri n
zootehnie, Consumuri n prelucrarea industrial.
170
La sfritul anului de gestiune se calculeaz costul efectiv al produselor
obinute din sacrificarea animalelor i suma devierii costului efectiv
(consumurile legate de sacrificare, ntreinerea abatorului i valoarea de bilan a
animalelor sacrificate) de la cel planificat (normativ) al produselor este necesar
de repartizat ntre produsele obinute. Repartizarea poate fi efectuat n raport
cu valoarea produselor la preul de pia.
Alte operaiuni aferente (vnzarea, investirea sub form de aport la
capitalul statutar al ntreprinderii, schimbul etc.) se reflect ca i operaiunile
similare de ieire a mijloacelor fixe, lund n considerare faptul c uzura va fi
decontat numai pentru cai i cinii de serviciu (paz).
Evidena analitic a animalelor numite se ine n fie de inventar -
formular special (evidena n grup) n care se indic numrul de inventar al
fiecrui animal din componena grupei respective.
n registrele de eviden sintetic (registru, jumal-order sau mainogram)
se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 Mijloace fixe n
coresponden cu conturile respective, dup caz.
3.12. Reflectarea operaiunilor de ieire a mijloacelor fixe
n registrele contabile
Toate operaiunile de ieire a mijloacelor fixe din componena
patrimoniului ntreprinderii se reflect n registrele de eviden analitic i
sintetic. n funcie de caz, operaiunea respectiv se nregistreaz n fia de
inventar drept ieire a mijlocului fix. n cazul uzurii fizice complete, a uzurii
morale sau a pierderii capacitii mijlocului fix de a mai participa Ia activitatea
unitii economice (calamiti naturale, incendii, avarii etc.), predrii cu titlu
gratuit sau investiii sub form de aport la capitalul statutar n fia enunat se
face trimitere la procesul-verbal de lichidare sau de primire-predare a
mijloacelor fixe. n luna casrii obiectului fia de inventar se exclude din fiele
grupei respective de clasificare a mijloacelor fixe i se trece n celula mijloace
fixe scoase din uz a fiierului. n aceast celul fia se pstreaz pn la
sfritul anului. Numrul de inventar al obiectului scos din uz nu se mai
atribuie altui obiect pus n funciune. n cazul vnzrii, predrii cu titlu gratuit
etc., fia de inventar poate fi transmis ntreprinderii care primete obiectul.
Datele privind ieirea mijloacelor fixe se nregistreaz n fiele de eviden a
micrii mijloacelor fixe.
n baza procesul ui-verbal de lichidare a mijloacelor fixe gestionarul (eful
seciei, mecanicul, inginerul, tehnologul sau alta persoan) nregistreaz
operaiunea de ieire a obiectului respectiv n lista obiectelor de inventar pe
locuri de utilizare.
171
n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe fia de inventar a
obiectului ieit din componena grupei respective se exclude n regim
automatizat conform comenzilor prevzute n programul utilizat. Operaiunile
de ieire a mijloacelor fixe se reflect n mainograme (borderouri) conform
specimenului stabilit de ntreprindere sau de programul versiunii respective.
Totalurile calculate n aceste mainograme reprezint date sintetice.
n scopul reflectrii generalizate a operaiunilor privind ieirea mijloacelor
fixe ntreprinderile utilizeaz diferite registre de eviden sintetic, n funcie de
forma de contabilitate aplicat. Indiferent de aceast form, n registrul de
eviden sintetic se reflect descifrarea rulajului din creditul contului 123
Mijloace fixe pe urmtoarele conturi corespondente: 124 Uzura mijloacelor
fixe - la decontarea uzurii cumulate; 721 Cheltuieli ale activitii de
investiii - la valoarea de bilan decontat, 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul - la suma TVA trecut n cont aferent valorii de bilan, 211
Materiale - la valoarea materialelor utilizabile etc. Totalurile calculate n
aceste registre i verificate cu totalurile din borderourile i registrele respective
de eviden sintetic a mijloacelor fixe se trec n Cartea mare.
3.13. Contabilitatea resurselor naturale
n componena resurselor naturale pot fi incluse resursele sub forma de
petrol, gaze naturale, piatr de construcie i var, lemnul de construcie
(pdurile ce nu pot fi restabilite), resursele de ap din izvoarele minerale i
curative, nisipul, prundiul etc. n cazul extraciei (exploatrii) resursele
naturale devin produse finite destinate vnzrii.
Resursele naturale se evalueaz iniial la valoarea lor de intrare care
cuprinde valoarea de cumprare, inclusiv cheltuielile de achiziionare.
Evaluarea ulterioar se face ca i la mijloacele fixe. Resursele naturale se
contabilizeaz pe fiecare fel de resurse i loc (sector) de extracie n contul 125
Resurse naturale.
Formulele contabile privind achiziionarea resurselor naturale se ntocmesc
n mod similar ca i pentru mijloacele fixe intrate care nu necesit montaj n
cazul cnd momentul punerii n funciune coincide cu momentul achiziionrii.
Totui se ia n considerare faptul c resursele naturale sunt cumprate contra
mijloace bneti, prin schimb, cu titlu gratuit sau alte ci de intrare.
La ntocmirea nregistrrilor contabile se iau n considerare i condiiile de
cumprare-vnzare sau alte tipuri de modificri n componena resurselor
naturale negociate de ambele pri contractante: plata n avans, plata ealonat,
achitarea datoriei pe o perioad ce depete sau nu depete un an, aplicarea
redevenelor n decontri etc. Contabilitatea resurselor naturale (trecerea la
172
intrri i ieiri) n condiiile expuse este similar contabilitii altor active
(active nemateriale, mijloace fixe, active curente etc.) expus n capitolele
respective din prezentul manual.
n condiiile inerii evidenei n mod manual evidena analitic i sintetic
este prevzut ntr-un borderou de eviden a tuturor activelor materiale pe
termen lung. n acest registru evidena se ine pe fiecare fel de resurse naturale.
Pe msura valorificrii, valoarea resurselor naturale se diminueaz treptat.
Aceast diminuare poart denumirea de epuizare. Epuizarea nseamn
repartizarea valorii epuizabile n raport cu volumul efectiv al produselor
extrase. Valoarea epuizabil reprezint valoarea de intrare sau alt valoare (de
evaluare) fr valoarea rmas probabil determinat n momentul
achiziionrii.
La achiziionarea (cumprarea) unui tip de resurse naturale se determin
indicatorul capacitii (mrimii) resursei n unitile de msur respective (tone,
metri cubi etc.), apoi se calculeaz preul unei uniti (mrimea valorii
epuizabile pe o unitate de resurse naturale) prin raportul dintre valoarea de
intrare sau alt valoare, fr valoarea rmas probabil, i cantitatea de uniti a
resursei (volumul probabil) respective.
n scopul calculrii epuizrii resurselor naturale, se aplic metoda de
producie (n raport cu volumul produselor extrase).
Prin produsul dintre preul unei uniti i volumul efectiv dobndit (extras)
de uniti de materie prim din perioada de gestiune se calculeaz mrimea
epuizrii resurselor naturale.
Volumul fiecrui tip de resurse naturale se determin de specialitii
competeni n domeniul respectiv (geologi).
Exemplul 3.37
Conform calculelor prealabile, volumul pietrei de construcie constituie
1 milion m3, a crui valoare constituie 40 milioane lei, valoarea probabil rmas -
100 000 lei (se preconizeaz c spaiul obinut dup extragerea pietrei s fie folosit
sub form de depozit, beci). Valoarea 1m3 de piatr constituie 39,90 lei
1(40 000 000 - 100 000) : 1 000 000]. n prima lun s-au extras i s-au vndut
5 200 m3. Suma epuizrii de 207 480 lei (5 200 x 39,90) se nregistreaz prin formula
contabil:
Dt 811 Producia de baz 207 480 lei
Ct 126 Epui zarea resurselor natural e 207 480 lei.
La epuizarea integral a resursei naturale suma acumulat pe parcursul
perioadei de extragere va fi reflectat prin nregistrarea contabil:
Dt 126 Epui zarea resurselor natural e 39 900 000 lei
Ct 125 Resurse natural e 39 900 000 lei.
173
n cazul cnd spaiul format dup extragerea pietrei va fi folosit ca beci sau
depozit i evaluat la aceeai valoare rmas probabil, acesta va fi trecut la intrri n
componena activelor materiale n curs de execuie astfel:
Ct 125 Resurse natural e 100 000 lei.
Ulterior n debitul contului 121 Active materiale in curs de execuie vor fi
contabilizate toate cheltuielile legate de pregtirea depozitului (beciului) pentru a
putea fi utilizat dup destinaie n contrapartid cu conturile respective, n funcie de
tipul cheltuielilor (consum de materiale, retribuii, contribuii pentru asigurrile sociale
i medicale etc.).
Trecerea obiectului n componena mijloacelor fixe va fi reflectat prin
nregistrarea cunoscut:
n cazul necoinciderii costului efectiv al beciului (depozitului) cu valoarea
rmas probabil determinat la nceputul lucrrilor de extragere a pietrei,
diferena se trece n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii sau 621
Venituri din activitatea de investiii, n funcie de caz.
Dac volumul resursei naturale s-a dovedit a fi mai mic dect cel
preconizat, la momentul achiziionrii diferena valorii epuizabile necalculate
va fi constatat drept cheltuieli ale perioadei prin nregistrarea contabil:
Ct 125 Resurse naturale.
n cazul cnd volumul efectiv al resursei naturale depete mrimea celui
determinat la momentul achiziionrii, dup ce suma epuizrii cumulate a atins
valoarea epuizabil, iar lucrrile de extragere se prelungesc, calcularea
epuizrii este suspendat.
Produsele naturale extrase i nevndute sunt reflectate n bilan ca produse
finite.
Suma epuizrii calculate a resurselor naturale se constat drept cheltuial
n anul vnzrii produselor extrase.
La extragerea (dobndirea) resurselor naturale pot fi folosite unele
mijloace fixe (maini speciale, utilaje, combine, autocamioane, instalaii de
pompat sau de foraj, drumurile construite pn la locul de extragere etc.).
Dac durata de funcionare util a mijloacelor fixe enunate depete
termenul de extragere a resurselor naturale, iar aceste mijloace fixe, dup
epuizarea integral a resurselor, nu mai pot fi utilizate n alte scopuri, uzura
acestora se calculeaz n baza perioadei de epuizare, lund n considerare
volumul efectiv al produselor extrase.
J74
Exemplul 3.38
La o sond de gaze naturale se folosete o instalaie de pompat, a crei valoare
constituie 120 000 lei, durata de funcionare util - 1 0 ani, termenul preconizat de
extragere a gazului - 8 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei. Dac n primul an
s-a extras 1/9 parte din volumul gazelor naturale, iar instalaia de pompat nu se
planific s fie folosit dup valorificarea resurselor, uzura acestui obiect de mijloace
fixe va constitui 13 111 lei [(120 000 - 2 000) x 1/9]. n cazul cnd instalaia enunat
se planific s fie utilizat dup epuizarea integral a gazelor, uzura trebuie s fie
calculat n baza duratei de funcionare util a acesteia n sum de 11 800 lei
[(120 000 - 2 000): 10].
Dac unele mijloace fixe pot fi folosite n alte scopuri dup epuizarea
integral a resurselor naturale sau durata de funcionare util a acestor mijloace
fixe este mai mic dect termenul de extragere probabil al resurselor, uzura lor
se calculeaz n baza duratei de funcionare util a acestora.
Exempl ul 3.39
Autocamionul n valoare de 90 000 lei, a crui durat de funcionare util
constituie 5 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei, se utilizeaz permanent la
extragerea pietrei. Termenul probabil de extragere - 30 de ani. Durata de funcionare
util este mai mic dect termenul de extragere a pietrei. Suma uzurii anuale a
autocamionului se calculeaz n baza duratei de funcionare a acestuia i constituie
17 600 lei (88 000 : 5).
Uzura mijloacelor fixe utilizate la extragerea resurselor naturale se
calculeaz prin aceeai formul contabil ca i la calcularea epuizrii resurselor
naturale, creditnd contul 124 Uzura mijloacelor fixe. Lundu-se n
considerare aceasta, uzura poate constitui sau nu un element al consumurilor
directe de producie.
1. Care este definiia activelor materiale pe termen lung?
2. Cum se clasific activele materiale pe termen lung?
3. Definii activele materiale n curs de execuie, mijloacele fixe, resursele
naturale, activele materiale pe termen lung uzurabile i neuzurabile.
4. Cum se clasific mijloacele fixe?
5. Care este modul de recunoatere a activelor pe termen lung? Comentai
definiia recunoaterii activului.
6. Caracterizai metodele de evaluare a activelor materiale pe termen lung,
comentai-le prin exemple.
175
7. Expunei particularitile contabilitii activelor materiale n curs de
execuie (documente primare, centralizatoare, registre de eviden).
8. Caracterizai modul de recunoatere i de evaluare a terenurilor i explicai
particularitile contabilitii acestora.
9. Ce documente se ntocmesc la intrrile de mijloace fixe?
10. Explicai particularitile contabilitii obiectelor de mijloace fixe care
necesit montaj i a celor care nu necesit montaj, n funcie de cile de
intrare.
11. Caracterizai registrele de eviden sintetic i analitic a mijloacelor fixe,
n funcie de forma de contabilitate.
12. Ce se nelege prin durat de funcionare util? Care este modul de stabilire
a acesteia?
13. Care este obiectul de calculare a uzurii mijloacelor fixe?
14. Caracterizai metodele de calculare a uzurii mijloacelor fixe i artai
particularitile acestora.
15. Care este modul de revizuire a duratei de funcionare util i a metodei de
calculare a uzurii mijloacelor fixe?
16. Ce se nelege prin evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe?
17. Care este modul de contabilizare a reparaiei curente a mijloacelor fixe, n
funcie de modul i locul de executare a lucrrilor de reparaie?
18. Cum se ine evidena sintetic a reparaiei capitale a mijloacelor fixe?
19. Numii i caracterizai documentele primare, centralizatoare i registrele de
eviden sintetic i analitic a reparaiei mijloacelor fixe.
20. Ce reprezint investiiile capitale ulterioare i cum se contabilizeaz
acestea?
21. Numii documentele primare i explicai modul de contabilizare a ieirii
mijloacelor fixe, dup caz:
- casarea din cauza uzurii complete sau inutilitii exploatrii;
vnzarea;
schimbul cu alte active;
predarea cu titlu gratuit;
- investirea sub form de aport la capitalul statutar;
depistarea mijloacelor fixe lips constatate cu ocazia inventarierii etc.
22. Numii registrele de eviden sintetic i analitic a ieirii mijloacelor fixe,
caracterizai-le;
23. Explicai particularitile contabilizrii resurselor naturale.
176
Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)
Caracterizarea i clasificarea arendei.
Examinarea modului de contabilizare a arendei operaionale
i finanate.
4.1. Caracteristica i clasificarea arendei
Arenda reprezint un acord, potrivit cruia arendatorul cedeaz
arendaului contra unei pli dreptul de utilizare a activului n decursul unei
perioade de timp convenite.
Arenda se admite n toate ramurile economiei naionale i poate fi aplicat
fa de bunurile din toate tipurile i formele de proprietate. n arend pot fi
transmise: terenurile i alte resurse naturale, ntreprinderile, cldirile,
instalaiile, ncperile, utilajele, tehnic agricol i de alt natur, mijloacele de
transport, inventarul, instrumentele i alte valori materiale. De comun acord cu
creditorul gajist, obiect al arendei pot fi i bunurile gajate.
n funcie de gradul de repartizare ntre arendator i arenda a riscurilor i
avantajelor aferente utilizrii i deinerii activelor arendate, arenda se
subdi vizeaz n operaional i finanat.
Arend operaional se consider arenda n condiiile creia riscurile i
avantajele aferente folosirii i deinerii activelor arendate rmn pe seama
arendatorului. n cazul aplicrii acestei forme de arend arendatorul transmite
activele sale arendaului pe un termen anumit pentru satisfacerea necesitilor
temporare. La expirarea termenului de arend activele se restituie
arendatorului. Pe durata termenului de arend operaional arendaului i se
transmite numai dreptul de folosire a bunurilor arendate, iar drepturile i
obligaiile de proprietar aparin arendatorului.
Arend finanat se consider arenda n condiiile creia partea
predominant din riscurile i avantajele aferente folosirii i deinerii activelor
arendate trec de la arendator la arenda. n acest caz este obligatorie
respectarea i reflectarea n contractul de arend a cel puin uneia din
urmtoarele condiii:
177
a) la expirarea termenului de arend dreptul de proprietate asupra
activelor arendate trece la arenda;
b) la expirarea termenului de arend arendaul are dreptul s procure
activul arendat la un pre preferenial mai mic dect valoarea de pia
ateptat;
c) termenul de arend constituie cel puin 75 % din durata de serviciu
economic al activului arendat, indiferent de faptul dac se transmite
sau nu dreptul de proprietate;
d) la nceputul termenului de arend suma scontat a plilor minime de
arend constituie cel puin 90% din valoarea venal a activului arendat.
Arenda finanat are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede:
a) recuperarea pe seama arendaului a pierderilor arendatorului ocazionate
de anularea contractului de arend din iniiativa arendaului;
b) imputarea arendaului a veniturilor i cheltuielilor generate de
variaiile valorii rmase a activelor arendate;
c) acordarea arendaului a dreptului prioritar de a prelungi contractul de
arend pe perioada ulterioar a arendei cu o plat de arend mai joas
dect nivelul de pia.
La determinarea tipului (formei) arendei trebuie de luat n considerare
urmtoarele:
tipul (forma) arendei se stabilete la nceputul termenului de arend,
pornind de la clauzele contractului de arend, i trebuie s fie identic
pentru arendator i arenda;
arenda terenurilor se clasific ca finanat sau operaional n baza
acelorai principii ca i arenda altor active. n acest caz se ine seama
de particularitatea terenurilor care, de obicei, au un termen nelimitat de
serviciu economic i, dac la finele termenului de arend nu se prevede
transmiterea dreptului de proprietate arendaului, el nu-i asum
riscurile principale i nu obine toate avantajele aferente utilizrii
terenurilor. De aceea n asemenea situaii arenda terenurilor se clasific
ca operaional. n celelalte cazuri arenda terenurilor poate fi
clasificat ca finanat;
arenda (cedarea drepturilor de folosire) activelor nemateriale se
clasific ca finanat sau operaional n funcie de faptul dac acestea
sunt separabile de activele materiale sau nu. Clasificarea arendei
activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (de exemplu,
transmiterea drepturilor de folosire a mijloacelor de transport,
cldirilor etc.) se efectueaz n baze generale, adic ca i arenda altor
active. Arenda activelor nemateriale separabile de cele materiale se
178
trateaz, de obicei, ca arend operaional, ntruct pe toat durata
termenului de arend titularul de drepturi rmne proprietar al activelor
nemateriale;
leasing-ul reprezint un tip de arend n cadrul creia locatorul
(creditorul financiar) procur n proprietate utilajul indicat de locator
(beneficiarul de leasing) de la un anumit vnztor (furnizor) i l cedeaz
locatarului contra unei pli pentru utilizare temporar n scopuri de
antreprenoriat. Leasing-ul este tratat drept activitate de ntreprinztor
desfurat n vederea investirii n baze contractuale a mijloacelor
temporar disponibile sau mprumutate. Se distinge leasing operaional i
financiar care se nregistreaz n contabilitatea locatorului i locatarului
n acelai mod ca i operaiunile ordinare privind arenda.
Formele de arend, modul de contabilizare a acesteia sunt determinate de
Codul civil, Legea cu privire la arend i S.N.C. 17 Contabilitatea arendei
(chiriei),,.
Relaiile dintre arendator i arenda se reglementeaz de contractul de
arend care se ncheie n scris pe un termen anumit, dar nu mai mare de 99 ani.
n contractul de arend, de regul, se reflect:
componena i caracteristica activelor arendate;
termenul de arend;
starea iniial i valoarea contractual a activelor arendate;
mrimea plii de arend, modul, condiiile i termenele de achitare a
acesteia;
modul de utilizare i obligaiile prilor privind ntreinerea i reparaia
activelor arendate;
responsabilitile prilor pentru nclcarea clauzelor contractului de
arend;
rspunderea arendaului pentru retumarea activelor arendate dup
expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend.
4.2. Contabilitatea arendei operaionale
n cazul arendei operaionale activele arendate se reflect n conturile
contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendatorului. Plile de
arend operaional cuprind sumele calculate pentru folosirea bunurilor
arendate care se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune sau prin alt
metod prevzut n contractul de arend.
Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza
urmtoarelor documente primare:
J 79
procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe i a altor active;
factura de expediie;
factura fiscal;
dispoziia de plat;
bonul de plat;
nota contabil etc.
Evidena analitic a operaiunilor privind arenda operaional se ine pe
active arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend.
Evidena arendei operaionale la arendator
n cazul arendei operaionale arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni:
contabilizeaz activele transmise n arend n conturile contabilitii
financiare;
calculeaz uzura (amortizarea) activelor transmise n arend att n
contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale;
constat plata de arend ca venit operaional pe msura calculrii
acesteia;
suport cheltuielile de reparaie i modernizare a activelor transmise n
arend (dac contractul nu prevede altfel);
reflect suma impozitului pe venit de 5 % reinut din plata de arend
(fr TVA);
nregistreaz ca venit (cheltuieli) sanciunile calculate pentru
nclcarea condiiilor contractului de arend;
primete de la arenda activele arendate dup expirarea termenului de
arend sau la anularea contractului de arend.
n cazul arendei operaionale la arendator se ntocmesc urmtoarele
formule contabile:
1. Reflectarea valorii de intrare (reevaluate) a activelor transmise n arend ca
coresponden ntre subconturile deschise n cadrul conturilor sintetice 111
Active nemateriale, 122 Terenuri, 123 Mijloace fixe, 125 Resurse
naturale. De exemplu, la predarea n arenda operaional a unei cldiri se
va ntocmi urmtoarea formul contabil:
Dt 123 Mijloace fixe, subcontul Mijloace fixe transmise n arend
operaional
Ct 123 Mijloace fixe, subcontul Cldiri.
2. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend:
Dt 714 Alte cheltuieli operaionale
Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale sau
180
Ct 126 Epuizarea resurselor naturale.
3. Calcularea plii de arend (fr TVA):
Dt 241 Casa
Dt 242 Cont de decontare
Dt 243 Cont valutar - n cazul achitrii plii de arend n momentul
calculrii acesteia
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate - n cazul
achitrii ulterioare a plii de arend
Ct 612 Alte venituri operaionale.
4. Reflectarea sumei TVA aferente plii de arend:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - n cazul achitrii plii de arend n momentul
calculrii acesteia
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate - n cazul
achitrii ulterioare a plii de arend
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
5. ncasarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 % reinut
la sursa de plat):
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate.
6. Reflectarea impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat n cursul
anului de gestiune:
Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
7. Trecerea n cont la finele anului de gestiune a impozitului pe venit de 5 %
reinut la sursa de plat:
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
8. nregistrarea cheltuielilor de reparaie i modernizare a mijloacelor fixe
transmise n arend:
Dt 714 Alte cheltuieli operaionale sau
Dt 121 Active materiale n curs de execuie - n funcie de metoda de
constatare a cheltuielilor de reparaie aplicat de ntreprindere
Ct 812 Activiti auxiliare sau
181
Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale
Ct 539 Alte creane pe termen scurt - n funcie de modul de efectuare a
lucrrilor de reparaie (n regie sau antrepriz).
9. Reflectarea sumei TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie efectuate n
antrepriz:
Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale
Ct 539 Alte creane pe termen scurt.
10. Primirea activelor de la arenda dup expirarea termenului de arend sau la
anularea contractului de arend ca coresponden ntre subconturile
deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale, 122
Terenuri, 123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale. De exemplu, la
primirea de la arenda a cldirii transmise anterior n arenda operaional se
va ntocmi urmtoarea formul contabil:
Dt 123 Mijloace fixe, subcontul Cldiri
Ct 123 Mijloace fixe, subcontul Mijloace fixe transmise n arend
operaional.
Evidena arendei operaionale la arenda
n cazul arendei operaionale arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni:
nregistreaz activele primite n arend n conturi extrabilaniere la
valoarea prevzut n contractul de arend;
constat plata de arend ca consumuri sau cheltuieli, n funcie de
destinaia i locul utilizrii activelor arendate;
suport cheltuielile legate de ntreinerea activelor arendate (dac
contractul nu prevede altfel);
reine i achit la buget impozitul pe venit de 5% calculat din suma
plii de arend (fr TVA);
reflect ca cheltuieli (venituri) sanciunile calculate pentru nclcarea
condiiilor contractului de arend.
Operaiunile privind arenda operaional se nregistreaz la arenda prin
urmtoarele formule contabile:
1. Reflectarea valorii contractuale a activelor primite n arend:
Dt 911 Active nemateriale arendate sau
Dt 912 Active materiale pe termen lung arendate.
2. Calcularea plii de arend (fr TVA):
J82
Dt 813 Consumuri indirecte de producie - n funcie de destinaia i locul
de utilizare a activului arendat
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt.
3. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend:
4. Achitarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 %):
Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau
Ct 241 Casa
Ct 242 Cont de decontare.
5. Reinerea impozitului pe venit de 5 % din suma plii de arend:
6. nregistrarea cheltuielilor de ntreinere a activelor arendate:
efectiv de utilizare a activului arendat
Ct 211 Materiale
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoarea i scurt durat
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt etc.
7. Retumarea activelor arendatorului dup expirarea termenului de arend sau
la anularea contractului de arend:
Ct 911 Active nemateriale arendate sau
Ct 912 Active materiale pe termen lung arendate.
Exemplul 4.1
n luna noiembrie 2002 S.A. Plai" a transmis S.R.L. Viitorul un autocamion n
arend operaional pe un termen de 6 luni. Valoarea de intrare a autocamionului
constituie 50 000 lei, valoarea probabil rmas - 2 000 lei, valoarea contractual -
183
40 000 lei. Conform condiiilor contractuale, plata de arend lunar constituie 1 000 lei
(fr TVA). Uzura autocamionului se calculeaz prin metoda casrii liniare, conform
normei uzurii anuale de 20 %.
Autocamionul a fost utilizat pentru transportarea i comercializarea mrfurilor.
Pe parcursul termenului de arend au fost efectuate urmtoarele cheltuieli:
la arendator:
reparaia autocamionului efectuat n antrepriz
n valoarea total (fr TVA) 1500 lei;
la arenda:
schimbul uleiului 900 lei;
consumul de motorin 4 200 lei.
Dup expirarea termenului de arend autocamionul a fost returnat arendatorului.
n baza exemplului de mai sus la arendator i arenda se ntocmesc
formulele contabile prezentate n tabelul 4.1.
Tabelul 4.1
nregistrri contabile pri vind arenda operaional
A/r.
crt.
Suma,
l ei
la arendator la arenda
1 2 3 4 5 6 7
1. Transmiterea autocamionului n
arend 50 000 123 123
_ _
2. Primirea autocamionului n arend 40 000 - -
912 -
3. Calcularea pltii de arend lunare
(fr TVA) 1000 228 612 712 521
4. Reflectarea sumei TVA aferente
plii de arend lunare
(1 000 lei x 0,20) 200 228 534 534 521
5. nregistrarea valorii lucrrilor de
reparaie a autocamionului (fr
TVA) 1500 714 521
6. Reflectarea sumei TVA aferent
valorii lucrrilor de reparaie
(1 500 lei x 0,20) 300 534 521
7. Reflectarea valorii uleiului
schimbat i motorinei consumate
(900 lei + 4200 lei) 5100 712 211
8. Calcularea uzurii lunare a
autocamionului [(50 000 lei -
- 2 000 lei. x 0,20%) : 12 luni)] 800 714 124
9. Achitarea plii de arend fr
impozitul pe venit de 5%
[1 200 lei - (1 000 lei X 0,05)] 1 150 242 228 521 242
184
1 2 3 4 5 6 7
10. nregistrarea impozitului pe venit
de 5% din suma plii de arend
achitate (1 000 lei x 0,005) 50 225 228 521 534
11. Returnarea autocamionului
arendatorului 40 000
_ _ _
912
12. Primirea autocamionului de la
arenda 50 000 123 123
_ _
4.3. Contabilitatea arendei finanate
n cazul arendei finanate activele arendate se nregistreaz n conturile
contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendaului.
Plile de arend finanat cuprind dou elemente:
1) valoarea de rscumprare (contractual) a activelor arendate;
2) plata (dobnda) de arend.
Mrimea elementelor specificate, precum i modul de calculare i plat a
acestora, se stipuleaz n contractul de arend. Drept baz de determinare a
valorii de rscumprare (contractuale) servete, de regul, valoarea venal a
activelor arendate.
Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza
acelorai documente primare ca i n cazul arendei operaionale.
Evidena analitic a operaiunilor privind arenda finanat se ine pe active
arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend.
Evidena arendei finanate ia arendator
n cazul arendei finanate arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni:
reflect transmiterea activelor n arend ca ieire a acestora. n acest caz la
nceputul termenului de arend valoarea de rscumprare (contractual) a
activelor transmise n arend se reflect ca majorare a creanelor i
veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora se constat ca
cheltuieli anticipate i decontare a valorii de intrare a activelor indicate.
Un atare mod de abordare este condiionat de principiul prudenei,
conform cruia veniturile se constat numai n cazul n care ntreprinderea
are o certitudine ntemeiat n vederea obinerii acestora;
nregistreaz treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor
transmise n arend ca venituri, iar valoarea de bilan - ca cheltuieli ale
activitii de investiii. Aceast nregistrare se efectueaz pe msura
survenirii termenelor de achitare a valorii de rscumprare stabilite
185
prin contractul de arend sau n cazul rscumprrii anticipate de ctre
arenda a activelor arendate;
constat plata de arend (dobnda) ca venit din activitatea financiar
conform principiului specializrii exerciiilor. Mrimea plii se
determin pentru fiecare perioad de gestiune uniform (n pri egale)
sau prin alt metod prevzut n contractul de arend;
contabilizeaz activele retumate de arenda n cazul anulrii contractului
de arend.
Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arendator prin
urmtoarele formule contabile1:
1. Reflectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a activelor transmise n arend:
Dt 134 Creane pe termen lung
Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung.
2. nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a activelor transmise n
arend:
Dt 134 Creane pe termen lung
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat.
3. Reflectarea valorii de bilan a activelor transmise n arend:
Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung
Ct 111 Active nemateriale
Ct 122 Terenuri
Ct 123 Mijloace fixe
4. Casarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend:
Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale sau
Dt 126 Epuizarea resurselor naturale
Ct 111 Active nemateriale sau
5. Reflectarea sumei cheltuielilor legate de transmiterea (demontarea,
transportarea) activelor n arend:
1n acest paragraf nu sunt examinate operaiunile de reinere a impozitului pe venit n mrime
de 5 % care se reflect n contabilitate ca i n cazul arendei operaionale (vezi paragraful 4.2).
186
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt
6. Reflectarea la finele anului de gestiune a cotei curente a:
a) creanelor pe termen lung:
Dt 229 Alte creane pe termen scurt
Ct 134 Creane pe termen lung:
b) veniturilor anticipate pe termen lung:
Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung
Ct 515 Venituri anticipate curente
c) cheltuielilor anticipate pe termen lung:
Dt 251 Cheltuieli anticipate curente
Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung.
7. Reflectarea sumei valorii de rscumprare a activelor transmise n arend
care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent:
8. nregistrarea TVA aferent sumei valorii de rscumprare a activelor
transmise n arend, care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune
curent:
9. Reflectarea sumei valorii de bilan a activelor transmise n arend, care
urmeaz a fi decontat n perioada de gestiune curent:
Ct 251 Cheltuieli anticipate curente.
10. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune curent:
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate
Ct 622 Venituri din activitatea financiar.
11. Calcularea TVA aferent plii (dobnzii) de arend:
12. ncasarea valorii de rscumprare i a plii (dobnzii) de arend aferente
perioadei de gestiune curente:
Dt 241 Casa sau
187
Dt 243 Cont valutar
Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate i
Evidena arendei finanate la arenda
n cazul arendei finanate arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni:
reflect bunurile luate n arend ca active, iar plile de arend care
urmeaz a fi achitate - ca datorii;
calculeaz amortizarea (uzura, epuizarea) activelor arendate n acelai
mod ca i pentru activele proprii;
suport cheltuielile de reparaie, modernizare i ntreinere a activelor
arendate;
achit treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor arendate
n termenele stabilite prin contractul de arend;
calculeaz i recunoate n fiecare perioad de gestiune plata (dobnda)
de arend ca cheltuieli ale activitii financiare;
nregistreaz operaiunile de transmitere a activelor arendate n
proprietatea sa dup expirarea termenului de arend sau n cazul
rscumprrii anticipate a acestora.
Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arenda prin
1. Reflectarea valorii activelor (fr TVA) primite n arend:
Dt 111 Active nemateriale
Dt 122 Terenuri
Dt 125 Resurse naturale (subconturile corespunztoare de eviden a
activelor primite n arend finanat)
Ct 421 Datorii de arend pe termen lung.
2. nregistrarea sumei TVA aferent valorii activelor primite n arend:
Dt 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat
Ct 421 Datorii de arend pe termen lung.
3. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arend:
de utilizare a activelor arendate
188
Ct 126 Epuizarea resurselor naturale (subconturile corespunztoare de
eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda
finanat).
4. Reflectarea sumei valorii activelor primite n arend ce urmeaz a fi
achitat n perioada de gestiune curent:
Dt 421 Datorii de arend pe termen lung
5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii activelor primite n arend care
urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent:
Ct 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat.
6. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune
curente:
Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare
7. Trecerea n cont a TVA aferent plii (dobnzii) de arend calculate:
8. Achitarea valorii activelor primite n arend i a plii (dobnzii) de arend
aferente perioadei de gestiune curente:
Ct 241 Casa sau
Ct 243 Cont valutar.
9. Reflectarea valorii activelor rscumprate trecute n proprietatea arendaului:
Dt 111 Active nemateriale sau
Dt 122 Terenuri
Dt 125 Resurse naturale (subconturile corespunztoare de eviden a
activelor, n funcie de tipurile acestora)
Ct 111 ,rActive nemateriale sau
Ct 122 Terenuri
189
Ct 125 Resurse naturale (subconturile corespunztoare de eviden a
activelor primite n arend finanat).
10. Reflectarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor rscumprate:
Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale sau
Dt 126Epuizarea resurselor naturale (subconturile corespunztoare de
eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda finanat)
Ct 126Epuizarea resurselor naturale (subconturile de eviden a
amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor, n funcie de tipurile acestora).
Exemplul 4.2
n luna ianuarie 2002 S.A. Plai a transmis in arend S.R.L. Fgura o cldire
pentru oficiu pe un termen de 5 ani. Conform contractului, dup expirarea termenului
de arend, cldirea trece in proprietatea arendaului. Valoarea de intrare a cldirii
constituie 200 000 lei (fr TVA), suma uzurii acumulate - 80 000 lei, valoarea de
rscumprare (fr TVA) - 140 000 lei.
Uzura cldirii se calculeaz conform metodei casrii liniare, norma uzurii anuale
este de 1,5 %. Plata de arend (dobnda) constituie 15 % din valoarea de
rscumprare rmas i se achit anual. Valoarea de rscumprare se achit la finele
fiecrui an de gestiune n pri egale.
n baza exemplului dat la arendator i arenda se ntocmesc formulele
contabile prezentate n tabelul 4.2.
Tabelul 4.2
nregistrri contabile pri vind arenda finanat
A/r.
crt.
Suma,
lei
la arendator la arenda
debit credit debit credi t
1 2 3 4 5 6 7
1. Reflectarea valorii de
rscumprare a cldirii transmise
(primite) n arend 140 000 134 422 123 421
2. nregistrarea TVA aferent valorii
de rscumprare a cldirii
transmise (primite) n arend
(140 000 lei x 0,20) 28 000 134 535 226 421
3. Reflectarea valorii de bilan a
cldirii transmise n arend
(200 000 lei - 80 000 lei) 120 000 141 123
4. Casarea uzurii acumulate a cldirii
transmise n arend 80 000 123 124
_ _
190
1 2 3 4 5 6 7
5. Calcularea sumei uzurii lunare a
cldirii arendate
[(140 000 lei x 0,015) : 12] 175 713 124
6. nregistrarea la finele anului de
gestiune a cotei curente a:
a) creanelor/datoriilor pe
termen lung care urmeaz
a fi achitate n anul de
gestiune curent
(140 000 l e i : 5 ani) 28 000 229 134 421 521
b) veniturilor anticipate pe
termen lung
(140 000 l e i : 5 ani) 28 000 422 515
c) cheltuielilor anticipate pe
termen lung
(120 000 l e i : 5 ani) 24 000 251 141
7. Trecerea la venituri a valorii de
rscumprare a cldirii arendate
care urmeaz a fi achitat n anul
de gestiune curent 28 000 515 621
8. Trecerea la cheltuieli a valorii de
bilan a cldirii arendate aferent
anului de gestiune curent 24 000 721 251
9. nregistrarea sumei TVA aferent
valorii de rscumprare a cldirii
care urmeaz a fi achitat n anul
de gestiune curent
(28 000 lei x 0,20) 5 600 535 534 534 226
10. Calcularea plii (dobnzii) de
arend aferent anului de
gestiune curent
(140 000 lei x 0,15) 21 000 228 622 722 521
11. nregistrarea sumei TVA aferent
plii (dobnzii) de arend
calculate (21 000 lei x 0,20) 4 200 228 534 534 521
12. ncasarea (transferarea):
- sumei valorii de
rscumprare aferent
anului de gestiune curent
(28 000 lei + 5 600 lei) 33 600 242 229 521 242
- plii (dobnzii) de arend
(21 000 lei + 4 200 lei)1 25200 242 228 521 242
Total 58 800
1n scopul simplificrii calculelor n exemplul de fa nu sunt prezentate formulele contabile
privind reflectarea impozitului pe venit n mrime de 5 %.
191
4.4. Contabilitatea tranzaciilor privind vnzarea activelor
cu arend reversibil
n practica economic deseori apar cazuri de vnzare a activelor pe termen
lung cu arend reversibil ulterioar (leasing reversibil). Aceste tranzacii pot fi
condiionate de diferite cauze cum ar fi:- insuficiena de mijloace circulante
necesare pentru achitarea datoriilor i desfurarea/lrgirea activitii de
ntreprinztor; existena relaiilor specifice reciproce dintre vnztor i
cumprtor etc.
Tranzaciile privind vnzarea activelor pe termen lung cu arend
reversibil trebuie s fie perfectate prin contracte de dou tipuri:
- cumprare-vnzare;
arend.
Modul de contabilizare a tranzaciilor nominalizate sunt reglementate de
S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei). Conform paragrafului 48 din
S.N.C. 17, tranzaciile privind vnzarea activelor cu arend reversibil cuprind
dou operaiuni principale:
1) vnzarea-cumprarea activului;
2) transmiterea acestui activ n arend vnztorului.
Prima operaiune (vnzarea-cumprarea activului) se reflect la vnztor
ca o vnzare ordinar a activelor, iar la cumprtor - ca procurare a acestora.
Vnztorul nregistreaz valoarea de bilan a activelor vndute ca cheltuieli, iar
valoarea de vnzare (fr TVA) a acestora - ca venituri din activitatea de
investiii. Cumprtorul evalueaz i constat bunurile cumprate ca active n
conformitate cu cerinele S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale i
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung.
La efectuarea celei de-a doua operaiunii (transmiterea-primirea activului
n arend) vnztorul are atribuii de arenda, iar cumprtorul - de arendator,
n acest caz activele arendate se contabilizeaz i se reflect n rapoartele
financiare ale arendailor i arendatorilor n funcie de tipul (forma) de arend
i condiiile contractului de arend (modul de clasificare a arendei i
contabilizare a acesteia este expus n paragrafele 4.2 i 4.3. din prezentul
capitol).
S examinm modul de contabilizare a tranzaciilor privind vnzarea
activelor cu arend reversibil n baza unui exemplu concret.
192
Exempl ul 4.3
Firma Plai (n continuare - vnztor-arenda) a vndut S.R.L. Stejar (n
continuare - cumprtor-arendator) o instalaie frigorific destinat pstrrii mrfurilor
cu condiia arendei operaionale reversibile a acesteia.
Valoarea de intrare a instalaiei frigorifice constituie 112 500 lei, suma uzurii
acumulate - 31 200 lei, valoarea de rscumprare (fr TVA) - 90 000 lei. Termenul
de arend constituie 14 luni (15 mai 2002 - 14 iulie 2003). Conform condiiilor
contractuale, plata de arend se achit la finele fiecrui trimestru n sum de 6 000 lei
(fr TVA).
Termenul de funcionare util a instalaiei frigorifice stabilit de cumprtorul-
arendator constituie 8 ani. Uzura se calculeaz prin metoda casrii liniare conform
normei anuale de 12,5 %. Dup expirarea termenului de arend instalaia frigorific a
fost returnat cumprtorului-arendator.
n baza exemplului de mai sus se ntocmesc formulele contabile prezentate
n tabelul 4.3.
Tabelul 4.3.
nregistrri contabile pri vind tranzaciile aferente vnzrii acti vel or cu arend
reversibil
A/r.
crt.
Suma,
lei
Corespondena conturi lor
la vnztor-
arenda
la cumprtor-
arendator
debit credi t debit credi t
1 2 3 4 5 6 7
Vnzarea-cumprarea i nstalaiei frigorifi ce
1. Reflectarea valorii de vnzare
(fr TVA) a instalaiei frigorifice
vndute/cumprate 90 000 229 621 123 521
2. nregistrarea TVA aferent valorii
de vnzare a instalaiei frigorifice
(90 000 lei x 0,20) 18 000 229 534 534 521
3. Reflectarea valorii de bilan a
instalatiei frigorifice vndute
(112 500 lei- 3 1 200 lei) 81 300 721 123
4. Casarea uzurii acumulate a
instalaiei frigorifice vndute 31 200 124 123
_ _
5. ncasarea (transferarea) mijloacelor
bneti pentru instalaia frigorific
vndut/cumprat
(90 000 lei + 18 000 lei) 108 000 242 229 521 242
Transmiterea-primirea n arend a instala] i ei frigorifi ce
6. Reflectarea valorii instalaiei
frigorifice primite (transmise) n
arend 90 000 912 123 123
193
1 2 3 4 5 6 7
7. Calcularea uzurii lunare a
instalaiei frigorifice arendate
[(90 000 lei x 0,125) : 12 luni] 938 714 124
8. Calcularea plii de arend pe
trimestrul II al anului 2002
[(6 000 lei x 1,5 luni) : 3 luni] 3 000 712 521 228 612
9. nregistrarea TVA aferent plii de
arend calculate (3 000 lei x 0,20) 600 534 521 228 534
10. ncasarea (transferarea) plii de
arend fr impozitul pe venit n
mrime de 5%
[(3 000 lei+600 lei)-(3000 Ieix0,05)] 3 450 521 242 242 228
1 1 . Reflectarea sumei impozitului pe
venit n mrime de 5%
(3 000 lei x 0,05) 150 521 534 225 228
12. Returnarea (primirea) instalaiei
frigorifice dup expirarea
termenului de arend 90 000 912 123 123
A
1. Definii arenda.
2. Care sunt criteriile de clasificare a arendei?
3. Caracterizai arenda operaional.
4. Care condiii trebuie s fie respectate n cazul arendei finanate?
5. Cnd se stabilete tipul (forma) arendei?
6. Care este definiia leasing-ului.
7. Care operaiuni sunt efectuate de arendator n cazul arendei operaionale?
8. Care operaiuni sunt efectuate de arenda n cazul arendei operaionale?
9. Unde se reflect activele n cazul arendei operaionale:
a) n bilanul arendatorului;
b) n bilanul arendaului?
10. Care operaiuni efectueaz arendatorul n cazul arendei finanate?
11. Care operaiuni efectueaz arendaul n cazul arendei finanate?
12. Unde se reflect activele n cazul arendei finanate:
a) n bilanul arendatorului;
b) n bilanul arendaului?
13. Care operaiuni se efectueaz n cazul tranzaciilor de vnzare a activelor
cu arend reversibil?
194
Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor
Definirea stocurilor de mrfuri i materiale.
Descrierea regulilor i metodelor de evaluare a stocurilor.
Prezentarea componentelor de baz ale costului de achiziie.
Documentarea operaiunilor privind intrrile de stocuri.
Examinarea sistemului informaional contabil al stocurilor.
Explicarea modului de contabilizare a operaiunilor privind stocurile
de mrfuri i materiale i a modului de reflectare a acestora n
registrele contabile.
5.1. Componena, caracteristica i clasificarea stocurilor
Componena, caracteristica, modul de evaluare i constatare a stocurilor
sunt reglementate de prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale.
Stocurile de mrfuri i materiale cuprind categoriile de bunuri economice
aflate la dispoziia ntreprinderii i destinate:
- pentru a fi consumate la prima lor utilizare;
- pentru a fi nregistrate ca producie n curs de execuie;
- pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul
de producie.
Spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate n ntreprindere,
stocurile se caracterizeaz prin faptul c se consum la prima lor utilizare n
procesul de producie i trebuie nlocuite cu exemplare noi. n cadrul ciclului
de exploatare se parcurg mai multe faze ale ciclului economic din
ntreprindere: aprovizionare - producie - desfacere, n care stocurile i
schimb att forma, ct i coninutul lor material. Astfel, n cazul
ntreprinderilor de producie, n faza de aprovizionare activele circulante sub
form de disponibiliti bneti se transform n active circulante sub form de
stocuri de materii prime i materiale consumabile; n faza de producie
stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n stocuri de
semifabricate i produse finite; n faza de desfacere stocurile de semifabricate
195
i produse finite sunt vndute clienilor, iar n urma decontrilor cu clienii se
transform n active circulante sub form de disponibiliti bneti.
n cazul ntreprinderilor de comer, ciclul de exploatare const numai din
dou faze ale circuitului economic: aprovizionare i desfacere. n faza de
aprovizionare ntreprinderea cumpr bunuri, deci activele circulante bneti se
transform n active circulante sub form de stocuri de mrfuri. n faza de
desfacere are loc revnzarea lor n aceeai stare (stocurile de mrfuri se
transform n active circulante bneti).
Potrivit paragrafului 6 din S.N.C. 2. stocurile de mrfuri i materiale sunt
reprezentate de:
a) materiale;
b) animale la cretere i ngrat;
c) obiecte de mic valoare i scurt durat;
d) producie n curs de execuie;
e) produse;
0 mrfuri, inclusiv terenuri i alte active materiale curente i pe termen
lung achiziionate i destinate revnzrii.
Materialele, la rndul lor, pot fi divizate n materii prime i materiale
consumabile.
Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor
i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie
transformat.
Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor
curente (materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, materiale
de construcie, semine, furaje, alte materiale consumabile) care particip direct
la procesul de producie, fr a se regsi, de regul, n coninutul material al
produselor fabricate.
Animalele cuprind animalele tinere existente n ntreprindere (nscute sau
cumprate) n scopul creterii, pentru a fi trecute la ngrat sau la animale de
munc (mijloace fixe).
Obiectele de mic valoare i scurt durat sunt bunurile cu o valoare nu
mai mare dect limita stabilit pentru a fi considerate ca mijloace fixe
(1 000 de lei), indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat de utilizare
mai mic de un an, indiferent de valoarea acestora, precum i bunurile
asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamente i dispozitivele de
uz general i special, mbrcmintea de protecie i alte obiecte similare). n
196
componena obiectelor de mic valoare i scurt durat sunt incluse i
construciile speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri).
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin
toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i
produsele terminate, dar nesupuse probelor i recepiei calitative i cantitative
sau necompletate n ntregime. Ea cuprinde att producia de bunuri, ct i cea
de prestri servicii n curs de execuie sau neterminate.
Produsele sunt reprezentate de bunuri n diferite faze din procesul de
producie sau alte activiti, destinate livrrii terilor i, n unele cazuri,
consumului intern. Concomitent cu produsele finite, din acelai proces de
producie se obin produse reziduale, care sunt necorespunztoare din punct
de vedere calitativ i ulterior au o alt ntrebuinare: deeuri, materiale
recuperabile. n componena produselor sunt incluse de asemenea i
semifabricatele provenite din producie proprie, al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al
altei secii sau pot fi livrate n aceast stare terilor.
Mrfurile sunt bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea
revnzrii. Toate aceste bunuri i servicii pot face obiectul contabilitii
stocurilor numai n msura n care ele constituie proprietatea ntreprinderii,
inclusiv i acele aflate n custodie, n prelucrare sau consignaie la teri.
Structura stocurilor de mrfuri i materiale este prezentat n schema 5.1.
Stocurile de mrfuri i materiale aflate n circuitul economic al
ntreprinderii se caracterizeaz prin stocuri iniiale i finale, iar operaiunile i
tranzaciile cu acestea fac necesar evidenierea procurrilor, a stocurilor
disponibile spre vnzare (consum) i respectiv a costului efectiv al stocurilor
vndute sau trecute pentru consum. Interdependena dintre aceti indicatori este
prezentat n schema 5.2.
197
Schema 5.1. Structura i componena stocurilor de mrfuri i materiale
Stocuri iniiale
/
(125 340 lei)
Procurri
(734 930 lei)
r
Costul stocurilor
disponibile pentru
vnzare (consum)
(860 270 lei)
J
Stocuri finale
(97 580 lei)
Costul vnzrilor
(consumurilor)
(762 690 lei)
Schema 5.2. Relaii de interdependen ntre stocuri n procesul circuitului economic
n funcie de necesiti i obiective, contabilitatea determin sau verific
informaiile privind unul din indicatorii sus-numii. De exemplu, dac
ntreprinderea dispune de informaii privind costul stocurilor iniiale, finale i
procurrile, se poate determina cu uurina costul stocurilor disponibile pentru
vnzare (consum), precum i costul stocurilor vndute (consumate). n cazul
cnd ntreprinderea dispune de date referitoare la stocurile iniiale, procurri i
costul vnzrilor (consumurilor), este posibil determinarea costului stocurilor
disponibile pentru vnzare (consum) i a costului stocurilor finale.
n mod logic indicatorii prezentai n schema 5.2 se vor determina astfel:
1. Costul stocurilor disponibile pentru vnzare (consum):
125 340 +734 930 =860 270 (lei).
2. Costul vnzrilor (consumurilor):
860 270 - 97 580 =762 960 (lei).
3. Costul stocurilor finale:
860 270 - 762 690 =97 580 (lei).
5.2. Constatarea i evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale
Declanarea i derularea operaiunilor i tranzaciilor economico-
financiare, procurrile de bunuri economice, consumul sau vnzarea lor,
angajarea unor cheltuieli, obinerea veniturilor, ncasarea creanelor, plata
datoriilor .a. necesit nregistrarea oportun i corect a acestora n
contabilitate. n vederea realizrii acestui obiectiv contabilitatea trebuie s
constate i s evalueze corect bunurile economice intrate sau ieite din
ntreprindere, precum i alte mijloace, surse sau procese economice generate de
micarea acestor bunuri.
n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare, constatarea este un proces de includere n rapoartele
199
financiare a postului care corespunde definiiei elementului din raportul
financiar i urmtoarelor criterii de constatare:
avantajele economice viitoare aferente postului pot fi obinute
(pierdute) de ntreprindere;
postul are o valoare care poate fi evaluat cu un grad nalt de
exactitate.
Pentru a determina corespunderea acestor criterii i ca urmare
recunoaterea activelor sau altor posturi n rapoartele financiare, este necesar
de inut cont de noiunea de esenialitate. Legtura reciproc dintre posturile
unui sau altui raport financiar face ca postul care corespunde definiiei i
criteriilor de constatare a unui anumit element s impun n mod automat
constatarea altui element. De exemplu, procurarea materialelor sau altor stocuri
de la furnizori genereaz automat i datoria ntreprinderii fa de acestea, iar
livrarea produselor finite, mrfurilor ctre clieni conduce la apariia creanelor
cumprtorilor fa de ntreprindere.
Stocurile achiziionate se constat n contabilitate, indiferent de achitarea
contravalorii acestora, cu condiia existenei obligatorii a documentului primar
nsoitor (factura de expediie, factur fiscal, actul de achiziie, bonul de
intrare etc.).
Potrivit prevederilor S.N.C. 2, valoarea stocurilor vndute se constat
drept cheltuial a perioadei n care se determin veniturile din aceste vnzri,
fapt care asigur concordana dintre cheltuielile efectuate i veniturile obinute.
In cazul cnd ntreprinderea evalueaz stocurile la valoarea realizabil net
(V.R.N.), se nregistreaz pierderi (apar ca diferena dintre cost i V.R.N) care
trebuie s fie constatate drept cheltuieli n perioada n care s-a efectuat
evaluarea i s-a utilizat V.R.N. Este de menionat c n practic pot fi cazuri
cnd n urmtoarea perioad de gestiune valoarea realizabil net a stocurilor
se majoreaz i, ca rezultat, diferena din aceasta n limitele costului stocurilor
se constat ca venit n perioada n care s-a produs majorarea V.R.N.
In ceea ce privete valoarea stocurilor utilizate pentru crearea mijloacelor
fixe n regie sau finisarea i montajul acestora, este necesar de concretizat c
valoarea obiectelor de mijloace fixe se constat ca cheltuiala treptat, pe toat
durata de exploatare util a activelor create sau montate.
Potrivit prevederilor actelor normative n vigoare, stocurile de mrfuri i
materiale pot fi evaluate n urmtoarele momente reprezentative ale perioadei
de gestiune:
la intrarea n patrimoniu (n ntreprindere);
la ieirea (trecerea n consum) din patrimoniu;
la inventariere;
la data ntocmirii rapoartelor financiare.
200
Este de menionat c n literatura de specialitate evaluarea ia intrarea n
patrimoniu este denumit evaluare iniial (istoric), evaluarea la ieire -
evaluare curent, iar la data ntocmirii rapoartelor financiare - evaluare de
bilan.
Regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor este evaluarea la
valoarea de intrare (istoric) care poate fi:
pentru bunurile achiziionate de la teri - valoarea de cumprare plus
cheltuielile privind achiziionarea;
pentru bunurile obinute din producia proprie - costul efectiv al
consumurilor de producie care cuprinde consumurile materiale directe,
consumurile directe privind retribuirea muncii, precum i consumurile
indirecte de producie;
n cazul schimbului stocurilor n procesul operaiunilor comerciale
ntre prile independente - valoarea venal a bunurilor primite sau
predate n procesul schimbului;
pentru stocurile aduse ca aport la capital obinute cu titlu gratuit sau
prin donaie - valoarea de utilitate.
La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate astfel:
Materiile prime i materialele, obiectele de mic valoare i scurt durat,
animalele, mrfurile i alte bunuri cumprate - la valoarea de intrare, care
const din urmtoarele elemente:
a) valoarea (preul) de cumprare a stocurilor;
b) taxe vamale aferente stocurilor importate;
c) cheltuieli accesorii de achiziionare.
Acestea sunt cheltuieli directe sau indirecte legate de aprovizionare pn la
intrarea bunurilor n gestiune: comisioane, cheltuieli de tranzit, asigurare,
transport extern, transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncrcare-
descrcare, recepie etc.
n costul de achiziie nu se includ impozitele care ulterior urmeaz a fi
restituite ntreprinderii de ctre organele fiscale i rabaturile acordate de
furnizori.
Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, precum i
alte bunuri fabricate de ntreprindere sunt evaluate la costul efectiv format din:
a) consumuri materiale directe;
b) consumuri directe privind retribuirea muncii;
c) consumuri indirecte de producie.
201
Stocurile primite n urma schimbului (barter) sunt evaluate n felul
urmtor:
1) la valoarea venal a stocurilor primite n urma schimbului, corectat cu
suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora;
2) la valoarea venal a stocurilor eliberate n procesul schimbului,
corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora;
3) la valoarea de bilan a stocurilor destinate schimbului, n cazul cnd nu
exist valoarea venal confirmat;
4) la valoarea contractual.
n continuare se prezint modul de formare a costului de achiziie al
stocurilor n baza urmtoarelor informaii.
Exemplul 5.1
ntreprinderea Crizantema, nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea
adugat, a cumprat materii prime de la furnizori. Factura fiscal cuprinde:
valoarea contractual a materiilor prime 145 230 lei
cheltuieli de transport 12 400 lei
cheltuieli de ncrcare 1270 lei
taxa oe valoarea adugat (20 %)______________________ 31 780 lei
Total pentru plat 190 680 lei.
ncrctura n cauz a fost asigurat n timpul transportrii de ctre compania de
asigurri Prosperare care a prezentat factura in sum de 6 000 lei, inclusiv TVA.
La sosirea materiilor prime la ntreprindere, acestea au fost descrcate de ctre
lucrtorii proprii, salariul calculat constituind 147 lei.
Potrivit documentelor primare sus-numite, costul de achiziie al materiilor prime
achiziionate se va determina n modul urmtor:
Tabelul 5.1
Determinarea costului de achizi ie al materii lor pri me procurate
(n lei)
Nr.
cr.
Elementele costului de achizii e
9
Valoarea
1 . Valoarea contractual (preul de procurare) 145 230
2. Cheltuieli de transport 12 400
3. Cheltuieli de ncrcare 1270
4. Cheltuieli privind asigurrile 5 000
5. Cheltuieli de descrcare 147
Costul de achiziie (1+ 2 + 3 + 4 +5) 164 047
Este de menionat c cheltuielile accesorii procesului de aprovizionare se
includ direct sau indirect n costul de achiziie al stocurilor, conform
prevederilor politicii de contabilitate a ntreprinderii. n cazul efecturii
cheltuielilor proprii (transport, ncrcare, descrcare), de regul, nu este
posibil determinarea imediat a acestora i, ca urmare, repartizarea lor. n
202
cursul perioadei de gestiune se procedeaz la nregistrarea acestor cheltuieli n
conturi separate, iar la sfritul ei sunt repartizate (incluse n costul stocurilor
achiziionate), potrivit bazei de repartizare, care poate fi valoarea de cumprare
sau cantitatea stocurilor achiziionate.
n condiiile economiei de pia, influenate uneori i de fenomenul
inflaionist, bunurile economice se achiziioneaz la diferite preuri i, ca
rezultat, acestea ntr n patrimoniu la diferite valori. Acest fapt face dificil
identificarea cu exactitate a valorii de intrare (costului) a bunurilor economice
la ieirea din patrimoniu. n practica contabil internaional i naional se
folosesc mai multe metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu,
toate avnd la baz valoarea de intrare (iniial sau costul istoric).
n paragrafele 19-25 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, cu
modificrile i completrile din 3 martie 2000, se precizeaz c !a evaluarea
stocurilor de mrfuri i materiale n contabilitatea curent pot fi aplicate
urmtoarele metode:
costului normativ;
vnzrilor cu amnuntul;
de identificare;
costului mediu ponderat (C.M.P.);
primei intrri - primei ieiri (FIFO);
ultimei intrri - primei ieiri (LIFO).
Metoda costului normativ poate fi utilizat la evaluarea curent i
controlul operativ al existenei i circulaiei produselor finite i produciei n
curs de execuie. La determinarea costului normativ trebuie s se in cont de
nivelul normativ al consumurilor i cheltuielilor materiale i de munc vie
directe, precum i al consumurilor i cheltuielilor indirecte.
Metoda vnzrilor cu amnuntul, numit i procentul de profit global, se
recomand a fi aplicat n comer la evaluarea unei cantiti mari de mrfuri
care au un profit relativ egal n preul vnzrilor, n cazul unui sortiment care
variaz rapid.
Metoda de identificare se aplic, de regul, n cazul determinrii costului
unitilor stocurilor de mrfuri i materiale ce nu sunt reciproc substituibile,
precum i a costului stocurilor produse i destinate unor proiecte speciale.
Metodele costului mediu ponderat (C.M.P.), primei intrri - primei ieiri
(FIFO), ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) se aplic la determinarea costului
stocurilor ieite (trecute n consum) cu un sortiment variat i reciproc substituibile.
Costul mediu ponderat poate fi determinat n dou variante:
1) stabilirea unui cost mediu ponderat unitar calculat ca raportul dintre
valoarea stocului i cantitate, dup fiecare intrare;
203
2) determinarea unui cost mediu ponderat unitar lunar (sau n alte
perioade care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata medie de
pstrare) calculat ca raportul dintre valoarea total a stocului iniial
plus valoarea intrrilor n cursul lunii (perioadei) i cantitatea
existent n stocul iniial plus cantitile intrate n cursul lunii
(perioadei).
Relaiile de determinare a costului mediu ponderat unitar i a valorii
stocurilor ieite pot fi prezentate astfel:
C IVI P ^ aôarea stocuû*iniial + Valoarea intrrilor) ^
- (Cantitatea n stocul iniial + Cantitatea intrat)
Valoarea stocurilor ieite = C.M.P. x Cantitatea stocurilor ieite.
Pentru exemplificarea modului de determinare a costului mediu ponderat
dup fiecare intrare n parte i actualizat periodic (lunar), precum i a costului
stocurilor ieite n cazul aplicrii metodelor FIFO sau LIFO, folosim
informaiile cuprinse n exemplul 5.2.
Exempl ul 5.2
S presupunem c ntreprinderea Noroc" are la 1 noiembrie a. c. un stoc de
materiale X (2 000 uniti cantitative) la un cost efectiv de 340 lei/unitatea.
n cursul lunii noiembrie s-au efectuat urmtoarele operaiuni economice.
Tabel ul 5.2
nregi strri contabi l e pri vi nd mi carea materi al el or X
Nr.
crt.
Con i nutul opera i uni l or economi ce
Suma,
l ei
debi t credi t
1 2 3 4 5
1. In baza facturii de expediie nr.314 la 10
noiembrie s-au cumprat materiale X
(800 uniti x340 lei/unitatea) 276 000 211 521
2. La 19 noiembrie s-au eliberat n producia de
baz materiale , X (600 uniti), bonul de
consum nr. 1049 204 858 811 211
3. Potrivit bonului de consum nr.2030, la
25 noiembrie s-au eliberat materiale (1 200
uniti) pentru ntreinerea mijloacelor fixe 409 716 813 211
4. La 26 noiembrie, n baza facturii de expediie
nr.356, s-au achiziionat materiale ,X'
(1 400 uniti x 350 lei) 490 000 211 521
5. Potrivit facturii de expediie nr.1093 din
30 noiembrie, s-au vndut materiale ,X
(1 000 uniti) 346 430 714 211
204
n continuare, n baza informaiilor de mai sus, vor fi examinate diferite
metode de evaluare curent a stocurilor, iar n jurnalul de nregistrri vor fi
nscrise datele calculate prin metoda costului mediu ponderat actualizat dup
fiecare intrare.
Utiliznd datele din exemplul prezentat, se determin costul mrfurilor
prin metodele descrise anterior.
Conform S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, metoda costului
mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante i anume:
1) actualizarea costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare;
2) actualizarea periodic a costului mediu ponderat unitar fie lunar, fie
n alte perioade (care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata
medie de pstrare). Avantajul acestei metode const n nivelarea
variaiilor de preuri n condiiile fluctuaiei lor, iar dezavantajul - n
necesitatea ateptrii sfritului perioadei pentru evaluarea ieirilor.
Tabel ul 5.3
Actual i zarea cost ul ui medi u ponderat uni tar dup fi ecare i ntrare
(n lei)
Data Expl icaia
Cantitti Valori Pret
unitar i ntrri i ei ri stoc debit credi t sol d
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.11. Stoc iniial
1
- - 2 000 - - 680 000 340
10.11. Intrri, factura
nr.314 800 2800 276 000
_
956 000 345
19.11. Ieiri, bonul de
consum
nr.1049 600 2200 204 858 751 142 341,43
consum
nr.2030 1200 1000 409 716 341426 341,43
26.11. Intrr, factura
nr. 356 1400
_
2400 490 000
_
831 426 350
30.11. Ieiri, factura
nr. 1093
_
1000 1400 346430 484 996 346,43
Rulaje 2200 2800
-
766 000 961 004
- -
Total-suma 4 200 2800 1400 1446000 961 004 484 996 346,43
30.11. Stoc final
- - 1400
- -
484 996 346,43
CMPJ10 11 = <2 000 * 340)+ (800 x 345) = 956 000 _
^ .m .r j i u .u . - 2 000 + 800 2 800 ~ w ~ J 4 1 i e i .
CMP/26 11 = Cl9Q9.x 341,43) + (1 400 x 350) _ 831426 ^
1000 + 1400 2 400 ~ ,eL
205
Multitudinea de calcule prevzut de metoda actualizrii periodice a
costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare impune folosirea acesteia n
condiiile unei dotri tehnice corespunztoare.
n continuare se exemplific modul de calculare a costului mediu ponderat
global determinat lunar, la finele perioadei de gestiune, folosind datele
prezentate anterior.
Tabel ul 5.4
Cal cul ul cost ul ui medi u ponderat gl obal (cal cul at l unar)
_________________________________________________ (n lei)
Data Expli caia
Canti tti Valori Pret
*
unitar intrri i eiri stoc debit credi t sol d
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.11. Stoc iniial
- -
2 000
- -
680 000 340
nr.314 800
_
2800 276 000
_
956 000 345
consum
nr.1049 600 2200 206 574 749426 344,29
consum
nr.2030 1200 1000 413 148 336278 344,29
nr.356 1400
_
2400 490000
_
826278 350
nr. 1093 1000 1400
_
344 290 481 996 344,29
Rulaje 2200 2800
-
766 000 964 012 - -
Total - suma 4 200 2800 1400 1446 000 964 012 418 988 344,29
30.11. Stoc final
-
- 1400 -
-
418 988 344,29
C MP /nlnhal <2 000 X 340>+ (800 x 345>+ (1 400 X 350> -
^ - 2 000 + 800 + 1400
1 446 000
4 200
= 344,285 = 344,29 lei.
Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda F1FO (prima intrare - prima
ieire). Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la
valoarea de intrare (achiziie) a primei intrri. Pe msura epuizrii lotului,
stocurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (achiziie) a
lotului urmtor, n ordine cronologic.
Este de menionat c n condiiile unei inflaii puternice folosirea acestei
metode nu poate s evite complet pericolul falimentarii ntreprinderii, precum
i al supradimensionrii profitului i fiscalitii.
206
Tabel ul 5.5
Cal cul ul cost ul ui materi al el or i ei te (consumate) dup metoda FIFO
(n lei)
Data Expl icaia
9
uni tar i ntrri ieiri stoc debi t credi t sol d
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.11. Stoc iniial - -
2 000
- -
680000 340
nr.314 800
_
2800 276000
_
956 000 345
19.11. Ieiri, bonul
de consum
nr.1049 600 2200
600x340
= 204 000 752 000 340
25.11. Ieiri, bonul
de consum
nr.2030 1200 1000
1200x340
= 408000 344 000 340
nr.356 1400
_
2400 490 000
_
834 000 350
nr. 1093
1000 1400
200x340 +
+ 800x345
= 344 000 490 000 344
Rulaje 2200 2800 - 766000 956 000
- -
Total-suma 4200 2800 1400 1446000 956000 490 000 350
30.11. Stoc final
_ _
1400
__ _
1400x350
= 490000 350
De menionat c, potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, cu
modificrile i completrile aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor nr.32
din 3 martie 2000, se permite utilizarea metodei LIFO (ultima intrare - prima
ieire) la evaluarea curent a stocurilor.
Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda LIFO const n urmtoarele:
bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie
al ultimei intrri sau al ultimului lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului
anterior, pn la epuizare. Comparativ cu celelalte metode, aplicarea acestei
metode duce la micorarea profitului i, n consecin, se diminueaz obligaiile
fiscale ale ntreprinderii.
207
Tabel ul 5.6
Cal cul ul cost ul ui materi al el or i ei te (consumate) dup metoda LIFO
(n lei)
Data Explicaia
9
unitar intrri ieiri stoc debit credit sold
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.11. Stoc iniial - -
2 000
- -
680 000 340
nr.314 800
_
2800 276 000
_
956 000 345
19.11. Ieiri, bonul
de consum
nr. 1049 600 2200
600x350
= 210000 746 000 350
25.11. Ieiri, bonul
de consum
nr.2030 1200 1000
800x350 +
+ 400x345
= 418000 328 000 348,33
nr. 356 1400
_
2400 490 000
_
818 000 350
nr. 1093
1000 1400
400x345 +
+ 600x340
= 342000 476 000 342
Rulaje 2200 2800
-
766 000 970 000
-
-
Total - suma 4 200 2800 1400 1446 000 970 000 476 000 340
30.11. Stoc final - -
1400
- - 476000 340
Utilizarea metodelor prezentate mai sus este determinat de faptul c n
condiiile economiei de pia diferite cantiti din acelai stoc figureaz n
contabilitate la diferite preuri, n raport cu sursa de aprovizionare i momentul
aprovizionrii.
Aplicarea unei sau altei metode se concretizeaz n politica de contabilitate
a ntreprinderii n raport cu obiectivele i tipul de activitate a acesteia.
Generaliznd concluziile rezultate din aplicarea metodelor de evaluare curent a
stocurilor prezentate anterior, prin prisma costului de achiziie al materialelor ieite
(consumate) i a nivelului stocurilor, precum i ntru selectarea metodei optimale, se
poate ntocmi urmtorul tabel comparativ.
Tabel ul 5.7
Compararea i nformai i l or pri n apl i carea di feri tel or metode (vari ante)
de eval uare
_______________________________________________________ (n lei)
Metode (vari ante) de eval uare Costul efect i v (val oarea
de bi l an) al materi al el or
i ei te (consumat e)
Val oarea stocuri l or
fi nal e de materi al e
C.M.P. (calculat global, lunar) 961 004 484 996
C.M.P. (actualizat dup fiecare
intrare) 964 012 418 988
FIFO 956 000 490J000
LIFO 970 000 476 000
208
Din cele sus-menionate rezult c fiecare metod determin costul
materialelor ieite i al stocurilor diferite ca o consecin a esenei acestora i
evident, rezultatele vor fi corelate i influenate n sensul creterii sau
diminurii lor.
Indiferent de metoda de evaluare practicat de ntreprindere, aceasta
trebuie s fie aceeai pentru toat perioada de gestiune i cea ulterioar, pentru
a asigura comparabilitatea informaiilor i posibilitatea unei analize n
dinamic.
Dac se schimb totui metoda de evaluare din motive justificate, trebuie
s se determine influena asupra situaiei patrimoniale, financiare, precum i
asupra rezultatelor.
n vederea asigurrii integritii bunurilor economice ntreprinderile
efectueaz inventarierea acestora.
Stocurile se evalueaz la inventariere la valoarea de inventar sau de
utilitate.
Potrivit art.ll din Regulamentul privind inventarierea nr.30 din 5 martie
2001, valoarea de inventar este valoarea stabilit la evaluarea elementelor
patrimoniale la momentul inventarierii, n funcie de utilitatea bunului i preul
pieei.
La inventariere pot fi constatate i stabilite valorile care delimiteaz
stocurile n trei categorii:
1) stocuri care nu prezint deprecieri i valoarea de inventar a crora
este egal cu valoarea de intrare (de bilan);
2) stocuri care au suferit deprecieri i se evalueaz la un pre posibil de
valorificat i, ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect
valoarea de nregistrare (de bilan);
3) stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i, deci, valoarea de
inventar este mai mare dect valoarea de intrare (de bilan).
Valoarea de utilitate sau preul pieei, ca baz de evaluare a bunurilor cu
ocazia inventarierii, se identific, n principal, n funcie de destinaia lor,
astfel:
stocurile destinate vnzrii (produsele finite, mrfurile, semifabricatele,
materialele) se evalueaz, de regul, la valoarea de inventar sub form
de V.R.N.;
producia n curs de execuie i semifabricatele se evalueaz la
valoarea consumurilor materiale i de munc directe la care se adaug
costurile stadiilor de prelucrare tehnologic parcurs;
materiile prime i materialele destinate utilizrii n procesul de
producie se evalueaz la costul de nlocuire a acestora (de
reaprovizionare).
209
Evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale la ntocmirea rapoartelor
financiare (evaluarea de bilan) are ca scop obinerea prin bilan a unei
situaii reale a patrimoniului i a stocurilor. Evaluarea stocurilor n bilan, pus
n acord cu rezultatele inventarierii, se efectueaz n conformitate cu
prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale.
Regula de baz privind evaluarea i nregistrarea stocurilor, coninut n
paragraful 7 din S.N.C. 2, prevede c stocurile de mrfuri i materiale se
reflect n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea
realizabil net.
Costul stocurilor de mrfuri i materiale cuprinde cheltuielile de
achiziionare, cheltuielile pentru prelucrare i alte cheltuieli aferente aducerii
stocurilor de mrfuri i materiale la locul pstrrii i n starea de utilitate.
Valoarea realizabil net reprezint preul probabil de vnzare al
stocurilor n procesul activitii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile
accesorii pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport,
comisioanele cedate, cheltuielile n perioada de garanie, alte cheltuieli de
desfacere.
Evaluarea stocurilor la valoarea realizabil net se efectueaz atunci cnd
aceasta este sub cost, adic n cazurile:
1) reducerii preului de vnzare al stocurilor (preul de pia la vnzare
este mai mic);
2) deteriorrii pariale;
3) uzurii pariale sau integrale;
4) majorrii cheltuielilor rmase de efectuat la comercializarea
stocurilor.
Stocurile trebuie s fie evaluate la V.R.N., articol cu articol, sau pe grupe de
articple similare, n limitele unuia i aceluiai sortiment, care au aceeai destinaie
sau utilitate final, produse i comercializate n unul i acelai sector geografic.
Indiferent de metoda adoptat, evaluarea stocurilor reprezint o problem,
a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i
rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s
asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica
volumul muncii de calcul.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz
adoptarea unei sau altei metode, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul
perioadei este cheia care conduce la supraevaluarea sau subevaluarea profitului, iar
n aceast baz - la ncadrarea sau nencadrarea n principiul prudenei.
n consecin, pentru ca ntreprinderea s se ncadreze n principiul
prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, ntr-o
210
economie stabil se recomand aplicarea metodelor costului mediu ponderat i
FIFO. Intr-o economie inflaionist se utilizeaz metoda LIFO.
5.3. Contabilitatea materialelor
Contabilitatea stocurilor se organizeaz n cadrul unui sistem de conturi
din clasa 2 Active curente, grupa 21 Stocuri de mrfuri i materiale
care cuprinde urmtoarele conturi sintetice: 211 Materiale, 212 Animale la
cretere i ngrat, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 214
Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat, 215 Producia n curs
de execuie, 216 Produse i 217 Mrfuri.
Conturile din aceast grup sunt destinate generalizrii informaiei cu
privire la existena i micarea stocurilor, au funcie contabil de activ i se
reflect n subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri i materiale din Bilanul
contabil (cu excepia contului 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt
durat care este un cont cu funcie contabil de pasiv destinat generalizrii
infoimaiei privind uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat i a
construciilor speciale provizorii).
Conturile de stocuri sus-numite asigur:
condiii pentru organizarea contabilitii stocurilor dup structur, pe
categorii de stocuri prevzute de paragraful 6 din S.N.C. 2 Stocurile
de mrfuri i materiale',
realizarea normelor specifice de gestiune pentru:
stocurile din depozitele proprii;
stocurile aflate la teri, pe categorii;
bunurile achiziionate sau vndute;
aplicarea regulilor prevzute la evaluarea i nregistrarea stocurilor;
promovarea principiului prudenei la inventariere i evaluarea n bilan
a activelor materiale circulante.
n cadrul ntreprinderii activele circulante materiale (stocurile)
ocazioneaz numeroase operaiuni care pot fi grupate dup coninutul lor n
operaiuni de aprovizionare i conservare, operaiuni de eliberare din depozite
i de inventariere. Aceste operaiuni sunt consemnate n diferite documente i
reflectate n evidena operativ.
Achiziionarea se efectueaz, de regul, din afar, adic de la furnizori, i
de la alte persoane fizice sau juridice.
n vederea ndeplinirii obiectivelor prevzute n programul de
achiziionare, ntreprinderile emit comenzi ctre furnizori, n baza crora se
ncheie contracte economice. n cazul executrii comenzii i a contractului de
achiziionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor factura
211
fiscal, factura de expediie, anexa la factura fiscal sau la factura de expediie,
dup caz. Recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazioner i rezultatele
ei (dac este cazul) se consemneaz n bonul de primire sau nota de intrare, iar
recepia calitativ se efectueaz de un specialist i se reflect n certificatul de
calitate (buletinul de analiz). Este de menionat c procurrile de la persoane
fizice se documenteaz prin ntocmirea actului de achiziie.
n cazul achiziionrii prin intermediul delegatului (reprezentantului)
propriu al ntreprinderii, acestuia i se elibereaz delegaia care urmeaz a fi
nmnat furnizorului la preluarea bunurilor.
Documentele folosite la eliberarea stocurilor pentru consum pot fi: bonul
de consum i fia-limit de consum, iar n cazul vnzrii acestora se ntocmete
factura fiscal sau factura de expediie .
Contabilitatea sintetic a materialelor aflate n proprietatea ntreprinderii se
realizeaz cu ajutorul contului 211 Materiale, n cadrul cruia pot fi deschise
urmtoarele subconturi: 2111 Materii prime i materiale de baz, 2112
Semifabricate cumprate i articole de completare, 2113 Combustibil,
2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat, 2115 Piese de schimb, 2116
Alte materiale, 2117 Materiale transmise pentru prelucrare, 2118
Materiale de construcie i 2119 Materiale cu destinaie agricol.
Contul 211 Materiale se folosete pentru evidena existenei i micrii
stocurilor de materii prime i materiale care particip direct la fabricarea
produselor, prestarea serviciilor i se regsesc integral sau parial n produsul finit.
Se debiteaz cu valoarea de intrare a materialelor procurate prin creditul conturilor
care indic sursa de provenien i se crediteaz cu valoarea materialelor ieite din
stoc (utilizate n procesul de prestare a serviciilor sau vndute).
Intrrile de materiale se reflect n conturile sintetice astfel:
1. Pentru valoarea de cumprare a materialelor achiziionate, n funcie de
sursa de provenien:
Dt 211 Materiale
Ct 241 Casa sau 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244
Conturi speciale la bnci - n cazul achitrii directe
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i/sau 522
Datorii pe termen scurt fa de prile legate - n cazul acceptrii
documentelor de decontare ale prilor nelegate i/sau prtilor legate
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului - n cazul aprovizionrii
prin intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii - n cazul
aprovizionrii prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului
212
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - n cazul primirii stocurilor cu
titlu gratuit
Ct 313 Capital nevrsat - intrri de la fondatori n contul achitrii
datoriilor aferente aporturilor aduse la capitalul statutar.
2. Pentru cheltuielile accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, cheltuieli
privind asigurrile etc.):
Dt 211 Materiale
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la
transportarea materialelor pn la depozitul ntreprinderii
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate - n cazul acceptrii
documentelor de decontare ale prilor legate
Ct 812 Activiti auxiliare - servicii de transport, de ncrcare-descrcare
prestate de activitile auxiliare ale ntreprinderii
Ct 242 Cont de decontare - n cazul achitrii nemijlocite a taxelor vamale;
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt - pentru taxele vamale de achitat
Ct 533 Datoriiprivind asigurrile - cheltuieli pri vind asigurarea n drum
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului - n cazul achitrii prin
intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii - n cazul achitrii
prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului.
3. Pentru materialele achiziionate prin schimb contra altor active:
Dt 211 Materiale
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale
Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate.
4. Pentru plusurile de materiale constatate cu ocazia inventarierii:
Dt 211 Materiale
5. Pentru materialele i deeurile utilizabile obinute din:
a) casarea obiectelor de mic valoare i scurt durat:
Dt 211 Materiale
Ct 612 Alte venituri operaionale',
b) lichidarea mijloacelor fixe:
Dt 211 Materiale
213
Folosind datele cuprinse n exemplul 5.1, contabilitatea ntreprinderii
Crizantema va nregistra operaiunile n cauz astfel:
1. Pentru valoarea contractual a materiilor de baz:
Dt 211 Materi al e, subcontul 2111 Materi i pri me i materiale
de baz 145 230 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt privind facturil e comercial e 145 230 lei.
2. Pentru cheltuielile de transport i de ncrcare facturate de furnizor:
de baz 13 670 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e 13 670 lei.
3. Pentru taxa pe valoarea adugat:
Dt 534 Datori i pri vind decontrile cu bugetul , subcontul
5342 Datori i pri vi nd taxa pe valoarea adugat 31 780 lei
4. Pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii:
a) asigurarea:
de baz 5 000 lei
Ct 533 Datori i pri vind asi gurri l e, subcontul 5335 Datori i
pri vind asigurarea bunuri l or 5 000 lei;
b) taxa pe valoarea adugat aferent cheltuielilor privind asigurrile:
Dt 534 Datori i pri vind decontrile cu bugetul , subcontul
5342 Datori i pri vi nd taxa pe valoarea adugat 1000 lei
Ct 533 Datori i pri vind asi gurri le, subcontul 5335 Datorii
pri vind asigurarea bunuril or 1000 lei.
5. Pentru cheltuielile de descrcare:
de baz 147 lei
Ct 531 Datori i fa de personal pri vind retri bui rea munci i ,
subcontul 5311 Datori i pri vind retribui rea munci i 147 lei.
6. Pentru contribuiile la asigurrile sociale aferente salariului calculat:
Dt 211 Materi al e, subcontul 2111 Materi i lor pri me i materiale
de baz 42,63 lei
Ct 533 Datori i pri vi nd asigurri le" , subcontul 5331 Datori i
fa de Fondul soci al 42,63 lei.
n cazul achitrii datoriilor din disponibilul bnesc de la banc:
a) pentru suma pltit furnizorului:
Dt 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturil e comercial e 190 680 lei
Ct 242 Cont de decontare 190 680 lei;
b) pentru suma pltit companiei de asigurri:
Dt 533 Datori i pri vi nd asigurrile" , subcontul 5335 Datori i pri vind
asigurarea bunuril or 6 000 lei
Ct 242 Cont de decontare 6 000 lei.
214
n continuare, n baza informaiilor coninute n exemplul 5.3, se prezint
modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind aprovizionrile cu
materiale i a cheltuielilor aferente.
Exemplul 5.3
ntreprinderea Plai a achiziionat materiale de la un furnizor din Republica
Moldova. Factura fiscal cuprinde:
valoarea materialelor 97 500 lei
taxa pe valoarea adugat (20 %)_______________________19 500 lei
Pentru plat 117 000 lei.
La transportarea materialelor a fost angajat transportul organizaiei de transport
care a prezentat factura fiscal n sum de 4 570 lei, inclusiv TVA. Materialele au fost
descrcate de ctre angajaii ntreprinderii, crora li s-au calculat salarii n sum de
165 lei. Cumprtorul s-a achitat cu furnizorul integral prin virament.
n contabilitatea ntreprinderii Plai se efectueaz urmtoarele nregistrri
contabile:
Tabelul 5.7
nregi strri contabile pri vind procurarea materialelor
A/r.
Coninutul operai unilor economice
crt. lei debit credi t
1 2 3 4 5
1. nregistrarea valorii materialelor
achiziionate de la furnizori (fr TVA) 97500 211 521
2. Reflectarea TVA aferent materialelor
achiziionate 19 500 5342 521
3. nregistrarea cheltuielilor efectuate de 3 808,34 211 539
organizaia de transport i a TVA aferent 761,66 5342 539
4. Calcularea salariilor angajailor cuvenite
pentru descrcarea materialelor 165 211 531
5. Calcularea contribuiilor la asigurrile
sociale aferente salariilor calculate 47,85 211 533
6. Achitarea datoriei fa de furnizori 117 000 521 242
7. Plata serviciilor de transport 4 570 539 242
Informaia privind micarea stocurilor de materiale se generalizeaz prin
ntocmirea periodic (lunar) a registrului pentru contul 211 Materiale.
La sfritul perioadei de gestiune, dup perfectarea Crii mari, datele din
registrul nominalizat se trec n Bilanul contabil pe rndul 190 Materiale".
Operaiunile privind ieirea materialelor nu fac obiectul prezentului capitol
i se trateaz n capitolul 11 din manualul de fa.
215
5.4. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat
i a uzurii acestora
n activitatea economic i administrativ a ntreprinderilor se folosesc
diferite mijloace care prin specificul utilitii i circulaiei valorii lor nu
ntrunesc cele dou condiii ce caracterizeaz mijloacele fixe, fiind mijloace cu
o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit pentru mijloacele fixe sau
cu o durat de funcionare util nu mai mare de un an.
Aceste obiecte, de regul, nu se consum ntr-un singur ciclu de
exploatare, ci i transfer valoarea lor n mai multe cicluri, pe msura
ntrebuinrii lor, n cheltuielile activitilor sub form de uzur calculat n
proporie de 100 % din valoarea acestora, diminuat cu valoarea rmas
probabil. Excepie fac obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror
valoare unitar nu depete 1/2 (500 lei) din limita stabilit. n conformitate
cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, acestea se trec la cheltuieli
sau consumuri pe msura drii lor n folosin.
Potrivit S.N.C. 2 (paragraful 34), obiectele de mic valoare i scurt durat
sunt activele care:
au o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit de legislaie
(1 000 lei), indiferent de durata de exploatare;
au o durat de serviciu nu mai mare de un an, indiferent de valoarea
unei uniti.
n categoria obiectelor de mic valoare i scurt durat se includ uneltele
de munc, sculele, instrumentele, dispozitivele din seciile de producie,
echipamentul de protecie i de lucru, aparatele de msur i control etc.
n ceea ce privete subsistemul documentelor primare utilizate, acesta
cuprinde documentele de intrare i ieire similare celorlalte stocuri (factura
fiscal, factura de expediie, actul de achiziie) i n plus se mai utilizeaz fia
obiectelor de inventar n folosin, n care se ine evidena cantitativ a
obiectelor de inventar folosite, precum i a persoanelor care le gestioneaz.
Evidena analitic a obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe grupe
omogene, pe tipuri i pe gestionari.
Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat presupune
rezolvarea a dou probleme principale:
1) urmrirea existenei i micrii obiectelor de mic valoare i scurt
durat de la intrarea lor n patrimoniu i pn la scoaterea din folosin;
2) calculul i nregistrarea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt
durat, n conformitate cu prevederile politicii de contabilitate a
ntreprinderii.
216
Pentru evidena obiectelor de mic valoare i scurt durat se folosesc
conturile:
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat care se debiteaz cu
valoarea obiectelor intrate i se crediteaz cu suma trecut la cheltuieli
a valorii uzurabile, precum i cu valoarea bunurilor materiale
utilizabile obinute din lichidarea obiectelor;
214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat care se
crediteaz cu valoarea uzurabil a obiectelor de mic valoare i scurt
durat inclus n cheltuieli sau consumuri n momentul drii lor n
folosin i se debiteaz cu suma uzurii calculate decontat aferent
obiectelor scoase din folosin.
n cursul perioadei de gestiune obiectele de mic valoare i scurt durat se
nregistreaz n contabilitate, n baza facturilor fiscale, facturilor de expediie,
actelor de achiziie, bonurilor de intrare.
Dac ntreprinderea procur obiecte de mic valoare i scurt durat:
de la furnizori:
a) cu plata ulterioar a valorii acestora:
Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale',
b) cu plata imediat a contravalorii acestora:
Ct 241 Casa, 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau 244
Conturi speciale la bnci',
prin intermediul titularilor de avans:
a) n cazul eliberrii avansului:
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului',
b) fr eliberarea avansului:
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii',
de la persoane fizice:
n cazul efecturii cheltuielilor suplimentare legate de procurarea
obiectelor de mic valoare i scurt durat se ntocmesc urmtoarele formule
contabile:
pentru cheltuieli de transport:
217
a) n cazul folosirii transportului propriu:
Ct 812 Activiti auxiliare;
b) n cazul cnd cheltuielile de transport sunt suportate i facturate de
ctre furnizor:
pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii obiectelor
de mic valoare i scurt durat:
Ct 533 Datorii privind asigurrile',
pentru cheltuielile de ncrcare i descrcare:
a) suportate de ntreprindere:
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533Datorii
privind asigurrile i/sau 812 Activiti auxiliare',
b) efectuate de furnizor sau de alte organizaii:
datorii pe termen scurt',
c) achitate prin intermediul titularilor de avans:
a) n cazul eliberrii avansului:
b) fr eliberarea avansului:
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
Obiectele de mic valoare i scurt durat primite cu titlu gratuit se
nregistreaz prin formula contabil:
Dac n urma inventarierii obiectelor de mic valoare i scurt durat se
constat plusuri, acestea se nregistreaz n felul urmtor:
218
Ieirea obiectelor de mic valoare i scurt durat se contabilizeaz astfel:
valoarea obiectelor cu preul unitar nu mai mare de 500 lei date n
folosin:
Dt 813 Consumuri indirecte de producie sau 712 Cheltuieli comerciale,
112 ,îctive nemateriale n curs de execuie . a.
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat-,
valoarea obiectelor cu preul unitar mai mare de 500 lei:
Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul 2132 Obiecte
de mic valoare i scurt durat n exploatare
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul 2131 Obiecte
de mic valoare i scurt durat n stoc',
valoarea obiectelor constatate lips cu ocazia inventarierii sau vndute:
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat',
valoarea materialelor primite din lichidarea obiectelor de mic valoare
i scurt durat:
Dt 211 Materiale
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat.
Dup cum s-a menionat anterior, pentru obiectele de mic valoare i
scurt durat cu o valoare unitar mai mare de 500 lei, se calculeaz uzura.
Aceasta se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 214 Uzura obiectelor
de mic valoare i scurt durat.
Uzura calculat aferent obiectelor de mic valoare i scurt durat date n
folosin se trece la consumuri, cheltuieli sau la valoarea activelor la care
acestea sunt utilizate, ntocmindu-se urmtoarele formule contabile:
Dt 121 Active materiale n curs de execuie
Pe msura scoaterii din funciune a obiectelor de mic valoare i scurt
durat se procedeaz la casarea uzurii calculate aferent acestor obiecte,
efectundu-se nregistrarea contabil:
Dt 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat
219
Evidena analitic a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat se
ine pe grupe sau obiecte distincte i pe perioade.
Pentru exemplificarea modului de reflectare n contabilitate a micrii
obiectelor de mic valoare i scurta durat folosim informaiile cuprinse n
exemplul 5.4.
Exempl ul 5.4
n baza facturii fiscale ntreprinderea ,Alfa" a procurat obiecte de mic valoare i
scurt durat n valoare de 11 740 lei (fr TVA). Cheltuielile de transport (fr TVA)
facturate de furnizor constituie 756 lei. Conform bonului de consum s-au dat n
folosin obiecte n valoare de 8 340 lei, cu o valoare individual unitar mai mare de
500 lei. La sfritul anului, cnd se efectueaz inventarierea, nu se mai constat
obiectele date n folosin. Se recupereaz deeurile n valoare de 425 lei reflectate n
procesul-verbal de casare a obiectelor de mic valoare i scurt durat. Valoarea
rmas constituie 83 lei.
Tabelul 5.8
nregistrri contabile pri vind micarea obiectel or de mic valoare i scurt
durat
A/r.
crt. l ei debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii obiectelor de mic
valoare i scurt durat achiziionate de la
furnizori cu plat ulterioar
valoarea obiectelor fr TVA 11 740 213 521
TVA aferent obiectelor de inventar 2 348 5342 521
2. nregistrarea
cheltuielilor de transport aferente
achiziionrii obiectelor de mic
valoare i scurt durat
756 213 521
TVA aferent cheltuielilor facturate 151,20 5342 521
3. Darea n folosin a obiectelor de mic
valoare i scurt durat 8 340 2312 2131
4. Calcularea uzurii obiectelor date n folosin -
8257(8 340 - 83) 8 257 713 214
5. Scoaterea din folosin a obiectelor de mic
valoare i scurt durat:
uzura 8 257 214 2132
valoarea materialelor obtinute
___ ___-........ .......... .. .... i....... ....... .
83 211 2132
Este de menionat c, dac valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i
scurt durat determinat n prealabil este mai mare dect valoarea materialelor
220
sau deeurilor obinute la scoaterea din folosin a obiectelor, diferena n cauz
se nregistreaz prin formula:
Documentele centralizatoare n care se prelucreaz datele din documentele
primare referitoare la micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat
cuprind:
Registrul pentru conturile 213 Obiecte de mic valoare i scurt
durat i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat,
Balana de verificare,
Cartea mare.
n Bilanul contabil valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat,
diminuat cu uzura calculat, se reflect pe postul Obiecte de mic valoare i
scurt durat, rndul 210.
5.5. Contabilitatea produciei n curs de execuie
Producia n curs de execuie reprezint produsele care se gsesc n faze
intermediare de prelucrare sau executare, nefiind nc nici produse finite, nici
semifabricate, precum i produse necompletate n ntregime. Contabilitatea
produciei n curs de execuie se realizeaz cu ajutorul contului 215 Producia
n curs de execuie. Se debiteaz cu suma produselor i serviciilor n curs de
execuie la finele perioadei de gestiune i se crediteaz cu decontarea valorii de
bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. n
cadrul contului 215 Producia n curs de execuie pot fi deschise
urmtoarele subconturi: 2151 Produse n curs de execuie i 2152 Servicii
n curs de execuie.
Este de menionat c producia (serviciile) n curs de execuie nu trebuie i
nici nu poate s fac obiectul nregistrrii curente, permanente, pe parcursul
perioadei n cadrul contabilitii, deoarece:
producia (serviciile) n curs de execuie se stabilete la sfritul
perioadei, de regul, prin inventariere;
costul efectiv al produselor i serviciilor n curs de execuie se
determin dup ncheierea perioadei de fabricaie sau execuie.
Aceste caracteristici de gestionare a produselor i serviciilor n curs de
execuie organizeaz contabilitatea astfel:
1. La sfritul perioadei de gestiune, n baza lucrrilor de inventariere, se
stabilete costul efectiv (valoarea de bilan) al produciei (serviciilor) n
221
curs de execuie care se nregistreaz n evidena financiar prin formula
contabil:
Ct 811 Producia de baz sau
2. La nceputul perioadei urmtoare se scoate din evidena financiar
producia (serviciile) n curs de execuie, nregistrat Ia sfritul perioadei,
ntruct aceasta este n continu micare, transformare i finalizare, iar
informaiile nregistrate la un moment dat pe baza inventarierii nu mai sunt
relevante pentru intervalul imediat urmtor, creditnd contul 215
Producia n curs de execuie, subconturile respective prin debitul
contului 811 Producia de baz sau 812 Activiti auxiliare.
n continuare se prezint modul de reflectare n contabilitate a
operaiunilor sus-menionate.
Exempl ul 5.5
ntreprinderea Viaa nou prezint urmtoarele informaii cu privire la produsele
finite i produsele n curs de execuie aferente perioadei de gestiune:
stoc iniial de produse n curs de execuie
consumuri de materiale la fabricarea produciei
consumuri privind retribuirea muncii
contribuii privind asigurrile sociale
consumuri de energie n scopuri tehnologice
costul produselor fabricate predate la depozit
stoc final de produse n curs de execuie
41 500 le
124 280 le
7 400 le
2 146 le
9 100 le
167 400 le
17 026 le
Tabelul 5.9
nregi strri contabile pri vind operaiuni le aferente produci ei n curs de execuie
Nr.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Trecerea soldului produciei n curs de
execuie la nceputul perioadei de gestiune
din contul contabilittii financiare 41 500 811 215
2. Reflectarea consumurilor de materiale la
fabricarea produciei 124 280 811 211
3. nregistrarea consumurilor de energie n
scopuri tehnologice 9 100 811 521
4. Reflectarea consumurilor privind retribuirea
muncii 7400 811 531
5. Calculul i nregistrarea contribuiilor la
asigurrile sociale 2 146 811 533
222
1 2 3 4 5
6. Reflectarea valorii produselor fabricate
predate la depozit 167400 216 811
7. Trecerea soldului produciei n curs de
execuie la finele perioadei de gestiune n
contul contabilittii financiare 17026 215 811
Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile,
contul 215 Producia n curs de execuie se mai debiteaz sau se crediteaz
n urmtoarele cazuri:
1. Pentru plusurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia
inventarierii:
2. Pentru lipsurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia
inventarierii:
Ct 215 Producia n curs de execuie.
3. Pentru valoarea de bilan a produciei n curs de execuie vndute:
4. Pentru producia n curs de execuie distrus n urma evenimentelor
excepionale:
Dt 723 Pierderi excepionale
Serviciile n curs de execuie se reflect n contul 215 Producia n curs de
execuie, subcontul 2152 Servicii n curs de execuie. Pentru prezentarea
modului de nregistrare n contabilitate a operaiunilor aferente serviciilor n curs
de execuie se folosesc informaiile cuprinse n urmtorul exemplu.
Exemplul 5.6
S presupunem ca ntreprinderea Viaa nou presteaz servicii privind
reparaia tehnicii agricole. n perioada de gestiune s-au colectat i nregistrat
urmtoarele informaii aferente serviciilor n curs de execuie. Costul serviciilor n
curs de execuie la nceputul perioadei a constituit 770 lei. Potrivit documentelor
primare, s-au nregistrat urmtoarele consumuri la prestarea serviciilor: consumuri
de materiale i combustibili - 3 500 lei; consumuri de munc vie - 1900 lei;
contribuii la asigurrile sociale aferente salariilor calculate -551 lei i consumuri de
energie n scopuri tehnologice - 294 lei. Conform facturii fiscale prezentate clienilor,
valoarea serviciilor prestate acestora a constituit 7 800 lei, iar costul - 6 600 lei.
223
Conform datelor inventarierii, costul serviciilor n curs de execuie la sfritul
perioadei de gestiune a constituit 415 lei.
n contabilitatea ntreprinderii Viaa nou operaiunile specificate vor fi reflectate n
modul urmtor.
Tabelul 5.10
nregi strri contabile pri vind operaiunj le aferente serviciil or n curs de execuie
Nr.
crt. lei debit credit
1 2 3 4 5
1. Trecerea soldului serviciilor n curs de
execuie la nceputul perioadei de
gestiune din contul contabilitii
financiare 770 811 2152
2. Reflectarea consumurilor de materiale la
prestarea serviciilor 3 500 811 211
3. nregistrarea consumurilor de energie n
scopuri tehnologice 294 811 521
4. Reflectarea consumurilor privind
retribuirea muncii 1900 811 531
5. Reflectarea contribuiilor la asigurrile
sociale 551 811 531
6. nregistrarea veniturilor din prestarea
serviciilor clienilor i a creanelor acestora 7800 221 611
TVA aferent 1560 221 5342
7. Reflectarea costului serviciilor prestate
clienilor 6 600 711 811
8 Trecerea soldului serviciilor n curs de
execuie la finele perioadei de gestiune n
contul contabilittii financiare 415 2152 811
Informaiile privind producia i serviciile n curs de execuie se
generalizeaz n registrul pentru contul 215 Producia n curs de execuie,
subcontul 2151 Produse n curs de execuie i/sau 2152 Servicii n curs
de execuie.
La sfritul perioadei de gestiune dup perfectarea Crii mari datele din
registrele folosite se trec n Bilanul contabil pe rndul 220 Producia n curs
de execuie.
224
5.6. Contabilitatea produselor i a mrfurilor
Contabilitatea produselor
Produsele cuprind semifabricatele, produsele finite i produsele reziduale.
Operaiunile economice specifice micrii i gestiunii produselor sunt:
obinerea produselor i semifabricatelor din seciile de producie i
predarea lor la depozit;
efectuarea controlului calitii i identificarea produselor rebutate sau
necorespunztoare sub aspect calitativ;
prestarea serviciilor i executarea lucrrilor pentru alte ntreprinderi;
vnzarea produselor ctre clieni;
eliberarea produselor i semifabricatelor pentru consum intern;
verificarea integritii stocurilor de produse finite i semifabricate.
Operaiunile specificate se nregistreaz n bonul de predare, bonul de
consum, bonul de transport sau n alte documente primare interne care justific
micarea produselor ntre secii, magazii i depozite. In cazul constatrii
rebutului se ntocmete actul (nota) de rebut n care se consemneaz produsele
sau semifabricatele rebutate definitiv sau constatate ca produse reziduale.
Eliberarea produselor i semifabricatelor din depozite pentru vnzare se
consemneaz n factura fiscal sau factura de expediie, dup caz. La eliberarea
produselor i semifabricatelor pentru consumul intern sau prelucrarea ulterioar
se ntocmete bonul de consum.
Contabilitatea stocurilor de produse finite, semifabricatelor i produselor
reziduale destinate vnzrii se ine cu ajutorul contului 216 Produse care
este un cont de activ. n debit se nregistreaz costul efectiv al produselor
finite, semifabricatelor i produselor reziduale intrate n gestiune, obinute din
producia proprie prin creditul conturilor 811 Producia de baz i
812 Activiti auxiliare
Se crediteaz cu valoarea de bilan a produselor finite ieite din gestiune
prin vnzare, n coresponden cu debitul contului 711 Costul v n z r i l o r cu
produsele retumate pentru remedierea rebuturilor, n coresponden cu debitul
conturilor 811 Producia de baz i 812 Activiti a u x i l i a r e cu lipsurile
la inventar, n coresponden cu debitul contului 714 Alte cheltuieli
operaionale; cu cele distruse n urma calamitilor naturale prin debitul
contului 723 Pierderi excepionale
Soldul debitor reprezint valoarea de bilan a produselor finite, semi
fabricatelor i produselor reziduale aflate n stoc la finele perioadei de gestiune.
225
Obinerea produselor finite din producie proprie i modul de reflectare n
contabilitate a operaiunilor aferente se examineaz n continuare n baza
urmtorului exemplu.
Exemplul 5.7
ntreprinderea Foior" a obinut produse finite la costul efectiv de 127 300 lei. n
cursul perioadei de gestiune aceste produse s-au vndut la un pre de vnzare
negociat n sum de 158 900 lei, TVA aferent produselor vndute constituie 20 %.
Tabelul 5.11
nregistrri contabile pri vind micarea produsel or
Nr.
crt.
Coninutul operaiuni lor economice
Suma,
l ei
debit credi t
1 2 3 4 5
1. Pentru produsele finite obinute, la costul
efectiv 127300 216 811
2. Pentru valoarea produselor vndute, la
preul de vnzare negociat 158 900 221 611
3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat
aferent produselor vndute 31 780 221 5342
4. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a
produselor finite vndute 127300 711 216
5. ncasarea de la clieni a contravalorii
produselor vndute 190 680 242 221
n practica contabil pot fi ntlnite i alte nregistrri contabile aferente
existenei i micrii produselor. Potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i
materiale, produsele finite se evalueaz n bilan la valoarea cea mai mica
dintre cost i valoarea realizabil net. Folosirea V.R.N. face necesar
reflectarea modificrilor n contabilitate. Astfel, dac costul efectiv este mai
mare dect V.R.N., diferena se nregistreaz prin urmtoarea formul
contabil:
Ct 216 Produse.
n cazul cnd n urma evalurii ulterioare a produselor aflate n stoc are loc
depirea valorii realizabile nete stabilite n baza evalurii anterioare a
produselor, pentru suma ce depete aceast valoare, dar n limitele costului
efectiv, se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 216 Produse
226
Este de menionat c n practica contabil se ntlnesc i alte operaiuni
specifice aferente existenei i micrii produselor.
Astfel, plusurile de produse constatate cu ocazia inventarierii se reflect
prin nregistrarea urmtoare:
Dt 216 Produse
Produsele retumate de ctre cumprtori i clieni se nregistreaz la preul
de valorificare posibil:
Dt 216 Produse
Ct 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute.
Produsele reziduale se valorific n condiiile acceptate de utilizatorii
interesai, fie interni sau externi.
Contabilitatea produselor reziduale se organizeaz cu ajutorul contului 216
Produse, subcontul 2163 Produse secundare care se debiteaz cu valoarea
produselor reziduale depozitate n vederea valorificrii i se crediteaz cu valoarea
produselor reziduale ieite din depozit spre a fi valorificate. Soldul este debitor i
reprezint valoarea stocurilor produselor reziduale la preul de valorificare (efectiv).
Operaiunile aferente micrii i existenei produselor reziduale se reflect
n contabilitate ca i n cazul produselor finite.
Evidena analitic a produselor finite, semifabricatelor i produselor
reziduale se organizeaz cu ajutorul fielor sau cartelelor i se poate dezvolta
pe tipuri de produse, semifabricate i produse reziduale.
La sfritul perioadei de gestiune (lunii) informaiile privind produsele se
generalizeaz n registrul pentru contul 216 Produse, iar dup perfectarea
Crii mari informaiile privind stocurile de produse se reflect n Bilanul
contabil pe rndul 230 Produse.
Contabilitatea mrfurilor
Mrfurile cuprind bunurile achiziionate n vederea revnzrii n aceeai
stare. Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat de mai muli factori.
Un prim factor l reprezint forma circulaiei: cu ridicata sau cu amnuntul. n
cazul circulaiei mrfurilor cu ridicata, vnzarea se efectueaz n baz de
documente, ncasarea urmnd a se realiza, de regul, ulterior, prin virament. De
aici rezult necesitatea utilizrii conturilor de treane, din momentul livrrii
mrfurilor pn n momentul achitrii lor. n cazul circulaiei cu amnuntul,
vnzarea se efectueaz cu plat imediat, n numerar.
Un alt factor care influeneaz organizarea contabilitii l constituie
preurile diferite utilizate ca preuri de nregistrare a mrfurilor, de achiziie sau
de vnzare.
227
Din schema 5.3 rezult c, n cazul cnd ntreprinderea ine evidena
mrfurilor la preul de vnzare, este necesar de a contabiliza un alt element al
preului - adaosul comercial.
Schema 5.3. Categorii de preuri utilizate la evaluarea mrfurilor
Pentru evidena mrfurilor sunt destinate urmtoarele conturi: 217Mrfuri,
821 fyAdaos comercial i 822 Retumarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute.
Contul 217 Mrfuri se utilizeaz pentru evidena existenei i micrii
mrfurilor. Este un cont cu funcie contabil de activ i se debiteaz cu
valoarea de intrare a mrfurilor:
achiziionate cu plat de la furnizori, n coresponden cu creditul
conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate, Ia preul de
achiziie fr TVA;
cu cheltuielile aferente procurrii materialelor prin creditul conturilor
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 522
Datorii pe termen scurt fa de prile legate, 812 Activiti
auxiliare, 539 Alte datorii pe termen scurt, 531 Datorii fa
de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile etc.;
aduse ca aport n natur la capitalul statutar, prin creditul contului 313
Capital nevrsat',
228
primite ca donaie sau cu titlu gratuit, prin creditul contului 622
Venituri din activitatea financiar
constatate ca plusuri la inventariere. n coresponden cu creditul
contului 612 Alte venituri operaionale;
cu adaosul comercial aferent mrfurilor intrate, cuprins n preul de
vnzare, dac evidena mrfurilor intrate se ine la preul de vnzare
prin creditul contului 821 Adaos comercial
cu valoarea mrfurilor retumate la preuri de utilizare posibil n
coresponden cu creditul contului 822 Returnarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute.
Creditul acestui cont reflect valoarea de bilan a mrfurilor ieite din
gestiune prin diverse ci:
prin vnzare, n coresponden cu contul 711 Costul vnzrilor',
ca lipsuri constatate cu ocazia inventarierii i perisabiliti, prin debitul
contului 714 Alte cheltuieli operaionale',
suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, n cazul cnd
evidena se ine la preul de vnzare cu amnuntul, prin debitul
contului 821 Adaos comercial',
pierderi din calamiti, prin debitul contului 723 Pierderi
excepionale',
diferena dintre costul efectiv i valoarea realizabil net, n
coresponden cu debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale.
Soldul contului 217 Mrfuri este debitor i reprezint valoarea de bilan
a mrfurilor existente n stoc la finele perioadei de gestiune.
Exemplul 5.8. nregistrarea operaiuni lor pri vind exi stena i micarea
mrfuri lor (evidena se ine la preul de vnzare cu
amnuntul)
S presupunem c ntreprinderea Lcrmioara" dispune la nceputul lunii de un
stoc de mrfuri, valoarea de bilan a cruia constituie 58 400 lei. Adaosul comercial
aferent stocului existent - 8 750 lei. n cursul perioadei de gestiune au fost
achiziionate mrfuri, preul de cumprare constituind 33 600 lei, taxa pe valoarea
adugat pentru mrfurile achiziionate - 6 720 lei, adaosul comercial aplicat de
ntreprindere - 23 %. Mrfurile au fost vndute contra numerar. Valoarea mrfurilor
vndute la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, alctuiete 79 800 lei.
229
Tabelul 5.12
nregistrri contabile pri vind existena i micarea mrfuri lor
Nr.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea adaosului comercial aferent
stocului de mrfuri la nceputul lunii 8 760 217 821
2. nregistrarea valorii mrfurilor achiziionate
de la furnizori 33 600 217 521
3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat
aferent mrfurilor achiziionate 6 720 534 521
4. nregistrarea adaosului comercial aferent
mrfurilor achiziionate 7 728 217 821
5. nregistrarea mijloacelor bneti ncasate
din vnzri, inclusiv TVA
66 500
13 300
241
241
611
534
6. Reflectarea adaosului comercial aferent
mrfurilor vndute1 10 107 821 217
7. nregistrarea valorii de bilan a mrfurilor
vndute2 56 393 711 217
8. nregistrarea adaosului comercial aferent
mrfurilor aflate n stoc (6 381) 217 821
La sfritul perioadei de gestiune (lunii) pentru generalizarea informaiei
privind micarea i existena mrfurilor se ntocmete registrul pentru contul
217 Mrfuri.
Informaiile privind existena stocului de mrfuri la finele perioadei de
gestiune se reflect n rndul 240 Mrfuri din Bilanul contabil.
1La sfritul perioadei de gestiune se determin procentul mediu al diferenelor de pre (adaosului
comercial) care constituie 15,198 % [(8 760 +7 728) : (66 500 +41 988) x 100 %1, unde 41 988 lei
reprezint stocul mrfurilor la sfritul lunii evaluat la preul de vnzare. Ulterior se calculeaz suma
adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc ca produsul dintre procentul mediu calculat i
valoarea mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei care este de 6 381 lei [(15,198 x 41 988) :
: 100 %]. Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin ca diferena dintre adaosul
comercial calculat n prealabil i adaosul comercial aferent mrfurilor aflate n stoc i constituie
10 107 lei (16 488-6 381).
2Valoarea de bilan (costul efectiv) a mrfurilor vndute se calculeaz ca diferena dintre preul
de vnzare al mrfurilor (fr TVA) i adaosul comercial aferent mrfurilor vndute,
constituind 56 393 lei (66 500 - 10 107).
230
5.7. Prezentarea stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele
financiare
Rapoartele financiare ca instrumente sintetizatoare ale situaiei financiare a
ntreprinderilor reprezint una din primele surse de informaii sigure nu numai
pentru investitori, ci i pentru o serie de ali utilizatori, cum sunt: salariaii,
mprumuttorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i diverii lui
reprezentani, precum i publicul.
Stocurile trebuie s fie clasificate n bilan sau nregistrate n notele-anexe
la rapoartele financiare ntr-un mod care s aib legtur cu activitatea
ntreprinderii i s indice valorile incluse n fiecare din categoriile principale
ale stocurilor. n acest context este de remarcat c stocurile de mrfuri i
materiale existente n ntreprindere se reflect n rapoartele financiare dup
cum urmeaz n schema 5.4.
Conform paragrafului 38 din S.N.C. 2, n rapoartele financiare trebuie s
fie prezentate:
metodele de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale adoptate.
Orice modificare ntr-o metod de contabilitate sau de evaluare trebuie
menionat i fundamentat;
valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale, valoarea de
bilan pe grupe de clasificare acceptate de ntreprindere, precum i
valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i scurt durat;
valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale evaluate la
valoarea realizabil net;
costul vnzrilor stocurilor de mrfuri i materiale constatat drept
cheltuial n perioada de gestiune;
suma oricrei majorri a valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri
i materiale n limitele costului acestora, decontat anterior ca pierderi
rezultate din evaluarea acestora la valoarea realizabil net, care se
constat ca venit n perioada de gestiune respectiv;
circumstanele sau evenimentele activitii economice care au condus
la majorarea valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale
n limitele costului acestora;
valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale ipotecate cu titlu
de garanie a datoriilor.
Este de menionat c n bilan nu pot aprea dect posturile aferente
conturilor din clasa 2 de stocuri, care reprezint stocuri la costul efectiv, n
cazul cnd acesta este egal cu valoarea realizabil net sau inferior acesteia i,
invers, la valoarea realizabil net, atunci cnd aceasta este mai mic dect
costul efectiv.
231
2
3
2
Schema 5.4. Evaluarea stocurilor n rapoartele financiare
1. Care sunt prevederile S.N.C. privind evaluarea stocurilor n contabilitatea
curent i rapoartele financiare?
2. Cum se alege metoda de evaluare a stocurilor?
3. Ce reprezint preul (costul) de cumprare (achiziie), de intrare, costul de
producie?
4. Ce se nelege prin evaluarea la intrarea n patrimoniu?
5. Cum se evalueaz stocurile la ieirea din patrimoniu?
6. Care sunt regulile de evaluare bilanier?
7. Definii valoarea realizabil net.
8. Descriei succint cele mai uzuale metode de evaluare a stocurilor. n
perioada de cretere a preurilor utilizarea crei metode genereaz cel mai
nalt nivel de profit / cel mai sczut nivel de profit?
9. Care caracteristic a metodei LIFO este cea mai atractiv? Metoda LIFO
are avantaje n perioadele creterii sau descreterii preurilor?
10. La sfritul trimestrului I ntreprinderea Nufrul din greeal a majorat
valoarea stocurilor finale (n cursul perioadei de gestiune) cu 38 500 lei.
Profitul brut calculat la finele trimestrului I va fi majorat sau diminuat?
Profitul brut al ntreprinderii n trimestrul II va crete, se va micora sau nu
va fi afectat de eroarea comis n trimestrul I?
11. S.R.L. Buntate a efectuat vnzri n sum de 250 000 lei, ncasnd de la
clieni 199 500 lei. n aceeai perioad ntreprinderea a procurat stocuri n
valoare de 48 900 lei, pltind numai 31 000 lei. Costul vnzrilor a
constituit 174 800 lei. Ce trebuie s reflecte S.R.L. Buntate n Raportul
privind rezultatele financiare i Raportul privind fluxul mijloacelor
bnetii
12. Prezentai structura preului de vnzare al mrfurilor.
13. Care bunuri economice reprezint mrfuri:
a) bunurile de natura stocurilor vndute ca atare;
b) produsele finite livrate prin magazinele proprii de desfacere;
c) bunurile materiale achiziionate de o ntreprindere n scopul revnzrii
lor, fr a suferi transformri?
14. Enumerai documentele primare ce atest procurarea stocurilor.
15. Cum se efectueaz controlul integritii stocurilor?
233
Capitolul 6. Contabilitatea creanelor
Caracterizarea i clasificarea creanelor.
Descrierea principiilor de evaluare i de constatare a creanelor.
Prezentarea modului de contabilizare a creanelor.
6.1. Componena, caracteristica i clasificarea creanelor
Activitatea oricrei ntreprinderi genereaz un sistem complex i variat de
relaii economice i juridice cu cumprtorii de produse i mrfuri livrate,
beneficiarii de servicii prestate, personalul angajat, bugetul de stat privind plata
impozitelor i taxelor, alte persoane juridice i fizice.
Creanele reprezint drepturi juridice ale ntreprinderii ca creditor de a
primi la scadena stabilit de contractele ntocmite, cambiile primite sau de alte
documente o sum de bani, bunuri materiale ori alte valori de la persoane
juridice sau fizice numite debitori.
Creanele ntreprinderii se clasific dup diverse criterii (schema 6.1).
Componena, modul de constatare, de evaluare, de formare i de stingere a
creanelor sunt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii
i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii, S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare,
S.N.C. 11 Contractele de construcie, S.N.C. 17 Contabilitatea arendei
(chiriei), S.N.C. 18 Venitul.
Creanele pot fi constatate ca active n cazul cnd se respect urmtoarele
cerine:
sunt controlate de ntreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare
(n baza drepturilor juridice asupra acestora);
exist o certitudine ntemeiat c pe viitor acestea vor aduce avantaje
economice;
valoarea lor poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine.
Creanele ntreprinderii se nregistreaz n contabilitate la valoarea
nominal. Creanele n valut strin se reflect n rapoartele financiare n
valuta naional, prin aplicarea cursului de schimb valutar la data ntocmirii
documentelor justificative (privind livrarea produselor i mrfurilor, prestarea
serviciilor, eliberarea avansului spre decontare etc.), la finele perioadei de
gestiune (data ntocmirii Bilanului contabil) i la data achitrii acestora.
234
Schema 6.1. Clasificarea creanelor
6.2. Evidenta creanelor comerciale
Creanele comerciale reprezint acea parte a creanelor care apare n cazul
cnd momentul transmiterii ctre cumprtori a drepturilor de proprietate
asupra produselor, mrfurilor i altor active livrate, precum i cel al prestrii de
servicii nu coincide cu momentul achitrii acestora.
Livrarea produselor (mrfurilor) i prestarea serviciilor, n urma crora
apar creanele comerciale, se efectueaz n baza urmtoarelor documente
primare:
factura fiscal;
procesul-verbal de primire-predare a serviciilor;
dispoziia de plat;
bonul de ncasare;
procesul-verbal de inventariere etc.
Evidena analitic a creanelor pe termen scurt aferente facturilor
comerciale se ine pe fiecare debitor, pe termene de formare i de achitare a
acestora.
Pentru generalizarea informaiei privind existena, formarea i achitarea
creanelor cu o durat nu mai mare de un an aferente decontrilor cu
cumprtorii i clienii pentru produsele (mrfurile) livrate, serviciile prestate i
avansurile acordate pot fi utilizate urmtoarele conturi sintetice din grupa 22
Creane pe termen scurt: 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale, 222 Corecii la datorii dubioase, 223 Creane pe termen
scurt ale prilor legate, 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
Conturile de activ 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale i 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate sunt
destinate pentru nregistrarea valorii contractuale (de pia) a produselor
(mrfurilor) livrate i serviciilor prestate, inclusiv TVA. n debitul conturilor
nominalizate se reflect formarea creanelor pe termen scurt aferente facturilor
comerciale, iar n credit - achitarea lor. Soldurile acestor conturi sunt debitoare
i reprezint sumele creanelor pe termen scurt ale prilor nelegate i legate la
finele perioadei de gestiune.
La acordarea avansurilor pe un termen nu mai mare de un an n contul
procurrilor ulterioare a activelor (serviciilor) se utilizeaz contul de activ 224
Avansuri pe termen scurt acordate. n debitul lui se reflect sumele
avansurilor pe termen scurt acordate, iar n credit - sumele avansurilor utilizate
pentru stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori. Soldul acestui
cont este debitor i reprezint avansurile acordate, ns neutilzate la finele
perioadei de gestiune.
236
Respectarea principiului prudenei necesit formarea la ntreprindere a
rezervelor pentru datorii dubioase. n astfel de cazuri se utilizeaz contul 222
Corecii la datorii dubioase destinat generalizrii informaiei privind
existena, formarea i utilizarea rezervelor pentru datoriile dubioase aferente
procurrilor de ctre cumprtori a bunurilor materiale cu plat ulterioar (n
rate).
Contul 222 Corecii la datorii dubioase cu funcia de cont de pasiv este
contrar n raport cu contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
c o m e r c i a l e n creditul acestui cont se reflect constituirea rezervelor pentru
datoriile dubioase la sumele prognozate n baza calculelor i analizei
respective, iar n debit - utilizarea rezervelor la decontarea sumelor creanelor
compromise. Soldul contului este creditor i reprezint suma rezervelor
neutilizat la finele perioadei de gestiune.
Soldurile tuturor conturilor de creane cu sold debitor se reflect n
subcapitolul 2.2 din Bilanul contabil n mod obinuit, iar ale contului 222
Corecii la datorii dubioase - cu semnul minus, adic n paranteze. n
afar de aceasta, cheltuielile aferente datoriilor dubioase se reflect n Raportul
privind rezultatele financiare n componena cheltuielilor comerciale.
n cadrul conturilor de eviden a creanelor comerciale pot fi deschise
subconturile (conturile de gradul II) prezentate n schema 6.2.
Schema 6.2. Structura conturilor de eviden a creanelor comerciale
237
Componena subconturilor poate fi modificat n funcie de necesitile
informaionale ale ntreprinderilor. n scopurile evidenei analitice pot fi
utilizate i conturi de gradul III pentru fiecare cumprtor sau beneficiar.
Se examinm modul de reflectare n contabilitate a creanelor comerciale
n baza unor exemple concrete, innd cont de formele de achitare posibile:
a) contra mijloace bneti;
b) prin cambiile emise de cumprtor;
c) prin schimb de active;
d) pe seama avansurilor primite.
Exempl ul 6.1
n luna ianuarie 2003 ntreprinderea A a livrat produse ntreprinderii B n
valoare de 150 000 lei (fr TVA). Suma TVA aferent livrrii constituie 30 000 lei
[(150 000 x 20%) : 100].
Achitarea se efectueaz contra mijloace bneti dup livrarea produselor,
n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. La livrarea produselor:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e sau
Dt 223 Creane pe termen scurt al e pril or l egate - la suma
total, inclusiv TVA 180 000 lei
Ct 611 Venituri din vnzri 150 000 lei
Ct 534 Datori i pri vind decontril e cu bugetul 30 000 lei.
2. La achitarea de ctre cumprtor a produselor livrate:
Dt 241 Casa sau 242 Cont de decontare, sau
243 Cont val utar 180 000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e sau
Ct 223 Creane pe termen scurt ale pril or legate 180 000 lei.
Exempl ul 6.2
S admitem c vnztorul (vezi exemplul 6.1) livreaz produse i accept o cambie
emis de cumprtor cu scadena peste 4 luni i o dobnd anual de 14,4 %. n acest caz
dobnda aferent cambiei va constitui 8 640 lei [(180 000 lei x 14,4:100) x (4 luni: 12 luni)].
Suma total a creanelor constituie 188 640 lei [(180 000 + 8 640). n baza
datelor obinute se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. La acceptarea cambiei de ctre vnztor:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
subcontul 2213 Cambi i pri mi te - la suma total, inclusiv TVA 180 000 lei
Ct 534 Datorii pri vind decontril e cu bugetul 30 000 lei.
2. La dobnda calculat aferent cambiei:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e,
subcontul 2213 Cambii primite 8 640 lei
Ct 515 Venituri anti ci pate curente 8 640 lei.
238
3. La dobnda aferent perioadei de gestiune curente (lunar):
Dt 515 Venituri anti ci pate curente 2 160 lei
Ct 621 Venituri din activitatea de investi i i (8 640 l ei : 4 luni) 2 160 lei.
Exemplul 6.3
S presupunem c pentru produsele livrate conform datelor din exemplul 6.1
ntreprinderea ,A a primit n schimb materiale n valoare de 156 000 lei, inclusiv TVA.
Partea rmas a creanei n sum de 24 000 lei (180 000 - 156 000) a fost achitat prin
mijloacele bneti ncasate la contul de decontare.
Decontrile efectuate se contabilizeaz astfel:
1. La valoarea produselor livrate:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale sau
Dt 223 Creane pe termen scurt ale pril or l egate - la suma
total, inclusiv TVA 180 000 lei
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 30 000 lei.
2. La valoarea materialelor intrate n schimbul produselor livrate:
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul (156 000:6) 26 000 lei
Dt 211 Materi ale (156 000 - 26 000) 130 000 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt pri vi nd facturile comerciale 156 000 lei.
3. Stingerea reciproc a creanelor i datoriilor provenite din schimbul de active:
Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerci al e 156 000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale sau
Ct 223 Creane pe termen scurt al e pril or l egate 156 000 lei.
4. La suma creanelor achitate contra mijloace bneti:
Dt 242 Cont de decontare 24 000 lei
Ct 223 Creane pe termen scurt al e pril or legate 24 000 lei.
n cazul cnd valoarea materialelor primite depete valoarea produselor
livrate, la suma diferenei achitate de ctre vnztor prin mijloace bneti se
ntocmete formula contabil:
Exempl ul 6.4
ntreprinderea A a primit de la ntreprinderea B un avans n sum de 12 000 lei
n contul livrrii mrfurilor. ntreprinderii B i-au fost livrate efectiv mrfuri n valoare
de 75 000 lei, TVA - 3 000 lei.
1. Pn la livrarea mrfurilor:
la suma avansului primit:
Ct 523 Avansuri pe termen scurt pri mi te 12 000 lei;
239
/a suma TVA aferent avansului primit:
Dt 225 Creane pe termen scurt pri vind decontrile cu bugetul ,
subcontul2252 Creane pe termen scurt privind TVA (12 000:6) 2 000 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul 2 000 lei;
achitarea sumei TVA aferent avansului primit:
Dt 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul 2 000 lei
2. Dup livrarea mrfurilor:
la valoarea mrfurilor vndute:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e -
la suma total, inclusiv TVA 18 000 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul [(15 000 x20) : 100] 3 000 lei;
anularea creanelor pe seama avansului primit:
Dt 523 A vansuri pe termen scurt pri mite 12 000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e 12 000 lei;
trecerea n cont a sumei TVA achitat n avans:
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul 2 000 lei
Ct 225 Creane pe termen scurt pri vind decontril e cu bugetul ,
subcontul 2252 Creane pe termen scurt pri vi nd TVA 2 000 lei;
achitarea TVA la diferena dintre suma calculat i cea trecut n cont - 1000 lei
(3 000 - 2 000):
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul 1 000 lei
ncasarea diferenei dintre suma creanei i a avansului primit:
Dt 242 Cont de decontare (18 000 - 12 000) 6 000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e 6 000 lei.
n cazul achitrii creanelor n valut strin pot aprea diferene de curs
valutar.
Exemplul 6.5
La 16 septembrie 2002 ntreprinderea C a livrat pentru export mrfuri (cu plat
ulterioar) n valoare de 10 000 euro. La data livrrii cursul de schimb valutara constituit
13,3285 lei/euro, suma creanelor fiind de 133285 lei (10 000 euro x 13,3285 lei).
Creanele au fost achitate la 27 decembrie 2002. La aceast dat cursul de schimb
valutar a fost de 14,3187 lei/euro, iar suma ncasat - de 143 187 lei (10 000 euro x
x 14,3187 lei).
1. La livrarea mrfurilor pentru export (n baza documentelor vamale), fr TVA:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 133 285 lei
Ct 611 Venituri din vnzri 133 285 lei.
240
2. La achitarea creanelor (n baza dispoziiei de plat):
Dt 243 Cont valutar 133 285 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerci al e 133 285 lei.
3. La diferena de curs valutar de 9902 lei (143 187 - 133285) aferent creanelor
achitate:
Dt 243 Cont valutar 9 902 lei
Ct 622 Venituri din activitatea financiar 9 902 lei.
S admitem c la 16 septembrie 2002 (data livrrii) cursul de schimb valutar a fost de
15,1254 lei/euro. n acest caz creanele constituie 151 254 lei (10 000 euro x 15,1254 lei),
iar diferena de curs valutar nefavorabil se trece la cheltuieli prin urmtoarea formul
contabil:
Dt 722 Cheltuieli al e activitii financiare (151 254 - 143 187) 8 067 lei
Dt 243 Cont valutar (10 000 euro x 14,3187 lei) 143 187 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 151254 lei.
Pentru a facilita achitarea creanelor i a stimula creterea vnzrilor,
ntreprinderile pot acorda cumprtorilor diferite reduceri i nlesniri (reduceri
de pre pentru clienii permaneni, pentru achitarea nainte de termenul de plat
stabilit n contracte, n cazul necorespunderii calitii mrfurilor cu cerinele
stipulate n contracte etc.).
Modul de reflectare n contabilitate a reducerilor de preuri acordate depinde
de perioada n care au fost nregistrate reducerile, de faptul dac ntreprinderea
formeaz sau nu rezerve pentru acoperirea pierderilor din reduceri de preuri i
retumri de mrfuri i utilizeaz sau nu contul contabilitii de gestiune 822
Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute.
Reducerile de preuri pot fi acordate:
n momentul vnzrii mrfurilor;
dup vnzarea mrfurilor:
pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale;
dup reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale.
S examinm n baza unui exemplu modul de reflectare n conturile
contabile a reducerilor de preuri, n funcie de perioada n care se efectueaz
achitarea.
Exempl ul 6.6
La 15 decembrie 2002 ntreprinderea A" a livrat mrfuri n valoare de 480 000
lei, inclusiv TVA, ntreprinderii B specializat n comerul cu amnuntul. Conform
contractului, ntreprinderea A acord ntreprinderii B reduceri de preuri care
constituie:
10%- la achitarea n momentul livrrii mrfurilor;
5 %- n cazul cnd achitarea se efectueaz n curs de 10 zile dup livrare;
2% - n cazul cnd achitarea se efectueaz n termen de o lun dup livrare.
241
Situaia I. Achi tarea se efectueaz n momentul livrrii
n acest caz reducerile de preuri acordate (10 %) se iau n consideraie la
perfectarea documentelor de livrare a mrfurilor, n baza crora se ntocmete o
formul contabil unic pentru reflectarea veniturilor din vnzri. Altfel spus, la suma
reducerilor nu se efectueaz o nregistrare contabil suplimentar privind corectarea
veniturilor.
Formula contabil este urmtoarea:
Dt 241 Casa sau 242 Cont de decontare
[480 000 - (480 000 x 10: 100)] 432 000 lei
Ct 611 Venituri din vnzri [432 000 - (432 000 : 6)] 360 000 lei
Ct 534 Datorii pri vi nd decontril e cu bugetul (432 000 : 6) 72 000 lei.
Situaia II. Achi tarea se efectueaz pn la reflectarea venituril or n
rapoartel e financiare anual e (conform exemplului 6.6, achitarea
are loc n curs de 10 zile dup livrare)
n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. Reflectarea valorii mrfurilor livrate:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e 480 000 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul (480 000: 6) 80 000 lei.
2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (5%)
care constituie 24 000 lei (480 000 x 5 : 100):
3. Stornarea creanelor i veniturilor la suma reducerilor de preuri (pn la
reflectarea veniturilor n rapoartele financiare):
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e (24 000 lei)
Ct 611 Venituri din vnzri (20 000 lei)
Ct 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul (4 000 lei).
Situaia III. Achi tarea se efectueaz dup reflectarea venituril or n
rapoartel e financiare anual e (conform exemplului 6.6, achitarea
are loc n termen de o lun dup livrare)
Formulele contabile vor fi urmtoarele:
1. La momentul livrrii mrfurilor:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e 480 000 lei
Ct 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul (480 000: 6) 80 000 lei.
2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (2 %)
care constituie 9 600 lei (480 000 x 2 : 100):
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 470 400 lei;
3. Reflectarea reducerilor de preuri (fr TVA) n sum de 8 000 lei [9 600 - (9 600:6)]:
242
Dt 822 Returnarea i reducerea preuril or la mrfuril e vndute 8 000 lei
4. nregistrarea pierderilor din reducerile de preuri (fr TVA) n sum de 8 000 lei:
Dt 712 Cheltuieli comercial e sau 538 Rezerve pentru cheltuieli
i pl i prel i mi nate 8 000 lei
Ct 822 Returnarea i reducerea preuril or la mrfuril e vndute 8 000 lei.
5. Stornarea sumei TVA de 1 600 lei (9 600 : 6):
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e (1 600 lei)
Ct 534 Datori i pri vind decontrile cu bugetul (1 600 lei).
Creanele pot aprea nu numai la livrarea mrfurilor (serviciilor), ci i la
acordarea avansurilor pentru procurarea activelor (serviciilor).
Acordarea i utilizarea avansurilor se reflect n contabilitate prin
ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
la acordarea avansurilor n contul livrrii activelor (prestrii serviciilor):
Dt 224 Avansuri pe termen scurt acordate
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
la utilizarea sumelor avansurilor acordate anterior pentru stingerea
datoriilor fa de furnizori i antreprenori:
Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate',
la restituirea avansurilor n cazul n care livrarea mrfurilor sau
prestarea serviciilor nu a avut loc:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Ct 224 A vansuri pe termen scurt acordate.
Avansurile acordate, n contul crora nu au fost livrate bunuri materiale
sau prestate servicii, precum i cele nerestituite n form bneasc dup
expirarea termenului de prescripie se trec la cheltuieli prin formula contabil:
Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate.
Pentru majorarea volumului de vnzri ntreprinderile accept vnzrile de
mrfuri i servicii cu achitarea n rate. n astfel de situaii unele sume nu vor fi
achitate de cumprtori (clieni), adic vor deveni datorii dubioase.
243
Creanele sunt considerate ca datorii dubioase n urmtoarele cazuri:
cumprtorul (clientul) este considerat insolvabil, iar creana nu are
acoperire garantat;
sunt ntocmite documentele care permit de a considera dubioase careva
datorii (reclamaii, hotrri ale organelor judiciare sau avizele privind
falimentul i lichidarea ntreprinderii cumprtoare publicate oficial);
termenul de prescripie prevzut de legislaia n vigoare a expirat.
Decontarea creanelor comerciale dubioase n contabilitatea financiar se
efectueaz n baza urmtoarelor documente:
lista de inventariere a creanelor i datoriilor;
ordinul conductorului ntreprinderii privind decontarea creanelor.
Decontarea creanelor comerciale dubioase este posibil prin:
raportarea direct a creanelor dubioase la cheltuielile perioadei;
decontarea creanelor dubioase pe seama rezervelor pentru datoriile
dubioase create anterior.
Metoda decontrii directe a creanelor dubioase prevede raportarea
acestora la cheltuieli n perioada de gestiune n care au fost constatate. Ins
aplicarea ei n practic conduce la nclcarea principiilor concordanei i
prudenei, deoarece suma creanelor dubioase nu se refer la veniturile
constatate anterior n perioada respectiv, n baza principiului specializrii
exerciiilor.
Conform metodei specificate, suma creanelor reflectat n bilan nu poate
fi considerat real, ntruct include i suma care se consider dubioas i,
probabil, nu va fi rambursat.
La suma datoriilor dubioase anulate prin decontarea direct se ntocmete
formula contabil:
Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale.
Exempl ul 6.7
Conform ordinului conductorului ntreprinderii-creditor A emis n baza
procesului-verbal al comisiei de inventariere a creanelor, au fost decontate creanele
dubioase ale ntreprinderii-debitor B n sum de 6 000 lei, inclusiv TVA - 1 000 lei.
ntreprinderea A" nu formeaz rezerve pentru datoriile dubioase.
n acest caz la suma creanei decontate (fr TVA) se ntocmete urmtoarea
formul contabil:
Dt 712 Cheltuieli comercial e 5 000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt pri vind facturile comercial e 5 000 lei.
244
Modul de reflectare a sumei TVA aferent creanei decontate depinde de faptul
dac creana decontat este recunoscut n scopuri fiscale (exist decizia organului
judiciar privind insolvabilitatea debitorului) sau nu.
Dac creana decontat este recunoscut n scopuri fiscale, suma TVA se trece
n cont prin formula contabil:
Dt 534 Datori pri vind decontrile cu bugetul 1000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt pri vind facturile comerciale" 1000 lei.
Totodat suma respectiv se reflect n Registrul de eviden a procurrilor i se
face corectarea necesar n declaraia privind TVA.
Dac creana decontat nu este recunoscut n scopuri fiscale, la suma TVA se
va ntocmi formula contabil:
Dt 713 Chel tuieli generale i administrative 1000 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt pri vind facturile comerciale" 1000 lei.
Metoda decontrii creanelor dubioase pe seama rezervelor create n aceste
scopuri este mai acceptabil. Aplicarea ei permite reflectarea pierderilor
privind datoriile dubioase n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune n
care au fost constatate veniturile aferente acestor pierderi, dar nu n perioada n
care s-a constatat c clientul nu este n stare s achite datoria.
n astfel de cazuri metoda care prevede crearea rezervelor pentru datoriile
dubioase poart un caracter de evaluare. Evaluarea rezervelor respective poate
fi efectuat prin:
1) calcularea cotei pierderilor;
2) gruparea creanelor comerciale dup termenul de achitare.
Cota pierderilor privind datoriile dubioase se stabilete n raport cu unul
din urmtorii indicatori acceptai n politica de contabilitate:
volumul vnzrilor nete;
volumul vnzrilor n rate;
suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii
Bilanului contabil.
S examinm modul de determinare a cotei pierderilor n baza ultimului
indicator.
Cota n cauz se determin ca raportul dintre suma pierderilor aferente
datoriilor dubioase n anii precedeni i suma total a creanelor n aceste
perioade. Ulterior cota medie a pierderilor se nmulete cu soldul creanelor
aferente facturilor comerciale conform situaiei existente la finele perioadei de
gestiune. Suma coreciilor la datorii dubioase poate fi determinat lunar i
reflectat cu total cumulativ n rapoartele trimestriale i cel anual sau o dat pe
an - la ntocmirea raportului anual.
245
Exemplul 6.8
Suma total a creanelor i pierderile aferente datoriilor dubioase ale ntreprinderii
B sunt prezentate n tabelul 6.1.
Tabelul 6.1
Pierderi aferente datoriil or dubioase la ntreprinderea B
n ani i 1999-2001
___________ ________________________________________________ (n lei)
Ani i Suma total a creanelor Suma pi erderi lor aferente
datoriil or dubi oase
1999 1406 500 34 800
2000 1 608 400 38 500
2001 2 460 300 56 300
Total 5 475200 129 600
Cota medie a pierderilor aferente datoriilor dubioase constituie 2,4 %
[(129 600 l ei : 5 475 200 lei) x 100].
S presupunem c la 31 decembrie 2002 la ntreprinderea B soldul creanelor
aferente facturilor comerciale a constituit 2 160 300 lei. Respectiv, eventualele pierderi
aferente datoriilor dubioase vor fi egale cu 51 847 lei (2 160 300 x 2,4 : 100). La
calcularea sumei pierderilor aferente datoriilor dubioase este necesar de asemenea
de a ine cont de returnrile de produse i mrfuri de la cumprtori (dac acestea au
avut loc), precum i de ali factori.
Conform situaiei existente la finele anului 2002, n contabilitatea ntreprinderii B
se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 712 Cheltui el i comercial e 51 847 lei
Ct 222 Corecii la datorii dubioase 51 847 lei.
La utilizarea metodei bazate pe calcularea cotei pierderilor se respect
principiul concordanei dintre cheltuielile comerciale i veniturile din vnzri
din aceeai perioad de gestiune. ns, conform acestei metode, la crearea
rezervelor nu se iau n consideraie sumele creanelor cu scaden diferit.
Acest neajuns poate fi nlturat prin gruparea creanelor dup termenul de
achitare.
Metoda gruprii creanelor comerciale dup termenul de achitare se
realizeaz n baza cotei-pri a creanelor comerciale dubioase care se
calculeaz pe grupe de creane formate dup termenele de achitare, cota
pierderilor fiind estimat n funcie de termenul de achitare expirat al grupei
specificate.
Cu ct termenul de achitare expirat este mai mare, cu att este mai nalt
probabilitatea c creanele respective reprezint datorii dubioase.
Gruparea creanelor pe termene de achitare expirate permite specialitilor
analiti ai ntreprinderii s corecteze rezervele pentru datoriile dubioase,
bazndu-se pe studierea fiecrei sume a creanelor.
246
Modul de formare a rezervelor pentru datoriile dubioase prin gruparea
creanelor comerciale, n funcie de termenele de achitare expirate, este
examinat n continuare n baza unui exemplu concret.
Exemplul 6.9
ntreprinderea-creditor A a grupat creanele comerciale dup termenul de
achitare expirat i a stabilit probabilitatea neachitrii creanelor (tabelul 6.2).
Tabelul 6.2
Modul de formare a rezervelor pentru datoriil e dubioase pri n gruparea
creanelor comerciale dup termenul de achitare expirat (la 31.12.2002)
Termenul
de achitare expirat
Suma creanelor
comerciale
(n lei)
Cota creanelor
dubioase (%)
Rezerve pentru
datorii dubi oase
(n lei)
1 2 3 4 (col.2 x col.3:100)
1-10 zile 340 000 1 3 400
11-30 zile 260 000 2 5 200
31-60 zile 130 000 14 18 200
61-90 zile 121 000 25 30250
Peste 90 zile 16 000 60 9 600
Total 867000 X 66 650
Suma creanelor din col.2 a fost calculat printr-) grupare a conturilor analitice pe
fiecare cumprtor (client) care a depit termenul do achitare stabilit.
Cota creanelor dubioase se stabilete la ntreprindere n urma analizei situaiei
conturilor analitice din perioadele precedente.
La 31 decembrie 2002 rezervele pentru datoriile dubioase (col.4) se determin
prin nmulirea sumei creanelor comerciale cu cota creanelor dubioase, n funcie de
termenul de achitare expirat, i constituie 66 650 lei.
La suma rezervelor create se ntocmete formula contabil:
Dt 712 Cheltui el i comercial e 66 650 lei
Ct 222 Corecii la datori i dubioase 66 650 lei.
n cursul anului sumele creanelor se deconteaz prin formula contabil:
Dt 222 Corecii la datorii dubioase
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale.
Dac ntreprinderile-debitori recunoscute anterior ca insolvabile, creanele
lor fiind decontate, i-au declarat disponibilitatea de a achita facturile, n
contabilitatea furnizorului se ntocmete formula contabil invers:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale
Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate
Ct 222 Corecii la datorii dubioase.
247
6.3. Contabilitatea creanelor privind decontrile cu bugetul
Decontrile cu bugetul au particulariti datorit reglementrii normative
specifice a modului de determinare i de achitare a creanelor i datoriilor fa
de bugetul de stat. Raporturile ntreprinderii cu bugetul au un caracter multiplu
i divers, de aceea decontrile cu bugetul se reflect n conturi distincte privind
datoriile i creanele.
Creanele bugetului fa de ntreprindere apar ca urmare a diferenelor
dintre sumele calculate i achitate la buget ale impozitelor i taxelor, a cror
mod de administrare i de contabilizare are un aspect complex. Situaiile de
apariie a creanelor sunt n dependen de specificul operaiunilor economice,
tipul impozitului i cuprind sumele:
impozitului pe venit pltit n plus, achitat n avans n decursul anului,
reinut la sursa de plat, pltit n cursul anului n strintate, reinut n
cazul plii anticipate a dividendelor intermediare;
TVA pentru trecerea n cont, TVA de recuperat, TVA calculat de la
avansurile primite;
accizelor aferente procurrilor pentru trecerea ulterioar n cont;
altor impozite i taxe republicane i locale achitate n avans sau pltite
n plus.
Sumele calculate i achitate ale creanelor bugetului se nregistreaz n
contabilitate n baza documentelor primare: calcule i note contabile, facturi
fiscale, dispoziii de plat trezoreriale, ordine i decizii ale unitilor economice
sau organelor de stat etc.
Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul se ine pe feluri de impozite i pli, pe termene de recuperare a
acestora din buget.
Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea
creanelor aferente decontrilor cu bugetul cuvenite ntreprinderii din buget,
conform legislaiei n vigoare, este destinat contul de activ 225 Creane pe
termen scurt privind decontrile cu bugetul. n debitul acestui cont se
nregistreaz avansurile vrsate la buget privind impozitele stabilite de
legislaie (cu excepia TVA), sumele pltite n plus la buget, precum i
diferenele dintre sumele taxei pe valoarea adugat pltit sau de pltit i
primit sau de primit, iar n credit - sumele trecute n cont pentru stingerea
datoriilor aferente decontrilor cu bugetul efectuate n perioadele de gestiune
curente sau ulterioare, precum i plile n plus recuperate din buget. Soldul
248
acestui cont este debitor i reprezint datoriile bugetului de stat fa de
ntreprindere la finele perioadei de gestiune.
n cadrul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul pot fi deschise subconturi pentru evidena creanelor bugetului pe
tipuri de impozite i situaii de apariie a creanelor specificate.
Contabilitatea creanelor privind impozitul pe venit
Suma impozitului pe venit de achitat (spre restituire) se determin la
sfritul anului de gestiune de ctre ntreprindere de sine stttor, n funcie de
mrimea impozitului pe venit achitat n cursul anului de gestiune care poate fi
pltit direct, n rate trimestriale i/sau indirect, prin reineri la sursa de plat
care reprezint avansuri ale impozitului pe venit.
Conform art.84 din Codul fiscal, contribuabilii - persoane fizice i
juridice, care au obinut venit nu din munca salariat sau sunt scutii de
impozitul pe venit la sursa de plat din dobnzi sau redevene, la care
obligaiile fiscale n anul precedent au depit suma de 400 lei, sunt obligai s
achite n decursul anului de gestiune impozitul pe venit n rate trimestriale,
respectiv pn la 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie i 31 decembrie, iar
ntreprinderile agricole (gospodriile de fermier) trebuie s achite impozitul pe
venit n dou etape - nu mai trziu de 31 martie i 31 decembrie ale anului
fiscal.
Plile n avans ale impozitului pe venit se determin la nceputul anului de
gestiune i se achit n decursul perioadei de gestiune, conform uneia din cele
dou metode, fiind egale cu:
sumele trimestriale ale impozitului pe venit calculat sub form de
prognoz conform Codului fiscal pe anul respectiv. Venitul impozabil
i impozitul pe venit se prognozeaz, pornind de la sumele planificate
ale cheltuielilor i veniturilor n contabilitate, ale ajustrilor
cheltuielilor i veniturilor conform legislaiei fiscale, a impozitului pe
venit trecut n cont, facilitilor la impozitul pe venit, precum i n
funcie de ali factori. Eroarea prognozrii sumei impozitului pe venit
calculat i de achitat n decursul anului de gestiune poate fi de cel mult
20% din datoria efectiv privind impozitul pe venit calculat la
sfritul anului. La depirea acestei limite se aplic penaliti pentru
neachitarea impozitului pe venit n rate sau achitarea n mrime mai
mic dect cea calculat efectiv pentru fiecare trimestru;
sumele egale cu 1/4 din impozitul pe venit calculat spre plat pe anul
precedent, dac achitarea se face n patru etape sau sumele egale cu 1/4
i 3/4, dac plata se efectueaz n dou etape.
249
Suma impozitului spre plat se calculeaz, lundu-se n consideraie
trecerile n cont care cuprind sumele impozitului pe venit reinute la sursa de
plat, n conformitate cu art.88, 89 i 90 din Codul fiscal i sumele impozitului
pe venit achitate n decursul anului de gestiune, conform art.80, 82 i 84 din
Codul fiscal.
Trecerea n cont a impozitului pe venit reprezint compensri i reduceri
ale sumelor calculate ale acestui impozit i include:
impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma serviciilor
acordate conform art.90 din Codul fiscal n mrime de 5 %. Acest
impozit se reine de ctre consumatorii de servicii pe seama
mijloacelor furnizorilor de servicii de la valoarea acestora (fr TVA)
i se pltete la bugetul de stat n termen de o lun urmtoare celei n
care a avut loc reinerea;
impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i
royalty (redevenelor) conform art.89 alin.(l) din Codul fiscal n
mrime de 20 % din plat;
impozitul pe veniturile din investiii sau financiare achitat n
strintate, cu condiia ca aceste venituri s fie supuse impozitrii i n
Republica Moldova. Suma trecerii n cont nu trebuie s depeasc
obligaiile fiscale privind veniturile din investiii sau financiare
obinute peste hotarele Republicii Moldova i se efectueaz la cota i
n anul n care veniturile specificate sunt supuse impozitrii n
Republica Moldova;
impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului
fiscal acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii.
Dac suma impozitului pe venit reinut din suma dividendelor achitate n
avans depete datoria fiscal a ntreprinderii privind impozitul pe venit,
determinat la sfritul anului fiscal, aceasta se reporteaz n anul viitor pentru
trecerea n cont n perioadele viitoare, iar dac suma impozitului pe venit
reinut din suma serviciilor, dobnzilor i royalty i achitat n avans n cursul
anului fiscal depete suma impozitului pe venit calculat la sfritul anului,
diferena se restituie agentului economic de ctre organele fiscale.
Virarea la buget a plilor n rate a impozitului pe venit n cursul perioadei
de gestiune se reflect n felul urmtor:
Ct 241 Casa
250
Suma impozitului pe venit n avans spre achitare la buget se reflect
concomitent n creditul contului 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de
ncasat, n cadrul cruia se deschide un subcont special Impozitul pe venit
achitat n cursul anului de gestiune n coresponden cu debitul contului 731
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
Exemplul 6.10
La ntreprinderea A" impozitul pe venit pentru plata n buget, conform declaraiei
cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor, n
anul 2001 a constituit 16 000 lei. Conform metodei de plat a impozitului pe venit n
avans pe anul 2002 indicat n politica de contabilitate, plile trimestriale sunt egale
cu o ptrime din suma impozitului pe venit a anului precedent, respectiv:
pn la 31 martie 2002 4 000 lei;
pn la 30 iunie 2002 4 000 lei;
pn la 30 septembrie 2002 4 000 lei;
pn la 31 decembrie 2002 4 000 lei.
n cursul anului, n fiecare trimestru, se ntocmesc formulele contabile:
Dt 225 Creane pe termen scurt pri vind decontrile cu bugetul 4 000 lei
Dt 731 Cheltuieli (economii ) privind impozitul pe venit 4 000 lei
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i acci ze de ncasat,
subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului
de gesti une 4 000 lei.
La sfritul anului de gestiune s-a calculat impozitul pe venit efectiv n sum de
17 000 lei.
La sumele impozitului pe venit calculate efectiv la sfritul anului conform
declaraiei se ntocmete formula contabil:
Dt 731 Chel tuieli (economii ) pri vind i mpozitul pe venit 17 000 lei
Ct 534 Datori i pri vind decontri le cu bugetul 17 000 lei.
La sumele impozitului pe venit calculate i pltite sub form de avans n cursul
anului se ntocmete formula contabil:
Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i acci ze de ncasat,
subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului
de gesti une 16 000 lei
Ct 731 Cheltuieli (economii ) pri vind i mpozitul pe veni t 16 000 lei.
Trecerea n cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit:
Ct 225 Creane pe termen scurt pri vind decontri le cu bugetul 16 000 lei.
Astfel, s-a obinut o datorie care trebuie virat bugetului pn la 31 martie 2003 n
sum de 1000 lei:
Ct 242 Cont de decontare 1000 lei.
251
Agenii economici care presteaz servicii reflect creana (plata) pentru
servicii sut la sut n creditul conturilor de eviden a veniturilor i n debitul
conturilor de eviden a creanelor.
Furnizorul serviciilor nregistreaz:
a) sumele ncasate efectiv de ctre furnizor de la beneficiar pentru
serviciile prestate (inclusiv TVA) n mrime de 95 %:
Dt 241 Casa sau
Dt 242 Cont de decontare, sau
Dt 243 Cont valutar
Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate
Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate
Ct 229 Alte creane pe termen scurt',
b) suma impozitului pe venit de 5 %reinut de ctre beneficiar:
Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul sau
Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate sau
Ct 229 Alte creane pe termen scurt',
c) la finele anului de gestiune se trec la diminuarea datoriilor fa de
buget sumele impozitului pe venit reinute de ctre beneficiar:
Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
Impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i
redevenelor se reflect n felul urmtor:
La suma impozitului pe veniturile din investiii sau financiare achitat n
afara Republicii Moldova se ntocmete formula contabil:
Impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului fiscal
acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii se reflect:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
i
252
La sfritul anului suma impozitului pe venit trecut n cont se reflect prin
reducerea datoriei curente privind impozitul pe venit:
Dac suma impozitului pe venit achitat n decursul anului de gestiune
depete suma calculat la sfritul anului de gestiune, diferena se
nregistreaz n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul.
Suma impozitului pe venit achitat peste hotarele Republicii Moldova care
nu este recunoscut ca trecere n cont se reflect n felul urmtor:
Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit
Suma impozitului pe venit reinut din alte surse dect plile salariale,
achitate n folosul persoanelor rezidente i nerezidente trebuie pltit n termen
de 30 de zile dup expirarea lunii n care au fost efectuate plile sau de la data
ncetrii activitii acesteia. Impozitul pe venit reinut la sursa de plat este
declarat:
lunar n Darea de seam privind impozitul pe venit reinut din sursele
de venit, altele dect plile salariale, i achitat n buget pentru luna
gestionar, i
anual n:
Nota de informare privind plile achitate rezidenilor din sursele
de venit, altele dect plile salariale, i privind impozitul pe venit
reinut din aceste pli pentru anul gestionar;
Nota de informare privind veniturile sub form de dobnd i
royalty achitate n folosul persoanei fizice rezidente n vrst de 60
de ani i mai mult pentru anul de gestiune;
Nota de informare privind impozitul reinut din sursele de venit,
altele dect plile salariale, achitate persoanelor nerezidente
pentru anul gestionar.
Contabilitatea creanelor privind taxa pe valoarea adugat
Creanele bugetului apar n legtur cu administrarea i contabilizarea
taxei pe valoarea adugat. Dac suma TVA aferent procurrilor depete
suma TVA aferent volumului livrrilor n perioada fiscal (o lun) diferena la
sfritul lunii se trece n categoria creanelor pe termen scurt.
Dac depirea sumei TVA aferent procurrilor fa de TVA privind
vnzrile se datoreaz faptului c au avut loc livrri la cote reduse,
contribuabilul are dreptul la restituirea taxei pe valoarea adugat n
253
conformitate cu legislaia fiscal n vigoare. Mrimea TVA spre restituire se
reflect ca crean a bugetului i se calculeaz prin produsul dintre cota
standard a TVA i valoarea livrrii impozabile la cota redus, dar nu mai mult
dect suma depirii TVA spre trecere n cont, innd cont de modul i
ponderea achitrilor fa de furnizorii bunurilor exportate.
Sumele primite n avans contra livrrilor impozabile ulterioare
condiioneaz apariia obligaiei de plat a taxei pe valoarea adugat. Taxa pe
valoarea adugat aferent avansurilor primite se determin utiliznd cota de
16,67% de la suma avansului primit i se reflect ca crean a bugetului pn la
data efectiv a livrrilor impozabile.
Soldul debitor al contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
privind TVA, suma TVA spre restituire i suma TVA aferent avansurilor
primite se reflect prin formula contabil:
n perioadele de gestiune ulterioare are loc trecerea n cont a sumelor TVA
aferente avansurilor, restabilirea soldului debitor al taxei pe valoarea adugat
care se reflect n contabilitate prin formul contabil anterioar la sume
negative sau prin formula contabil invers:
Contabilitatea creanelor privind accizele
La efectuarea operaiunilor economice cu mrfurile supuse accizelor
agenii economici calculeaz i contabilizeaz creanele i datoriile fa de
buget privind accizele.
La procurarea mrfurilor supuse accizelor n scopul prelucrrii sau
producerii altor mrfuri supuse accizelor, suma accizelor se reflect ca crean
a bugetului i poate fi trecut n cont n cazul respectrii condiiilor prevzute
de legislaia n vigoare: trecerea n cont are loc numai la productorul sau
prelucrtorul mrfurilor supuse accizelor care a utilizat ca materie prim
mrfuri supuse accizelor; suma accizelor trecut n cont este egal cu mrimea
accizelor calculate de la cantitatea mrfurilor supuse accizelor, care a fost
utilizat la prelucrarea sau producerea altor mrfuri supuse accizelor, conform
normelor tehnologice, cu condiia c aceast suma a accizelor a fost achitat
cu mijloace bneti, acest lucru fiind indicat n factura fiscal; data trecerii n
cont constituie momentul livrrii (transportrii) mrfurilor supuse accizelor din
ncperea de acciz.
254
La suma accizelor aferent procurrilor de mrfuri supuse accizelor se
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale.
Trecerea n cont a sumei accizelor n perioadele ulterioare se reflect prin
formula contabil:
Evidena sintetic i analitic a creanelor bugetului se ine n registrul
pentru contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Acest registru este structurat pe
tipuri de impozite i operaiuni care au generat creanele bugetului pentru a
efectua corect trecerea n cont i restituirea de la buget a impozitelor. La
sfritul perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea
mare.
6.4. Evidena creanelor personalului
Creanele personalului reprezint datorii ale angajailor fa de
ntreprindere i apar n urma:
acordrii avansurilor spre decontare (titularilor de avans);
procurrii de ctre angajai a mrfurilor cu achitarea n rate;
recuperrii de ctre gestionari a daunei materiale cauzate;
altor datorii (privind pensiile alimentare i alte titluri executorii,
privind plile efectuate n folosul angajailor pentru serviciile
comunale etc.).
Creanele personalului se nregistreaz n contabilitate n baza
urmtoarelor documente primare:
dispoziia de plat;
lista (statul) de plat;
documentele cu titluri executorii;
lista de inventariere a creanelor i datoriilor;
- decizia privind recuperarea daunelor materiale cauzate;
angajamentul de plat.
Evidena analitic a creanelor personalului se ine pe fiecare debitor, pe
tipuri de creane, pe termene de apariie i de achitare a acestora.
Pentru evidena sintetic a creanelor pe termen scurt ale personalului se
utilizeaz contul de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
255
Acesta este destinat generalizrii informaiei privind existena, formarea i
achitarea creanelor nominalizate. n debitul contului 227 se reflect apariia
creanelor pe termen scurt ale personalului, iar n credit - achitarea acestora.
Soldul contului este debitor i reprezint creanele personalului fa de
ntreprindere la finele perioadei de gestiune.
n cadrul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului pot fi
deschise urmtoarele subconturi:
2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii1,
2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans,
2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit,
2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale,
2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii.
n continuare vom examina modul de contabilizare a fiecrui tip de creane
pe termen scurt ale personalului.
Creane pe termen scurt ale titularilor de avans
Titulari de avans sunt angajaii ntreprinderii, crora li se elibereaz
mijloace bneti spre decontare. Avansul eliberat este destinat acoperirii
cheltuielilor care urmeaz a fi suportate de ctre angajatul respectiv, cum sunt
cheltuielile de deplasare (aferente deplasrii angajatului n interes de serviciu)
i cheltuielile gospodreti (aferente procurrii unor active).
Deplasarea n interes de serviciu este o detaare a angajatului n vederea
executrii n alt localitate a unor anumite lucrri (servicii) legate nemijlocit de
activitatea ntreprinderii.
Detaarea angajatului se efectueaz conform dispoziiei conductorului
ntreprinderii i se perfecteaz prin eliberarea legitimaiei de deplasare.
Termenul deplasrii se determin de ctre conductorul ntreprinderii, dar
nu poate depi (fr a lua n calcul timpul aflrii n drum) doi ani la detaarea
peste hotare i 40 de zile - la detaarea pe teritoriul Republicii Moldova. Pentru
angajaii detaai n scopul executrii lucrrilor de montaj, reglare, reparare i
construcie termenul deplasrii nu va depi un an (cu excepia timpului aflrii
n drum). n unele cazuri termenele de deplasare mai ndelungate pot fi stabilite
de Guvernul Republicii Moldova.
1Subcontul 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii practic nu se aplic,
ntruct, n conformitate cu cerinele Codului fiscal, suma avansului ndreptat spre plat n
contul retribuirii muncii nu poate depi suma salariului efectiv calculat. De aceea avansurile
se reflect n contabilitate direct n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, fr utilizarea subcontului n cauz.
256
Compensarea cheltuielilor de deplasare se efectueaz pentru zilele aflrii
efective n deplasare, conform legitimaiei de deplasare i documentelor de
cltorie prezentate, n limitele termenului pentru care angajatul a fost detaat,
n scopul determinrii termenului efectiv al deplasrii, n legitimaia de
deplasare se fac meniunile privind plecarea i sosirea n punctele de destinaie,
plecarea din ele i sosirea la locul de munc permanent i se confirm1prin
tampilele ntreprinderilor corespunztoare. La deplasarea n cteva localiti
datele despre sosire i plecare se nregistreaz separat pentru fiecare din ele.
Angajaii aflai n deplasare respect regimul de lucru i de odihn al
ntreprinderii la care ei sunt detaai. Acestora li se pstreaz locul de munc
(funcia) i salariul mediu pentru timpul deplasrii, inclusiv pentru timpul
aflrii n drum, iar la detaarea n strintate pe un termen mai mare de 6 luni -
75 % din salariul mediu lunar la locul respectiv de munc. Dac angajaii sunt
detaai n mod special pentru a lucra n zilele de odihn sau srbtoare,
compensaia pentru lucrul n aceste zile se efectueaz n conformitate cu
legislaia n vigoare
Cheltuielile de deplasare recuperate de ntreprindere angajailor detaai
cuprind:
cheltuielile de transport;
diurnele;
cheltuielile de cazare.
Modul de determinare i de recuperare a cheltuielilor de deplasare este
stabilit n Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova (n continuare -
Regulament) aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836
din 24.06.2002.
n baza documentelor justificative prezentate, angajailor detaai li se
achit cheltuielile de transport tur-retur (cu transportul aerian, feroviar, pe
ap, transportul auto public, cu excepia taximetrelor) la tarifele clasei
economice. n cazul neprezentrii documentelor de cltorie cheltuielile
pentru transport pe teritoriul Republicii Moldova se recupereaz conform
tarifului minim2.
Angajatul detaat poate folosi pentru deplasare transportul de serviciu. n
astfel de cazuri lui i se compenseaz cheltuielile pentru combustibil i
lubrifiani, n conformitate cu ruta i kilometrajul aprobate de conductorul
ntreprinderii, innd cont de cantitatea necesar de materiale de marca
1O astfel de confirmare nu este necesar pentru deplasrile peste hotarele Republicii Moldova,
cu excepia rilor C.S.I. i Romniei.
2 n cazul deplasrii peste hotarele Republicii Moldova cheltuielile de transport nu se
recupereaz tr prezentarea documentelor de cltorie.
257
respectiv. n acest caz este obligatorie prezentarea documentelor (chitane,
cecuri, iar pe teritoriul Republicii Moldova i a facturilor fiscale) eliberate de
staiile de alimentare cu combustibil care confirm cheltuielile respective.
ntreprinderea achit angajailor detaai diurnele, conform normelor
stabilite n Regulament, care sunt difereniate pe categorii (I, II i III), n
funcie de posturile deinute de persoanele detaate, de scopul i caracterul
deplasrii. n acest context este de menionat c angajaii ntreprinderilor se
ncadreaz n categoria I, deplasrile acestora avnd drept scop schimbul de
experien, specializarea, stagierea i instruirea, elaborarea de lucrri sau
documente, ncheierea sau semnarea contractelor etc. Categoria II vizeaz
personalul detaat pentru efectuarea vizitelor oficiale la invitaia organelor
guvernamentale ale altor state, participarea la adunrile generale i speciale ale
organizaiilor internaionale, ndeplinirea misiunilor diplomatice etc. n
categoria III se ncadreaz, n primul rnd, persoanele din conducerea de vrf a
rii.
Diurnele pentru fiecare zi de aflare n deplasare pe teritoriul Republicii
Moldova constituie 35 lei (indiferent de categorie). Pentru deplasrile peste
hotare normele diurnelor sunt stabilite inndu-se cont de categoria persoanei
detaate i ara gazd.
Pentru zilele de plecare i ntoarcere diurnele se pltesc n proporie de
50 % din normele stabilite. Nu se pltesc diurne n cazul deplasrii de o singur
zi pe teritoriul Republicii Moldova, precum i n localitatea din care angajatul
detaat are posibilitate s revin zilnic la locul permanent de trai.
Cheltuielile de cazare efective se recupereaz n mrimea care nu va depi
plafoanele pentru cazare. Regulamentul stabilete dou nivele ale plafoanelor
de cazare simbolizate cu A i B. Plafonul A se aplic persoanelor prevzute la
categoriile I i II, iar plafonul B - persoanelor prevzute la categoria III.
Cheltuielile pentru cazare se confirm prin anexarea documentelor
justificative la decontul de avans ntocmit. Dac astfel de documente nu sunt
prezentate, la deplasarea pe teritoriul Republicii Moldova cheltuielile
respective se compenseaz angajatului n sum de 15 lei, iar la deplasarea n
rile C.S.I. i Romnia - 5 % din norma-limit a cheltuielilor de cazare pentru
fiecare noapte aflat n deplasare, cu excepia timpului aflrii n drum.
La detaarea angajatului pe teritoriul Republicii Moldova lui i se
elibereaz un avans n lei, iar n cazul detarii peste hotare - n valuta rii
respective sau, prin acordul dintre administraia ntreprinderii i angajatul
detaat, n alt valut convenabil pentru ambele pri.
n cadrul ntreprinderii evidena mijloacelor bneti eliberate spre
decontare pentru deplasri se ine n lei cu aplicarea, dup caz, a cursului de
schimb valutar stabilit de B.N.M. la data eliberrii avansului.
258
n termen de 3 zile de la revenirea din deplasare angajatul detaat prezint
raportul (decontul de avans) privind cheltuielile suportate i restituie soldul
neutilizat al avansului. Dac sumele neutilizate ale avansului nu se restituie n
termenul stabilit, ele se rein din salariul angajatului n conformitate cu
legislaia n vigoare. Neprezentarea raportului privind sumele primite anterior
spre decontare exclude posibilitatea eliberrii angajatului respectiv a unui nou
avans n aceste scopuri.
Decontul de avans se ntocmete n valuta n care a fost eliberat avansul.
Totodat n el se indic cheltuielile suportate n valut strin cu recalcularea
acestora n valuta n care a fost eliberat avansul. Recalcularea se efectueaz la
cursul de schimb valutar indicat n documentele eliberate de casele de schimb
i prezentate de angajatul detaat. Dac astfel de documente nu sunt prezentate,
recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data
eliberrii avansului.
Soldul avansului neutilizat i/sau nejustificat prin documentele necesare se
restituie de ctre angajatul detaat n valuta n care a fost eliberat avansul sau,
prin acordul ntre administraia ntreprinderii i angajatul detaat - n lei, la
cursul de schimb stabilit de B.N.M. la data restituirii avansului.
Dac angajatului detaat nu i s-a eliberat avans, recuperarea cheltuielilor
de deplasare se face n lei. La sumele cheltuielilor suportate n valut strin
pentru recalculare se aplic cursul de schimb valutar, conform documentelor
eliberate de casele de schimb i prezentate de ctre angajatul detaat. Dac
astfel de documente nu sunt prezentate, recalcularea se efectueaz la cursul de
schimb valutar stabilit de B.N.M. la data care preced detaarea.
Diferenele de curs valutar rezultate din aplicarea diferitelor cursuri de
schimb (stabilite de B.N.M. i casele de schimb valutar) se includ n
componena cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii care suport i
cheltuielile pentru procurarea valutei strine.
Necesitatea cheltuielilor suportate de ctre angajatul detaat i reflectate n
decontul de avans se confirm de ctre conductorul subdiviziunii structurale a
ntreprinderii (secie, serviciu etc.), n funcie de destinaia deplasrii. Dup
verificarea de ctre contabil, decontul de avans se aprob de conductorul
ntreprinderii i se accept spre contabilizare.
Evidena decontrilor cu titularii de avans se efectueaz prin utilizarea:
a) contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans -
pentru contabilizarea creanelor privind avansurile acordate spre
decontare;
b) contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans - pentru
259
contabilizarea datoriilor fa de titularii de avans n cazul n care
acetia efectueaz cheltuieli fr a primi avansuri de la ntreprindere;
c) unui cont de activ sau de pasiv care n cursul perioadei de gestiune,
pn la ntocmirea rapoartelor financiare, ndeplinete funciile
conturilor de activ i de pasiv.
S examinm fiecare din cele trei variante nominalizate.
La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea
contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul
2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans se ntocmesc
a) la eliberarea avansului spre decontare:
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar',
b) la trecerea n cont a cheltuielilor efectuate de ctre titularii de avans
(n baza decontului de avans):
la suma cheltuielilor de delegaie efectuate n scopuri gospodreti
i generale de producie:
Creane pe termen scurt ale titularilor de avans',
la suma consumurilor aferente procurrii activelor, inclusiv
consumurile de transport-aprovizionare:
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri etc.
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoarea adugat
Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2272
Creane pe termen scurt ale titularilor de avans.
n cazul n care suma cheltuielilor efective confirmate depete suma
avansului eliberat spre decontare, diferena respectiv se recupereaz titularului
de avans. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil:
260
Ct 241 Casa.
Dac titularul de avans nu a folosit toat suma avansului acordat sau a
efectuat cheltuieli din contul avansului, dar care nu sunt confirmate n modul
stabilit, la suma respectiv se ntocmesc formulele contabile:
la suma restituit a avansului:
Dt 241 Casa
Creane pe termen scurt ale titularilor de avans',
la suma reinut din salariul calculat titularului de avans (n cazul
nerestituirii sumei nefolosite):
Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
Creane pe termen scurt ale titularilor de avans.
Exempl ul 6.11
ntreprinderea ,A a eliberat un avans n sum de 1500 lei titularului de avans Vasile
Petrescu pentru deplasarea n scopul ncheierii unui contract privind vnzarea produselor
fabricate la ntreprindere. La sosirea din deplasare titularul de avans a ntocmit decontul
de avans aprobat de ctre conductorul ntreprinderii n sum de 1448 lei.
Partea verso a decontului de avans este prezentat n tabelul 6.3.
Tabel ul 6.3
Decontul de avans (verso)
Data Cui i s-a pl ti t, cu ce scop i n baza crui
document
Suma,
n l ei
Debi tul
contul ui
1 2 3 4
06, 14.11.02 Cheltuieli de transport (tur-retur); ruta Chiinu-Bli-
Chiinu
48,00 712
06-14.11.02 Diurna (8 zile x 35 lei) 280,00 712
06-14.11.02 Cazarea (8 zile x 140 lei) 1120,00 712
Total 1448,00
Suma avansului neutilizat (52 lei) a fost restituit ntreprinderii,
n baza exemplului se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. La suma avansului eliberat din casieria ntreprinderii spre decontare (n baza
dispoziiei de plat):
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personal ul ui 1500 lei
Ct 241 Casa 1500 lei.
2. La suma cheltuielilor efectuate de titularul de avans (n baza decontului de avans
aprobat de ctre conductorul ntreprinderii):
Dt 712 Chel tui el i comerci al e 1448 lei
Ct 227 Creane pe termen scurt al e personal ul ui 1448 lei.
261
3. La suma restituit a avansului:
Dt 241 Casa 52 lei
Ct 227 Creane pe termen scurt al e personal ul ui 52 lei.
La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea
contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans se ntocmesc urmtoarele
formule contabile:
la suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans fr eliberarea
avansului spre decontare:
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii
Dt 713 Cheltuieli generale i administrative etc.
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii, subcontul 5321
Datorii fa de titularii de avans',
la suma recuperat de ntreprindere a cheltuielilor suportate de titularul
de avans (n baza decontului de avans):
Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii
Ct 241 Casa
S examinm modul de contabilizare a decontrilor cu titularii de
avans prin utilizarea unui cont care ndeplinete funciile conturilor de
activ i de pasiv .
Drept cont de activ care n cursul perioadei de gestiune ndeplinete
funciile conturilor de activ i de pasiv cu dou solduri poate servi contul 227
Creane pe termen scurt ale personalului. Acesta, pe lng funcia contului
de activ, poate s ndeplineasc i funcia contului de pasiv 532 Datorii fa
de personal privind alte operaii.
Totodat este necesar de menionat c Planul de conturi contabile al
activitii economico-financiare a ntreprinderilor nu prevede utilizarea
conturilor de activ i de pasiv pentru a nu admite compensarea reciproc a
activelor i datoriilor la ntocmirea rapoartelor financiare. ns n scopul
simplificrii evidenei decontrilor cu titularii de avans, n cursul perioadei de
gestiune poate fi utilizat doar contul 227 Creane pe termen scurt ale
262
personalului, lrgindu-i funciile i reflectnd n creditul acestuia cheltuielile
efectuate de ctre titularii de avans, fr primirea avansului. La finele perioadei
de gestiune soldul creditor al acestui cont se trece n creditul contului 532
,JDatorii fa de personal privind alte operaii. Un astfel de sold se formeaz
numai n cazul cnd pn la finele perioadei de gestiune ntreprinderea nu va
recupera, conform decontului de avans aprobat de conductorul acesteia, suma
cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans, fr primirea prealabil a
avansului.
Conform art.24 alin. (3) din Codul fiscal, cheltuielile de deplasare se
permit spre deducere doar n limitele stabilite de Guvernul Republicii
Moldova. Din aceste considerente la momentul ntocmirii declaraiei cu privire
la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor este
necesar de calculat suma cheltuielilor care depesc limita. Suma respectiv
majoreaz venitul impozabil, ntruct astfel de cheltuieli nu se deduc. n acest
scop datele analitice privind contul 227 Creane pe termen scurt ale
personalului se contabilizeaz cu total cumulativ, fapt care asigur obinerea
sumelor cheltuielilor care depesc normele stabilite fr careva selectri
suplimentare din deconturile de avans.
n continuare modul de reflectare n contabilitate a decontrilor cu titularii
de avans prin utilizarea contului 227 Creane pe termen scurt ale
personalului n calitate de cont de activ i de pasiv este prezentat n baza unor
exemple convenionale n dou situaii (tabelul 6.4):
1) cu eliberarea avansului titularilor de avans;
2) fr eliberarea avansului.
Tabel ul 6.4
nregi strri contabi l e pri vi nd decontri l e cu ti tul ari i de avans
Data Con i nutul opera i uni l or economi ce Suma, l ei
Corespondena
conturilor
debi t credi t
1 2 3 4 5
Si i ua i al . Angaj at ul ui detaat i se el i bereaz avans
15.11.2002 Se elibereaz inginerului Victor
Rusnac spre decontare un avans din
casierie n sum de 7 320 lei pentru
procurarea biletelor de cltorie i
1 400 euro - pentru diurne i cazare.
Cursul valutar la data eliberrii
avansului constituie 13,9852 lei/euro.
Pentru contabilitate - 26 899,28 lei
[ 7 320 lei + 19 579,28 lei (1 400 euro x
x 13,9852 lei)] 26 899,28 227 241
263
1 2 3 4 5
29.11.2002 Se reflect cheltuielile conform decontului
de avans prezentat i documentelor
justificative (n limita normelor stabilite)
n sum de 7 315 lei i 1265,31 euro.
Pentru contabilitate - 2 5 010,61 lei
[7 315 lei + 17695,61 lei(1265,31 eurox
x 13,9852 lei)] 25 010,61 713 227
29.11.2002 Se restituie suma neutilizat a avansului
care poate fi efectuat prin una din
variantele examinate mai jos:
a) n valuta n care a fost pl ti t
avansul:
- n sum de 5 lei (7 320 - 7 315) i
134,69 euro (1 400 - 1265,31).
Pentru contabilitate - 1888,67 lei
[5 lei + 1883,67 lei (134,69 euro x
x 13,9852 lei)]
b) n lei:
- conform acordului cu
1888,67 241 227
administraia, soldul avansului se
restituie n lei - 1868,87 lei
[5 lei + 1863,87 lei (134,69 euro x
x 13,8382 lei)]
- se reflect diferena nefavorabil
1868,87 241 227
de curs valutar calculat la suma
avansului neutilizat de 134,69 euro
la cursul valutar din 29.11.2002
[(134,69 euro x 13,8382 lei) -
- (134,69 euro x 13,9852 lei)]
(cursul valutar la data restituirii avan
sului constituie 13,8382 lei/euro) 19,80 722 227
Si tuai a 2. Angaj at ul ui detaat nu i se el i bereaz avans
29.03.2002 Se reflect cheltuielile conform
deconturilor de avans prezentate de:
a) Ion Pntea 500 713 227
b) Elena Hioar 500 713 227
29.03.2002 La finele lunii, conform deconturilor de
avans, se reflect suma cheltuielilor de
deplasare nerecuperate:
a) Ion Pntea 500 227 532
03.04.2002 Se recupereaz cheltuielile de deplasare
efectuate n perioada de gestiune
precedent, fr primirea avansului n
aceste scopuri:
a) Ion Pntea 500 532 241
264
Modul de inere a evidenei analitice a decontrilor cu titularii de avans n
varianta care prevede utilizarea contului de activ 227 Creane pe termen scurt
ale personalului n calitate de cont de activ i pasiv este examinat n
continuare.
Exempl ul 6.12
La nceputul perioadei de gestiune (01.01.2003) contul 227 Creane pe termen
scurt al e personal ul ui are concomitent:
sold debitor- 1270 lei, inclusiv:
datorii fa de ntreprindere ale titularilor de avans - 450 lei (Aurel
Munteanu - 200 lei; Dan Petrescu - 250 lei),
datorii fa de ntreprindere privind recuperarea prejudiciului material -
820 lei (liie Veveri) i
sold creditor - 460 lei. Acesta reflect datoriile ntreprinderii fa de gestionari
conform deconturilor de avans aprobate: Mihai Olaru - la suma cheltuielilor
efectuate fr primirea avansului (240 lei) i Viorel Plcint - la suma
cheltuielilor care depete mrimea avansului primit anterior n luna ianuarie
(220 lei).
n cursul perioadei de gestiune (luna ianuarie 2003) n contul 227 Creane pe
termen scurt al e personal ul ui au fost reflectate urmtoarele operaiuni economice:
1) Dan Petrescu a achitat n casierie creane n sum de 250 lei;
2) din salariul lui Ilie Veveri a fost reinut suma de 120 lei pentru recuperarea
prejudiciului material;
3) Ion Pelin a prezentat un decont de avans la valoarea rechizitelor de birou
procurate cu achitarea n numerar (fr primirea avansului) n sum de 80 lei;
4) Vasile Mndru a primit avans pentru deplasarea n interes de serviciu n sum
de 800 lei;
5) decontul de avans prezentat de Vasile Mndru n sum de 950 lei este
aprobat de conductorul ntreprinderii;
6) Viorel Plcint a primit suma de 220 lei n contul stingerii datoriei
ntreprinderii fa de el.
Pentru determinarea aa-numitului sold desfurat al contului 227 Creane pe
termen scurt al e personal ul ui , soldul se calculeaz separat pe fiecare debitor i
creditor. n acest scop se deschid conturile analitice respective (tabelul 6.5)1.
1n activitatea practic conturile analitice se mbin cu conturile sintetice ntr-un singur
registru.
265
Tabel ul 6.5
Cont uri anal i ti ce deschi se n cadrul contul ui si nteti c
227 Creane pe termen scurt al e personal ul ui , subcontul 2272 Creane
pe termen scurt al e ti tul ari l or de avans
(n lei)
A/r.
crt.
Debitori
i creditori
(conturi
analitice)
Sold initial
9
Modificarea creanelor
i datoriilor
Sold final
debitor creditor
majorarea
creanelor (+)
i micorarea
datoriilor (-)
micorarea
creanelor (-)
i majorarea
datoriilor (+)
debitor creditor
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Aurel Munteanu 200
- - -
200
-
2. Dan Petrescu 250
- -
250
- -
3. llie Veveri 820
- -
120 700
-
4. Vasile Mndru - -
800 950
-
150
5. Mihai Olaru - 240
- - -
240
6. Viorel Plcint
-
220 220 - - -
7. Ion Pelin - - -
80
-
80
Tot al 1 1 270 460 X X 900 470
Soldul final al contului 227 Creane pe termen scurt al e personal ul ui include
soldul debitor - 900 lei i creditor - 4 7 0 lei. Pentru a respecta principiul neadmiterii
achitrii reciproce a activelor i datoriilor nu se permite reflectarea n Bilanul contabil
a diferenei dintre soldurile debitor i creditor ale contului nominalizat. De aceea la
finele perioadei de gestiune soldul creditor al contului 227 Creane pe termen scurt
al e personal ul ui n sum de 470 lei se trece n creditul contului de pasiv 532
Datori i fa de personal pri vi nd al te opera i i prin formula contabil:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personal ul ui , subcontul
2272 Creane pe termen scurt al e ti tul ari l or de avans 470 lei
Ct 532 Dat ori i fa de personal pri vi nd al te opera i i , subcontul
5321 Datori i fa de ti tul ari i de avans 470 lei.
Prin urmare, n Bilanul contabil vor fi reflectate: n activ (rd.320 Creane ale
personalului) soldul debitor al contului 227 Creane pe termen scurt al e
personal ul ui - 900 lei, iar n pasiv (rd.880 Datorii fa de personal privind alte
operaii) - soldul creditor al contului 532 Datori i fa de personal pri vi nd al te
opera i i - 470 lei.
La achitarea sumelor datorate titularilor de avans se ntocmete urmtoarea
formul contabil:
Dt 532 Datori i fa de personal pri vi nd al te opera i i , subcontul
5321 Datori i fa de ti tul ari i de avans 470 lei
Ct 241 Casa ' 470 lei.
1n coloanele 5 i 6 totalurile nu se calculeaz, ntruct soldul final se determin separat pe
fiecare debitor i creditor.
266
Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n rate
ntreprinderile pot s presteze angajailor si servicii de intermediere (n
calitate de garant) n vederea achitrii mrfurilor procurate de ctre acetia n
rate. Achitarea n astfel de cazuri poate fi efectuat:
pe seama creditelor bancare acordate angajailor ntreprinderii;
prin reinerea din salariile calculate angajailor a sumelor spre achitare.
Achitarea mrfurilor i altor cheltuieli pe seama creditelor bancare se
reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:
la suma creditului bancar transferat direct unitii de comer
(magazinului) n vederea achitrii mrfurilor procurate n rate de ctre
angajaii ntreprinderii:
Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit
Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai sau
Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai',
la sumele pltite n numerar n casieria ntreprinderii sau reinute din
salariul angajatului n contul achitrii creditului bancar :
Dt 241 Casa sau
la suma creditului rambursat bncii n urma reinerilor din salarii:
Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai
Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai
La procurarea i achitarea mrfurilor prin reinerea sumelor spre
achitare din salariile calculate angajailor se ntocmesc urmtoarele formule
contabile:
la valoarea mrfurilor procurate cu achitarea n rate:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt',
la sumele reinute din salarii n contul achitrii datoriei angajailor fa
de unitile de comer (magazine):
267
la sumele reinute din salariile angajailor i transferate uniform unitilor
de comer (magazinelor):
Ct 243 Cont valutar
Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale
Creanele privind recuperarea daunei materiale apar n cazurile n care
ntreprinderii i-au fost cauzate anumite prejudicii, cum ar fi lipsurile de bunuri
materiale din vina gestionarilor constatate cu ocazia inventarierii, rebuturile n
producie etc.
n conformitate cu paragraful 13 din S.N.C. 18 Venitul, suma
prejudiciului material calculat la valoarea de pia a bunului material respectiv
se reflect ca venit n perioada de gestiune n care ea a fost recunoscut de
vinovai sau adjudecat de organele judiciare. Ca urmare, creanele privind
recuperarea prejudiciului material se reflect prin formula contabil:
Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale
(inclusiv TVA)
Ct 612 Alte venituri operaionale - la suma prejudiciului material care
urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent
Ct 515Venituri anticipate curente - la suma daunei care urmeaz a fi
recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta nu este mai
mare de un an
Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung - la suma daunei care urmeaz
a fi recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta este mai
mare de un an
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA aferent
sumei totale a prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat de
gestionari.
Recuperarea prejudiciului material cauzat ntreprinderii se reflect astfel:
la vrsarea numerarului:
Dt 241 Casa
la reinerea din salariile calculate:
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
268
Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaiuni
Relaiile cu personalul la ntreprindere genereaz i alte creane, cum ar fi:
creanele personalului pentru serviciile acordate n scopuri personale
(servicii comunale, de transport, de tratament n instituiile curative ale
ntreprinderii etc.);
creanele angajailor privind pensiile alimentare i alte pli cu titluri
executorii achitate de ctre ntreprindere n folosul altor persoane;
creanele privind mprumuturile acordate angajailor etc.
Pentru evidena acestor creane este destinat subcontul 2275 Creane pe
termen scurt ale personalului privind ale operaii.
Creanele personalului n cazurile enumerate se reflect n contabilitate
prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
la valoarea serviciilor acordate salariailor (fr TVA):
Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii
Ct 612 Alte venituri operaionale;
la suma TVA aferent serviciilor impozabile acordate:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul',
la suma creanelor privind pensiile alimentare i alte pli care urmeaz
a fi achitate de ctre ntreprindere altor persoane:
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt,
la suma achitat a datoriilor calculate:
Ct 242 Cont de decontare, 241 Casa.
Creanele pe termen scurt ale personalului pot fi achitate:
a) prin vrsarea numerarului:
Dt 241 Casa
Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii',
b) prin reinerea din retribuiile calculate:
269
Toate tipurile de creane ale personalului care nu pot fi achitate de acesta
n cazuri justificate sau la care a expirat termenul de prescripie se trec la
cheltuieli (fr TVA) n felul urmtor:
Suma TVA aferent creanelor personalului trecut la cheltuieli (pierderi)
i justificat prin hotrrea organului judiciar se stomeaz prin formula
contabil:
6.5. Contabilitatea creanelor privind veniturile calculate
Creanele privind veniturile calculate reprezint sume datorate ntreprinderii
aferente veniturilor care sunt determinate n baza contractelor ncheiate sau
legislaiei n vigoare. Veniturile calculate ale ntreprinderii cuprind:
veniturile privind arenda;
veniturile privind dobnzile i redevenele calculate;
veniturile privind dividendele calculate;
alte venituri.
Constatarea creanelor privind veniturile calculate se bazeaz pe principiile
fundamentale ale contabilitii, n special, pe principiul specializrii
exerciiilor, care prevede constatarea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor
n perioada efecturii lor, indiferent de momentul plii sau ncasrii
mijloacelor bneti, de aceea aceste creane apar i sunt contabilizate n
perioada n care au fost constatate veniturile corespunztoare. Modul de
constatare a veniturilor este reglementat de S.N.C. 18Venitul i examinat n
capitolul 12 din prezentul manual.
Creanele privind veniturile calculate se determin i se reflect n
contabilitate n baza contractelor comerciale, de arend curent sau de leasing,
contractelor de depozit sau mprumut, notelor i calculelor contabile, deciziilor
privind plata dividendelor, actelor de prestare a serviciilor de arend, facturilor
fiscale, facturilor de plat, dispoziiilor de plat etc.
Evidena analitic a creanelor privind veniturile calculate se ine pe tipuri
de venituri nregistrate, pe debitori i perioade de ncasare a acestor creane.
Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea
creanelor curente privind veniturile calculate este destinat contul de activ 228
Creane pe termen scurt privind veniturile calculate. n debitul acestui cont
se reflect nregistrarea creanelor privind veniturile calculate, iar n credit -
270
achitarea acestora. Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen
scurt aferente veniturilor calculate la finele perioadei de gestiune. n cadrul
contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate pot fi
deschise urmtoarele subconturi: 2281 Creane pe termen scurt privind
arenda, 2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele
calculate, 2283 Creane pe termen scurt privind dividendele calculate,
2284 Creane pe termen scurt privind alte venituri
Veniturile calculate se nregistreaz ca creane n debitul contului 228
Creane pe termen scurt privind veniturile calculate n contrapartid cu
conturile din clasa 6 Venituri, n funcie de tipul activitii n cadrul cruia au
fost obinute i calculate veniturile. n contul 228 Creane pe termen scurt
privind veniturile calculate nu se reflect sumele veniturilor calculate din vnzri.
Creanele privind veniturile calculate se reflect n contabilitate prin
formula contabil:
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate - la suma
total a veniturilor calculate
Ct 612 Alte venituri operaionale - la suma plilor de arend calculate n
cazul arendei operaionale
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii - la suma veniturilor sub form
de dobnzi calculate aferente obligaiunilor procurate, cambiilor primite,
mprumuturilor acordate i depozitelor, dividende calculate aferente
aciunilor procurate, creanelor aferente veniturilor din participarea n
capitalul statutar al altor ntreprinderi
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - la suma plilor din arenda
finanat calculate sub form de redevene.
n componena creanelor privind veniturile calculate se includ i sumele
taxei pe valoarea adugat calculate de la suma veniturilor impozabile cu TVA -
plile pentru arenda operaional i cea finanat care se reflect prin formula
contabil:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA calculat din
mrimea plilor n cazul arendei operaionale
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat - la suma TVA
calculat n avans n cazul arendei finanate.
ncasarea sumei creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate se
reflect prin nregistrarea:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
271
Creanele pot fi compensate printr-o datorie reciproc fa de debitorul
respectiv:
Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate .
Operaiunile privind determinarea i ncasarea creanelor aferente veniturilor
calculate se reflect n registrul pentru contul 228 Creane pe termen scurt
privind veniturile calculate elaborat de fiecare ntreprindere de sine stttor.
Acest registru este structurat pe tipuri de venituri i clieni.
6.6. Contabilitatea altor creane
n afar de creanele comerciale, creanele personalului, prilor legate,
bugetului, n procesul activitii economice a ntreprinderii apar i alte creane:
privind recuperarea pierderilor;
ale organelor de asigurri sociale;
privind reclamaiile naintate i recunoscute;
ale bncilor comerciale;
privind alte operaiuni.
Creanele privind recuperarea pierderilor reprezint suma despgubirilor
calculate de la companiile de asigurri ca urmare a apariiei cazului de risc
asigurat de ntreprindere sau suma recompenselor calculate de la organele de
stat sau ali ageni economici. Mrimea creanelor specificate se determin n
modul prevzut de legislaie i conform condiiilor contractuale n baza deciziei
luate de companiile de asigurri sau alte uniti economice.
Creanele organelor de asigurri sociale apar n urma depirii sumelor
virate Casei Naionale de Asigurri Sociale (C.N.A.S.) asupra sumelor
calculate, precum i n cazul plilor excedentare a sumelor cuvenite din
bugetul asigurrilor sociale, efectuate de ntreprindere salariailor proprii.
Creanele privind reclamaiile apar n cazul prezentrii unor pretenii:
furnizorilor i antreprenorilor pentru nclcarea clauzelor contractuale;
organelor bancare i financiare pentru virarea greit a banilor din
cont;
cumprtorilor i clienilor pentru neachitarea n termen;
organelor de control de stat pentru amenzi i taxe calculate n mod
nentemeiat.
272
Reclamaiile prezentate includ suma daunei materiale provocate, precum i
suma veniturilor ratate i amenzilor sau penalitilor, care pot fi stabilite sub
forma unei sume fixe sau sub form de cote procentuale din valoarea datoriei.
Reclamaiile se prezint mpreun cu documentele care justific nclcarea
condiiilor contractuale i mrimea daunei produse (procese-verbale de recepie
a materialelor, mrfurilor, acte de constatare a lipsurilor, rebuturilor, calitii
bunurilor, procese-verbale de inventariere, facturi, contracte etc.). Conform
Codului civil, pentru reclamaii sub form de amenzi, penaliti contractuale se
aplic termenul de prescripie de 6 luni.
Reclamatul poate accepta total sau parial suma reclamaiei sau poate
refuza satisfacerea acesteia. Reclamaiile prezentate se constat ca venituri n
contabilitate i n scopuri de impozitare numai n cazul existenei acordului n
scris al persoanei vinovate privind satisfacerea preteniilor sau a deciziei
organelor judiciare privind recuperarea reclamaiei.
Veniturile sub form de reclamaie constatate la primirea documentelor
menionate se calculeaz, ncepnd cu data aplicrii clauzei penale stabilit n
contract i pn la data executrii complete a obligaiilor contractuale.
Creanele bncilor comerciale pot aprea n cazul virrii greite a
mijloacelor bneti din conturile curente ale ntreprinderii, ca urmare a unei
erori bancare sau indicrii unor rechizite bancare incorecte ale beneficiarului n
documentele de decontare ale pltitorului. De asemenea, pot fi constatate ca
creane ale bncilor comerciale sumele mijloacelor bneti virate pentru
procurarea (vnzarea) valutei strine pn la nregistrarea valutei procurate
(vndute).
Ca baz pentru contabilizarea altor creane servesc diferite documente:
contracte comerciale i de asigurare, note de contabilitate, procese-verbale,
titluri executorii, calcule ale contabilitii, facturi etc.
Evidena analitic a acestor creane se ine pe feluri de creane, tipuri de
asigurri, pe companii de asigurri, pe reclamaii, pe debitori, pe bnci
comerciale i pe perioade de ncasare.
Pentru generalizarea existenei i micrii acestor creane este destinat
contul de activ 229 Alte creane pe termen scurt. n debitul acestui cont se
reflect nregistrarea creanelor pe termen scurt, iar n credit - achitarea lor.
Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt la finele
perioadei de gestiune. n funcie de caracterul operaiunii care a cauzat apariia
creanelor, n cadrul contului 229 Alte creane pe termen scurt pot fi deschise
urmtoarele subconturi: 2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de
asigurri, 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale,
2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute,
2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii.
273
Reflectarea sumei despgubirii destinat ncasrii de la companiile de
asigurri, ali ageni economici sau instituii publice privind pierderile
rezultate:
din situaii excepionale:
Ct 623 Venituri excepionale\
- n urma altor operaiuni i evenimente economice:
Creanele organelor de asigurri sociale se constat la trecerea soldului
debitor al contului 533 Datorii privind asigurrile n contul 229 Alte
creane pe termen scurt, subcontul 2292 Creane pe termen scurt ale
organelor de asigurri sociale i se reflect prin formula contabil:
Ct 533 Datoriiprivind asigurrile.
Aceste creane pot fi recuperate de la organele de asigurri sociale n
contul curent sau pot fi trecute n contul plilor perioadelor viitoare.
La momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei
organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaiei se nregistreaz:
Suma mijloacelor bneti transferate incorect din conturile curente ale
ntreprinderii se reflect n felul urmtor:
Ct 244 Conturi speciale la bnci sau
Creanele aferente vnzrilor de active pe termen lung se reflect prin
formulele contabile:
Dt 229 Alte creane pe termen scurt - la preul de vnzare
Ct 621 Venituri din activitatea financiar - la valoarea de vnzare (fr
TVA)
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA aferent
livrrilor de active pe termen lung.
ncasarea creanelor privind decontrile cu ali debitori se reflect prin
formula contabil:
274
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Creanele privind decontrile cu ali debitori pot fi trecute n cont pe seama
datoriilor fa de aceiai debitori la efectuarea decontrilor prin compensarea
cererilor reciproce, ntocmindu-se formula contabil:
Dt 533 Datorii privind asigurrile
Dac creanele analizate sunt considerate dubioase ca urmare a expirrii
termenului de prescripie sau falimentului debitorului, acestea se trec la
pierderi:
Pentru asigurarea eficienei analizei economico-financiare, aprecierii
solvabilitii i lichiditii ntreprinderii este necesar de a contabiliza i
evidenia distinct creanele curente i cele pe termen lung. n conformitate cu
cerinele S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare, este necesar de a
ntocmi la sfritul anului de gestiune formule contabile pentru trecerea
creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent n categoria creanelor pe
termen scurt.
Cota-parte a creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent se trece
n categoria creanelor curente prin formula contabil:
Ct 134 Creane pe termen lung.
Creanele curente cu termenul de plat expirat nu sunt trecute n categoria
creanelor pe termen lung i se reflect pe un subcont separat al conturilor de
eviden a creanelor curente.
Operaiunile privind decontrile cu ali debitori se reflect n registrul
pentru contul 229 Alte creane pe termen scurt elaborat de fiecare
ntreprindere de sine stttor i structurat pe clieni.
275
1. Caracterizai creanele ntreprinderii.
2. Care este destinaia contului 222 Corecii la datorii dubioase?
3. Explicai modul de determinare a rezervelor pentru datoriile dubioase i de
reflectare a acestora n contabilitate i rapoartele financiare.
4. Care formule contabile se ntocmesc la suma diferenelor de curs valutar
aferente creanelor comerciale la data ntocmirii Bilanului contabil anual?
5. Explicai variantele posibile de reflectare n contabilitate a reducerilor de
preuri acordate cumprtorilor.
6. Descriei modul de formare a creanelor bugetului privind impozitul pe
venit.
7. Explicai situaiile de apariie i modul de documentare a creanelor privind
TVA i accize.
8. Ce reprezint trecerea n cont privind impozitul pe venit i cum aceasta se
contabilizeaz?
9. Care este modul de contabilizare a creanelor privind TVA i impozitul pe
venit?
10. n ce cazuri apar creanele personalului?
11. Ce reprezint cheltuielile de deplasare i care este modul de calculare a
acestora?
12. Ce document servete drept baz de decontare a cheltuielilor efectuate de
ctre titularii de avans?
13. n care conturi se nregistreaz cheltuielile efectuate de ctre titularii de
avans?
14. ntocmii formulele contabile privind operaiunile referitoare la decontrile
cu titularii de avans.
15. Cum se ine evidena analitic a decontrilor cu titularii de avans?
16. Care este modul de reflectare n contabilitate a creanelor privind
recuperarea prejudiciului material?
17. Artai componena creanelor privind veniturile calculate i documentele
n baza crora acestea se constat.
18. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor cu privire la apariia i
stingerea creanelor privind veniturile calculate.
19. Indicai componena altor creane pe termen scurt i documentele
justificative de constatare a lor.
20. Care este modul de constatare i de contabilizare a creanelor privind
reclamaiile naintate?
276
Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti
Caracterizarea i clasificarea mijloacelor bneti.
Perfectarea documentar a operaiunilor privind ncasarea
numerarului, decontrile n numerar i reflectarea acestora n
conturi contabile la ntreprindere.
Examinarea modului de inere a contabilitii mijloacelor bneti n
conturile curente n valut naional i valut strin, precum i n
alte conturi bancare.
7.1. Componena, caracteristica i clasificarea mijloacelor
bneti
n procesul desfurrii activitii economico-fi nanei are ntreprinderile ntrein
diverse relaii cu alte ntreprinderi, precum i cu persoane fizice, inclusiv membrii
colectivului de munc. Astfel, ntreprinderile elibereaz facturi cumprtorilor i
beneficiarilor n vederea achitrii produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor
prestate. Totodat la ntreprinderi apar datorii fa de furnizori pentru bunurile
materiale procurate, fa de bugetele de stat i locale privind vrsarea impozitelor
i taxelor, fa de personal privind munca prestat etc.
Decontrile n cadrul relaiilor nominalizate mai sus necesit aplicarea
mijloacelor bneti. Acestea din urm sunt active cu cel mai nalt grad de
lichiditate i cuprind disponibiliti bneti n casieria ntreprinderii, depozite,
conturile curente n valut naional, valut strin i alte conturi la bnci.
Mijloacele bneti ale ntreprinderii pot fi clasificate dup diferite criterii
(schema 7.1).
Schema 7.1. Clasificarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii
277
Mijloacele bneti legate reprezint disponibiliti bneti care aparin
ntreprinderii cu drept de proprietate, dar nu pot fi utilizate din cauza unor
factori determinai. Din acestea fac parte, de exemplu, mijloacele bneti din
conturile bancare sechestrate sau blocate pn la clarificarea mprejurrilor
respective.
Mijloacele bneti nelegate sunt mijloace bneti care aparin
ntreprinderii i pot fi utilizate liber de aceasta.
Datele privind mijloacele bneti prezint interes pentru toi utilizatorii
interni i externi de informaii contabile la luarea deciziilor privind activitatea
ntreprinderii. Uneori ponderea ridicat a mijloacelor bneti determin un
coeficient nalt al lichiditii, iar ponderea ridicat a mijloacelor bneti legate
poate semnala starea de insolvabilitate a ntreprinderii.
Bilanul contabil actual nu prevede posturi n care se reflect sumele
mijloacelor bneti legate. Acestea sunt nregistrate n Anexa la Bilanul
contabil, n baz creia se face analiza situaiei economico-financiare a
ntreprinderii.
7.2. Evidena mijloacelor bneti n casierie
ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de
organizare, n procesul activitii sunt obligate s efectueze decontri cu
persoanele juridice i fizice prin virament. De aceea ntreprinderile pstreaz
mijloacele bneti n conturile bancare.
Totodat pentru efectuarea decontrilor curente ntreprinderilor li se
permite s aib disponibiliti bneti n numerar.
ncasarea i pstrarea numerarului, precum i decontrile n numerar se
efectueaz la ntreprindere prin casierie.
Modul de efectuare a operaiunilor n casierie este stabilit prin Normele
pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii
Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din
25.11.1992, cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Norme).
Operaiunile n casierie sunt efectuate de ctre casier care poart toat
responsabilitatea material pentru integritatea disponibilului bnesc i a
hrtiilor de valoare primite la pstrare (mrci potale, cambii etc.).
Responsabilitatea material poart un caracter juridic numai n cazul cnd cu
casierul s-a ncheiat contractul de rspundere material.
n casierie se permite pstrarea mijloacelor bneti pentru scopuri
gospodreti, delegarea salariailor n scopuri de serviciu etc. n limita stabilit
de ctre banca comercial la care ntreprinderea are cont bancar.
278
Pstrarea mijloacelor bneti n casierie n sume mai mari dect limita
stabilit se permite n perioada achitrii salariilor i indemnizaiilor pentru
incapacitatea temporar de munc, eliberrii numerarului sub form de
avansuri i n alte scopuri, dar pe un termen de cel mult 3 zile lucrtoare,
inclusiv ziua primirii banilor de la banc.
Conform Normelor, ntreprinderile elibereaz numerarul spre decontare
pentru cheltuieli operaionale i de gospodrire n mrimea i termenele
stabilite de conductorul ntreprinderii respective, dar pe o perioad nu mai
mare de o lun. Numerarul eliberat spre decontare, dar neutilizat, trebuie
restituit n casieria ntreprinderii n curs de 3 zile dup expirarea termenului
pentru care a fost eliberat.
n casieria ntreprinderii banii n numerar pot fi primii din contul bancar,
din vnzrile n numerar a produselor, mrfurilor i serviciilor, n urma
rambursrii avansurilor neutilizate de ctre titularii de avans, sub form de
despgubiri din partea gestionarilor i n alte cazuri.
n continuare vom examina modul de reflectare n contabilitate a
operaiunilor privind decontrile n numerar n baza documentelor primare.
Casierul primete numerarul n casierie din contul bancar n baza cecului
bancar, ntocmit de ctre contabilul-ef sau alt persoan numit de acesta. n
cec se indic denumirea emitentului, numele i prenumele mandatarului, suma
solicitat n cifre i n litere. Verso cecului ;uprinde suma divizat dup
destinaie (remunerarea muncii, avans, cneltuieli gospodreti etc.),
semnturile emitentului (prima - a conductorului, iar a doua - a contabilului-
ef sau a altor persoane cu dreptul de a pune semntura respectiv) adeverite
prin tampil ntreprinderii, datele din buletinul de identitate al persoanei care
primete numerarul.
La intrarea mijloacelor bneti n casierie din contul bancar i n alte cazuri
se ntocmete dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef sau alt persoan
mputernicit.
Chitana la dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef i casier i
certificat prin tampila casierului servete drept confirmare a primirii
numerarului.
La eliberarea numerarului din casierie se ntocmete dispoziia de plat
semnat de ctre conductorul i contabilul-ef al ntreprinderii sau de alte
persoane mputernicite.
Numerarul din casierie se ridic pentru achitarea salariilor i
indemnizaiilor, acordarea avansurilor spre decontare titularilor de avans etc.
n cazul n care salariile, premiile, indemnizaiile, bursele i alte pli se
elibereaz n baza borderourilor de plat, acestea din urm se anexeaz la
dispoziia de plat n care se indic suma achitat efectiv.
279
Dac unii angajai nu au ridicat salariile n perioada stabilit, n borderoul
de plat lng numele de familie respectiv se face meniunea Depunere".
Sumele depuse se predau la banca care deservete ntreprinderea prin
ntocmirea unei dispoziii de plat pentru toate sumele.
La suma de mijloace bneti vrsat n contul de decontare reprezentantul
ntreprinderii ntocmete avizul de plat n numerar. Unele bnci comerciale
perfecteaz astfel de operaiuni, ntocmind n mod automatizat ordinul de
ncasare a numerarului la suma depus.
n dispoziiile de ncasare i plat se indic denumirea documentului, n
baza cruia s-a efectuat ncasarea sau eliberarea banilor din casierie, coninutul
economic al operaiunilor se enumer documentele anexate.
Primirea i eliberarea banilor prin intermediul dispoziiilor de ncasare i
plat poate fi efectuat numai n ziua ntocmirii acestora.
Dispoziiile de ncasare i plat imediat dup primirea sau eliberarea
banilor se semneaz de casier, iar pe borderourile de plat i alte documente se
aplic tampila sau se face meniunea Pltit, indicnd data (ziua, luna, anul),
fapt care exclude eliberarea repetat a banilor n baza acestor documente.
Dispoziiile de ncasare i plat pn la transmiterea n casierie se
nregistreaz de contabilitate n registrul de eviden a dispoziiilor de ncasare
i plat.
La sfritul fiecrei zile de munc dispoziiile de ncasare i plat se
nregistreaz de ctre casier n registrul de cas, n care se determin soldul de
mijloace bneti n casierie la nceputul zilei, ncasrile i ieirile acestora n
cursul zilei, precum i soldul la sfritul zilei.
Registrul de cas se ntocmete n dou exemplare. Primul exemplar
rmne n casierie, iar al doilea se detaeaz de la registru i servete casierului
drept raport, care mpreun cu documentele anexate se prezint la contabilitate.
n condiiile contabilitii automatizate registrul de cas se ntocmete la
calculator. Controlul asupra inerii corecte a registrului de cas se pune n
sarcina contabilului ntreprinderii.
Evidena operaiunilor privind existena i fluxurile mijloacelor bneti n
casieria ntreprinderii se ine n contul de activ 241 Casa. n debitul acestui
cont se reflect toate ncasrile de mijloace bneti, iar n credit - plile n
numerar. Soldul contului este debitor i reflect suma numerarului existent n
casieria ntreprinderii la finele perioadei de gestiune.
n cadrul contului 241 Casa pot fi deschise urmtoarele subconturi:
2411 Casa n valut naional,
2412 Casa n valut strin,
2413 Mijloace bneti n numerar legate.
280
Subcontul 2412 Casa n valut strin se utilizeaz n cazurile n care
din casierie se elibereaz avansuri spre decontare n valut strin pentru
delegarea lucrtorilor ntreprinderii peste hotarele Republicii Moldova, iar
subcontul 2413 Mijloace bneti n numerar legate se deschide n cazul
sechestrrii numerarului din casieria ntreprinderii, blocrii sau gajrii
mijloacelor bneti n numerar, precum i n alte cazuri similare.
Pentru reflectarea distinct la ntreprindere a micrii numerarului n
valut strin registrul de cas i documentele primare se ntocmesc separat pe
fiecare tip de valut.
Mijloacele bneti ncasate n casierie se reflect prin ntocmirea
formulelor contabile:
Dt 241 Casa
Ct 243 Cont valutar - la sumele ncasate din conturile curente n valut
naional i n valut strin
Ct 611 Venituri din vnzri - la sumele ncasate din vnzarea n numerar a
produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor
Ct 612 Alte venituri operaionale - la sumele ncasate n numerar din
vnzarea altor active curente, din achitarea amenzilor, penalitilor,
despgubirilor calculate, veniturilor calculate din arenda curent etc.
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii - la sumele ncasate din
vnzarea activelor pe termen lung
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - la sumele de venituri ncasate
din redevene, precum i de mijloace bneti intrate gratuit sub form de
subvenii de stat etc.
Ct 623Venituri excepionale - la sumele compensate ale pierderilor
rezultate din situaiile excepionale
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la sumele ncasate sub
form de TVA i accize din veniturile calculate
Ct 134 Creane pe termen lung (achitate nainte de termen)
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului
Ct 229 Alte creane pe termen scurt - la intrarea mijloacelor bneti pentru
achitarea creanelor
Ct 245 Transferuri bneti n expediie - la ncasarea sumelor
transferurilor bneti n expediie
Ct 424 Avansuri pe termen lung primite sau
Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite - Ia ncasarea avansurilor primite
281
Ct 313 Capital nevrsat" - la reflectarea numerarului efectiv depus de
fondatori dup nregistrarea capitalului statutar al ntreprinderii.
Ieirea mijloacelor bneti din casierie se contabilizeaz prin formulele
contabile:
Dt 243 Cont valutar
Dt 244 Conturi speciale la bnci - la transmiterea din casierie a
mijloacelor bneti la banc pentru nregistrarea n conturile curente n
valut naional i n valut strin
Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului - la eliberarea
avansurilor spre decontare
Dt 245Transferuri bneti n expediie - la depunerea mijloacelor bneti
n casieriile altor bnci, oficiile potale n scopul virrii i nregistrrii n
conturile bancare ale ntreprinderii
Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
Dt 539Alte datorii pe termen scurt - la achitarea datoriilor fa de
personal, bugetul de stat, fondatori i ali creditori
Dt 511 Credite bancare pe termen scurt
Dt 513 mprumuturi pe termen scurt - la achitarea creditelor bancare i
altor datorii financiare
Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate - la achitarea
datoriilor fa de furnizori pentru materialele i mrfurile primite, serviciile
acordate
Dt 424 Avansuri pe termen lung primite sau
Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite - la restituirea avansurilor
primite anterior
Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare - la reflectarea sumelor
diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente soldului numerarului n
valut strin la sfritul perioadei de gestiune
Ct 241 Casa.
n conformitate cu Regulamentul privind inventarierea nr. 36 din
05.03.2001, n scopul exercitrii controlului asupra integritii i fluxului
mijloacelor bneti la ntreprindere n termenele stabilite se efectueaz
inventarierea casieriei.
282
Pentru efectuarea inventarierii se desemneaz o comisie special, n
componena creia intr cel puin trei persoane, inclusiv contabilul-ef.
Dup inventarierea mijloacelor bneti se ntocmete procesul-verbal de
inventariere a numerarului, iar a formularelor i documentelor cu regim special -
lista de inventariere a valorilor i formularelor cu regim special.
Inventarierea casieriei prevede verificarea soldului efectiv al mijloacelor
bneti, a documentelor bneti (mrci potale i timbre fiscale, bilete de
cltorie etc.) i a documentelor cu regim special.
Mrcile potale, timbrele fiscale, aciunile, obligaiunile i alte documente
bneti se nregistreaz n lista de inventariere cu indicarea denumirii,
numrului formularului, codului, seriei, cantitii i valorii, iar formularele cu
regim special - cu indicarea seriilor i numerelor acestora.
n cursul inventarierii casieriei pot fi depistate plusuri sau lipsuri de
mijloace bneti, documente bneti, formulare cu regim special.
Lipsurile constatate n casierie se trec la cheltuielile perioadei prin formula
contabil:
Ct 241 Casa.
Plusurile constatate n casierie se trec la venituri prin formula contabil:
Dt 241 Casa
Sumele constatate lips se imput casierului (dac acestea au fost
constatate n urma inventarierii i recunoscute de casier sau au fost adjudecate
de organele judiciare) prin formula contabil:
n cazul n care recuperarea daunei materiale, conform cererii gestionarului
sau hotrrii organelor judiciare, necesit o perioad de timp mai mare dect
perioada de gestiune, se ntocmete formula contabil:
Ct 515 Venituri anticipate curente
Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung.
Dac dauna material se recupereaz ntr-un termen mai mare de un an,
cota-parte a veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi recuperat
n anul curent se reflect prin formula contabil:
Ct 515 Venituri anticipate curente .
283
Suma compensrii materiale calculat n perioadele de gestiune
precedente, dar care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent, se
reflect prin formula contabil:
Ct 612 Alte venituri operaionale
Evidena sintetic a operaiunilor n casierie se ine n registre, formularele
crora, n funcie de modul de prelucrare a informaiei (automatizat ori
manual), se determin de sine stttor de ntreprindere, lundu-se n
consideraie necesitile informaionale la ntocmirea Raportului privind fluxul
mijloacelor bneti.
7.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile curente
n valut naional
Toate ntreprinderile, indiferent de forma juridic de organizare a acestora,
sunt obligate s pstreze mijloacele bneti temporar libere n instituiile
bancare.
La cererea agentului economic, bncile comerciale pot deschide diferite
tipuri de conturi bancare: conturi curente, conturi de depozit, conturi de
mprumut, conturi provizorii, precum i conturi pentru tranzacii n valut
naional sau n valut strin.
Modul de deschidere, administrare i nchidere a conturilor bancare este
reglementat de prevederile Regulamentului privind deschiderea i nchiderea
conturilor la bncile din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea
Consiliului de Administraie al B.N.M. nr.415 din 30.12.1999.
Pentru pstrarea mijloacelor bneti libere, efectuarea plilor i ncasrilor
ntreprinderile deschid conturi curente la bncile comerciale, prin care sunt
efectuate operaiuni de decontare. Conform legislaiei n vigoare, fiecare agent
economic poate deschide mai multe conturi curente n valut naional n
diferite bnci, indiferent de amplasarea teritorial-administraiv a acestuia.
Instituia bancar poate deschide agentului economic un cont provizoriu
care are un caracter temporar i este destinat acumulrii mijloacelor bneti
pentru formarea sau majorarea capitalului statutar al ntreprinderii.
Operaiunile economice pot fi efectuate n contul curent numai dup
nregistrarea acestui cont la inspectoratele fiscale de stat teritoriale.
n scopul deschiderii unui cont curent agentul economic rezident prezint
la instituia bancar urmtoarele documente:
cererea de deschidere a contului, dup un formular tipizat;
copia certificatului de nregistrare a ntreprinderii sau alte documente
care confirm nregistrarea de stat conform legislaiei n vigoare;
284
copia statutului, regulamentului sau contractului de constituire etc.;
copia certificatului de atribuire a codului fiscal, n cazul cnd legislaia
prevede atribuirea acestuia;
fia cu specimene de semnturi i amprenta tampilei;
extrasul din Registrul Comercial de Stat ce confirm persoana
autorizat s administreze ntreprinderea;
alte documente la cererea bncii.
Copiile documentelor prezentate trebuie autentificate la notar.
Persoanele juridice nerezidente, la deschiderea contului curent, prezint de
asemenea copia documentului care confirm statutul legal n Republica
Moldova i copia documentului care confirm nregistrarea de stat n ara de
provenien.
La deschiderea contului curent ntre titularul de cont i instituia bancar se
ncheie un contract privind deservirea de cas i decontrile.
Conturile curente pot fi nchise definitiv n baza cererii titularului de cont,
deciziei fondatorilor ntreprinderii sau a organului care a constituit
ntreprinderea, hotrrii instanei de judecat sau n alte cazuri prevzute de
legislaia n vigoare, sau convenional, n cazul cnd nu au fost efectuate
operaiuni o perioad ndelungat, de obicei, doi ani.
Banca comercial efectueaz ncasarea i virarea mijloacelor bneti din
contul curent n succesiunea i mrimea n care au fost primite documentele de
decontare respective. Modul de efectuare a decontrilor n Republica Moldova
este reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar in
Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Tranzaciile privind ncasrile i plile n conturile curente se efectueaz
de ctre banc conform documentelor bancare tipizate care trebuie certificate
prin semnturile persoanelor indicate n fia cu specimenele de semnturi i
amprenta tampilei i anume:
dispoziia de plat, reprezentnd un ordin de a transfera beneficiarului
o anumit sum de bani, utilizat pentru stingerea datoriilor financiare
i comerciale ale ntreprinderii;
dispoziia de plat trezorerial ntocmit la achitarea datoriilor privind
impozitele, taxele i alte pli la bugetul de stat;
dispoziia de plat acceptat care reprezint o dispoziie de transfer a
unei sume de bani, dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul
potal, pe numele unor ceteni, cum ar fi pensiile pentru limita de
vrst, pensiile alimentare, salariile, cheltuielile de deplasare etc.;
285
cererea-dispoziia de plat care se ntocmete de ctre beneficiarul
plii i este emis pltitorului cu scopul de a ncasa valoarea bunurilor
livrate, serviciilor prestate i altor creane contractuale, n baza
documentelor de expediere remise lui n afara bncii;
acreditivul deschis n baza unei cereri de acreditiv, reprezentnd
obligaia unei bnci de a plti beneficiarului o sum determinat pentru
marfa livrat sau serviciile prestate n termenul stabilit, la prezentarea
documentelor ce confirm expedierea mrfii sau prestarea serviciilor;
cecul de decontare, prin care emitentul cecului d ordin bncii de a
plti o sum determinat de bani la prezentarea unui cec de ctre
beneficiarul de cec;
dispoziia incaso i dispoziia incaso trezorerial care reprezint
ordinul beneficiarului privind transferarea incontestabil a unei
anumite sume de mijloace bneti din contul pltitorului fr acordul
lui. Drept baz de ntocmire a dispoziiilor incaso servesc titlurile
executorii, contractele sau actele legislative care prevd dreptul
ncasrii incontestabile. Inspectoratele Fiscale de Stat emit dispoziii
incaso pentru ncasarea impozitelor restante, judectoriile - pentru
plata preteniilor altor ntreprinderi, bncile - pentru ncasarea
datoriilor privind creditele nerambursate i dobnzile aferente lor etc.
Documentele de decontare trebuie s corespund cerinelor legislaiei n
vigoare privind structura, coninutul, dimensiunile i modul de legalizare. Ele
trebuie ntocmite numai n limba de stat, n dou, trei sau patru exemplare i
sunt valabile de la o zi pn la trei zile lucrtoare.
Vrsarea numerarului din casieria ntreprinderii la conturile bancare se
efectueaz n baza diferitelor documente bancare tipizate, ntocmite manual sau
automatizat, n funcie de direcia i scopul vrsmntului:
foaia de vrsmnt, cu chitan i ordin, utilizat pentru depunerile n
conturile bancare n timpul operativ sau prelungit la bnci;
borderoul nsoitor utilizat la depunerile de numerar prin geni sigilate
de ctre clienii cu un volum mare de ncasri;
avizul de plat n numerar - pentru plata impozitelor i taxelor la
bugetul de stat.
Ridicarea numerarului n casierie pentru diferite scopuri se efectueaz n
baza unui cec bnesc din carnetul de cecuri bneti, eliberat anterior
ntreprinderii la cererea acesteia.
Documentele spre plat se execut n limita soldului din contul curent sau
peste acesta, dac cu banca comercial s-a ncheiat un contract de credit de tip
overdraft. n cazul lipsei de mijloace bneti pe contul curent instituia bancar
286
primete spre execuie numai dispoziiile incaso i dispoziiile incaso
trezoreriale. Aceste dispoziii incaso se nregistreaz ntr-un registru special i
se achit la apariia mijloacelor bneti pe contul curent, fr acordul titularului
de cont, conform modului de nregistrare, dac legislaia n vigoare nu prevede
o alt modalitate.
ntreprinderea primete de la banc periodic, de obicei, dup fiecare
tranzacie bancar, extrase de cont cu anexarea la ele a documentelor, n baza
crora au fost ntocmite nregistrrile n extrasul de cont. Extrasul de cont este
un document bancar care prezint titularului de cont descifrarea micrilor pe
contul curent i permite verificarea egalitii soldului final debitor de pe contul
contabil din registrul contabil cu soldul final pe contul bancar indicat n ultimul
extras de cont, iar documentele anexate - veridicitatea micrilor pe contul
curent efectuate de ctre banc.
Evidena analitic a mijloacelor bneti se ine pe bnci comerciale la care
sunt deschise conturile curente, pe tipuri de mijloace bneti legate i nelegate.
Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor
bneti n valut naional, nregistrate n contul curent al ntreprinderii la
banc, este destinat contul de activ 242 Cont de decontare. n debitul acestui
cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n valut naional, iar n credit -
utilizarea mijloacelor bneti. Soldul acestui cont este debitor i reprezint
suma mijloacelor bneti n contul curent la finele perioadei de gestiune.
n cadrul contului 242 Cont de decontare pot fi deschise urmtoarele
subconturi: 2421 Mijloace bneti nelegate, 2422 Mijloace bneti
legate. Subcontul 2422 Mijloace bneti legate este destinat evidenei
distincte a mijloacelor bneti sechestrate, blocate, gajate.
n contul curent se reflect mijloacele bneti ncasate pentru produsele,
mrfurile vndute, serviciile prestate cumprtorilor i clienilor, achitarea
creanelor, primirea creditelor bancare i mprumuturilor, depunerea
mijloacelor bneti din casieria ntreprinderii etc.
ncasrile mijloacelor bneti n contul curent se reflect n debitul
contului 242 Cont de decontare n coresponden cu creditul conturilor.
din clasa 6 Venituri - la suma veniturilor ncasate nemijlocit prin
mijloace bneti:
Dt 242 Cont de decontare - la suma total a ncasrilor
Ct 611 Venituri din vnzri - la sumele ncasate din vnzri, prestri de
servicii (fr TVA i accize)
Ct 612 Alte venituri operaionale - la suma ncasrilor din vnzarea altor
active curente (fr TVA i accize), sub form de pli de arend n cazul
arendei operaionale
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii - la valoarea din vnzarea
activelor pe termen lung (fr TVA i accize)
287
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - la suma plilor de arend n
cazul arendei finanate, dobnzilor, redevenelor
Ct 623 Venituri excepionale - la ncasrile sub form de recuperri ale
pierderilor rezultate din situaiile excepionale;
la sumele TVA i accize primite aferente valorilor n mrfuri i
materiale livrate la achitarea nemijlocit:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul:
la ncasrile n vederea achitrii creanelor:
Ct 229 Alte creane pe termen scurt
Ct 134 Creane pe termen lung:
la sumele primite ale creditelor bancare i mprumuturilor:
Dl 242 Cont de decontare
Ct 411 Credite bancare pe termen lung
Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai
Ct 511 Credite bancare pe termen scurt
Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai
Ct 413 mprumuturi pe termen lung
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt:
la suma mijloacelor bneti sub form de avansuri pe termen scurt i
lung primite:
Ct 424 frAvamuri pe termen lung primite
Ct 523 A vansuri pe termen scurt primite
Ieirile mijloacelor bneti din contul curent se nregistreaz n creditul
contului 242 Cont de decontare n coresponden cu debitul urmtoarelor
conturi:
n vederea achitrii datoriilor financiare i comerciale:
Dt 411 Credite bancare pe termen lung
Dt 413 mprumuturipe termen lung
288
Dt 513 mprumuturipe termen scurt
Ct 242 Cont de decontare',
n vederea achitrii datoriilor fa de personal, de buget, fondurile
extrabugetare, instituiile publice, Casa Naional de Asigurri Sociale,
organele sindicale, companiile de asigurri, ali creditori:
Dt 533 Datoriiprivind asigurrile
la ridicarea disponibilitilor bneti n casierie:
Dt 241 Casa
la sumele mijloacelor bneti plasate n investiii pe termen lung i
scurt n pri nelegate i legate:
Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate
Dt 132 Investiiipe termen lung n pri legate
Dt 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate
Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate
la sumele TVA i accizelor transferate aferente valorilor n mrfuri i
materiale procurate i serviciilor primite la achitarea nemijlocit:
Operaiunile economice privind micarea mijloacelor bneti pe contul curent
se reflect n registrul pentru contul 242 Cont de decontare care se elaboreaz
de sine stttor de fiecare ntreprindere i se organizeaz pe perioade, pe conturi
corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul perioadei de gestiune datele din
acest registru se utilizeaz la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor
bneti i se trec n Cartea mare.
289
7.4. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile valutare
Actualmente este n cretere numrul ntreprinderilor rezidente (n continuare -
ntreprinderi) care desfoar activitate economic extern i, ca urmare,
efectueaz diverse operaiuni n valut strin. n conformitate cu Regulamentul
privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova
nr.415 din 30.12.1999, cu modificrile i completrile ulterioare, i Regulamentul
privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova aprobat prin
Hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei (proces-
verbal nr.2 din 13.01.1994), cu modificrile i completrile ulterioare, instituiile
bancare autorizate deschid unor astfel de ntreprinderi conturi curente n valut
strin. Actele normative nominalizate ofer fiecrei ntreprinderi dreptul de a
deschide mai multe conturi n orice valut strin.
Pentru a deschide un cont curent n valut strin (n continuare - cont
valutar) ntreprinderile prezint aceleai documente ca i n cazul deschiderii
contului curent n valut naional (vezi paragraful 7.3). Dup verificarea
documentelor respective, prin decizia conductorului (sau a altei persoane
mputernicite) banca deschide ntreprinderii contul valutar, atribuindu-i numrul
respectiv. La deschiderea contului valutar, de regul, ntre ntreprindere i instituia
bancar se ncheie un contract de deservire n care se stipuleaz nomenclatorul
serviciilor prestate de banc, comisioanele, drepturile i obligaiile prilor etc.
Modul de efectuare a operaiunilor prin contul valutar este reglementat de
legislaia n vigoare. Astfel, n contul valutar al ntreprinderii mijloacele pot fi
primite numai prin virament, dac o alt modalitate nu este prevzut de B.N.M.
Pentru efectuarea operaiunilor n valuta strin, cum ar fi achitarea
datoriilor aferente contractelor care prevd importul de mrfuri i servicii,
rambursarea creditelor n valut strin, achitarea cheltuielilor de deplasare n
strintate, precum i n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare,
ntreprinderile pot procura valuta respectiv. n acest scop ele prezint bncii n
care se deservesc o cerere, n care reflect destinaia valutei strine procurate,
documentul care confirm necesitatea procurrii valutei strine, termenul de
executare etc. Dac ntreprinderea n termen stabilit de la data procurrii
valutei strine nu a folosit-o n scopurile n care a fost procurat, ea este
obligat s o propun pentru vnzare bncii autorizate.
Valuta strin n numerar poate fi eliberat din contul valutar doar pentru
cheltuieli de deplasare n strintate, precum i alte cheltuieli aferente
prevzute de Regulamentul cu privire la detaarea angajailor
ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova aprobat
prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002. Suma
valutei strine n numerar eliberat ntreprinderilor pentru cheltuieli de
290
deplasare nu va depi echivalentul a 5 000 dolari S.U.A. lunar pentru fiecare
persoan detaat. Totodat, banca autorizat elibereaz i permisiunea
corespunztoare de scoatere a valutei strine peste hotare. Sumele care
depesc limita nominalizat se elibereaz cu autorizaia B.N.M.
ntreprinderile nu au dreptul s transfere mijloace din contul valutar n
conturile valutare ale altor rezideni, cu excepia bncilor autorizate. Ct
privete transferurile din contul valutar n conturile nerezidenilor, acestea pot
fi realizate n cadrul operaiunilor curente internaionale, operaiunilor privind
transferurile de capital care pot fi efectuate fr autorizaia B.N.M., precum i
n alte cazuri prevzute de Regulamentul privind reglementarea valutar pe
teritoriul Republicii Moldova. Astfel de transferuri se permit cu condiia c
mijloacele n contul valutar au fost nregistrate n limitele operaiunilor curente
internaionale, procurate pe piaa valutar intern sau nregistrate pe alte ci ce
nu contravin legislaiei n vigoare. Pentru a efectua transferuri din contul
valutar ntreprinderile prezint bncii documentele care confirm necesitatea
efecturii acestor pli i conin date privind suma plii. Pe originalul
documentului respectiv persoana responsabil a bncii face meniunea despre
data, suma plii i denumirea bncii, pe care o autentific prin semntura sa i
tampila bncii. Copiile acestor documente se pstreaz la banc.
Efectuarea operaiunilor n valut strin necesit folosirea de ctre
ntreprinderi a documentelor prevzute n Nomenclatorul tipurilor de
documente de decontare i contabile utilizate la efectuarea operaiunilor
bancare aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.168 din
08.06.2000 , cum ar fi:
dispoziia de plat n valut - pentru efectuarea decontrilor i
reflectarea n evidena contabil a operaiunilor n valut strin;
nota de contabilitate - pentru perceperea comisioanelor i a altor pli la
efectuarea operaiunilor n valut strin;
ordinul de plat n valut - la eliberarea numerarului n valut strin;
ordinul de ncasare n valut - pentru ncasrile de numerar n valut
strin.
Evidena analitic a mijloacelor valutare se ine separat n valut strin i
n lei pe fiecare valut strin, n funcie de sursele de provenien i direciile
de folosire a acestora.
bneti n valut strin este destinat contul de activ 243 Cont v a l u t a r n
debitul acestui cont se nregistreaz ncasarea mijloacelor bneti n valut
strin, iar n credit - utilizarea lor. Soldul contului este debitor i reflect
suma mijloacelor bneti n valut strin la finele perioadei de gestiune.
291
n cadrul contului 243 Cont valutar pot fi deschise urmtoarele
subconturi:
2431 Conturi valutare n ar",
2432 Conturi valutare n strintate,
2433 Mijloace valutare legate.
Subcontul 2431 Conturi valutare n ar este destinat pentru nregistrarea
operaiunilor n valut strin efectuate de ntreprinderi prin intermediul
conturilor valutare deschise n instituiile bancare din Republica Moldova.
Subcontul 2432 Conturi valutare n strintate se utilizeaz de
ntreprinderile care au autorizaia B.N.M. pentru a deschide conturi valutare n
instituiile bancare din strintate i efectueaz operaiuni n valut strin prin
intermediul acestor conturi.
Subcontul 2433 Mijloace valutare legate este destinat pentru evidena
distinct a mijloacelor bneti n valut strin sechestrate, blocate, gajate.
n contul 243 Cont valutar se nregistreaz echivalentul n lei al sumelor
exprimate n valut strin. Pentru recalculare se aplic cursul de schimb
valutar stabilit de B.N.M. la data efecturii operaiunii respective (data
ncasrii mijloacelor bneti n valut strin sau a transferrii acestora).
Dintre operaiunile reflectate n contul 243 Cont valutar menionm, n
primul rnd, operaiunile curente privind procurarea i/sau vnzarea valutei
strine, cumprarea i/sau vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor contra
valut strin, primirea i/sau achitarea creditelor n valut strin, alte
procurri i/sau vnzri de active pentru care ntreprinderea i asum
angajamente sau se achit n valut strin.
La procurarea (vnzarea) valutei strine de ctre ntreprindere se
ntocmesc urmtoarele formule contabile:
la suma valutei strine procurate (echivalentul n lei):
Dt 243 Cont valutar
la suma valutei strine vndute (echivalentul n lei):
la suma comisionului pentru serviciile de procurare ( vnzare) a valutei
strine:
292
Exemplul 7.1
ntreprinderea Moldtex a ncheiat un contract care prevede importul de mrfuri,
n vederea achitrii contractului ntreprinderea a prezentat bncii autorizate o cerere n
care solicit procurarea a 20 000 dolari S.U.A. Cursul de vnzare a valutei strine
stabilit de banc coincide cu cursul de schimb valutar al B.N.M. i constituie 14,1331
lei pentru 1 dolar S.U.A. Pentru serviciile prestate ntreprinderea achit bncii un
comision de 1 % .
n baza datelor prezentate mai sus din contul curent n valut naional vor fi
transferate bncii 285 489 lei, din care 282 662 lei - pentru procurarea valutei
strine(20 000 $ x 14,1331 lei) i 2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de
banc [(20 000 $ x 0,01) x 14,1331 lei ].
n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile:
a) la suma valutei strine procurate:
Dt 243 Cont val utar 282 662 lei
b) la suma comisionului achitat bncii:
Dt 713 Cheltui el i generale i administrative 2 827 lei
ncasrile de mijloace bneti n valut strin n cadrul altor operaiuni
curente ale ntreprinderii se reflect prin urmtoarele formule contabile:
la sumele ncasrilor n vederea achitrii creanelor:
Dt 243 Cont valutar
Ct 134 Creane pe termen lung
Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate
Ct 229 Alte creane pe termen scurt
la sumele creditelor bancare i mprumuturilor primite:
Dt 243 Cont valutar
Ct 413 mprumuturi pe termen lung
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt',
la sumele mijloacelor bneti primite sub form de avansuri pe termen
scurt i lung:
Dt 243 Cont valutar
Ct 424 A vansuri pe termen lung primite
Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite
293
la suma mijloacelor bneti vrsate n contul valutar din casieria
ntreprinderii:
Dt 243 Cont valutar
Ct 241 Casa.
Ieirile de mijloace bneti din contul valutar al ntreprinderii se
contabilizeaz prin urmtoarele nregistrri:
la sumele transferate n vederea achitrii datoriilor financiare i
comerciale:
Dt 413 mprumuturi pe termen lung
Dt 513 mprumuturi pe termen scurt
Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite
Ct 243 Cont valutar-,
la suma disponibilitilor bneti ridicate n casierie pentru cheltuieli
de deplasare n strintate:
Dt 241 Casa
Ct 243 Cont valutar-,
la sumele mijloacelor bneti plasate sub form de investiii pe termen
lung i scurt n pri nelegate i legate (dac achitarea investiiilor are
loc n momentul procurrii acestora):
Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate
Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
Dt 232 Investiiipe termen scurt n pri legate
/V
nregistrrile n contul 243 Cont valutar se efectueaz n baza extrasului
de cont eliberat de banca la care ntreprinderea are deschis contul valutar. n
acest extras se indic data, cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M., codul i
denumirea valutei strine, soldul la nceputul i sfritul zilei, rulajele debitor i
creditor. La extrasul de cont se anexeaz documentele care confirm efectuarea
operaiunilor respective.
Operaiunile reflectate n debitul i creditul contului 243 Cont valutar se
nscriu n registrele analitice i sintetice elaborate de sine stttor de fiecare
294
ntreprindere. Astfel de registre servesc pentru ntocmirea ulterioar a
Raportului privind fluxul mijloacelor bneti.
Ca urmare a modificrii cursului de schimb valutar n perioada dintre data
efecturii operaiunii n valut strin i data achitrii acesteia sau data
ntocmirii rapoartelor financiare apar diferene de curs valutar. Diferena de
curs valutar rezult din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a
aceleiai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar,
precum i din recalcularea mijloacelor bneti, creanelor, capitalului nevrsat
i datoriilor n valut strin la data ntocmirii bilanului.
Diferenele de curs valutar pot fi clasificate dup diferite criterii:
n funcie de caracterul modificrii cursului de schimb al valutei strine
se disting:
a) diferene de curs favorabile,
b) diferene de curs nefavorabile;
n funcie de tipul operaiunii n valut strin se evideniaz:
a) diferene de curs aferente operaiunilor curente,
b) diferene de curs aferente operaiunilor privind fluxul de capital.
n cazul creterii cursului de schimb al valutei strine fa de valuta
naional n posturile de activ ale Bilanului contabil, inclusiv n postul 420
Cont valutar, se nregistreaz diferenele de curs favorabile, iar la scderea
cursului de schimb al valutei strine fa de valuta naional - diferenele de
curs nefavorabile.
Modul de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a
diferenelor de curs valutar n cazul efecturii operaiunilor n valut strin
este reglementat de prevederile S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor
valutare. Astfel, diferenele de curs aferente operaiunilor curente n valut
strin se trec la veniturile i/sau cheltuielile perioadei n care au fost
constatate. Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n contul 622
Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene
de curs valutar, iar cele nefavorabile - n contul 722 Cheltuieli ale
activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs
valutar.
Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n contul
valutar se reflect n modul urmtor:
la suma diferenelor de curs valutar favorabile:
Dt 243 Cont valutar
Ct 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din
diferene de curs valutar',
la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile:
295
Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli
privind diferenele de curs valutar"
Ct 243 Cont valutar".
Exemplul 7.2
ntreprinderea Credo a emis o factur unui cumprtor din Rusia pentru livrarea
mrfurilor cu valoarea contractual de 10 000 dolari S.U.A. Costul efectiv al mrfurilor
livrate constituie 90 000 lei. Clauzele contractului prevd achitarea anticipat (100%)
a mrfurilor.
Cursul de schimb al dolarului S.U.A. n raport cu leul moldovenesc a constituit:
la data ncasrii plii anticipate de la cumprtorul din Rusia pentru livrarea
ulterioar - 13,9538 lei pentru 1dolar S.U.A.;
la data ntocmirii declaraiei vamale - 13,9770 lei pentru 1dolar S.U.A.;
la data ntocmirii Bilanului contabil - 13,8220 lei pentru 1dolar S.U.A.
n baza datelor prezentate mai sus (fr a ine cont de procedurile vamale i
cheltuielile de transport), n contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele
formule contabile (tabelul 7.1).
Tabelul 7.1
nregi strri contabile pri vind reflectarea di ferenelor de curs valutar
aferente operaiuni lor curente
Nr.
Coni nutul operaiuni lor economice
crt. lei debit credit
1 2 3 4 5
1. nregistrarea n contul valutar a plii
anticipate pentru livrarea ulterioar
(10 000 $ x 13,9538 lei) 139 538 243 523
2. Reflectarea valorii de vnzare a mrfurilor
(10 000 $ x 13,9770 lei) 139 770 221 611
3. Decontarea costului efectiv al mrfurilor
vndute 90 000 711 217
4. Trecerea n cont a sumei avansului primit
anterior 139 538 523 221
5. Reflectarea diferenelor de curs valutar:
a) privind facturile comerciale
[(13,9538 lei - 13,9770 lei) x 10000 $] 232 722 221
b) privind soldul mijloacelor bneti n
contul valutar
[(13,8220 lei - 13,9538 lei) x 10 000 $] 1318 722 243
Prin intermediul contului valutar ntreprinderea efectueaz i operaiuni
privind fluxul de capital, inclusiv cele ce se refer la formarea capitalului
statutar, n cazul cnd se prevd depuneri n valut strin. n astfel de situaii
n contul 243 Cont valutar" se reflect decontrile aferente apariiei i
296
achitrii datoriilor privind aportul fondatorilor (participanilor). Echivalentul n
lei al datoriilor (aporturilor) n valut strin se determin prin aplicarea
cursului de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data semnrii actelor de
constituire (inclusiv n cazul renregistrrii mrimii capitalului statutar) i la
data ncasrii mijloacelor bneti sau a altor bunuri cu valoare monetar.
Recalcularea respectiv este necesar i la finele perioadei de gestiune ( data
ntocmirii Bilanului contabil) n cazul n care exist datorii aferente aportului
la capitalul statutar (capital nevrsat). Prin urmare, diferenele de curs valutar
aferente aportului la capitalul statutar se determin ca diferena dintre
echivalentul n lei al datoriei (aportului) la data apariiei acesteia (data semnrii
contractului de constituire) i data ncasrii mijloacelor de la fondatori n
vederea achitrii ei.
Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la
capitalul statutar se reflect n contul 312 Capital suplimentar, subcontul
3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar.
Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n creditul contului
nominalizat, iar cele nefavorabile - n debitul acestuia.
Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la
capitalul statutar al ntreprinderii se contabilizeaz n modul urmtor:
la suma diferenelor de curs valutar favorabile:
a) aferente mijloacelor bneti depuse n valut strin n momentul
nregistrrii ntreprinderii:
Dt 243 Cont valutar
Ct 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferene de curs aferente
aporturilor valutare n capitalul statutar',
b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat:
Dt 313 Capital nevrsat
la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile:
a) aferente depunerilor n valuta strin n momentul nregistrrii
ntreprinderii:
Dt 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferene de curs aferente
aporturilor valutare n capitalul statutar
Ct 311 Capital statutar-,
b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat:
Dt 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferene de curs aferente
297
Exempl ul 7.3
Conform contractului de constituire, cota de participare a investitorilor strini in
capitalul statutar al ntreprinderii mixte constituie 25 000 dolari S.U.A. Cursul de
schimb valutar la data semnrii contractului de constituire este de 13,9462 lei pentru
1 dolar S.U.A. Pn la data nregistrrii ntreprinderii fondatorii strini au virat n contul
valutar provizoriu al acesteia 40 % din capitalul statutar. Cursul de schimb valutar la
data transferrii a constituit 13,9770 lei pentru 1dolar S.U.A.
Peste dou luni dup nregistrarea ntreprinderii fondatorii i-au achitat integral
datoriile privind cotele de participare la capitalul statutar. La data achitrii datoriilor
aferente capitalului nevrsat cursul valutar a constituit 13,9315 lei pentru 1 dolar
S.U.A.
La reflectarea diferenelor de curs valutar aferente depunerilor n valut strin n
contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele formule contabile (tabelul 7.2).
Tabelul 7.2
nregistrri contabile pri vind reflectarea di ferenelor de curs val utar
aferente aporturilor la capitalul statutar
Nr.
crt.
Suma,
l ei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea depunerilor investitorilor
strini n capitalul statutar al ntreprinderii
(25 000 $ x 0,4 x 13,9462 lei) 139 462 243 311
2. Reflectarea diferenelor de curs valutar
favorabile
(10 000 $ x 13,9770 lei - 139 462 lei) 308 243 312
3. Reflectarea cotei neachitate privind depune
rile investitorilor strini n capitalul statutar
(15 000 $x 13,9462 lei) 209 193 313 311
4. Achitarea datoriilor aferente aporturilor
investitorilor strini la capitalul statutar
(15 000 $ x 13,9315 lei) 208 973 243 313
5. Reflectarea diferenelor de curs valutar
nefavorabile
(208 973 lei - 209 193 lei) 220 312 313
Diferenele de curs valutar care apar n cadrul operaiunilor n valut
strin nu se vor confunda cu veniturile i cheltuielile (diferenele de sum)
rezultate din procurarea (vnzarea) valutei strine. Astfel, diferenele care apar
n cazul procurrii (vnzrii) valutei strine prin intermediul bncii comerciale
nu pot fi recunoscute ca diferene de curs valutar, deoarece ele rezult din
aplicarea a dou tipuri de curs valutar - curs valutar stabilit de B.N.M. i curs
comercial (de cumprare/vnzare) stabilit de banca autorizat. Procurarea
298
(vnzarea) valutei strine se realizeaz la cursul valutar comercial, iar n
contabilitate astfel de operaiuni se reflect la cursul valutar al Ca
urmare, se formeaz diferena de sum (venituri sau cheltuieli) dintre evaluarea
valutei strine respective la cursul stabilit de B.N.M. i cursul bncii autorizate
la aceeai dat. Veniturile (cheltuielile) respective se reflect n componena
altor venituri (cheltuieli) operaionale ale ntreprinderii prin urmtoarele
nregistrri contabile:
la diferena de sum nefavorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei
strine:
la diferena de sum favorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei
strine:
Exemplul 7.4
S presupunem c cursul de vnzare a valutei strine stabilit de banca autorizat
(vezi exemplul 7.1) constituie 14,2200 lei pentru 1 dolar S.U.A., iar cursul de schimb
valutar al B.N.M. rmne acelai - 14,1331 lei pentru 1dolar S.U.A.
n acest caz din contul curent in valut naional vor fi transferate bncii 287 227
lei, din care 284 400 lei - pentru procurarea valutei strine(20 000 $ x 14,2200 lei) i
2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de banc [(20 000 $ x 0,01) x 14,1331
lei]. n contabilitate valuta strin procurat se reflect la cursul valutar al B.N.M.
Diferena dintre evaluarea valutei strine la acest curs de 282 662 lei (20 000 $ x
x 14,1331 lei) i evaluarea la cursul bncii autorizate de 284 400 lei (20 000 $ x
x 14,2200 lei) constituie 1 738 lei i se constat ca diferen de sum nefavorabil
aferent procurrii valutei strine .
n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile:
1. La suma valutei strine procurate:
Dt 243 Cont val utar 282 662 lei
2. La suma comisionului achitat bncii:
3. La diferena de sum nefavorabil aferent procurrii valutei strine:
Dt 714 Al te cheltuieli operai onal e 1 738 lei
299
7.5. Contabilitatea mijloacelor bneti n alte conturi bancare
n afar de conturile curente i valutare, ntreprinderile pot deschide la
banc i alte conturi speciale destinate efecturii unor operaiuni de decontare
specifice. n aceste conturi se ine evidena mijloacelor bneti att n valut
naional, ct i n valut strin alocate n acreditive, carnete de cecuri cu
limit de sum, crduri bancare.
Modul de efectuare a decontrilor pe conturile speciale la bnci este
reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar n Republica
Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996 i Regulamentul privind organizarea de
ctre bnci a plilor cu crduri pe teritoriul Republicii Moldova nr. 5 8/11-02
din 22.05.1997, cu modificrile i completrile ulterioare.
Acreditivul reprezint ordinul dat bncii comerciale de titularul de cont
bancar de a deschide un cont special la dispoziia beneficiarului, pentru a plti
valorile materiale livrate sau serviciile prestate, la prezentarea documentelor ce
confirm expedierea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Acreditivul poate fi
deschis n valut naional sau strin, n banca pltitorului sau a
beneficiarului.
Multitudinea condiiilor de funcionare a acreditivului condiioneaz
clasificarea acestuia dup diferite criterii:
n funcie de forma juridic, acreditivul se divizeaz n:
revocabil care poate fi modificat sau anulat de banca emitent sau
pltitor fr acordul i avizarea beneficiarului;
irevocabil care conine clauze privind imposibilitatea modificrii sau
anulrii acestuia fr consimmntul prilor contractante.
n funcie de gradul de garantare a plii, n literatura de specialitate
acreditivul poate fi:
acoperit, valoarea cruia este asigurat i de alte instituii bancare;
neacoperit, fr garantarea suplimentar a plii de ctre alte instituii
bancare.
Pe teritoriul Republicii Moldova se utilizeaz numai acreditivul acoperit i
irevocabil.
Acreditivul este destinat pentru decontrile numai cu un singur beneficiar
i nu poate fi readresat. Nu se admite achitarea acreditivului n numerar.
n Republica Moldova acreditivul se deschide pe o perioad de 25 de zile.
Termenul nchiderii acreditivului deschis pe seama mijloacelor bugetare nu
poate depi limita anului bugetar, adic 31 decembrie.
nchiderea sau suspendarea acreditivului se efectueaz:
a) la expirarea termenului acreditivului;
300
b) la cererea prilor contractante privind refuzul de utilizare a
acreditivului pn la expirarea termenului acestuia.
Pentru deschiderea acreditivului pltitorul prezint la banca comercial o
cerere de acreditiv n care trebuie indicate: conturile pltitorului, beneficiarului
i bncilor participante, perioada valabilitii acreditivului, lista i denumirea
documentelor, n baza crora se utilizeaz acreditivul, numrul i data
contractului cu privire la efectuarea decontrilor prin acreditiv, denumirea
mrfii i serviciilor.
Dac una din condiiile menionate lipsete sau nu se ndeplinete ulterior,
acreditivul nu se deschide sau nu se execut.
Pltitorul primete de la banc extrasul de cont i borderoul de utilizare a
acreditivului remis de ctre beneficiar prin banca sa.
Evidena analitic a acreditivelor se ine pe tipuri de acreditive, pe bnci la
care sunt deschise acreditivele, pe clieni care beneficiaz de acreditive i
valuta n care sunt deschise acreditivele.
Cecul este un document de decontare prin care ntreprinderea d ordin
bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea cecului de
ctre beneficiarul de cec. Agenii economici - persoane juridice pot utiliza pe
teritoriul Republicii Moldova numai cecuri cu limit de sum.
Termenul de valabilitate a carnetului de cecuri cu limit de sum constituie
un an, iar a cecului din carnetul de cecuri cu limit de sum eliberat
beneficiarului de cec spre plat la banc - 10 zile lucrtoare. Perioada
carnetului de cecuri cu limit de sum poate fi prelungit, iar soldul -
completat.
Pentru primirea carnetului de cecuri cu limit de sum, la banc se
nainteaz o cerere care trebuie s cuprind semnturile persoanelor cu dreptul
de a semna documentele de decontare i amprenta tampilei. mpreun cu
cererea se prezint o dispoziie de plat privind transferarea mijloacelor bneti
din contul curent sau cel de mprumut pe contul extrabilanier al bncii din care
se va utiliza carnetul de cecuri cu limit de sum.
La sfritul lunii beneficiarul de cecuri ntocmete borderoul cecurilor
primite i l transmite mpreun cu cecurile bncii spre executare. Ca urmare,
emitentul de cec primete mpreun cu extrasul de cont un exemplar al
borderoului cecurilor drept confirmare a plii cecului.
Controlul asupra folosirii carnetului de cecuri cu limit de sum eliberat
ntreprinderii pentru stingerea datoriei de creditor se ine n mod operativ de
ctre contabilul-ef.
Evidena analitic a carnetelor de cecuri cu limit de sum se ine pe
fiecare carnet de cecuri primit.
301
Un alt cont bancar deschis de ntreprinderi se materializeaz n obinerea
unui card bancar.
Crdul bancar reprezint o baz de date (informaie) standardizat,
protejat i individualizat, stocat pe un suport material, fiind utilizat de
deintor n modul prevzut n obligaiile reciproce cu emitentul crdului i
acceptat de vnztor n calitate de instrument de plat la procurarea de mrfuri,
primirea de servicii, obinerea de numerar i altor servicii. Mijloacele bneti
aflate pe crduri bancare sunt utilizate preponderent de titularii de avans pentru
achitarea serviciilor primite, pentru plata materialelor procurate fr ntocmirea
nemijlocit a documentelor de plat (de exemplu, Ia achitarea pentru
combustibil Ia staiile de alimentare cu combustibil etc.).
Crdurile pot fi clasificate n baza mai multor criterii:
a) n funcie de sfera de utilizare:
crduri locale, aria de utilizare a crora este teritoriul Republicii
Moldova,
crduri internaionale care pot fi utilizate att pe teritoriul
Republicii Moldova, ct i peste hotarele ei (VISA,
MASTERCARD-EUROCARD etc.);
b) dup funcia crdurilor bancare:
de debit, legate direct de conturile bancare ale titularilor de
crduri, din care sunt achitate valoarea bunurilor procurate i
serviciilor primite sau sumele n numerar retrase de ctre titulari;
de credit, conform crora titularilor le sunt deschise linii de credit,
fapt ce le permite s procure bunuri sau servicii n limita unui
plafon stabilit n prealabil. Creditele acordate prin crduri de credit
se ramburseaz n modul stabilit n contractul de credit;
achitate anticipat care reprezint crdurile achitate la o sum
determinat, transferat din conturile bancare ale titularilor sau
achitate n numerar;
polifuncionale care mbin funcii ale crdurilor enumerate mai
sus.
Pentru primirea crdului bancar fiecare titular depune o cerere, cerere-
anchet, procur, n baza crora i se va elibera crdul.
La utilizarea crdurilor bancare, terminalul electronic (automatul)
elibereaz un bon de plat n dou exemplare pe suport de hrtie care are o
structur determinat i este utilizat pentru ntocmirea i prezentarea decontului
de avans.
Deintorul de card bancar primete la sfritul lunii la o dat stabilit sau
la cererea titularului extrase de cont. Extrasele de cont aferente crdurilor
302
internaionale conin informaii att n valut strin, ct i recalculri n lei
moldoveneti.
Extrasul de cont trebuie s conin urmtoarele date: data tranzaciei; suma
tranzaciei; data nregistrrii n debitul sau creditul contului; tipul tranzaciei;
numrul chitanei sau alte date care vor permite verificarea nregistrrilor
contabile cu ajutorul chitanei; taxele reinute pentru utilizarea crdului i a
PIN-ului; adresa sau numrul de telefon pentru contact i verificri ale erorilor.
Titularul crdurilor bancare este obligat s verifice corectitudinea casrii
mijloacelor de pe card de ctre banc, avnd la baz raportul titularului de
avans privind utilizarea mijloacelor bneti.
Evidena analitic a crdurilor bancare se ine pe tipuri de crduri i pe
bnci emitente.
bneti n acreditive, n carnete de cecuri cu limit de sum, mijloacelor pe
crduri bancare este destinat contul de activ 244 Conturi speciale la bnci.
n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n conturile
speciale n bnci, iar n credit - utilizarea mijloacelor bneti. Soldul este
debitor i reprezint suma mijloacelor bneti neutilizate, nregistrate n
acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum i crduri bancare la sfritul
perioadei de gestiune. n cadrul contului 244 Conturi speciale la bnci pot fi
deschise urmtoarele subconturi:
2441 Acreditive,
2442 Carnete de cecuri cu limit de sum,
2443 Mijloace pe cartele de credit i magnetice.
Deschiderea acreditivelor, primirea carnetelor de cecuri cu limit de sum
i a crdurilor bancare pot fi efectuate pe seama:
mijloacelor bneti proprii:
Dt 244 Conturi speciale la bnci
creditelor bancare pe termen scurt:
Dt 244 Conturi speciale la bnci
Ct 511 Credite bancare pe termen scurt.
Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile aferente soldurilor
mijloacelor valutare nregistrate n acreditive, pe crduri bancare se constat
corespunztor ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare.
Achitarea facturilor furnizorilor i antreprenorilor pe seama sumelor
acreditivelor, mijloacelor de pe crduri bancare i cu cecuri din carnetele de
cecuri cu limit de sum:
303
Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate
Ct 244 Conturi speciale la bnci.
Soldul neutilizat al acreditivului, carnetului de cecuri cu limit de sum se
vireaz n contul curent sau valutar sau la diminuarea datoriei fa de instituia
bancar:
Dt 243 Cont valutar
Comisioanele achitate bncii pentru eliberarea numerarului, carnetelor cu
cecuri bneti sau de decontare, valutei strine, pentru administrarea
mijloacelor bneti n conturile bancare constituie cheltuieli ale perioadei i se
reflect n felul urmtor:
Evidena sintetic a conturilor speciale la bnci se ine n registrul pentru
contul 244 Conturi speciale la bnci privind debitul i creditul acestui cont,
care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Aceste registre sunt structurate
pe perioade, pe conturi corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul
perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea mare.
7.6. Contabilitatea transferurilor n expediie
i a documentelor bneti
n procesul desfurrii activitii economico-financiare apare necesitatea
de a transfera mijloacele bneti prin oficiile potale, a efectua depuneri de
numerar n instituiile bancare dup timpul operaional de deservire a clienilor
n casele de ncasri serale sau casele cu program prelungit. n cazul
transferurilor sau depunerilor de numerar n afara programului de lucru al
instituiilor bancare, n casele de ncasri serale sau prin oficiile potale
mijloacele bneti se nregistreaz n conturile bancare n ziua de lucru
urmtoare.
Depunerea numerarului la banc n afara programului operativ, dar pn la
finele programului de lucru sau n casele de ncasri serale poate avea loc prin
304
transmiterea nemijlocit a acestuia la casieriile bncii sau prin geni sigilate
care se efectueaz prin:
delegatul ntreprinderii direct la casieriile bncii; sau
colectarea de ctre serviciul de ncasare valori al bncii.
Modul de depunere a numerarului prin geni sigilate se stabilete de banc
mpreun cu clienii respectivi. Pentru aceasta banca remite ntreprinderii dou
geni de ncasator care sunt substituibile, iar ntreprinderea prezint doua
specimene ale sigiliului imprimate pe plumb. Geanta de ncasator trebuie s fie
sigilat, iar banii din ea - grupai pe bancnote. La predarea banilor la banc se
ntocmesc:
dispoziia de plat de cas;
borderoul nsoitor.
Borderoul nsoitor se ntocmete n trei exemplare: primul exemplar se
nchide n geanta de ncasator, celelalte dou exemplare se nmneaz
casierului sau ncasatorului mpreun cu geanta. Al treilea exemplar se restituie
ntreprinderii de ctre casierul casei de ncasri serale sau ncasator, avnd
semntura ncasatorului i tampila bncii care confirm predarea banilor din
cas.
Pe partea verso a borderoului nsoitor se indic lista bancnotelor din
geant i suma total a ncasrilor predate de ntreprindere. n cazul cnd au
fost descoperite lipsuri sau surplusuri se ntocmete un proces-verbal care are
un caracter indiscutabil.
Depunerea numerarului prin intermediul serviciului de ncasare se
efectueaz pe baza contractelor ncheiate de ntreprinderi cu instituiile
bancare. ncasatorul bncii, pentru a ridica geanta de ncasator, trebuie s
prezinte casierului ntreprinderii legitimaia, cartela sau fia de sosire i s
aplice tampila pe al treilea exemplar al borderoului nsoitor.
Drept baz documentar pentru nregistrarea n contabilitate a
operaiunilor privind transferurile bneti n expediie pot servi chitanele
avizelor de vrsmnt n casieriile bncilor, chitanele oficiului potal, copia
borderoului nsoitor al numerarului.
Evidena analitic a transferurilor bneti n expediie se ine pe tipuri de
transferuri bneti n expediie i instituii bancare.
bneti n expediie, adic a sumelor bneti depuse n casieriile bncii sau
oficiilor potale, transmise ncasatorilor cu scopul nregistrrii ulterioare n
contul curent sau n alt cont bancar, este destinat contul de activ
245 Transferuri bneti n expediie. n debitul acestui cont se reflect suma
mijloacelor bneti n expediie, iar n credit - nregistrarea mijloacelor bneti
305
n conturile bancare. Soldul este debitor i reprezint existena mijloacelor
bneti n expediie la sfritul perioadei de gestiune destinate nregistrrii n
conturile bancare.
La suma numerarului vrsat n casieria oficiului potal, predat
ncasatorului sau casieriilor bncii, cu scopul virrii i nregistrrii n conturile
bancare ale ntreprinderii, se ntocmete formula contabil:
Dt 245 Transferuri bneti n expediie
Ct 241 Casa
nregistrarea sumelor transferurilor bneti n conturile bancare se reflect
n felul urmtor:
Dt 243 Cont valutar
Ct 245 Transferuri bneti n expediie.
Pe lng mijloacele bneti n numerar, n casieria ntreprinderii pot fi
pstrate i unele documente bneti, cum ar fi mrcile potale, biletele de
tratament, biletele de transport achitate, foile de odihn etc. Foile procurate de
la casele de odihn, sanatorii, foile turistice care se pstreaz n casieria
ntreprinderii sunt destinate att lucrtorilor ntreprinderii, ct i vnzrii
terilor.
Foile de odihn pot fi acordate lucrtorilor la valoarea mai joas dect cea
de intrare (cu reduceri). ntreprinderea stabilete de sine stttor mrimea
reducerilor care le achit pe seama mijloacelor proprii.
Evidena analitic a documentelor bneti se ine pe feluri de documente
bneti. Evidena analitic a foilor de odihn se ine separat ntr-un registru
special pe fiecare foaie de odihn, la preul nominal, cu indicarea procentului,
sumei reducerii i persoanelor crora li se elibereaz aceste foi.
n contabilitate, pentru generalizarea informaiei privind existena i
micarea documentelor bneti, este destinat contul de activ 246 Documente
bneti. n debitul acestui cont se reflect intrarea documentelor bneti n
casieria ntreprinderii, iar n credit - ieirea lor. Soldul acestui cont este debitor
i reprezint existena documentelor bneti la finele perioadei de gestiune.
Intrarea documentelor bneti poate fi efectuat din diferite surse.
1. Procurarea documentelor bneti:
a) prin achitarea nemijlocit:
Dt 246 Documente bneti
Ct 241 Casa
306
b) prin intermediul titularului de avans:
la primirea avansului spre decontare:
fr primirea avansului spre decontare:
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
c) prin achitarea ulterioar:
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate.
2. nregistrarea plusurilor de documente bneti constatate cu ocazia
inventarierii:
3. Intrarea documentelor bneti n urma schimbului cu alte active:
La eliberarea foilor de odihn personalului la un pre mai mic dect cel de
procurare (diferena fiind achitat pe seama ntreprinderii sau organelor
sindicale) se ntocmesc formulele contabile:
la suma achitat sau spre achitare de ctre personal pentru foile
turistice i de odihn acordate:
Dt 241 Casa
Ct 612 Alte venituri operaionale;
la valoarea de bilan a documentelor bneti ieite:
Ct 246 Documente bneti.
Conform Codului fiscal, sumele nlesnirilor acordate salariailor de ctre
patron sunt considerate ca venitul impozabil al salariatului. Astfel, valoarea de
bilan sau diferena dintre valoarea de bilan i valoarea la care se elibereaz
foile de odihn i turistice personalului constituie veniturile acestora i sunt
adunate la venitul impozabil al salariatului.
307
n cazul cnd valoarea foilor turistice i de odihn eliberate personalului se
reine din salariu, se ntocmete formula contabil:
Utilizarea mrcilor potale, a biletelor de transport se reflect prin formula
contabil:
La vnzarea documentelor bneti n afara ntreprinderii se nregistreaz:
la preul de vnzare al documentelor bneti:
la valoarea de bilan a documentelor bneti vndute:
Reflectarea documentelor bneti constatate lips cu ocazia inventarierii:
Evidena sintetic i analitic a operaiunilor privind transferurile bneti
n expediie i a documentelor bneti se ine n registrele pentru conturile
245 Transferuri bneti n expediie i 246 Documente bneti, care se
elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere, conin informaii privind
soldul la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, micarea n decursul
perioadei i se organizeaz pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
1. Care sunt regulile de pstrare a numerarului n casierie?
2. Ce documente se ntocmesc la primirea banilor i eliberarea lor din casierie?
3. Care este modul de ntocmire a registrului de cas?
4. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i eliberarea banilor din
casierie?
5. Ce documente se ntocmesc pentru a deschide un cont curent?
6. Ce documente de decontare bancare se ntocmesc la ncasarea i plata
banilor din contul curent i care este legtura cu documentele
centralizatoare aferente operaiunilor la contul curent?
308
I. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i virarea mijloacelor
bneti din contul curent?
8. Numii documentele care se prezint bncii pentru a deschide un cont
valutar.
9. Ce documente de decontare i contabile se ntocmesc la efectuarea
operaiunilor n valut strin?
10. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind ncasrile
(ieirile) mijloacelor bneti n/din contul valutar.
I I . Care sunt cauzele apariiei diferenelor de curs valutar?
12. Descriei modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar?
13. Caracterizai diferenele care apar n cadrul operaiunilor privind procurarea
(vnzarea) valutei strine.
14. Precizai ce conturi speciale la bnci pot deschide agenii economici i
artai destinaia acestora.
15. Descriei modul de deschidere, utilizare i nchidere a acreditivului i de
contabilizare a acestor operaiuni.
16. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind primirea i
utilizarea carnetelor de cecuri cu limit de sum i a crdurilor bancare?
17. Ce reprezint transferurile bneti n expediie i care este modul de
documentare a lor?
18. Cum se contabilizeaz operaiunile economice privind transferurile bneti
n expediie?
19. Care este componena documentelor bneti i direciile de utilizare a
acestora?
20. Ce formule contabile se ntocmesc la intrarea i utilizarea documentelor
bneti?
309
Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor
Definirea investiiilor i prezentarea modului de clasificare
a acestora.
Prezentarea metodelor de evaluare i contabilizare a investiiilor
pe termen lung; elucidarea problemelor privind reevaluarea
investiiilor.
9
Descrierea particularitilor contabilitii investiiilor n ntreprinderile
asociate n conformitate cu prevederile S.N.C. 28.
Expunerea modului de evaluare i contabilizare a investiiilor
pe termen scurt.
8.1. Noiuni privind investiiile i clasificarea acestora
Investiia este un activ deinut de ntreprinderea investitoare n scopul
ameliorrii situaiei sale financiare prin majorarea capitalului propriu, obinerea
veniturilor (dobnzilor, dividendelor etc.) i altor profituri.
La contabilizarea i reflectarea investiiilor n rapoartele financiare acestea
se clasific dup urmtoarele criterii:
a) pe feluri (dup coninutul economic);
b) pe direcii de investire;
c) pe termene de deinere.
n funcie de coninutul economic, investiiile se grupeaz n:
a) cote de participaie;
b) titluri de valoare;
c) proprietate investiional;
d) alte investiii financiare.
Cota de participaie reprezint cota patrimoniului agentului economic care
aparine participantului. Ea se stabilete n baza contractului de constituire a
ntreprinderii i statutului acesteia.
Titlurile de valoare sunt documente bneti care certific dreptul
patrimonial al proprietarului sau dreptul mprumuttorului fa de emitentul
acestora. Ele pot s existe sub form de documente de hrtie (materializate) sau
sub form de nregistrri n conturi (dematerializate).
310
Titlurile de valoare cuprind aciunile, obligaiunile, titlurile de creane de
stat, certificatele bancare i alte titluri de valoare.
Aciunile reprezint titluri de valoare sub form de certificate sau
nregistrri n conturi care confirm dreptul deintorilor si de a participa la
conducerea societii pe aciuni, de a primi dividende i o parte din patrimoniul
societii la lichidarea acesteia.
Obligaiunile sunt titluri de valoare care acord deintorilor dreptul de a
primi n termenul stabilit valoarea nominal a acestora i a venitului sub form
de dobnd aferent obligaiunilor.
Titlurile de creane de stat reprezint titluri de valoare care confirm
depunerea de ctre titularii acestora a mijloacelor la buget i care certific
dreptul deintorilor de a primi n termenul prevzut o anumit dobnd i
valoarea nominal a titlului de valoare. n aceast categorie de titluri de valoare
se includ bonurile de trezorerie.
Certificatele bancare sunt titlurile de valoare care confirm depunerea
mijloacelor n banc de ctre titularii acestora i dreptul de a primi, la expirarea
termenului fixat, suma depozitului i un anumit comision.
Din alte titluri de valoare fac parte, de exemplu, obligaiunile municipale etc.
Proprietatea investiional reprezint investiii pe termen lung n terenuri,
cldiri care nu sunt exploatate la ntreprinderea ii1vestitoare.
n componena altor investiii financiare se includ mprumuturile acordate,
depozitele etc.
Dup direciile de investire investiiile se subdivizeaz n:
a) investiii n pri nelegate;
b) investiii n pri legate.
Pri nelegate se consider acele ntreprinderi, cota investitorului n capitalul
statutar al crora este nu depete 20 %. La contabilizarea investiiilor astfel de
ntreprinderi se conduc de S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor.
Pri legate sunt ntreprinderile asociate, fiice i sub control mixt, cota
investitorului n capitalul statutar al crora depete 20 %. ntreprinderile care
dein n capitalul statutar al altor ntreprinderi de la 20 la 50 % contabilizeaz
investiiile conform S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile
asociate, iar peste 50 % - S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice.
n funcie de termenul presupus de deinere, investiiile se grupeaz n:
a) investiii pe termen lung;
b) investiii pe termen scurt.
Investiiile pe termen lung sunt investiiile, pe care ntreprinderea are
intenia s le dein mai mult de un an.
311
Investiiile pe termen scurt cuprind investiiile pe care ntreprinderea are
intenia s le dein , s le vnd sau s le achite n curs de un an.
Clasificarea investiiilor dup criteriile menionate este prezentat n
schema 8.1.
Criterii de clasificare Grupe de clasificare
Schema 8.1. Clasificarea investiiilor
8.2. Contabilitatea investiiilor pe termen lung
Evaluarea i contabilitatea intrrii investiiilor
La primirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de intrare n care se
nregistreaz denumirea lor (aciuni, obligaiuni), a emitentului, cantitatea,
preul, valoarea nominal, vnztorul etc. Valoarea depozitelor se nregistreaz
n baza contractului ncheiat ntre investitor i banca comercial, precum i a
dispoziiei de plat care confirm suma vrsat ca depozit.
312
Evidena analitic a investiiilor se ine ntr-un registru special care
include: denumirea investiiei, emitentul titlurilor de valoare, cantitatea,
valoarea nominal, valoarea de pia.
Pentru evidena sintetic a investiiilor pe termen lung n Planul de conturi
sunt prevzute urmtoarele conturi:
131 Investiiipe termen lung n pri nelegate,
132 Investiii pe termen lung n pri legate,
133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung.
n cazul intrrii investiiile se evalueaz la valoarea de intrare care este
egal cu suma mijloacelor bneti pltit sau valoarea venal a altei forme de
compensare oferit la procurarea investiiilor.
Valoarea de intrare se compune din valoarea de procurare i cheltuielile
aferente procurrii (comisioane de broker, taxe, impozite nerecuperabile
prevzute de legislaie i alte cheltuieli).
Evaluarea i contabilizarea investiiilor depinde de modul de procurare a
acestora:
contra mijloace bneti;
n contul emiterii de ctre investitor a aciunilor sale sau a altor titluri
de valoare;
pe calea schimbului cu alte active.
S examinm, cum se evalueaz investiiile n aceste cazuri i cum se
nregistreaz operaiunile n conturi:
1. n cazul cnd investiia se procur contra mijloace bneti, este suficient de
calculat suma mijloacelor bneti pltite sau care urmeaz s fie pltit
pentru investiii i a cheltuielilor aferente acestora.
Exemplul 8.1
ntreprinderea a procurat 1000 de obligaiuni cu preul unitar de 50 lei. Cheltuielile de
Consulting constituie 480 lei, iar plata serviciilor prestate de brokeri - 1520 lei. Valoarea de
intrare a obligaiunilor este de 52 000 lei (50 000 + 480 + 1520).
Aceste sume vor fi nregistrate n contabilitate n felul urmtor:
Dt 131 Investi i i pe termen lung n pri nelegate" sau
Dt 132 Investii i pe termen lung n pri l egate 52 000 lei
Ct 241 Casa , 242 Cont de decontare sau 243 Cont valutar 52 000 lei.
Aceste conturi se crediteaz n cazul cnd plata pentru titlurile de valoare sau alte
investiii i servicii coincide cu momentul primirii acestora. n cazul n care plata va avea
loc dup primirea investiiilor i prestarea serviciilor, se vor efectua urmtoarele
nregistrri:
313
1. La primirea investiiilor:
Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 532 Datorii fa de personal pri vind al te operaii sau
Ct 539 Al te datorii pe termen scurt 52 000 lei.
2. Achitarea datoriei pentru investiiile procurate:
Dt 532 Datorii fa de personal pri vind al te operai i sau
Dt 539 Al te datorii pe termen scurt 52 000 lei
Ct 241 Casa , 242 Cont de decontare sau 243 Cont val utar 52 000 lei.
Dac plata pentru investiii a fost anticipat, se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. Plata mijloacelor bneti:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau
Ct 241 Casa, 242 Cont de decontare sau 243 Cont val utar 52 000 lei.
2. La primirea investiiilor:
Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nel egate sau
Dt 132 Investiii pe termen lung n pri l egate 52 000 lei
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personal ului sau
2. n cazul cnd investiiile se procur parial sau integral n contul emiterii de
ctre investitor a aciunilor sau a altor titluri de valoare, valoarea de intrare
a investiiilor se determin, lund ca baz valoarea venal a titlurilor de
valoare emise i cheltuielile de procurare.
Valoarea venal poate s coincid sau nu cu valoarea activelor schimbate.
Ea poate fi determinat n baza valorii de pia a titlurilor de valoare, dac
acestea au circulaie pe pia, sau a titlurilor de valoare similare. Dac n acest
caz nu este posibil determinarea valorii venale, ea se evalueaz de specialitii
estimatori independeni sau de instituiile care dispun de certificate de calificare
sau licene.
Valoarea venal evaluat n afara preului de pia trebuie s fie aprobat
de ctre Consiliul de directori (conducerea) al ntreprinderii investitoare.
Exemplul 8.2
O societate pe aciuni a emis 1000 de aciuni cu valoarea nominal de 80 lei pentru
a procura obligaiuni n valoare de 70 000 lei. Valoarea venal a aciunilor este de 85 000
lei. Serviciile de Consulting constituie 2 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor
procurate n sum de 87 000 lei (85 000 + 2 000) va fi reflectat n contabilitate astfel:
Dt 131 Investi i i pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 313 Capital nevrsat 85 000 lei
314
Totodat se reflect valoarea nominal a aciunilor i a diferenei la vnzarea
acestora:
Dt 313 Capital nevrsat 85 000 lei
Ct 311 Capital statutar 80 000 lei
Ct 312 Capital supli mentar 5 000 lei.
3. n cazul cnd investiiile se procur pe calea schimbului cu alt activ,
valoarea de intrare este egal cu valoarea venal a activului cedat i
cheltuielile de procurare.
Exemplul 8.3
ntreprinderea a predat unei firme un strung cu valoarea venal de 15 000 lei
pentru 1000 de aciuni cu preul de 18 lei. Valoarea de intrare a obiectului este de
24 000 lei, uzura - 1 0 000 lei. Cheltuielile de procurare a aciunilor constituie 300 lei.
Valoarea de intrare a aciunilor este de 15 300 lei (15 000 + 300).
n contabilitatea investitorului se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. Valoarea de bilan i uzura obiectului predat:
Dt 721 Cheltuieli al e acti vitii de investi i i 14 000 lei
Dt 124 Uzura mijl oacelor fixe 10 000 lei
Ct 123 Mijloace f i xe 24 000 lei.
2. Valoarea venal a obiectului predat:
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e sau
Ct 621 Venituri din activitatea de i nvesti i i 15 000 lei.
3. Valoarea titlurilor de valoare primite:
Dt 131 Investiii pe termen l ung n pri nel egate sau
Dt 132 Investiii pe termen l ung n pri l egate 15 300 lei
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercial e sau
Ct 229 Alte creane pe termen scurt 15 000 lei
Ct 241 Casa sau 242 Cont de decontare 300 lei.
n ce privete operaiunile de schimb al activelor contra investiii trebuie de
avut n vedere c n cazul cnd valoarea acestora difer esenial, valoarea de
intrare a investiiilor se determin, pornind de la valoarea venal a activului
primit, adic a titlurilor de valoare.
Pot fi cazuri cnd investiiile se procur cu dobnzile nepltite. Aceasta se
refer mai mult la obligaiuni. Conform S.N.C. 25 Contabilitatea
investiiilor, suma dobnzilor se include n valoarea de intrare a
obligaiunilor.
Exemplul 8.4
ntreprinderea a procurat obligaiuni n valoare de 40 000 lei, la care a fost calculat
dobnda n sum de 5 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei.
315
Corespondena conturilor privind valoarea de intrare este:
Dt 131 Investii i pe termen l ung n pri nel egate sau
Dt 132 Investii i pe termen l ung n pri l egate 45 000 lei
Ct 241 Casa , 242 Cont de decontare sau 243 Cont valutar 45 000 lei.
Suma dobnzilor aferente perioadei de pn la procurarea obligaiunilor la
calculul dobnzilor pe termenul respectiv se scade din valoarea obligaiunilor.
S presupunem c suma dobnzilor totale constituie 9 000 lei, din care 5 000 lei
revin perioadei de pn la procurarea obligaiunilor.
In contabilitate se fac urmtoarele nregistrri:
Dt 228 Creane pe termen scurt pri vind veniturile cal cul ate,
subcontul 2282 Creane pe termen scurt pri vind
dobnzile i redevenele calcul ate" 9 000 lei
Ct 131 Investiii pe termen l ung n pri nel egate sau
Ct 132 Investiii pe termen l ung n pri l egate 5 000 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de investi i i 4 000 lei.
Aadar, efectund aceast operaiune, valoarea de intrare a obligaiunilor s-a
corectat i a devenit real.
Evaluarea ulterioar a investiiilor i contabilitatea modificrii valorii
acestora
Investiiile pe termen lung se reflect n bilan n baza uneia din
urmtoarele metode de evaluare:
la valoarea de intrare;
la valoarea reevaluat;
la valoarea cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia
(numai pentru titlurile de valoare corporative de pia).
n conformitate cu prevederile S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor,
metoda valorii de intrare este considerat ca metoda de baz. Esena ei const
n aceea c valoarea de intrare rmne neschimbat pe parcursul perioadei de
deinere a investiiei. Excepie fac doar obligaiunile procurate la preul diferit
de cel nominal n cazul cnd diferena se amortizeaz.
Scopul amortizrii diferenei de pre const n aceea c la momentul
rambursrii obligaiunilor valoarea de procurare (de intrare) trebuie s fie egal
cu cea nominal. Trebuie de menionat c n cazul cnd investiia a fost procurat
cu dobnzi nepltite, acestea nu se iau n consideraie la amortizarea diferenei.
Diferena de pre a investiiilor poate fi cu semnul plus (n cazul cnd
valoarea de intrare este mai mare dect cea nominal) i cu semnul minus (n
cazul cnd valoarea de intrare este mai mic dect cea nominal).
S urmrim, cum se reflect n contabilitate amortizarea diferenei n
ambele cazuri.
316
Exemplul 8.5. Diferena cu semnul mi nus
ntreprinderea a procurat 1000 de obligaiuni cu preul unitar de 30 lei, valoarea
nominal a crora este de 36 000 lei. Diferena constituie 6 000 lei
(30 000 - 36 000). Termenul de deinere a obligaiunilor este de 10 ani. Deci,
amortizarea anual constituie 600 lei (6 000: 10).
Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil:
Dt 131 Investii i pe termen lung n pri nel egate sau
Dt 132 Investii i pe termen lung n pri l egate 600 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de investi i i 600 lei.
Exemplul 8.6. Diferena cu semnul pl us
ntreprinderea a procurat 1000 de obligaiuni cu preul de 44 lei, valoarea nominal
a crora este de 40 000 lei. Diferena constituie 4 000 lei (44 000 - 40 000). Termenul de
deinere a obligaiunilor este de 8 ani. Amortizarea anual constituie 500 lei (4 000:8).
Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil:
Dt 721 Chel tuieli al e acti vi tii de i nvesti i i 500 lei
Ct 131 Investii i pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 132 Investii i pe termen lung n pri l egate 500 lei.
La utilizarea metodei de evaluare a investiiilor la valoarea de intrare mai
exist o excepie. Dac cursul investiiei scade permanent sau valoarea de intrare
a activelor ntreprinderii investite scade brusc, valoarea investiiilor se
diminueaz i se recunoate ca cheltuial. Dac ulterior valoarea investiiei va
crete, suma diferenei se va trece la venit, dar numai n mrimea valorii de
intrare.
Exemplul 8.7
La 1 septembrie 2001 valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei
(1 000 x 45). La 31 martie 2002 preul unitar de pia al acestor titluri de valoare a
sczut pn la 27 lei. La 30 septembrie 2002 preul de pia al obligaiunilor a crescut
din nou i constituie 42 lei.
n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri:
La 31 martie 2002 valoarea de pia este de 27 000 lei, suma scderii valorii -
18 000 lei (27 000 - 45 000):
Dt 721 Chel tuieli ale activitii de investi i i 18 000 lei
Ct 133 Modi ficarea valorii investii ilor pe termen l ung 18 000 lei.
La 30 septembrie 2002 valoarea de pia constituie 42 000 lei, suma creterii
valorii investiiei - 15 000 lei (42 000 - 27 000). Aceast sum se nregistreaz astfel:
Dt 133 Modificarea valorii investii ilor pe termen l ung 15 000 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de i nvesti i i 15 000 lei.
317
Metoda reevalurii periodice a investiiilor poate fi utilizat de
ntreprindere pentru a lua n consideraie variaia schimbrii cursului lor
(diminuare sau cretere) pe piaa titlurilor de valoare.
Diferena din reevaluare se trece la diminuarea sau majorarea capitalului
propriu cu ajutorul contului 341 Diferente din reevaluarea activelor pe
termen lung.
Exemplul 8.8
ntreprinderea a procurat la 31 mai 2001 1500 de aciuni cu preul de 30 lei. La
31 decembrie 2001 preul lor a sczut pn la 26 lei, iar la 30 iunie 2002 s-a ridicat
pn la 33 lei.
La 31 decembrie 2001 diferena negativ este de 6 000 lei [1 500 x (26 - 30)]:
Dt 341 Diferene din reevaluarea activel or pe termen l ung 6 000 lei
Ct 133 Modi ficarea valorii investi ii lor pe termen l ung 6 000 lei.
La 30 iunie 2002 diferena pozitiv este de 10 500 lei [1 500 x (33 - 26)]:
Dt 133 Modificarea valorii i nvestii ilor pe termen l ung 10 500 lei
Ct 341 Di ferene din reevaluarea acti vel or pe termen l ung 10 500 lei.
Metoda reflectrii investiiilor n una din dou valori - valoarea de
intrare i valoarea de pia prevede compararea valorilor, ns pentru evaluare
se alege cea mai mic valoare, respectndu-se principiul prudenei. Dac preul
se modific, aceasta nu se consider ca reevaluare a investiiilor, ci ca metod
de reflectare a lor la data ntocmirii bilanului contabil.
Dup cum s-a menionat, aceast metod se utilizeaz numai la evaluarea
titlurilor de valoare corporative. Ins trebuie de avut n vedere c toate modificrile
valorii acestor investiii se fac n ansamblu pe portofoliu, adic se iau n
consideraie toate titlurile de valoare corporative, de care dispune ntreprinderea.
Exemplul 8.9
La 31 decembrie 2002 ntreprinderea investitoare dispunea de titluri de valoare
corporative cu valoarea total de intrare de 46 000 lei. Valoarea de pia a acestor
investiii (n ansamblu pe portofoliu) constituia 42 000 lei.
Deci, pentru a nregistra n bilan aceste investiii pe termen lung se ia valoarea
mai mic (de pia) n sum de 42 000 lei.
Diferena pozitiv sau negativ a valorii investiiilor se contabilizeaz ca i
n cazul utilizrii metodei de reevaluare.
n bilan rezultatele modificrii preului (valorii) investiiilor vor fi
reflectate n felul urmtor:
318
Rezultate
n activ - postul
Modificarea valorii
investiiilor
In pasiv - postul
Diferene din
reevaluarea activelor pe
termen lung
Diminuarea valorii investiiilor
Creterea valorii investiiilor
Cu semnul minus
Cu semnul plus
Cu semnul minus
Cu semnul plus
Contabilitatea ieirii investiiilor
La ieirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de ieire n care se
reflect denumirea lor, emitentul, cumprtorul, cantitatea, preul, valoarea
nominal etc. Rambursarea depozitului se nregistreaz n baza dispoziiei de
plat a bncii n care se indic suma acestuia.
Ieirea investiiilor pe termen lung se nregistreaz n cazurile:
rambursrii titlurilor de valoare;
vnzrii investiiilor;
schimbului lor cu alte active.
Pentru aceste operaiuni n contabilitate se nregistreaz urmtoarele sume:
valoarea de bilan a investiiei cedate;
veniturile din vnzri;
cota reevalurii anterioare referitoare la investiiile cedate.
Exemplul 8.10
ntreprinderea a vndut obligaiuni n sum de 20 000 lei, valoarea de intrare
constituind 17000 lei. Anterior obligaiunile au fost reevaluate, valoarea de intrare fiind
majorat cu 1000 lei.
Operaiunile aferente ieirii obligaiunilor se nregistreaz n contabilitate n felul
urmtor:
1. Valoarea de intrare a obligaiunilor:
Dt 721 Cheltuieli al e acti vi tii de investi i i
Ct 131 Investi i i pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 132 Investii i pe termen lung n pri l egate
2. Venituri din vnzarea obligaiunilor:
Dt 229 Alte creane pe termen scurt, 241 Casa sau
242 Cont de decontare
Ct 621 Venituri din acti vitatea de i nvesti i i
3. Diferena din reevaluarea anterioar a obligaiunilor:
suma reflectat n capitalul propriu:
Dt 341 Diferene din reevaluarea acti velor pe termen l ung 1 000 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de i nvesti i i 1 000 lei;
17 000 lei
17 000 lei.
20 000 lei
20 000 lei.
319
suma reflectat la modificarea investiiei:
Dt 721 Chel tuieli al e activitii de i nvesti i i 1000 lei
Ct 133 Modificarea valori i investi ii lor pe termen l ung 1000 lei.
Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor cedate, ea se
reflect n contabilitate astfel:
suma reflectat n capitalul propriu:
Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung;
suma reflectat la modificarea investiiilor:
Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung
n cazul cnd se schimb termenul de care dispune ntreprinderea,
investiiile pe termen lung pot trece n categoria celor pe termen scurt i invers.
Investiiile pe termen lung trecute n categoria celor pe termen scurt se
evalueaz la cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i cea de pia.
Exemplul 8.11
La ntocmirea bilanului s-a constatat c la ntreprindere termenul de rambursare
a obligaiunilor pe termen lung este de 8 luni. Valoarea de intrare constituie 9 000 lei,
valoarea de pia - 8 500 lei.
ntruct termenul de achitare a obligaiunilor este mai mic de un an, acestea trec
n categoria celor pe termen scurt i se evalueaz la valoarea cea mai mic (de pia),
Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nel egate sau
Dt 232 Investi i i pe termen scurt n pri l egate 8 500 lei
Ct 131 Investi i i pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 132 Investi i i pe termen lung n pri l egate 8 500 lei.
Diferena de evaluare (500 lei) se reflect n felul urmtor:
Dt 721 Cheltuieli al e acti vitii de investi i i 500 lei
Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nel egate sau
Ct 132 Investii i pe termen lung n pri l egate 500 lei.
Dac investiiile pe termen lung care se trec n categoria celor pe termen
scurt au fost reevaluate anterior, trebuie reflectat i suma reevalurii ce a
influenat modificrile n capitalul propriu i n valoarea investiiei.
Exemplul 8.12
Obligaiunile pe termen lung cu valoarea de intrare de 12 000 lei la 31 decembrie
au un termen de rambursare de 10 luni, de aceea acestea se trec n categoria celor pe
320
termen scurt. Pe parcursul deinerii obligaiunile au fost reevaluate i valoarea lor a
crescut cu 2 000 lei. Valoarea de pia a acestor obligaiuni este de 14 000 lei.
1. Valoarea de intrare:
Dt 231 Investii i pe termen scurt n pri nelegate'' sau
Dt 232 Investii i pe termen scurt n pri l egate 12 000 lei
Ct 131 Investii i pe termen l ung n pri nel egate sau
Ct 132 Investi i i pe termen lung n pri legate" 12 000 lei.
2. Diferena pozitiv din reevaluarea obligaiunilor nscris:
la modificarea capitalului:
Dt 341 Diferene din reevaluarea acti vel or pe termen l ung" 2 000 lei
Ct 621 Venituri din acti vitatea de investi i i 2 000 lei;
la modificarea investiiilor:
Dt 721 Chel tuieli al e activitii de i nvesti i i 2 000 lei
Ct 133 Modificarea valorii investii ilor pe termen l ung 2 000 lei.
8.3. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate
Dup cum s-a menionat, n conformitate cu S.N.C. 28 Contabilitatea
investiiilor n ntreprinderile asociate, se consider investiii n ntreprinderi
asociate atunci cnd investitorul deine de la 20% la 50 % din capitalul statutar
al altei ntreprinderi. n acest caz investitorul exercit o influen notabil
asupra ntreprinderii investite care se manifest n:
participarea la procesul de elaborare a politicii financiare i de
producie;
efectuarea operaiunilor materiale dintre investitor i ntreprinderea
asociat;
schimbul personalului de conducere;
furnizarea unor informaii tehnice eseniale.
La evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate poate fi folosit una
din urmtoarele metode:
metoda repartizrii proporionale;
metoda valorii.
Metoda repartizrii proporionale prevede urmtoarele condiii:
a) trebuie cunoscut cota investitorului n capitalul statutar al
ntreprinderii investite;
b) la intrare investiiile se evalueaz la valoarea de intrare;
c) la sfritul perioadei de gestiune ntreprinderea asociat nregistreaz
rezultatul net financiar (profit sau pierderi);
321
d) investitorul nscrie cota rezultatului financiar la majorarea sau
micorarea valorii investiiilor i simultan la profit sau pierderi;
e) la primirea dividendelor pentru aciunile ntreprinderii asociate
valoarea investiiilor se diminueaz.
Aadar, aceast metod arat c participarea investitorului la capitalul
statutar al ntreprinderii investite care depete 20 % d posibilitate
investitorului de a include n Raportul privind rezultatele financiare cota-parte
a beneficiului sau pierderilor ntreprinderii asociate, deoarece astfel de investiii
se efectueaz nu numai cu scopul de a primi dividende, ci i de a exercita o
influen notabil asupra ntreprinderii investite.
Exemplul 8.13
ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de
150 000 lei, ceea ce constituie 30 % din capitalul statutar. La sfritul anului de
gestiune ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 70 000 lei, iar la 25
martie a pltit dividende n sum de 40 000 lei.
Folosind regulile metodei repartizrii proporionale, se calculeaz valoarea de
bilan la 31 martie:
valoarea de intrare 150 000 lei
profitul, lund ca baz cota de 30% 21 000 lei (70 000 x 0,3)
dividende primite la cota de 30 %_____ (12 000) lei (40 000 x 0.3)
Total 159 000 lei.
Aceste sume se nregistreaz n contabilitatea investitorului n felul urmtor:
1. Valoarea de intrare:
Dt 132 Investi i i pe termen lung n pri l egate 150 000 lei
2. Profit declarat:
Dt 133 Modificarea valorii i nvestii ilor pe termen l ung 21 000 lei
3. Dividende primite:
Ct 133 Modificarea valorii i nvestii ilor pe termen l ung 12 000 lei.
n cazul cnd ntreprinderea asociat suport pierderi, cota investitorului se
trece la diminuarea valorii investiiilor. Aceast diminuare nu poate fi mai mare
dect valoarea de bilan a investiiilor. ns atunci cnd ntreprinderea asociat
obine din nou profit, cota-parte a profitului investitorului se repartizeaz la
acoperirea pierderilor suportate care au provocat diminuarea investiiilor.
322
ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de
100 000 lei, ceea ce constituie 25 % din capitalul statutar. La sfritul anului 2001
ntreprinderea asociat a suportat pierderi n sum de 50 000 lei, iar la sfritul anului
2002 ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 60 000 lei.
Operaiunile vor fi nregistrate n contabilitate astfel:
1. Valoarea de intrare a investiiilor:
Dt 132 Investii i pe termen lung n pri legate" 100 000 lei
2. Cota-parte a pierderilor nregistrate n anul 2001 - 12 500 lei (50 000 x 0,25):
Dt 721 Chel tuieli ale acti vi tii de investii i" 12 500 lei
Ct 133 Modifi carea valorii investi ii lor pe termen l ung 12 500 lei.
3. Cota-parte a profitului nregistrat n anul 2002 - 15 000 lei (60 000 x 0,25):
Dt 133 Modificarea valorii investi ii lor pe termen l ung 15 000 lei
Metoda valorii se aplic n cazul cnd investiiile sunt procurate exclusiv
n scopul comercializrii n viitorul apropiat sau ntreprinderea asociat
funcioneaz n condiiile unor restricii durabile pe termen ndelungat, care
reduc esenial capacitatea acesteia de a transfera mijloace investitorului.
Esena acestei metode const n faptul c investitorul reflect investiiile n
ntreprinderea asociat la valoarea de intrare care ulterior nu se modific.
Veniturile din investiii (dividendele) sunt reflectate n Raportul privind
rezultatele financiare numai n mrimea cotei n profitul ntreprinderii asociate.
Investiiile n ntreprinderile asociate se contabilizeaz conform metodei
acceptate de investitor, ncepnd cu data achiziionrii acestora.
ntreprinderea poate s treac de la metoda repartizrii proporionale la
metoda valorii atunci cnd investitorul nceteaz de a exercita influen
notabil asupra ntreprinderii asociate sau ntreprinderea asociat funcioneaz
n condiii nefavorabile (restricii durabile). n acest caz valoarea de bilan a
investiiilor se consider ca valoare de intrare, ncepnd cu data aplicrii
metodei nominalizate.
Informaia privind investiiile n ntreprinderile asociate poate fi inclus de
investitor n rapoartele consolidate sau n alte rapoarte financiare conform uneia
din metodele utilizate (metoda repartizrii proporionale sau a valorii). ns
investitorul se bazeaz pe rapoartele financiare ale ntreprinderii asociate, de
aceea ambele ntreprinderi trebuie s elaboreze o politic de contabilitate unic.
Exemplul 8.14
323
8.4. Particularittile evalurii i evidentei investiiilor
9 * 9 1
pe termen scurt
In componena investiiilor pe termen scurt se includ n prealabil
obligaiunile cu termenul de deinere presupus nu mai mare de un an, alte titluri
de valoare cu lichiditate nalt, depozite i mprumuturi acordate.
Investiiile pe termen scurt se reflect n conturile:
231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate,
232 Investiiipe termen scurt n pri legate,
233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt.
Procurarea investiiilor pe termen scurt se nregistreaz n contabilitate (la
valoarea de intrare) astfel:
Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate sau 232 Investiii pe
termen scurt n pri legate
Ct 241 Casa, 242 Cont de decontare sau 243 Cont valutar.
Aceast operaiune poate fi reflectat i cu ajutorul conturilor 532 Datorii
fa de personal privind alte operaii i 539 Alte datorii pe termen scurt n
cazul cnd momentul procurrii investiiilor nu coincide cu momentul plii
acestora.
ntreprinderea alege independent modul de evaluare ulterioar a acestor investiii:
pe portofoliul investiiilor n ansamblu;
pe categorii;
pe fiecare investiie concret.
n primul caz se compar valoarea de intrare i cea de pia a portofoliului de
investiii n ansamblu. n cazul cnd valoarea de pia a portofoliului de investiii este
mai mare dect cea de intrare, valoarea de bilan a portofoliului rmne neschimbat.
Dac valoarea de pia a portofoliului este mai mic dect cea de intrare, n calitate de
valoare de bilan se folosete valoarea de pia (tabelele 8.1 i 8.2).
Exempl ul 8.15
Tabel ul 8.1
Val oarea de achi zi i e a ac i uni l or di n portof ol i ul de i nvesti i i
al ntrepri nderi i DORINA
____________________________________________________________ (n lei)
Emitent
Numr Valoarea unei Valoarea de Comisioane Valoarea
de aciuni aciuni cumprare de broker de intrare
LOGOS 1000 5 5 000 250 5 250
CODRU 300 3 900 50 950
NISTRU 500 2 1000 100 1100
Total 7 300
324
Tabelul 8.2
Valoarea de pi a a port of ol i ul ui de i nvesti i i al ntrepri nderi i DORINA"
la 31 decembri e 2002
_________ __________________________ _____________________(n lei)
Emitent
Varianta 1 Varianta II
Valoarea unei
aci uni
Valoarea
portofoliului
de investiti i
Valoarea unei
aciuni
Valoarea
portofoli ului
de investitii
LOGOS 6,00 6 000 4,50 4 500
CODRU 4,00 1200 2,00 600
NISTRU 1,50 750 3,00 1500
Total 7 950 6 600
n prima variant valoarea de bilan nu se modific i constituie 7 300 lei. n
varianta a doua valoarea de bilan este egal cu 6 600 lei. Diferena constituie 700 lei
(7 300 - 6 600) i se reflect n contabilitate astfel:
Dt 714 Al te chel tui el i operai onal e" 700 lei
Ct 233 Di mi nuarea val ori i i nvesti i i l or pe termen scur t 700 lei.
Ulterior sumele majorrii valorii investiiilor pe termen scurt se reflect
numai n mrimea valorii de intrare care se trece la venit:
Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt
n cazul cnd valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt se determin
pe categorii de investiii, ele se grupeaz pe tipuri (aciuni, obligaiuni, titluri de
valoare de stat), apoi pe preuri de intrare i dup alte criterii.
Ulterior modificarea valorii investiiilor se reflect separat pe fiecare
categorie. Metodica determinrii modificrii este aceeai, iar obiectul de
comparaie a portofoliului deja nu constituie titlurile de valoare ale unor
emiteni, ci categoriile de investiii.
n cazul cnd se calculeaz valoarea de bilan a unei investiii concrete, se
compar valoarea de pia a fiecrei investiii n parte.
Exempl ul 8.16
n anul 2002 obligaiunile ntreprinderii LOGOS au avut urmtoarea circulaie:
Tabel ul 8.3
(n lei)
Data Valoarea de i ntrare Val oarea de pi a Val oarea de bi l an
1ianuarie 5,00 6,00 5,00
31 martie 5,00 4,70 4,70
30 iunie 5,00 4,50 4,50
30 septembrie 5,00 5,20 5,00
31 decembrie 5,00 5,30 5,00
325
n cazul cnd investiiile pe termen scurt, evaluate n baza portofoliului de
investiii la cea mai mic valoare, se realizeaz, la determinarea rezultatului
cedrii se folosete valoarea de intrare. Dac are loc ieirea numai a unei pri a
investiiilor, trebuie de efectuat corectarea valorii investiiilor, pornind de la
variaia preului (tabelul 8.4).
Exempl ul 8.17
Tabel ul 8.4
Fl uxul ac i uni l or pe termen scurt la ntrepri nderea ALFA
(n lei)
Data
Val oarea
unei ac i uni
(l ei )
Numr
de aci uni
achi zi i onate
Numr
de ac i uni
iei te
Numr
de ac i uni
t
rmase
Val oarea
sumar
a ac i uni l or
31.12.2001 5,00 400 2 000
15.01.2002 5,20 800 - 4 160
5,13 1200 6 160
24.02.2002 4,80 1000 - 4 800
4,97 2 200 10 960
16.03.2002 4,97 700
-
(3 479)
4,97 1500 7481
Suma calculat (3 479 lei) va fi nregistrat n contabilitate astfel:
Dt 714 Al te chel tui el i opera i onal e 3 479 lei
Ct 231 Investi i i pe termen scurt n pr i nel egat e sau
Ct 232 Investi i i pe termen scurt n pr i l egat e 3 479 lei.
Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor ieite, diferena se
Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt
1. Definii investiiile.
2. Care sunt categoriile investiiilor?
3. Cum se grupeaz investiiile n funcie de coninutul lor economic?
4. Ce semnific noiunile de pri nelegate i pri legate?
5. Care Standarde Naionale de Contabilitate se folosesc la contabilizarea
investiiilor?
6. Care conturi se utilizeaz la evidena investiiilor pe termen lung?
7. Indicai corespondena conturilor la intrarea investiiilor.
8. Cum se contabilizeaz reevaluarea investiiilor pe termen lung?
326
9. Care sunt cazurile de ieire a investiiilor i cum se nregistreaz n conturi
aceste operaiuni?
10. Care sunt criteriile de constatare a investiiilor n ntreprinderile asociate?
11. Care este esena metodelor de evaluare a investiiilor n ntreprinderile
asociate?
12. Artai corespondena conturilor la utilizarea metodei repartizrii
proporionale.
13. Care conturi se folosesc la evidena investiiilor pe termen scurt?
14. Numii metodele de evaluare ulterioar a investiiilor pe termen scurt.
15. Artai corespondena conturilor la intrarea, ieirea investiiilor pe termen
scurt i modificarea valorii acestora.
327
Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu
Caracterizarea capitalului propriu i identificarea componentelor
acestuia.
Descrierea modului de contabilizare a formrii capitalului propriu.
Examinarea modului de nregistrare n contabilitate a modificrilor
capitalului propriu.
9.1. Noiunea i structura capitalului propriu
Capitalul propriu reprezint o totalitate de surse proprii de finanare a
activitii economico-financiare a ntreprinderii i poate fi determinat ca
mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor. n
componena capitalului propriu se evideniaz:
1. Capitalul statutar (social).
2. Capitalul suplimentar.
3. Rezervele.
4. Profitul nerepartizat.
5. Capitalul secundar.
La determinarea capitalului propriu din mrimea lui se scad:
1. Capitalul nevrsat.
2. Capitalul retras.
3. Pierderea neacoperit.
4. Profitul utilizat al anului de gestiune.
Structura capitalului propriu sub form generalizat este prezentat n
schema 9.1.
328
Schema 9.1. Structura capitalului propriu
329
9.2. Contabilitatea formrii capitalului statutar
Capitalul statutar (social) reprezint valoarea aporturilor proprietarilor
ntreprinderii (acionarilor, asociailor) la patrimoniul acesteia depuse n contul
achitrii aciunilor (cotelor, prilor sociale) pentru asigurarea activitii
statutare a ntreprinderii.
Modul de formare a capitalului statutar i mrimea minim a acestuia sunt
reglementate de actele legislative ale Republicii Moldova, precum i actele de
constituire a ntreprinderii (contractul de constituire i statutul). De exemplu,
capitalul statutar al societii pe aciuni de tip deschis trebuie s constituie nu
mai puin de 20 mii lei, al societii pe aciuni de tip nchis - nu mai puin de
10 mii lei1, al societii cu rspundere limitat - nu mai puin de 300 de salarii
minime.
Mrimea aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii, la
crearea acesteia este determinat de actele de constituire. De exemplu, drept
aporturi la capitalul statutar pot servi:
a) mijloacele bneti;
b) patrimoniul nebnesc, adic orice bunuri aflate n circuitul civil,
inclusiv valorile mobiliare achitate integral;
c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosin a
patrimoniului (mijloacelor fixe, terenurilor, resurselor naturale etc.).
Dac conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile bneti
pn la data nregistrrii de stat a ntreprinderii, mijloacele depuse se
acumuleaz pe un cont bancar provizoriu.
Aporturile nebneti depuse la capitalul statutar se evalueaz n
conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale,
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, S.N.C. 16 Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung, S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor,
n funcie de felurile activelor, precum i cerinele legislaiei n vigoare.
De exemplu, aporturile nebneti la capitalul statutar al societii pe aciuni se
evalueaz la valoarea de pia aprobat prin decizia adunrii generale (de
constituire) a acionarilor sau a consiliului societii, lundu-se ca baz
preurile publicate ale pieei organizate.
Formarea capitalului statutar al ntreprinderii se reflect n contabilitate
dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n baza urmtoarelor documente
justificative:
1Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societile pe aciuni.
Conform art.69 din Regulamentul societilor economice din Republica Moldova.
330
contractul de constituire;
statutul ntreprinderii;
certificatul de nregistrare a ntreprinderii;
dispoziia de ncasare (n cazul depunerii aporturilor bneti n
numerar);
dispoziia de plat (n cazul depunerii aporturilor bneti prin
virament);
procesul-verbal de primire-predare (n cazul depunerii activelor pe
termen lung);
extrasul din registrul deintorilor hrtiilor de valoare (n cazul
depunerii hrtiilor de valoare);
factura de expediie sau factura fiscal (n cazul depunerii mrfurilor i
materialelor) etc.
Evidena analitic a capitalului statutar se ine pe proprietari (participani,
membri, asociai, acionari etc.) ai ntreprinderii, fie persoane fizice sau
juridice. De exemplu, n societatea cu rspundere limitat evidena analitic a
capitalului statutar se ine n registrul asociailor n care se reflect numele de
familie (denumirea complet) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa
potal), data de intrare n S.R.L., valoarea prii sociale, informaii privind
achitarea (neachitarea) prii sociale, nscrieri privind cesiunea prii sociale i
alte informaii necesare.
Pentru evidena sintetic a capitalului statutar este destinat contul de pasiv
311 Capital statutar n cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi:
3111 Fond statutar - pentru evidena existenei i modificrii fondului
statutar al ntreprinderii de stat (municipale);
3112 Aciuni simple nenregistrate - pentru evidena valorii aciunilor
simple plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut nregistrarea
de stal;
3113 Aciuni simple nregistrate - pentru evidena valorii aciunilor simple
plasate de societatea pe aciuni care au trecut nregistrarea de stat.
3114 Aciuni privilegiate nenregistrate - pentru evidena valorii
aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut
nregistrarea de stat;
3115 Aciuni privilegiate nregistrate - pentru evidena valorii
aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care au trecut
nregistrarea de stat;
3116 Aporturi - pentru evidena existenei i micrii aporturilor
participanilor din societile private, mixte etc.;
331
3117 Cote de participare - pentru evidena existenei i micrii cotelor
de participaie (prilor sociale) ale asociailor din societile private,
mixte etc.
Formarea capitalului statutar n cazul depunerii aporturilor bneti se
reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:
la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar achitate de ctre
fondatori:
Dt 243 Cont valutar
Ct 311 Capital statutar-,
la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar neachitate de
ctre fondatori:
Ct 311 Capital statutar.
La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul statutar se ntocmesc
formulele contabile:
la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA):
Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie
Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate
Dt 241 Casa
Dt 242 Cont de decontare i alte conturi de eviden a activelor
Ct 313 Capital nevrsat',
la suma TVA aferent aporturilor nebneti depuse n capitalul
statutar1:
1Conform art. 103 alin.(l) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse n capitalul social al
agenilor economici sunt scutite de T.V.A.
332
Exempl ul 9.1
Fondatorii S.R.L. Timpul au ncheiat la 10 iulie 2002 un contract de constituire a
societii, cu capitalul statutar n valoare de 8 000 lei. Contractul de constituire prevede
depunerea aporturilor bneti n sum de 5 000 lei i a aporturilor nebneti n sum
de 3 000 lei, inclusiv TVA.
Pn la momentul nregistrrii societii fondatorii au virat n contul bancar
provizoriu mijloace bneti n proporie de 40 % din capitalul statutar. La 26 august
2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii cu rspundere limitat. Dup
nregistrarea ntreprinderii formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin
urmtoarea formul contabil:
Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti depuse 3 200 lei
Dt 313 Capi tal nevrsat - la valoarea prilor sociale neachitate 4 800 lei
Ct 311 Capi tal st at ut ar - la mrimea total a capitalului statutar 8 000 lei.
La 1 octombrie 2002 fondatorii ntreprinderii au depus n contul achitrii capitalului
statutar n conformitate cu contractul de constituire:
mijloace bneti nregistrate n contul de decontare 1000 lei
mijloace fixe care nu necesit montaj 2 000 lei
materiale 1800 lei.
Conform acestor date se ntocmete formula contabil:
Dt 242 Cont de decont are - la suma mijloacelor bneti depuse 1000 lei
Dt 123 Mi j l oace f i xe - la valoarea obiectelor de mijloace fixe intrate 2 000 lei
Dt 211 Mat eri al e - la valoarea materialelor intrate (fr TVA) 1500 lei
Dt 534 Datori i pri vi nd decontri l e cu buget ul , subcontul
5342 Dat or i i pr i vi nd taxa pe val oarea adugat - la suma TVA
aferent materialelor depuse n capitalul statutar (1 500 x 20%) 300 lei
Ct 313 Capi tal nevrsat " - la valoarea total a mijloacelor bneti i a
valorilor materiale intrate n contul achitrii datoriilor fondatorilor
aferente prilor sociale n capitalul statutar 4 800 lei.
9.3. Contabilitatea capitalului nevrsat
n practica economic deseori apar situaii cnd momentul de nregistrare a
ntreprinderii nu coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul
statutar sau fondatorii nu depun aporturi n mrimea integral prevzut de
actele de constituire. n aceste cazuri se formeaz capital nevrsat care
reprezint datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar.
In calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nevrsat
servete nota contabil ntocmit n baza documentelor primare privind
formarea capitalului statutar.
Evidena analitic a capitalului nevrsat se ine pe fiecare proprietar al
ntreprinderii, iar n cadrul acestora - pe fiecare tip de aport nevrsat.
333
Pentru evidena sintetic a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la
capitalul statutar este destinat contul de activ 313 Capital nevrsat. n
debitul acestui cont se reflect datoriile proprietarilor ntreprinderii aferente
aporturilor la capitalul statutar, iar n credit - achitarea acestor datorii. Soldul
acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil
i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze).
Capitalul nevrsat se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule
contabile:
dup nregistrarea de stal a ntreprinderii n mrimea cotei neachitate
de fondatori aferent aporturilor la capitalul statutar:
Ct 311 Capital statutar - la valoarea nominal a aporturilor Ia capitalul statutar;
la primirea mijloacelor de la fondatori n contul achitrii datoriilor
aferente aporturilor la capitalul statutar:
1. Dt 242 Cont de decontare
Dt 211 Materiale i alte conturi de eviden a activelor
Ct 313 Capital nevrsat - la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul
statutar (fr TVA).
2. Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
Ct 313 Capital nevrsat - la suma TVA aferent aporturilor nebneti
primite de la fondatori.
n practica economic apar situaii cnd valoarea estimativ a aportului
nebnesc indivizibil depete mrimea cotei n capitalul statutar ce i se cuvine
proprietarului. n acest caz organul mputernicit al ntreprinderii adopt decizia
cu privire la soluionarea problemei de comun acord cu deintorul cotei. De
exemplu, diferena menionat poate fi nregistrat ca datorie a ntreprinderii
fa de proprietar (care urmeaz s fie achitat de ntreprindere contra mijloace
bneti) sau patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit.
n funcie de decizia luat, la suma diferenei se ntocmete formula contabil:
Dt 123 Mijloace fixe i alte conturi de eviden a activelor
Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani - n cazul cnd diferena
este considerat drept datorie a ntreprinderii fa de membri acesteia
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - n cazul cnd diferena se
trateaz ca patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit.
n calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule n
conturile contabile servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei)
organului mputernicit al ntreprinderii.
334
Exempl ul 9.2
Conform contractului de constituire a societii cu rspundere limitat, fondatorul
Nicolae Scurtu este obligat, n termen de trei luni dup nregistrarea de stat a
societii, s depun n contul prii sociale (valoarea creia constituie 6 000 lei) un
computer cu valoarea estimativ de 8 000 lei.
Comitetul de conducere a societii de comun acord cu fondatorul Nicolae Scurtu
a luat decizia de a considera depirea valorii estimative a aportului nebnesc al
fondatorului Nicolae Scurtu asupra mrimii prii sociale cuvenite n sum de 2 000 lei
drept datorie a societii fa de fondator i de a achita datoria n cauz contra mijloace
bneti n curs de o lun dup transmiterea aportului nebnesc societii.
In baza datelor prezentate n contabilitate se nregistreaz urmtoarele formule
contabile:
1. Dup nregistrarea de stat a societii la valoarea nominal a prii sociale a
fondatorului:
Dt 313 Capi tal nevrsat 6 000 lei
Ct 311 Capi tal st at ut ar 6 000 lei.
2. La momentul transmiterii patrimoniului nebnesc n contul prii sociale:
Dt 123 Mi j l oace bnet i - la valoarea estimativ a aportului
depus 8 000 lei
Ct 313 Capi tal nevrsat - la valoarea nominal a prii sociale a
fondatorului 6 000 lei
Ct 537 Datori i fa de fondatori i al i part i ci pan i - la suma
diferenei dintre valoarea prii sociale i aportului considerat
drept datorie a societii fa de fondator 2 000 lei.
3. La momentul achitrii datoriei contra numerar:
Dt 537 Datori i fa de fondatori i al i part i ci pan i 2 000 lei
Ct 241 Casa ' 2 000 lei.
Utilizarea contului 313 Capital nevrsat n societile pe aciuni are un
caracter limitat. Legea privind societile pe aciuni prevede reflectarea
capitalului statutar numai n mrimea valorii aciunilor plasate. Aciuni plasate se
consider aciunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la
formarea i majorarea capitalului statutar al societilor pe aciuni contul 313
Capital nevrsat nu se utilizeaz. Excepie o constituie perioada de 30 zile din
ziua nregistrrii de stat a societii pe aciuni pn la primirea aporturilor
nebneti, n contul achitrii aciunilor plasate la constituirea societii.
Exempl ul 9.3
Fondatorii societii pe aciuni Vara au ncheiat la 15 ianuarie 2002 un contract
de creare a societii, capitalul statutar al creia n sum de 60 000 lei este divizat n
12 000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 5 lei/aciunea. Contractul de
constituire prevede depunerea de ctre unul din fondatori a mijloacelor fixe n contul
335
plii aciunilor procurate n numr de 4 000. Celelalte aciuni trebuie s fie achitate
contra mijloace bneti.
La 11 februarie 2002 fondatorii au depus integral mijloace bneti n contul
bancar pentru achitarea a 8 000 de aciuni. La 15 februarie 2002 a avut loc adunarea
de constituire care a aprobat valoarea aporturilor nebneti contra mijloace fixe la
capitalul statutar n sum de 20 000 lei.
La 20 februarie 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii pe aciuni.
Formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:
Dt 242 Cont de decont are - la suma mijloacelor bneti intrate 40 000 lei
Dt 313 Capi tal nevrsat - la valoarea aporturilor nebneti
nedepuse 20 000 lei
Ct 311 Capi tal statutar" , subcontul 3112 Aci uni si mpl e
nenregi strate - la valoarea nominal total a aciunilor
subscrise 60 000 lei.
La 5 martie 2002 societatea a primit de la fondatori mijloace fixe n contul plii a 4 000 de
aciuni. n acest caz n contabilitate s-a fcut urmtoarea nregistrare:
Dt 123 Mi j l oace f i xe - la valoarea mijloacelor fixe intrate 20 000 lei
Ct 313 Capi tal nevrsat - la valoarea nominal a aporturilor
achitate 20 000 lei.
La 23 aprilie 2002 totalurile emisiei au fost nregistrate de Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare. n contabilitate a fost ntocmit formula contabil:
Dt 311 Capi tal st at ut ar, subcontul 3112 Aci uni si mpl e
nenregi strate 60 000 lei
Ct 311 Capi tal st at ut ar, subcontul 3113 Aci uni si mpl e
nregi strate 60 000 lei.
9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar
Capitalul suplimentar, dup proveniena sa, este legat de formarea i
modificarea capitalului statutar. Totodat capitalul social este compus din cote
(aciuni, pri sociale etc.) ce aparin unor proprietari anumii, iar capitalul
suplimentar nu se divizeaz n cote i aparine n ntregime tuturor
proprietarilor ntreprinderii.
Capitalul suplimentar se formeaz la efectuarea multiplelor operaiuni
economice cum sunt, de exemplu:
achitarea cotelor din capitalul statutar al ntreprinderii la valoarea ce
difer de cea nominal;
revnzarea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce
difer de valoarea nominal;
anularea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer
de valoarea nominal;
depunerea aporturilor la capitalul statutar n valut strin;
achitarea capitalului nevrsat n valut strin etc.
336
Pentru generalizarea informaiei privind capitalul suplimentar este destinat
contul de pasiv 312 Capital suplimentar. Soldul acestui cont poate fi creditor -
se nregistreaz n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu
cu cifre obinuite (fr paranteze) sau debitor - se reflect n rapoartele financiare
menionate cu cifre negative (n paranteze).
Dac aciunile societii pe aciuni sunt plasate la subscriptori la preul care
depete valoarea nominal a acestora, suma diferenei dintre preul de
vnzare i valoarea nominal se consider capital suplimentar. Dup
nregistrarea de stat a societii pe aciuni la suma cu care valoarea aciunilor
proprii vndute depete valoarea nominal se ntocmete formula contabil:
Dt 243 Cont valutar
Ct 312 Capital suplimentar, subcontul 3121 Capital suplimentar vrsat.
Exempl ul 9.4
La crearea societii pe aciuni Sigma 3 000 de aciuni simple cu valoarea
nominal de 10 lei sunt plasate la preul de 12 lei/aciunea. Fondatorii societii pe
aciuni, n conformitate cu contractul de constituire, au transferat n contul bancar al
ntreprinderii pn la momentul nregistrrii (15 mai 2002) mijloace bneti la valoarea
integral a aciunilor plasate care au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare la 28 mai 2002.
Peste 3 luni societatea pe aciuni Sigma a anunat emisiunea suplimentar
deschis a 2 000 de aciuni simple care au fost plasate la subscriptori la preul de
16 lei/aciunea. Plata aciunilor din emisiunea suplimentar este efectuat prin
transferarea mijloacelor bneti n contul bancar provizoriu.
La 5 noiembrie 2002 totalurile emisiunii suplimentare au fost nregistrate de
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, la 15 noiembrie 2002 a fost efectuat
nregistrarea de stat a modificrii capitalului statutar.
Conform datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.1:
Tabel ul 9.1
nregi strri contabi l e pri vi nd formarea capi tal ul ui supl i mentar
n procesul emi si uni i ac i uni l or
Nr.
crt.
Coni nutul opera i uni l or economi ce
Suma,
l ei
Corespondena conturil or
debi t credi t
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor
plasate la crearea societii (3 000 x 10) 30 000 242 3112
2. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de
vnzare i valoarea nominal a aciunilor
[(12-10) x 3 000] 6 000 242 3121
nregistrate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare 30 000 3112 3113
337
1 2 3 4 5
4. ncasarea mijloacelor bneti n cursul
emisiunii suplimentare (2 000 x 16) 32 000 244 537
5. Reflectarea valorii nominale a aciunilor din
emisiunea suplimentar (2 000 x 10) 20 000 537 3113
vnzare i valoarea nominal a aciunilor
[(16- 10) x 2 000] 12 000 537 3121
7. Trecerea mijloacelor bneti din contul
special la contul de decontare 32 000 242 244
n contul 312 Capital suplimentar se reflect, de asemenea, diferenele
de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii n valut strin.
n contractul de constituire i statutul ntreprinderii pot fi stipulate depuneri
n valut strin din partea proprietarilor-nerezideni pentru formarea capitalului
statutar. n acest caz aporturile valutare se evalueaz n lei moldoveneti la cursul
oficial al valutei strine stabilit de Banca Naional a Moldovei (B.N.M.) la data
ncheierii contractului de constituire (aprobrii statutului).
Dac la momentul depunerii directe de ctre fondatorii-nerezideni a
aporturilor la capitalul statutar n comparaie cu data ncheierii contractului de
constituire s-a format o diferen de curs valutar, aceasta se reflect n
contabilitate n modul urmtor:
pentru diferena de curs favorabil aferent mijloacelor depuse se
Dt 243 Cont valutar sau
pentru diferena de curs nefavorabil aferent mijloacelor depuse se
Dt 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferente de curs aferente
Ct 311 Capital statutar sau
Exempl ul 9.5
Conform contractului de constituire a S.R.L. ,Zeta, fondatorii-nerezideni depun n
capitalul statutar 40 000 dolari S.U.A., ceea ce la cursul stabilit de B.N.M. la data
ncheierii contractului alctuiete 580 000 lei (40 000 x 14,5).
Pn la momentul nregistrrii ntreprinderii fondatorii-nerezideni au transferat n
contul valutar al ntreprinderii 16 000 dolari (cursul oficial la data depunerii a alctuit
338
14,6 lei pentru 1 dolar S.U.A.). La data achitrii datoriilor fondatorilor privind cotele n
capitalul statutar n sum de 24 000 dolari cursul stabilit de B.N.M. a constituit 14,4 lei
pentru 1dolarS.U.A.
n baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.2:
Tabel ul 9.2
nregi strri contabi l e pri vi nd formarea i modi fi carea capi tal ul ui supl i mentar
aferent aporturi l or val utare
Nr.
crt.
Con i nutul opera i uni l or economi ce
Suma,
l ei
Corespondena conturil or
debi t credi t
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii aporturilor valutare
depuse pn la nregistrarea ntreprinderii
(16 000x14,5) 232 000 243 311
2. Reflectarea diferenei de curs favorabile
aferente mijloacelor depuse
[(14,6- 14,5) x 16 000] 1600 243 312
3. Reflectarea valorii aporturilor valutare
nedepuse la momentul nregistrrii
ntreprinderii (24 000 x 14,5) 348 000 313 311
4. Reflectarea valorii aporturilor valutare depuse
dup nregistrarea ntreprinderii
(24 000x14,4) 345 600 243 313
5. Reflectarea diferenei de curs nefavorabile
aferente mijloacelor depuse
[(14,5- 14,4) x 24 000] 2 400 312 313
9.5. Contabilitatea modificrilor capitalului statutar
In procesul desfurrii activitii ntreprinderii poate aprea necesitatea de
a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Modificarea
capitalului statutar se efectueaz prin majorarea sau micorarea lui, n
conformitate cu legislaia n vigoare i statutul ntreprinderii.
Decizia privind modificarea capitalului statutar se aprob de organul
mputernicit al ntreprinderii: n societatea cu rspundere limitat - de adunarea
general a asociailor, n societatea pe aciuni - de adunarea general a
acionarilor sau consiliul societii, la ntreprinderea de stat (municipal) - de
organele puterii de stat (municipale) etc.
Majorarea (micorarea) capitalului statutar al ntreprinderii poate fi efectuat
prin diverse metode. Astfel, capitalul statutar poate s se mreasc n urma:
majorrii valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale
ale asociailor etc.);
plasrii aciunilor de emisiune suplimentar (mririi numrului asociailor).
339
n calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor nscrieri
contabile servesc:
extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului
mputernicit al ntreprinderii;
statutul ntreprinderii;
decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat
ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a
Departamentului Tehnologii Informaionale.
Operaiunile aferente modificrii capitalului statutar se reflect n
contabilitate dup introducerea schimbrilor respective n Registrul de
nregistrare de stat.
O importan primordial pentru reflectarea n conturile contabile o au
sursele de majorare a capitalului statutar:
1) aporturile depuse de acionari (asociai);
2) sursele proprii ale ntreprinderii (rezervele, capitalul suplimentar,
profitul nerepartizat).
Dac capitalul statutar a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, n
contabilitate se fac aceleai nregistrri contabile, ca i n cazul depunerii aporturilor
fondatorilor n contul achitrii capitalului statutar la crearea ntreprinderii.
Majorarea capitalului statutar pe seama unor elemente distincte ale capitalului
propriu se nregistreaz n debitul conturilor surselor respective (322 Rezerve
prevzute de statut, 323 AUe rezerve, 312 Capital suplimentar, 332 Profit
nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. 333 Profit net
(pierdere) al perioadei de gestiune) i creditul contului 311 Capital statutar.
Exempl ul 9.6
La adunarea general a acionarilor societii Belug care a avut loc la 10 aprilie
2002 a fost luat decizia privind majorarea valorii nominale a aciunilor plasate (n
numr de 3 000) de la 10 lei la 15 lei pe seama profitului obinut n anul 2001 n sum
de 12 500 lei i a capitalului suplimentar n sum de 2 500 lei.
La 15 mai 2002 societatea pe aciuni a nregistrat la Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare majorarea valorii nominale a aciunilor. La 27 mai 2002 a fost efectuat
nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al societii pe aciuni cu 15 000 lei.
Dup aceasta se ntocmete formula contabil:
Dt 332 Profi t nereparti zat (pi erdere neacoperi t) al ani l or
preceden i - la suma profitului utilizat pentru majorarea valorii
nominale a aciunilor 12 500 lei
Dt 312 Capi tal supl i ment ar - la suma capitalului suplimentar utilizat
pentru majorarea valorii nominale a aciunilor 2 500 lei
Ct 311 Capi tal st at ut ar - la suma total a majorrii valorii nominale
a aciunilor 15 000 lei.
340
Un caz particular al majorrii capitalului social reprezint convertirea
datoriilor societilor pe aciuni fa de stat n aciuni. Societile pe aciuni
privatizate parial sau integral care au acumulat datorii fa de stat (impozite,
taxe, penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget, precum i credite
acordate sub garania statului) achit aceste datorii contra aciuni din emisiunea
suplimentar.
Dup nregistrarea emisiunii suplimentare n Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare i modificrii capitalului social al societii pe aciuni n Camera
nregistrrii de Stat n contabilitate se reflect urmtoarele formule contabile:
la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea creditelor:
Dt 511 Credite bancare pe termen scurt1
Ct 311 Capital statutar\
la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea impozitelor,
taxelor, penalitilor:
Ct 311 Capital statutar\
la suma cu care valoarea real a aciunilor depete valoarea lor
nominal:
Ct 312 Capital suplimentar-,
la suma cu care valoarea nominal a aciunilor depete valoarea lor
real:
Dt 312 Capital suplimentar
Exempl ul 9.7
Conform deciziei organelor autorizate datoriile fa de stat acumulate de
societatea pe aciuni fn suma total de 530 000 lei se convertesc fn 53 000 aciuni la
valoarea de pia a aciunilor societii de 10 lei pentru o aciune cu valoarea nominal
de 20 lei.
Suma total a datorilor acumulate include impozite, taxe, penaliti, amenzi i alte
pli spre transferare fn buget n sum de 230 000 lei, precum i credite acordate,
garantate de stat n sum de 300 000 lei.
n baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.3:
' Este de menionat c n componena creditelor bancare pe termen scurt se reflect i creditele
pe termen lung primite, trecute apoi n categoria celor pe termen scurt, n conformitate cu
termenul de rambursare stabilit n contractul de credit.
341
Tabelul 9.3
nregistrri contabile pri vind convertirea datoriil or fa de stat n aciuni
Nr.
crt.
Coni nutul operaiuni lor economice
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise
pentru convertirea datoriilor curente fa de
buget [(230 000: 10) x20] 460 000 534 311
2. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea
real i cea nominal a aciunilor emise
[(230 000:10) x (20 - 10)] 230 000 312 534
3. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise
pentru convertirea creditelor obinute sub
garania statului [(300 000:10) x20] 600 000 511 311
4. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea
real i nominal a aciunilor emise
[(300 000:10) x (20- 10)] 300 000 312 511
Micorarea capitalului statutar ca i majorarea acestuia poate fi efectuat
prin diverse metode, respectndu-se legislaia n vigoare (satisfacerea cerinelor
creditorilor etc.). De exemplu, capitalul statutar poate fi diminuat prin:
micorarea valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor
sociale);
dobndirea aciunilor proprii de societatea pe ackini de la acionari
(dobndirea prilor sociale proprii de ctre societatea cu rspundere
limitat de la asociai) cu anularea ulterioar (vezi paragraful 9.6
Contabilitatea capitalului retras).
Micorarea valorii nominale a aciunilor societii pe aciuni, ca i
micorarea valorii prilor sociale ale asociailor societii cu rspundere
limitat, se efectueaz, de obicei, n scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii.
In aceste cazuri se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 311 Capital statutar
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni.
De exemplu, aceast operaiune economic poate fi efectuat n cazul cnd
valoarea activelor nete a societii pe aciuni la finele anului este mai mic
dect mrimea capitalului statutar. In acest caz adunarea general, conform
cerinelor legislaiei n vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea
capitalului statutar.
342
Exemplul 9.8
La finele anului financiar valoarea activelor nete ale societii pe aciuni
Marmora", conform datelor din Bilanul contabil anual pe anul 2002, s-a dovedit a fi
mai mic dect capitalul statutar al societii cu 7 500 lei.
La 17 aprilie 2003 adunarea general a acionarilor a luat decizia de a micora
capitalul statutar al societii cu 7 500 lei prin diminuarea valorii nominale a 1500 de
aciuni plasate de la 30 lei la 25 lei.
La 22 mai 2003 societatea Marmora" a nregistrat la Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare micorarea valorii nominale a aciunilor. La 29 mai 2003 a fost
efectuat nregistrarea de stat a micorrii capitalului statutar al societii. n acest caz
se ntocmete formula contabil:
Dt 311 Capital statutar 7 500 lei
Ct 332 Profi t nerepartizat (pierdere neacoperi t) al ani lor
precedeni 7 500 lei.
9.6. Contabilitatea capitalului retras
In procesul desfurrii activitii economice a ntreprinderii apar situaii n
care societatea pe aciuni dobndete (rscumpr, procur) aciunile proprii
plasate anterior, iar societatea cu rspundere limitat - prile sociale de la
asociaii si. In asemenea cazuri la ntreprindere se formeaz capital retras care
reprezint valoarea aciunilor proprii dobndit; de la acionari, precum i
valoarea prilor sociale, dobndite de la asociaii si.
Operaiunile economice, n urma crora la ntreprindere se formeaz
capital retras, se efectueaz n diverse scopuri. Astfel, dobndirea aciunilor
proprii poate fi efectuat n vederea:
micorrii capitalului statutar prin intermediul anulrii aciunilor retrase;
revnzrii ulterioare a aciunilor la un pre mai mare;
majorrii normei profitului la o aciune i a creterii (stabilizrii)
cursului aciunilor;
utilizrii aciunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea
colaboratorilor societii;
prevenirii tentativelor concurentului de a obine pachetul de control etc.
Aciunile (prile sociale) retrase nu reprezint activele ntreprinderii, nu
ofer dreptul la vot i alte drepturi. Pentru aceste aciuni (pri sociale) nu se
pltesc dividende (pri din profitul repartizat).
Formarea i modificarea capitalului retras se reflect n contabilitate n
baza urmtoarelor documente justificative:
extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al ntreprinderii cu
decizia privind dobndirea, anularea i revnzarea aciunilor (prilor
sociale);
343
avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare;
dispoziia de cas;
dispoziia de plat;
procesul-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung;
factura de expediie sau factura fiscal;
extrasul din registrul acionarilor;
documentul Camerei nregistrrii de Stat cu privire la nregistrarea
modificrii (reducerii) capitalului statutar prin anularea aciunilor
(prilor sociale) etc.
Evidena analitic a capitalului retras se ine pe fiecare pachet, tip, clas
de aciuni (parte social) dobndit de la acionari (asociai).
Pentru evidena sintetic a aciunilor (prilor sociale) dobndite de la
acionari (asociai) este destinat contul de activ 314 Capital retras. n debitul
acestui cont se nregistreaz valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase, iar n
credit - valoarea aciunilor (prilor sociale) anulate i revndute. Soldul
acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil
i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze).
n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor
contabile, aciunile proprii (prile sociale) retrase de societate de la acionari
(asociai) se contabilizeaz la valoarea de dobndire (procurare) a acestora i se
reflect prin urmtoarea formul contabil:
Dt 314Capital retras - la valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase la
preul de procurare
Ct 241 Casa - la suma mijloacelor bneti achitate la dobndirea aciunilor
(prilor sociale)
Ct 242 Cont de decontare - la suma mijloacelor bneti transferate la
dobndirea aciunilor (prilor sociale).
Aciunile (prile sociale) dobndite figureaz n capitalul retras pn cnd
acestea vor fi ulterior anulate sau revndute. n acest caz se fac nregistrri de
regularizare, prin care se deconteaz diferena dintre valoarea de procurare i
valoarea nominal.
Astfel, n cazul anulrii aciunilor retrase la valoarea nominal se
Dt 311 Capital statutar
Ct 314 Capital retras.
n cazul cnd preul de procurare al aciunilor anulate ulterior difer de
preul nominal, diferenele se trec n capitalul suplimentar.
344
La revnzarea aciunilor retrase anterior se ntocmete formula contabil:
Dt 241 Casa - la valoarea mijloacelor bneti ncasate n casierie
Dt 242 Cont de decontare - la valoarea mijloacelor bneti intrate n contul
de decontare
Ct 314Capital retras - la valoarea de vnzare a aciunilor revndute.
Diferenele dintre preul de procurare i preul de vnzare ale aciunilor
revndute de asemenea sunt trecute n capitalul suplimentar prin urmtoarele
formule contabile:
la suma cu care preul de procurare depete preul de vnzare:
Dt 312 Capital suplimentar
Ct 314 Capital retras ;
la suma cu care preul de vnzare depete preul de procurare:
Dt 314 Capital retras
Ct 312 Capital suplimentar.
Exempl ul 9.9
La 21 ianuarie 2002 societatea pe aciuni Temp a dobndit n scopul prevenirii
scderii cursului aciunilor 5 000 aciuni proprii cu valoarea nominal de 50 lei la preul
de procurare de 60 lei.
La 15 aprilie 2002 a fost nregistrat micorarea capitalului statutar pe seama
anulrii a 2 000 aciuni dobndite. La 7 mai 2002 au fost revndute 1400 aciuni la preul
de 62 lei/aciunea. La 24 iulie 2002 au fost revndute 1600 aciuni a cte 55 lei/aciunea.
Operaiunile efectuate sunt reflectate n eviden prin formulele contabile
prezentate n tabelul 9.4:
Tabelul 9.4
nregistrri contabile pri vind formarea i modificarea capitalului retras
Nr.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Dobndirea aciunilor proprii de la acionari la
valoarea de procurare (5 000 x 60) 300 000 314 241,242
anulate (2 000 x 50) 100 000 311 314
procurate i preul nominal al aciunilor
anulate [(60 -50) x 2 000] 20 000 312 314
4. Revnzarea aciunilor la un pre mai mare
dect preul de procurare (1 400 x 62) 86 800 241,242 314
5. Reflectarea sumei diferenei aferente
vnzrii aciunilor retrase la un pre mai mare
dect preul de procurare [1 400 x (62 - 60)] 2 800 314 312
345
1 2 3 4 5
6. Reflectarea revnzrii aciunilor la un pre mai
mic dect preul de procurare (1 600x55) 88 000 241,242 314
7. Reflectarea sumei diferenei aferente vnzrii
aciunilor retrase la un pre mai mic dect
preul de procurare [1 600 x(60-55)] 8 000 312 314
9.7. Contabilitatea rezervelor
n condiiile economiei de piaa o mare importan are constituirea
rezervelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii, care se trateaz
ca o msur de precauie rezonabil pentru nlturarea dereglrilor n
desfurarea normal a activitii financiare i de producie.
n prezentul capitol se examineaz metodica de contabilizare i reflectare
n rapoartele financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu i nu se
studiaz rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate (pentru plata concediilor
angajailor, pentru retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute,
pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii
ale ntreprinderii.
n ansamblu rezervele ntreprinderii din componena capitalului propriu se
divizeaz n trei categorii:
rezerve stabilite de legislaie;
rezerve prevzute de statut',
alte rezerve.
Din prima grup fac parte rezervele, a cror mrime, surse de formare i
scopuri de utilizare sunt stabilite de legislaia n vigoare. De exemplu,
societile pe aciuni sunt obligate s creeze capital de rezerv care trebuie s
constituie cel puin 15 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se
formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii pe aciuni n proporie
de cel puin 5 % din profitul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de
constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii
societii pe aciuni sau la majorarea capitalului social al acesteia.
Societile cu rspundere limitat sunt obligate s formeze capital de
rezerv care trebuie s constituie cel puin 10 % din mrimea capitalului
statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul
societii, n proporie de cel puin 5 % din beneficiul net, pn la atingerea
mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosii
doar la acoperirea pierderii societii cu rspundere limitat sau la majorarea
capitalului social al acesteia.
346
Grupa a doua cuprinde rezervele, a cror creare, scop i mrime sunt prevzute
de statutul ntreprinderii. De exemplu, ntreprinderea poate s formeze pe seama
profitului net rezerve pentru dezvoltarea social i de producie a ntreprinderii.
Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a cror creare nu este
prevzut de statut, dar este efectuat conform deciziei adunrii generale a
proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat
de conducere (consiliul etc.).
Constituirea rezervelor ntreprinderii se reflect n contabilitate n baza
extrasului din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al
ntreprinderii cu decizia referitoare la efectuarea defalcrilor (vrsmintelor) n
rezerve. La contabilizarea operaiunilor economice privind utilizarea rezervelor,
pe lng extras, sunt necesare i alte documente justificative. De exemplu:
reflectarea majorrii capitalului statutar pe seama capitalului de rezerv
al ntreprinderii se justific de asemenea prin decizia de nregistrare a
modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul
teritorial al Camerei nregistrrii de Stat;
reflectarea procurrii activelor pe termen lung pe seama mijloacelor
fondului de dezvoltare a produciei se justific de asemenea prin
factura fiscal sau factura de expediie i dispoziia de plat.
Evidena analitic a rezervelor ntreprinderii se ine pe fiecare tip de
rezerve, cu reflectarea informaiei privind sursele de formare i direciile de
utilizare a acestora.
Pentru evidena sintetic a fiecrei categorii de rezerve sunt destinate
conturile distincte din grupa 32 Rezerve:
321 Rezerve stabilite de legislaie,
322 Rezerve prevzute de statut,
323 Alte rezerve.
Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. In creditul acestor
conturi se nregistreaz constituirea rezervelor, iar n debit - utilizarea lor.
Pentru efectuarea unui control suficient asupra formrii i utilizrii fondurilor
de dezvoltare ntreprinderea poate s deschid n cadrul contului sintetic
corespunztor subconturi de gradul II i III. De exemplu, n cadrul contului 322
Rezerveprevzute de statut pot fi deschise urmtoarele subconturi:
3221 Fond de dezvoltare a produciei,
32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit,
32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat,
3222 Fond de dezvoltare social,
32221 Fond de dezvoltare social constituit,
32221 Fond de dezvoltare social utilizat.
347
Formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei
respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalcrilor
din profit n rezervele ntreprinderii se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni
Dt 334 Dividende pltite n avans, subcontul 3342 Profit utilizat la
finele anului de gestiune
Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie sau
Ct 322 Rezerve prevzute de statut, sau
Ct 323 Alte rezerve.
Exemplul 9.10
La adunarea general a asociailor societii cu rspundere limitat convocat la 14
februarie 2003 a fost adoptat decizia privind distribuirea profitului net al anului 2002 n
suma total de 3 200 lei. n particular, 5 % din suma total a profitului se defalcheaz n
capitalul de rezerv, 10% - n fondul de dezvoltare a produciei i 3% - n fondul de
dezvoltare social.
Constituirea rezervelor este reflectat n contabilitatea societii prin urmtoarele
nscrieri:
Dt 332 Profi t nerepartizat (pierdere neacoperit) al anil or
precedeni (160 + 320 + 96) 576 lei
Ct 321 Rezerve stabilite de l egi slai e (3 200 x 5%) : 100 160 lei
Ct 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond
de dezvoltare a produciei" , contul de gradul III 32211 Fond
de dezvol tare a produci ei consti tuit (3 200 x 10%) : 100 320 lei
Ct 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3222 Fond
de dezvoltare social , contul de gradul III 32211 Fond
de dezvoltare social consti tuit (3 200 x 5 %): 100 96 lei.
Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul
conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor care
reflect folosirea acestor mijloace:
la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor:
Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie
Dt 322 Rezerve prevzute de statut
Dt 323 Alte rezerve
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni',
la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului statutar:
Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie
Dt 323 Alte rezerve
Ct 311 Capital statutar',
348
la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor:
Dt 323 Alte rezerve
Dac pentru efectuarea controlului asupra formrii i utilizrii fondurilor
de dezvoltare ntreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea
mijloacelor acestor fonduri se nregistreaz prin corespondena intern ntre
conturile de gradul . De exemplu, la utilizarea fondului de dezvoltare a
produciei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destinaie productiv,
conform planului de afaceri al ntreprinderii sau deciziei corespunztoare a
organului autorizat de conducere, se ntocmete formula contabil:
Dt 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a
produciei, contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei
constituit
Ct 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a
produciei, contul de gradul III 32212 Fond de dezvoltare a produciei
utilizat.
Suma total a fondurilor de dezvoltare prevzute de statut care se reflect
n rapoartele financiare la efectuarea acestei operaiuni nu se micoreaz.
Concomitent se nregistreaz formulele contabile ordinare privind intrarea
activelor pe termen lung.
Exemplul 9.11
La 1 ianuarie 2003 rezervele n componena capitalului propriu al societii pe
aciuni Plai" au alctuit:
rezerve stabilite de legislaie 8 000 lei;
rezerve stabilite de statut 5 000 lei,
inclusiv:
fondul de dezvoltare a produciei constituit 4 000 lei;
fondul de dezvoltare a produciei utilizat 1 000 lei.
n luna aprilie 2003 societatea, n baza deciziei adunrii generale a acionarilor, a
acoperit pierderile anilor precedeni n sum de 3 700 lei pe seama rezervelor stabilite
de legislaie.
In luna iunie 2003, n conformitate cu planul de afaceri al societii, s-a procurat
un autocamion parial uzat n valoare contractual de 2 400 lei, inclusiv TVA, pe
seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei. Achitrile cu vnztorul au fost
efectuate prin virament la data ntocmirii procesului-verbal de primire-predare.
n contabilitatea societii vor fi reflectate nregistrrile contabile prezentate n
tabelul 9.5.
349
Tabelul 9.5
nregi strri contabile pri vind utilizarea rezervelor
Nr.
crt.
Suma,
lei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea utilizrii mijloacelor rezervelor
stabilite de legislaie pentru acoperirea pierderilor 3 700 321 332
2. Reflectarea valorii de intrare a autocamionului
(fr TVA) 2 000 123 521
3. Reflectarea sumei TVA aferente procurrii
autocamionului (2 400x0,1667) 400 534 521
4. Reflectarea achitrii autocamionului 2 400 521 242
5. Reflectarea utilizrii fondului de dezvoltare 2 400 322,
subcontul
3221, contul
de gradul III
32211
322,
subcontul
3221, contul
de gradul III
32212
Ca rezultat al operaiunilor economice efectuate, soldul rezerve lor n componena
capitalului propriu al societii pe aciuni Plai la 31 decembrie 2003 a alctuit:
rezerve stabilite de legislaie 4 300 lei;
rezerve stabilite de statut 5 000 lei,
inclusiv:
fondul de dezvoltare a produciei constituit 1600 lei;
fondul de dezvoltare a produciei utilizat 3 400 lei.
9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)
i a dividendelor
n componena capitalului propriu al ntreprinderii se include profitul
(pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor precedeni.
Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de
gestiune dup impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determin ca suma
algebric a profitului pn la impozitare i a cheltuielilor (economiilor) privind
impozitul pe venit.
Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul
351 Rezultat financiar total. La finele anului n acest cont se trec veniturile i
cheltuielile acumulate pe toate felurile de activiti. Dup reflectarea n acest cont
a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe venit, suma diferenei dintre
rulajele debitor i creditor va reprezenta rezultatul financiar net. n acest caz se
la suma profitului net:
Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune
350
la suma pierderii nete:
Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune
Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni
i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect
n contabilitate numai n baza deciziei proprietarilor (acionarilor, asociailor)
ntreprinderii. n calitate de document justificativ servete extrasul din
procesul-verbal al adunrii (edinei) organului autorizat.
Dac la momentul reflectrii n contabilitate a rezultatului financiar net
exist decizia proprietarilor ntreprinderii privind utilizarea profitului net
(acoperirea pierderii nete), se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor:
Dt 334Dividende pltite n avans, subcontul 3342 Profit utilizat la
Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie
Ct 322 Rezerve prevzute de statut
Ct 323 Alte rezerve;
la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor
anuale ctre acionari (profitului repartizat ntre asociai):
Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani',
la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor
precedeni, dup expirarea termenului de reportare ealonat a acestora
pe anii viitori pentru recuperarea pe seama profitului contabil:
La reformarea Bilanului contabil suma profitului utilizat se trece la
diminuarea profitului net al anului de gestiune prin formula contabil:
Ct 334 Dividende pltite n avans.
Dup reflectarea operaiunilor menionate mai sus, soldul contului 333 Profit
net (pierdere) al anului de gestiune reprezint suma profitului nerepartizat
(pierderii neacoperite) al anului de gestiune rmas la dispoziia ntreprinderii.
Dat fiind faptul c fiecare an financiar nou trebuie s se nceap cu soldul
zero al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune, la
351
reformarea Bilanului contabil, soldul contului numit se trece la rezultatele
anilor precedeni:
la suma profitului net:
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni
la suma pierderii nete:
Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.
Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni
se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:
la utilizarea profitului anilor precedeni pentru crearea rezervelor:
Ct 323 Alte rezerve',
la majorarea capitalului statutar pe seama profitului anilor precedeni:
Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni
Ct 311 Capital statutar',
la utilizarea profitului anilor precedeni pentru plata dividendelor:
Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni
Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani',
la utilizarea profitului anilor precedeni pentru acoperirea pierderilor
acumulate anterior:
Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni,
subcontul Profit nerepartizat al anului respectiv
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni,
subcontul Pierdere neacoperit a anului respectiv',
la acoperirea pierderilor anilor precedeni pe seama rezervelor sau
profitului perioadei de gestiune:
Dt 323 Alte rezerve
352
Exemplul 9.12
La expirarea anului 2002 societatea pe aciuni a nregistrat profitul net n sum de
4 600 lei. Totodat s-a constatat c mrimea capitalului propriu al societii a devenit
mai mic dect mrimea capitalului ei social, n urma acumulrii pierderilor neacoperite
ale anilor precedeni n suma total de 6 800 lei, inclusiv:
pierderi neacoperite ale anului 2001 800 lei;
pierderi neacoperite ale anului 2000 2 500 lei;
pierderi neacoperite ale anului 1999 3 500 lei.
La 20 martie 2003 adunarea general a acionarilor a adoptat decizia cu privire la
distribuirea profitului net al anului 2002 n sum de 3 500 lei pentru acoperirea
pierderilor anului 1999.
Conform datelor prezentate n contabilitate se ntocmete urmtoarea formul:
Dt 332 Profi t nerepartizat (pierdere neacoperit) al ani lor
precedeni" , subcontul Profi t nerepartizat al anului 2002 3 500 lei
Ct 332 Profi t nerepartizat (pierdere neacoperit) al ani lor
precedeni , subcontul Pierdere neacoperit a anului 1999 3 500 lei.
Una din direciile principale de utilizare a profitului net este efectuarea
plilor din profitul proprietarilor ntreprinderii. n societile pe aciuni acest
profit, repartizat ntre acionari n conformitate cu clasele i proporional cu
numrul de aciuni care le aparin, constituie dividendele.
Conform legislaiei n vigoare, societatea pe aciuni este n drept s
plteasc dividende intermediare (n avans) i anuale pentru aciunile care se
afl n circulaie. n aceste cazuri decizia privind plata dividendelor
intermediare (trimestriale, semestriale) este luat de consiliul societii, iar
decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor
anului) - de adunarea general a acionarilor.
Calcularea dividendelor intermediare (n avans) de ctre societatea pe
aciuni este reflectat n contabilitate prin formula:
Dt 334 Dividende pltite n avans, subcontul 3341 Dividende pltite n
avans n cursul anului de gestiune - la suma dividendelor spre plat cu
scderea impozitului pe venit reinut aferent activitii de ntreprinztor
n conformitate cu Codul fiscal, dividendele obinute de acionari de la
societile pe aciuni rezidente n Republica Moldova nu se supun impozitului
pe venit. ns societatea care pltete n cursul anului dividende acionarilor si
este obligat s rein din suma dividendelor intermediare i s verse la buget
plata prealabil a impozitului pe venit propriu (aferent activitii de
ntreprinztor) conform cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunztor1,
n acest caz se ntocmete formula contabil:
1Conform art.80 alin.(l) din Codul fiscal.
353
Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul - Ia suma
impozitului pe venit reinut n cazul plii dividendelor n avans
Transferarea impozitului reinut la buget se nregistreaz prin formula
contabil:
Ct 242 Cont de decontare \
Suma impozitului pe venit reinut se trece n cont conform rezultatelor
anului ca impozit pltit pe venitul impozabil al societii pe aciuni
nominalizate prin formula:
La momentul reformrii Bilanului contabil suma dividendelor intermediare
(n avans) se trece la diminuarea profitului net1prin formula contabil:
Ct 334 Dividende pltite n avans, subcontul 3341 Dividende pltite n
avans n cursul anului de gestiune.
Ulterior la data anunrii sumelor definitive ale dividendelor anuale n
contabilitate se reflect operaiunea de calculare a dividendelor aferente
acionarilor:
In cazul lipsei sau insuficienei profitului pentru plat dividendelor, acestea
pot fi calculate pe seama capitalului de rezerv. Astfel, de exemplu, calcularea
dividendelor fixate aferente aciunilor privilegiate pe seama capitalului de
rezerv va fi reflectat prin formula:
Dt 323 Alte rezerve
La achitarea datoriilor fa de fondatori privind dividendele calculate se
Ct 241 Casa
1., ., ., .. 1999 :
, revista Contabilitate i audit, 2000, nr.2. p.63.
354
Exemplul 9.13
Societatea pe aciuni Tezaur a pltit n luna iulie 2002 dividende intermediare
contra mijloace bneti n sum de 4 000 lei, din care 1000 lei (4 000 x 0,25) au fost
reinui ca plat prealabil a impozitului pe venit. Conform rezultatelor anului, profitul
impozabil al societii a constituit 18 000 lei. Potrivit deciziei adunrii generale a
acionarilor din 27 martie 2003, se anun plata dividendelor dup rezultatele anului
2002 n sum de 5 000 lei.
n baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate
n tabelul 9.6:
Tabelul 9.6
nregistrri contabile pri vind anunarea i pl ata di vi dendel or
A/r.
crt.
Suma,
l ei
debit credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea sumei dividendelor calculate
(anunate) n avans (4 000 - 4 000 x 0,25) 3 000 334 537
2. Reflectarea sumei dividendelor intermediare
pltite acionarilor 3 000 537 241, 242
3. Reflectarea sumei impozitului pe venit reinut
din suma dividendelor intermediare
(4 000x0,25) 1000 225 534
4. Reflectarea sumei impozitului pe venit
transferat n buget 1 000 534 242
5. Reflectarea sumei cheltuielilor curente privind
impozitul pe venit la finele anului
(18 000x0,25) 4 500 731 534
6. Reflectarea trecerii n cont a sumei impozitului
pe venit reinut din dividendele intermediare 1 000 534 225
7. Reflectarea trecerii dividendelor pltite n
avans la diminuarea profitului net al anului de
gestiune 3 000 333 334
8. Reflectarea sumei dividendelor anuale
anunate n anul 2003 din profitul anului 2002 5 000 332 537
9. Reflectarea sumei dividendelor anuale pltite
acionarilor
- .....................- -
5 000 537 241,242
Dividendele, de regul, se pltesc acionarilor sub form de mijloace
bneti sau patrimoniu nebnesc. De exemplu, dac conducerea ntreprinderii
are intenia s utilizeze profitul obinut pentru lrgirea produciei i, totodat, s
asigure plata dividendelor, ea poate s plteasc dividende sub form de
aciuni. Societatea pe aciuni utilizeaz o asemenea form de plat a
dividendelor i n cazul cnd nu dispune de mijloace bneti suficiente pentru
plat, dar dispune de profit sau rezerve.
355
La plata dividendelor calculate sub form de aciuni se ntocmete formula
contabil:
Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani - la suma dividendelor
pltite sub form de aciuni
Ct 311 Capital statutar - la valoarea nominal a aciunilor din emisiunea
suplimentar plasate n contul plii dividendelor
Ct 314Capital retras - la valoarea aciunilor rscumprate anterior i
utilizate pentru plata dividendelor.
9.9. Contabilitatea capitalului secundar
Capitalul secundar reprezint o parte component a capitalului propriu i,
la rndul su, cuprinde diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung ale
ntreprinderii i subveniile de stat.
Modul de determinare a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen
lung este reglementat de prevederile S.N.C. 11 Contractele de construcie,
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, S.N.C. 16 Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung, S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor.
Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflect n
contabilitate n baza actului de reevaluare a activelor pe termen lung.
Evidena analitic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung
se ine pe tipuri, categorii, grupe omogene de active, iar n cadrul acestora - pe
fiecare obiect al activelor pe termen lung reevaluat.
Pentru evidena sintetic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen
lung este destinat contul de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung, n creditul cruia se reflect ecarturile de reevaluare a activelor
pe termen lung, iar n debit - sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui
cont poate fi creditor (dac suma ecartului de reevaluare depete suma
reducerilor) i se reflect n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul
capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dac suma reducerilor de
reevaluare depete suma ecartului), reflectndu-se n rapoartele financiare cu
cifre negative (n paranteze).
Reflectarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung n
componena capitalului propriu al ntreprinderii prevede ntocmirea
urmtoarelor formule contabile:
a) la suma ecartului de reevaluare:
Dt 122 Terenuri
356
Dt 123 Mijloace jxe
Dt 125 Resurse naturale
Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung:
b) la suma reducerilor din reevaluare:
Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung
Ct 111 A ctive nemateriale
Ct 122 Terenuri
Ct 125 Resurse naturale
Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung.
Dac, conform politicii de contabilitate a ntreprinderii se aplic varianta
de reevaluare a mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflect n
contabilitate prin urmtoarele formule contabile:
a) la suma majorrii uzurii acumulate:
b) la suma diminurii uzurii acumulate:
Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung.
Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung figureaz n
componena capitalului propriu al ntreprinderii pn la ieirea activelor pe
termen lung reevaluate. La ieirea obiectului reevaluat (vnzarea, scoaterea din
uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferenele din reevaluarea acestuia se trec Ia
veniturile sau cheltuielile activitii de investiii prin formulele contabile:
a) la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite:
b) la suma reducerilor din reevaluare aferent activelor pe termen lung
ieite:
Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen
lung n conturile contabile este examinat n capitolul 3 al prezentei lucrri.
357
A dou parte component a capitalului secundar o constituie subveniile de
stat care reprezint un ajutor de stat acordat ntreprinderii sub forma unor
transferuri de resurse n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la
activitatea operaional a acesteia.
Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare i contabilizare a
subveniilor de stat sunt reglementate de prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea
subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat.
Subveniile pot avea diferite denumiri (granturi, donaii, alocaii, asisten
financiar, asisten tehnic, prime, recompense etc.) i pot mbrca diferite
forme de primire (mijloace bneti, active materiale sau nemateriale, investiii,
reducerea datoriilor fa de bugetul de stat).
Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subveniilor care
urmeaz a fi aplicat ntr-un caz sau altul depinde de durata perioadei de
obinere a avantajelor economice acordate ntreprinderii n schimbul
ndeplinirii anumitor condiii.
Aadar, subveniile primite sub form de active materiale, nemateriale sau
investiii pe termen lung ori care vor fi materializate n active materiale,
nemateriale sau investiii pe termen lung ( mai mare de un an) se constat prin
metoda capitalului. Totodat subveniile primite sub form de active pe termen
scurt (curente) ori care vor fi materializate n active pe termen scurt (curente) se
nregistreaz prin metoda venitului.
In prezentul capitol se examineaz modul de contabilizare a subveniilor
constatate prin metoda capitalului.
Evidena analitic a subveniilor de stat se ine pe fiecare subvenie
primit, iar n cadrul acesteia - pe forme de primire.
Pentru evidena sintetic a subveniilor de stat este destinat contul de pasiv 342
Subvenii pentru ntreprinderile de stat1. Aplicarea metodei capitalului pentru
contabilizarea subveniilor presupune ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
la primirea activelor pe termen lung sau a activelor care vor fi
materializate n activele pe termen lung:
Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
Dt 242 Cont de decontare i alte conturi de eviden a activelor
Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special\
1Este de menionat c denumirea mai adecvat a contului nominalizat ar tl Subvenii de stat.
358
dup ndeplinirea condiiilor aferente subveniilor primite:
Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
Ct 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat;
pe msura exploatrii activelor pe termen lung primite (materializate)
i suportrii cheltuielilor respective (uzura, amortizarea) sau obinerii
venitului:
Dt 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat
Exempl ul 9.14
Subveniile de stat acordate ntreprinderii n luna februarie 2002 pentru realizarea
unui proiect de creare a 150 locuri noi de munc cuprind:
mijloace bneti n sum de 75 000 lei;
mijloace fixe n valoare de 250 000 lei.
n luna iulie 2002 au fost angajate 150 de persoane la locurile nou-create.
Conform planului de afaceri coordonat cu organul emitent de subvenii, 30 % din suma
total a mijloacelor bneti primite s-au cheltuit pentru montajul i pregtirea pentru
exploatare a mijloacelor fixe, iar restul - pentru formarea necesarului de active
curente, calificarea profesional a persoanelor angajate i n alte scopuri curente. n
perioada iulie-septembrie 2002 a fost calculat uzura mijloacelor fixe care alctuiete
8 % din valoarea de intrare a acestora.
n baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate
n tabelul 9.7:
Tabel ul 9.7
nregi strri contabi l e pri vi nd pri mi rea subveni i l or de stat
A/f.
crt.
Suma,
l ei
debit credi t
1 2 3 4 5
1. Reflectarea sumei subveniei primite sub
form de mijloace bneti 75 000 242 423
2. Reflectarea sumei subveniei primite sub
form de mijloace fixe 250 000 121 423
3. Calcularea uzurii mijloacelor fixe
(272500x0,08) 21 800 712, 713, ... 124
4. Reflectarea trecerii valorii subveniei primite la
majorarea capitalului secundar dup
angajarea personalului la locuri nou-create
[250 000 + (75 000 x 0,30)] 272 500 423 342
5. Reflectarea constatrii valorii subveniei
primite ca venit (272 500 x 0,08) 21 800 342 622
De menionat c a doua parte a subveniilor primite sub form de mijloace bneti
n sum de 52 500 lei (75 000 x 0,7) urmeaz a fi contabilizat prin metoda venitului.
359
1. Ce elemente componente pot diminua mrimea capitalului propriu al
ntreprinderii?
2. Cum se contabilizeaz depunerea mijloacelor fixe i a materialelor n
capitalul statutar al ntreprinderii dup data nregistrrii de stat a acesteia?
3. n ce mod se ine evidena analitic a capitalului nevrsat?
4. n baza crui document justificativ se reflect micorarea capitalului
statutar n debitul contului 311 Capital statutar?
5. n ce cazuri n contabilitatea ntreprinderii poate fi nregistrat soldul debitor
al contului 312 Capital suplimentar?
6. Cum se determin diferenele de curs aferente aporturilor valutare n
capitalul statutar al ntreprinderii?
7. La care valoare se reflect n componena capitalului retras cotele din
capital statutar dobndite de la proprietarii ntreprinderii?
8. Ce formule contabile se ntocmesc la anularea cotelor din capitalul statutar
dobndite la un pre mai mare dect cel nominal?
9. Care din rezervele specificate se nregistreaz n componena capitalului propriu:
rezervele pentru plata concediilor angajailor formate pe seama
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii;
rezervele pentru dezvoltarea produciei ntreprinderii formate din profit;
rezervele pentru retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute
formate pe seama cheltuielilor comerciale;
rezervele pentru acoperirea pierderilor i majorarea capitalului social
formate din profit?
10. Cum se contabilizeaz suma mijloacelor din rezervele prevzute de statut
utilizate pentru mrirea capitalului statutar?
11. Ce operaiuni economice se reflect n conturile contabile prin nregistrarea:
Ct 323 Alte rezerve?
12. Cum va fi reflectat n contabilitate acoperirea pierderilor acumulate anterior pe
seama profitului obinut n anul de gestiune, conform deciziei luate de proprietarii
ntreprinderii, dup prezentarea raportului financiar pentru anul de gestiune?
13. Ce formule contabile se ntocmesc la anunarea (calcularea) dividendelor
intermediare i anuale?
14. Dup ce criteriu se stabilete metoda de contabilizare a subveniilor de stat
acordate ntreprinderii?
15. Ce nregistrare contabil se ntocmete dup ndeplinirea condiiilor
aferente acordrii subveniilor de stat contabilizate prin metoda capitalului?
360
Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor
Caracterizarea i clasificarea datoriilor.
Explicarea modului de evaluare i de constatare a datoriilor.
Prezentarea formelor de efectuare a decontrilor cu furnizorii
(antreprenorii).
Prezentarea modului de contabilizare a datoriilor comerciale,
financiare i calculate.
10.1. Caracteristica, componena i clasificarea datoriilor
Datoriile reprezint angajamente de plat ale ntreprinderii fa de
furnizori pentru bunurile procurate i serviciile prestate, fa de personalul
angajat privind retribuirea muncii, fa de stat privind plata impozitelor i
taxelor, fa de alte persoane juridice i fizice.
n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite
criterii (schema 10.1).
Schema 10.1. Clasificarea datoriilor
361
Datoriile ntreprinderii la etapa constatrii lor pot fi exprimate n valut
naional - n cazul cnd provin din ar sau n valut strin - dac provin din
strintate. Datoriile n valut strin sunt reflectate n contracte, documente
primare de achiziionare a mrfurilor etc., ns la etapa nregistrrii n conturile
contabile i rapoartele financiare datoriile trebuie recalculate n valut
naional.
Datoriile exprimate n valut strin n urma modificrii cursului de
schimb valutar din momentul apariiei acestora pn la momentul achitrii lor,
pot genera venituri - n cazul diferenelor favorabile de curs valutar sau
pierderi - n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar.
n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare, datoriile se constat i pot fi reflectate n Bilanul
contabil n cazul cnd se respect urmtoarele condiii:
a) exist probabilitatea diminurii n viitor a activelor (mijloacelor bneti
i altor active proprii) care sunt purttori de avantaje economice,
b) suma la care se constat datoriile poate fi evaluat veridic.
Datoriile se constat i se evalueaz la suma nominal, inclusiv TVA i
alte impozite i taxe care urmeaz a fi achitate.
Dup constatare datoriile se reflect n contabilitate n baza principiului
specializrii exerciiilor - atunci cnd au fost nregistrate n documentele
contabile, fiind incluse n rapoartele financiare n perioada la care se refer, dar
nu atunci cnd se pltesc mijloacele bneti sau se transmit alte active n
schimb.
Rapoartele financiare ntocmite n baza principiului specializrii
exerciiilor informeaz utilizatorii nu numai despre tranzaciile anterioare, ci i
despre angajamentele de plat a mijloacelor bneti n perspectiv.
Datoriile se nregistreaz n baza documentelor de livrare cu regim special
care nsoesc bunurile intrate de la furnizori sau serviciile prestate de ctre
acetia. Pentru livrrile impozabile cu TVA se ntocmesc facturi fiscale, iar
pentru livrrile neimpozabile - facturi de expediie. Pentru unele bunuri
materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la livrarea produselor
alimentare se prezint certificatul de calitate.
10.2. Contabilitatea datoriilor financiare
n condiiile economiei de pia ntreprinderile au nevoie de resurse majore
pentru asigurarea continuiti activitii economice, finanarea unor proiecte de
dezvoltare i investiii etc. Insuficiena periodic a surselor proprii de finanare
impune o cerere mare a ntreprinderii privind resursele mprumutate.
362
Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras.
Capitalul atras l constituie creditele bancare i mprumuturile n valut
naional i strin primite de ctre ntreprindere de la alte persoane fizice i
juridice, pe un termen stabilit i pentru o anumit plat.
Datoriile financiare cuprind:
creditele, inclusiv overdrafturile. Creditele sunt primite de la
instituiile bancare. Overdraftul este un credit bancar primit de
ntreprindere prin eliberarea unui cec, a dispoziiilor de plat la o sum
care depete soldul mijloacelor bneti n contul de decontare.
Condiiile overdraftului sunt stipulate n contractul ncheiat ntre banc
i client n momentul deschiderii contului bancar.
mprumuturile. Acestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri
nelegate i legate, persoane fizice, personalul ntreprinderii etc.
n funcie de termenul rambursrii, creditele bancare i mprumuturile pot
fi:
pe termen scurt, al cror termen de achitare nu depete 12 luni
calendaristice, fiind o surs de formare a mijloacelor circulante;
pe termen lung, cu durata de achitare mai mare de 12 luni
calendaristice, primite n scopul efecturii investiiilor capitale i
financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fixe, echipamente,
utilaje, noi tehnologii, achiziii de ntreprinderi.
Modul de creditare, de primire i de rambursare a creditelor bancare este
reglementat de contractele de credit i actele normative bancare n vigoare.
Creditele bancare i mprumuturile pot fi primite direct sub form de
mijloace bneti, n urma ncheierii unui contract de credit sau de mprumut
ntre creditor i debitor, prin emisiunea de obligaiuni, cambii financiare,
aciuni privilegiate, scontare de cambii i alte titluri de datorii. Creditele
bancare i mprumuturile pot fi primite n valut naional i strin. n funcie
de modul de obinere a mprumuturilor, de valut i creditorul care le acord, n
cadrul conturilor de credite i mprumuturi se deschid subconturi.
Emisiunea titlurilor de mprumut (obligaiunilor) reprezint o modalitate
de contractare a capitalului atras. Modul de plasare, de circulaie i de anulare a
obligaiunilor este reglementat de actele legislative n vigoare: Legea privind
societile pe aciuni nr.ll34-XI I I din 02.04.1997, cu modificrile i
complettile ulterioare, Legea cu privire la piaa valorilor mobiliare
nr.l99-XIV din 18.11.1998, cu modificrile i completrile ulterioare.
Obligaiunea este un document care atest dreptul proprietarului
(obligatarului) de a primi suma vrsat n contul achitrii obligaiunii i
dobnda sau un alt profit aferent n mrimea i n termenul stabilite prin decizia
363
de emitere a obligaiunilor. Valoarea nominal a obligaiunii societii trebuie
s se mpart la 100 lei, iar termenul de circulaie a obligaiunilor s fie de cel
puin un an.
Obligaiunle pot fi clasificate dup diferite criterii, conform crora acestea
se mpart n garantate i negarantate, cu scaden unic sau n serie, nominale i
la purttor.
Obligaiunile pot fi emise la o valoare de pia egal cu valoarea nominal
sau care difer de aceasta. In cazurile n care rata nominal a dobnzii privind
obligaiunile este mai mic dect rata de pia a dobnzii, obligaiunile se emit
cu discont, fiind egal cu diferena dintre valoarea nominal i preul de
emisiune. Dac obligaiunile au o rat nominal a dobnzii mai mare dect rata
de pia a acestora, ele se emit cu prim.
Valoarea primei sau discontului reprezint sume care rectific valoarea
mprumutului pn la valoarea de rambursat, de aceea ele se reflect n
conturile contabile respectiv cu sume obinuite sau negative.
Discontul i prima calculat la emisiunea de obligaiuni influeneaz
cheltuielile privind mprumuturile i valoarea de bilan a acestora. La scadena
mprumutului valoarea lui trebuie s fie egal cu valoarea nominal, de aceea
discontul i prima se amortizeaz pe perioada acordrii mprumutului prin
trecerea Ia cheltuielile sau veniturile perioadei sau fiind capitalizat, conform
S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile.
La amortizarea discontului i/sau primei n literatura de specialitate se
cunosc dou metode: metoda liniar, conform creia suma acestora se
amortizeaz proporional pe durata mprumutului, i metoda dobnzii efective
care presupune utilizarea ratei de pia a dobnzii la momentul emisiunii
asupra sumei rmase de rambursat n fiecare perioad de plat a dobnzilor.
In vederea evitrii unor riscuri la ncasarea creditelor acordate, pot fi
aplicate diferite forme de asigurare a creditului, i anume: gajul propriu-zis;
scrisoarea de garanie; contractul de cauiune; depozitul; asigurarea rspunderii
pentru neachitare; cesiunea de creane, cambii sau alte titluri de datorii. n acest
scop ntre debitor i creditor se ncheie un contract de gaj care trebuie vizat de
notar.
Dac debitorul nu poate rambursa mprumutul, gajul trece n proprietatea
creditorului, reflectndu-se ca operaiuni de vnzare a patrimoniului.
Achitarea sumei creditului i a dobnzii calculate se efectueaz de ctre
debitor prin virament bancar printr-o dispoziie de plat; emiterea cecului de
decontare; depunerea de numerar; n cazuri aparte - prin trecerea n cont a
ncasrii din vnzarea valorilor de mrfuri i materiale, precum i prin
dispoziia incaso a bncii, dac exist o prevedere n acordul de credit sau la
sosirea termenului de plat, n conformitate cu angajamentele la termen.
364
mprumuturile pot fi restituite pn la sau dup scaden. Din punctul de
vedere al volumului, mprumuturile pot fi rambursate n rate, n sume egale sau
neegale - crescnde sau descrescnde, anual, semestrial, trimestrial, lunar sau
n alt periodicitate ori n sum total la scaden.
La restituirea mprumuturilor contractele de credit i gaj i pierd
valabilitatea, iar ntreprinderea debitoare primete un aviz privind achitarea
datoriei sale, inclusiv dobnzile pentru prezentarea acestuia la notarul care a
nregistrat contractul de gaj.
Evidena analitic a creditelor bancare i mprumuturilor se ine pe feluri
de credite i mprumuturi, pe termene de rambursare, pe creditori i pe bncile
care le-au acordat.
Pentru evidena creditelor bancare pe termen scurt i lung sunt destinate
respectiv conturile:
511 Credite bancare pe termen scurt, 512 Credite bancare pe
termen scurt pentru salariai i
411 Credite bancare pe termen lung, 412 Credite bancare pe
termen lung pentru salariai.
Pentru evidena mprumuturilor pe termen scurt i lung sunt destinate
respectiv conturile:
513 mprumuturi pe termen scurt i
413 mprumuturi pe termen lung.
Aceste conturi sunt conturi de pasiv. n creditul lor se reflect sumele
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen scurt i lung primite, iar n
debit - suma creditelor i mprumuturilor rambursate. Soldul este creditor i
reprezint datoriile ntreprinderii aferente creditelor bancare i mprumuturilor
pe termen scurt i lung nerambursate la finele perioadei de gestiune.
Creditele bancare i mprumuturile primite se reflect prin formula
contabil:
Dt 241 Casa sau
Dt 243 Cont valutar
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt
Ct 413 mprumuturi pe termen lung.
365
Contractul de credit i/sau mprumut poate stipula utilizarea cu scop
determinat a acestora prin achitarea datoriilor pe seama creditelor i
mprumuturilor care se nregistreaz prin formula contabil:
Dt 414 Alte datorii financiare pe termen lung sau
Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, sau
Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate , sau
Exemplul 10.1
n anul 2002 ntreprinderea a primit urmtoarele credite:
credit bancar sub form de mijloace bneti n conturile bancare n sum de
2 milioane lei pe un termen de 3 ani, cu o dobnd anual de 26 %;
credit bancar prin achitarea de ctre instituia bancar a datoriei pentru
utilajul de producie procurat n sum de 600 000 lei, pe un termen de 11 luni,
cu o dobnd anual de 24 %.
ntreprinderea a emis i a vndut 200 de obligaiuni cu valoarea nominal de 600
lei, pe un termen de 5 ani, cu dobnda anual de 10%.
Operaiunile aferente primirii mprumuturilor se vor reflecta n conturi astfel:
ncasarea sumei creditului bancar sub form de mijloace bneti:
Dt 242 Cont de decontare 2 000 000 lei
Ct 411 Credite bancare pe termen lung 2 000 000 lei.
nregistrarea creditului bancar prin achitarea nemijlocit a datoriilor:
Dt 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e 600 000 lei
Ct 511 Credite bancare pe termen scurt 600 000 lei.
Emiterea i vnzarea de obligaiuni:
Ct 413 mprumuturi pe termen l ung i 120 000 lei.
Creditele bancare pot fi primite de ntreprindere de la bncile comerciale,
prin scontarea cambiilor.
Operaiunile privind scontarea cambiilor i/sau a altor titluri de datorii se
reflect la deintorul de cambii pe creditul conturilor 511 Credite bancare pe
366
termen scurt, 411 Credite bancare pe termen lung i debitul conturilor de
mijloace bneti la sumele efectiv primite.
Pentru determinarea corect a mrimii discontului sau primei aferente
emisiunii de obligaiuni de amortizat ntreprinderea poate deschide subconturi
separate n cadrul conturilor de mprumuturi, cum ar fi subcontul Prime sau
disconturi privind mprumuturile pe termen lung - n cadrul contului 413
mprumuturi pe termen lung.
Exemplul 10.2
La 3 ianuarie 2002 ntreprinderea a emis 1000 de obligaiuni cu valoarea
nominal de 200 lei, pe un termen de 3 ani, cu dobnda anual de 10%. Rata de
pia a dobnzii a constituit 8,5%, de aceea obligaiunile au fost vndute la o valoare
de pia de 210 lei. Prima nregistrat la emisiunea obligaiunilor a constituit 10 000 lei
[(210 - 200) x 1000].
Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel:
La valoarea nominal a mprumutului obligatar:
Ct 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Valoarea
nominal a mprumuturilor pe termen l ung 200 000 lei.
La suma primei determinat ca diferena dintre valoarea de pia i valoarea
nominal a obligaiunilor:
Ct 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Prime
sau disconturi pri vind mprumuturi le pe termen l ung 10 000 lei.
Prima din emisiune a fost amortizat pe durata acordrii mprumutului n curs de
trei ani prin metoda liniar. Suma primei amortizate de 83,33 lei [(10 000 l e i : (3 x 4)]
a fost reflectat n contabilitate trimestrial, corespunztor fiecrei pli de dobnzi:
trecerea primei de amortizat la categoria datoriilor pe termen scurt:
Dt 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Prime
sau disconturi pri vind mprumuturi le pe termen l ung 83,33 lei
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul Prime
sau disconturi pri vind mprumuturi le pe termen scurt 83,33 lei;
amortizarea primei la sumele trimestriale:
Dt 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul Prime
sau di sconturi pri vind mprumuturi le pe termen scurt 83,33 lei
Ct 622 Venituri al e acti vi tii financiare 83,33 lei.
Obligaiunile pot fi vndute la data care coincide cu ziua de plat a
dobnzii sau ntre zilele de plat a acesteia, de aceea apare necesitatea
calculrii i contabilizrii dobnzilor acumulate de la ultima dat de plat a
veniturilor pe dobnzi pn la data vnzrii titlurilor de mprumut. Pentru
reducerea cheltuielilor legate, de evidena fiecrui titular de obligaiune i
calcularea dobnzii pentru fiecare dat de vnzare, suma dobnzii acumulat se
367
ncaseaz n prealabil de la investitori la data vnzrii, pentru ca ulterior s fie
restituit mpreun cu dobnda pentru perioada efectiv de deinere a titlurilor
de mprumut. Suma dobnzii acumulate se reflect ca datorii privind
mprumuturile i se anuleaz n prima perioad a plii dobnzilor.
Exemplul 10.3
La 1 februarie 2001 ntreprinderea a vndut 2 000 de obligaiuni cu valoarea
nominal de 100 lei, pe un termen de 5 ani. Dobnda anual aferent obligaiunilor
este de 8% cu o perioad de plat de dou ori pe an - la 1ianuarie i 1iulie.
Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel:
ncasarea mprumutului prin emisiunea de obligaiuni:
Ct 413 mprumuturi pe termen lung" , subcontul Valoarea
nominal a mprumuturilor pe termen l ung 200 000 lei.
La suma dobnzilor acumulate de la data emisiunii pn la data vnzrii titlurilor
de mprumut - 1333,33 lei [200 000 lei x 0,08 x 1: 12]:
Dt 242 Cont de decontare 1333,33 lei
Ct 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Datori i
pri vind dobnzi le acumulate 1333,33 lei.
La prima scaden a dobnzilor suma dobnzilor acumulate se restituie
investitorilor n mrimea total:
la suma dobnzii calculate pentru perioada efectiv de deinere a
obligaiunilor 6 666,67 lei [200 000 lei x 0,08x5 : 12]:
Dt 714 Alte cheltuieli operai onal e 6 666,67 lei
Ct 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Valoarea
nominal a mprumuturilor pe termen l ung 6 666,67 lei;
la suma dobnzilor achitate la 1iulie 2001:
Dt 413 mprumuturi pe termen l ung, subcontul Datori i
pri vind dobnzil e acumulate 1333,33 lei
Dt 413 mprumuturi pe termen lung , subcontul Valoarea
nominal a mprumuturilor pe termen l ung 6 666,67 lei
In contabilitate pentru generalizarea informaiei privind existena i
micarea garaniilor acordate n vederea asigurrii ndeplinirii datoriilor i
plilor, precum i a cambiilor transmise prin gir, este destinat contul
extrabilanier 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate. Evidena
garaniilor se ine la sumele indicate n garanii sau contracte.
Creditele bancare pot fi acordate personalului propriu pentru construcia
locuinelor i alte scopuri prevzute de legislaie, precum i pentru achitarea
documentelor de decontare ale ntreprinderilor de comer pentru mrfurile
vndute pe credit salariailor. Creditele bancare pentru salariai pot fi acordate
prin intermediul ntreprinderii care le primete i apoi le elibereaz
368
personalului sau prin acordarea direct acestuia de ctre instituia bancar,
Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai.
Dac termenul de rambursare a datoriilor privind creditele i
mprumuturile pe termen lung nu depete 12 luni calendaristice, acestea se
trec n categoria datoriilor pe termen scurt prin formula contabil:
Dt 411 Credite bancare pe termen lung sau
Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai, sau
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt.
Restituirea creditelor i mprumuturilor se nregistreaz prin creditarea
conturilor mijloacelor bneti i debitarea unuia din conturile de eviden a
creditelor sau mprumuturilor:
Dt 513 mprumuturi pe termen scurt
Ct 241 Casa sau
Ct 242 Cont de decontare, sau
Rambursarea creditelor bancare primite n urma scontrii cambiilor poate
avea loc pe seama mijloacelor bneti din conturile bancare ale ntreprinderii
sau a mijloacelor primite de ctre banc de la debitori n vederea achitrii
cambiei gajate.
Dup avizarea de ctre banc a ntreprinderii care a transmis cambia ca gaj
privind stingerea cambiei de ctre debitor se ntocmete formula contabil:
Ct 134 Creane pe termen lung sau
Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale.
Concomitent, cambiile transmise anterior ca gaj i restituite de banc se
anuleaz de ctre ntreprindere prin nregistrarea n creditul contului
943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
369
Creditele bancare i mprumuturile cu termen expirat sunt reflectate
distinct n subconturile deschise n cadrul conturilor de eviden a creditelor i
mprumuturilor, n care au fost nregistrate anterior.
Contabilitatea cheltuielilor privind mprumuturile
ntreprinderea suport unele cheltuieli privind capitalul atras sub form de
dobnzi aferente creditelor i mprumuturilor i alte cheltuieli numite cheltuieli
privind mprumuturile. Cheltuielile privind mprumuturile reprezint
cheltuielile aferente plii dobnzii i/sau alte cheltuieli suportate de
ntreprindere n legtur cu primirea i utilizarea mijloacelor mprumutate.
Acestea cuprind:
1) dobnzile aferente mprumuturilor i creditelor pe termen scurt i pe
termen lung, inclusiv overdraftul bancar, a cror mrime este stabilit
n contractul de credit i se determin n funcie de suma creditului
primit (nerestituit), termenul de acordare i cota procentual. La
calcularea acestora se ia n consideraie mrimea fix sau variabil a
dobnzilor, modul de stabilire a numrului de zile al perioadei de
calcul i anului (numrul efectiv al lunii sau al anului sau 30 de zile i
respectiv 360 de zile), perioada de calcul a dobnzii, determinarea zilei
de la nceputul i sfritul perioadei de calcul al dobnzii etc.;
2) amortizarea reducerilor (scontului) sau premiilor privind
mprumuturile;
3) amortizarea altor cheltuieli aferente primirii mprumuturilor;
4) plile financiare aferente arendei finanate constatate n conformitate
cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei);
5) diferenele de curs privind mprumuturile primite n valut strin i
examinate drept corecii la cheltuielile aferente plii dobnzilor.
Modul de determinare a cheltuielilor privind mprumuturile i de
contabilizare a acestora sunt reglementate de prevederile S.N.C. 23 Cheltuieli
privind mprumuturile, conform cruia exist dou metode de constatare a
cheltuielilor privind mprumuturile:
metoda recomandat de S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile;
metoda alternativ admisibil.
Metodele de constatare a cheltuielilor privind mprumuturile se stabilesc
de fiecare ntreprindere n mod independent i se reflect n politica de
contabilitate adoptat pentru anul de gestiune. ntreprinderea poate utiliza
ambele metode pentru diferite obiecte de creditare.
La utilizarea metodei recomandate de S.N.C. 23, cheltuielile privind
mprumuturile se constat ca cheltuial n perioada de gestiune n care au fost
370
suportate de ntreprindere, indiferent de momentul plii acestora, precum i de
destinaia i utilizarea efectiv a mprumuturilor primite. Contabilizarea acestor
cheltuieli se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. In acest caz cheltuielile de
mprumut se includ n componena altor cheltuieli operaionale, se reflect n
Raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune i se scad din
venituri la determinarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) al perioadei
de gestiune, ntocmindu-se formula contabil:
Ct 413 mprumuturipe termen lung.
n cazul aplicrii metodei alternative admisibile cheltuielile privind
mprumuturile se capitalizeaz, adic se includ n valoarea de bilan a activelor
calificate, care reprezint activele ce necesit n mod obligatoriu o perioad
lung de creare i de pregtire spre utilizare dup destinaie sau spre vnzare. Se
supun capitalizrii numai cheltuielile privind mprumuturile legate nemijlocit de
achiziionarea, construcia, pregtirea pentru punerea n funciune sau producia
activelor calificate, care pot fi diminuate cu orice venit obinut din utilizarea
provizorie a acestor mprumuturi n alte scopuri pn la investirea lor ntr-un
activ calificat i cu suma subveniilor de stat primite pentru investiii n activele
calificate. Cheltuielile privind mprumuturile se includ n valoarea activelor
calificate, dar nu mai mult dect valoarea de recuperare sau valoarea realizabil
net a acestora, diferena fiind trecut parial sau integral la majorarea
cheltuielilor perioadei sau micorarea capitalului propriu. Capitalizarea
cheltuielilor privind mprumuturile se reflect prin formula contabil:
Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie sau
Dt 121 Active materiale n curs de execuie, sau
Dt 122 Terenuri, sau
Dt 125 Resurse naturale, sau
371
Datoriile financiare convertibile se nregistreaz n subconturile speciale
ale conturilor 411 Credite bancare pe termen lung i 413 mprumuturi pe
termen lung.
n contabilitate nregistrrile privind convertirea datoriilor financiare pe
termen lung se reflect n nota contabil dup nregistrarea de stat, plasarea
aciunilor (cotelor de participare) i efectuarea modificrilor n documentele de
constituire la organele de stat respective prin formula contabil:
Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani sau
Informaia privind calcularea i micarea datoriilor privind creditele
bancare i mprumuturile se reflect n registrele pentru conturile respective
ntocmite poziional pentru evidena tipurilor de credite i mprumuturi i a
creditorilor. La sfritul perioadei de gestiune informaia din aceste registre se
trece n Cartea mare i, dup verificare, se reflect n Bilanul contabil.
10.3. Evidena datoriilor comerciale
Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa
de furnizori, antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile
primite i serviciile de care ntreprinderea a beneficiat.
Decontrile privind achitarea datoriilor fa de furnizori, de regul, se
efectueaz prin virament, dar sunt posibile i decontri n numerar cu
respectarea limitei stabilite prin Legea cu privire la antreprenoriat i
ntreprinderi nr.845-XII din 03.01.1992, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Decontrile prin virament se efectueaz conform Regulamentului privind
decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/ll-02 din 12.07.1996,
cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Regulament) aprobat
prin hotrrea Consiliului de Administraie al B.N.M.
Conform Regulamentului, formele de baz ale decontrilor prin virament
se bazeaz pe:
1. Dispoziia de plat - dispoziie dat de ctre pltitor bncii care l
deservete de a transfera beneficiarului o anumit sum de bani.
2. Dispoziia de plat acceptat - dispoziie de transfer a unei sume de
bani dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul potal pe
numele unor ceteni (pensii, pensii alimentare, salarii, cheltuieli de
deplasare, onorarii etc.).
372
3. Cererea-dispoziie de plat - cererea beneficiarului ctre pltitor de a
plti, n baza documentelor de expediere remise lui n afara bncii,
valoarea produciei livrate, serviciilor prestate i alte pli conform
contractului.
4. Acreditivul - angajamentul unei bnci de a plti o sum determinat
beneficiarului pentru marfa livrat sau serviciile prestate la prezentarea
documentelor ce confirm c marfa a fost expediat sau serviciile au
fost prestate.
5. Cecul - document de decontare prin care emitorul de cec d ordin
bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea unui
cec de ctre beneficiarul de cec.
6. Dispoziia incaso (dispoziia incaso trezorerial) - dispoziia
beneficiarului privind virarea incontestabil a unei anumite sume de
mijloace bneti din contul pltitorului fr consimmntul lui, n baza
documentelor executorii sau a altor acte legislative care prevd dreptul
virrii incontestabile.
Pe lng formele de decontri enumerate ntreprinderea poate utiliza i
cambiile. Modul de utilizare a acestora este stabilit prin Legea cambiei
nr,1527-XII din 22.06.1993.
Exist anumite reguli generale privind decontrile care sunt obligatorii pentru
bnci i clienii acestora. Astfel, conform pct.4 din Regulament, unicul mijloc de
plat legal pe teritoriul Republicii Moldova l constituie moneda naional - leul
moldovenesc, adic decontrile n valut strin se permit numai cu partenerii de
afaceri din alte ri. Totodat, potrivit pct.6 din Regulament, nu se admite
efectuarea de ctre o ntreprindere a plii pentru achitarea angajamentelor
(datoriilor, altor obligaiuni) altei ntreprinderi fa de o ter persoan.
Evidena analitic a datoriilor comerciale se ine pe fiecare furnizor,
antreprenor, creditor, pe termene de apariie i de stingere a datoriilor.
Pentru evidena sintetic a datoriilor comerciale i a avansurilor primite pe
termen scurt sunt destinate conturile de pasiv 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale, 522 Datorii pe termen scurt fa de prile
legate, 523 Avansuri pe termen scurt primite. n creditul acestor conturi se
nregistreaz creterea datoriilor comerciale i ncasarea avansurilor de la
cumprtori (creterea datoriei fa de acetia), iar n debit - achitarea
datoriilor i utilizarea avansurilor (stingerea creanelor comerciale). Soldul
conturilor nominalizate este creditor i reprezint datoriile comerciale ale
ntreprinderii la o anumit dat, fiind reflectat n capitolul V din Bilanul
contabil, posturile cruia coincid cu denumirile conturilor specificate.
Componena conturilor de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt
poate fi ilustrat n modul urmtor (schema 10.2).
373
Schema 10.2. Conturile de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt
S examinm, mai nti, modul de utilizare a conturilor de eviden a
datoriilor comerciale pe termen scurt la procurarea activelor i beneficierea de
servicii. Formulele contabile ntocmite n acest scop sunt urmtoarele:
la reflectarea valorilor materiale intrate de la furnizori (fr TVA):
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate
la reflectarea valorii serviciilor prestate de ctre furnizori i
antreprenori (fr TVA):
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
374
Conform art.102 din Codul fiscal, subiecii impozabili nregistrai ca
pltitori de TVA au dreptul la trecerea n cont a TVA achitat sau care urmeaz
a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate pentru efectuarea
livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor n
cazul cnd dispun de:
a) factura fiscal la valorile materiale, serviciile procurate n ar pentru
care a fost achitat ori urmeaz a fi achitat TVA; sau
b) documentul eliberat de autoritile vamale care confirm achitarea
TVA aferent mrfurilor importate.
La suma TVA aferent procurrilor efectuate n ar se ntocmete formula
contabil:
Conform art.102 alin.(2) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau care
urmeaz a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate care se
folosesc pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA nu se trece n cont i se
raporteaz la consumuri sau cheltuieli.
Potrivit prevederilor Codului fiscal, TVA poate fi raportat la consumuri
sau cheltuieli n perioada de gestiune n care valorile materiale procurate se
folosesc pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA.
Exemplul 10.4
n luna februarie 2003 ntreprinderea A" a beneficiat de servicii pentru nclzire
acordate de ctre Termocom S.A. n valoare de 4 800 lei, Inclusiv TVA.
ntreprinderea A nu este pltitor de TVA.
Lund n consideraie faptul c serviciile acordate se refer integral la perioada
de gestiune curent, valoarea acestora, inclusiv TVA, se reflect n consumurile i
cheltuielile perioadei respective.
La ntreprinderea A serviciile de nclzire au fost repartizate n modul urmtor:
375
pentru nclzirea seciei produciei de baz 3 600 lei
pentru nclzirea obiectelor cu destinaie general i administrativ 1200 lei.
n baza datelor din exemplu se ntocmete urmtoarea formul contabil:
Dt 813 Consumuri indirecte de produci e 3 600 lei
Dt 713 Chel tuieli general e i administrative 1200 lei
Sumele TVA aferente valorilor materiale procurate pentru efectuarea
livrrilor scutite de TVA, neutilizate n perioada de gestiune n care au fost
procurate (se afl n stocuri), trebuie incluse n valoarea materialelor procurate.
Exemplul 10.5
n luna noiembrie 2002 ntreprinderea B a procurat hrtie n valoare de 240 000
lei, inclusiv TVA - 40 000 lei, pentru activitatea editorial desfurat pe parcursul
anului 2003. Activitatea editorial nu se impoziteaz cu TVA.
La procurarea hrtiei se va ntocmi formula contabil la valoarea hrtiei, inclusiv
TVA:
Dt 211 Materi al e 240 000 lei
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 240 000 lei.
n acest caz suma TVA va fi raportat la consumuri pe msura utilizrii hrtiei.
Exemplul 10.6
Utiliznd datele din exemplul 10.5, s admitem c n luna ianuarie va fi
consumat hrtie n valoare de 26 000 lei, inclusiv TVA - 4 333 lei.
Suma TVA va fi raportat la consumuri n componena valorii totale a hrtiei
consumate prin ntocmirea formulei contabile:
Dt 811 Producia de baz 26 000 lei
Ct 211 Materi al e 26 000 lei.
Valoarea mrfurilor i serviciilor procurate din alte ri nu include TVA.
De aceea, pentru ca agenii economici care procur mrfuri din Republica
Moldova i din alte ri s fie n aceleai condiii, la intrarea mrfurilor n ar
(cu toate c n documentele furnizorului strin nu este indicat suma TVA),
importatorul trebuie s achite TVA la data declarrii mrfurilor n punctele
vamale. Totodat dup achitarea sumei TVA importatorului i se permite
trecerea n cont a acesteia n cazul cnd el este pltitor de TVA. n caz contrar,
suma TVA se include n valoarea activelor procurate.
S ntocmim formulele contabile pentru mrfurile i serviciile importate n
baza urmtorului exemplu.
376
Exempl ul 10.7
ntreprinderea importatoare nregistrat ca pltitor de TVA a procurat de peste
hotare mrfuri n valoare de 100 000 lei. La punctul vamal de trecere a frontierei ea
trebuie s achite TVA n sum de 20 000 lei (100 000 x 20 : 100). Datorit faptului c
ntreprinderea poate trece mrfurile prin vam numai dup achitarea TVA, ea achit
TVA anticipat prin virament (varianta I) sau n numerar (varianta II). n acest caz se
Varianta I. Achi tarea TVA n avans
reflectarea valorii mrfurilor procurate (fr TVA):
Dt 217 Mrfuri 100 000 lei
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 100 000 lei;
achitarea n avans prin virament a sumei TVA:
trecerea n cont a sumei TVA n baza declaraiei vamale:
Dt 534 Datori i pri vi nd decontrile cu bugetul" , subcontul
Varianta II. Achi tarea TVA n numerar
Banii primii de titularul de avans care trebuie s achite TVA se reflect
prealabil prin formula contabil:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personal ului 20 000 lei
Ct 241 Casa" 20 000 lei.
Suma TVA achitat n numerar la punctul vamal:
Dt 534 Datorii pri vind decontril e cu bugetul , subcontul
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personal ului 20 000 lei.
Dac ntreprinderii i se acord vacan vamal la achitarea TVA pn la 90 de zile
(potrivit art.126 i 127 din Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-XIV din
20.07.2000), n conformitate cu legea bugetului pe anul respectiv (art.3 din Legea
bugetului de stat pe anul 2003) la sumele respective se ntocmesc formulele contabile:
reflectarea sumei TVA calculate, conform datelor din declaraia vamal:
Dt 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat" 20 000 lei
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt 20 000 lei;
achitarea ulterioar a TVA:
Dt 539 Alte datori i pe termen scurt 20 000 lei
Ct 242 Cont de decontare" 20 000 lei;
trecerea n cont a sumei TVA dup achitarea acesteia:
Dt 534 Datori i pri vind decontril e cu bugetul , subcontul 5342 Datori i pri vind
taxa pe valoarea adugat
Ct 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat.
377
Achitarea datoriilor fa de furnizori pentru bunurile materiale procurate n
ar i peste hotarele ei se reflect prin ntocmirea formulelor contabile, n
funcie de formele de decontri:
prin conturile bancare:
Ct 243 Cont valutar
Ct 244 Conturi speciale la bnci',
n numerar:
Ct 241 Casa',
pe seama creditelor bancare:
Ct 411 Credite bancare pe termen lung',
prin schimbul de mrfuri (servicii):
ntre prile nelegate:
ntre prile legate:
Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate',
pe seama avansurilor acordate anterior:
La rndul su, avansurile acordate anterior se reflect prin formula
contabil:
378
n cazul neachitrii la timp a datoriilor fa de furnizori conform
contractului pot fi calculate amenzi care se reflect prin formula contabil:
Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate, sau
ntreprinderea poate s primeasc avansuri n contul vnzrii ulterioare a
produciei fabricate (prestrii serviciilor) care pn la livrarea produciei
(prestarea serviciilor) se consider datorii. Primirea i utilizarea avansurilor se
reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
la suma avansurilor primite:
Dt 241 Casa sau
Dt 243 Cont valutar
Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite',
la suma TVA aferent avansurilor primite:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul;
la achitarea sumei TVA aferent avansului primit:
la livrarea produselor (acordarea serviciilor):
Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale sau
Ct 611 Venituridin vnzri
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul',
la achitarea (stingerea) creanelor pe seama avansurilor primite:
Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite
Suma TVA achitat n avans se trece n contul sumei calculate la valoarea
produselor livrate (serviciilor prestate) prin formula contabil:
Ct 225 Creane pe termen scurtprivind decontrile cu bugetul.
379
10.4. Contabilitatea datoriilor calculate
Datoriile calculate sunt datorii fa de alte persoane fizice i juridice, n
special, fa de personalul ntreprinderii, organele asigurrilor sociale,
companiile de asigurri, bugetul de stat, diveri creditori.
Datoriile fa de personal reprezint angajamentele ntreprinderii fa de
salariai pentru munca prestat, privind recuperarea cheltuielilor i plilor
efectuate de salariai n favoarea ntreprinderii etc.
10.4.1. Contabilitatea datoriilor fa de personal
Datoriile fa de personal privind retribuirea muncii se concretizeaz n
drepturile angajailor aferente muncii prestate care se stabilesc prin negocieri
colective sau individuale ntre persoane fizice i ntreprindere i sunt n raport
direct cu cererea i oferta forei de munc pe piaa muncii, cantitatea i calitatea
muncii, rezultatele i condiiile funcionrii ntreprinderii.
Salariul constituie orice recompens sau venit calculat n conformitate cu
contractul individual de munc, de patron sau de organul mputernicit de acesta
angajatului pentru munca prestat i depinde de sistemul de salarizare care
include formele de salarizare, sistemul de tarife, de sporuri i alte elemente.
Munca este retribuit pe unitate de timp, n acord sau conform altor
sisteme de retribuire. Salarizarea angajailor din sfera bugetar se efectueaz n
baza Reelei tarifare unice de salarizare.
Statul garanteaz i reglementeaz mrimea minim a salariului, a unor
adaosuri i sporuri cu caracter compensatoriu care se stabilesc, dup caz, n
raport cu rezultatele obinute, condiiile de munc concrete, vechimea n munc
i poart un caracter de stimulare sau compensare.
Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de baz la care se adaug
sporuri, indemnizaii i alte adaosuri la salarii, precum i facilitile acordate de
patron. Salariul brut fr suma total a reinerilor din salariu reprezint salariul
net spre plat.
Pentru a facilita evidena contabil, salariile se divizeaz n dou pri
componente: salariul de baz care reprezint remunerarea personalului
ntreprinderii pe timpul i volumul efectiv lucrat, inclusiv diferite prime, pli
suplimentare i adaosuri la salarii, diverse recompense garantate de ctre stat i
salariul suplimentar care include sumele pltite personalului ntreprinderii pe
perioada nelucrat, dar asigurate de stal, cum sunt: plata pentru perioada
concediilor de odihn, pentru staionarea ntreprinderii din motive de foi
major, alte salarii pentru timpul nelucrat.
380
Principalul factor de producie l constituie resursele umane. Numrul i
calificarea angajailor sunt determinate individual de ntreprindere, n funcie
de caracterul i volumul activitii economice.
Pentru organizarea evidenei corecte a muncii, a produciei i a salariilor,
ntocmirea rapoartelor statistice i contabile i controlul fondului de salarii este
necesar determinarea numrului personalului scriptic al ntreprinderii i
evidena operativ a personalului. Personalul scriptic se schimb continuu n
funcie de procesele de angajare, transferare, concediere i se evalueaz la o
dat anumit, fiind documentat corespunztor.
n cazul angajrii personalului la lucru se depune o cerere de angajare, n
baza creia se emite un ordin de angajare la serviciu care se prezint
angajatului spre a lua cunotin contra semntur. Cu angajatul se ncheie un
contract de munc i, dup caz, un contract de rspundere material pentru
valorile primite n gestiune.
Dup ncheierea contractului individual de munc, angajatul completeaz
ntr-un singur exemplar fia personal de eviden a cadrelor, iar n carnetul de
munc se fac nscrieri privind angajarea n cmpul muncii. Carnetul de munc
se ntocmete pentru toi salariaii angajai la ntreprindere peste 5 zile i se
nregistreaz n registrul de eviden a formularelor de carnete de munc i
registrul de eviden a circulaiei carnetelor de munc care sunt numerotate,
nuruite i semnate.
Transferarea la alt loc de lucru, din secie n secie, atribuirea altei
categorii sau calificri se face printr-un ordin de transfer, n baza cererii de
transfer a angajatului sau a deciziei administraiei.
Concediile de baz i suplimentare se acord conform dispoziiei sau
ordinului de acordare a concediului emis pe baza cererii angajatului.
Contractul individual de munc poate fi reziliat din iniiativa salariatului n
baza cererii acestuia, administraiei sau la cererea organelor judiciare prin
emiterea ordinului cu privire la concediere.
Ordinele i dispoziiile de micare a personalului se ntocmesc n dou
exemplare: un exemplar - pentru secia de eviden a personalului, iar al doilea
exemplar se transmite n contabilitatea ntreprinderii.
n funcie de tehnologia i organizarea procesului de producie, se folosesc
diverse sisteme de eviden a produciei. Prin sistemul de eviden a produciei
se subnelege combinarea modului de obinere a informaiei, de nregistrare a
acesteia i de circulaie a documentelor primare.
n funcie de caracterul activitii i al procesului tehnologic, pentru
evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare ntocmite de ctre
economiti i contabili.
La ntreprinderile de producie pot fi utilizate urmtoarele documente
primare:
381
bonul de lucru individual sau colectiv ori raportul despre ndeplinirea
sarcinii de schimb - pentru documentarea volumului de produse
fabricate, lucrrilor i serviciilor executate;
tabelul de eviden a folosirii timpului de munc sau fia de pontaj -
pentru evidena timpului de munc normat i suplimentar prestat.
Evidena timpului de munc prestat se ine n baz pontajului de ctre o
persoan special numit pontator sau de efii de secii i maitri.
Pontajul, n funcie de specificul ntreprinderii, poate fi organizat dup
diferite sisteme: fie de ceas, mrci (jetoane) de prezen, permise;
lista angajailor ce au lucrat suplimentar i tabelul de eviden a
folosirii timpului de munc - pentru evidena lucrului n timp de
noapte i a celui suplimentar;
foaia lucrrilor efectuate suplimentar i raportul sau bonul de lucru de
baz - pentru abaterile de Ia condiiile normale de lucru (operaiuni
suplimentare neprevzute de procesul tehnologic sau legate de
necorespunderea utilajului, instrumentelor, materialelor etc.);
foaia staionrilor - pentru staionrile admise nu din vina
muncitorului;
documentele privind producia fabricat - pentru depistarea rebuturilor
n producie i actul privind rebutul la valoarea rebutului final;
raportul privind pierderile din timpul de munc - pentru documentarea
pierderilor din lucru;
foi de calcul al adaosurilor, borderouri i situaii privind sporurile i
primele la salariu organizate independent de ntreprindere, n funcie
de tipul acestora pentru documentarea altor suplimente i prime n
favoarea salariailor.
Documentele primare pentru evidena muncii i a salariilor pot fi diferite
dup structur i numr, n funcie de ramura i caracterul activitii economice
a ntreprinderii. Toate documentele primare folosite pentru evidena muncii i a
salariului se predau din seciile ntreprinderii n contabilitate, unde n baza lor
se ntocmesc registrele analitice i sintetice pe acest sector de eviden.
Sumele spre plat angajailor ntreprinderii se calculeaz, n funcie de
reinerile din salarii, al cror cuantum total, conform art.133 din Codul muncii,
nu poate s depeasc 20 %, iar n cazurile special prevzute de legislaie -
50 % din salariul care se cuvine s fie pltit angajatului. n cazul reinerii din
salariul de baz a ctorva titluri executorii, angajatului i se pstreaz 50 % din
salariu. Nu se admit reineri din preavizul de concediere, plile de compensaie
i alte pli conform legislaiei.
Din salariile personalului pot fi efectuate urmtoarele reineri:
reineri fiscale: impozitul pe veniturile persoanelor fizice;
382
reineri sociale: 1% n bugetul asigurrilor sociale;
diverse reineri: avansurile la salariile acordate anterior; restituirea
sumelor pltite n plus n urma unor greeli de calcul; avansul nerestituit
la timp pentru deplasarea de serviciu; n cazul concedierii salariatului
nainte de expirarea anului de munc, n contul cruia el a primit de
acum concediu, pentru zilele nelucrate ale concediului; pli la
sindicatele de ramur, locale; reineri pentru daune materiale cauzate
ntreprinderii, comise din vina lucrtorului i recunoscute de el; reineri
privind executarea titlurilor executorii (pensii alimentare etc.); reineri
pentru chirii, pentru achitarea bunurilor procurate n rate, pentru servicii
comunale prestate de obiectele sociale ale ntreprinderii (cmine);
reineri privind mprumuturile acordate anterior salariailor etc.
Toate reinerile se efectueaz pe baza urmtoarelor documente
justificative: fia personal de calcul al impozitului pe venit, actul de rebut,
actul de inventariere, lista de plat, diferite contracte, titluri executorii, ordine
ale administraiei etc.
Conform art.15 din Codul fiscal, cotele impozitului pe veniturile
persoanelor fizice sunt urmtoarele:
10 % din suma venitului impozabil anual care nu depete 12 180 lei;
15 % din suma venitului impozabil anual care depete 12 180 lei, dar
nu depete 16 200 lei;
25 % din suma venitului impozabil anual care depete 16 200 lei.
Venitul impozabil al salariatului cuprinde orice form de salarizare,
premiile, suplimentele, onorariile, indemnizaiile, comisioanele i alte pli,
precum i nlesnirile acordate salariatului de ctre ntreprindere. n venitul
impozabil nu se includ plile de asigurare (despgubirile), conform
contractului de asigurare, compensaiile n caz de pierdere temporar a
capacitii de munc, inclusiv a invaliditii, bursele, pensiile alimentare i
indemnizaiile pentru copii, dividendele de Ia rezideni, patrimoniul primit ca
donaie, motenire, ctigurile din loterie i alte forme de venituri stabilite n
Codul fiscal.
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se calculeaz i se reine la sursa
de plat i n momentul plii de Ia suma impozabil, cu scderea sumei
scutirilor acordate salariatului. Scutirile se acord numai la locul de munc de
baz, unde se ine evidena carnetului de munc al angajailor - rezideni ai
Republicii Moldova. Scutirea personal constituie:
a) 3 600 lei anual, n cazul cnd nu exist scutirea specificat n punctul b);
b) 10 000 lei anual pentru angajatul care:
383
s-a mbolnvit i a suferit de boala actinic ca urmare a
accidentului de la C.A.E. Cernobl sau este invalid n urma acestui
accident;
este printe sau so (soie) al participantului decedat sau dat
disprut n aciunile de lupt pentru aprarea Republicii Moldova
sau este invalid n urma acestor evenimente;
este invalid de rzboi, din copilrie, invalid de grupa I i II sau
victim a represiunilor politice ulterior reabilitat.
Fiecare angajat care se afl n relaii de cstorie pe parcursul ntregului an
fiscal are dreptul la scutiri suplimentare n sum de 3 600 lei anual, n cazul
cnd soul (soia) nu beneficiaz de scutirea personal.
Angajatul are dreptul la scutiri n mrime de 240 lei anual pentru fiecare
persoan ntreinut n condiiile cnd aceasta:
are relaii de rudenie n ascensiune sau descenden (copii, prini);
locuiete mpreun cu contribuabilul sau nu, dar nva la secia de zi
cu frecven a unei instituii de nvmnt mai mult de 5 luni pe
parcursul anului fiscal;
este ntreinut de contribuabil;
primete un venit anual mai mic de 1000 lei.
Pentru a acorda scutirile sus-menionate, angajatul prezint patronului
cererea de scutire pn la data ncadrrii n munca ca angajai sau pn la
nceputul anului, anexnd la aceasta documentele necesare pentru confirmarea
poziiei sale de rezident, strii sociale, familiale sau sntii.
Acordarea scutirilor i calcularea impozitului pe venit se efectueaz,
indiferent de faptul dac au fost sau nu achitate veniturile n luna raportat.
Calculul salariilor, venitului impozabil i impozitului pe venit se face n
baz cumulativ, de la nceputul anului sau din momentul angajrii la serviciu,
n fia personal deschis pentru fiecare angajat.
Impozitul pe venit reinut la sursa de plat din veniturile angajailor
urmeaz s fie vrsat la buget nu mai trziu de data de 10 a lunii urmtoare
dup luna n care s-a efectuat reinerea.
Agentul economic care a efectuat reinerea impozitului este obligat n
termen de 10 zile dup expirarea lunii n care s-a efectuat reinerea sau de la
data ncetrii activitii, s prezinte Inspectoratului Fiscal de Stat teritorial
declaraia cu privire la impozitul pe venit reinut la sursa de plat pentru luna
raportat i n termen de 30 zile dup expirarea anului fiscal sau de la data
ncetrii activitii - nota de informare privind impozitul pe venit reinut din
salariile lucrtorilor pentru anul fiscal expirat.
384
Exemplul 10.8
Salariul calculat al angajatului ntreprinderii a constituit n primele patru luni ale
anului 2003 respectiv: ianuarie - 1 750 lei, februarie - 1 720 lei, martie - 1 740 lei i
aprilie - 1 725 lei. Salariul a fost achitat la 30 ianuarie, 27 februarie, 30 aprilie pentru
dou luni. n baza cererii depuse angajatul a beneficiat de o scutire personal anual
de 3 600 lei sau 300 lei lunar i, avnd un fiu, de o scutire pentru persoanele
ntreinute de 240 lei sau 20 lei lunar. Calculul impozitului pe venitul angajatului a fost
efectuat n fia personal care are urmtoarea structur:
Tabelul 10.1
Extras din fia personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i al te
pl i n folosul angajatului, precum i a impozitului pe venit reinut
Data
efecturii
pl ii n
folosul
angaj atului
Suma v
ndrept
pl at sa
efectL
fok
angaj
enitul ui
lat spre
u a pl i i
late n
i sul
atului
Num
rul
de luni
Suma
scutirilor
Venitul
impo
zabi l
Impozitul
calcul at
din
venitul
impozabil
Impozitul
pe venit
aferent
rei neri i /
9
restituirii
( + , - )
curent total
1 2 3 4
5=4x 320
6 = 3 - 5 7 8
30.01.03 1 750 1 750 01 320 1430 171,75 171,75
27.02.03 1 720 3 470 02 640 2 830 336 164,25
03.03 - 3 470 03 960 2510 251 -85
30.04.03 3 465 6 935 04 1280 5 655 670,75 419,75
Venitul impozabil s-a determinat prin scderea mrimii scutirilor din venitul
ndreptat spre plat.
n luna ianuarie impozitul pe venit a fost calculat prin nsumarea a trei mrimi ale
impozitului pe venit corespunztoare celor trei trane de calcul al impozitului:
[(1 015 lei x 1 (numrul de luni)) x10 % : 100 %] = 101,5 lei;
[1 350 - (1 015 x 1) x 15 % : 100 %] = 50,25 lei;
[1 430 - (1 350 x 1) x 25% : 100 %] = 20 lei.
Suma total a impozitului pe venit retinut n luna ianuarie 2003 a constituit 171,75
lei (101,5 + 50,25 + 20) .
n luna februarie impozitul pe venit s-a calculat ca i pentru luna ianuarie, ns
toate mrimile tranelor i scutirilor au fost luate pe dou luni:
[(1 015 lei x 2) x 10% : 100 %] = 203 lei;
[((1 350 - 1 015) x2) x 15 % : 100 %] = 100,5 lei;
[(2 830 - (1 350 x2)) x 25 % : 100 %] = 32,5 lei.
Suma total a impozitului pe venit care urmeaz de reinut de la nceputul anului
2003 a constituit 336 lei (203 + 100,5 + 32,5). n prima lun a fost reinut i achitat
la buget o parte a acestui impozit (171,75 lei), de aceea suma impozitului reinut n
luna februarie 2003 a constituit 164,25 lei (336 - 171,75).
n luna martie salariile nu s-au pltit, ns scutirea s-a acordat i impozitul pe
venit s-a calculat:
[2 510 x 10 % : 100 %] = 251 lei.
385
Sumele impozitului pe venit reinute n plus (luna martie (- 85 lei)) se restituie
lunar de ctre patron sau cu consimmntul angajatului i se trec n contul micorrii
sumei impozitului care urmeaz a fi reinut n perioadele ulterioare,
n luna aprilie impozitul pe venit s-a calculat astfel:
[(1 015x4) x 10 % : 100 %] = 406 lei;
[((1 350 - 1015) x4) x 15% : 100 %] = 201 lei;
[(5 655 - (1 350 x 4)) x 25 % : 100 %] = 63,75 lei.
Suma total a impozitului pe venit reinut la sursa de plat de la nceputul anului
a constituit 670,75 lei (406 + 201 + 63,75). Impozitul pe venit reinut n luna aprilie
2003 -419,75 lei (670,75-251).
Conform Codului muncii, tuturor angajailor li se acord concedii anuale,
meninndu-se locul de munc i salariul mediu. Concediul anual pltit se
acord angajailor pe o durat de cel puin 24 de zile lucrtoare, cu sptmna
de lucru de 6 zile. Pentru angajaii pn la vrsta de 18 ani durata concediului
de odihn este de o luna calendaristic. n afar de concediile anuale, unele
categorii de angajaii au dreptul la concedii suplimentare.
Concediul de odihn pe primul an de munc se acord muncitorilor dup
expirarea a 11 luni de munc nentrerupt la ntreprindere. nainte de expirarea
a 11 luni de munc concediul poate fi acordat la cererea angajatului n cazurile
prevzute de legislaie.
n unele cazuri la cererea angajatului i cu consimmntul conductorului
ntreprinderii, poate fi acordat un concediu pe cont propriu, fr a fi pltit.
Modul de acordare a concediilor se stabilete de ctre administraie de
comun acord cu organele sindicale ale ntreprinderii. La stabilirea concediilor
se ine seama de dorina muncitorilor i de interesul asigurrii activitii
normale a ntreprinderii.
Calcularea retribuiilor pentru concediile angajailor are unele
particulariti. Retribuia pentru concedii se calculeaz pe baza salariului mediu
zilnic i duratei concediului.
Salariul mediu se calculeaz conform Modului de calculare a salariului
mediu aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.31 din
14.01.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, care reglementeaz
perioadele, sumele i tipurile de pli incluse la determinarea salariului mediu.
Pentru calcularea salariului mediu se stabilesc dou perioade de referin:
ultimele 12 luni calendaristice - pentru angajaii din unitile agricole
i angajaii, al cror timp de lucru nu se supune evidenei (nu este
normat). Salariul mediu pe zi se determin prin mprirea sumei
salariului pentru ultimele 12 luni la numrul de luni i la 25,4 zile
(numrul mediu de zile lucrtoare pe lun cu sptmna de lucru de 6
zile). n cazul cnd luna lucrat n perioada de decontare este
incomplet, plata concediului se efectueaz n baza salariului mediu pe
386
o zi, care se determin prin mprirea ctigului pentru timpul lucrat
efectiv la numrul de zile lucrtoare;
ultimele trei luni calendaristice de lucru - n celelalte cazuri. Salariul
mediu pe o zi se determin prin mprirea salariului pe 3 luni la
numrul zilelor lucrtoare ale acestei perioade. La calcularea
concediului n zile calendaristice salariul mediu pe zi se determin prin
mprirea sumei salariului pe perioada de decontare la numrul zilelor
calendaristice din aceast perioad, cu excepia zilelor de srbtoare
stabilite de legislaie
Angajailor care au lucrat la ntreprinderea n cauz mai puin de un an sau
mai puin de trei luni, n funcie de varianta utilizat, salariul mediu se
calculeaz pentru timpul (lunile) efectiv lucrat.
Exemplul 10.9
n luna septembrie 2002 unui angajat al ntreprinderii i s-a acordat concediu legal
de odihn pe o perioad de 24 de zile lucrtoare. Salariul angajatului pentru ultimele
3 luni calendaristice a alctuit 2 548 lei, iar numrul total de zile lucrtoare - 62,
respectiv n lunile:
iunie - 850 lei / 20 zile;
iulie - 865 lei /23 zile;
august - 833 lei /19 zile.
Salariul mediu pe o zi constituie 41,09 lei (2548 : 62).
Suma total a retribuiilor pentru concediul legal de odihn este de 986,16 lei
(41,09 x 24).
Salariile se pltesc personalului ntreprinderii n lei moldoveneti. Plata
salariului poate fi efectuat n numerar, prin mandat potal, prin crduri
bancare sau prin transfer potal pe contul acestuia, cu achitarea obligatorie a
acestor servicii de ctre patron. Conform Legii salarizrii, se interzice plata
salariului n natur, inclusiv sub form de buturi spirtoase sau substane
narcotice.
Salariile se pltesc periodic n zilele de lucru stabilite n contractul de
munc colectiv i cel individual, de regul, nu mai rar dect o dat pe lun.
n cazul achitrii salariilor n numerar, casierul ntocmete o dispoziie de
plat de cas pentru fiecare sum a salariului eliberat sau un borderou de
plat. La sfritul zilei casierul calculeaz suma salariilor acordate i suma
salariilor neridicate (nereclamate). Pentru sumele salariilor neridicate care
ulterior se vars n contul curent se ntocmete borderoul salariului depus.
Datoriile privind salariile neridicate pot fi reclamate n curs de 3 ani, dup care
salariaii pierd dreptul ncasrii acestor sume.
387
Evidena analitic a retribuiilor la ntreprindere se ine dup numrul de
pontaj (pentru fiecare salariat n parte); pe seciile ntreprinderii (pe brigzi); pe
categorii de salariai; pe feluri de retribuii i reineri. Evidena analitic a
sumelor calculate i achitate salariailor poate fi organizat prin ntocmirea
situaiei de calcul - plat, a situaiei de calcul a retribuiilor i listei de plat a
retribuiilor sau a conturilor personale de decontare cu personalul.
Pentru generalizarea informaiei privind decontrile cu personalul
ntreprinderii aferente retribuiilor i sumelor depuse este destinat contul de
pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii. n creditul
acestui cont se reflect retribuiile calculate, iar n debit - sumele achitate i
reinute. Soldul acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii
fa de personal privind retribuirea muncii la finele perioadei de gestiune.
Contabilitatea decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii
cuprinde urmtoarele momente:
Salariile calculate personalului constituie un element al consumurilor sau
cheltuielilor care, n funcie de destinaie, se contabilizeaz astfel:
n cazul cnd salariile calculate reprezint consumuri de producie
directe sau indirecte, acestea se includ n costul produselor fabricate
sau serviciilor prestate i se reflect prin formula contabil:
n cazul cnd salariile sunt calculate salariailor ncadrai n procesul de
procurare, de creare a activelor, de ncrcare i descrcare a valorilor
materiale i n alte lucrri legate de aprovizionare, ele se includ n
valoarea de intrare a acestor active:
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii;
n cazul cnd salariile calculate reprezint cheltuieli ale perioadei, ele
nu constituie o parte a costului de producie. Acestea se reflect n
conturile clasei 7 Cheltuieli i se scad din venituri la calcularea
rezultatului financiar.
388
n funcie de tipul activitii i caracterul lucrrilor, salariile se
Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare"
Dt 723 Pierderi excepionale"
Ct 731 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii".
Reinerile din salarii se reflect n felul urmtor:
Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma
total a reinerilor
Ct 534 Datorii privind decontrile cu buget" - la suma impozitului pe
veniturile persoanelor fizice
Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma primelor de asigurare,
contribuiilor la asigurrile sociale
Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - pentru recuperarea
prejudiciului material cauzat, pentru mrfurile procurate n rate,
mprumuturile primite, plata pentru serviciile comunale, pensiile
alimentare, serviciile prestate de instituiile precolare etc.
n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii, n afar de reineri, se reflect plata salariilor prin formula contabil:
Ct 241 Casa sau
Ct 242 Cont de decontare".
Suma salariilor neridicate se trece pe un subcont distinct deschis n cadrul
contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii".
Salariile acordate salariailor sub form de avans se reflect n debitul
contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii i creditul
contului 241 Casa. n cazul determinrii unui sold debitor intermediar n
cadrul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii",
acesta se trece la contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" prin
formula contabil:
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului"
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii".
Suma salariilor pentru concediul legal de odihn se reflect n acelai cont
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii. Modul de calculare
a salariilor pentru concediul legal de odihn este stabilit conform legislaiei n
vigoare.
389
Suma salariilor calculate pe perioada concediului legal de odihn se
nregistreaz n felul urmtor:
Dt 812 A ctiviti auxiliare
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Calcularea salariilor pe perioada concediului legal de odihn poate fi
efectuat pe seama unor rezerve create anterior pentru plata concediilor legale
de odihn ale muncitorilor:
a) constituirea rezervelor pentru plata concediului legal de odihn:
Dt 251 Cheltuieli anticipate pe termen scurt
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate
b) calculul salariilor pe perioada concediului de odihn pe seama
rezenelor create:
In cazul cnd nu se formeaz rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate,
suma respectiv se raporteaz direct la consumurile sau cheltuielile perioadei.
Relaiile ntreprinderii cu personalul pot fi exprimate att n datorii
salariale, ct i n datorii rezultate din alte operaiuni. Acestea pot fi datorii fa
de titularii de avans privind sumele cheltuite de acetia pe contul propriu n
interesele ntreprinderii, acoperirea unor cheltuieli i stingerea datoriilor
ntreprinderii.
Pentru evidena decontrilor cu personalul ntreprinderii privind alte
operaiuni, cu excepia decontrilor privind retribuirea muncii, este destinat
contul de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. n creditul
acestui cont se reflect datoriile aferente altor operaiuni calculate personalului,
iar n debit - achitarea i trecerea Ia scderi a datoriilor fa de personal. Soldul
acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii fa de personal
aferente altor operaiuni la finele perioadei de gestiune.
390
Datoriile fa de titularii de avans apar n cazul efecturii cheltuielilor de
ctre acetia, fr eliberarea prealabil a avansurilor spre decontare.
Organizarea contabilitii decontrilor cu titularii de avans este examinat n
paragraful 6.4 din prezentul manual.
Dac titularul de avans pleac n deplasare fr a primi un avans spre
decontare, cheltuielile efectuate de el, n baza decontului de avans, se
nregistreaz n felul urmtor:
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Salariaii ntreprinderii pot achita unele datorii financiare, comerciale, fa
de buget ale ntreprinderii pe seama mijloacelor proprii. n baza decontului de
avans, chitanelor i bonurilor de plat se ntocmesc urmtoarele formule
contabile:
n cazul efecturii unor cheltuieli care depesc mrimea avansurilor spre
decontare eliberate titularului de avans, soldul creditor al contului 227
Creane pe termen scurt ale personalului se trece n categoria datoriilor:
Cheltuielile suportate de titularul de avans sunt restituite acestuia,
Ct 241 Casa
Informaia privind calcularea i micarea datoriilor fa de salariai se
reflect respectiv n registrele pentru conturile 531 Datorii fa de personal
391
privind retribuirea muncii i 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii, elaborate independent de ntreprinderi. La sfritul lunii informaia
se nregistreaz n Cartea mare i dup verificare - n Bilanul contabil.
10.4.2. Contabilitatea datoriilor privind asigurrile
n scopul pstrrii calitii i cantitii n timp i spaiu a factorilor de
producie, garantrii unei continuiti a activitii economice, ntreprinderile
asigur bunurile, personalul i rspunderea civil contra unor riscuri i situaii
de incertitudine excepionale.
Conform legislaiei n vigoare, asigurrile pot fi obligatorii i benevole, iar
asigurtorii - ntreprinderile cu capital privat, companiile de asigurri i
organele de stat.
n conformitate cu Legea privind sistemul public de asigurri sociale
nr.489-XIV din 08.07.1999, cu modificrile i completrile ulterioare,
asigurrile sociale reprezint un sistem de protecie social a persoanelor
asigurate, constnd n acordarea de indemnizaii, ajutoare, pensii, prestaii
pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc i alte
prestaii prevzute de legislaie.
Asigurrile sociale pot fi efectuate prin sistemul public de asigurri sociale
i privat.
Toi agenii economici, indiferent de formele de proprietate i gospodrire,
inclusiv persoanele fizice, fondul pentru ajutorul de omaj, persoanele cu
contract individual, depun contribuii Ia asigurrile sociale de stat. Aceti
contribuabili trebuie nregistrai ca pltitori de contribuii la reprezentanele
Casei Naionale de Asigurri Sociale la locul de reedin.
Conform Legii bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2003
nr. 1519-XV din 06.12.2002, tarifele cotelor contribuiilor de asigurri sociale
de stat obligatorii pe anul 2003 se stabilesc n urmtoarele mrimi:
29 % la fondul de retribuire a muncii i la alte recompense pentru:
ntreprinderile care angajeaz persoane prin contract individual de
munc ori prin alte contracte n vederea executrii de lucrri sau
prestrii de servicii;
ceteni ai Republicii Moldova angajai prin contract n proiecte,
instituii i organizaii internaionale, indiferent de sursa finanrii
activitilor;
persoanele care desfoar activitate n funcie electiv sau sunt
numite n autoriti executive sau legislative;
1,7 lei anual pentru o unitate grad/hectar de teren agricol pentru fiecare
proprietar de terenuri agricole, indiferent de forma juridic de
organizare;
392
4,5 % la fondul de retribuire a muncii i alte recompense ale invalizilor
i pensionarilor pentru:
asociaiile obteti ale invalizilor i pensionarilor nregistrate
conform Legii cu privire la asociaiile obteti nr.837-XIII din
17.05.1996, cu condiia c acestea nu desfoar activitate
economic de producie, de comei i de mediere;
Societatea Orbilor i Societatea Surzilor, Combinatul Republican
Didactic de Producie al Invalizilor Buntate i ntreprinderile
didactice de producie ale invalizilor Handi i Sfera;
29 % la ajutorul de omaj pentru oficiile forei de munc - pentru
persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj;
29 % Ia indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc i
indemnizaia n caz de sarcin i luzie - pentru ntreprinderile care
acord salariailor indemnizaii pentru incapacitate temporar de
munc i indemnizaie n caz de sarcin i luzie;
576 lei anual pentru fiecare persoan care arendeaz terenuri agricole
(cu excepia celor crora li se calculeaz salarii);
653 lei anual pentru fiecare fondator de ntreprinderi individuale;
tax lunar fix calculat din tariful de 29 % la baza de calcul egal cu
trei salarii medii lunare pe economie prognozate pe anul 2003 - pentru
avocaii i notarii care au obinut licen n modul stabilit de lege,
indiferent de forma juridic de organizare;
n mrimea stabilit de Legea cu privire la patenta de ntreprinztor
nr.93-XIV din 15.07.1998, dar nu mai puin de 653 Iei pe an pentru
titularii patentei de ntreprinztor;
653 lei anual pentru o persoan angajat prin contract n strintate n
cazul cnd acordurile i conveniile internaionale la care Republica
Moldova este parte nu prevd alte condiii.
Mijloacele bneti acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat se
folosesc, conform legislaiei n vigoare, n urmtoarele scopuri: plata pensiilor
pentru limit de vrst, de invaliditate, n cazul pierderii ntreintorului, pentru
vechime n munc, plata pensiilor sociale i indemnizaiilor pentru pensionari,
plata ajutoarelor de asigurri sociale, acoperirea cheltuielilor pentru tratamentul
balneosanatorial, odihna salariailor i copiilor lor, plata ajutoarelor i
compensaiilor acordate familiilor cu copii socialmente vulnerabile, plata
ajutoarelor de omaj etc.
Cotele de asigurare social obligatorie ale cetenilor constituie 1% din
salariu (venit) i alte recompense i se transfer de ctre persoanele fizice i
juridice n termenele de recepionare a mijloacelor pentru achitarea salariilor.
393
Termenele de plat a cotelor n bugetul asigurrilor sociale de stat variaz
n funcie de tipul ntreprinderii. Termenele de achitare a contribuiilor la
bugetul asigurrilor sociale de stat sunt urmtoarele:
a) pentru proprietarii de terenuri agricole, indiferent de tipul de
proprietate i forma juridic de organizare, contribuiile calculate la
terenurile agricole se achit n pri egale din suma anual - pn la 1
septembrie i pn la 1noiembrie 2003;
b) pentru ntreprinderile individuale, persoanele fizice care arendeaz
terenuri agricole (cu excepia celor crora Ii se calculeaz salarii) -
lunar, pn la data de 16 a lunii imediat urmtoare celei de gestiune, n
mrime de 1/12 din suma anual a contribuiilor;
c) pentru titularii patentelor de ntreprinztor - la momentul eliberrii sau
prelungirii termenului de valabilitate al patentei;
d) pentru persoanele ncadrate n munc, n baz de contract, peste
hotarele Republicii Moldova - la momentul nregistrrii contractului
de munc la Casa Naional de Asigurri Sociale;
e) pentru avocai i notari - lunar, pn Ia data de 15 a lunii imediat
urmtoare celei de gestiune;
f) pentru toi patronii, persoane juridice i fizice, indiferent de tipul de
proprietate i forma juridic de organizare, - la data achitrii salariilor
i altor recompense.
Plata contribuiilor la asigurrile sociale se efectueaz prin dispoziii de
plat sau bonuri de plat n care trebuie s se indice tipul plii i perioada
pentru care este efectuat aceast plat pe conturile Casei Naionale de
Asigurri Sociale care reprezint o instituie de stat independent, activeaz n
interese naionale ca persoan juridic, gestioneaz i administreaz sistemul
asigurrilor sociale de stat.
Contribuiile la asigurrile sociale de stat obligatorii se calculeaz din
suma salariului calculat i din alte recompense, fr reducerea impozitelor i
altor pli, pentru angajaii n baz de contract individual sau contract de
acordare a lucrrilor i serviciilor.
Contribuiile la asigurrile sociale de stat obligatorii n mrime de 29 % i
1% nu se calculeaz din urmtoarele pli i venituri:
a) sumele ajutorului material, n expresie bneasc sau natural, acordat
n caz de calamiti naturale i n alte circumstane excepionale;
sumele ajutorului material acordat la locul de munc de baz, inclusiv
cele unice, n baza hotrrii Guvernului sau a organelor administraiei
publice locale;
b) plile compensatorii n limitele stabilite de legislaie (diurnele,
compensarea daunelor), preavizele pltite n caz de concediere n
394
conformitate cu legislaia, cu excepia compensaiei pentru concediul
nefolosit n caz de concediere;
c) sumele primite de persoanele asigurate pentru asigurrile obligatorii
sau benevole, indiferent de faptul din ce cont au fost pltite
contribuiile de asigurri;
d) sumele pltite pentru compensarea cheltuielilor de cltorie, de
transport al bunurilor i de nchiriere a locuinei n caz de transfer sau
de trecere cu lucrul, n interes de serviciu, n o alta localitate;
e) sumele pltite, conform legislaiei, de ctre ntreprinderi, instituii i
organizaii angajailor, pentru procurarea mbrcmintei i
nclmintei speciale i a altor mijloace de protecie individual,
pentru procurarea laptelui i a hranei curaiv-dietetice, sumele pentru
achitarea costului biletelor de tratament n sanatorii, a biletelor n
casele de odihna i instituiile de ntremare pentru copii;
0 sumele ce se constituie din valoarea cadourilor (premiilor n obiecte),
primite la locul de munc de baz de angajai sau de foti angajai;
g) bursele, sumele pltite de colile profesionale polivalente i colile de
meserii;
h) retribuirea muncii efectuate n afara orelor de program, virat la
bugetul respectiv sau n fondurile de binefacere;
i) indemnizaia pltit tinerilor specialiti din contul ntreprinderii pentru
concediul acordat dup absolvirea instituiei de nvmnt superior
sau secundar profesional, precum i indemnizaia unic acordat
acestora la angajare conform Hotrrii nr.321 din 20 martie 1998 i
Hotrrii nr.785 din 20 august 1999 ale Guvernului;
j) indemnizaia acordat pentru incapacitate temporar de munc
(inclusiv pentru ngrijirea unui copil bolnav), pltit participanilor la
lichidarea consecinelor avariei de la C.A.E. Cemobl;
k) indemnizaia de asigurri sociale, cu excepia indemnizaiei pentru
incapacitate temporar de munc (inclusiv pentru ngrijirea unui copil
bolnav), indemnizaiei n caz de sarcin i luzie i ajutorului de omaj;
1) veniturile provenite din gestionarea proprietii organizaiei
(dividende, procente, pli pe cote de participare);
m) sumele pltite conform legislaiei pentru implementarea de invenii i
propuneri de raionalizare, precum i pentru dreptul de autor asupra
acestor invenii i propuneri;
n) indemnizaia pentru copii, alocaia social, alocaia lunar de stat i
compensaia nominativ pltite de la bugetul de stat sau bugetele
locale, stabilite n sistemul de asigurri sociale;
o) toate tipurile de pensii, stabilite conform legislaiei cu privire la pensii.
395
Contribuabilul trebuie s prezinte darea de seam privind calcularea,
utilizarea i achitarea contribuiilor de asigurri sociale de stat (forma 4 -
BASS). Calculul n acest raport se efectueaz cu total cumulativ de la nceputul
anului.
Termenele de prezentare a drii de seam privind calcularea, utilizarea i
achitarea contribuiilor de asigurri sociale de stat sunt urmtoarele: pentru
ntreprinderile individuale, persoanele fizice, care arendeaz terenuri agricole
(cu excepia celor crora li se calculeaz salarii) - trimestrial, pn la data de
16 a lunii imediat urmtoare trimestrului de gestiune; pentru avocai i notari -
lunar, pn la data de 15 a lunii imediat urmtoare celei de gestiune; pentru toi
patronii, persoane juridice i fizice, indiferent de tipul de proprietate i forma
juridic de organizare, - trimestrial, pn la data de 20 a lunii imediat
urmtoare trimestrului de gestiune.
ntreprinderea poate asigura bunurile i personalul contra cazurilor de risc
n companiile de asigurri. Aceste asigurri pot fi benevole sau obligatorii.
Calculul primelor de asigurare se efectueaz conform cotelor de asigurare
stabilite de companiile de asigurri n condiiile legislaiei.
n evidena financiar pot fi constatate mrimea oricror tipuri de asigurare
a personalului i patrimoniului ntreprinderii efectuate n scopuri de
antreprenoriat. n scopuri de impozitare tipurile de asigurri recunoscute ca
deduceri pot fi grupate n asigurri :
permise spre deducere integral. Se permit spre deducere n mrime
total cheltuielile de asigurare ale persoanelor juridice efectuate pe
tipuri de asigurri:
obligatorie: asigurarea obligatorie de rspundere civil a
deintorilor de autovehicule i vehicule electrice urbane, dac
mijloacele de transport sunt trecute n bilanul agentului economic;
asigurarea obligatorie a pasagerilor transportului aerian, feroviar,
fluvial i auto n comun; asigurarea obligatorie de asisten
medical, de accidente, asigurare de pensie suplimentar a
angajailor,
- facultativ: asigurarea de accidente n procesul de producie, de
sntate, pensie suplimentar a lucrtorilor ntreprinderii;
limitate. Se limiteaz nu mai mult de 3% din suma venitului brut,
asigurrile benevole a animalelor, semnturilor, bunurilor i
ncrcturilor, precum i a rspunderii civile a organizaiilor - surse de
pericol sporit;
nepermise spre deducere. Nu se permit spre deducere celelalte tipuri
de asigurri neindicate mai sus, cum ar fi asigurarea riscurilor
financiare etc.
396
Deducerea cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice se permite
numai n cazul n care acestea sunt efectuate n baza contractelor de asigurare
ncheiate n conformitate cu Legea cu privire la asigurri nr.l508-XII din
15.06.1993, cu modificrile i completrile ulterioare.
Evidena analitic a datoriilor privind asigurrile se ine n vederea
obinerii informaiei privind existena i destinaia mijloacelor asigurrii.
Pentru evidena sintetic a defalcrilor i decontrilor aferente
contribuiilor la asigurrile sociale n Fondul asigurrilor sociale, datoriilor
privind asigurarea medical, asigurarea bunurilor i personalului ntreprinderii
este destinat contul de pasiv 533 Datorii privind asigurrile. n creditul
acestui cont se reflect datoriile calculate privind asigurrile, iar n debit -
mijloacele achitate, virate i cheltuite. Soldul acestui cont este creditor i
reprezint datoriile ntreprinderii privind primele de asigurare la finele
Suma primelor de asigurare la companiile de asigurri, a contribuiilor
pentru asigurrile sociale se calculeaz n funcie de tariful stabilit pentru anul
respectiv i mrimea bazei de calcul i se reflect prin formulele contabile:
pentru salariaii ncadrai n producie:
pentru salariaii ncadrai n procesul de procurare, de creare a
activelor, de ncrcare i descrcare a materialelor i n alte lucrri
privind aprovizionarea:
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
pentru salariaii care nu sunt ocupai direct n producie, n funcie de
tipul activitii:
397
Ct 533 Datorii privind asigurrile'.
ntreprinderea achit salariailor la locul de munc de baz pe seama
mijloacelor asigurrilor sociale, numai indemnizaia pentru incapacitate
temporar de munc, indemnizaia n caz de sarcin i luzie, celelalte
indemnizaii de invaliditate n caz de accidente de munc sau de boal
profesional, indemnizaii pentru nmormntare, compensaii pentru persoanele
care au avut de suferit n urma avariei de la C.A.E. Cemobl, compensaii
nominative pentru unele categorii de populaie, pensii diferitelor categorii de
populaii etc., fiind calculate i achitate de Casa Naional de Asigurri Sociale.
Plile efectuate de ntreprindere n favoarea angajailor se reflect prin
formula contabil:
Suma spre achitare Casei Naionale de Asigurri Sociale se calculeaz ca
diferena dintre sumele calculate i achitate efectiv de ntreprindere salariailor
si.
Angajaii de asemenea defalc contribuii n bugetul asigurrilor sociale de
stat n mrime de i % din suma salariului i altor recompense calculate care se
reine din salariul acestora, reflectndu-se prin formula contabil:
Calcularea primelor de asigurare se reflect prin formula contabil:
Ct 533 Datorii privind asigurrile.
Virarea primelor de asigurare ctre organele i companiile de asigurri se
Ct 241 Casa
Dac ntreprinderea a efectuat decontri n plus n Fondul social, aceste
sume se trec n categoria creanelor pe termen scurt, iar la nceputul perioadei
ulterioare se restabilesc:
398
Evidena sintetic i analitic a decontrilor privind asigurrile se reflect
n registrul pentru contul 533 Datorii privind asigurrile care se elaboreaz
de sine stttor de fiecare ntreprindere i se organizeaz pe tipuri de asigurri,
pe asigurtori, pe conturi corespondente. La sfritul perioadei de gestiune
datele din registrul sintetic specificat se trec n Cartea mare.
10.4.3. Contabilitatea datoriilor privind decontrile cu bugetul
Relaiile agenilor economici cu bugetul de stat se concretizeaz n
procesele de calculare, achitare i declarare a impozitelor i taxelor. Sistemul
fiscal al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite i taxe divizate
n:
generale de stat: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat,
accizele, impozitul privat, taxa vamal, taxele percepute n fondul
rutier;
locale: impozitul funciar, impozitul pentru folosirea resurselor
naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa pentru dreptul de a
organiza licitaii locale i loterii, taxa hoteliera, taxa pentru amplasarea
publicitii (reclamei), taxa pentru dreptul de a aplica simbolica local,
taxa pentru amplasarea unitilor comerciale, taxa balnear, taxa pentru
dreptul de a vinde n zona vamal, taxa pentru dreptul de a presta
servicii de transportare a cltorilor etc.
Modul i termenele de achitare a impozitelor i taxelor, cotele acestora,
facilitile acordate, precum i subiecii impunerii i obiectele impunerii sunt
reglementate de Codul fiscal, Legea privind taxele locale nr. 186-XIII din
19.07.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, legea bugetului de stat
pe anul respectiv i alte acte normative.
Pentru generalizarea informaiei privind datoriile fa de buget aferente
impozitelor, taxelor i sanciunilor economice este destinat contul de pasiv 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. n creditul acestui cont se reflect
datoriile calculate fa de buget privind impozitele i taxele, iar n debit -
plile virate efectiv sau trecute n cont. Soldul este creditor i reprezint suma
datoriilor ntreprinderii privind plile datorate bugetului la sfritul perioadei
de gestiune.
Evidena analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri
de impozite i taxe. De aceea n cadrul conturilor sintetice destinate evidenei
decontrilor cu bugetul pot fi deschise diferite subconturi i conturi analitice
399
pentru evidena i efectuarea corect a trecerilor n cont pe tipuri de impozite i
taxe.
In cadrul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul pot fi
deschise subconturi, n funcie de tipul impozitelor sau taxelor, care au aceeai
structur format la contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul.
Planul de conturi prevede i alte conturi pentru contabilizarea decontrilor
cu bugetul care au o utilizare mai redus datorit specificului efecturii
operaiunilor economice. Astfel, contul 535 Taxa pe valoarea adugat i
accize de ncasat este destinat generalizrii informaiei privind sumele
impozitului pe venit, TVA i accizelor aferente procurrilor, calculate, dar care
nu sunt obligatorii spre plat pn la ndeplinirea condiiilor prevzute de
legislaia n vigoare. La momentul apariiei obligaiei de plat a acestor
impozite, sumele lor se trec n contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul.
Contabilitatea impozitului pe venit
Un loc important n cadrul decontrilor cu bugetul l ocup impozitul pe
veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor. Modul de
determinare i de eviden a impozitului pe veniturile persoanelor care
desfoar activitate de ntreprinztor se reglementeaz de S.N.C. 12
Contabilitatea impozitului pe venit i Codul fiscal.
Conform Codului fiscal i Legii bugetului de stat pe anul 2003, cota
procentual a impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 22 % care
se aplic venitului impozabil.
In cazul determinrii impozitului pe venit, la ntreprindere se calculeaz
venitul contabil (pierderea contabil) care reprezint profitul (pierderea)
perioadei de gestiune pn la impozitare. Acest profit se determin n cursul
anului de gestiune prin calcul n Raportul privind rezultatele financiare, iar la
sfritul anului - n contul 351 Rezultat financiar total. n debitul acestui
cont sunt reflectate cheltuielile acumulate pe tipuri de activiti, iar n credit -
veniturile acumulate pe tipuri de activiti. Comparnd suma total a
veniturilor cu suma total a cheltuielilor, se obine rezultatul financiar al
perioadei pn la impozitare.
n legislaia fiscal sunt prevzute reguli de constatare a veniturilor i
cheltuielilor n scopuri fiscale, iar n S.N.C. - reguli de calcul i constatare n
scopurile contabilitii financiare. De aceea exist:
a) venituri i cheltuieli recunoscute conform legislaiei fiscale, dar care nu
sunt recunoscute de regulile S.N.C.;
400
b) venituri i cheltuieli recunoscute de S.N.C., dar care nu sunt
recunoscute de regulile legislaiei fiscale.
Acest fapt face necesar calcularea venitului impozabil conform regulilor
fiscale.
Venitul impozabil (pierderea fiscal) reprezint venitul (pierderea)
contabil al perioadei de gestiune corectat n conformitate cu regulile stabilite de
legislaia fiscal. Acesta se determin la sfritul anului pe baza venitului
contabil al perioadei de gestiune corectat cu mrimea diferenelor permanente
i temporare.
Modul de determinare a diferenelor permanente i temporare, de
constatare a datoriilor i activelor amnate privind impozitul pe venit i de
prezentare n rapoartele financiare este examinat n cartea Noul sistem
contabil al agenilor economici din Republica Moldova (voi.2).
Suma impozitului pe venit achitat n rate n cursul anului se reflect n
felul urmtor:
Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat, subcontul
Impozitul pe venit pltit n avans.
La sfritul anului suma impozitului pe venit pltit n avans se
nregistreaz prin formula contabil invers:
Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat, subcontul
Impozitul pe venit pltit n avans
Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
Concomitent, suma efectiv a impozitului pe venit se nregistreaz prin
formula contabil:
n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul se reflect suma
impozitului pe venit n mrime de 5 % din valoarea serviciilor pltit efectiv:
Virarea la buget a sumelor impozitului pe venit se reflect prin formula
contabil:
401
Ct 241 Casa sau
Ct 242 Cont de decontare, sau
Trecerea n cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit la finele
perioadei de gestiune se nregistreaz prin formula contabil:
Contabilitatea datoriilor fa de buget privind taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect care, potrivit
normelor n vigoare, se stabilete pentru operaiunile privind transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor, precum i prestrile de servicii.
Aceasta este o tax care se aplic valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului
economic. Ea se calculeaz pentru livrrile de bunuri i servicii, precum i
pentru importul de bunuri i servicii.
Conform titlului III din Codul fiscal, TVA se reflect n contabilitate n
baza principiului specializrii exerciiilor (metodei decalcul).
Livrrile de bunuri i servicii pot fi grupate n livrri impozabile cu TVA
la cota standard - 20 %, cotele reduse - 5 %, 8 % i la cota zero, n funcie de
tipul mrfurilor, consumatorilor i caracterul operaiunii, i livrri scutite de
TVA (neimpozabile).
Pltitori ai taxei pe valoarea adugat sunt persoanele juridice i fizice
care desfoar activitate de ntreprinztor i efectueaz livrri impozabile pe
parcursul a 12 luni consecutive n suma ce depete plafonul stabilit de
legislaie, precum i importatorii de bunuri i servicii impozabile cu TVA.
Data obligaiei fiscale apare la momentul livrrii bunurilor sau serviciilor,
fie la momentul eliberrii facturii fiscale sau primirii plii, n funcie de faptul
ce a avut loc anterior.
Livrrile impozabile cu TVA trebuie s fie nsoite de factura fiscal -
document cu regim special care justific operaiunea economic, suma TVA i
atest dreptul trecerii n cont a TVA la cumprtor, cu excepia vnzrilor cu
amnuntul n numerar la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n
vigoare, n cazul cnd eliberarea facturii nu este obligatorie. Procurrile i
livrrile sunt nregistrate cronologic, respectiv, n Registrul de eviden a
procurrilor i Registrul de eviden a livrrilor, n baza crora se ntocmete
declaraia privind taxa pe valoarea adugat.
Fiecare subiect impozabil este obligat s ntocmeasc i s prezinte declaraia
privind taxa pe valoarea adugat pentru fiecare perioad fiscal nu mai trziu de
ultima zi a lunii care urmeaz dup perioada fiscal.
402
Taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri i servicii impozabile cu
TVA pe piaa intern se reflect n creditul contului 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul n coresponden cu debitul conturilor de eviden a
mijloacelor bneti sau a creanelor.
ncasarea n avans a mijloacelor contra livrrilor ulterioare genereaz
apariia obligaiei de plat a TVA calculat cu ajutorul cotei de 16,67 % i se
reflect n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul i creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul.
La procurarea mrfurilor n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor
pe piaa intern sau prin import, TVA aferent se trece n cont n baza
facturilor fiscale, chitanelor fiscale sau declaraiilor vamale i se reflect n
debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul i creditul
conturilor de eviden a datoriilor.
TVA aferent importului de servicii se calculeaz i se reflect ca datorie
la buget i se trece la cheltuielile perioadei.
Suma TVA de pltit la buget se calculeaz lunar ca diferena dintre TVA
aferent vnzrilor din creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul i TVA aferent cumprrilor reflectate n debitul acestui cont. n
cazul obinerii unui sold debitor preliminar aferent taxei pe valoarea adugat
la contul specificat, acesta se trece la creane n baza notei contabile prin
formula contabil:
Contabilitatea datoriilor fa de buget privind accizele
Accizele reprezint un impozit indirect de stat care se stabilesc pentru
unele mrfuri de consum i pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor
cu noroc. Acest impozit, de regul, se include n valoarea de cumprare a
mrfurilor supuse accizelor, iar la vnzarea ulterioar nu este calculat i aplicat
circulaiei de mrfuri i, ca urmare, accizele sunt achitate de ctre consumator.
Baza impozabil a accizelor se exprim n etalon natural n cazul cnd cota
accizelor este stabilit n suma absolut la o unitate de msur a mrfii sau
etalon valoric, n cazul n care cota accizelor este stabilit n procente, numit
ad valorem.
Valoarea impozabil a accizelor n expresie valoric poate fi: valoarea de
pia a mrfii, fr TVA i accize; valoarea n vam a mrfurilor supuse
accizelor importate determinat conform legislaiei vamale; valoarea licenei
pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Subieci
impozabili cu accize sunt persoanele juridice i fizice care import, prelucreaz
403
i/sau fabric mrfuri supuse accizelor, precum i persoanele juridice care
desfoar activitate n domeniul jocurilor cu noroc. Acetia sunt obligai s
obin certificat de acciz cu excepia importatorilor.
Obligaia de plat a accizelor apare la data livrrii (transportrii)
mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz care reprezint totalitatea
locurilor ce aparin subiectului impunerii, inclusiv cldirile, ncperile,
teritoriile, terenurile, orice alte locuri situate separat i determinate de
certificatul de acciz, n care mrfurile supuse accizelor se prelucreaz i/sau se
fabric, se expediaz de ctre subiecii impunerii i unde se desfoar jocurile
cu noroc.
Contabilitatea operaiunilor de procurare a mrfurilor supuse accizelor este
organizat n funcie de calitatea subiectului impozabil sau intenia acestuia de
a prelucra, produce marf supus accizelor sau de a o revinde.
La procurarea mrfurilor supuse accizelor pe piaa intern sau prin import
n scopul revnzrii lor ulterioare, suma accizelor calculat se include n preul
de procurare a mrfurilor supuse accizelor i se reflect n debitul conturilor
211 Materiale sau 217 Mrfuri".
Dac agentul economic procur marf supus accizelor cu intenia de o
prelucra sau a produce alt marf supus accizelor, suma accizelor se reflect
n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul, subcontul 2251 Accize de trecut n cont, pentru a fi trecut n cont
la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare i examinate n
capitolul 6.3 din prezentul manual.
La livrarea mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz de
productor sau de agenii economici care le-au procurat anterior n baza unor
documente care nu confirm achitarea accizelor de ctre furnizor, suma
accizelor calculate se include n preul de vnzare al mrfurilor produse
(prelucrate) i se nregistreaz ca datorie fa de buget n creditul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul.
Suma accizelor de pltit la buget se calculeaz lunar n mrimea accizelor
aferente livrrilor de mrfuri supuse accizelor din creditul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul.
Pentru productorii i prelucrtorii de mrfuri supuse accizelor care au
dreptul la trecerea n cont, suma accizelor de pltit se calculeaz ca diferena
dintre accizele aferente livrrilor de mrfuri supuse accizelor - creditul
contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul i accizele aferente
cumprrilor de materii prime supuse accizelor reflectate n debitul acestui
cont, conform legislaiei n vigoare.
Pentru stimularea operaiunilor de export legislaia fiscal prevede scutirea
de accize i aplicarea cotei zero a TVA. n conformitate cu prevederile Codului
fiscal i Instruciunii privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat
404
nr.06 din 30.12.2002, agenii economici care efectueaz livrri de export sau la
cote reduse a TVA beneficiaz de restituirea sumei acestor impozite n cazul
respectrii cerinelor impuse de legislaia fiscal i vamal. La restituirea TVA
i accizelor se iau n considerare urmtoarele: gradul de credibilitate al
agentului economic, suma TVA spre restituire solicitat, ponderea achitrilor
prin transfer cu furnizorul mrfurilor exportate, certitudinea i totalitatea
documentelor ce confirm exportul i primirea mrfurilor i serviciilor de
importator etc.
Toi pltitorii de accize, cu excepia importatorilor, indiferent de faptul
dac ei dein sau nu certificatul de acciz, trebuie s prezinte declaraia privind
accizele n termen de o lun care urmeaz dup luna n care a fost efectuat
livrarea mrfurilor supuse accizelor.
Contabilitatea altor impozite i taxe
Agenii economici calculeaz i achit impozite i taxe locale. Taxele
locale se aplic de ctre autoritile administraiei publice locale n limitele
competenei lor i n conformitate cu Legea privind taxele locale care
stabilete mrimile maxime ale taxelor locale.
Taxele locale se determin prin produsul dintre cota i baza de calcul sau
pot fi egale cu mrimea fixat de legislaia n vigoare (tabelul 10.2).
Tabelul 10.2
Pltitorii unor taxe locale i modul de determinare a acestora
Denumirea
taxelor locale
Pltitorii de taxe
locale
Baza de calcul Cota procentual
sau taxa stabilit
1 2 3 4
Taxa pentru
amenajarea
teritoriului
Subiecii activitii de
ntreprinztor
(persoane juridice
i fizice), cu excepia
organizaiilor bugetare
Volumul fondului anual de
retribuire a muncii, calculat
prin nmulirea salariului
minim cu numrul mediu
scriptic de salariai
10 % de la baza de
calcul
4 salarii minime
Taxa pentru
dreptul de a
organiza licitaii
locale i loterii
Persoanele juridice i
fizice care au primit
autorizaia de a
organiza licitaii i
loterii
Valoarea mrfurilor declarate
la licitaii i suma de emitere
a biletelor
de loterie
0,1 % de la baza de
calcul
405
1 2 3 4
Taxa hotelier Persoane juridice i
fizice, proprietari de
hotel, precum i de alte
ncperi cu destinaie
de hotel
Numrul de paturi oferite n
curs de 24 de ore n decursul
unui an i ncperile cu
destinaie de hotel arendate
pentru sedii, cu excepia
celor amplasate n zona de
protecie a drumurilor
Se stabilete n funcie
de numrul de stele sau
categoria hotelului, n
salarii minime, pentru
paturile oferite n curs
de 24 de ore
Taxa pentru
amplasarea
publicitii
(reclamei)
Persoane juridice i
fizice
Costul serviciilor de instalare
i amplasare a mijloacelor de
publicitate (reclama) i a
publicitii (reclamei)
1% pentru
amplasarea
publicitii
(reclamei) de
o singur dat
10% pentru
amplasarea
publicitii
(reclamei) pe
o perioad mai
ndelungat
100 salarii minime
anual pentru
instalarea de afie,
pancarte, panouri,
diverse mijloace
tehnice
Calcularea impozitelor, taxelor i altor defalcri obligatorii (cu excepia
impozitului pe venit, TVA i accizelor) se reflect n felul urmtor:
Calcularea sanciunilor economice (amenzilor, penalitilor) privind plile
la buget se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil:
Amenzile, penalitile privind impozitele, taxele i alte pli la buget,
precum i sanciunile economice cu privire la nclcarea legislaiei n vigoare,
nu sunt recunoscute ca deduceri n scopuri de impozitare i reprezint diferene
permanente aferente cheltuielilor la calcularea venitului impozabil.
Evidena sintetic i analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se
reflect n registrul pentru contul 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul
care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se ine pe tipuri de
impozite i taxe. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrul sintetic
specificat se trec n Cartea mare.
406
10.4.4. Contabilitatea datoriilor fa de fondatori i ali participani
Relaiile ntreprinderii cu fondatorii i ali participani n capitalul statutar
pot avea un caracter diferit, reprezentnd creane sau datorii. Datoriile fa de
fondatori (acionari) pot fi grupate n datorii privind:
dividendele, alte venituri i pli calculate;
aporturile la capitalul statutar;
restituirea cotelor sau a unei pri la lichidarea ntreprinderii.
Conform legislaiei n vigoare, obligaia de plat a dividendelor apare la
data anunrii deciziei privind plata acestora luat de Consiliul de observatori
n cazul plii dividendelor intermediare i Adunarea General a Acionarilor-
n cazul plii dividendelor anuale.
Datoriile fa de fondatori pot aprea n cadrul efecturii emisiunii
suplimentare de aciuni prin aporturi suplimentare, deoarece conform Legii
privind societile pe aciuni nr.ll34-XI I I din 12.06.1997, cu completrile i
modificrile ulterioare, aporturile primite n contul aciunilor emise
suplimentar nu pot fi utilizate pn la nregistrarea totalurilor emisiunii
suplimentare de aciuni, dect numai n cazul acordrii de ctre banc sau alt
persoan juridic a unei cauiuni sau garanii asupra acestor aporturi.
Evidena analitic a datoriilor fa de fondatori i ali participani se ine pe
fiecare fondator (participant) i pe feluri de datorii.
Datoriile fa de fondatorii ntreprinderii i ali participani se nregistreaz
n contul de pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. In
creditul acestui cont se reflect dividendele calculate, veniturile i alte pli, iar
n debit - achitarea sau restituirea lor. Soldul acestui cont este creditor i
reprezint sumele datoriilor fa de fondatori la finele perioadei de gestiune.
La sumele calculate ale dividendelor (veniturilor) fondatorilor, n baza
deciziei privind achitarea lor, n funcie de surs, se nregistreaz:
Dt 334 Dividende pltite n avans
Dt 322 Rezerve prevzute de statut''
Prin debitul acestui cont se reflect plata dividendelor
cu aciuni proprii:
Ct 311 Capital statutar
Ct 314 Capital retras
cu mijloace bneti sau alte active:
407
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
La achitarea dividendelor sub forma altor active (produse, materiale,
mrfuri) se reflect ca operaiuni ordinare de vnzare a acestora.
Societatea pe aciuni reflect aporturile primite n cadrul emisiunii
suplimentare de aciuni ca datorii pn la nregistrarea de stat a aciunilor emise
suplimentar i eliberate acionarilor prin formula contabil:
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Dup nregistrarea de stat a aciunilor emise suplimentar capitalul statutar
se consider majorat i se reflect prin formula contabil:
n cazul nevalidrii plasrii publice a aciunilor emisiunii suplimentare de
ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, societatea pe aciuni este
obligat s restituie subscriptorilor de aciuni mijloacele depuse de ei n contul
aciunilor, precum i dobnda obinut, nregistrnd n contabilitate formula
contabil invers.
Evidena sintetic i analitic a decontrilor cu fondatorii i ali participani
se reflect n registrul pentru contul 537 Datorii fa de fondatori i ali
participani care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se
ine pe feluri de datorii i pe fondatori. La sfritul perioadei de gestiune datele
din registrul sintetic specificat se trec n Cartea mare.
10.5. Contabilitatea altor datorii
n scopul unei analize financiare eficiente i prezentrii obiective n
rapoartele financiare a situaiei economi co-fi nanei are a ntreprinderii este
necesar de a arta distinct datoriile curente i datoriile pe termen lung.
408
Gruparea i reflectarea eficient a datoriilor influeneaz mrimea indicatorilor
de lichiditate i solvabilitate ce ar putea avea un impact asupra posibilitii
lurii unui credit, ncheierii unor contracte durabile.
In acest scop, la sfritul anului, sumele (sau o parte din acestea)
nregistrate anterior ca datorii pe termen lung trebuie reflectate ca datorii
curente, n cazul cnd pn la stingerea lor a rmas o perioad nu mai mare de
12 luni. Aici se includ datoriile care trebuie achitate n trane, pe pri, n
diferite perioade de gestiune determinate n baza calculelor contabilitii,
contractelor de credit i comerciale i altor documente.
Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung reprezint o parte din suma
total a datoriei care trebuie achitat n cursul anului. Ea nu include dobnzile
calculate aferente datoriilor care trebuie reflectate n alt cont.
Pentru contabilizarea datoriilor curente trecute din grupa datoriilor pe
termen lung, n cazul cnd termenul de achitare nu este mai mare de un an, este
destinat contul de pasiv 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung.
In creditul acestui cont se reflect sumele datoriilor curente trecute din grupa
datoriilor pe termen lung, iar n debit - achitarea acestora. Soldul acestui cont
este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii aferente cotei curente a
datoriilor pe termen lung la sfritul perioadei de gestiune.
Trecerea cotei curente a datoriilor pe termen lung n componena datoriilor
curente se nregistreaz n nota de contabilitate pn la ntocmirea raportului
financiar anual i se reflect prin formule contabile de corectare:
Dt 414 Alte datorii financiare pe termen lung
Ct 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung.
Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung comerciale, privind creditele
i mprumuturile se trece n categoria datoriilor curente, nregistrndu-se prin
formule contabile de corectare n conturile respective de eviden a datoriilor
pe termen scurt.
In componena datoriilor calculate se includ finanrile i ncasrile cu
destinaie special care pot fi primite de la bugetul de stat, de la alte
ntreprinderi, de la alte organizaii economice i financiare naionale i
internaionale. Aceste mijloace se utilizeaz n scopurile pentru care ele au fost
acordate.
Subveniile de stat pot fi primite sub diferite forme: asisten financiar,
dotaii tehnice, subvenii, prime, granturi, alocaii etc.
Subveniile de stat, inclusiv cele nebneti, se evalueaz la valoarea venal
(de intrare) numai n cazul n care ele pot fi estimate corect, exist o certitudine
ntemeiat c ntreprinderea va respecta condiiile de acordare a acestora i
409
subveniile vor fi primite.
Subveniile se nregistreaz identic, indiferent de forma lor de primire: sub
form de mijloace bneti, active materiale, nemateriale, investiii sau sub
form de reducere a datoriei fa de bugetul de stat.
Modul de contabilizare a subveniilor de stat primite este reglementat de
S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent
asistentei de stat, conform cruia subveniile pot fi constatate prin dou
metode:
metoda venitului care prevede constatarea subveniilor, mai nti de
toate, ca mijloace speciale primite (datorii), iar dup ndeplinirea
condiiilor aferente acordrii acestora, ca venit al perioadelor n care au
fost efectuate cheltuielile privind utilizarea subveniilor;
metoda capitalului, conform creia subveniile pe termen lung sunt
nregistrate n componena capitalului secundar, iar n momentul cnd
devin utilizabile n perioada de gestiune se nregistreaz ca venituri ale
perioadei de gestiune n care au fost efectuate cheltuielile
corespunztoare.
Ca o metod alternativ, subveniile se deduc nemijlocit la determinarea
valorii contabile nete a activelor din momentul drii n exploatare a activelor.
Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea finanrilor
i ncasrilor cu destinaie special este destinat contul de pasiv 423 Finanri
i ncasri cu destinaie special.
Primirea mijloacelor pentru finanarea cu destinaie special, n funcie de
modul de primire se reflect astfel:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
Dt 216 Produse
Dt 217 Mrfuri
Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
Sumele utilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se trec
la venituri, n funcie de destinaie, ntocmindu-se formula contabil:
410
Ct 612 Alte venituri operaionale
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii
Mijloacele de finanri i ncasri cu destinaie special neutilizate, primite
anterior, se restituie, nregistrndu-se n felul urmtor:
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
Ct 122 Terenuri
Ct 211 Materiale
Ct 216 Produse
Ct 217 Mrfuri.
Exemplul 10.10
Gospodria rneasc a beneficiat, conform legislaiei n vigoare, de ajutor
financiar de stat n sum de 70 lei pentru un hectar de teren arabil destinat n
exclusivitate procurrii seminelor, materialului de sdit, carburanilor, substanelor
chimice. ntreprinderea deine 25 hectare i ca urmare a primit pe contul bancar
1 750_ lei. Ajutorul financiar a fost utilizat pentru procurarea a 580 kg de ngrminte.
n perioada de gestiune ntreprinderea a efectuat consumuri, utiliznd numai
400 kg de ngrminte.
Operaiunile se vor reflecta n contabilitate astfel:
Primirea ajutorului financiar de stat:
Ct 423 Fi nanri i ncasri cu destinaie special 1 750 lei.
Procurarea ngrmintelor:
la valoarea de procurare:
Dt 211 Materi al e 1458,33 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e 1458,33 lei;
la suma TVA aferent procurrilor:
Dt 534 Datori i pri vi nd decontril e cu bugetul 291,67 lei
Ct 521 Datori i pe termen scurt pri vind facturile comercial e 291,67 lei.
n perioada de gestiune ntreprinderea a utilizat 400 kg de ngrminte :
Dt 811 Producia de baz 1005,74 lei
Ct 211 Materi al e 1005,74 lei.
411
Trecerea la venituri a ajutorului financiar pe msura utilizrii ngrmintelor
procurate pe seama ajutorului de stat se reflect n felul urmtor:
Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie speci al 1206,90 lei
Ct 622 Venituri din acti vitatea financi ar 1206,90 lei.
Partea rmas a ajutorului financiar va fi trecut la venituri n perioadele de
gestiune ulterioare n care va fi utilizat cantitatea de ngrminte rmas.
Evidena sintetic a decontrilor privind finanrile i ncasrile cu
destinaie special se reflect n registrul pentru contul 423 Finanri i
ncasri cu destinaie special care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de
sine stttor i se ine pe tipuri de finanri speciale i pe creditori. La sfritul
perioadei de gestiune datele din registrul sintetic se trec n Cartea mare.
n baza legii bugetului pe anul respectiv i altor acte normative pot fi
constituite diferite fonduri extrabugetare, printre care fondul republican de
susinere social a populaiei, fondul ecologic naional, fondul special pentru
promovarea i dezvoltarea turismului, fondul extrabugetar pentru realizarea
programului complex de valorificare a terenurilor noi i de sporire a fertilitii
solurilor etc. Agenii economici pot face defalcri n aceste fonduri n mrimile
stabilite de legislaia n vigoare.
Evidena analitic a datoriilor privind plile extrabugetare se ine pe
felurile lor.
Pentru generalizarea informaiei cu privire la situaia decontrilor privind
plile extrabugetare este destinat contul de pasiv 536 Datorii privind plile
extrabugetare. n creditul acestui cont se reflect sumele plilor
extrabugetare calculate n coresponden cu debitul conturilor de eviden a
cheltuielilor, iar n debit - achitarea acestor pli n fondurile extrabugetare.
n categoria datoriilor pe termen scurt calculate sunt incluse rezervele
pentru cheltuieli i pli preliminate. Acestea sunt rezerve cu caracter de
datorii, au destinaia de acoperire a unor cheltuieli ale perioadelor viitoare i se
constituie n scopul repartizrii uniforme a acestora. Tipul, mrimea i modul
de constituire a acestor rezerve se stabilete de fiecare ntreprindere individual
i se indic n politica de contabilitate. Mrimea defalcrilor lunare n aceste
rezerve se determin la nceputul anului de gestiune i se stabilete n funcie
de diferite criterii, avnd la baz analiza situaiei tehnico-materiaie a
ntreprinderii, prognozri de activiti n viitor i cheltuieli legate de acestea,
survenirea unor evenimente imprevizibile, concluzii ale specialitilor privind
necesitatea efecturii lor n perioada respectiv. Rezervele de cheltuieli i pli
preliminate pot fi create pentru:
plata salariilor pentru concedii (inclusiv contribuiile la asigurrile sociale);
reparaia mijloacelor fixe, activelor transmise n chirie;
reparaii i deservirea cu garanie a bunurilor vndute;
412
achitarea recompenselor i primelor anuale;
cheltuielile i plile viitoare la ntreprinderile de colectare i
prelucrare a cerealelor;
cheltuielile privind construcia obiectelor provizorii (neprevzute n
lista de titluri);
returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute;
lucrrile de pregtire a procesului de producie n ramurile cu caracter
sezonier de activitate;
recultivarea terenurilor i alte msuri de salubrizare;
acoperirea altor cheltuieli neplanificate.
Conform art.40 lit. b) din Legea contabilitii, la sfritul perioadei de
gestiune trebuie efectuat inventarierea soldului rezervelor pentru cheltuieli i
pli preliminate. n urma inventarierii contul 538 Rezerve pentru cheltuieli
i pli preliminate nu se nchide, iar soldul este precizat pentru reflectarea
n rapoartele financiare a unei mrimi corecte a rezervelor neutilizate. Modul
de efectuare a inventarierii este diferit, n funcie de tipul rezervelor. Astfel,
la inventarierea rezervelor pentru plata concediilor, se compar mrimea
rezervei utilizate (rulajul debitor) reflectat n contabilitate cu suma rezervei
utilizate determinat n baza informaiei privind numrul de salariai care nu
au utilizat concediul, numrul zilelor de concediu nefolosite i salariul mediu
calculat pentru aceast perioad. Rezultatele inventarierii sunt nscrise n
actul de inventariere i, ca urmare, are loc fie calcularea suplimentar
(majorarea) a defalcrilor n rezerve, ntocmindu-se aceeai formul
contabil, fie reducerea mrimii rezervelor, reflectndu-se prin formula
contabil cu sume negative.
Conform art.31 alin.(2) din Codul fiscal, nu se permite deducerea
cheltuielilor n fondurile de rezerv, dect numai n mrimea utilizrii lor n
anul fiscal respectiv. Ca urmare, soldul rezervelor neutilizate n anul de
gestiune reprezint o diferen temporar deductibil care este reversat n anii
utilizrii rezervelor.
Soldul rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se reflect la
sfritul perioadei de gestiune n Bilanul contabil pe rndul 940 Rezerve
pentru cheltuieli i pli preliminate .
Evidena analitic a rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se ine
pe felurile i locurile de apariie a acestora.
Pentru generalizarea informaiei privind situaia i micarea rezervelor
pentru cheltuieli i pli preliminate este destinat contul de pasiv 538 Rezerve
pentru cheltuieli i pli preliminate. n creditul acestui cont se reflect
formarea rezervelor, iar n debitul lui - utilizarea sau micorarea lor. Soldul
413
acestui cont este creditor i reprezint mrimea rezervelor pentru cheltuieli i
pli preliminate la finele perioadei de gestiune.
Rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate sunt create pe seama
consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei.
La constituirea rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se debiteaz
diferite conturi, n funcie de locul i destinaia acestor cheltuieli, ntocmindu-
se formula contabil:
Dt 251 Cheltuieli anticipate pe termen scurt
Utilizarea acestor rezerve se reflect n debitul contului 538 Rezerve
pentru cheltuieli i pli preliminate n coresponden cu creditul conturilor
de eviden a datoriilor, activelor sau consumurilor, n funcie de tipul
rezervelor i destinaia de utilizare a acestora, ntocmindu-se formula contabil:
Ct 211 Materiale
Ct 216 Produse
Ct 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute.
Pe lng datoriile examinate mai sus, ntreprinderea nregistreaz i alte
obligaiuni n cadrul unor raporturi economice i juridice. Aceste datorii
cuprind datoriile privind arenda curent; reclamaiile; sumele de riscuri
transmise i acceptate pentru reasigurare i sumele asigurrii directe; datoriile
privind amenzile i despgubirile recunoscute, precum i alte datorii
nereflectate n conturile de eviden a datoriilor. Constatarea i contabilizarea
acestor datorii se efectueaz numai n baza contractelor civile ncheiate,
deciziilor organelor judiciare, reclamaiilor acceptate, notelor i calculelor
contabile, proceselor-verbale i actelor de constatare a evenimentelor
economice etc.
414
Evidena analitic a acestor datorii se ine pe termene de plat, pe feluri de
datorii i pe creditori.
Contabilitatea sintetic a altor datorii pe termen lung i scurt se ine respectiv
pe conturile 426 ,^\lte datorii pe termen lung calculate i 539 ,^\lte datorii pe
termen scurt. Acestea sunt conturi de pasiv, n creditul crora se reflect sumele
datoriilor calculate, iar n debit - achitarea acestora. Soldul este creditor i
reprezint datoriile ntreprinderii privind alte pli la finele perioadei de gestiune.
Datoriile ntreprinderii fa de ali creditori se reflect n felul urmtor:
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Ct 539 Alte datorii pe termen scurt sau
Ct 426 Alte datorii pe termen lung calculate.
ncasarea eronat a mijloacelor bneti n contul curent i cel valutar se
nregistreaz astfel:
Dt 243 Cont valutar
Achitarea datoriilor fa de ali creditori se reflect prin formula contabil:
Ct 242 Cont de decontare sau
Ct 243 Cont valutar, sau
Evidena sintetic i analitic a altor datorii se reflect n registrele pentru
conturile 426 Alte datorii pe termen lung calculate, 536 Datorii privind
plile extrabugetare, 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate,
539 Alte datorii pe termen scurt care se elaboreaz de fiecare ntreprindere
de sine stttor i se ine pe feluri de datorii i pe creditori. La sfritul
perioadei de gestiune datele din registrele menionate se trec n Cartea mare,
iar dup verificare - n Bilanul contabil.
415
A
1. Definii datoriile.
2. Explicai principiile i modul de constatare a datoriilor.
3. Care sunt criteriile de baz de clasificare a datoriilor i influena asupra
contabilitii i informaiei din rapoartele financiare?
4. Ce reprezint datoriile financiare?
5. Care este sistemul de conturi pentru contabilizarea datoriilor financiare i
ce formule contabile se ntocmesc la primirea i restituirea creditelor
bancare i mprumuturilor?
6. Care sunt diferenele de pre la emisiunea de obligaiuni i cum acestea se
calculeaz?
7. Explicai metodele de amortizare a primelor i disconturilor la emisiunea de
obligaiuni i ntocmii formulele contabile privind amortizarea lor.
8. Enumerai cheltuielile privind mprumuturile i explicai metodele de
calculare i constatare a acestora.
9. Care este diferena dintre datoriile convertibile i neconvertibile?
10. Care este modul de reflectare n contabilitate a avansurilor primite de la
cumprtori?
11. Ce formule contabile se ntocmesc la intrarea valorilor materiale de la
furnizori?
12. Care este modul de reflectare a TVA aferent bunurilor materiale intrate?
13. Cum se calculeaz contribuiile la asigurrile sociale i cine le pltete?
14. Ce documente se perfecteaz la calcularea i plata salariului?
15. Care sunt datoriile fa de salariai i cum acestea se contabilizeaz?
16. Definii venitul contabil i cel impozabil i artai legtura dintre acestea.
17. n ce condiii apare datoria fa de buget privind TVA?
18. Care este modul de decontare a taxei pe valoarea adugat?
19. Artai modul de calculare i contabilizare a sumei accizelor.
20. Care sunt tipurile de rezerve create de ntreprindere? Explicai tratamentul
fiscal al acestora.
21. Explicai necesitatea i modul de efectuare a inventarierii rezervelor pentru
plata concediilor de odihn.
22. Care sunt metodele de contabilizare a subveniilor i ajutoarelor de stat
prevzute de S.N.C. 201
23. n cadrul cror operaiuni apar datorii fa de fondatori i care este modul
de reflectare a acestora n conturi?
24. Care este componena altor datorii ale ntreprinderii i cum acestea se
contabilizeaz?
416
Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor
i cheltuielilor
Caracterizarea i clasificarea consumurilor i cheltuielilor.
Descrierea regulilor de evaluare i constatare a consumurilor i
cheltuielilor.
Examinarea modului de contabilizare a consumurilor i cheltuielilor
pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
11.1. Componena, caracteristica i clasificarea consumurilor
i cheltuielilor
Evidena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii constituie unul dintre
cele mai importante i dificile sectoare de contabilitate ale ntreprinderii. n
cadrul acestui sector se formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune
(suma total a consumurilor de producie, costul produselor fabricate,
rentabilitatea produciei etc.), ct i ai contabilitii financiare (costul
mrfurilor, produselor vndute, serviciilor prestate, mrimea cheltuielilor
perioadei etc.). n exactitatea i oportunitatea calculului acestor indicatori sunt
cointeresai att utilizatorii interni ai informaiei contabile, ct i cei externi.
Componena consumurilor i cheltuielilor, modul de evaluare i de
constatare a acestora sunt determinate de prevederile Bazelor conceptuale ale
pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i S.N.C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderiV.
n S.N.C. 3 componena consumurilor este prezentat sub aspectul
ntreprinderilor din trei sfere principale de activitate (producie, comer,
prestri servicii), iar componena cheltuielilor - pe felurile de activiti ale unei
ntreprinderi aparte (operaional, de investiii, financiar) i pe evenimente
excepionale.
Componena, caracteristica i clasificarea consumurilor
Consumurile reprezint resursele ntreprinderii utilizate pentru fabricarea
produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii venitului. Acestea sunt
legate nemijlocit de procesul de producie (prestri servicii), i gsesc
417
Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor
ntruchipare material n stocurile produselor i produciei (serviciilor) n curs
de execuie. La finele fiecrei perioade de gestiune consumurile se reflect n
Bilanul contabil ca active i nu se iau n calcul la determinarea rezultatului
financiar al ntreprinderii.
Consumurile incluse n costul produciei (serviciilor) cuprind urmtoarele
articole: consumuri de materiale, consumuri privind retribuirea muncii, consumuri
indirecte de producie. n unele ramuri ale economiei naionale, cu excepia celor
menionate, pot fi prevzute i alte articole de consumuri care reflect
particularitile activitilor economice i de producie a acestora (de exemplu, n
ramurile extractive - epuizarea resurselor naturale, n industria energetic - uzura
mijloacelor fixe etc.).
Consumurile de materiale cuprind costul materialelor, carburanilor i
lubrifianilor consumai, pieselor de schimb utilizate n procesul de producie
(prestri servicii).
Consumurile privind retribuirea muncii includ salariile de baz i
suplimentare ale muncitorilor ncadrai n procesul de producie (prestri
servicii), premiile, adaosurile, contribuiile la asigurrile sociale, calculate n
baza salariilor personalului care particip la procesul de producie (prestri
servicii).
Consumurile indirecte de producie sunt legate de deservirea i
gestiunea subdiviziunilor ntreprinderii (seciilor, sectoarelor, unitilor de
prestri servicii) i includ:
cheltuielile de ntreinere i uzura mijloacelor fixe cu destinaie
productiv;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie
(prestri servicii);
uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat;
salariile i contribuiile la asigurrile sociale ale personalului de
conducere i deservire a subdiviziunilor ntreprinderii;
alte consumuri aferente procesului de producie.
Consumurile indirecte de producie se subdivizeaz n:
consumuri variabile, a cror mrime depinde de modificarea volumului
produciei (retribuirea muncii prestat de muncitorii auxiliari, costul
materialelor consumate etc.);
consumuri constante, a cror mrime nu depinde relativ de volumul
produciei (uzura calculat n baza metodei liniare, cheltuielile privind
ntreinerea i exploatarea cldirilor i utilajului).
La finele fiecrei perioade de gestiune, consumurile indirecte de producie
se repartizeaz ntre costul stocurilor produselor i produciei (serviciilor) n
curs de execuie i cheltuielile perioadei. n acest caz consumurile variabile se
418
includ n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) i soldurilor
produciei (serviciilor) n curs de execuie n suma total, indiferent de nivelul
utilizrii efective a capacitilor de producie.
Consumurile de producie indirecte constante se repartizeaz ntre costul
produselor (serviciilor) i cheltuielile perioadei n baza capacitii normative a
utilajului de producie. Capacitatea normativ reprezint nivelul produciei
(volumul serviciilor) care poate fi atins n medie n decursul ctorva perioade
sau sezoane, n cazul unor circumstane normale, lundu-se n considerare
pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice
planificate. Dac volumul efectiv al produciei (serviciilor) este egal sau mai
mare dect capacitatea normativ, suma efectiv a consumurilor indirecte de
producie se include integral n costul produselor (serviciilor). n cazul cnd
volumul efectiv de producie este mai mic dect capacitatea normativ,
consumurile indirecte constante de producie se trec n cost n baza cotei
normative rezultate din mprirea sumei efective a acestor consumuri la
capacitatea normativ. Suma nerepartizat a consumurilor indirecte constante
de producie se consider ca cheltuieli ale perioadei de gestiune n care acestea
au fost suportate.
Exempl ul 11.1
Suma total a consumurilor indirecte de producie realizate n cursul trimestrului I
al anului 2003 constituie^ 38 400 lei, inclusiv consumurile variabile - 26 400 lei,
constante - 12 000 lei. n perioada respectiv au fost produse 5 200 uniti de
produse avnd capacitatea normativ de 6 000 uniti.
n exemplul dat consumurile indirecte de producie vor fi repartizate n felul
urmtor: 26 400 lei se includ direct n costul produselor fabricate, iar 12 000 lei se
repartizeaz ntre costul produciei i cheltuielile perioadei. n acest scop se ntocmesc
urmtoarele calcule:
1. Se determin cota normativ a consumurilor indirecte de producie:
12 000: 6 000 = 2 lei.
2. Se calculeaz suma consumurilor indirecte de producie aferent:
a) costului produselor fabricate: 5 200 x 2= 10 400 lei;
b) cheltuielilor perioadei: 800 x 2= 1600 lei.
Astfel, din suma total a consumurilor indirecte de producie 36 800 lei (26 400 +
+ 10 400) se includ n costul produciei, iar partea rmas n sum de 1600 lei se
trece la majorarea altor cheltuieli operaionale.
Componena, caracteristica i clasificarea cheltuielilor
Cheltuielile reprezint diminurile de avantaje economice care apar n
procesul desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Spre
deosebire de consumuri, cheltuielile nu se includ n costul produselor fabricate
419
(serviciilor prestate), ci se reflect n Raportul privind rezultatele financiare i
se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) net al perioadei de
gestiune.
Cheltuielile se efectueaz la ntreprinderile care desfoar toate tipurile de
activiti. n funcie de direciile efecturii, acestea se subdivizeaz n trei
grupe:
1. Cheltuieli ale activitii operaionale.
2. Cheltuieli ale activitii neoperaionale.
3. Cheltuieli privind impozitul pe venit.
Cheltuielile activitii operaionale cuprind cheltuielile ocazionate de
desfurarea activitii de baz a ntreprinderii. Acestea cuprind:
a) costul vnzrilor;
b) cheltuielile comerciale;
c) cheltuielile generale i administrative;
d) alte cheltuieli operaionale.
Costul vnzrilor reprezint o parte din consumurile aferente produselor,
mrfurilor vndute i serviciilor prestate. Acesta cuprinde:
a) la ntreprinderile de producie - consumurile materiale directe,
consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuiile
pentru asigurrile sociale, consumurile indirecte de producie aferente
produselor vndute;
b) la ntreprinderile de comer - valoarea de bilan a mrfurilor vndute
(suma cea mai mic dintre valoarea de intrare a mrfurilor procurate i
valoarea realizabil net);
c) la ntreprinderile de prestri servicii - consumurile de materiale,
consumurile privind retribuirea muncii, precum i consumurile
indirecte de producie aferente serviciilor prestate.
Cheltuielile comerciale sunt cheltuielile aferente desfacerii produselor,
mrfurilor i prestrilor de servicii, i anume: cheltuielile privind operaiunile
de marketing; cheltuielile privind ambalajele i ambalarea produselor i
mrfurilor; cheltuielile de transport privind desfacerea; cheltuielile de reclam;
cheltuielile privind reparaiile i deservirea cu termen de garanie a produselor
i mrfurilor vndute; cheltuielile aferente crerii rezervelor pentru datorii
dubioase; cheltuielile privind retumarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute; cheltuielile privind retribuirea muncii salariailor de la ntreprinderile
de comer care cuprind salariile de baz i suplimentare, diverse adaosuri,
sporuri, prime pltite vnztorilor, casierilor, hamalilor, precum i buctarilor,
osptarilor la ntreprinderile de alimentaie public i altui personal care
particip nemijlocit la vnzarea mrfurilor; comisioanele pltite organizaiilor
420
de desfacere, de intermediere, de comer exterior, cheltuielile privind
procurarea licenelor pentru exportul produselor i mrfurilor; cheltuielile
privind ntocmirea declaraiilor vamale pentru vnzarea produselor peste
hotarele republicii etc.
Cheltuielile generale i administrative cuprind cheltuielile privind
deservirea i gestiunea ntreprinderii n ansamblu: cheltuielile privind uzura,
reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe, cheltuielile privind amortizarea
activelor nemateriale cu destinaie general gospodreasc; cheltuielile de
ntreinere a personalului administrativ i de conducere; impozitele, taxele i
plile virate n buget potrivit legislaiei n vigoare (cu excepia impozitului
pe venit), precum i taxa pe valoarea adugat nerecuperat, accizele;
cheltuielile n scopuri de binefacere i sponsorizare; cheltuielile pentru
protecia muncii; cheltuielile de reprezentare; cheltuielile pentru deplasrile
de serviciu ale personalului de conducere; cheltuielile pentru aciunile de
ocrotire a sntii, de organizare a timpului liber i odihnei salariailor
ntreprinderii; cheltuielile de organizare aferente desfurrii adunrilor
acionarilor, ntocmirii actelor; cheltuielile pentru lucrrile de cercetri
tiinifice, inovaii i raionalizri cu caracter de producie; cheltuielile pentru
pregtirea i reciclarea cadrelor, achitarea diverselor servicii prestate
ntreprinderii, n conformitate cu contractele ncheiate; cheltuielile aferente
angajrii forei de munc; cheltuielile pentru ntreinerea unitilor de
producie i economice de deservire etc.
Alte cheltuieli operaionale cuprind cheltuielile privind vnzarea altor
active curente; cheltuielile privind arenda operaional; cheltuielile sub form
de amenzi, penaliti, despgubiri; cheltuielile din modificarea metodelor de
evaluare a activelor curente; cheltuielile aferente dobnzilor pentru credite i
mprumuturi; consumurile indirecte de producie nerepartizate; lipsurile i
pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile aferente produselor rebutate,
precum i cheltuielile aferente anulrii comenzilor de producie, ncetrii
activitii unitii de producie care nu a fabricat produse i cheltuielile
anticipate care s-au dovedit a fi inutile.
Cheltuielile activitii neoperaionale cuprind cheltuielile suportate de
ntreprindere Ia desfurarea altor feluri de activiti. Acestea cuprind:
a) cheltuielile activitii de investiii;
b) cheltuielile activitii financiare;
c) pierderile excepionale.
Cheltuielile activitii de investiii rezult din ieirea activelor pe termen
lung i cuprind cheltuielile i pierderile aferente ieirii activelor nemateriale,
activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor
421
naturale, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor
pe termen lung ieite; pierderile din participaiile n alte ntreprinderi i
operaiunile cu prile legate.
Cheltuielile activitii financiare rezult din modificarea mrimii i
structurii capitalului propriu, mprumuturilor i creditelor ntreprinderii.
Acestea cuprind cheltuielile privind operaiunile aferente plii redevenelor,
arendei finanate a activelor materiale pe termen lung, diferenele nefavorabile
de curs valutar etc.
Pierderile excepionale rezult din evenimentele sau operaiunile rare i
netipice care nu sunt legate de activitatea economico-financiar (ordinar) a
ntreprinderii. Acestea cuprind daunele provocate de calamitile naturale,
pierderile din perturbrile politice, modificarea legislaiei rii.
Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma total a
cheltuielilor privind impozitul pe venit luat n considerare la calcularea
profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.
Structura cheltuielilor ntreprinderii este prezentat n schema 11.1.
Schema 11.1. Structura cheltuielilor ntreprinderii
11.2. Evaluarea i constatarea consumurilor i cheltuielilor
La contabilizarea consumurilor i cheltuielilor apar dou probleme
principale:
1) evaluarea (msurarea) consumurilor i cheltuielilor, adic calcularea
sumelor acestora, care trebuie s fie reflectate n contabilitate i
rapoartele financiare;
422
2) constatarea consumurilor i cheltuielilor, adic stabilirea perioadei de
gestiune n care acestea trebuie s fie reflectate n contabilitate i
rapoartele financiare.
n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate,
consumurile i cheltuielile se evalueaz la valoarea de bilan a activelor pe
termen lung i curente ieite, a sumelor calculate la retribuirea muncii i ale
contribuiilor pentru asigurrile sociale, uzurii mijloacelor fixe i obiectelor de
mic valoare i scurt durat, amortizrii activelor nemateriale, rezervelor
create, cheltuielilor i plilor preliminate, coreciilor la datoriile dubioase etc.
Consumurile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n baza
respectrii urmtoarelor principii:
specializarea exerciii lor;
prudena;
concordana;
necompensarea.
Principiul specializrii exerciiilor prevede c cheltuielile se constat i
se reflect n contabilitate n perioada de gestiune n care au avut loc, indiferent
de momentul plii efective a mijloacelor bneti sau a altei forme de
compensare. De exemplu, energia electric consumat, furnizat de ctre teri
se trece la consumuri sau cheltuieli n perioada de gestiune n care a fost
consumat, dar nu n momentul achitrii acesteia; chiria pltit n avans se
trece la consumuri sau cheltuieli n perioadele n care obiectul arendat a fost
utilizat etc.
Principiul prudenei prevede c cheltuielile se constat i se reflect n
contabilitate n momentul efecturii acestora. De exemplu, lipsurile constatate
cu ocazia inventarierii valorilor n mrfuri i materiale, precum i pierderile din
deteriorarea acestora; valoarea produselor rebutate definitiv; cheltuielile
privind remedierea rebuturilor etc. se nregistreaz n contabilitate ca cheltuieli
la data depistrii acestora, indiferent de motive i vinovai. Suma de recuperare
a acestora (veniturile) se constat numai n cazul cnd ntreprinderea are o
certitudine ntemeiat, adic o confirmare documentar (acordul n scris al
salariatului privind recuperarea daunei materiale, decizia judectoreasc etc.).
Principiul prudenei ofer ntreprinderilor, dup caz, dreptul s creeze
rezervele corespunztoare pe seama cheltuielilor perioadei privind recuperarea
pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, retumarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute, reparaia cu termen de garanie i deservirea
produselor i mrfurilor vndute etc. Totodat, principiul prudenei nu justific
crearea rezervelor latente, ceea ce poate s genereze supraevaluarea
nentemeiat a cheltuielilor i diminuarea rezultatului financiar.
423
Principiul concordanei prevede reflectarea simultan n contabilitate i
rapoartele financiare a cheltuielilor i veniturilor ocazionate de unele i aceleai
operaiuni economice. De exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a
produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate) se constat i se reflect n
conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu veniturile din
vnzri, adic n cursul unei perioade de gestiune.
Principiul necompensrii nu permite modificarea sumelor veniturilor i
cheltuielilor constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare i casarea
reciproc a acestora n cursul perioadei de gestiune. n cazul cnd apar ndoieli
referitor la primirea sumei cuvenite incluse anterior n venit, o asemenea sum
se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei veniturilor
constatat iniial. Aceasta prevedere se refer, n special, Ia veniturile i
cheltuielile reflectate n Raportul anual privind rezultatele financiare.
Exemplul 11.2
n luna decembrie 2002 firma Floare" a vndut altei ntreprinderi un lot de mrfuri
n valoare de 100 000 lei (fr TVA) i costul vnzrilor de 70 000 lei. n luna ianuarie
2003 firmei i s-au restituit mrfurile necalitative din acest lot i valoarea de vnzare
(fr TVA) de 5 000 lei. Valoarea realizabil net a mrfurilor returnate a constituit
2 000 lei.
n exemplul de fa firma Floare a constatat n luna decembrie 2002 venitul i
cheltuiala (costul) din vnzri respectiv n sum de 100 000 lei i 70 000 lei i le-a
reflectat n Raportul privind rezultatele financiare pe anul 2002.
Diferena dintre valoarea mrfurilor returnate i valoarea realizabil net a
acestora de 3 000 lei (5 000 - 2 000) va fi considerat ca pierderi ale ntreprinderii i
reflectat n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului 2003 sau va
fi compensat pe seama rezervelor create anterior n aceste scopuri.
11.3. Contabilitatea consumurilor
Consumurile se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor
documente primare:
bonul de consum al materialelor;
fia-limit de consum;
foaia de parcurs;
factura fiscal;
bonul de lucru;
raportul de producie;
nota contabil etc.
424
Evidena analitic a consumurilor se ine pe tipuri de produse, servicii,
locuri de efectuare, articole de calculaie.
Pentru evidena sintetic sunt destinate conturile din grupa 81 Conturi ale
consumurilor de producie:
811 Producia de baz,
812 Activiti auxiliare,
813 Consumuri indirecte de producie
Clasificarea conturilor de eviden a consumurilor de producie este
prezentat n schema 11.2.
Conturi de eviden a consumurilor de producie
Conturi sintetice
811 Producia
de baz
812 Activiti
auxiliare
813 Consumuri
indirecte de producie
Subconturi:
11 Consumuri directc
materiale
8112 Consumuri directe
privind retribuirea muncii"
8113 Contribuii pentru
asigurrile i protecia social
8114 Consumuri indirecte de
producie
Subconturi:
8121 Consumuri de materiale
8122 Consumuri privind
retribuirea muncii
8123 Contribuii pentru
asigurrile i protecia social
8124 Consumuri indirecte de
producie
Subconturi:
8131 Uzura i cheltuieli
privind repararea i ntreinerea
mijloacelor fixe utilizate n
producie
8132 Amortizarea activelor
nemateriale utilizate n
producie
8133 ntreinerea personalului
administrativ i de deservire al
subdiviziunilor de producie
8134 Protecia muncii i
tehnica securitii
8135 Pierderi din ntreruperi n
producie
8136 ntreinerea pazei i
cheltuieli privind asigurarea
securitii antiinccndiare din
subdiviziunile de producie
8137 Cheltuieli cu deplasrile
personalului de producie
8138 Alte consumuri indirecte
de producie
Schema 11.2. Clasificarea conturilor de eviden a consumurilor de producie
Particularitatea conturilor specificate const n faptul c la finele fiecrei
perioade de gestiune acestea se nchid prin conturile contabilitii financiare i
nu au sold.
425
Contul 811 Producia de baz este destinat generalizrii informaiei
privind consumurile produciei de baz, adic a fabricrii produselor (prestrii
serviciilor) care a constituit scopul crerii ntreprinderii date. n special, acest
cont se utilizeaz pentru contabilitatea consumurilor ntreprinderilor:
industriale i agricole privind fabricarea produselor;
de construcie, geologice i de proiectri-explorri privind executarea
lucrrilor de construcii-montaj, de prospeciuni geologice i de
proi ectare-ex pl orare;
de transport i telecomunicaii privind prestarea serviciilor de ctre
acetia;
alimentaiei publice privind fabricarea produciei proprii (referitor la
materii prime i materiale);
de ntreinere i reparaie a drumurilor.
Contul 811 Producia de baz este un cont de calculaie. n cursul
perioadei de gestiune, n debitul acestui cont se reflect consumurile materiale,
consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie,
precum i valoarea de bilan a produselor rebutate, retumate pentru remediere
n seciile produciei de baz. n acest caz se ntocmete formula contabil:
Ct 211 Materiale
Ct 813 Consumuri indirecte de producie
Ct 216 Produse
n creditul contului 811 Producia de baz se reflect:
1. Costul cfectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate:
Dt 216 Produse
Dt 711 Costul vnzrilor
Ct 811 Producia de baz.
2. Costul efectiv al rebutului definitiv constatat n seciile produciei de baz:
3. Costul reziduurilor i deeurilor metalice nregistrate Ia valoarea realizabil
net, precum i al materialelor fabricate n seciile ntreprinderii:
426
Dt 211 Materiale
La finele fiecrei perioade de gestiune contul 811 Producia de baz se
nchide. n acest caz soldul produciei n curs de execuie se trece n contul 215
Producia n curs de execuie prin formula contabil:
La nceputul perioadei de gestiune urmtoare soldul produciei n curs de
execuie se restabilete n contul 811 printr-o nregistrare invers:
Contul 812 Activiti auxiliare se folosete pentru generalizarea
informaiei privind consumurile subdiviziunilor care sunt auxiliare (secundare)
pentru producia sau activitatea de baz a ntreprinderii. n special, acest cont
se utilizeaz pentru contabilizarea consumurilor produciilor care asigur:
deservirea sau aprovizionarea ntreprinderii cu diverse feluri de energie
(energie electric i termic, abur, gaze, ap etc.);
producia ambalajelor pentru mpachetarea produselor;
aprovizionarea i pstrarea ambalajelor de sticl pentru ambalarea
produselor;
deservirea de transport;
exploatarea parcului de maini i tractoare la ntreprinderile agricole;
exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie;
reparaia mijloacelor fixe;
fabricarea instrumentelor, dispozitivelor speciale, echipamentelor
speciale, matrielor, pieselor de schimb;
fabricarea pieselor de construcie sau mbogirea materialelor de
construcie (n special, la ntreprinderile de construcie);
extracia pietrei, prundiului, nisipului i altor materiale nemetalifere;
prelucrarea i tierea lemnului;
murarea, uscarea i conservarea produselor agricole (n special, n
alimentaia public, la ntreprinderile agricole i comerciale) etc.
n debitul contului 812 Activiti auxiliare se reflect consumurile
directe legate nemijlocit de fabricarea produselor, executarea lucrrilor i
prestarea serviciilor, precum i consumurile indirecte legate de deservirea i
gestiunea activitilor auxiliare i valoarea de bilan a produselor rebutate,
retumate pentru remediere n seciile auxiliare de producie. n acest caz se
427
Ct 211 Materiale
Ct 813 Consumuri indirecte de producie etc.
n creditul contului 812 Activiti auxiliare se reflect:
1. Costul efectiv al serviciilor activitilor auxiliare prestate:
a) la achiziionarea activelor:
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Ct 812 Activiti auxiliare',
b) subdiviziunilor ntreprinderii:
Ct 812 Activiti auxiliare;
c) persoanelor tere:
2. Costul efectiv al materialelor, instrumentelor, produselor fabricate:
Dt 211 Materiale
Dt 216 Produse
3. nregistrarea deeurilor metalice i reziduurilor la valoarea realizabil net:
428
Dt 211 Materiale"
4. Costul rebutului definitiv constatat n seciile auxiliare de producie:
La finele fiecrei perioade de gestiune soldul contului 812 Activiti
auxiliare se trece n contul 215 Producia n curs de execuie prin formula
contabil:
La nceputul perioadei de gestiune urmtoare soldul produciei n curs de
execuie se restabilete n contul 812 prin formula contabil invers:
Contul 813 Consumuri indirecte de producie este destinat contabilizrii
consumurilor aferente deservirii i gestiunii subdiviziunilor dc producie ale
ntreprinderii. Acesta este un cont de colectare-repartizare. n cursul perioadei de
gestiune, n debitul acestui cont se acumuleaz consumurile aferente articolelor
stabilite de fiecare ntreprindere, pornind de la cerinele S.N.C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. n acest caz se ntocmesc
1. Calcularea retribuirii muncii i contribuiilor la asigurrile sociale pentru
personalul administrativ-de conducere i de deservire al subdiviziunilor de
producie:
2. Calcularea amortizrii activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe cu
destinaie productiv i epuizrii resurselor naturale:
Ct 113 A mortizarea activelor nemateriale
Ct 126 Epuizarea resurselor naturale.
3. Reflectarea consumurilor pentru reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe n
stare de lucru:
a) a materialelor utilizate:
Ct 211 Materiale ;
429
b) a energiei electrice, aburului, apei consumate:
c) a remuneraiilor calculate muncitorilor auxiliari i contribuiilor pentru
asigurrile sociale:
4. Trecerea la consumuri a valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i
scurt durat puse n funciune n valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din
plafonul stabilit de legislaie pentru o unitate:
5. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea
unitar mai mare de 500 lei:
6. Calcularea plilor pentru paza subdiviziunilor de producie:
7. Reflectarea consumurilor efectuate de titularii de avans:
a) la acordarea avansurilor:
b) fr acordarea anticipat a avansurilor:
8. Calcularea plilor de asigurare:
9. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea valorilor n mrfuri i
materiale n limitele normelor de perisabilitate natural:
Ct 211 Materiale
430
10. Crearea rezervelor pentru plata concediilor de odihn a muncitorilor i
reparaia mijloacelor fixe:
11. Trecerea unei pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung i curente la
consumurile perioadei de gestiune:
Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung
La finele fiecrei perioade de gestiune consumurile acumulate n debitul
contului 813 Consumuri indirecte de producie se repartizeaz i se includ
n costul produselor i serviciilor activitilor de baz i auxiliare, al altor
active sau se trec la cheltuielile perioadei. Repartizarea consumurilor indirecte
de producie se efectueaz n modul expus n exemplul 11.1 i se reflect prin
formula contabil:
Conturile de eviden a consumurilor de producie sunt strns legate ntre
ele i cu conturile de eviden a cheltuielilor, fapt care poate fi ilustrat prin
urmtorul exemplu:
Exempl ul 11.3
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune constituie
100 000 lei. La fabricarea produselor n cursul perioadei de gestiune au fost
nregistrate urmtoarele consumuri:
consumuri directe materiale 1200 000 lei;
consumuri directe privind retribuirea muncii 200 000 lei;
contribuii pentru asigurrile sociale 62 000 lei;
serviciile activitii auxiliare 150 000 lei;
consumuri indirecte de producie 148 000 lei.
Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune constituie
75 000 lei. In contul 216 Produse soldul la nceputul perioadei a constituit 50 000
431
lei, iar la finele perioadei - 35 000 lei. Costul produselor vndute (costul vnzrilor) n
cursul perioadei de gestiune a constituit 1800 000 lei (50 000 + 1 785 000 - 35 000).
215 Producia n curs de
execui e
211 Materi ale'
Dt Ct Dt Ct
Sold
100 000 1) 100 000 2) 1200 000
Sold
75 000
531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii
Dt Ct
533 Datorii pri vind
asigurril e
Dt Ct Dt
812 uActivitti auxiliare
Ct
3) 200 000
813 Consumuri indi recte
de produci e
Dt ' Ct
4) 62 000
811 Producia de baz
Dt ' Ct Dt
5) 150 000
216 Produse
Ct
6) 148 000
711 Costul vnzrilor
Dt Ct
1)
100 000 Sold
2) 1200 000 50 000
3)
200 000 7) 1785 000 7) 1785 000 9) 1800 000
4)
62 000 Sold
5) 150 000 8) 75 000 35 000
6)
148 000
9) 1800 000
Rulaj
1860 000
Schema 11.3. Corelaia dintre conturile de eviden a consumurilor i cheltuielilor
Din schema 11.3 se vede c consumurile n procesul produciei s-au transformat n
produse finite (1 785 000 lei) i n producie n curs de execuie (75 000 lei). Produsele
finite vndute la costul efectiv al acestora n sum de 1800 000 lei au devenit cheltuiala
de baz a activitii operaionale desfurat n cursul perioadei de gestiune.
11.4. Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe tipuri de activiti ale ntreprinderii
(operaional, de investiii i financiar) i evenimente excepionale.
Cheltuielile se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor
documente primare:
bonul de consum al materialelor,
foaia de parcurs,
factura de expediie,
factura fiscal,
fia de pontaj,
nota contabil etc.
432
Evidena analitic a cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, pe locuri de
efectuare i pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
Pentru evidena sintetic a cheltuielilor sunt destinate conturile din clasa 7
Cheltuieli:
711 Costul vnzrilor,
712 Cheltuieli comerciale,
713 Cheltuieli generale i administrative,
714 Alte cheltuieli operaionale,
721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
722 Cheltuieli ale activitii financiare,
723 Pierderi excepionale,
731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
Conturile de eviden a cheltuielilor sunt conturi de activ. n cursul
perioadei de gestiune n debitul lor se reflect cu total cumulativ de la nceputul
anului sumele cheltuielilor, iar n credit - trecerea cheltuielilor acumulate la
finele anului de gestiune la rezultatul financiar. La finele fiecrui trimestru
rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli se nscriu n rndurile respective
ale Raportului privind rezultatele financiare .
Clasificarea conturilor din clasa 7 Cheltuieli este prezentat n schema 11.4.
11.4.1. Contabilitatea cheltuielilor activitii operaionale
Cheltuielile activitii operaionale cuprind:
costul vnzrilor;
cheltuielile comerciale;
cheltuielile generale i administrative;
alte cheltuieli operaionale.
Costul vnzrilor cuprinde valoarea de bilan a mrfurilor vndute,
costul efectiv al produselor finite vndute i serviciilor prestate. Pentru
evidena costului vnzrilor este destinat contul 711 Costul vnzrilor. n
cursul perioadei de gestiune la valoarea de bilan (costul efectiv) al mrfurilor,
produselor vndute, serviciilor prestate se ntocmete formula contabil:
Ct 216Produse
Ct 217 Mrfuri
Ct 811 Producia de baz sau
433
4
3
4
Clasa 7 Cheltuieli
Grupe de conturi
71 Cheltuieli
ale activitii
operaionale
Conturi sintetice
711 Costul
vnzrilor'
712 Cheltuieli
comerciale'
713 Cheltuieli
generale i
administrative
714 Alte
cheltuieli
operaionale
Subconturi:
7111 Costul
produselor finite
vndute"
7112,.Costul
mrfurilor vndute"
7113 Costul
serviciilor prestate"
Subconturi:
7121 Cheltuieli privind
operaiile de marketing"
ambalajele i ambalarea
produselor i mrfurilor '
7123 CTieltuieli de
transport privind
desfacerea"
reclama*'
7125 ..Cheltuieli privind
reparaiile garantate i
deservirile cu garanie"
7126 (Mtuieli privind
datoriile dubioase"
retumarea i reducerea
preurilor la mrfurile
vndute"
7128 .Alte cheltuieli
____________
Subconturi:
u/ura. repararea i ntre
inerea mijloacelor fixe
cu destinaie general"
am<>rtizareaactivelor
nemateriale"
7133 Cheltuieli de
ntreinere a persona
lului adminisuativ i de
conducere"
7134 Impozite, taxe i
pli, cu excepia
impozitului pe venit"
7135 Cheltuieli n
scopuri de binefacere i
sponsorizare"
piotectia muncii"
7137 Cheltuieli de
reprezentare"
7138 Cheltuieli de
deplasare"
generale i admini
strative"
Subconturi:
realizarea altor active
curente"
arenda curent"
amenzile, penalitile,
despgubirile"
7144 (Cheltuieli din
modificarea metodelor
de evaluare a acti\ clor
curente"
7145 Cheltuieli pri\ind
dobnzile pentru credite
i mprumuturi"
7146 Cheltuieli de
producie indirecte
nerepartizate"
7147 Lipsuri i pierderi
din deteriorarea
valorile"
7148 ..Cheltuieli
aferente produciei
rebutate"
7149, Alte cheltuieli
operaionale"
72 Cheltuieli
ale activitii
neoperaionale
J L
Conturi sintetice
73 Cheltuieli
(economii) privind
impozitul pe venit
Conturi sintetice
721 Cheltuieli
aleactivitii de
investit
Subconturi:
7211 Cheltuieli
privind ieirea activelor
nemateriale"
7212 Cheltuieli
materiale pe termen
lung"
7213 Cheltuieli
financiare pe termen
lung"
7214 (Mtuieli din
reevaluarea activelor
pe termen lung la
ieirea acestora"
7215 Cheltuieli
aferente paiticipaiilor
n alte ntreprinderi"
7216 Cheltuieli
privind operaiile cu
prile legate"
ale activitii de
investiii"
722 Cheltuieli
ale activitii
financiare
Subconturi:
7221 Cheltuieli
privind plata
redeventelor"
7222 (Mtuieli
privind arenda
finanat a activelor
materiale n curs de
execuie"
7223 ..Cheltuieli
privind diferenele de
curs valutar"
7224, Alte cheltuieli
ale activitii
financiare"
Subconturi:
7231 Pierderi din
calamiti naturale"
7232 Pierderi din
perturbri politice"
7233 Pierderi din
modificarea
legislaiei trii"
723 Pierderi
excepionale
731Cheltuieli
(economii)
privind impozitul
pevenit
Schema 11.4. Clasificarea conturilor de eviden a cheltuielilor
n cazul retumrii mrfurilor (produselor) vndute n cursul anului de
gestiune valoarea de bilan (costul acestora) se nregistreaz prin formula
contabil de stomare (cu semnul minus):
Ct 216 Produse
C 217 Mrfuri.
La finele fiecrui trimestru rulajul debitor al contului 711 Costul
vnzrilor se reflect n rndul 020 al Raportului privind rezultatele
financiare i se scade din veniturile obinute din vnzri la determinarea
profitului brut (pierderii globale) al ntreprinderii.
Cheltuielile comerciale apar n procesul de vnzare a produselor,
mrfurilor i de prestare a serviciilor. Evidena acestor cheltuieli se ine n
contul 712 Cheltuieli comerciale.
n cursul perioadei de gestiune n debitul acestui cont se acumuleaz cu
total cumulativ de la nceputul anului cheltuielile comerciale ale ntreprinderii,
1. Reflectarea cheltuielilor privind ambalarea produselor finite la depozitele
ntreprinderilor de producie, inclusiv valoarea ambalajului i materialelor
de ambalat, salariile cu contribuiile pentru asigurrile sociale ale
muncitorilor care ambaleaz, precum i serviciile activitilor auxiliare sau
ale persoanelor tere:
Ct 211 Materiale
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muticii
Dac produsele se ambaleaz n seciile n care acestea se fabric, valoarea
ambalajului i cheltuielile privind ambalarea acestora se reflect nemijlocit n
debitul contului 811 Producia de baz i se includ n costul produselor
fabricate.
2. Reflectarea cheltuielilor legate de ncrcarea produselor i mrfurilor n
mijloacele de transport de muncitorii de la depozite, seciile auxiliare sau
persoanele tere:
435
3. Reflectarea costului transportrii produselor i mrfurilor de la depozitul
ntreprinderii pn la locul de predare cumprtorului sau pn la staia de
expediere (debarcader, aeroport) cu transportul propriu sau de la teri, cu
condiia c aceste cheltuieli le suport furnizorul (vnztorul):
Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale.
4. Reflectarea cheltuielilor privind retribuirea muncii salariailor de la
ntreprinderile de comer aferente nemijlocit vnzrii mrfurilor, precum i
a salariailor de la ntreprinderile de alimentaie public ncadrai n
procesul de fabricare (preparare) i vnzare a produselor (bucatelor):
5. Reflectarea cheltuielilor de reclam n pres, la radio i televiziune, editarea
pliantelor i prospectelor, participarea la expoziii, trguri etc.:
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
Ct 244 Conturi speciale la bnci
6. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a mostrelor de produse finite i
mrfuri predate cu titlu gratuit, conform contractelor, la expoziii, trguri
etc.:
Ct 216 Produse
Ct 217 Mrfuri
7. Crearea rezervelor:
a) pentru recuperarea pierderilor previzibile privind datoriile dubioase:
Ct 222 Corecii la datorii dubioase',
436
b) pentru reparaia cu termen de garanie i deservirea produselor i
mrfurilor vndute, returnarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute:
Dl 712 Cheltuieli comerciale
8. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i
scurt durat n valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din plafonul stabilit de
legislaie pentru o unitate:
unitar de peste 500 lei utilizate la ambalarea, ncrcarea i descrcarea
produselor i mrfurilor vndute:
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul contului 712 Cheltuieli
comerciale se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului n rndul 050
din Raportul privind rezultatele financiare.
Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile aferente
deservirii i gestiunii ntreprinderii n ansamblu. Pentru evidena acestor
cheltuieli este destinat contul 713 Cheltuieli generale i administrative.
In cursul perioadei de gestiune cheltuielile generale i administrative se
colecteaz cu total cumulativ de la nceputul anului n debitul contului 713 i se
reflect prin urmtoarele formule contabile:
1. Calcularea remuneraiilor, diverselor premii, indemnizaiilor acordate
lucrtorilor administraiei, personalului de deservire, muncitorilor pentru
ntreruperi n producie, onorariilor autorilor pentru propuneri de
raionalizare i inovaii i a contribuiilor pentru asigurrile sociale:
2. Calcularea amortizrii activelor nemateriale i a uzurii mijloacelor fixe
utilizate n scopurile generale ale ntreprinderii:
Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale
Ct 124 Uzura mijloacelor fixe.
3. Reflectarea cheltuielilor privind ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe cu
destinaie general gospodreasc:
437
Ct 211 Materiale
4. Reflectarea valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i scurt durat n
valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din plafonul stabilit pentru o unitate:
unitar de peste 500 lei utilizate pentru nevoile generale gospodreti ale
ntreprinderii:
6. Acceptarea spre plat a facturilor pentru asigurarea pazei obiectelor cu
destinaie general gospodreasc:
1. Reflectarea cheltuielilor pentru delegaii i alte scopuri efectuate de titularii
de avans la acordarea avansurilor sau fr acordarea anticipat a
avansurilor spre decontare:
8. nregistrarea cheltuielilor de reprezentare sau acceptarea spre achitare a
facturilor diverselor organizaii, deconturilor de avans pentru serviciile
prestate imputabile cheltuielilor de reprezentare:
Ct 241 Casa
Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii
438
9. Achitarea sau calcularea plii pentru serviciile bancare, juridice, de audit,
potale, telefonice, telegrafice etc.
Ct 241 Casa
10. Calcularea plilor pentru asigurarea bunurilor cu destinaie administrativ
i general a ntreprinderii:
11. Calcularea adaosurilor, indemnizaiilor, sporurilor, compensaiilor
salariailor ntreprinderii i altor pli prevzute de S.N.C. 3:
12. Reflectarea cheltuielilor pentru ntreinerea transportului de serviciu:
Ct 211 Materiale
13. Reflectarea sumelor pentru binefacere i sponsorizare:
Ct 241 Casa
Ct 211 Materiale
Ct 217 Mrfuri etc.
14. Reflectarea cheltuielilor pentru ntreinerea produciilor i unitilor de
deservire (exploatarea caselor de locuit, cminelor, instituiilor precolare,
caselor de odihn, sanatorii lor i altor instituii incluse n bilanul
ntreprinderii):
Ct 211 Materiale
439
Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat
15. Achitarea sau calcularea impozitelor i taxelor, cu excepia impozitului pe
venit, taxelor de stal, cheltuielilor de judecat:
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
16. Trecerea la cheltuieli a valorii materialelor, produselor i medicamentelor
cu termenul de valabilitate expirat:
Ct 211 Materiale
Ct 216 Produse
Ct 217 Mrfuri.
La sfritul fiecrui trimestru cheltuielile generale i administrative acumulate
n debitul contului 713 se reflect n rndul 060 din Raportul privind rezultatele
financiare i se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar.
Alte cheltuieli operaionale includ cheltuielile aferente activitii de
baz a ntreprinderii care nu se refer la cheltuielile comerciale, generale i
administrative. Evidena acestor cheltuieli se ine n contul 714 Alte
cheltuieli operaionale.
n cursul perioadei de gestiune alte cheltuieli operaionale se acumuleaz
n debitul contului 714 cu total cumulativ de la nceputul anului i se reflect
prin urmtoarele nregistrri contabile:
1. Reflectarea valorii de bilan a materialelor, animalelor la cretere i
ngrat, obiectelor de mic valoare i scurt durat, titlurilor de valoare pe
termen scurt, documentelor bneti vndute:
Ct 211 Materiale
Ct 212 Animale la cretere i ngrat
Ct 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
440
2. Reflectarea cheltuielilor aferente vnzrii materialelor, animalelor la
cretere i ngrat i a altor active curente:
Dt 714 A Ite cheltuieli operaionale
Ct 211 Materiale
3. Achitarea sau calcularea cheltuielilor privind creditele i mprumuturile
primite, cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora, conform
prevederilor S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile:
Ct 513 mprumuturi pe termen scurt.
4. Reflectarea cheltuielilor anticipate aferente perioadei de gestiune curente:
5. Trecerea la cheltuieli a avansurilor pe termen scurt acordate anterior i
nereclamate, la care a expirat termenul de prescripie:
6. Trecerea la cheltuieli a creanelor personalului, a creanelor privind
veniturile calculate etc. cu termenul de prescripie expirat:
1. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a investiiilor pe termen scurt care
nu pot fi achitate (restituite):
Ct 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate
Ct 232 Investiii pe termen scurt n pri legate.
8. Reflectarea lipsurilor i pierderilor valorilor materiale, mijloacelor i
documentelor bneti constatate cu ocazia inventarierii:
441
Ct 211 Materiale
Ct 215 Producia n curs de execuie
Ct 216 Produse
Ct 217 Mrfuri
Ct 241 Casa
9. Reflectarea costului rebutului definitiv i a cheltuielilor privind remedierea
rebuturilor:
Ct 811 Producia de baz
Ct 211 Materiale
10. Reflectarea cheltuielilor aferente emisiunii i plasrii titlurilor de valoare:
Ct 243 Cont valutar
11. Trecerea la cheltuieli a consumurilor de producie indirecte constante
nerepartizate:
Dt 714Alte cheltuieli operaionale
12. Trecerea la cheltuieli a sumelor diferenelor dintre costul (valoarea de
intrare) stocurilor de materiale i mrfuri i valoarea realizabil net a
acestora:
Ct 211 Materiale
Ct 216 Produse.
13. Calcularea amortizrii (uzurii) activelor nemateriale i mijloacelor fixe
transmise n arend operaional:
442
Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale
Ct 124 Uzura mijloacelor jixe .
14. Achitarea sau calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor:
Ct 243 Cont valutar
15. Reflectarea sumei diminurii valorii de intrare sau a celei reevaluate a
investiiilor pe termen scurt:
Ct 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt.
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul din debilul contului 714
Alte cheltuieli operaionale se reflect n rndul cu aceeai denumire 070 al
Raportului privind rezultatele financiare i se ia n calcul la determinarea
rezultatului financiar.
La finele anului de gestiune, conturile de eviden a cheltuielilor activitii
operaionale se nchid prin trecerea rulajelor debitoare ale acestora la rezultatul
financiar. n acest caz se ntocmete formula contabil:
Ct 711 Costul vnzrilor
Ct 712 Cheltuieli comerciale
Ct 713 Cheltuieli generale i administrative
Ct 714 Alte cheltuieli operaionale.
11.4.2. Contabilitatea cheltuielilor activitii neoperaionale
Cheltuielile activitii neoperaionale se mpart n trei grupe:
1. Cheltuieli ale activitii de investiii.
2. Cheltuieli ale activitii financiare.
3. Pierderi excepionale.
Cheltuielile activitii de investiii reprezint cheltuielile aferente ieirii
activelor pe termen lung, reevalurii acestora, participaiilor n alte ntreprinderi,
prtilor legate, precum i cheltuielile privind operaiunile cu titlurile de valoare
pe termen lung etc. Pentru evidena acestor cheltuieli este destinat contul 721
Cheltuieli ale activitii de investiii.
n cursul perioadei de gestiune cheltuielile activitii de investiii se acumuleaz
n debitul contului 721 i se reflect prin urmtoarele formule contabile:
443
1. Reflectarea valorii de bilan a activelor pe termen lung ieite:
Ct 111 Active imateriale
Ct 122 Terenuri
Ct 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate
Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate.
2. Reflectarea cheltuielilor aferente ieirii activelor pe termen lung:
Ct 211 Materiale
Ct 522 Datorii pe termen scurt privind prile legate
3. Crearea rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor probabile de ieire a
mijloacelor fixe la expirarea duratei de exploatare util a acestora:
4. Reflectarea sumei reducerii din reevaluare aferente activelor pe termen
lung ieite:
5. Reflectarea lipsurilor i pierderilor activelor pe termen lung constatate cu
ocazia inventarierii:
6. Trecerea la cheltuieli a sumelor ecartului de reevaluare a investiiilor pe
termen lung la ieirea acestora:
444
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul debitor al contului 721
Cheltuieli ale activitii de investiii se scade din venituri la determinarea
indicatorului din rndul 090 Rezultatul din activitatea de investiii: profit
(pierdere) al Raportului privind rezultatele financiare.
Cheltuielile activitii financiare cuprind cheltuielile aferente plii
redevenelor, arendei finanate, diferenelor nefavorabile de curs valutar etc.
Pentru evidena acestor cheltuieli este destinat contul 722 Cheltuieli ale
activitii financiare.
In cursul perioadei de gestiune cheltuielile activitii financiare se
acumuleaz n debitul contului 722 i se reflect prin formulele contabile:
1. Achitarea sau calcularea plii (dobnzii) pentru activele pe termen lung
primite n arend finanat:
Ct 243 Cont valutar
2. Reflectarea pierderilor aferente diferenelor nefavorabile de curs privind
mijloacele i operaiunile n valut strin:
Ct 224 A vansuri pe termen scurt acordate
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
Cheltuieli ale activitii financiare se ia n calcul la determinarea
indicatorului din rndul 100 Rezultatul din activitatea financiar: profit
(pierdere) al Raportului privind rezultatele financiare.
Pierderile excepionale cuprind pierderile din calamitile naturale,
perturbrile politice, modificarea legislaiei rii i alte evenimente
445
excepionale. Evidena acestor pierderi se ine n contul 723 Pierderi
excepionale.
n cursul perioadei de gestiune n debitul contului 723 se acumuleaz cu
total cumulativ de la nceputul anului pierderile din evenimentele excepionale,
n acest caz se ntocmesc formulele contabile:
1. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a activelor pe termen lung i
curente nimicite sau deteriorate rezultate din evenimentele excepionale:
Ct 211 Materiale
Ct 216 Produse
Ct 217 Mrfuri
Ct 241 Casa
Ct 243 Cont valutar
Ct 245 Transferuri bneti n expediie
Ct 246 Documente bneti
Ct 252 Alte active curente.
2. Reflectarea cheltuielilor privind lichidarea consecinelor evenimentelor
excepionale:
Ct 211 Materiale
Ct 241 Casa
Ct 521 Datorii pe termen scurt privitid facturile
La finele fiecrei perioade de gestiune pierderile excepionale acumulate n
debitul contului 723 se reflect n Raportul privind rezultatele financiare i se
iau n calcul la determinarea indicatorului din rndul 120 Rezultatul
excepional: profit (pierdere).
446
La finele anului de gestiune conturile de eviden a cheltuielilor activitii
neoperaionale se nchid prin trecerea rulajelor debitoare ale acestora la
rezultatul financiar. In acest caz se ntocmete formula contabil:
Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii
Ct 722 Cheltuieli ale activitii financiare
Ct 723 Pierderi excepionale.
11.4.3. Contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe venit
Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma total a
cheltuielilor aferente impozitului pe venit luat n considerare la calcularea
profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Componena, modul de
calculare i de contabilizare a acestor cheltuieli sunt reglementate de
prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit.
Pentru evidena cheltuielilor aferente impozitului pe venit este destinat
contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
n cursul anului de gestiune n debitul contului 731 Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit se reflect sumele impozitului pe venit achitate n
rate la buget.
Conform legislaiei n vigoare, ntreprinderile, ale cror obligaii fiscale pe
anul precedent depesc suma de 400 lei, sunt obligate s achite la buget
trimestrial, n rate, impozitul pe venit din activitatea de antreprenoriat (cu
excepia ntreprinderilor agricole care achit impozitul pe venit n rate de dou
ori pe an) calculat n mrime de 1/4 din:
suma efectiv a impozitului pe venit pe anul precedent sau
suma prognozat a impozitului pe venit pe anul curent de gestiune.
Metoda de achitare a impozitului pe venit n rate se alege de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor, la nceputul anului de gestiune.
La calcularea i achitarea impozitului pe venit n rate se ntocmesc
concomitent urmtoarele formule contabile:
1. Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
2. Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit
5352 Impozitul pe venit pltit n avans.
Cheltuielile efective aferente impozitului pe venit se determin la sfritul
anului, inndu-se cont de diferenele permanente i temporare aprute ntre
venitul contabil i cel impozabil.
447
Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de
cheltuieli recunoscute n contabilitate nu se recunosc parial sau integral n
scopuri fiscale. Astfel de diferene se refer la:
cheltuielile de deplasare i de reprezentare; donaiile n scopuri
filantropice; cheltuielile pentru asigurarea riscurilor financiare. Aceste
cheltuieli se iau integral n calcul la determinarea rezultatului contabil,
iar n scopuri fiscale se recunosc numai n limitele stabilite de Guvern;
cheltuielile personale i familiale; pierderile din vnzarea sau schimbul
de active efectuate ntre persoane afiliate; penalitile i amenzile
aferente impozitelor i plilor la buget care n contabilitate se constat
ca cheltuieli, dar nu se recunosc ca deduceri la calcularea rezultatului
fiscal.
Diferenele permanente se iau integral n calcul la determinarea
impozitului pe venit al perioadei curente i nu influeneaz rezultatul fiscal al
perioadelor de gestiune viitoare.
Diferenele temporare apar n cazurile n care perioadele de recunoatere a
cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Diferenele temporare
apar ntr-o perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a
ctorva perioade de gestiune viitoare, n care agentul economic ndeplinete
cerinele Codului fiscal privind recunoaterea cheltuielilor.
Apariia diferenelor temporare este condiionat de aplicarea n
contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderilor a diferitelor metode:
metoda de recunoatere a cheltuielilor. Conform S.N.C., n
contabilitate cheltuielile se recunosc numai n baza principiului
specializrii exerciiilor. n scopuri fiscale unele categorii de ageni
economici (ntreprinderile individuale i cu proprietate de stat) pot
aplica metoda de cas de recunoatere a cheltuielilor;
metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe. n contabilitate uzura
mijloacelor fixe poate fi calculat prin una din urmtoarele metode:
casrii liniare; n raport cu volumul de produse fabricate (servicii
prestate); degresiv cu rata descresctoare; soldului degresiv. n
scopuri fiscale uzura se calculeaz numai prin metoda casrii liniare
conform bazei valorice i normelor de uzur stabilite n Codul fiscal.
n funcie de influena, pe care o exercit asupra rezultatului fiscal al
perioadelor de gestiune viitoare, diferenele temporare se subdivizeaz n
diferene impozabile i deductibile.
Diferenele temporare impozabile apar n cazul n care mrimea
cheltuielilor recunoscute n scopuri fiscale depete mrimea cheltuielilor
448
recunoscute n contabilitate. n scopuri fiscale suma acestei depiri se
reporteaz n perioadele de gestiune viitoare.
Diferenele temporare deductibile apar n cazul n care suma cheltuielilor
recunoscute n contabilitate depete suma cheltuielilor permise spre deducere
de Codul fiscal n perioada de gestiune curent. n scopuri fiscale suma acestei
depiri se deduce n perioadele de gestiune viitoare.
Diferenele temporare condiioneaz apariia activelor i datoriilor amnate
privind impozitul pe venit care se reflect n Bilanul contabil al anului de
gestiune curent.
La calcularea sumei efective a cheltuielilor privind impozitul pe venit se
1. Reflectarea sumei datoriilor curente privind decontrile cu bugetul aferente
impozitului pe venit:
2. Reflectarea sumei datoriilor amnate privind impozitul pe venit:
Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit.
3. nregistrarea sumei activelor amnate privind impozitul pe venit:
Dt 135 Active amnate privind impozitul pe venit
4. Diminuarea datoriilor privind decontrile cu bugetul n limita sumei
impozitului pe venit achitat n rate:
5. Decontarea sumei cheltuielilor aferente impozitului pe venit achitat n rate
pe parcursul anului:
Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat, subcontul 5352
6. Achitarea datoriilor fa de buget privind impozitul pe venit:
Dt 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit se reflect n rndul 140 cu
aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i se scade din
rezultatul financiar la determinarea profitului (pierderii) net al ntreprinderii.
449
La finele anului de gestiune contul 731 se nchide prin formula contabil:
Dup nchiderea conturilor de eviden a cheltuielilor i veniturilor n
contul 351 Rezultat financiar total se determin profitul (pierderea) net al
ntreprinderii obinut n cursul anului de gestiune, care se reflect n conturi n
modul expus n capitolul 12 din prezentul manual.
A
1. Definii consumurile i cheltuielile.
2. Care este deosebirea dintre consumuri i cheltuieli?
3. Care sunt articolele de consumuri?
4. Care este modul de repartizare a consumurilor indirecte de producie?
5. Cum se clasific cheltuielile ntreprinderii?
6. Explicai esena principiului prudenei aplicat la constatarea cheltuielilor.
7. Enumerai documentele primare care servesc drept baz de nregistrare a
consumurilor.
8. Care sunt regulile de aplicare a conturilor de eviden a consumurilor?
9. Cum se ine evidena analitic a cheltuielilor?
10. Care este modul de funcionare a conturilor de eviden a cheltuielilor?
11. Prezentai exemple de diferene permanente i temporare.
12. Explicai modul de calculare a sumei efective a cheltuielilor privind
impozitul pe venit.
13. Cnd i cum se nchid conturile de eviden a cheltuielilor?
450
Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor
Caracterizarea i clasificarea veniturilor.
Descrierea regulilor de evaluare i constatare a veniturilor.
Examinarea modului de contabilizare a veniturilor pe tipuri de
activiti ale ntreprinderii.
12.1. Componena, caracteristica i clasificarea veniturilor
Veniturile reprezint afluxuri globale de avantaje economice obinute de
ntreprindere n cursul perioadei de gestiune, sub form de majorare a activelor
sau de micorare a datoriilor, care conduc la creterea capitalului propriu, cu
excepia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii.
Prin afluxuri globale de avantaje economice se neleg ncasrile primite
sau care urmeaz s fie primite din vnzarea mrfurilor (produselor), prestarea
serviciilor i din alte operaiuni efectuate n procesul desfurrii activitii
economico-financiare a ntreprinderii. Veniturile se exprim sub form de
majorare a activelor sau micorare a datoriilor. De exemplu, veniturile din
vnzarea mrfurilor (produselor, serviciilor) sunt exprimate ca majorare de
mijloace bneti primite i/sau creane majorate, iar veniturile din livrrile de
mrfuri (produse, servicii) n contul procurrii altor active - ca diminuare de
datorii aferente facturilor comerciale.
In componena veniturilor nu sunt incluse sumele colectate n numele terilor,
de exemplu, taxa pe valoarea adugat, accizele, ncasrile globale obinute de
ntreprindere n numele unor tere pri din comercializarea produselor sau
mrfurilor acestora, ntruct acestea nu reprezint avantaje economice ale
ntreprinderii i nu influeneaz mrimea capitalului propriu al acesteia.
Taxa pe valoarea adugat i accizele nu reprezint venituri ale ntreprinderii,
ntruct acestea sunt colectate n numele organelor de stat i vrsate la buget.
Exempl ul 12.1
n trimestrul IV 2002 firma Floare a livrat mrfuri cumprtorilor n valoare de
84 000 lei, inclusiv TVA - 1 4 000 lei i accize - 5 000 lei.
n acest exemplu mrimea veniturilor n trimestrul IV se determin ca diferena
dintre mrimea total a valorii de vnzare a mrfurilor i sumele TVA i accizelor,
constituind 65 000 lei (84 000 - 14 000 - 5 000).
451
Sumele obinute din efectuarea operaiunilor de intermediere n numele
proprietarului produselor (mrfurilor) i transmise lui de asemenea nu reprezint
veniturile intermediarului (agentului). n aceste cazuri veniturile intermediarului
cuprind numai comisioanele. De exemplu, veniturile persoanei care organizeaz
licitaii constau din comisioanele deduse din preul de vnzare, ncasate de la
cumprtor, i alte comisioane, iar veniturile firmelor care organizeaz excursii
turistice cuprind numai comisioanele din vnzarea biletelor, dar nu valoarea total
pe care o achit clienii.
Similar se determin i veniturile ntreprinderilor care efectueaz operaiuni
de intermediere privind cumprarea-vnzarea mrfurilor (produselor), prestarea
serviciilor.
Exemplul 12.2
Firma Viraj"presteaz servicii de intermediere privind vnzarea produselor finite,
n trimestrul III al anului 2002 firma a vndut cumprtorilor produse n valoare de
180 000 lei, inclusiv TVA. Pentru serviciile de intermediere prestate firma beneficiaz
de comisioane n mrime de 10% din valoarea produselor vndute.
n exemplul de fa mrimea total a veniturilor constituie 150 000 lei
(180 000 - 30 000), din care 15 000 lei (150 000 x 0,10) constituie veniturile firmei de
intermediere Viraj, iar partea restant n sum de 135 000 lei (150 000 - 15 000) -
veniturile din vnzri ale furnizorilor (proprietarilor) de produse finite.
n funcie de natura activitilor care le genereaz, veniturile pot fi
clasificate n dou grupe:
1. Venituri din activitatea operaional care cuprind sumele ncasate sau
de ncasat din activitatea de baz a ntreprinderii.
2. Venituri din activitatea neoperaional care includ sumele primite sau
de primit din alte tipuri de activiti ale ntreprinderii.
Structura veniturilor ntreprinderii este prezentat n schema 12.1:
Schema 12.1. Structura veniturilor ntreprinderii
452
Clasificarea veniturilor pe tipuri de activiti poart un caracter convenional i
nu este identic pentru toate ntreprinderile. Veniturile rezultate din unele i aceleai
tranzacii pot fi constatate la o ntreprindere ca venituri din activitatea operaional,
iar la alt ntreprindere - ca venituri din activitatea neoperaional. Astfel, pentru
instituiile financiare dobnzile, iar pentru companiile de leasing - plile primite
sau de primit din contractele de leasing financiar se consider ca venituri din
vnzri. Totodat pentru majoritatea ntreprinderilor aceste venituri au un caracter
secundar i se includ n componena veniturilor din activitatea neoperaional.
12.2. Evaluarea i constatarea veniturilor
La contabilizarea veniturilor apar dou probleme principale:
1) evaluarea veniturilor, adic determinarea mrimii (sumei) acestora care
trebuie s fie reflectat n contabilitate i rapoartele financiare;
2) constatarea veniturilor, adic stabilirea perioadei de gestiune n care
acestea trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare.
Modul de evaluare i criteriile de constatare a veniturilor sunt reglementate
de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i
S.N.C. 18 Venitul.
Evaluarea i constatarea veniturilor se efectueaz n baza urmtoarelor
principii fundamentale ale contabilitii: ispecializarea exerciiilor, prudena,
concordana, necompensarea (caracteristica principiilor enumerate este
prezentat n capitolele 1 i 11 din manual).
Evaluarea veniturilor
n conformitate cu cerinele S.N.C. 18, veniturile se determin la valoarea
venal (just) care reprezint suma la care activul poate fi schimbat n procesul
operaiunii comerciale ntre prile independente, informate i interesate, care au
consimit tranzacia. Valoarea venal care rezult din tranzacii este negociat de
vnztor i cumprtor sau beneficiarul activului i cuprinde suma mijloacelor
bneti primite sau de primit ori valoarea altei forme de compensare.
n cazuri distincte, suma veniturilor poate fi mai mic sau mai mare dect
valoarea venal a produselor, mrfurilor i serviciilor vndute. Astfel, n cazul
cnd mrfurile se vnd la preuri reduse, adic cu o sum mai mic dect preul
obinuit de vnzare, veniturile se constat la o sum mai joas, dar nu la preul
obinuit.
453
Preul de vnzare obinuit al mrfii constituie 20 lei pentru o unitate (fr TVA).
Cumprtorul a procurat un lot de mrfuri in cantitate de 1000 uniti i s-a achitat n
numerar, acordndu-i-se pentru aceasta o reducere de pre n mrime de 5 % din
valoarea total de vnzare. n exemplul de fa vnztorul constat veniturile n sum
de 19 000 lei [20 000 - 1000 (20 000 x 0,05)], adic cu diminuarea reducerii acordate.
La vnzarea mrfurilor i serviciilor pe credit, suma nominal a ncasrilor
viitoare i suma veniturilor constatate va fi mai mare dect valoarea venal. In
acest caz veniturile din vnzri cuprind:
a) veniturile din vnzarea mrfurilor i serviciilor care se evalueaz prin
scontarea ncasrilor viitoare de mijloace bneti, n baza ratei dobnzii
estimative (imputabile);
b) veniturile sub form de dobnzi care reprezint diferena dintre
veniturile din vnzarea mrfurilor i serviciilor i suma nominal a
ncasrilor viitoare de mijloace bneti.
Rata dobnzii estimativ utilizat pentru scontarea ncasrilor viitoare de
mijloace bneti se determin lund ca baz de calcul:
a) rata dobnzii existent pentru activele sau datoriile financiare, cu un
nivel analog al riscului n acordarea de credite sau
b) rata dobnzii care sconteaz valoarea nominal a activului sau datoriei
financiare pn la preul curent al mrfurilor i serviciilor la vnzarea
acestora contra mijloace bneti.
Exemplul 12.4
Firma Floare vinde mrfuri pe credit cumprtorului X n suma total de 30 000
lei (fr TVA), cu ealonarea plii pe 6 luni. Dobnda anual pentru creditul de mrfuri
acordat constituie 20 %.
n exemplul de fa suma total a veniturilor constatate va constitui 33 000 lei
[(30 000 + 3 000 (30 000 x 20 x 6) : (100 x 12)], adic mrimea lor va fi mai mare
dect valoarea venal a mrfurilor la momentul vnzrii acestora.
In cazul schimbului de mrfuri sau servicii veniturile se determin n felul
urmtor: dac se produce schimbul cu mrfuri i servicii identice cu aceeai
valoare, aceasta nu se consider tranzacie aductoare de venit. Schimbul de
produse, mrfuri i servicii neidentice (operaiuni pe baz de barter) se consider
o tranzacie aductoare de venit. In acest caz veniturile se evalueaz ia valoarea
venal a mrfurilor i serviciilor primite pe calea schimbului, corectat cu suma
mijloacelor bneti sau echivalentelor acestora virate (primite). Dac valoarea
venal a produselor, mrfurilor i serviciilor primite nu poate fi determinat cu un
grad nalt de certitudine, veniturile se evalueaz la valoarea venal a produselor,
Exemplul 12.3
454
mrfurilor transmise pe calea schimbului sau serviciilor prestate, corectat cu
suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora virate (primite).
Exempl ul 12.5
1. Firma Floare" efectueaz schimbul produselor finite n valoare de 60 000 lei cu
utilaje la valoarea venal de 70 000 lei, cu plata suplimentar n sum de 3 000 lei.
Veniturile se constat n sum de 67 000 lei (70 000 - 3 000).
2. Firma Floare livreaz produse finite n valoare de 22 000 lei i pltete
suplimentar 5 000 lei ntreprinderii de reparaii pentru serviciile de reparaii
prestate, n calitate de schimb, a cror valoare venal nu poate fi determinat cu
certitudine. n cazul de fa veniturile se constat la valoarea venal a produselor
predate, inndu-se cont de suma mijloacelor bneti virate, adic 27 000 lei
(22 000 + 5 000).
Constatarea veniturilor
Veniturile se constat n cazul respectrii unor anumite criterii care difer n
funcie de sursele de obinere a acestora: vnzarea produselor finite i a
mrfurilor, prestarea serviciilor, acordarea n folosina altor persoane a activelor
proprii. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sunt:
a) existena unei certitudini ntemeiate c avantajele economice aferenle
tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere;
b) existena posibilitii reale de a determina cu certitudine suma
veniturilor.
Veniturile se constat numai atunci cnd ntreprinderea are o certitudine
ntemeiat n vederea obinerii acestora. n unele cazuri, o astfel de certitudine
survine numai dup primirea mijloacelor bneti sau dup nlturarea
incertitudinilor de natur divers.
De exemplu, la efectuarea operaiunilor de export pot s survin dificulti
privind eliberarea autorizaiei de ctre organele puterii unui stat strin pentru
transferarea mijloacelor bneti din exportul mrfurilor. n acest caz veniturile
nu se constat pn la momentul primirii unei asemenea autorizaii. n cazul
cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclus anterior n
venituri, aceasta se trece la cheltuieli, dar nu la diminuarea sumei veniturilor
constatate iniial. De exemplu, n cazul apariiei creanelor dubioase, mrimea
acestora se trece la majorarea cheltuielilor perioadei sau ia diminuarea
rezervelor create n prealabil, dar nu se raporteaz ia micorarea sumei
veniturilor, constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare.
Conform cerinelor S.N.C. 18, veniturile se constat pe fiecare tranzacie,
ns n anumite circumstane, veniturile pot fi constatate pe componente distincte
ale unei tranzacii. De exemplu, dac preul de vnzare al mrfii cuprinde o sum
455
determinat, necesar pentru deservirea ulterioar a acesteia, veniturile
referitoare la aceast parte a preului se constat nu n momentul vnzrii, ci pe
msura prestrii serviciilor. n alte cazuri, dimpotriv, constatarea veniturilor se
efectueaz concomitent pe dou sau mai multe tranzacii interdependente. Acest
lucru este condiionat de faptul c suma veniturilor pe o operaiune nu poate fi
determinat cu certitudine, fr a lua n considerare tranzaciile precedente sau
viitoare.
De exemplu, ntreprinderea poate s vnd mrfuri i, concomitent, s
ncheie acorduri privind cumprarea ulterioar a acestora peste o perioad
determinat, negnd astfel efectul comercial independent al unei tranzacii
distincte. n acest caz veniturile se constat concomitent pe ambele tranzacii.
La constatarea veniturilor este necesar de a respecta principiul prudenei
sau conservatismului, potrivit cruia veniturile se constat i se reflect n
contabilitate numai atunci i cnd acestea sunt ctigate ntreprinderea este
sigur c le va obine.
Exemplul 12.6
n luna decembrie 2002 firma Floare i compania Stejar au tranzactjonat livrarea
unui lot de mrfuri cu expedierea acestuia n luna februarie 2003. n acest caz firma nu este
sigur c tranzacia va fi efectuat. Principiul prudenei impune ca veniturile s nu fie
constatate i reflectate n rapoartele financiare pn la momentul livrrii reale i transmiterii
drepturilor de proprietate asupra produselor cumprtorului. Astfel, dac lotul de mrfuri se
livreaz cumprtorului n anul 2003, veniturile se constat de asemenea n acest an.
Majoritatea ntreprinderilor obin venituri din vnzarea produselor finite,
mrfurilor sau din prestarea serviciilor. Conform S.N.C. 18, veniturile din
aceste operaiuni se constat n baza principiului specializrii exerciiilor la
data livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor, indiferent de momentul ncasrii
efective a mijloacelor bneti. Astfel, mijloacele bneti pot fi primite de
ntreprindere nu numai n perioada n care au fost constatate veniturile, ci i n
perioadele precedent i ulterioar. De exemplu, o companie care desfoar
activitate editorial primete de la abonai bani, de regul, pn la vnzarea i
expedierea (difuzarea) ediiilor corespunztoare. n acest caz, dac mijloacele
bneti aferente abonrii la ediiile care vor fi difuzate n anul urmtor sunt
ncasate n anul curent, veniturile trebuie s fie constatate n anul urmtor.
Banii primii nu se nregistreaz ca venituri ale anului de abonare, ci ca datorii
fa de abonai.
La vnzarea pe credit, clientul urmeaz s achite produsele, mrfurile sau
serviciile n rate, dup primirea efectiv a acestora. n acest caz veniturile se
constat n timpul vnzrii, adic n momentul transmiterii produselor
cumprtorului. Dac clientul nu va efectua plata pn la finele perioadei curente,
456
datoria lui se nregistreaz n activul Bilanului contabil ca crean. La ncasarea
mijloacelor bneti suma veniturilor nu se modific, ntruct operaiunea
menionat diminueaz suma creanelor comerciale i majoreaz mijloacele
bneti fr a influena mrimea capitalului propriu.
n unele cazuri S.N.C. admite constatarea veniturilor dup instalarea
efectiv a mrfurilor (produselor) vndute, cu condiia c vnztorul pstreaz
drepturile proprietarului. De exemplu, dac mrfurile sunt livrate cu condiia
instalrii acestora la cumprtor i lucrrile de instalare constituie o parte
important a contractului, veniturile se constat numai dup instalarea i
primirea mrfurilor de cumprtor. La vnzarea prin consignaie veniturile se
constat numai dup comercializarea efectiv a mrfurilor ctre teri, ntruct
pn la acest moment mrfurile reprezint proprietatea furnizorului i pot fi
restituite lui.
n afar de veniturile rezultate din vnzarea produselor finite i prestarea
serviciilor, ntreprinderile obin, de asemenea, venituri sub form de dobnzi,
redevene i dividende.
Dobnzile reprezint veniturile obinute din acordarea n folosin a
mijloacelor bneti altor persoane prin procurarea titlurilor de valoare. Acestea
se constat ca venituri n baz corelaiei temporare care ia n considerare
veniturile reale din activ. Veniturile se determin n baza ratei dobnzii
necesare pentru scontarea fluxului ncasrilor viitoare de mijloace bneti,
ateptate n cursul duratei de serviciu a activului pentru restabilirea
(echilibrarea) valorii de intrare a acestuia. Prin urmare, veniturile cuprind suma
de amortizare a oricrei reduceri, adaos sau altei diferene dintre valoarea de
procurare a activului (titlurilor de valoare) i valoarea acestuia la momentul de
achitare.
Mrimea veniturilor sub form de dobnzi depinde de faptul, dac acestea
sunt incluse n valoarea nominal a titlurilor de valoare procurate sau nu. n
cazul cnd dobnzile sunt incluse n valoarea nominal a titlurilor de valoare
procurate, veniturile se constat la suma diferenei dintre valoarea de intrare i
valoarea nominal a acestora.
Exemplul 12.7
Firma Floare" a procurat certificate trezoreriale (110 buci) pe un termen de un
an la preul unitar de 850 lei cu valoarea nominal de 1000 lei. n acest caz suma
veniturilor constatate va constitui 16 500 lei (110 x 150).
La calcularea dobnzilor nepltite pn la procurarea investiiilor, suma
total a dobnzilor calculat pentru perioada de gestiune se repartizeaz ntre
perioade pn la procurare i dup procurare. n acest caz se constat ca
457
venituri numai partea dobnzilor aferent perioadei dup procurare, iar cealalt
parte a dobnzilor aferent perioadei pn la procurare se raporteaz la
reducerea valorii de procurare a investiiilor.
Exemplul 12.8
n luna ianuarie 2002 au fost puse fn circulaie obligaiuni de stat cu valoarea nominal
unitar de 100 lei, cu un venit anual fixat de 24 %, care se calculeaz lunar i se pltete o
dat pe an. n luna aprilie 2002 ntreprinderea a procurat 150 de obligaiuni n suma total
de 15900 lei, adic a cte 106 lei pentru o obligaiune, care cuprinde cota dobnzilor
calculate pe trei luni (ianuarie, februarie, martie). Suma total a dobnzilor calculate pe an
constituie 3 600 lei [(150 x 100 x24): 100]. Din aceast sum se constat ca venituri 2 700
lei [(150 x 100 x 24 x 9) : 12 x 100]. Suma rmas - 900 lei [(150 x 100 x 24 x 3) :
: 12 x 100] se raporteaz la reducerea valorii de intrare a obligaiunilor cumprate.
Redevenele reprezint sumele primite pentru acordarea n folosina
persoanelor tere a activelor nemateriale (brevetelor, licenelor, mrcilor de
fabric, drepturilor de autor, programelor informatice etc.). Acestea se constat
ca venituri n baza principiului specializrii exerciiilor, n conformitate cu
condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul activelor
nemateriale.
Dac activele nemateriale sunt transmise altor persoane pe un termen
determinat, cu condiia restituirii, mrimea veniturilor sub form de redevene
se determin n baza metodei casrii liniare.
Exemplul 12.9
Firma Floare a transmis companiei Stejar dreptul de utilizare a unei tehnologii
anumite n decurs de 5 ani. Suma total a veniturilor, potrivit contractului ncheiat, constituie
100 000 lei. Veniturile vor fi constatate anual n sum de 20 000 lei (100 000 : 5), indiferent
de suma efectiv a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare primite.
n cazul transmiterii activelor nemateriale n folosina altor persoane pe un
termen nelimitat i contra plat, redevenele se constat ca venituri n perioada
de gestiune n care acestea vor fi transmise. Cu alte cuvinte, o atare operaiune
se consider ca vnzare a activelor nemateriale.
Exemplul 12.10
n luna ianuarie 2002 firma Floare i-a transmis companiei Stejar dreptul de utilizare
a programelor informatice, pe un termen nelimitat, n valoare de 70 000 lei. n cazul dat
veniturile se constat n sum de 70 000 lei, n momentul transmiterii activelor nemateriale,
i se reflect n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului 2002,
indiferent de momentul efectiv de primire a mijloacelor bneti sau a altei forme de
compensare.
458
n cazul n care veniturile din acordarea activelor nemateriale n folosina
altor persoane depind de evenimentele viitoare, redevenele se constat numai
atunci cnd exist posibilitatea primirii plii, care are loc, de regul, dup ce
s-a produs evenimentul. De exemplu, n cazul transferului editurii a drepturilor
de autor, cu condiia primirii plii, n funcie de vnzarea efectiv a crilor
editate, redevenele se constat ca venituri pe msura vnzrii crilor.
Dividendele reprezint sumele calculate n urma repartizrii venitului net
dup impozitare, ntre acionari (asociai), n conformitate cu cota de
participaie n capitalul statutar.
Dividendele se constat ca venit n perioada de gestiune n care acestea au
fost anunate, adic atunci cnd a fost stabilit dreptul acionarilor de a le ncasa.
La calcularea dividendelor nepitite, n baza profitului net obinut, pn la
procurarea titlurilor de valoare ale companiei, suma total a dividendelor,
anunat pentru perioada de gestiune, se repartizeaz ntre perioada de
pn/dup procurarea acestora. n cazul dat se constat ca venituri numai
dividendele aferente perioadei dup procurarea titlurilor de valoare.
Dividendele calculate pn la procurare nu se constat ca venituri, dar se
raporteaz la diminuarea valorii de intrare a titlurilor de valoare.
Exempl ul 12.11
n luna mai 2002 firma Floare" a procurat de la societatea pe aciuni,Zorile 140 de
aciuni n sum de 7 420 lei. Valoarea nominal a unei aciuni constituie 50 lei. Dividendele
aferente aciunilor pe anul 2002 sunt anunate n proporie de 18% din valoarea nominal a
acestora. Prin urmare, suma total a dividendelor calculate pe anul 2002 va constitui 1260
lei [(140 x 50 x 18) : 100]. Din aceast sum se constat ca venituri 840 lei
[(140 x 50 x 18 x 8) : (12 x 100)], adic partea dividendelor aferent perioadei dup
procurarea titlurilor de valoare (din luna mai pn n luna decembrie). Partea rmas a
dividendelor constituie 420 lei [(140 x 50x18 x 4) : (12x100)] i nu se constat ca venituri,
dar se consider ca reducere a valorii de intrare a aciunilor procurate.
n cazul cnd repartizarea dividendelor ntre perioade pn/dup
procurarea titlurilor de valoare este dificil sau poate fi efectuat numai
convenional, ca venituri se constat numai acea parte a dividendelor care nu
depete valoarea titlurilor de valoare ale companiei.
Exemplul 12.12
Utiliznd datele din exemplul 12.11, s presupunem c valoarea de intrare a aciunilor
cumprate nu constituie 7420, ci 7200 lei. n acest caz se constat ca venituri 1060 lei
(1260 - 200), iar suma de 200 lei va fi raportat la reducerea valorii de intrare a titlurilor de
valoare procurate.
459
12.3. Contabilitatea veniturilor din activitatea operaional
Veniturile din activitatea operaional se subdivizeaz n dou grupe:
a) venituri din vnzri care cuprind ncasrile din comercializarea
produselor, mrfurilor, prestarea serviciilor, operaiunile pe baz de
barter, contractele de construcie;
b) alte venituri operaionale din care fac parte sumele primite sau de
primit din ieirea (vnzarea, schimbul) activelor curente, cu excepia
produselor finite i mrfurilor, arenda operaional, precum i sub
form de amenzi, penaliti, despgubiri, recuperri de daune
materiale, rezultate din modificrile metodelor de evaluare a activelor
curente etc.
Veniturile din activitatea operaional se nregistreaz n contabilitate n
baza urmtoarelor documente primare:
factura fiscal,
factura de expediie,
procesul-verbal de primire-predare a serviciilor prestate,
dispoziia de plat,
bonul de ncasri,
procesul-verbal de inventariere etc.
Evidena analitic a veniturilor din activitatea operaional se ine pe tipuri
de venituri, surse, perioade de obinere a acestora i alte direcii stabilite n
politica de contabilitate a ntreprinderii.
Pentru evidena sintetic a acestor venituri sunt destinate conturile de
pasiv 611 Venituri din vnzri i 612 Alte venituri o p e r a i o n a l e n
creditul acestor conturi se nregistreaz n cursul perioadei de gestiune cu
total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor constatate n
conformitate cu prevederile S.N.C. corespunztoare, iar n debit - trecerea la
finele anului de gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a
rezultatelor financiare.
n cadrul conturilor 611 i 612 pot fi deschise subconturile prezentate n
schema 12.2.
460
Schema 12.2. Structura conturilor de eviden a veniturilor din activitatea operaional
n cursul anului de gestiune veniturile din vnzri se nregistreaz prin
formula contabil:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - la suma ncasrilor din vnzarea produselor,
mrfurilor i serviciilor prestate (fr TVA i accize)
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului - la valoarea de vnzare
a produselor, mrfurilor vndute i serviciilor prestate (fr TVA i
accize), conform facturilor prezentate pentru plat cumprtorilor,
clienilor, prilor legate, salariailor ntreprinderii
Dt 515Venituri anticipate curente - la suma veniturilor din vnzri,
obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente
Ct 611 Venituri din vnzri - la suma total a veniturilor din vnzri
constatat n decursul anului de gestiune.
461
n cazul retumrii sau reducerii preurilor la mrfurile (produsele) vndute
n cursul anului de gestiune diferenele aferente se nregistreaz n contul 611
prin formula contabil de stomare (cu semnul minus):
Ct 611 Venituri din vnzri.
n cursul anului de gestiune alte venituri operaionale se nregistreaz prin
formula contabil:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - la suma ncasrilor (fr TVA i accize) din
vnzarea altor active curente (materialelor, obiectelor de mic valoare i
scurt durat, titluri de valoare pe termen scurt etc.)
Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului - la valoarea de vnzare
a altor active curente realizate (fr TVA i accize), conform facturilor
prezentate pentru plat cumprtorilor, prilor legate, salariailor
ntreprinderii
Dt 211 Materiale
Dt 216 Produse
Dt 217Mrfuri - la valoarea plusurilor de bunuri materiale constatate cu
ocazia inventarierii, precum i la mrimea depirii valorii realizabile nete
a acestora, conform evalurii precedente, n limitele valorii de intrare
(costului) a acestora
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate - la plata
calculat pentru activele materiale i nemateriale pe termen lung transmise
n arenda operaional
Dt 229 Alte creane pe termen scurt - la suma amenzilor, penalitilor,
despgubirilor calculate i a altor sanciuni pentru nerespectarea clauzelor
contractelor ncheiate, suma preteniilor recunoscute de ctre cumprtori
i clieni
Dt 515Venituri anticipate curente - la suma altor venituri operaionale
obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente;
Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite
462
Dt 539 Alte datorii pe termen scurt - la suma datoriilor pe termen scurt
anulate n legtur cu expirarea termenului de prescripie
Ct 612 Alte venituri operaionale - la suma total a altor venituri
operaionale constatat n decursul perioadei de gestiune.
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajele creditoare cu total
cumulativ de Ia nceputul anului ale conturilor 611 i 612 se reflect pe
rndurile corespunztoare ale Raportului privind rezultatele financiare.
nchiderea conturilor nominalizate se efectueaz la sfritul anului de
gestiune cu contul 351 Rezultat financiar total. n acest caz se ntocmete
Dt 611 Venituri din vnzri
Dt 612 Alte venituri operaionale
12.4. Contabilitatea veniturilor din activitatea neoperaional
Veniturile din activitatea neoperaional se subdivizeaz n trei grupe:
a) venituri din activitatea de investiii;
b) venituri din activitatea financiar;
c) venituri excepionale.
Evidena veniturilor din activitatea de investiii
Veniturile din activitatea de investiii cuprind sumele obinute din ieirea i
reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (sumele ncasate din
vnzarea activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe, dividendele
calculate, dobnzile, sumele ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung
ieite, veniturile din operaiunile cu prile legate etc.).
Veniturile din activitatea de investiii se reflect n contabilitate n baza
acelorai documente ca i veniturile din activitatea operaional.
Evidena analitic a acestor venituri se ine pe tipuri de venituri, pe surse i
pe perioade de obinere a acestora.
Pentru evidena sintetic a veniturilor din activitatea de investiii este
destinat contul de pasiv 621 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se
reflect sumele veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total
cumulativ de la nceputul anului, iar n debil - trecerea la finele anului de
gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare.
n cadrul contului 621 pot fi deschise urmtoarele subconturi:
463
6211 Venituri din ieirea activelor nemateriale,
6212 Venituri din ieirea activelor materiale pe termen lung,
6213 Venituri din ieirea activelor financiare pe termen lung,
6214Venituri din dividende,
6215 Venituri din dobnzi,
6216 Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung ieite,
6217Venituri din participaiile n alte ntreprinderi,
6218 Venituri din operaiile cu prile legate,
6219 Alte venituri din activitatea de investiii.
Veniturile din activitatea de investiii se nregistreaz n cursul anului de
gestiune prin formula contabil:
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - la sumele ncasate din vnzarea activelor pe termen
lung (fr TVA i accize)
Dt 229 Alte creane pe termen scurt - la valoarea de vnzare a activelor pe
termen lung ieite (fr TVA) conform facturilor prezentate cumprtorilor
Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate - la suma
dividendelor, dobnzilor i altor venituri calculate
Dt 123 Mijloace fixe - la valoarea plusurilor de active pe termen lung
constatate cu ocazia inventarierii
Dt 211 Materiale - la valoarea materialelor rezultate din lichidarea
mijloacelor fixe care depete valoarea rmas calculat anticipat
Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung - la suma
ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite
Dt 515Venituri anticipate curente - la suma veniturilor din activitatea de
investiii obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de
gestiune curente
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii - la suma total a veniturilor
din activitatea de investiii constatat n decursul perioadei de gestiune.
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul creditor al contului 621 se ia
n calcul la determinarea rezultatului financiar din activitatea de investiii care
se reflect n Raportul privind rezultatele financiare.
Contul 621 se nchide la sfritul anului prin formula contabil:
464
Evidena veniturilor din activitatea financiar
Veniturile din activitatea financiar cuprind sumele rezultate din
transmiterea n arenda finanat a activelor nemateriale i materiale pe termen
lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, veniturile sub form de diferene
favorabile de curs valutar, subveniile de stat, primele, premiile i sumele
sponsorizate, sumele primite din contractele de neangajare n activitatea de
concuren etc.
Veniturile din activitatea financiar se reflect n contabilitate n baza
acelorai documente ca i veniturile din activitile operaional i de investiii.
Evidena analitic a acestor venituri se ine pe tipuri de venituri, pe surse i
pe perioade de obinere a acestora.
Pentru evidena sintetic a veniturilor din activitatea financiar este
destinat contul de pasiv 622 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se
reflect sumele veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total
cumulativ de la nceputul anului, iar n debit - trecerea la finele anului de
gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare.
6221 Venituri din redevene,
6222 Venituri din arenda finanat a activelor materiale pe termen
lung,
6223 Venituri din diferene de curs valutar,
6224 Venituri din active intrate cu titlu gratuit,
6225 Venituri din subvenii de stat, prime, premii i sume
sponsorizate,
6226Venituridin contracte de neantrenare n concuren,
6227 Alte venituri din activitatea financiar.
n cursul anului de gestiune veniturile din activitatea financiar se
Dt 122 Terenuri
Dt 211 Materiale
465
Dt 217Mrfuri - la valoarea activelor primite cu titlu gratuit de la alte
persoane juridice i fizice
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar
Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate - la suma veniturilor
din diferenele de curs valutar aferente conturilor valutare i operaiunilor
n valut strin
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - la suma primelor, premiilor, precum i a ncasrilor
de la alte persoane sub form de sume sponsorizate, conform contractelor
de neangajare n concuren
Dt 515Venituri anticipate curente - la suma veniturilor din activitatea
financiar obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de
gestiune curente
Ct 622 Venituri din activitatea financiar - la suma total a veniturilor din
activitatea financiar constatat n decursul perioadei de gestiune.
La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul creditor al contului 622 se ia
n calcul la determinarea rezultatului financiar din activitatea financiar care se
reflect n Raportul privind rezultatele financiare.
Contul 622 se nchide la sfritul anului prin formula contabil:
Dt 622 Venituri din activitatea financiar
Evidena veniturilor excepionale
Veniturile excepionale cuprind sumele primite de Ia organele de stat,
companiile de asigurri, ntreprinderile i persoanele fizice sub form de
recuperare a pierderilor din calamiti, perturbri politice, accidente i alte
evenimente excepionale.
Veniturile excepionale se reflect n contabilitate n baza acelorai documente
primare ca i veniturile din alte activiti. n plus, sunt necesare procesele-verbale
ale organelor competente (comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor
naturale, organelor de poliie i judiciare) care confirm evenimentul excepional
466
corespunztor, precum i acordurile n scris ale prtilor vinovate de comiterea
accidentelor privind recuperarea prejudiciului material cauzat.
Evidena analitic a veniturilor excepionale se ine pe tipuri de venituri, pe
surse i pe perioade de obinere a acestora.
Pentru evidena sintetic a veniturilor excepionale este destinat contul de
pasiv 623 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se reflect sumele
veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la
nceputul anului, iar n debit - trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor
acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare.
6231 Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti
naturale,
6232 Alte venituri excepionale.
n cursul anului de gestiune veniturile excepionale se nregistreaz prin
formula contabil:
Dt 211 Materiale
Dt 217 Mrfuri
Dt 241 Casa
Dt 243 Cont valutar - la valoarea activelor i suma mijloacelor bneti
primite de la organele de stat, persoanele tere pentru recuperarea
pierderilor din evenimentele excepionale
Dt 229 Alte creane pe termen scurt - la sumele de primit de la companiile
de asigurri pentru recuperarea pierderilor din evenimentele excepionale
Ct 623 Venituri excepionale - la suma total a veniturilor din
evenimentele excepionale constatat n decursul perioadei de gestiune.
La finele anului de gestiune contul 623 se nchide prin formula contabil:
Dt 623 Venituri excepionale
Modul de calculare i contabilizare a rezultatelor financiare
Rezultatele financiare (profit/pierdere) se calculeaz la finele fiecrei perioade
de gestiune ca diferena dintre veniturile i cheltuielile nregistrate n contabilitate.
Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile,
rezultatele financiare trimestriale se determin prin calcul fr ntocmirea
formulelor contabile.
467
Rezultatele financiare anuale se calculeaz dup nchiderea conturilor de
eviden a veniturilor i cheltuielilor n contul 351 Rezultat financiar total.
n acest scop, se compar rulajele din debitul (cheltuieli acumulate) i creditul
(venituri acumulate) acestui cont. Dac suma total a veniturilor (rulajul
creditor al contului 351) depete suma cheltuielilor (rulajul debitor al
contului 351), ntreprinderea obine profit, care se reflect prin formula
contabil:
Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.
n caz contrar, dac suma veniturilor este mai mic dect suma
cheltuielilor, ntreprinderea are pierderi, care se reflect prin formula contabil
invers:
Dup nregistrarea profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune contul
351 Rezultat financiar total se nchide i nu se reflect n rapoartele
financiare.
Suma profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se nregistreaz n
rndul 150 cu aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i
se reporteaz n Bilanul contabil n rndul 590 Profitul net (pierderea) al
anului de gestiune.
1. Definii veniturile.
2. Cum se evalueaz veniturile din vnzri?
3. Ce elemente nu se includ n componena veniturilor?
4. Care este modul de evaluare a veniturilor n cazul efecturii tranzaciilor
combinate?
5. Care sunt criteriile de constatare a veniturilor?
6. Cum se constat veniturile sub form de dobnzi, dividende i redevene?
7. Care sunt elementele veniturilor din activitatea operaional?
8. Enumerai documentele primare ce servesc drept baz de nregistrare a
veniturilor n contabilitate.
9. Explicai regulile de aplicare a conturilor de eviden a veniturilor.
10. Care este modul de calculare i contabilizare a rezultatelor financiare?
468
Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor
economici
Specificarea locului rapoartelor financiare n sistemul contabil,
destinaia, utilizatorii, componena i modul de prezentare a acestora.
Explicarea principiilor de baz privind ntocmirea rapoartelor
financiare i caracteristicile calitative ale acestora.
Examinarea consecutivitii efecturii lucrrilor premergtoare
pregtirii rapoartelor financiare i a modului de ntocmire a acestora
n baza unui exemplu concret.
13.1. Caracteristica general, componena i modul de
ntocmire a rapoartelor financiare
Rapoartele financiare reprezint un sistem reglementat de indicatori
financiari generalizatori care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a
ntreprinderii i rezultatele activitii economice a acesteia obinute n cursul
perioadei de gestiune respective. Rapoartele se ntocmesc prin calcularea,
gruparea i prelucrarea special a datelor contabilitii curente i constituie
stadiul final al acesteia. O atare informaie este necesar tuturor utilizatorilor de
rapoarte financiare, adic tuturor persoanelor juridice i fizice cointeresate n
obinerea informaiei veridice privind ntreprinderea n vederea lurii unor
decizii economice referitoare la aceast ntreprindere.
Prin urmare, obiectivul ntocmirii rapoartelor financiare l constituie
satisfacerea necesitilor tuturor utilizatorilor n informaii necesare privind
ntreprinderea prezentate ntr-o form accesibil i neleas.
In funcie de gradul i caracterul interesului financiar, utilizatorii
rapoartelor financiare se divizeaz n dou grupuri (vezi schema 13.1):
externi (investitori, creditori, furnizori, cumprtori, organe fiscale i
administrative, organizaii obteti, instituii tiinifice, burse de valori
i de mrfuri, consultani ele.) care se afl n afar ntreprinderii i au
nevoie de informaii pentru luarea deciziilor investiionale i altor
decizii economice;
469
4
7
0
Informaia financiar
Utilizatori cu interes
financiar direct
actuali i poteniali:
investitori
bnci i ali
creditori
acionari
furnizori i ali
creditori comerciali
clieni
Utilizatori externi
Utilizatori cu interes financiar indirect
Organe fiscale Reprezentanii Alte grupuri:
i administrative: publicului:
organe fiscale sindicate consultani
organe guvernamentale asociaii (societi) tiinifici
de control ale consumatorilor auditori
organe de control ale (cumprtorilor) burse de valori
Parlamentului societi de companii de brokeri
organe ale statisticii de protecie a mediului birouri de
stat ambiant consultaii juridice
Comisia Naional ali reprezentani companii de
a Valorilor Mobiliare asigurri
organe vamale alte grupuri
organe de stat de
planificare a economiei
organe de stat pentru
controlul mediului
ambiant
alte organe
Utilizatori interni:
proprietari
individuali
fondatori, asociai
Consiliu Director
Consiliul de
Observatori
personalul
administrativ
superior al
ntreprinderii
manageri
conductori ai
subdiviziunilor
specialiti ai
subdiviziunilor
angajai ai
ntreprinderii
(personal)
_L
Influena asupra activitii economice
Schema 13.1. Utilizatorii interni i externi ai rapoartelor financiare
Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici
interni (fondatori, proprietari, personal, administraia) care
gestioneaz ntreprinderea la toate nivelurile i utilizeaz informaia
contabil la planificarea, controlul, evaluarea unor operaiuni
economice distincte i a activitii ntreprinderii n ansamblu.
In afar de aceasta, utilizatorii interni au acces la informaii financiare i
nefinanciare suplimentare care ajut la planificarea, luarea deciziilor,
exercitarea controlului asupra activitii ntreprinderii.
Unele categorii de utilizatori externi (organe de drept, fiscale, de control i
supreme, auditori, ali utilizatori) conform legislaiei n vigoare i actelor de
constituire de asemenea au dreptul la obinerea nu numai a informaiei raportate, ci
i a altei informaii contabile necesare pentru exercitarea atribuiilor.
Utilizatorii rapoartelor financiare care au dreptul s ia cunotin de toat
informaia intern sau de o paite din aceast, sunt obligai s respecte
confidenialitatea privind datele furnizate, ntruct coninutul informaiei interne
constituie secretul comercial al ntreprinderii (conform art.15 din Legea cu privire la
secretid comercial nr.171 din 06.07.1994), pentru divulgarea cruia legea prevede
sanciunea respectiv.
Componena, coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a rapoartelor
financiare de ctre agenii economici din Republica Moldova sunt determinate de
Legea contabilitii, Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor
financiare, S.N.C. 1 Politica de contabilitate, S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor
financiare, S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului
business, S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, S.N.C. 27
Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile
fiice, S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, alte
S.N.C. i comentarii privind aplicarea acestora, aprobate de Mi ni steiul Finanelor al
Republicii Moldova.
Regulile privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare expuse n
documentele enumerate se extind asupra tuturor persoanelor juridice i fizice
care desfoar activitate de ntreprinztor i sunt nregistrate n Republica
Moldova, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni
structurale. Acestea se aplic rapoartelor financiare ale unor ntreprinderi
distincte i rapoartelor financiare consolidate ale unui grup de ntreprinderi.
Este de remarcat c situaia financiar i rezultatele activitii economice
prezentate n rapoartele financiare depind nu numai de starea real de lucruri la
ntreprindere, ci i de faptul ce metode de evaluare i de calculare a
indicatorilor raportai au fost alese. De regul, utilizatorii externi ai rapoartelor
financiare au contacte de afaceri nu numai cu o ntreprindere, ci cu mai multe,
lund deciziile sale proprii. De aceea este foarte important ca ei s poat
compara indicatorii diferitelor ntreprinderi i s estimeze fiecare ntreprindere
n parte. n scopul efecturii unor astfel de confruntri este necesar ca
471
Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economic
informaia s fie unitar, adic rapoartele financiare ale tuturor ntreprinderilor
s fie ntocmite n baza unor norme i reguli unice. Caracterul unitar al acestora
este asigurat de cerinele S.N.C. n care sunt determinate principiile de baz ale
pregtirii rapoartelor financiare de toi agenii economici din Republica
Moldova. Rapoartele ntocmite fr respectarea acestor principii sau
modificarea acestora pot s transfigureze radical imaginea despre ntreprindere.
Din aceast cauz este foarte important ca alctuitorul rapoartelor financiare i
utilizatorii acestora s cunoasc principiile iniiale care stau la baza lor.
La ntocmirea rapoartelor financiare trebuie s fie respectate conveniile i
principiile fundamentale ale contabilitii care sunt stabilite n Bazele
conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i S.N.C. 5
Prezentarea rapoartelor financiare' i cuprind: specializarea exerciiilor,
continuitatea activitii, imaginea fidel, esenialitatea, necompensarea,
permanena metodelor, comparabilitatea. Caracteristica conveniilor i
principiilor este prezentat n capitolul 1din manualul de fa.
In scopul prezentrii obiective a informaiei rapoartele financiare trebuie s
posede toate caracteristicile calitative prevzute de Bazele conceptuale ale pregtirii
i prezentrii rapoartelor financiare, structura crora este redat n schema 13.2.
Componena, coninutul i modul de pregtire a rapoartelor financiare cu
destinaie general prezentate de agenii economici utilizatorilor se determin
de doi factori: 1) perioada de gestiune pentru care se ntocmesc i 2) sistemul
contabil aplicat.
Conform art.44 alin.(l) din Legea contabilitii, agenii economici,
inclusiv avocaii i notarii, care utilizeaz pentru inerea contabilitii sistemul
simplificat sau complet al partidei duble, sunt obligai s ntocmeasc rapoarte
financiare trimestriale i anuale. Persoanele fizice, inclusiv avocaii, notarii,
ntocmesc declaraia privind veniturile reale obinute i cheltuielile efectuate n
anul care a expirat.
Exerciiul financiar ncepe la 1ianuarie i se ncheie la 31 decembrie ale
fiecrui an, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data
nregistrrii agentului economic. Data raportat se consider ultima zi
calendaristic a perioadei de gestiune.
In caz de ncetare a activitii persoanele fizice i juridice care practic
activitate de ntreprinztor, precum i instituiile bugetare, sunt obligate, n termen
de 2 luni de la data ncheierii operaiunilor de lichidare, s prezinte raportul
financiar de lichidare confirmat de o organizaie de audit n conformitate cu legea,
iar rapoartele financiare, registrele i celelalte documente care justific operaiunile
economice s le predea la arhivele statului. ntreprinderile lichidate (reorganizate)
prezint ultimul raport financiar pentru perioada ncepnd cu anul calendaristic
pn la data lichidrii (reorganizrii) acestora.
472
4
7
3
Schema 13.2. Caracteristicile calitative ale rapoartelor financiare
Nomenclatorul formularelor de rapoarte incluse n componena rapoartelor
financiare anuale i trimestriale ale agentului economic i coninutul lor
depind, la rndul sau, de sistemul contabil utilizat de acesta. Agenii economici
(inclusiv avocaii, notarii) care aplic sistemul contabil complet ntocmesc i
prezint rapoartele financiare n baza unor formulare unice prevzute de
S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare i S.N.C. 7 Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti.
n componena raportului trimestrial agenii economici includ:
Bilanul contabil (formulnd nr. 1):
Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2)\
Raportul privind fluxul mijloacelor bneti (formularul nr.4).
Raportul financiar anual al acestor ageni economici trebuie s conin, n
afar de formularele enumerate mai sus:
Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr.3 )\
Anexa la Bilanul contabil (formularul nr.5)\
Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6):
Nota explicativ.
Agenii economici care utilizeaz sistemul contabil simplificat ntocmesc
i prezint rapoartele financiare n baza unor formulare unice prevzute de
S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business.
Ei ntocmesc i prezint trimestrial raportul financiar care cuprinde:
Bilanul contabil (formularul nr.l-BS, anexa 16 la S.N.C. 4);
Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2, anexa 2 la
S.N.C. 5).
n componena raportului financiar anual, n afar de formularele
specificate, aceste ntreprinderi includ:
Raportul privind fluxul capitalului propriu:
Anexe la raportul financiar (modelul simplificat);
Nota explicativ (modelul simplificat).
Agenii economici trebuie s includ n rapoartele financiare rezultatele
activitii tuturor filialelor, reprezentanelor, sucursalelor i altor subdiviziuni
distincte.
n cazul existenei ntreprinderilor asociate sau fiice ntreprinderile mam
ntocmesc i prezint utilizatorilor (n modul prevzut de legislaie), pe lng
rapoartele sale, i rapoartele financiare consolidate ale unui grup de
ntreprinderi. Modul de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare
consolidate este reglementat de S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate
474
i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice i S.N.C. 28
Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate.
Rapoartele financiare ale tuturor agenilor economici trebuie s conin
indicatorii corespunztori pe perioadele de gestiune curent i precedent
calculai dup o metodic unic, cu excepia cazurilor de introducere a
modificrilor n politica de contabilitate.
Nu se admite n rapoartele financiare compensarea reciproc a activelor i
pasivelor, veniturilor i cheltuielilor, cu excepia cazurilor prevzute de S.N.C.
Corectarea indicatorilor din rapoartele financiare pe anul curent se admite
numai pn la aprobarea i prezentarea ctre utilizatori a raportului financiar
anual. n cazul n care dup aprobarea raportului financiar anual se depisteaz
cazuri de subevaluare (supraevaluare) a veniturilor sau cheltuielilor n cursul
anului (anilor) precedent, n rapoartele financiare ale ntreprinderii pentru
aceti ani nu se fac rectificri. Discordanele se reflect n contabilitate pentru
perioada n care au fost depistate n contul 331 Corecatxa rezultatelor
perioadelor precedente n coresponden cu conturile n care au fost comise
greeli. Diferena obinut n acest cont, dup recalcularea sumelor impozitului
pe venit al anilor trecui, se reflect n Bilanul contabil al ntreprinderii pe
perioada curent n postul cu aceeai denumire (fr includerea acestei sume n
rezultatele financiare ale perioadei de gestiune curent).
Paralel cu rapoartele financiare cu destinaie general unii ageni
economici ntocmesc i prezint utilizatorilor, n conformitate cu legislaia
Republicii Moldova, rapoarte specializate stabilite (de comun acord cu
Ministerul Finanelor) de organele puterii publice care conduc (patroneaz)
aceste ntreprinderi. n cazurile n care rapoartele financiare sunt supuse
auditului, se prezint concluzia de audit.
n afar de aceasta, ntreprinderile completeaz i prezint trimestrial
raportul statistic nr.5-c Consumurile i cheltuielile ntreprinderii".
Unii utilizatori ai ntreprinderii sunt obligai s prezinte i alte informaii
financiare n cazul cnd aceasta este prevzut de legislaia Republicii Moldova
sau actele de constituire.
n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr.866 din 11 septembrie 1997
Cu privire la perfecionarea sistemului statistic, rapoartele financiare se
prezint:
organelor teritoriale pentru statistic conform locului de nregistrare a
ntreprinderii;
proprietarilor, n conformitate cu actele de constituire (ntreprinderile
de stat prezint raportul financiar organelor autorizate s gestioneze
patrimoniul de stat, la solicitarea lor).
475
Agenii economici pot s prezinte de asemenea rapoartele financiare altor
organe ale puterii publice, bncilor creditoare, altor utilizatori cointeresai
potrivit legislaiei, actelor de constituire sau n baza acordului ncheiat cu
agentul economic.
Termenele prezentrii rapoartelor financiare sunt stabilite n art.49 din
Legea contabilitii, conform cruia agenii economici sunt obligai s
prezinte:
rapoartele financiare trimestriale - de la 15 pn la 25 ale lunii
urmtoare dup trimestrul gestionar;
rapoartele financiare anuale - de la 25 ianuarie pn la 31 martie ale
anului urmtor dup anul gestionar.
Termenul concret de prezentare a raportului financiar se stabilete de ctre
organele teritoriale pentru statistic, n funcie de mrimea agentului economic.
Unii ageni economici, n conformitate de legislaia n vigoare, sunt
obligai s publice rapoartele financiare n pres. Termenele publicrii i tirajul
anual al acestor ediii sunt stabilite de legislaie.
Rapoartele prezentate se ntocmesc i se aprob n modul stabilit de actele
de constituire i legislaia Republicii Moldova. Rapoartele financiare anuale
urmeaz a fi examinate i aprobate n mod obligatoriu de fondatori, adunarea
general a acionarilor, Consiliul Director, Consiliul de Observatori sau alt
organ care exercit aceste funcii.
Toate formularele rapoartelor financiare prezentate i anexele la acestea
trebuie s fie brourate, numerotate i semnate de conductorul ntreprinderii i
contabil ui-ef. In cazul n care contabilitatea ntreprinderii se ine n baz
contractual de o organizaie de audit specializat, rapoartele financiare le
semneaz conductorii ntreprinderii i organizaiei specializate.
Rspunderea pentru veridicitatea, plenitudinea i oportunitatea prezentrii
rapoartelor financiare o poart conductorul ntreprinderii.
nclcarea modului de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare
(prezentarea rapoartelor mai trziu de termenul stabilit, necorespunderea cu
modelul stabilit sau nu conin toat informaia), precum i denaturarea
intenionat a datelor raportate sau eschivarea de la prezentarea rapoartelor
financiare atrage aplicarea amenzii persoanelor cu funcii de rspundere.
Persoanele care nclc prevederile Legii contabilitii, se eschiveaz de la
inerea contabilitii, aplic incorect standardele i alte acte normative privind
contabilitatea, precum i cele care falsific premeditat raportul financiar, sunt
trase la rspundere disciplinar, material, patrimonial, administrativ sau
penal, dup caz, conform legislaiei n vigoare.
476
13.2. Lucrri premergtoare i date iniiale pentru ntocmirea
rapoartelor financiare
Pentru ntocmirea rapoartelor financiare la ntreprindere se desfoar o
activitate ampl de pregtire. Scopul acesteia const n verificarea oportunitii,
plenitudinii i obiectivittii datelor care vor fi incluse n rapoartele financiare,
n baza acestor date utilizatorii rapoartelor financiare vor estima rezultatele
activitii ntreprinderii n perioadele de gestiune curent i precedent, le vor
compara cu rezultatele activitii altor ntreprinderi, fapt ce le va oferi
posibilitatea de a adopta decizii rezonabile.
Procesul de prelucrare a datelor contabile n vederea ntocmirii rapoartelor
financiare cuprinde, n general, urmtoarele etape:
I. Analiza operaiunilor economice i verificarea (n baza documentelor
primare) corectitudinii i obiectivitii nregistrrii acestora n conturile
contabilitii analitice.
II. Verificarea corespunderii datelor contabilitii analitice cu rulajele i
soldurile conturilor contabilitii sintetice.
III.Inventarierea general a patrimoniului i reflectarea rezultatelor
acesteia n contabilitate.
IV.nchiderea la finele anului de gestiune a conturilor de eviden a
veniturilor i cheltuielilor i determinarea rezultatelor financiare.
V. nchiderea registrelor contabile pentru ultima lun a perioadei de
gestiune, completarea Crii mari i ntocmirea Balanei de verificare.
Iniial, conform datelor din documentele primare, se verific corectitudinea
reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice i corespunderea
datelor contabilitii analitice cu rulajele i soldurile conturilor contabilitii
sintetice. n acest caz trebuie s se ia n considerare faptul c Planul de conturi
contabile este construit dup principiul unei reglementri stricte a conturilor de
activ i pasiv. Astfel, conturile din clasele 1 Active pe termen lung, 2 Active
curente, 7 Cheltuieli i 8 Conturi ale contabilitii de gestiune, cu
excepia conturilor de regularizare, sunt conturi de activ, iar conturile din clasele 3
Capital propriu, 4 Datorii pe termen lung, 5 Datorii pe termen scurt i
6 Venituri, cu excepia celor de regularizare, sunt conturi de pasiv.
Ulterior sumele din conturile corespondente se reflect n registrele
corespunztoare ale contabilitii analitice i sintetice. Totodat se verific
concordana datelor din contabilitatea analitic cu rulajele i soldurile conturilor
sintetice.
n astfel de situaii sunt necesare:
precizarea i trecerea la consumurile, cheltuielile i veniturile perioadei
de gestiune a sumelor respective de cheltuieli i venituri anticipate.
477
Astfel, unele cheltuieli achitate n avans (chiria, abonarea la literatur
special etc.) se reflect n momentul plii n debitul contului 251
Cheltuieli anticipate curente, iar ulterior, la survenirea perioadei
respective, se trec din creditul acestui cont n debitul conturilor
corespunztoare: 813 Consumuri indirecte de producie, 712
Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative.
Veniturile anticipate se includ n veniturile perioadei de gestiune
curente, n funcie de perioada (trimestrul, anul) n care acestea au fost
obinute. De exemplu, venitul primit n avans pentru un an va fi
constatat lunar ca venit al perioadei curente n mrime de 1/12 parte
din suma acestuia i se va reflecta n debitul contului 515 Venituri
anticipate curente i creditul conturilor corespunztoare ale
veniturilor perioadei curente: 611 Venituri din vnzri, 612 Alte
venituri operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii,
622 Venituri din activitatea financiar.
n mod similar se trece la veniturile i cheltuielile fiecrei perioade
de gestiune cota-parte respectiv a altor venituri i cheltuieli anticipate,
pornind de la termenul stabilit de ntreprindere n fiecare caz aparte;
repartizarea consumurilor indirecte de producie n conformitate cu
prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii i S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale',
analiza decontrilor cu debitorii i creditorii. O astfel de analiz prevede
verificarea situaiei decontrilor conform documentelor respective.
Verificarea decontrilor se efectueaz prin expedierea tuturor debitorilor
a extraselor din conturile analitice. Debitorii le confirm sau comunic
obieciile. Rezultatele verificrii se nregistreaz ntr-un proces-verbal.
Dac n urma confruntrii decontrilor s-a constatat c creanele sunt
dubioase (ntreprinderea cumprtoare este lichidat i nu are succesori, a
expirat termenul de prescripie, debitorul nu recunoate datoriile etc.), n
contabilitate se ntocmesc liste privind creanele nesigure. Listele nominalizate
se prezint la comisie pentru a fi examinate. n baza avizului comisiei creanele
cu termenul de prescripie expirat (2 ani), precum i cele adjudecate de
organele judiciare, dar nencasate n legtur cu insolvabilitatea debitorului, se
perfecteaz printr-un ordin al conductorului ntreprinderii i se anuleaz pe
seama rezervelor pentru datoriile dubioase sau cheltuielilor comerciale.
pentru anularea creanelor pe seama cheltuielilor comerciale:
478
pentru anularea creanelor pe seama rezervelor create pentru datoriile
dubioase:
Dt 222 Corecii la datorii dubioase
Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate.
Dac ntreprinderi le-debitori constatate anterior ca insolvabile (datoriile
acestora fiind anulate) i-au exprimat disponibilitatea de a achita facturile, n
contabilitate se ntocmesc formule contabile privind restabilirea creanelor
considerate dubioase:
pe seama altor venituri operaionale:
pe seama rezervelor pentru creanele dubioase:
Ct 222 Corecii la datorii dubioase
Creanele i datoriile pe termen lung de asemenea vor fi supuse analizei.
La survenirea termenului de achitare mai mic de un an ntreprinderea transfer
creanele i datoriile pe termen lung n creane i datorii pe termen scurt prin
ntocmirea formulelor contabile corespunztoare:
pentru creane:
Ct 134 Creane pe termen lung',
pentru datorii:
Dt 413 mprumuturipe termen lung
Ct 513 mprumuturipe termen scurt
Ct 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung.
n unele conturi de pasiv pot aprea solduri debitoare (n decontrile cu
bugetul, personalul, furnizorii, organele de asigurri). n acest caz ele se trec n
479
conturile de activ de eviden a creanelor corespunztoare. Astfel, dac n
urma plilor n plus achitate pentru salarii n contul 531 Datorii fa de
personal privind retribuirea muncii s-a format un sold debitor, la finele
perioadei de gestiune sumele pltite n plus se reflect prin urmtoarea
nregistrare contabil:
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Dac n conturile de activ privind decontrile se formeaz solduri
creditoare, acestea se trec n conturile respective de pasiv i n bilan vor fi
reflectate n componena datoriilor. Datoriile nereclamate se nregistreaz n
componena veniturilor ntreprinderii;
nchiderea conturilor contabilitii de gestiune;
determinarea i reflectarea n contabilitate a diferenelor de curs valutar;
specificarea valorii stocurilor de mifuri i materiale.
n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale,
ntreprinderea evalueaz n contabilitatea curent stocurile de mifuri i
materiale prin diferite metode: costului normativ, vnzrilor cu amnuntul,
identificrii, FIFO, costului mediu ponderat, LIFO.
n rapoartele financiare stocurile de mrfuri i materiale se reflect la
valoarea cea mai mic dintre costul efectiv i valoarea realizabil net (V.R.N.)
a acestora.
Dac costul efectiv al stocurilor de mrfuri i materiale este mai mic dect
valoarea realizabil net a acestora, bunurile materiale vor fi reflectate n
rapoartele financiare la costul efectiv calculat prin una din metodele
nominalizate mai sus i acceptate de ntreprindere n politica sa de contabilitate.
n cazul cnd valoarea de bilan (costul efectiv) depete valoarea
realizabil net a bunurilor materiale, acestea se evalueaz la V.R.N.
Diferena, cu care valoarea de bilan (costul efectiv) depete V.R.N. a
stocurilor de mrfuri i materiale, se constat ca cheltuieli ale perioadei i se
reflect n contabilitate prin urmtoarea formul contabil:
Dt 714 AUe cheltuieli operaionale - la suma total a diferenei
Ct 215 Producia n curs de execuie - la suma diferenei aferente soldului
produciei n curs de execuie
Ct 211 Materiale - la suma diferenei aferente soldului materialelor
Ct 217Mrfuri - la suma diferenei aferente soldului mrfurilor.
Dup determinarea soldurilor conturilor, acestea se compar cu datele
contabilitii analitice i se ntocmete Balana de verificare necorectat.
Balana de verificare, n general, arat, pe de o parte, corelaia existent
ntre datele contabilitii sintetice i analitice, n conformitate cu principiul
480
dublei nregistrri, iar, pe de alt parte, reflect dependena acestor date de
indicatorii din rapoartele financiare.
Modul de efectuare a lucrrilor examinate mai sus este identic la
ntocmirea att a rapoartelor financiare trimestriale, ct i a celor anuale.
n complexul lucrrilor premergtoare ntocmirii rapoartelor financiare anuale
o semnificaie deosebit au:
inventarierea general a patrimoniului ntreprinderii i reflectarea
rezultatelor acesteia n conturile contabile;
reevaluarea (dup caz) activelor pe termen lung n conformitate cu
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, S.N.C. 16 Contabi
litatea activelor materiale pe termen lung i S.N.C. 25 Contabilitatea
investiiilor.
Conform Legii contabilitii, inventarierea general a activelor i pasivelor
ntreprinderii se efectueaz o dat pe an, n scopul verificrii i confruntrii
datelor contabile, n cazul existenei efective a mijloacelor ntreprinderii.
Inventarierea mijloacelor fixe, activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i
materiale i mijloacelor bneti se efectueaz pe locurile de aflare i pe
gestionarii la care se pstreaz bunurile, prin nregistrarea soldurilor acestora n
listele de inventariere. n baza listelor de inventariere i datelor contabile se
ntocmesc situaii comparative n care se confrunt soldurile efective cu
soldurile conform datelor contabiliti i se determin rezultatele inventarierii.
Rezultatele inventarierii se examineaz de comisia de inventariere a
ntreprinderii n termen de 10 zile, lundu-se decizia privind persoanele crora
li se imput lipsurile constatate cu ocazia inventarierii sau modul de
nregistrare a plusurilor. Totodat se ntocmesc procese-verbale, n baza crora
se fac nregistrri n conturile contabile.
n conformitate cu art.42 din Legea contabilitii, paragrafele 13 din
S.N.C. 18 Venitul i 22 din Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18
Venitul, discordanele cu datele contabile, depistate n procesul inventarierii
sau altor controale ale bunurilor materiale i mijloacelor bneti n numerar, se
reflect astfel:
discordanele privind activele curente:
a) plusurile de bunuri materiale, hrtii de valoare i mijloace bneti se
nregistreaz i se trec la veniturile activitii operaionale a
ntreprinderii (contul 612 Alte venituri operaionale) prin formula
contabil:
Dt 211 Materiale
481
Dt 217 Mrfuri
Dt 241 Casa
b) lipsurile de bunuri materiale, n limita normelor stabilite ale
perisabilitii naturale, depistate n secii i n alte subdiviziuni ale
ntreprinderii, se reflect prin formula contabil:
Dt 813 Consumuri indirecte de producie',
Dt 714 Alte cheltuieli operaionale;
Ct 211 Materiale;
Ct 212 Animale la cretere i ngrat',
Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
Ct 215 Producia n curs de execuie',
Ct 217 Mrfuri tic:,
c) lipsurile de active curente care depesc normele stabilite ale
perisabilitii naturale, precum i pierderile aferente deteriorrii
bunurilor materiale calculate la costul efectiv (indiferent de cauzele
acestora i faptul dac au fost sau nu identificate persoanele vinovate)
se trec la alte cheltuieli operaionale prin formula contabil:
Ct 211 Materiale
Ct 217 Mrfuri
Ct 241 Casa
Ulterior lipsurile nominalizate evaluate la preuri de pia urmeaz a fi
recuperate pe seama persoanelor vinovate (n cazul cnd exist acordul n
scris al acestora sau decizia judecii) i se reporteaz la alte venituri
operaionale;
d) lipsurile i pierderile n urma calamitilor naturale sau a altor
evenimente excepionale se trec la pierderile excepionale prin formula
contabil:
Ct 211 Materiale
482
Ct 217 Mrfuri
Ct 241 Casa
Dac lipsurile i pierderile n limita normelor perisabilitii naturale
sunt legate de procesul tehnologic, ntreprinderea poate crea n cursul
anului o rezerv pe seama consumurilor de producie:
Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate, subcontul 5381
Rezerve pentru acoperirea pierderilor tehnologice.
Ulterior, dup efectuarea inventarierii, pierderile n limita normelor
perisabilitii naturale se anuleaz prin formula contabil:
Dl 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate
Ct 211 Materiale',
discordanele privind activele pe termen lung:
a) plusurile se nregistreaz i se trec la veniturile activitii de investiii
prin formula contabil:
Dt 111,Âctive nemateriale
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii',
b) lipsurile de active pe termen lung (finalizate i n curs de execuie) la
valoarea de bilan se trec la cheltuielile activitii de investiii i se
reflect prin formula contabil:
Ct 111,fictive nemateriale
Ct 125 Resurse naturale',
c) lipsurile i pierderile n urma calamitilor naturale sau a altor situaii
excepionale se trec la pierderile excepionale i se reflect prin formula
contabil:
483
n caz de necesitate, ntreprinderea reevalueaz activele pe termen lung.
Reevaluarea se efectueaz de fiecare ntreprindere de sine stttor n cazul cnd
valoarea de bilan a activelor difer esenial de cea venal. Modul de efectuare
a reevalurii i de reflectare a rezultatelor acesteia n contabilitate este expus n
capitolul 3 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung din prezenta
lucrare.
n urma reevalurii se determin valoarea reevaluat a activelor pe termen
lung care reprezint valoarea venal a acestora la data reevalurii diminuat cu
suma corespunztoare a uzurii acumulate.
Valoarea venal a activelor pe termen lung se stabilete n baza valorii de
pia, innd cont de destinaia utilizrii lor. Aceast valoare se determin prin
expertiza estimativ efectuat de ctre specialiti (estimatori) calificai. n cazul
cnd valoarea de pia confirmat lipsete, activele se evalueaz la valoarea de
recuperare.
Valoarea venal a obiectelor de mijloace fixe se determin, innd cont de
destinaia utilizrii acestora la data reevalurii. Dac se prevede utilizarea
activului conform altor destinaii, el urmeaz a fi evaluat ca i obiectele
similare utilizate n aceleai scopuri.
n conformitate cu prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor
nemateriale, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung
i S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor, ntreprinderea poate s efectueze
reevaluarea activelor pe termen lung aplicnd una din urmtoarele metode:
la valoarea de intrare cu reevaluarea concomitent a uzurii acumulate;
la valoarea de bilan fr evaluarea uzurii acumulate.
Rezultatele reevalurii activelor pe termen lung se nregistreaz ntr-un
proces-verbal i se reflect n contabilitate n felul urmtor:
a) suma ecartului de reevaluare (majorrii) a valorii de bilan se trece la
majorarea capitalului propriu n creditul contului 341 Diferene din
reevaluarea activelor pe termen lung prin formula contabil:
Dt 122 Terenuri
Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung',
484
b) suma reducerii (micorrii) valorii de bilan se trece la micorarea
capitalului propriu n debitul contului 341 Diferene din reevaluarea
activelor pe termen lung prin formula contabil:
Ct 122 Terenuri
Modificrile valorii de bilan se reflect distinct pe fiecare activ. Nu se
permite compensarea reducerii valorii de bilan din reevaluarea unui activ pe
seama majorrii valorii de bilan a altui activ.
La ieirea activelor pe termen lung sumele majorrii i micorrii valorii
de bilan se trec respectiv la veniturile i cheltuielile activitii de investiii prin
a) la suma majorrii aferent activelor pe termen lung ieite:
Ct 621 Venituri din activitatea de investiii',
b) la suma micorrii aferent activelor pe termen lung ieite:
nchiderea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor este un
proces care se efectueaz la finele anului de gestiune prin trecerea sumelor
acumulate din conturile respective (clasele 6-7) n contul 351 Rezultat
financiar total. Acest cont se utilizeaz numai la finele anului pentru
generalizarea veniturilor i cheltuielilor realizate n cursul anului de gestiune i
determinarea rezultatelor financiare din toate tipurile de activiti ale
ntreprinderii, inclusiv posturile excepionale. n acest caz se ntocmesc (pe
tipuri de activiti) formulele contabile:
a) la suma total a veniturilor acumulate n anul de gestiune:
Dt 611 Venituri din vnzri
Dt 612 Alte venituri operaionale
Dt 622 Venituri din activitatea financiar
Dt 623 Venituri excepionale
Ct 351 Rezultat financiar total',
b) la suma total a cheltuielilor acumulate n anul de gestiune:
Ct 711 Costul vnzrilor
485
Ct 712 Cheltuieli comerciale
Ct 713 Cheltuieli generale i administrative
Ct 714 Alte cheltuieli operaionale"
Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii
Ct 722 Cheltuieli ale activitii financiare
Ct 723 Pierderi excepionale.
Dup perfectarea acestor nregistrri conturile de eviden a veniturilor i
cheltuielilor se nchid i la nceputul anului urmtor nu au sold1. n urma
trecerii la scderi a veniturilor i cheltuielilor n contul 351 Rezultat financiar
total se determin profitul contabil (pierderea) al anului de gestiune. Pentru
aceasta se confrunt rulajele debitor (cheltuieli acumulate) i creditor (venituri
acumulate) ale contului nominalizat.
Rezultatul obinut reprezint venitul contabil al ntreprinderii i se
reporteaz n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic
activitate de ntreprinztor n vederea determinrii venitului impozabil. Pentru
a determina venitul impozabil (pierderea fiscal) venitul contabil al
ntreprinderii urmeaz a fi corectat cu sumele diferenelor permanente i
temporare. Modul de determinare a acestor diferene i de contabilizare a
cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit este expus n literatura de
specialitate.
Suma efectiv a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit se
determin la finele anului n conformitate cu prevederile S.N.C. 12
Contabilitatea impozitului pe venit. n acest scop se ntocmesc urmtoarele
formule contabile:
a) la suma datoriilor curente privind impozitul pe venit:
Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul-,
b) la suma datoriilor amnate privind impozitul pe venit:
Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit-,
c) la suma activelor amnate privind impozitul pe venit:
Dt 135 Active amnate privind impozitul pe venit
Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit-,
1 La ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale conturile de eviden a veniturilor i
cheltuielilor nu se nchid. Rezultatul financiar pentru fiecare trimestru se determin prin calcul,
fr ntocmirea formulelor contabile.
486
d) la suma datoriilor achitate privind impozitul pe venit:
Ct 242 Cont de decontare .
In continuare, prin confruntarea rulajelor debitor i creditor, se determin
soldul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, care
reprezint suma efectiv a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit
realizate n cursul anului de gestiune. Aceast sum se reflect n postul 140
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit din Raportul privind
rezultatele financiare pe anul de gestiune.
n raportul trimestrial al ntreprinderii n postul 140 se reflect suma
plilor n avans privind impozitul pe venit calculat n conformitate cu art.84
din Codul fiscal.
La virarea n buget a plilor n avans privind impozitul pe venit se
ntocmesc formulele contabile:
Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, subcontul
2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit
Impozitul pe venit pltit n avans.
n conformitate cu art.81 din Codul fiscal, la finele anului plile n avans
privind impozitul pe venit vrsate la buget se constat n declaraia cu privire
la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor ca
trecere n cont a impozitului pe venit. n acest caz n contabilitate se ntocmesc
Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat, subcontul
Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit
privind impozitul pe venit al persoanelor juridice
Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, subcontul
2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit.
La finele anului cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se trec
din contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit n contul
351 Rezultat financiar total, iar contul 731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit se nchide. Aceast operaiune se reflect n contabilitate
prin formula contabil:
487
Dup reflectarea n contul 351 Rezultat financiar total a cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit soldul acestui cont reprezint
rezultatul financiar net (profit sau pierdere) al anului de gestiune i se trece n
contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune prin urmtoarele
formule contabile:
n cazul cnd suma total a veniturilor (rulajul creditor al contului 351
Rezultat financiar total) depete suma cheltuielilor (rulajul
debitor al acestuia) ntreprinderea nregistreaz un profit ce rmne
dup impozitare:
Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune',
n cazul cnd suma veniturilor este mai mic dect suma cheltuielilor,
ntreprinderea nregistreaz pierderi:
Dup trecerea la scderi a profitului net (pierderii) al anului de gestiune
contul 351 Rezultat financiar total se nchide i nu se reflect n rapoartele
financiare ntocmite pentru anul de gestiune.
Suma profitului net (pierderii) al anului de gestiune se reflect n postul
150 cu aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i se
reporteaz n Bilanul contabil pe postul 590 Profitul net (pierderea) al
perioadei de gestiune. Aceti indicatori trebuie s coincid att n rapoartele
financiare trimestriale, ct i n cele anuale.
Pn la ntocmirea rapoartelor financiare anuale se efectueaz de asemenea
corectarea sumelor datoriilor curente privind impozitul pe venit aferente
rezultatului (profitului/pierderii) anilor precedeni, constatate n anul curent.
Suma coreciilor se reflect n declaraia cu privire la impozitul pe venit a
persoanei ce practic activitate de ntreprinztor ntr-un rnd distinct i se
calculeaz prin nmulirea mrimii profitului/pierderii (soldului creditor/debitor
al contului 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente) cu cota
impozitului pe venit stabilit pentru anul n care s-a nregistrat
profitul/pierderea. n acest caz urmeaz de avut n vedere faptul c n cursul
anului de gestiune n contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente se reflect numai veniturile i cheltuielile care nu au fost luate n
considerare la determinarea rezultatelor financiare ale anilor precedeni
corespunztori.
488
La sumele impozitului pe venit calculate din profitul/pierderea anilor
precedeni, dar constatate n anul de gestiune curent, se ntocmesc urmtoarele
formule contabile:
a) la suma majorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit (n cazul
nregistrrii profitului n anii precedeni):
Dt 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente
b) la suma micorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit (n
cazul nregistrrii pierderilor n anii precedeni):
Ct 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente.
ntocmirea rapoartelor financiare este precedat de nchiderea registrelor
pentru ultima lun a perioadei de gestiune. n funcie de sistemul contabil
aplicat, totalurile din jumalele-order, borderourile de eviden a operaiunilor
economice i balanele de verificare se trec n Cartea mare, n care se
determin rulajele, se calculeaz totalurile i soldul fiecrui cont sintetic.
Totodat este necesar confruntarea rulajelor i soldurilor conturilor
contabilitii sintetice i analitice, verificarea reciproc a totalurilor din unele
registre contabile distincte. Efectuarea unei asemenea confruntri n condiiile
contabilitii automatizate poate fi confirmat prin ntocmirea Tabelului de
corectare care este prezentat mai jos.
Tabelul 13.1
Tabel de corectare
pe______________ 200__
(luna, trimestrul, anul)
__________________________________________________________(n lei)
Nr.
cont.
Denu
mirea
conturilor
Balana
de verificare
provizorie
Formule
de
corectare
Balana
de corectare
i verificare
Raportul
privind
rezultatele
financiare
Bilan nregistrri
reversibile
Dt Ct Dt Ct Dt Ct chel
tuieli
veni
turi
activ pasiv Dt Ct
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
ntocmirea Tabelului de corectare ncepe cu reportarea la finele perioadei
de gestiune a soldurilor rulajelor debitoare i creditoare ale conturilor din
Cartea mare (sau din alt document similar) n Balana de verificare provizorie
(col.3 i 4). n continuare se nregistreaz formulele de corectare, a cror esen
const n transformarea soldurilor conturilor din Balana de verificare
provizorie n scopul asigurrii concordanei dintre veniturile i cheltuielile
perioadei de gestiune. Astfel de corectri apar n cazurile cnd evenimentele
489
economice vizeaz modificrile survenite n active, datorii i capital n decurs
de mai mult de o perioad de gestiune (conturile de eviden a cheltuielilor i
veniturilor anticipate).
Dup efectuarea nregistrrilor de corectare se ntocmete Balana de
corectare i verificare (col.7, 8) prin nsumarea algebric a soldului fiecrui
cont al Balanei de verificare provizorii cu sumele respective din coloanele
Formule de corectare"', pentru soldul debitor - col.7 =col.3 +col.5 - col.4 -
- col.6, iar pentru soldul creditor - col.8 =col.4 +col.6 - col.3 - col.5. Intru
evitarea erorilor, datele din conturile sintetice care figureaz n Balana de
corectare i verificare se compar cu datele contabilitii analitice.
Ulterior se completeaz coloanele Raportul privind rezultatele
financiare (col.9, 10) i Bilan" (col.11, 12) din Tabelul de corectare.
Coloanele menionate se completeaz n baza datelor rulajelor conturilor din
clasele 6 i 7 (col.9, 10) i datelor soldurilor conturilor de bilan din clasele 1-5
(col.l 1, 12). Diferena dintre indicatorii din col.10 i col.9 constituie rezultatul
financiar al perioadei de gestiune.
La ntocmirea rapoartelor trimestriale conturile de eviden a veniturilor i
cheltuielilor nu se nchid. Rezultatul financiar se determin n baza datelor din
Tabelul de corectare (col.9, 10) i la data raportat se reporteaz n Bilanul
contabil n postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" fr
ntocmirea nregistrrii contabile: profitul - cu semnul plus, iar pierderile -
cu semnul minus (n paranteze). Informaia reflectat n coloanele 9 i 10 din
Tabelul de corectare servete drept baz pentru completarea formularului nr.2
Raportul privind rezultatele financiare, iar informaia din coloanele 11 i 12
-pentru completarea formularului nr.l Bilanul contabil.
Soldurile debitoare i creditoare ale conturilor de bilan se trec n Cartea
mare deschis pentru anul de gestiune urmtor.
nregistrrile de corectare care au condus la formarea unor active i datorii noi
se nregistreaz n Tabelul de corectare i ulterior se stomeaz prin ntocmirea
nregistrrilor reversibile (col. 13, 14). Reversibil se consider nregistrarea care se
efectueaz n prima zi a perioadei de gestiune noi i constituie nregistrarea
formulei de corectare invers a perioadei precedente. De exemplu, la finele
perioadei de gestiune costul efectiv al produciei n curs de execuie se reflect prin
Ct 811 Producia de baz
La nceputul perioadei de gestiune urmtoare se ntocmete nregistrarea
contabil invers:
490
Aadar, datele din Tabelul de corectare vor servi drept temei pentru
completarea rapoartelor financiare ale ntreprinderii la etapa final a ciclului
contabil.
Modul de ntocmire a rapoartelor anuale (formularele 1,2 i 4) este similar cu
cel al formularelor corespunztoare de rapoarte financiare trimestriale.
Totodat, la ntocmirea rapoartelor financiare anuale, n afar de
operaiunile nominalizate mai sus, este necesar de reflectat n contabilitate
utilizarea profitului i de ntocmit formulele contabile aferente reformrii
bilanului.
Profitul se utilizeaz numai n baza deciziei adunrii generale a
acionarilor (asociailor) pentru plata dividendelor, acoperirea pierderilor de
bilan, constituirea rezervelor, majorarea capitalului social sau n alte scopuri.
Pentru evidena utilizrii profitului anului curent se recomand aplicarea
contului 334 Dividende pltite n avans, subconturile 3341 Dividende
pltite n avans n cursul anului de gestiune i 3342 Profit utilizat la finele
anului de gestiune.
Dac decizia privind utilizarea profitului a fost luat pn la aprobarea
rapoartelor anuale, n contabilitate se ntocmesc formulele contabile:
Dt 334 Dividende pltite n avans, subcontul 3341 Dividende pltite n
avans n cursul anului de gestiune i 3342 Profit utilizat la finele anului
de gestiune
Ct 323 Alte rezerve
Dac decizia privind utilizarea profitului anului curent a fost luat dup
aprobarea rapoartelor financiare, n debitul contului 334 Dividende pltite n
avans se reflect numai suma dividendelor pltite n avans n cursul anului de
gestiune, iar utilizarea profitului anului curent va fi reflectat n debitul
contului 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni
n anul de gestiune urmtor dup reformarea Bilanului contabil.
Profitul utilizat al anului curent (rulajul debitor al contului 334 Dividende
pltite n avans) se reflect n Bilanul contabil anual pe postul 600 Profit
utilizat al anului de gestiune.
Dup ntocmirea rapoartelor financiare anuale se efectueaz reformarea
bilanului, care const n decontarea profitului (pierderii) anului curent prin
491
la suma profitului utilizat n anul de gestiune curent:
Ct 334 Dividende pltite n avans, subconturile 3341 Dividende pltite n
avans n cursul anului de gestiune, 3342 Profit utilizat la finele anului
de gestiune;
la suma profitului anilor precedeni constatat n anul de gestiune curent
(dup reflectarea impozitului pe venit aferent acestui profit):
Dt 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni;
la suma pierderilor anilor precedeni constatate n anul de gestiune (dup
reflectarea sumei micorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit):
Ct 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente;
la suma profitului nerepartizat al anului de gestiune curent:
Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni;
la suma pierderii neacoperite a anului de gestiune curent:
Ct 333 Profit net al perioadei de gestiune .
n conformitate cu art.32 alin.(l) din Codul fiscal, pierderile rezultate din
activitatea de ntreprinztor n anul curent vor fi reportate ealonat pe urmtorii
trei ani. De aceea pentru contabilizarea pierderilor pe anii de apariie n contul
332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni urmeaz
a se deschide subconturi distincte.
Dup perfectarea nregistrrilor nominalizate conturile 331 Corectarea
rezultatelor perioadelor precedente, 333 Profit net (pierdere) al perioadei
de gestiune i 334 Dividende pltite n avans se nchid i la nceputul
anului de gestiune urmtor nu au sold.
La reportarea soldurilor activelor i pasivelor aferente anului de gestiune
precedent n bilanul anului de gestiune urmtor suma reflectat n postul 570
Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (soldul contului 331) i
diferena dintre sumele reflectate pe posturile 590 Profitul net (pierderea) al
perioadei de gestiune (soldul contului 333) i 600 Dividende pltite n
avans (soldul contului 334) se reporteaz n postul 580 Profitul nerepartizat
(pierderea neacoperit) al anilor precedeni (soldul contului 332).
Modul de ntocmire a rapoartelor financiare este examinat n continuare n
baza exemplului S.A. Modem.
492
Date iniiale
ntreprinderea Modern" este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a
Departamentului Tehnologii Informaionale pe adresa: mun. Chiinu, str. Munceti
nr.29, Republica Moldova, MD 2002. Principala activitate pe care o desfoar S.A.
Modern este confecionarea hainelor.
Evidena contabil se ine de serviciul contabilitate care constituie o subdiviziune
structural independent. Procedeele i metodele de contabilizare alese sunt
urmtoarele:
1. Activele nemateriale se reflect n bilan la valoarea de intrare.
2. Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz prin metoda liniar pe toat
durata de utilizare a acestora (10 ani).
3. Activele materiale pe termen lung se reflect n bilan la valoarea de intrare i
valoarea reevaluat.
4. Uzura mijloacelor fixe se determin n baza valorii uzurabile i duratei de
funcionare util a acestora, prin metoda casrii liniare.
5. Durata de funcionare util i valoarea rmas a mijloacelor fixe se stabilesc
pentru fiecare obiect (grup de obiecte) i se reflect n documentele de intrare i
registrele de eviden analitic a acestora.
6. Stocurile de mrfuri i materiale, cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt
durat, se reflect n rapoartele financiare la suma cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net. n contabilitatea curent se utilizeaz metoda costului
mediu ponderat.
7. Obiectele de mic valoare i scurt durat se reflect n bilan la suma valorii de
procurare a obiectelor n stoc i a valorii rmase a obiectelor aflate n exploatare.
Pentru obiectele de mic valoare i scurt durat cu preul mai mare de 500
lei/unitatea, uzura se calculeaz la livrarea acestora de la depozit n exploatare n
mrime de 100 % din valoarea lor minus valoarea rmas probabil.
8. n componena investiiilor sunt incluse investiiile n aciunile i obligaiunile altor
ntreprinderi. Investiiile pe termen lung se reflect n bilan la valoarea de intrare,
iar cele pe termen scurt - la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare i
valoarea de pia.
9. Creanele se contabilizeaz i se reflect n bilan la suma nominal, inndu-se
cont de TVA. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase
ntreprinderea formeaz trimestrial pe seama cheltuielilor comerciale o rezerv
special prin metoda de contabilizare a facturilor conform termenelor de achitare.
10. Cheltuielile anticipate se reflect n bilan n posturi distincte i se trec la cheltuieli
sau consumuri pe msura sosirii perioadei aferente. Acestea reprezint
cheltuielile anticipate, conform contractului de arend finanat, i plile n avans
privind abonarea pe anul viitor.
11. Capitalul propriu include capitalul statutar i suplimentar, rezervele, profitul
nerepartizat al perioadelor de gestiune curent i precedente.
12. Datoriile se nregistreaz n bilan la sumele care urmeaz a fi pltite sau la
sumele necesare pentru achitarea datoriilor. n scopul includerii uniforme a
cheltuielilor ulterioare n consumurile sau cheltuielile anului de gestiune curent
ntreprinderea creeaz rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate:
pentru plata concediilor muncitorilor;
pentru reparaia mijloacelor fixe.
493
13. Dobnzile i alte cheltuieli privind mprumuturile se contabilizeaz ca cheltuieli
operaionale.
14. Veniturile anticipate se reflect separat n contabilitate i rapoartele financiare i
se recunosc ca venituri la sosirea perioadei de gestiune la care se refer. Acestea
reprezint o parte din veniturile anticipate, conform contractului de arend
finanat.
15. Soldurile mijloacelor aferente conturilor valutare se reflect n rapoartele
financiare n valut naional (lei moldoveneti) prin aplicarea cursului de schimb
al Bncii Naionale a Moldovei la finele perioadei de gestiune.
16. Veniturile i cheltuielile se constat i se reflect n rapoartele financiare prin
metoda specializrii exerciiilor n perioada de gestiune n care au avut loc,
indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti. Veniturile i cheltuielile se
reflect n Raportul privind rezultatele financiare separat pe feluri de activiti
(operaional, de investiii i financiar) i pe evenimente excepionale.
17. Profitul net se repartizeaz i se utilizeaz conform deciziei fondatorilor:
pentru plata dividendelor;
conform deciziiei suplimentare luate de adunarea general.
18. Impozitul pe venit se determin i se pltete n conformitate cu legislaia n
vigoare a Republicii Moldova. n cursul anului 200X impozitul pe venit se pltete
trimestrial sub form de avansuri n mrime de 1/4 din suma prognozat drept
impozit ce urmeaz a fi pltit pentru anul curent.
S.A. Modern prezint pe anul 200X urmtoarele rapoarte financiare:
Bilanul contabil (formularul nr. 1);
Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2);
Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr. 3);
Raportul privind fluxul mijloacelor bneti (formularul nr.4).
n scopul ntocmirii rapoartelor financiare s-au efectuat urmtoarele lucrri:
1. Conform situaiei economice pe trei trimestre ale anului curent au fost calculate
soldurile conturilor din Cartea mare la 01.10.200X (tabelul 13.2).
2. n baza operaiunilor din jurnalul de nregistrri cronologice au fost reflectate
sumele respective n conturile contabilitii financiare i de gestiune i s-a ntocmit
Balana de verificare necorectat.
3. La sfritul perioadei de gestiune, n Registrul corectrilor au fost reflectate
operaiunile de corectare i s-a ntocmit Tabelul de corectare.
4. n baza datelor din Tabelul de corectare au fost completate rapoartele financiare
pe anul 200X.
494
Tabelul 13.2
Solduri pe conturi le din Cartea mare la 01.10.200X
S.A. Modern
________________________________________________(n lei)
A/r.
cont.
Denumirea conturilor Suma
111 Active nemateriale 13 000
113 Amortizarea activelor nemateriale 750
123 Mijloace fixe 339 950
124 Uzura mijloacelor fixe 30 050
134 Creane pe termen lung 20 000
136 Avansuri pe termen lung acordate 25 000
141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 19 500
211 Materiale 6 000
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 3 170
214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 920
215 Producia n curs de execuie 9 150
216 Produse 5 450
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 38 750
222 Corecii la datorii dubioase 250
224 Avansuri pe termen scurt acordate 5 000
225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul 11 718
227 Creane pe termen scurt ale personalului 2 500
231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate 11 200
241 Casa 850
242 Cont de decontare 31 705
243 Cont valutar 9 100
251 Cheltuieli aniticipate curente 8 500
311 Capital statutar 267890
312 Capital suplimentar 3 886
321 Rezerve stabilite de legislaie 36 000
322 Rezerve prevzute de statut 15 642
323 Alte rezerve 31 453
332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor
precedeni 5 240
334 Dividende pltite n avans 19 400
422 Venituri anticipate pe termen lung 16 667
511 Credite bancare pe termen scurt 26 000
515 Venituri anticipate curente 6250
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 28 420
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 54 200
533 Datorii privind asigurrile 16 802
534 Datorii privind decontrile cu bugetul 15250
535* Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat 3 333
538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate 13 800
495
A/r.
cont.
Denumirea conturi lor Suma
539 Alte datorii pe termen scurt 19 750
611 Venituri din vnzri 550 319
612 Alte venituri operaionale 30 541
711 Costul vnzrilor 408 500
712 Cheltuieli comerciale 34 724
713 Cheltuieli generale i administrative 112 106
714 Alte cheltuieli operaionale 38 140
* Soldul pe contul 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
reprezint suma TVA aferent valorii de rscumprare a mijloacelor fixe transmise n
arenda finanat. Suma TVA aferent valorii de rscumprare care urmeaz a fi
achitat n perioada de gestiune curent se reflect n contabilitate pe msura
survenirii termenului de achitare (luna, trimestrul, anul). n exemplul dat suma TVA a
fost determinat pentru anul n ntregime.
Tabelul 13.3
Operaiunile economice efectuate n tri mestrul IV 200X
la S.A. Modern"
_________________________________________________ (n lei)
Nr.
crt.
Coninutul operaiuni lor Suma Debi t Credit
1 2 3 4 5
1. Soldul produciei n curs de execuie se
reporteaz n contul produciei de baz 9 150 811 215
2. Se ncaseaz n contul de decontare mijloace
bneti pentru achitarea creanelor pe termen
scurt aferente facturilor comerciale 38 750 242 221
3. Se calculeaz plata pentru asigurarea
bunurilor cu destinaie general 950 713 533
4. Se reflect suma cheltuielilor de abonare
aferent trimestrului IV a. c. 2 000 713 251
5. Se constituie rezerva pentru datorii dubioase 2 400 712 222
6. Se nregistreaz majorarea capitalului
statutar prin majorarea valorii nominale a
aciunilor pe seama profitului nerepartizat
al anilor precedeni 2 740 332 311
7. Se calculeaz uzura mijloacelor fixe:
- cu destinaie general de producie
- utilizate n scopuri comerciale
- cu destinaie general gospodreasc
Total
3 000
500
2 800
6 300
813
712
713
124
124
124
8. Se calculeaz amortizarea activelor
nemateriale cu destinaie general
gospodreasc 306 713 113
496
1 2 3 4 5
9. Se restituie avansurile pe termen scurt
acordate anterior 5 000 242 224
10. Se accept facturile furnizorilor pentru
materialele procurate 30 500 211 521
11. Se trece in cont suma TVA aferent
materialelor procurate 6 100 534 521
12. Se elibereaz de la depozit materiale pentru:
- producia de baz
- necesitile generale de producie
- ambalarea produselor finite
- necesitile generale gospodreti
Total
30 750
3 100
1250
800
35 900
811
813
712
713
211
211
211
211
13. Se pun n folosin obiectele de mic valoare
i scurt durat cu valoarea unitar nu mai
mare de 500 lei pentru necesitile produciei
de baz 550 813 213
14. Se pun n folosin obiectele de mic valoare
i scurt durat cu valoarea unitar de peste
500 lei pentru necesitile produciei de baz 1200 21321 21312
15. Se calculeaz uzura obiectelor de mic
valoare i scurt durat 1000 813 214
16. Se calculeaz salariile:
- muncitorilor din producia de baz
- personalului administrativ al seciilor
- muncitorilor care particip la ambalarea
produselor la depozitele fabricii
- personalului administrativ i de
conducere al ntreprinderii
Total
55 000
9 000
3 500
17050
84 550
811
813
712
713
531
531
531
531
17. Se efectueaz defalcri pentru asigurrile
sociale din salariile calculate (29 %):
- muncitorilor din producia de baz
- personalului administrativ al seciilor
- muncitorilor care particip la ambalarea
produselor la depozitele fabricii
- personalului administrativ i de
conducere al ntreprinderii
Total
15 950
2 610
1015
4 945
24 520
811
813
712
713
533
533
533
533
18. Se accept factura pentru combustibilul i
energia consumat n scopuri tehnologice 10 500 813 521
19. Se reflect suma TVA aferent facturii
acceptate 2 100 534 521
20. Se accept factura pentru serviciile de paz
a subdiviziunilor de producie 8 750 813 539
1Subcontul Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare99.
2Subcontul Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc.
497
1 2 3 4 5
21. Se reflect suma TVA aferent facturii
acceptate 1 750 534 539
22. Se reflect valoarea de bilan a mijloacelor
fixe vndute care au fost procurate pn la
01.07.98 12 992 721 123
23. Se deconteaz suma uzurii calculate a
mijloacelor fixe vndute 5 300 124 123
24. Se reflect suma TVA ce urmeaz a fi trecut
n cont (12 992 x 0,1667) 2 166 534 123
25. Se reflect valoarea de vnzare a mijloacelor
fixe 21 090 229 621
26. Se calculeaz suma TVA aferent mijloacelor
fixe vndute 4 218 229 534
27. Se calculeaz impozitele i taxele locale 2 300 713 534
28. Se reflect suma uzurii obiectelor de mic
valoare i scurt durat scoase din funciune 740 214 213
29. Se nregistreaz deeurile rezultate din
scoaterea din uz a obiectelor de mic valoare
i scurt durat n limita valorii probabile
rmase stabilit anterior 110 211 213
30. Se reflect consumurile indirecte de
producie aferente produciei de baz 38 510 811 813
31. Se nregistreaz costul efectiv al produselor
finite fabricate 139 160 216 811
32. Se reflect costul efectiv al produselor
vndute cumprtorilor 111 000 711 216
33. Se reflect valoarea produselor vndute la
preuri de livrare conform facturilor prezentate 160 000 221 611
34. Se reflect suma TVA aferent produselor
vndute 32 000 221 534
35. Se reflect procurarea obligaiunilor cu
termen de deinere pn la un an 20 000 231 242
36. Se pltete avans furnizorilor n contul
procurrii mrfurilor i materialelor 25 000 224 242
37. Se trec la cheltuielile activitii financiare
diferenele de curs valutar nefavorabile
aferente datoriilor n valut strin 1000 722 521
38. Se ncaseaz n contul de decontare:
- creanele aferente facturilor comerciale
- avansurile pe termen lung pentru
livrarea utilajului
Total
81 750
25 000
106 750
242
242
221
424
39. Se calculeaz TVA aferent sumei avansului
primit pe termen lung 4 167 225 534
40. Se calculeaz sumele amenzilor pentru
nerespectarea clauzelor contractului 1 750 229 612
498
1 2 3 4 5
41. Se calculeaz dobnda pentru mijloacele fixe
transmise n arend finantat 2 650 228 622
42. Se reflect suma TVA aferent plii pentru
arenda finanat pe termen lung 530 228
534
43. Se rein din salariile personalului:
- impozitul pe venit
- defalcrile n fondul de pensii
- conform titlurilor executorii
Total
20 360
846
700
21 906
531
531
531
534
533
227
44. Se ridic numerar din contul de decontare 91 000 241 242
45. Se pltesc din casierie:
- salarii
- titularului de avans pentru cheltuieli de
deplasare
- titularului de avans pentru procurarea
mrcilor potale i tichetelor
Total
84 550
1200
250
86 000
531
227
227
241
241
241
46. Se accept spre plat facturile:
- pentru energia electric consumat n
scopuri generale
- pentru servicii potale i telegrafice
Total
12 000
400
12 400
713
713
539
539
47. Se reflect suma TVA aferent facturilor
acceptate 2 480 534 539
48. Se vnd produse contra numerar prin
magazinul propriu 30 000 241 611
49. Se reflect suma TVA aferent produselor
vndute 6 000 241 534
50. Se reflect valoarea de bilan a produselor
vndute contra numerar prin magazinul
propriu 27500 711 216
51. Se transfer mijloace bneti pentru
acordarea serviciilor de paz 10 062 539 242
52. Se nregistreaz suma impozitului pe venit
de 5 % din valoarea serviciilor de paz
(8 750x0,05) 438 539 534
53. Se acord reduceri de preuri pentru calitatea
inferioar a produselor vndute (pn la
achitarea documentelor de decontare) 450 712 221
54. Se reflect suma TVA aferent reducerilor
acordate 90 534 221
55. Se accept facturile pentru cheltuielile de
transport aferente desfacerii produselor 1850 712 539
56. Se reflect suma TVA aferent facturilor
acceptate 370 534 539
499
1 2 3 4 5
57. Se trece la cheltuieli valoarea ambalajului
utilizat pentru ambalarea produselor 540 712 211
58. Se primete cu titlu gratuit un autoturism 20 000 123 622
59. Se nregistreaz n contul de decontare suma
aferent produselor vndute contra numerar 36 000 242 241
60. Se accept spre plata factura restaurantului -
cheltuieli de reprezentan 1400 713 539
61. Se reflect suma TVA aferent cheltuielilor
de reprezentan 280 534 539
62. Se ncaseaz n contul de decontare mijloace
bneti (achitarea creanelor pe termen scurt
aferente facturilor comerciale) 87 050 242 221
63. Se deschide un acreditiv pe seama
mijloacelor bneti proprii ale ntreprinderii 23 000 244 242
64. Se primesc deconturi de avans privind:
- cheltuielile de deplasare
- documentele bneti procurate
Total
1 140
250
1 390
713
246
227
227
65. Se restituie n casierie soldul sumelor
avansului nefolosit 60 241 227
66. Se nregistreaz n contul de decontare
creditele bancare pe termen lung primite 20 000 242 411
67. Se reflect dobnzile calculate pentru
creditele bancare primite 2 600 714 511
68. Se procur investiii pe termen lung n pri
legate 30 000 132 242
69. Se trec n cont avansurile acordate anterior
furnizorilor pentru livrarea de materiale 15 000 521 224
70. Se transfer din contul de decontare:
- plile n avans privind impozitul pe venit
aferent activitii de ntreprinztor
- organelor de asigurri sociale
- suma impozitului pe venit (5 %)
din valoarea serviciilor efectiv achitate
- impozitul pe venit al persoanelor fizice
- TVA
- impozitele i taxele locale
- comision bncii
Total
3 017
30 000
438
20 360
36218
2 300
180
92 513
225
533
534
534
534
534
713
242
242
242
242
242
242
242
71. Se calculeaz veniturile (redevenele)
rezultate din transmiterea activelor
nemateriale n folosina altor ntreprinderi 6 083 228 622
72. Se determin suma TVA aferent
redeventelor calculate 1217 228 534
500
1 2 3 4 5
73. Conform rezultatelor inventarierii se reflect
valoarea de bilan a lipsurilor de materiale n
sum de780 lei
din care:
- 300 lei - n cazul cnd sunt
recunoscute de persoana vinovat i
vor fi recuperate la preul de pia
- 480 lei - n cazul cnd nu a fost
constatat persoana vinovat
780 714 211
74. Se calculeaz TVA la valoarea lipsurilor de
materiale nerecuperate, pornind de la
valoarea de evident a acestora 96 713 534
75. Se deconteaz valoarea de bilan a
mijloacelor fixe ieite ca urmare a
calamitilor naturale:
- valoarea de bilan - 2 000 lei
- suma uzurii - 8 000 lei
Total
2 000
8 000
10 000
723
124
123
123
76. Se recupereaz de ctre magazioner suma
lipsurilor de materiale la preul de pia n
trimestrul curent (vezi oper. nr.73) 430 227 612
77. Se determin suma TVA aferent lipsurilor de
materiale recuperate la preul de pia 86 227 534
78. Se calculeaz dobnzile aferente
obligaiunilor pe termen lung procurate 3 000 228 621
79. Se ncaseaz n contul de decontare
amenzile pentru nerespectarea clauzelor
contactelor 1 750 242 229
80. Se transfer din contul de decontare:
- furnizorilor pentru valorile n mrfuri i
materiale intrate i serviciile prestate
- dobnzile pentru creditele bancare
Total
15 712
2 600
18 312
521
511
242
242
81. Se nregistreaz materialele achiziionate de
la furnizori 13 500 211 521
82. Se reflect suma TVA de recuperat aferent
materialelor achiziionate 2 700 534 521
83. Se pltete pentru materialele achiziionate
pe seama acreditivului 16 200 521 244
84. Se reflect valoarea de procurare a aciunilor
proprii rscumprate de la acionari (valoarea
nominal a aciunilor constituie 4 800 lei) 5 200 314 241
85. Se reflect valoarea contractual (de pia) a
investiiilor pe termen scurt vndute 10 200 242 612
86. Se trece la cheltuieli valoarea de bilan a
investiiilor pe termen scurt vndute 10 000 714 231
501
1 2 3 4 5
87. Se achit creanele pe termen scurt aferente
redevenelor calculate (vezi oper. nr.71, 72):
- suma mijloacelor bneti
- suma impozitului pe venit reinut la
sursa de plat1
Total
6 083
1217
7300
241
225
228
228
88. Se anuleaz creanele dubioase pe seama
rezervei pentru datorii dubioase 1800 222 221
89. Se anuleaz suma TVA aferent creanelor
dubioase 360 534 221
90. Se anuleaz 50 % din aciunile proprii
rscumprate (vezi oper. nr.84):
- valoarea nominal
- diferena dintre preul de cumprare
i valoarea nominal
Total
2 400
200
2 600
311
312
314
314
91. Se nregistreaz diferena din reevaluarea
mijloacelor fixe (ecartul de reevaluare) 3 400 123 341
92. Se nregistreaz n contul valutar diferena
favorabil de curs valutar aferent soldurilor
mijloacelor valutare 150 243 622
93. Se reflect suma veniturilor anticipate curente
(o parte din valoarea de rscumprare a
mijloacelor fixe transmise n arend finanat)
n componena veniturilor perioadei de gestiune 2 083 515 621
94. Se reflect suma cheltuielilor anticipate curente
(o parte din valoarea de bilan a mijloacelor fixe
transmise n arend finanat) n componena
cheltuielilor perioadei de gestiune 2 167 721 251
95. Se ncaseaz n contul de decontare suma
mijloacelor bneti din casieria ntreprinderii
(redevene) 6 083 242 241
96. Se achit plata n avans privind abonarea la
ediiile periodice i informatice (patru
trimestre ale anului urmtor) 6 000 251 242
97. Se efectueaz defalcri n rezervele
prevzute de statut pe seama profitului
nerepartizat al anilor precedeni 2 500 332 322
1Impozitul pe venit reinut la sursa de plat se calculeaz n mrime de 20 % din suma
redevenelor ncasate far TVA (art.89 din Codul fiscal).
502
Cartea mare pe trimestrul IV al anului 200X1
Contul 113 Amortizarea acti velor nemateriale
Nr.
oper.
Debit n creditul conturilor Nr.
oper.
Credit n debitul conturilor
Total 713 Total
Sold 750
8)
306 306
Rulaj -
Rulaj 306 306
Sold 1056
Contul 123 Mijloace fi xe
Nr.
oper.
Debit n creditul conturi lor Nr.
oper.
341 622 Total 124 534 721 723 Total
Sold 339 950
58) 20 000 20 000 22) 12 992 12 992
91) 3 400 3 400 23) 5 300 5 300
24) 2 166 2 166
75) 8 000 2 000 10 000
Rulaj 3 400 20 000 23 400 Rulaj 13 300 2 166 12 992 2 000 30 458
Sold 332 892
Contul 124 Uzura mijloacelor fi xe
Nr.
oper.
oper.
123 Total 712 713 813 Total
Sold 30 050
23) 5 300 5 300
7)
500 2 800 3 000 6 300
75) 8 000 8 000
Rulaj Rulaj 6 300
13 300 Sold 23 050
1n Cartea mare sunt incluse numai conturile n care au fost nregistrate operaiunile pe trimestrul IV.
5
0
4
Contul 132 Investii i pe termen lung n pri l egate
Nr.
oper.
oper.
242 Total Total
Sold -
68) 30 000 30 000
Rulaj 30 000 30 000 Rulaj
Sold 30 000
Contul 211 Materi ale
Nr.
oper.
oper.
213 521 Total 712 713 714 811 813 Total
Sold 6 000
10) 30 500 30 500 12) 1250 800 30 750 3 100 35 900
29) 110 110 57) 540 540
81) 13 500 13 500 73) 780 780
Rulaj 110 44 000 44 110 Rulaj 1 790 800 780 30 750 3 100 37220
Sold 12 890
Contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
Nr.
oper.
oper.
2131 Total 211 2132 214 813 Total
Sold 3 170
14) 1200 13) 550 550
14) 1200 1200
28) 740 740
29) 110 110
Rulaj 1200 1200 Rulaj 110 1200 740 550 2 600
Sold 1 770
5
0
5
Contul 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat
Nr.
oper.
oper.
Credit n debitul conturi lor
213 Total 813 Total
Sold 920
28) 740 740 15) 1000 1000
Rulaj 740 740 Rulaj 1000 1000
Sold 1 180
Contul 215 Producia n curs de execuie
Nr.
oper.
Debi t n creditul conturi lor Nr.
oper.
811 Total 811 Total
Sold 9 150
1)
9 150 9 150
Rulaj - Rulaj 9 150 9 150
Corect.(1) 10200 10200
Sold 10200
Contul 216 Produse
Nr.
oper.
oper.
811 Total 711 Total
Sold 5 450
31) 139 160 139 160 32) 111 000 111 000
50) 27500 27500
Rulaj 139 160 139 160 Rulaj 138 500 138 500
Sold 6 110
5
0
6
Contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerci al e"
Nr.
oper.
oper.
534 611 Total 222 242 534 712 Total
Sold 38 750
33) 160 000 160 000
2)
38 750 38 750
34) 32 000 32 000 38) 81 750 81 750
53) 450 450
54) 90 90
62) 87 050 87 050
88) 1800 1800
89) 360 360
Rulaj 32 000 160 000 192 000 Rulaj 1800 207550 450 450 210250
Sold 20 500
Contul 222 Corecii la datori i dubioase
Nr.
oper.
oper.
221 Total 712 Total
Sold 250
88) 1800 1800
5)
2 400 2 400
Rulaj 1800 1800 Rulaj 2 400 2 400
Sold 850
Contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate
Nr.
oper.
oper.
242 Total 242 521 Total
Sold 5 000
36) 25 000 25 000
9)
5 000 5 000
69) 15 000 15 000
Rulaj 25 000 25 000 Rulaj 5 000 15 000 20 000
Sold 10 000
5
0
7
Contul 225 Creane pe termen scurt pri vi nd decontrile cu bugetul
Nr.
oper.
oper.
228 242 534 Total
Sold 11 718
39) 4 167 4 167
70) 3017 3017
87) 1217 1217
Rulaj 1217 3017 4 167 8 401 Rulaj -
Sold 20 119
Contul 227 Creane pe termen scurt ale personal ului
Nr.
oper.
Debi t n creditul conturilor Nr.
oper.
Credit 'n debitul conturi lor
241 534 612 Total 241 246 531 713 Total
Sold 2 500
45) 1450 1450 43) 700 700
76) 430 430 64) 250 1 140 1390
77)
86 86 65) 60 60
Rulaj 1450 86 430 1966 Rulaj 60 250 700 1 140 2 150
Sold 2316
Contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calcul ate
Nr.
oper.
oper.
534 621 622 Total 225 241 Total
Sold -
41) 2 650 2 650 87) 1217 6 083 7300
42) 530 530
71)
6 083 6 083
72) 1217 1217
78) 3 000 3 000
Rulaj 1 747 3 000 8 733 13 480 Rulaj 1217 6 083 7300
Sold 6 180
5
0
8
Contul 229 Alte creane pe termen scurt
Nr.
oper.
oper.
534 612 621 Total 242 Total
Sold -
25) 21 090 21 090 79) 1 750 1 750
26) 4 218 4 218
40) 1 750 1 750
Rulaj 4 218 1 750 21 090 27058 Rulaj 1 750 1 750
Sold 25 308
Contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nel egate
Nr.
oper.
oper.
242 Total 714 Total
Sold 11 200
35) 20 000 20 000 86) 10 000 10 000
Rulaj 20 000 20 000 Rulaj 10 000 10 000
Sold 21200
Contul 241 Casa
Nr.
oper.
oper.
227 228 242 611 534 Total 227 242 314 531 Total
Sold 850
44) 91 000 91 000 45) 1450 84 550 86 000
48) 30 000 30 000 59) 36 000 36 000
49) 6 000 6 000 84) 5200 5200
65) 60 60 95) 6 083 6083
87) 6 083 6 083
Rulaj 60 6 083 91 000 30 000 6 000 133 143 Rulaj 1450 42 083 5200 84 550 133283
Sold 710
5
0
9
Contul 242 Cont de decontare"
Nr.
oper.
Debit n creditul conturi lor
221 224 229 241 411 424 612 Total
Sold 31 705
2)
38 750 38 750
9)
5 000 5 000
38) 81 750 25 000 106 750
59) 36 000 36 000
62) 87 050 87 050
66) 20 000 20 000
79) 1 750 1 750
85) 10200 10200
95) 6 083 6 083
Rulaj 207550 5 000 1 750 42 083 20 000 25 000 10200 311 583
Sold 27401
Nr.
oper.
132 224 225 231 241 244 251 511 521 533 534 539 713 Total
35) 20 000 20 000
36) 25 000 25 000
44) 91 000 91 000
51) 10 062 10 062
63) 23 000 23 000
68) 30 000 30 000
70) 3017 30 000 59 316 180 92513
80) 2 600 15 712 18 312
96) 6 000 6 000
Rulaj 30 000 25 000 3017 20 000 91 000 23 000 6 000 2 600 15 712 30 000 59 316 10 062 180 315 887
Contul 243 Cont valutar
Nr.
oper.
oper.
622 Total
Sold 9 100
92) 150 150
Rulaj 150 150 Rulaj
-
Sold 9250
Contul 244 Conturi speciale la bnci
Nr.
oper.
oper.
Credit 'n debitul conturilor
242 Total 521 Total
Sold -
63) 23 000 23 000 83) 16200 16200
Rulaj 23 000 23 000 Rulaj 16200 16200
Sold 6 800
Contul 246 Documente bneti
Nr.
oper.
oper.
227 Total
Sold -
64) 250 250
Rulaj 250 250 Rulaj -
Sold 250
Contul 251 Cheltuieli anticipate curente
Nr.
oper.
oper.
Sold 8 500
96) 6 000 6 000
4)
2 000 2 000
94) 2 167 2 167
Rulaj 6 000 6 000 Rulaj 2 000 2 167 4 167
Sold 10 333
Contul 311 Capital statutar
Nr.
oper.
oper.
314 Total 332 Total
Sold 267890
90) 2 400 2 400 6) 2 740 2 740
Rulaj 2 400 2 400 Rulaj 2 740 2 740
Sold 268 230
Contul 312 Capital suplimentar
Nr.
oper.
oper.
314 Total Total
Sold 3 886
90) 200 200
Rulaj 200 200 Rulaj -
Sold 3 686
Contul 314 Capital retras
Nr.
oper.
oper.
Credi t n debitul conturilor
Sold -
84) 5200 5200 90) 2 400 200 2 600
Rulaj 5200 5200 Rulaj 2 400 200 2 600
Sold 2 600
Contul 322 Rezerve prevzute de statut
Nr.
oper.
oper.
Total 332 Total
Sold 15 642
97) 2 500
Rulaj - Rulaj 2 500 2 500
Sold 18 142
Contul 332 Profi t nerepartizat (pierdere neacoperit) al anil or precedeni
Nr.
oper.
oper.
311 322 Total Total
Sold 5240
6)
2 740 2 740
97) 2 500 2 500
Rulaj 2 740 2 500 5240 Rulaj -
Sold -
Contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gesti une
Nr.
oper.
Debi t n credi tul conturi l or Nr.
oper.
Credi t 'n debi tul conturi l or
Total 351 Total
Sold -
Corect.(8) 11 786 11 786
Sold 11 786 11 786
Contul 341 Di ferene di n reeval uarea acti vel or pe termen l ung
Nr.
oper.
oper.
Credi t n debi tul conturi l or
425 Total 123 Total
Sold - Sold -
Corect. (6) 850 850 91) 3 400 3 400
Rulaj 850 850 Rulaj 3 400 3 400
Sold 2550
Contul 351 Rezul tat fi nanci ar t ot al
Nr.
oper.
Debi t n cred i tul conturi l or
711 712 713 714 721 722 723 731 333 Total
Sold
-
Corect. (3) 547 000 46 229 158 473 51 520 15 159 1 000 2 000 821 381
Corect. (7) 5 129 5 129
Corect. (8) 11 786 11 786
Sold -
Nr.
oper.
611 612 621 622 Total
Sold
-
Corect. (2) 740 319 42 921 26 173 28 883 838 296
Sold
-
Contul 411 Credite bancare pe termen l ung
Nr.
oper.
oper.
Credi t irr debi tul conturi l or
Total 242 Total
Sold -
66) 20 000 20 000
Rulaj - Rulaj 20 000 20 000
Sold 20 000
Contul 424 Avansuri pe termen l ung pri mi t e
Nr.
oper.
oper.
Total 242 Total
Sold -
38) 25 000 25 000
Rulaj
-
Rulaj 25 000 25 000
Sold 25 000
Contul 425 Datori i amnate pri vi nd i mpozi tul pe veni t
Nr.
oper.
oper.
Total 341 731 Total
Sold -
Corect. (5) 5 129 5 129
Corect. (6) 850 850
Sold 5 979
Cont ul 511 Credi t e bancare pe t ermen sc ur t
Nr.
oper.
oper.
Credit h debitul conturilor
242 Total 714 Total
Sold 26 000
80) 2 600 2 600 67) 2 600 2 600
Rulaj 2 600 2 600 Rulaj 2 600 2 600
Sold 26 000
Contul 515 Venituri anticipate curente
Nr.
oper.
oper.
Credit \'n debitul conturilor
621 Total Total
Sold 6250
93) 2 083 2 083
Rulaj 2 083 2 083 Rulaj -
Sold 4 167
Contul 521 Datori i pe termen scurt privind facturile comerciale
Nr.
oper.
oper.
224 242 244 Total 211 534 722 813 Total
Sold 28 420
69) 15 000 15 000 10) 30 500 30 500
80) 15 712 15 712
11)
6 100 6 100
83) 16200 16200 18) 10 500 10 500
19) 2 100 2 100
37) 1 000 1 000
81) 13 500 13 500
82) 2 700 2 700
Rulaj 15 000 15 712 16200 46 912 Rulaj 44 000 10 900 1 000 10 500 66 400
Sold 47 908
Contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea munci i
Nr.
oper.
oper.
227 241 533 534 Total 712 713 811 813 Total
Sold 54 200
43) 700 846 20 360 21 906 16) 3 500 17050 55 000 9 000 84 550
45) 84 550 84 550
Rulaj 700 84 550 846 20 360 106 456 Rulaj 3 500 17050 55 000 9 000 84 550
Sold 32294
Contul 533 Datori i privind asi gurri le
Nr.
oper.
oper.
242 Total 531 712 713 811 813 Total
Sold 16802
70) 30 000 30 000 3) 950 950
v
17) 1 015 4 945 15 950 2 610 24 520
43) 846 846
Rulaj 30 000 30 000 Rulaj 846 1 015 5 895 15 950 2 610 26316
Sold 13 118
5
1
7
Contul 534 Datori i pri vind decontrile cu bugetul
A/r.
oper.
Debit n creditul conturilor
123 221 242 521 539 Total
11)
6100 6100
19) 2 100 2 100
21) 1 750 1 750
24) 2 166 2 166
47) 2 480 2 480
54) 90 90
56) 370 370
61) 280 280
70) 59 316 59 316
82) 2 700 2 700
89) 360 360
Rulaj 2 166 450 59 316 10 900 4 880 77 712
Nr.
oper.
Credit n debitul conturil or
221 225 227 228 229 241 531 539 713 Total
Sold 15250
26) 4 218 4 218
27) 2 300 2 300
34) 32 000 32 000
39) 4 167 4 167
42) 530 530
43) 20 360 20 360
49) 6 000 6 000
52) 438 438
72) 1217 1217
74) 96 96
77) 86 86
Rulaj 32 000 4 167 86 1 747 4 218 6 000 20 360 438 2 396 71 412
Sold 8 950
Contul 539 Alte datori i pe termen scurt
Nr.
oper.
oper.
242 534 Total 534 712 713 813 Total
Sold 19 750
51) 10 062 10 062 20) 8 750 8 750
52) 438 438 21) 1 750 1 750
46) 12 400 12 400
47) 2 480 2 480
55) 1 850 1 850
56) 370 370
60) 1400 1400
61) 280 280
Rulaj 10 062 438 10 500 Rulaj 4 880 1 850 13 800 8 750 29 280
Sold 38 530
Contul 611 Venituri din vnzri
Nr.
oper.
oper.
Credit 'n debitul conturilor
Sold 550 319
33) 160 000 160 000
48) 30 000 30 000
Rulaj
- Rulaj 160 000 30 000 190 000
Corect. (2) 740 319 740 319
Sold
-
Contul 612 Alte venituri operaionale
Nr.
oper.
oper.
351 Total 227 229 242 Total
Sold 30 541
40) 1 750 1 750
76) 430 430
85) 10200 10200
Rulaj - Rulaj 430 1 750 10200 12 380
Corect. (2) 42 921 42 921
Sold -
Contul 621 Veni turi di n acti vi tatea de i nvesti i i
Nr.
oper.
oper.
351 Total 228 229 515 Total
Sold
-
25) 21 090 21 090
78) 3 000 3 000
93) 2 083 2 083
Rulaj
-
Rulaj 3 000 21 090 2 083 26 173
Corect. (2) 26 173 26 173
Sold -
5
2
0
Contul 622 Venituri din activitatea financiar
Nr.
oper.
oper.
351 Total 123 228 243 Total
Sold -
41) 2 650 2 650
58) 20 000 20 000
71)
6 083 6 083
92) 150 150
Rulaj - Rulaj 20 000 8 733 150 28 883
Corect. (2) 28 883 28 883
Sold -
Contul 711 Costul vnzri l or
Nr.
oper.
oper.
216 Total 351 Total
Sold 408 500
32) 111 000 111 000
50) 27500 27500
Rulaj 138 500 138 500 Rulaj
-
Corect. (3) 547 000 547 000
Sold
-
Contul 712 Chel tuieli comerciale"
Nr.
oper.
oper.
124 211 221 222 531 533 539 Total 351 Total
Sold 34 724
5)
2 400 2 400
7)
500 500
12) 1250 1250
16) 3 500 3 500
17) 1 015 1 015
53) 450 450
55) 1850 1 850
57) 540 540
Rulaj 500 1 790 450 2 400 3 500 1 015 1 850 11 505 Rulaj -
Corect. (3) 46229 46229
Sold
5
2
2
Contul 713 Cheltui el i generale i administrati ve
Nr. Debit n creditul conturilor Nr. Credit n debitul
oper. oper. conturilor
113 124 211 227 242 251 531 533 534 539 Total 351 Total
Sold 112 106
3)
950 950
4)
2 000 2 000
7) 2 800 2 800
8)
306 306
12) 800 800
16) 17050 17 050
17)
4 945 4 945
27) 2 300 2 300
46) 12 400 12400
60) 1400 1400
64) 1 140 1 140
70) 180 180
74) 96 96
Rulaj 306 2 800 800 1 140 180 2 000 17050 5 895 2 396 13 800 46 367 Rulaj
- -
Corect. (3) 158 473 158 473
Sold
-
Contul 714 Alte cheltuieli operaionale
Nr.
oper.
oper.
211 231 511 Total 351 Total
Sold 38 140
67) 2 600 2 600
73) 780 780
86) 10 000 10 000
Rulaj 780 10 000 2 600 13 380 Rulaj -
Corect. (3) 51520 51 520
Sold -
5
2
3
Contul 721 Cheltuieli al e acti vitii de investi i i
Nr.
oper.
oper.
123 251 Total 351 Total
Sold -
22) 12 992 12 992
94) 2 167 2 167
Rulaj 12 992 2 167 15 159 Rulaj -
Corect (3) 15 159 15 159
Sold -
Contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare
Nr.
oper.
oper.
521 Total 351 Total
Sold -
37) 1000 1000
Rulaj 1000 1 000 Rulaj -
Corect. (3) 1000 1000
Sold -
Contul 723 Pierderi excepionale"
Nr.
oper.
oper.
123 Total 351 Total
Sold -
75) 2 000 2 000
Rulaj 2 000 2 000 Rulaj
-
Corect. (3) 2 000 2 000
Sold -
Contul 731 Cheltui el i (economii) privind impozi tul pe venit
Nr.
oper.
oper.
425 Total 351 Total
Sold
-
Corect. (5) 5 129 5 129 Corect (7) 5 129 5 129
Sold -
Contul 811 Producia de baz
Nr.
oper.
oper.
211 215 531 533 813 Total 216 215 Total
Sold
-
1)
9 150 9 150 31) 139 160 139 160
12) 30 750 30 750
16) 55 000 55 000
17) 15 950 15 950
30) 38 510 38510
Rulaj 30 750 9 150 55 000 15 950 38 510 149 360 Rulaj 139 160 139 160
Corect. (1) 10200 10200
Sold -
5
2
5
Contul 813 Consumuri indirecte de produci e
Nr.
oper.
oper.
124 211 213 214 521 531 533 539 Total 811 Total
Sold -
7)
3 000 3 000 30) 38510 38 510
12) 3 100 3 100
13) 550 550
15) 1 000 1000
16) 9 000 9 000
17) 2 610 2 610
18) 10 500 10 500
20) 8 750 8 750
Rulaj 3 000 3 100 550 1000 10 500 9 000 2 610 8 750 38 510 Rulaj 38 510 38 510
Sold -
Contul 945 Pierderi fiscale nereclamate
Nr.
oper.
Debit Nr.
oper.
Credit
Total Total
Corect. (4) 10 730 10 730
Tabelul 13.4
Balana de verificare necorectat pe trimestrul IV al anului 200X
_____________________________________________________ (n lei)
A/r.
cont.
Denumirea
conturi lor
Sold initi al Rulaj Sold final
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
111 Active nemateriale 13 000
- -
13 000
113 Amortizarea activelor
nemateriale 750
_
306 1056
123 Mijloace fixe 339 950 23 400 30 458 332 892
124 Uzura mijloacelor fixe 30 050 13 300 6 300 23 050
132 Investiii pe termen
lung n pri legate
_
30 000 30 000
134 Creane pe termen
lung 20 000
_ _
20 000
136 Avansuri pe termen
lung acordate 25 000
_ _
25 000
141 Cheltuieli anticipate
pe termen lung 19 500
__ __
19 500
211 Materiale 6 000 44 110 37220 12 890
213 Obiecte de mic
valoare i scurt
durat 3 170 1200 2 600 1 770
214 Uzura obiectelor de
mic valoare i
scurt durat 920 740 1000 1 180
215 Producia n curs de
execuie
f
9 150
_
9 150
_
216 Produse 5 450 139 160 138 500 6 110
scurt aferente
facturilor comerciale 38 750 192 000 210 250 20 500
222 Corecii la datorii
dubioase 250 1800 2 400 850
scurt acordate 5 000 25 000 20 000 10 000
scurt privind
decontrile cu
bugetul 11 718 8 401 20 119
scurt ale personalului 2 500 1966 2 150 2 316
scurt privind
veniturile calculate 13 480 7300 6 180
229 Alte creane pe
termen scurt

27 058 1 750 25 308
526
A/r.
cont.
Denumirea
conturilor
Sold i ni tial Rulaj Sold final
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
231 Investiii pe termen
scurt n pri nelegate 11 200 20 000 10 000 21 200
241 Casa 850 133 143 133 283 710
242 Cont de decontare 31 705 311 583 315 887 27 401
243 Cont valutar 9 100 150
-
9 250
244 Conturi speciale la
bnci
_
23 000 16 200 6 800
246 Documente bneti
-
250
-
250
251 Cheltuieli anticipate
curente 8 500 6 000 4 167 10 333
311 Capital statutar 267 890 2 400 2 740 268 230
312 Capital suplimentar 3 886 200 - 3 686
314 Capital retras - 5 200 2 600 2 600
321 Rezerve stabilite de
legislaie 36 000
_ _
36 000
322 Rezerve prevzute
de statut 15 642
_
2 500 18 142
323 Alte rezerve 31 453 - - 31 453
332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperi
t) al anilor prece
deni
J
5 240 5 240
334 Dividende pltite n
avans 19 400
_ _
19 400
341 Diferene din
reevaluarea activelor
pe termen lung 3 400 3 400
411 Credite bancare pe
termen lung
_ _
20 000 20 000
422 Venituri anticipate pe
termen lung 16 667
_ _
16 667
lung primite
_ _
25 000 25 000
511 Credite bancare pe
termen scurt 26 000 2 600 2 600 26 000
515 Venituri anticipate
curente 6 250 2 083
_
4 167
521 Datorii pe termen
scurt privind facturile
comerciale 28 420 46 912 66 400 47 908
531 Datorii fa de
personal privind
retribuirea muncii 54 200 106 456 84 550 32 294
533 Datorii privind
asigurrile 16 802 30 000 26 316 13 118
527
Nr.
cont.
Denumirea
conturi lor
Sold initi al Rulaj Sold final
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
534 Datorii privind
decontrile cu
bugetul 15 250 77 712 71 412 8 950
535 Taxa pe valoarea
adugat i accize
de ncasat 3 333 3 333
538 Rezerve pentru
cheltuieli i pli
preliminate 13 800 13 800
539 Alte datorii pe termen
scurt 19 750 10 500 29280 38 530
611 Venituri din vnzri 550 319
-
190 000 740 319
612 Alte venituri
operaionale 30 541
_
12 380 42 921
621 Venituri din
activitatea de
investitii 26 173 26 173
622 Venituri din
activitatea financiar
_ _
28 883 28 883
711 Costul vnzrilor 408500 138 500
-
547 000
712 Cheltuieli comerciale 34 724 11 505 - 46 229
713 Cheltuieli generale i
administrative 112106 46 367
_
158 473
714 Alte cheltuieli
operaionale 38 140 13 380
_
51 520
721 Cheltuieli ale
activittii de investitii
_
15 159
_
15 159
722 Cheltuieli ale
activittii financiare
_
1000
_
1000
723 Pierderi excepionale -
2 000 - 2 000
811 Producia de baz -
149 360 139 160 10 200
813 Consumuri indirecte
de producie
_
38 510 38 510
_ _
Total 1 173413 1 173413 1720825 1720825 1475110 1475110
528
Tabelul 13.5
Registrul de corectri pe trimestrul IV al anului 200X
(n lei)
Nr.
oper.
Coninutul operaiuni lor Conturi corespondente Suma
Dt Ct
1 2 3 4 5
1. Se reflect valoarea de bilan
a produciei n curs de
execuie
215 Producia
n curs de
execuie
811 Producia de
baz
10 200
2. Se trec la rezultatul financiar
total veniturile acumulate
pe feluri de activiti:
- venituri din vnzri
- alte venituri operaionale
- venituri din activitatea
de investiii
- venituri din activitatea
financiar
611 Venituri
din vnzri
612 Alte venituri
operaionale"
621 Venituri
din activitatea
de investiii
622 Venituri
din activitatea
financiar
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
740 319
42 921
26 173
28 883
total cheltuielile acumulate pe
feluri de activiti:
- costul vnzrilor
- cheltuieli comerciale
- cheltuieli generale
i administrative
- alte cheltuieli operaionale
- cheltuieli ale activitii
de investiii
- cheltuieli ale activitii
financiare
- pierderi excepionale
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
351 Rezultat
financiar total
711 Costul
vnzrilor
712 Cheltuieli
comerciale
713 Cheltuieli
generale i
administrative
714 Alte cheltuieli
operaionale
721 Cheltuieli ale
activitii de
investiii
722 Cheltuieli ale
activitii financiare
723 Pierderi
excepionale
547 000
46229
158 473
51 520
15 159
1 000
2 000
4. Se nregistreaz suma pier
derilor fiscale nereclamate n
perioada de gestiune
945 Pierderi
fiscale nerecla
mate 10 730
529
1 2 3 4 5
5. Se calculeaz datoriile
amnate privind impozitul
pe venit din diferena
impozabil
731 Cheltuieli
(economii)
privind impozitul
pe venit
425 Datorii
amnate privind
impozitul pe venit
5 129
6. Se calculeaz datoriile
amnate privind impozitul
pe venit din suma ecartului
de reevaluare
341 Diferene
din reevaluarea
activelor pe
termen lung
425 Datorii
amnate privind
impozitul pe venit
850
total cheltuielile privind
impozitul pe venit la finele
anului de gestiune
351 Rezultat
financiar total
731 Cheltuieli
(economii) privind
impozitul pe venit
5 129
8. Se reflect profitul net
al perioadei de gestiune
351 Rezultat
financiar total
333 Profit net
(pierdere)
al perioadei
de gestiune" 11 786
Dup ntocmirea Balanei de verificare necorectate se determin conturile de
activ i de pasiv, care urmeaz a fi corectate pentru anul n ntregime i se efectueaz
nregistrrile corespunztoare n Registrul de corectri (tabelul 13.5). n exemplul
examinat operaiunile de corectare cuprind nregistrrile de nchidere a conturilor
contabilitii de gestiune i financiare i de determinare a rezultatului financiar
(profitul net/pierderea) al perioadei de gestiune).
S examinm fiecare nregistrare de corectare.
nregistrarea de corectare nr. 1. nchiderea conturilor contabili tii de gestiune
Toate datele conturilor din clasa 8 Conturi ale contabili tii de gesti une se
reflect n contabilitatea de gestiune conform metodelor prevzute n politica de
contabilitate. La sfritul anului a fost constatat un sold de 10 200 lei pe contul
811 Producia de baz care se trece n debitul contului 215 Producia n curs de
execuie.
nregistrarea de corectare nr.2. nchiderea conturi lor de evi den a venituril or
Veniturile obinute de S.A. Modern sunt reflectate n creditul conturilor 611
Venituri din vnzri n sum de 740 319 lei, 612 Alte venituri operai onal e -
42 921 lei, 621 Venituri din activitatea de investi i i - 26 173 lei i 622 Venituri
din activitatea financi ar - 28 883 lei.
nregistrrile contabile ntocmite la nchiderea conturilor de eviden a veniturilor
(corectarea nr.2) se prezint astfel:
Dt 611 Venituri din vnzri 740 319 lei
Dt 612 Alte venituri operai onale 42 921 lei
Dt 621 Venituri din acti vitatea de investi i i 26 173 lei
Dt 622 Venituri din acti vitatea financiar 28 883 lei
Ct 351 Rezultat financiar total 838 296 lei.
530
nregistrarea de corectare nr.3. nchiderea conturilor de eviden a cheltuielil or
Cheltuielile sunt reflectate n debitul conturilor 711 Costul vnzril or n sum
de 547 000 lei, 712 Cheltui el i comerciale" - 46 229 lei, 713 Cheltui el i general e i
administrati ve - 158 473 lei, 714 Alte cheltuieli operai onal e - 51 520 lei, 721
Cheltuieli al e activitii de i nvesti i i - 15 159 lei, 722 Chel tuieli al e activitii
financiare - 1 000 lei i 723 Pierderi excepionale - 2 000 lei.
nregistrrile contabile ntocmite la nchiderea conturilor de eviden a cheltuielilor
(corectarea nr.3) se prezint astfel:
Dt 351 Rezultat financiar total 821 381 lei
Ct 711 Costul vnzrilor 547 000 lei
Ct 712 Chel tuieli comerciale 46 229 lei
Ct 713 Cheltui el i generale i administrative 158 473 lei
Ct 714 Alte cheltuieli operai onal e 51 520 lei
Ct 721 Cheltui el i al e acti vitii de investi i i 15 159 lei
Ct 722 Cheltui el i al e acti vitii fi nanciare 1 000 lei
Ct 723 Pierderi excepionale 2 000 lei.
Dup ntocmirea nregistrrilor nominalizate soldurile conturilor de eviden a
veniturilor i cheltuielilor sunt egale cu zero, iar situaia contului 351 Rezultat
financiar total se prezint astfel:
Dt Ct
Sold
Dt Ct
Venituri (cu total cumulativ
de la nceputul anului) 838 296
Cheltuieli (cu total cumulativ
de la nceputul anului) 821 381 16 915
Prin urmare, n contul 351 Rezultat financi ar total s-a format un sold creditor
n sum de 16 915 lei care reflect profitul pn la impozitare al anului de gestiune.
Acest rezultat este numit i venit contabil, reprezentnd soldul prealabil al contului 351
Rezultat financiar total pn la anularea (reportarea n acest cont) sumei
cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit i determinarea rezultatului financiar
net.
n Raportul privind rezultatele financiare aceast sum este reflectat n rndul
130 Profitul (pierderea) peri oadei de gestiune pn la i mpozi tare.
nregistrarea de corectare nr.4. Determinarea venitului impozabil (pierderii fiscale)
n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic
activitate de ntrepri nztor venitul impozabil (pierderea fiscal) se determin n
conformitate cu prevederile Codului fiscal.
Venitul contabil al S.A. Modern n anul 200X a constituit 16 915 lei.
Pentru determinarea venitului impozabil venitul contabil se corecteaz cu
mrimea diferenelor permanente i temporare n conformitate cu regulile stabilite de
Codul fiscal.
Pornind de la condiiile exemplului examinat, sunt stabilite convenional
urmtoarele diferene pentru S.A. Modern n anul 200X: diferene permanente
privind veniturile (micorarea veniturilor conform prevederilor Codului fiscal) - 2 3 100
lei; diferene permanente privind cheltuielile (micorarea cheltuielilor conform
531
prevederilor Codului fiscal) - 15 970 lei. Diferena temporar impozabil include
venitul din vnzarea mijloacelor fixe i suma uzurii mijloacelor fixe. Total diferena
temporar privind mijloacele fixe constituie 20 515 lei.
n urma corectrilor efectuate la venitul contabil (16 915 - 23 100 + 15 970 -
- 2 0 515) se obine o pierdere fiscal n sum de 10 730 lei. Prin urmare, datoria
curent privind impozitul pe venit n anul de gestiune nu se va calcula.
Suma pierderii fiscale (10 730 lei) se reflect n debitul contului extrabiianier 945
Pi erderi fiscale nereclamate (corectarea nr.4) cu indicarea anului apariiei pentru
executarea controlului asupra acoperirii acesteia.
nregistrarea de corectare nr.5. Determinarea acti vel or i datori il or amnate
privind impozitul pe venit din suma diferenei
temporare
Pentru a determina datoriile i activele amnate privind impozitul pe venit vom
analiza diferenele temporare i operaiunile economice care au condus la apariia
datoriilor sau activelor amnate privind impozitul pe venit.
Dup cum s-a menionat anterior, n anul de gestiune la S.A. Modern" a fost
constatat o diferen temporar total privind mijloacele fixe de 20 515 lei.
ntruct diferena temporar nominalizat este impozabil, din suma ei se
calculeaz datoria amnat privind impozitul pe venit. Lund n considerare faptul c
cota impozitului pe venit n anul 200X este de 25 %, suma datoriei amnate privind
impozitul pe venit constituie 5 129 lei.
Reflectarea n contabilitate a datoriei amnate privind impozitul pe venit se
efectueaz prin urmtoarea formul contabil (corectarea nr.5):
Dt 731 Cheltuieli (economi i) pri vind i mpozitul pe venit 5 129 lei
Ct 425 Datori i amnate pri vind impozitul pe venit 5 129 lei.
Diferenele temporare deductibile, care ar conduce la apariia activelor amnate
privind impozitul pe venit, n exemplul examinat lipsesc i, prin urmare, activele
amnate pentru perioada de gestiune nu se calculeaz.
nregistrarea de corectare nr.6. Determinarea acti vel or i datoriil or amnate
pri vind i mpozitul pe venit din suma ecartului de
reevaluare
Conform prevederilor S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" (paragraful
27), impozitele curente i cele amnate aprute n urma reevalurii activelor se reflect
nemijlocit n componena capitalului propriu. n cadrul S.A. Modern din suma ecartului de
reevaluare se calculeaz datoriile amnate privind impozitul pe venit i se reflect n
contabilitate prin urmtoarea formul contabil:
Dt 341 Di ferene din reevaluarea acti velor pe termen l ung 850 lei
Ct 425 Datori i amnate pri vind impozitul pe venit" 850 lei.
nregistrarea de corectare nr.7. Determinarea cheltuielilor (economiilor) privind
impozitul pe venit
Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se determin n baza rulajului
i soldului contului 731 Cheltuieli (economi i) pri vi nd i mpozitul pe venit .
Lund n considerare faptul c activele amnate privind impozitul pe venit i
datoriile curente nregistrate n anul de gestiune la S.A. Modern" nu s-au calculat,
532
unica component a cheltuielilor privind impozitul pe venit n cadrul ntreprinderii n
aceast perioad este datoria amnat privind impozitul pe venit n sum de 5 129 lei.
Aceast sum constituie soldul debitor al contului 731 Cheltuieli (economi i)
privind i mpozitul pe venit" i reprezint cheltuielile privind impozitul pe venit
realizate n cursul anului de gestiune. La finele anului cheltuielile (economiile) privind
impozitul pe venit se trec din contul 731 Cheltuieli (economii) pri vind i mpozitul pe
venit n contul 351 Rezultat financiar total i contul 731 Cheltui el i (economii )
privind impozitul pe venit se nchide. Aceast operaiune este reflectat n
Registrul de corectri (corectarea nr.7), ntocmindu-se urmtoarea formul contabil:
Dt 351 Rezultat financi ar total 5 129 lei
Ct 731 Cheltui el i (economi i) pri vind i mpozitul pe venit 5 129 lei.
La ntocmirea Raportului anual pri vind rezultatel e financi are suma cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit, determinat n contul 731 Chel tuieli
(economii) pri vi nd i mpozitul pe venit (5 129 lei), se reflect n rndul 140
Cheltuieli (economii ) pri vind impozitul pe venit".
nregistrarea de corectare nr.8. nchi derea contului 351 Rezultat fi nanci ar total"
Dup reflectarea n contul 351 Rezultat financi ar total a cheltuielilor privind
impozitul pe venit n sum de 5 129 lei, soldul acestui cont constituie 11 786 lei i
reprezint profitul (pierderea) net al anului de gestiune, care la finele anului de
gestiune se trece n contul 333 Profi t net (pierdere) al peri oadei de gesti une
(corectarea nr.8):
Dt 351 Rezultat fi nanci ar total 11 786 lei
Ct 333 Profi t net (pierdere) al perioadei de gesti une 11 786 lei.
La ntocmirea Raportului anual privind rezultatele financiare n rndul 150 Profi t
net (pierdere net) se indic suma de 11 786 lei. Aceeai sum se va reflecta i n
rndul 590 Profi tul net (pierderea) al peri oadei de gesti une din Bi l anul contabil
anual i n rndul 120 din Raportul pri vind fluxul capitalului propriu. Aceasta va
servi de asemenea drept baz pentru ntocmirea Raportului pri vi nd fluxul
mijloacelor bneti prin metoda indirect.
Trecerea n cont a sumel or i mpozi tului pe venit pl tite n avans
n conformitate cu art.81 din Codul fiscal, transferarea n avans la buget a
impozitului pe venit se constat n declaraie ca trecere n cont a impozitului pe venit.
Dat fiind faptul c datoria curent privind impozitul pe venit la S.A Modern n
anul de gestiune lipsete, suma plilor n avans privind impozitul pe venit, reflectat
n contul 225 Creane pe termen scurt pri vind decontrile cu bugetul , subcontul
2251 Creane pe termen scurt pri vind i mpozitul pe venit" , se constat ca plat n
plus i urmeaz a fi restituit de la buget.
Potrivit datelor din Balana de verificare necorectat (tabelul 13.4) i Registrul
de corectri (tabelul 13.5), ntreprinderea ntocmete la sfritul perioadei de
gestiune Tabelul de corectare (tabelul 13.6) pentru completarea rapoartelor
financiare.
Mai jos sunt prezentate Tabelul de corectare i rapoartele financiare ale
S.A. Modern ntocmite n baza datelor din exemplul examinat.
533
5
3
4
Tabelul de corectare al S.A. Modern pe anul 200X
__________ ___________ ___________________________________ _______(n lei)
Tabelul 13.6
A/r.
cont
Denumirea conturilor
Balana
de verificare
provizorie
Formule
de corectare
Balana
de corectare
i verificare
Raportul privind
rezultatele
financiare
Bilan
nregistrri
reversibile
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
cheltu
ieli
venituri activ pasiv Dt a
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
111 Active nemateriale 13000 13000 13000
113 Amortizarea activelor nemateriale 1056 1056 1056
123 Mijloace fixe 332 892 332 892 332 892
124 Uzura mijloacelor fixe 23 050 23 050 23 050
132 Investiii pe termen lung 30 000 30 000 30 000
134 Creane pe termen lung 20 000 20 000 20 000
136 Avansuri pe termen lung acordate 25 000 25 000 25 000
141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 19500 19500 19500
211 Materiale 12890 12890 12890
213 Obiecte de mic valoare i scurt
durat (OMVSD)
1770 1770 1770
214 Uzura OMVSD 1180 1180 1180
215 Producia n curs de execuie 10200 10200 10200 10200
216 Produse 6 110 6 110 6 110
221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale
20 500 20 500 20 500
222 Corecii la datorii dubioase 850 850 850
224 Avansuri pe termen scurt acordate 10000 10000 10000
225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul
20 119 20 119 20 119
227 Creane pe termen scurt ale
personalului
2316 2 316 2316
228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate
6 180 6 180 6 180
229 Alte creane pe termen scurt 25 308 25 308 25 308
231 Investiii pe termen scurt n pri
nelegate
21 200 21 200 21200
5
3
5
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
241 Casa 710 710 710
242 Cont de decontare 27401 27401 27401
243 Cont valutar 9 250 9 250 9 250
244 Conturi speciale la bnci 6 800 6 800 6 800
246 Documente bneti 250 250 250
251 Cheltuieli anticipate curente 10333 10333 10333
311 Capital statutar 268 230 268 230 268 230
312 Capital suplimentar 3 686 3 686 3 686
314 Capital retras 2 600 2 600 2 600
321 Rezerve stabilite de legislaie 36 000 36 000 36 000
322 Rezerve prevzute de statut 18142 18142 18142
323 Alte rezerve 31453 31453 31 453
334 Dividende pltite n avans 19400 19400 19400
341 Diferene din reevaluarea activelor
pe termen lung
3 400 850 2 550 2 550
411 Credite bancare pe termen lung 20 000 20 000 20 000
422 Venituri anticipate pe termen lung 16667 16667 16667
424 Avansuri pe termen lung primite 25 000 25 000 25 000
511 Credite bancare pe termen scurt 26 000 26 000 26 000
515 Venituri anticipate curente 4 167 4 167 4 167
521 Datorii pe termen scurt privind
facturile comerciale
47908 47 908 47908
531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii
32 294 32294 32294
533 Datorii privind asigurrile 13118 13118 13118
534 Datorii privind decontrile cu
bugetul
8 950 8 950 8 950
535 TVA i accize de ncasat 3 333 3 333 3 333
538 Rezerve pentru cheltuieli i pli
preliminate 13800 13800 13800
539 Alte datorii pe termen scurt 38 530 38 530 38 530
611 Venituri din vnzri 740 319 740 319 740 319
612 Alte venituri operaionale 42 921 42 921 42 921
621 Venituri din activitatea de investitii 26 173 26 173 26 173
622 Venituri din activitatea financiar 28 883 28 883 28 883
5
3
6
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
711 Costul vnzrilor 547 000 547 000 547 000
712 Cheltuieli comerciale 46 229 46 229 46229
713 Cheltuieli generale i administrative 158473 158473 158473
714 Alte cheltuieli operaionale 51520 51520 51520
721 Cheltuieli ale activittii de investitii 15159 15159 15159
722 Cheltuieli ale activittii financiare 1000 1000 1000
723 Pierderi excepionale 2 000 2 000 2 000
811 Producia de baz 10200 10200 10200
TOTAL 147511C 14751%
351 Rezultat financiar total 821 381 838 296 821 381 838 296
Profitul (pierderea) perioadei de
gestiune pn la impozitare
(rd. 130; formularul nr.2)
16915 16915
731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit
5 129 5 129 5 129
333 Profit net (pierdere) al perioadei de
gestiune (rd. 130rd. 140)
11786 11786 11786 11786
425 Datorii amnate privind impozitul
pe venit
5 979
(5 129+
+850)
5 979 5 979
TOTAL 1692771 1692771 653 729 653 729 653 729 653 729
13.3. Coninutul i modul de ntocmire a rapoartelor financiare
13.3.1. Bilanul contabil
Dispoziii generale
Bilanul contabil este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care
reprezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice n
corelaie cu sursele de finanare a acestora, precum i cu rezultatul obinut.
Acesta se ntocmete la anumite termene care, de regul, coincid cu sfritul
Dup coninutul economic, patrimoniul poate fi definit ca totalitatea
valorilor corporale i necorporale concretizate sub form de bunuri materiale,
nemaleriale sau financiare, de mijloace circulante, de trezorerie i creane,
numite active care aparin ntreprinderii.
Din punct de vedere al caracterului juridic, patrimoniul este definit ca totalitatea
drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc, numite pasive, aparinnd unei
persoane fizice sau juridice. Trebuie de menionat c ntre coninutul economic i
coninutul juridic este o egalitate matematic care se concretizeaz n bilan, de
asemenea, sub forma unei egaliti ntre activul i pasivul bilanului.
Exigenele coninutului informaional al bilanului sunt foarte mari, iar
regulile de ntocmire - foarte precise. Pentru finalizarea lui este obligatorie
parcurgerea unor lucrri premergtoare, a cror executare se desfoar
succesiv ntr-o ordine logic i anume:
verificarea nregistrrilor din conturi a tuturor operaiunilor economice
i financiare efectuate n cursul anului sau n perioada pentru care se
ntocmete bilanul;
ntocmirea primei Balane de verificare (a rulajelor i soldurilor)
nainte de inventariere;
inventarierea mijloacelor materiale i bneti, componente ale
patrimoniului administrai, precum i a resurselor de provenien a
capitalului, drepturilor de crean i datoriilor;
verificarea concordanei dintre datele nregistrate n conturi i realitatea
constatat la inventariere, stabilirea diferenelor de inventar;
nregistrarea n conturi a diferenelor constatate i executarea tuturor
regularizrilor: a amortizrilor, delimitrii n timp a cheltuielilor i
veniturilor;
determinarea rezultatelor financiare ale exerciiului;
ntocmirea Bilanului contabil i a anexelor la acesta.
537
Modul de ntocmire a Bilanului contabil
1. Bilanul contabil se ntocmete potrivit unui formular unic aprobat de
Ministerul Finanelor al Republicii Moldova.
2. n bilan se compar rezultatele exerciii lor N-l i N (anul de gestiune
precedent (N-l) i curent (N)).
3. Posturile bilaniere sunt grupate dup destinaie.
4. Nu se admit compensri reciproce ntre posturile de activ i pasiv.
5. Posturile nscrise n bilan trebuie s corespund datelor nregistrate n
contabilitate i puse de acord cu situaia real de la inventar.
6. Evaluarea n bilan a elementelor patrimoniale se efectueaz n conformitate
cu prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate.
Lucrrile de completare a bilanului reprezint prin coninutul lor, n cea
mai mare parte, operaiuni de prelucrare i transpunere a datelor din Bilanul
contabil precedent i Balana de verificare a conturilor sintetice. Prin structura
lor, operaiunile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din
selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din Balana de verificare a
conturilor sintetice.
Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold
n felul urmtor:
Soldul elementului
Soldul elementului Creterea elemen Micorarea
patrimonial la
patrimonial la tului patrimonial n elementului
sfritul perioadei
-
nceputul perioadei
+
timpul perioadei de patrimonial n timpul
de gestiune
de gestiune gestiune perioadei de gestiune
Conform Standardelor Naionale de Contabilitate, Bilanul contabil
cuprinde trei elemente principale legate nemijlocit de evaluarea situaiei
patrimoniale i financiare a ntreprinderii, i anume:
1) active;
2) capital propriu;
3) datorii.
Echilibrul global al acestor elemente patrimoniale poate fi prezentat prin
intermediul ecuaiilor. Ecuaiile Bilanului contabil permit compararea
capitalurilor proprii cu datoriile titularului de patrimoniu, ca rezultat
determinndu-se gradul de asigurare a independenei financiare a ntreprinderii.
Analizat din acest punct de vedere ecuaia relev capacitatea ntreprinderii de
a putea face fa achitrii obligaiilor i de a asigura reproducia lrgit a
patrimoniului pe seama surselor proprii.
538
n condiiile n care se au n vedere cele trei pri componente ale
bilanului (activele, capitalul propriu i datoriile), ecuaia general a acestuia
reprezint:
a) sub form de diferen:
activ - datorii =capital propriu:
b) sub form de seciuni separate:
activ =capital propriu +datorii.
Modelul de principiu al Bilanului contabil este prezentat n schema 13.3.
Potrivit prevederilor paragrafului 45 din Bazele conceptuale privind
pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare, activele sunt resursele
controlate de ntreprindere i rezultate din evenimentele anterioare care vor
genera n viitor, dup cum se prevede, un aflux de avantaje economice. Acestca
cuprind urmtoarele elemente principale:
a) active nemateriale;
b) active materiale;
c) active financiare;
d) stocuri de mrfuri i materiale;
e) creane privind operaiunile de comer i alte operaiuni;
f) investiii financiare;
g) mijloace bneti.
n contabilitate i Bilanul contabil activele se mpart n dou grupe: active
pe termen lung i active curente.
Activele pe termen lung au o durat de funcionare util mai mare de un an
i cuprind activele nemateriale, activele materiale pe termen lung i activele
financiare pe termen lung.
Activele nemateriale (imobilizri necorporale) cuprind toate acele valori
economice care din punct de vedere fizic nu mbrac forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, fondul comercial,
brevete, embleme comerciale, licene, programe informatice, franciz i alte
active nemateriale si se conin n capitolul / ,Active pe termen lung,
subcapitolul 1.1 ,Active nemateriale din Bilanul contabil. Modul de
includere a elementelor respective n componena activelor nemateriale,
evaluarea i calcularea amortizrii acestora sunt reglementate de prevederile
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale.
539
5
4
0
Bilanul contabil
Forme
reale
ale
patri
moni
ului
Activ
Patrimoniu economic
(Bunuri economice)
Active
pe
termen
lung
Active
curente
Active nemateriale
Active materiale
pe termen lung
Active financiare
pe termen lung
Alte active
pe termen lung
Stocuri de mrfuri
i materiale
Creane pe termen scurt
Investiii pe termen scurt
Mijloace bneti
Alte active pe
termen scurt
Patrimoniul
reprinderi m
Pasiv
Patrimoniu juridic
(Drepturi i ob
Capital statutar
i suplimentar
Rezerve
Profit nerepartizat
Capital secundar
Datorii financiare
pe termen lung
Datorii pe termen
lung calculate
Datorii financiare
pe termen scurt
Datorii comerciale
pe termen scurt
Datorii pe termen
scurt calculate
igaii)
Capital
propriu
Datorii
pe
termen
lung
Datorii
pe
termen
scurt
Surse
de
finan
are
Schema 13.3. Modelul de principiu al Bilanului contabil
n continuare vom prezenta modul de determinare a indicatorilor care
urmeaz s fie reflectai pe posturile Bilanului contabil al societii pe aciuni
Modem. Drept surse de date servesc Cartea mare i Balana de verificare a
conturilor sintetice ale ntreprinderii sus-numite.
Indicatorul postului 030 Valoarea de bilan a activelor nemateriale se
determin ca diferena dintre indicatorii rndurilor 010 Active nemateriale i
020 Amortizarea activelor nemateriale.
Valoarea de bilan a activelor nemateriale reflectate n Bilanul contabil al
S.A. Modem constituie 11 944 lei (13 000 - 1056).
Activele materiale (imobilizri corporale), denumite i active fixe
tangibile, cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea
ntreprinderii i se gsesc sub form de terenuri, cldiri, construcii speciale,
maini, utilaje i instalaii de transmisie, mijloace de transport, animale i
plantaii etc. n componena imobilizrilor corporale sunt incluse, de asemenea,
activele materiale n curs de execuie i resursele naturale. In bilan activele
materiale pe termen lung sunt reflectate pe posturile 040080 din subcapitolul
1.2 , Active materiale pe termen lung.
Este de menionat c pe postul 040 Active materiale n curs de execuie
beneficiarul lucrrilor de construcii i montaj reflect costul efectiv sau
reevaluat al activelor materiale n curs de execuie, create n decursul unui
proces ndelungat prin metoda de antrepriz sau de regie proprie: procurarea,
montarea i instalarea utilajului care necesit montaj, utilajului i altor obiecte
ce nu necesit montaj pn la punerea lor n funciune, construcia obiectelor
noi, investiiile capitale ulterioare care contribuie la obinerea unui ctig
(profit), precum i construciile provizorii (prevzute n lista de titluri). Tot aici
se reflect i cheltuielile privind plantarea i cultivarea plantaiilor perene.
n S.A. Modern activele materiale pe termen lung sunt caracterizate prin
mijloace fixe, reflectate pe posturile 060 i 080.
Pe postul 060 Mijloace fixe se indic valoarea de intrare corectat sau
reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune i a celor conservate, care
aparin ntreprinderii cu drept de proprietate, precum i a celor predate n
arend curent. Tot pe acest post arendaul reflect valoarea mijloacelor fixe
primite n arend pe termen lung, cu drept de rscumprare sau leasing.
Valoarea mijloacelor fixe ale S.A. Modern constituie 332 892 lei.
Pe postul 080 Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen lung se
indic cu semnul minus suma uzurii calculate, precum i epuizarea resurselor
541
naturale ce aparin ntreprinderii cu drept de proprietate sau preluate n arend
pe termen lung cu drept de rscumprare.
n cazul examinat suma uzurii calculate n perioada de gestiune alctuiete
23 050 lei.
Indicatorul postului 090 Valoarea de bilan a activelor materiale pe
termen lung se determin ca diferena dintre suma activelor materiale n curs
de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale i suma uzurii i
epuizrii activelor materiale pe termen lung.
Folosind datele furnizate de ntreprinderea analizat, se determin valoarea de bilan
a activelor materiale pe termen lung care este egal cu 309 842 lei (322 892 - 23 050).
Activele financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu,
cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor uniti
pe un termen mai mare de 12 luni, sub form de aciuni, cote de participaie,
obligaiuni procurate, mprumuturi acordate etc. De asemenea, n componena
activelor financiare sunt incluse activele amnate privind impozitul pe venit,
creanele i avansurile acordate pe termen lung. Acestea se conin n subcapitolul
1.3 Active financiare pe termen lung al Bilanului contabil.
Modul de evaluare, reevaluare i componena activelor financiare pe termen
lung sunt reglementate de prevederile S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor,
S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate, S..N.C. 27 Rapoartele
financiare consolidate i contabilitatea investiiilor la ntreprinderile fiice,
S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, S.N.C. 18
Venitul, S.N.C. 17Contabilitatea arendei (chiriei), S.N.C. 12 Contabilitatea
impozitului pe venit i Codul fiscal al Republicii Moldova.
Totalitatea activelor financiare pe termen lung ale S.A. Modern o alctuiesc
investiiile n prile legate, creanele i avansurile acordate, care sunt reflectate pe
postul 160 Total subcapitolul 1.3, a cror mrime se determin n baza rndurilor
bilanului dup urmtoarea relaie: 100 + 110 120 + 130 + 140 + 150. n Bilanul
contabil al S.A. Modern indicatorul nominalizat va alctui 75 000 lei (30 000 +
+ 20 000 + 25 000).
De asemenea, n componena activelor materiale pe termen lung se cuprind
cheltuielile anticipate pe termen lung i alte active pe termen lung reflectate n
subcapitolul 1.4 Alte active pe termen lung pe postul 170. Modul de
determinare i componena cheltuielilor anticipate pe termen lung sunt
reglementate de prevederile S.N.C. 9 Contabilitatea consumurilor aferente
lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare.
542
Pe postul 170 Alte active pe termen lung se reflect suma cheltuielilor
anticipate pe termen lung efectuate n perioada de gestiune, care urmeaz s fie
incluse n consumurile i cheltuielile perioadei pe parcursul a mai multor
perioade. Tot aici se oglindesc i alte active pe termen lung care nu au fost
reflectate pe posturile sus-numite ale capitolului 1 Active pe termen lung.
Suma cheltuielilor anticipate pe termen lung nregistrat pe postul 170 Alte
active pe termen l ung la ntreprinderea examinat alctuiete 19 500 lei.
Valoarea total a activelor pe termen lung ale S.A. Modern este reflectat pe
postul 180 Total capitolul 1 i se determin ca suma total urilor intermediare din
rndurile: 030 + 090 + 160 + 170. Totalul capitolului Active pe termen l ung la ntre
prinderea examinat este egal cu 416 286 lei (11 944 + 309 842 + 75 000 + 19 500).
Activele curente, la rndul lor, se mpart n stocuri de mrfuri i materiale,
conturi ale debitorilor privind operaiunile de comer i alte operaiuni,
investiii financiare i mijloace bneti.
Stocurile de mrfuri i materiale reprezint acele valori economice care
mbrac forma sau ndeplinesc funcia de materii prime, materiale de baz,
combustibil, semifabricate, piese de schimb, materiale de construcie,
ambalaje, animale la cretere i ngrat, producie n curs de execuie, obiecte
de mic valoare i scurt durat, produse, mrfuri i care se cuprind n
capitolul 2 Active curente, subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri i
materiale din Bilanul contabil.
n Bilanul contabil stocurile de mrfuri i materiale sunt reprezentate de
materiale, animale la cretere i ngrat, obiecte de mic valoare i scurt
durat, producia n curs de execuie, produse i mrfuri.
Modul i regulile de evaluare, precum i de includere a valorilor materiale
n componena stocurilor de mrfuri i materiale, sunt reglementate de S.N.C. 2
Stocurile de mrfuri i materiale.
Trebuie de menionat c obiectele de mic valoare i scurt durat se
reflect n bilan pe postul 210 Obiecte de mic valoare i scurt durat.
Valoarea de bilan a acestora se determin ca suma dintre valoarea de intrare a
obiectelor de mic valoare i scurt durat aflate n stoc i valoarea probabil
rmas aferent obiectelor de mic valoare i scurt durat aflate n exploatare
(valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii calculate).
Valoarea de bilan a mrfurilor, coninut pe postul 240 Mrfuri, se
reflect la costul sau valoarea realizabil net a stocurilor de mrfuri (fr
adaosul comercial), procurate de ntreprinderile care practic activitate de
comer, de alimentaie public, precum i activitate mixt. ntreprinderile de
alimentaie public i ntreprinderile care au la bilan cantine reflect, de
asemenea, pe acest post i stocurile de materii prime n buctrii, magazii i
543
bufete. Este de menionat c ntreprinderile industriale i alte ntreprinderi
productoare reflect pe postul nominalizat produsele, materialele, confeciile
procurate special pentru vnzare, valoarea produselor finite procurate pentru
completare, care nu se cuprind n costul produciei fabricate i urmeaz s fie
restituite de cumprtor separat, precum i valoarea produciei proprii finite din
magazinele proprii pentru vnzare sau predate n consignaie.
Valoarea total a stocurilor de mrfuri i materiale existente n ntreprindere,
reflectate pe postul 250 Total subcapitolul 2.1, se determina ca suma
indicatorilor din urmtoarele rnduri: 190 +200 +210 +220 +230 +240.
Conform datelor cuprinse n balana conturilor i posturile subcapitolului
respectiv, indicatorul n cauz va fi egal la S.A Modern cu 29 790 lei (12 890 + 590 +
+ 10200 + 6 110).
Conturile debitorilor privind operaiunile de comer i alte operaiuni,
numite i creanele ntreprinderii, reprezint valori economice avansate
temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice pentru
care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Din categoria acestora fac
parte: clienii, cambiile primite, avansurile acordate, creanele bugetului,
personalului etc.
Creanele pe termen scurt sunt reflectate n subcapitolul 2.2 Creane pe
termen scurt i cuprind datoriile diferitelor persoane fizice i juridice cu
termenul de achitare nu mai mare de 12 luni: aferente facturilor comerciale ale
prtilor nelegate i legate, privind decontrile cu personalul, bugetul, precum i
avansurile acordate, taxa pe valoarea adugat de recuperat i alte creane pe
termen scurt. Modul de creare i de repartizare a creanelor pe termen scurt este
reglementat de S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei) i S.N.C. 18
Venitul.
n Bilanul contabil al S.A. Modem suma total a creanelor pe termen scurt este
reflectat pe postul 350 Total subcapi tolul 2.2 i se determin ca diferena dintre
suma tuturor creanelor pe termen scurt reflectate n acest subcapitol i suma
coreciilor la datorii dubioase. n cazul examinat suma coreciilor la datorii dubioase
alctuiete 850 lei, iar suma total a creanelor pe termen scurt - 83 573 lei
(20 500 - 850+ 10 000 + 20 119 + 2316 + 6 180 + 25 308).
Investiiile financiare pe termen scurt reprezint valorile financiare
investite de ntreprindere n patrimoniul altor uniti, pe un termen nu mai mare
de 12 luni. Ele se pot gsi sub form de obligaiuni i alte titluri de valoare,
depozite, titluri de valoare cu lichiditate nalt, mprumuturi acordate, alte
investiii pe termen scurt i se reflect n Bilanul contabil n subcapitolul 2.3
Investiii pe termen scurt.
544
Trebuie de menionat c dup direciile de investire investiiile financiare pe
termen scurt se mpart n investiii n pri nelegate i investiii n pri legate.
Modul de raportare a investiiilor la investiii pe termen scurt n pri nelegate sau
legate, componena i regulile rectificrii valorii lor sunt reglementate de
prevederile S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate, S.N.C. 25
Contabilitatea investiiilor, S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor la ntreprinderile fiice i S.N.C. 28 Contabilitatea
investiiilor n ntreprinderile asociate.
Suma total a investiiilor pe termen scurt se reflect pe postul 390 Total
subcapitolul 2.3 i este egal cu suma investiiilor pe termen scurt n prile
nelegate i legate, diminuat cu suma micorrii valorii investiiilor pe termen
scurt.
La S.A Modem suma total a investiiilor pe termen scurt caracterizate prin
investiiile pe termen scurt n prile nelegate alctuiete 21 200 lei.
Mijloacele bneti sunt valori economice care mbrac forma sau
ndeplinesc funcia de bani. Structural ele se pot gsi sub form de numerar n
casierie, disponibil n contul de decontare i valutar, disponibil bnesc n
acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum, transferuri bneti n expediie,
documente bneti etc. i se reflect n subcapitolul 2.4 Mijloace bneti din
Bilanul contabil.
Aadar n componena mijloacelor bneti se cuprind mijloacele bneti n
casierie, conturile de decontare i valutar, conturile speciale n banc,
documentele bneti, transferurile bneti n expediie, precum i mijloacele
bneti legate. Modul de eviden a mijloacelor bneti este determinat de
actele i documentele normative aprobate de Guvernul Republicii Moldova i
Consiliul de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei.
Suma total a mijloacelor bneti se nregistreaz pe postul 440 Total
subcapitolul 2.4 i se determin ca suma posturilor cuprinse n acest
subcapitol, adic a urmtoarelor rnduri: 400 +410 +420 +430.
n exemplul n cauz suma mijloacelor bneti aflate n gestiunea ntreprinderii
alctuiete 44 411 lei (710 + 27401+9 250 +7 050).
Trebuie de menionat c n componena activelor curente sunt incluse i
alte active pe termen scurt, nregistrate n subcapitolul 2.5 cu aceeai denumire.
Acest subcapitol cuprinde cheltuielile anticipate curente i alte active pe termen
scurt neevideniate anterior.
n perioada de gestiune, la S.A. Modern", cheltuielile anticipate curente au
alctuit 10 333 lei.
545
Suma total a activelor curente existente la ntreprindere la sfritul perioadei
de gestiune se nregistreaz pe postul 460 Total capitolul 2 i se determin ca
suma indicatorilor coninut n rndurile 250 +350 +390 +440 +450.
La S.A Modern valoarea activelor curente n perioada de gestiune constituie
189 307 lei (29 790 + 83 573 + 21 200 + 44 411 + 10 333).
Indicatorul postului 470 Total general - activ reflect suma
indicatorilor din capitolele 1i 2, adic a rndurilor 180 +460 care trebuie s
fie egal cu suma reflectat n postul 980 Total general - pasiv.
La ntreprinderea examinat suma total a activelor aflate n gestiunea
ntreprinderii alctuiete 605 593 lei (416286 + 189 307) i este egal cu pasivele
ntreprinderii.
Capitalul propriu este mrimea rmas n activele ntreprinderii dup
scderea datoriilor i este formal din capitalul statutar (social sau individual) i
secundar, rezerve, profitul nerepartizat al anilor precedeni, profitul net al perioadei
de gestiune i diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung. Capitalul
propriu se reflect n Bilanul contabil n capitolul 3 Capitalpropriu.
Modul de ntocmire a capitolului nominalizat este similar cu cel al
Raportului privind fluxul capitalului propriu.
Datoriile sunt obligaiile reale ale ntreprinderii, luate n baza
evenimentelor anterioare calculului, care se va ncheia cu retragerea de la
ntreprindere a resurselor ce constituie purttori de avantaje economice.
Acestea se mpart n datorii financiare i conturi ale creditorilor privind
operaiunile de comer i alte operaiuni.
Datoriile financiare, la rndul lor, se subdivizeaz n datorii pe termen lung
i datorii pe termen scurt.
Datoriile financiare sau capitalul strin pe termen lung exprim creditele
pe termen lung contractate de la bnci sau alte instituii financiare,
mprumuturile i datoriile de arend pe termen lung, veniturile anticipate,
avansurile primite, finanrile i ncasrile cu destinaie special, creditele
bancare pe termen lung pentru salariai, alte datorii financiare pe termen lung.
Acestea se nregistreaz n capitolul 4 Datorii pe termen lung subcapitolul
4.1 Datorii financiare pe termen lung din Bilanul contabil.
La S.A. Modern datoriile financiare pe termen lung cuprind creditele bancare pe
termen lung n sum de 20 000 lei.
Suma total a datoriilor financiare pe termen lung ale ntreprinderii se
nregistreaz pe postul 690 Total subcapitolul 4.1 i se determin ca suma
urmtoarelor rnduri: 660 +670 +680.
546
Datoriile pe termen lung calculate cuprind datoriile de arend pe termen
lung, veniturile anticipate, finanrile i ncasrile cu destinaie special,
avansurile primite, datoriile amnate privind impozitul pe venit, precum i alte
datorii pe termen lung calculate.
Mrimea acestor datorii se nregistreaz n Bilanul contabil pe postul 760
Total subcapitolul 4.2 i se determin ca suma indicatorilor din rndurile
700 +710 +720 +730 +740 +750.
Conform datelor din exemplul practic, suma datoriilor pe termen lung calculate
include veniturile anticipate din arenda pe termen lung - 16 667 lei, avansurile
primite - 25 000 lei, datoriile amnate privind impozitul pe venit - 5 979 lei i
alctuiete n total 47 646 lei.
Suma total a datoriilor pe termen lung se reflect pe postul 770 Total
capitolul 4 i se determin ca suma indicatorilor din rndurile 690 +760.
Potrivit datelor reflectate n subcapitolele din acest capitol, suma total a datoriilor
pe termen lung alctuiete 67 646 lei (20 000 + 47 646).
Conturile creditorilor privind operaiunile comerciale i alte
operaiuni reflect datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale
ntreprinderii cu alte persoane fizice i juridice, fa de care ntreprinderea are
obligaii bneti. Ele se delimiteaz n credite bancare i mprumuturi pe
termen scurt, datorii fa de furnizori, datorii fa de stat, datorii fa de
personal, datorii privind asigurrile i plile extrabugetare, datorii fa de
fondatori, alte datorii pe termen scurt. Acestea sunt reflectate n capitolul 5
Datoriipe termen scurt, subcapitolele respective din Bilanul contabil.
Datoriile financiare pe termen scurt se conin n Bilanul contabil n
subcapitolul 5.1. n componena acestora se cuprind creditele bancare i
mprumuturile pe termen scurt, cota curent a datoriilor pe termen lung i alte
datorii financiare pe termen scurt i se reflect pe postul 820 Total
subcapitolul 5.1, mrimea cruia se determin ca suma indicatorilor din
rndurile 780 +790 +800 +810.
La S.A. Modern suma datoriilor financiare pe termen scurt s-a format din credite
bancare pe termen scurt i venituri anticipate curente i alctuiete la finele perioadei
de gestiune 30 167 lei (26 000 + 4 167).
Datoriile comerciale pe termen scurt cuprind datoriile privind facturile
comerciale ale prilor nelegate i legate, precum i avansurile primite. Acestea
se nregistreaz n Bilanul contabil n subcapitolul 5.2 Datorii comerciale pe
termen scurt.
Pe postul 860 Total subcapitolul 5.2 se reflect suma total a datoriilor
comerciale pe termen scurt din rndurile 830 +840 +850.
547
Potrivit datelor din exemplul practic, suma datoriilor comerciale pe termen scurt
alctuiete 47908 lei care sunt reprezentate de datoriile pe termen scurt privind
facturile comerciale.
Datoriile pe termen scurt calculate cuprind datoriile privind retribuirea
muncii, asigurrile, decontrile cu bugetul, plile extrabugetare, precum i
datoriile fa de personal privind alte operaiuni, fa de fondatori i ali
participani, rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate, alte datorii pe termen
scurt.
Suma total a datoriilor pe termen scurt calculate se reflect pe postul 960
Total subcapitolul 5.3 i se determin ca suma total a datoriilor calculate pe
termen scurt reflectate n rndurile 870 +880 +890 +900 +910 +920 +930 +
+940 +950.
Suma total a datoriilor calculate n perioada de gestiune alctuiete 110 025 lei
i este reprezentat la S.A. Modern de datoriile privind retribuirea muncii - 32 294
lei, datoriile privind asigurrile - 13 118 lei, datoriile privind decontrile cu bugetul -
8 950 lei, datoriile preliminate - 3 333 lei, rezervele privind cheltuielile i plile
preliminate - 13 800 lei i alte datorii pe termen scurt - 38 530 lei (32 294 + 13 118 +
+ 8950 + 3 333 + 13 800 + 38 530).
Suma total a datoriilor pe termen scurt se reflect pe postul 970 Total
capitolul 5 i se deteimin ca suma indicatorilor din rndurile 820 +860 +960.
La S.A. Modern suma total a datoriilor pe termen scurt n perioada de gestiune
alctuiete 188 100 lei (30 167 + 47 908 + 110 025).
Indicatorul postului 980 Total general - pasiv se determin ca suma
total a pasivului bilanului i anume a indicatorilor coninui n rndurile
650 +770 +970.
Suma total a pasivului este egal cu 605 593 lei (349 847 + 67 646 + 188 100).
Trebuie de menionat c unul din principalele obiective ce se urmrete n
bilanurile anuale const n furnizarea de informaii n domeniul situaiei
financiare, a evoluiei acesteia, care prezint utilitate pentru toate categoriile de
utilizatori (investitori, salariai, mprumuttori, furnizori i diveri creditori, clieni,
guvern i diverii lui reprezentani, public) n luarea de decizii pentru strategii
curente i de perspectiv. Reflectarea detaliat a indicatorilor privind activitatea
desfurat i situaia economico-financiar se face n anexele la bilan care
cuprind mai multe formulare. n anexe ntreprinderea trebuie s asigure
specificarea ulterioar a fiecrui post de bilan, conform caracterului acestuia.
n continuare se prezint Bilanul contabil al S.A. Modem ntocmit n baza
datelor expuse n exemplul coninut n paragraful 13.2 din prezentul manual.
548
Anexa nr.l
la S.N.C. 5 Prezentarea
BILANUL CONTABIL
de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie 200X
Formular nr. 1
Unitatea (ntreprinderea)
J udeul (municipiul)____
Tipul de activitate______
S.A. Modern
Organul de administrare economic.
Forma de proprietate_____________
Forma organizatorico-juridic.
Unitatea de msur: lei
Cod fiscal__________________
A dresa____________________
conform CUIO
conform CU ATM
conform CAEM
conform COCM
conform CFP
conform CFOJ
conform declaraiei
Data prezentrii
Data primirii
Termenul de prezentare
numele, prenumele, telefonul contabilului-ef
Nr.
c. s.
ACTI V Codul
rd.
La Finele
perioadei
de gestiune
curente
La finele
anului
de gestiune
precedent
1 2 3 4 5
1. ACTIVE PE TERMEN LUNG
1.1 Active nemateriale
Active nemateriale (111, 112) 010 13 000 13 000
Amortizarea activelor nemateriale (113) 020 (1056) (750)
Valoarea de bilan a activelor nemateriale
(rd.010 - rd.020) 030 11 944 12 250
1.2 Active materiale pe termen lung
Active materiale n curs de execuie (121) 040
Terenuri (122) 050
Mijloace fixe (123) 060 332 892 339 950
Resurse naturale (125) 070
Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen
lung (124, 126) 080 (23 050) (30 050)
Valoarea de bilan a activelor materiale pe termen
lung (rd.040 + rd.050 + rd.060 + rd.070 - rd.080) 090 309 842 309 900
1.3 Active financiare pe termen lung
Investiii pe termen lung n pri nelegate (131) 100
Investiii pe termen lung n pri legate (132) 110 30 000
Modificarea valorii investiiilor pe termen lung
(133) 120
Creane pe termen lung (134) 130 20 000 20 000
549
1 2 3 4 5
Active amnate privind impozitul pe venit (135) 140
Avansuri acordate (136) 150 25 000 25 000
Total s.1.3
(rd.100 + rd.110 + rd.120 + rd.130 + rd.140 + rd.150) 160 75 000 45 000
1.4 Alte active pe termen lung (141,142) 170 19 500 19 500
Total capitolul 1 (rd.030 + rd.090 + rd.160 + rd.170) 180 416 286 386 650
2. ACTIVE CURENTE
2.1 Stocuri de mrfuri i materiale
Materiale (211) 190 12 890 6 000
Animale la cretere i ngrat (212) 200
Obiecte de mic valoare i scurt durat (213-214) 210 590 2 250
Producia n curs de execuie (215) 220 10 200 9 150
Produse (216) 230 6 110 5 450
Mrfuri (217) 240
Total s. 2.1
(rd.190 + rd.2()0 + rd.210 + rd.220 + rd.230 + rd.240) 250 29 790 22 850
2.2 Creane pe termen scurt
Creane aferente facturilor comerciale (221) 260 20 500 38 750
Corecii la datorii dubioase (222) 270 (850) (250)
Creane ale prilor legate (223) 280
Avansuri acordate (224) 290 10 000 5 000
Creane privind decontrile cu bugetul (225) 300 20 119 11 718
Taxa pe valoarea adugat de recuperat (226) 310
Creane ale personalului (227) 320 2 316 2 500
Creane privind veniturile calculate (228) 330 6 180
Alte creane pe termen scurt (229) 340 25 308
Total s. 2.2
(rd.260 - rd.270 + rd.280 + rd.290 + rd.300 +
+ rd.310 + rd.320 + rd.330 + rd.340) 350 83 573 57 718
2.3 Investiii pe termen scurt
Investiii pe termen scurt n pri nelegate (231) 360 21 200 11200
Investiii pe termen scurt n pri legate (232) 370
Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt
(233) 380
( ) ( )
Total s. 2.3 (rd.360+rd.370-rd.380) 390 21 200 11 200
2.4 Mijloace bneti
Casa (241) 400 710 850
Cont de decontare (242) 410 27 401 31 705
Cont valutar (243) 420 9 250 9 100
Alte mijloace bneti (244, 245, 246) 430 6 800
Total s. 2.4 (rd.400 + rd.410 + rd.420 + rd.430) 440 44 411 41 655
2.5 Alte active curente (251, 252) 450 10 333 8 500
TOTAL capitolul 2
(rd.250 + rd.350 + rd.390 + rd.440 + rd.450) 460 189 307 141 923
TOTAL GENERAL-ACTIV (rd.l80+rd.460) 470 605 593 528 573
550
Nr.
c. s..
PASI V Codul
rd.
La finele
perioadei de
gestiune
curente
La finele
anului de
gestiune
precedent
1 2 3 4 5
3.
3.1
CAPITAL PROPRIU
Capital statutar i suplimentar
Capital statutar (311), inclusiv1 480 268 230 267 890
Capital suplimentar (312) 490 3 686 3 886
Capital ne vrsat (313) 500
( ) ( )
Capital retras (314) 510 (2 600)
( )
Total s. 3.1 (rd.480+rd.490-rd.500-rd.510) 520 269 316 271 776
3.2 Rezerve
Rezerve stabilite de legislaie (321) 530 36 000 36 000
Rezerve prevzute de statut (322) 540 18 142 15 642
Alte rezerve (323) 550 31 453 31 453
Total s. 3.2 (rd.530 + rd.540 + rd.550) 560 85 595 83 095
3.3 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (331) 570
Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al
anilor precedeni (332) 580 5 240
Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune
(333) 590 11 786 (12 610)
Profitul utilizat al anului de gestiune (334) 600 (19 400) (2 733)
Total s. 3.3 ( rd.570 rd.580 rd.590 - rd.600) 610 (7 614) (10 103)
3.4 Capital secundar
Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung
(341) 620 2 550
Subvenii (342) 630
Total s. 3.4 ( rd.620 + rd.630) 640 2 550
TOTAL capitolul 3
(rd.520 + rd.560 rd.610 rd.640) 650 349 847 344 768
4. DATORII PE TERMEN LUNG
4.1 Datorii financiare pe termen lung
Credite bancare pe termen lung (411.412) 660 20 000
mprumuturi pe termen lung (413) 670
Alte datou: financiare pe termen lung (414) 680
Total s. 4.1 (rd.660 + rd.670 + rd.680) 690 20 000
4.2 Datorii pe termen lung calculate
Datorii de arend pe termen lung (421) 700
Venituri anticipate pe termen lung (422) 710 16 667 -
Finanri i ncasri cu destinaie special (423) 720
Avansuri primite (424) 730 25 000
1Capitalul statutar al agenilor economici stabilit de fondatori la finele perioadei de gestiune
curente care nu sunt obligai conform legislaiei s urmeze nregistrarea de stat a acestuia.
551
1 2 3 4 5
Datorii amnate privind impozitul pe venit (425) 740 5 979
Alte datorii pe termen lung calculate (426) 750
Total s. 4.2
(rd.700 + rd.710 + rd.720 + rd.730 + rd.740 + rd.750) 760 47 646
Total capitolul 4 (rd.690+rd.760) 770 67 646
5.
5.1
DATORII PE TERMEN SCURT
Datorii financiare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt (511, 512) 780 26 000 26 000
mprumuturi pe termen scurt (513) 790
Cota curent a datoriilor pe termen lung (514) 800
Alte datorii financiare pe termen scurt (515,516) 810 4 167 9 583
Total s. 5.1 (rd.780 + rd.790 + rd.800 + rd.810) 820 30 167 35 583
5.2 Datorii comerciale pe termen scurt
Datorii privind facturile comerciale (521) 830 47 908 28 420
Datorii fa de prile legate (522) 840
Avansuri primite (523) 850
Total s. 5.2 (rd.830+rd.840+rd.850) 860 47 908 28 420
5.3 Datorii pe termen scurt calculate
Datorii privind retribuirea muncii (531) 870 32 294 54 200
Datorii fa de personal privind alte operaii (532) 880
Datorii privind asigurrile (533) 890 13 118 16 802
Datorii privind decontrile cu bugetul (534) 900 8 950 15 250
Datorii preliminate (535) 910 3 333 -
Datorii privind plile extrabugetare (536) 920
Datorii fa de fondatori i ali participani (537) 930
Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate (538) 940 13 800 13 800
Alte datorii pe termen scurt (539) 950 38 530 19 750
Total s. 5.3
(rd.870 + rd.880 + rd.890 + rd.900 + rd.910 +
+ rd.920 + rd.930 + rd.940 + rd.950) 960 110 025 119 802
TOTAL capitolul 5 (rd.820 + rd.860 + rd.960) 970 188 100 183 805
TOTAL GENERAL-PASIV (rd.650+rd.770+rd.970) 980 605 593 528 573
Conductorul unitii
Contabil-ef
552
13.3.2. Coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului
privind rezultatele financiare
Dispoziii generale
n lumea de afaceri Raportul privind rezultatele financiare se consider ca
una dintre cele mai importante i eseniale pri a rapoartelor financiare care
prezint un interes primordial att pentru conducerea ntreprinderii, ct i
pentru ali utilizatori de informaii.
Dac n Bilanul contabil se reflect situaia financiar a ntreprinderii la
un anumit moment de timp, n Raportul privind rezultatele financiare se
generalizeaz operaiunile economice efectuate ntr-un interval de timp
concret, numit perioad de gestiune.
n prezent Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete trimestrial
cu total cumulativ de la nceputul anului de gestiune.
Indicatorii prezentai n Raportul privind rezultatele financiare pot fi
subdivizai n trei grupe:
venituri, structura, modul de evaluare, de constatare i de contabilizare
a crora sunt prezentate n capitolul 12;
cheltuieli, definiia i criteriile de constatare a crora sunt prezentate n
capitolul 11;
rezultate financiare (profituri sau pierderi) care reprezint diferena
dintre venituri i cheltuieli.
n practica mondial Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete
sub form de o treapt sau mai multe trepte. n primul caz se grupeaz separat
toate veniturile i cheltuielile ntreprinderii, a cror sum algebric reflect
rezultatul financiar. A dou modalitate se bazeaz pe o serie de calcule
intermediare ale profitului (pierderilor) sub aspectul unor feluri distincte de
activiti ale ntreprinderii (operaional, de investiii, financiar) i ca urmare a
evenimentelor excepionale. Anume aceast form de ntocmire a Raportului
privind rezultatele financiare este adoptat actualmente n Republica Moldova.
Modul de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare
n conformitate cu S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare,
Raportul privind rezultatele financiare cuprinde 15 indicatori care reflect
veniturile, cheltuielile i profiturile (pierderile) realizate n cursul perioadei
curente de gestiune i perioadei corespunztoare a anului precedent. Primii opt
indicatori componeni ai raportului nominalizat caracterizeaz veniturile,
cheltuielile i rezultatele din activitatea operaional a ntreprinderii,
553
determinat de statutul acesteia care reprezint, n fond, o activitate curent ce
se rennoiete continuu.
In raportul specificat sunt prezentate de asemenea rezultatele financiare
aferente activitii ntreprinderii care nu constituie pentru aceasta o activitate de
baz. n special, se reflect rezultatul din operaiunile efectuate n domeniile
suplimentare ale activitii de afaceri a ntreprinderii, cum sunt activitatea de
investiii i cea financiar. n afar de aceasta, separat se nregistreaz
rezultatul aprut ca urmare a evenimentelor i operaiunilor excepionale.
Tehnica de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare const n
completarea fiecrui rnd n baza rulajelor aferente conturilor de venituri i
cheltuieli din clasele 6 i 7 ale Planului de conturi contabile. n procesul
completrii raportului nominalizat, rezultatele financiare pozitive (profiturile) se
nregistreaz cu cifre obinuite, fr paranteze, iar cele negative (pierderile) - n
paranteze.
n postul Venitul din vnzri (cod rd.010) se reflect valoarea
produselor, mrfurilor expediate (livrate), lucrrilor executate, serviciilor
prestate la preuri (tarife) de livrare, fr TVA i accize, pe msura transmiterii
dreptului de proprietate i prezentrii ctre cumprtori i clieni a
documentelor de decontare spre achitare. Din punctul de vedere al metodicii de
ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare veniturile din vnzri
reprezint suma rulajului creditor al contului 611 Venituridin vnzri.
Modul de constatare i determinare a veniturilor din vnzri este
reglementat de prevederile S.N.C. 18 Venitul' i S.N.C. 11 Contractele de
construcie. n conformitate cu cerinele standardelor nominalizate, venitul
din vnzri se constat n baza metodei specializrii exerciii lor n perioada de
gestiune n care acestea au fost ctigate, indiferent de momentul efectiv de
ncasare a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare.
De exemplu, potrivit clauz.elor contractuale, cumprtorul a pltit
furnizorului cu o lun nainte de livrare un avans n proporie de 50 % din
valoarea produselor procurate. La expirarea lunii dup primirea produciei
cumprtorul a virat mijloace bneti n mrime de 25 % din valoarea
contractual a produciei, iar la expirarea nc a unei luni a livrat n contul
plii prii rmase a produciei valorile de mrj'uri i materiale. Indiferent de
termenele de ncasare a mijloacelor bneti i valorilor de mrfuri i
materiale, furnizorul reflect veniturile din vnzri n Raportul privind
rezultatele financiare n perioada n care au fost expediate produsele i s-a
efectuat transmiterea drepturilor de proprietate.
La completarea Raportului privind rezultatele financiare trebuie de avut n
vedere c din suma veniturilor din vnzri se admite deducerea valorii de
554
vnzare a produselor (mrfurilor) livrate i returnate de cumprtori n cursul
unuia i aceluiai an.
De exemplu, n luna martie 2002 au fost livrate cumprtorilor mrfuri n
sum de 10 000 lei la preuri de livrare. Costul mrfurilor vndute constituie
7 000 lei. In luna aprilie cumprtorii au retumat din cauza calitii inferioare
mrfuri, valoarea crora la preuri de livrare constituie 2 000 lei, iar costul -
1 400 lei. Mrfurile returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea
furnizorului la valoarea de bilan (1 400 lei).
La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare pe trimestrul I
2002 ntreprinderea trebuie s indice n postul Venitul din vnzri suma de
10 000 lei. n trimestrul 11 se efectueaz deducerea valorii de vnzare a
mrfurilor returnate (2 000 lei) din suma total a veniturilor din vnzri care
se reflect n Raportul privind rezultatele financiare cu total cumulativ de la
nceputul anului. Concomitent se corecteaz (diminueaz) costul vnzrilor n
sum de 1 400 lei.
Modul expus mai sus nu se extinde asupra situaiilor in care cumprtorii
retumeaz produsele (mrfurile) vndute pn la nceperea anului de gestiune.
Prevederile S.N.C. 18 Venitul nu permit corectarea (adic diminuarea)
sumelor incluse anterior n venit i luate n calcul la determinarea rezultatului
contabil i impozabil n cazul retumrii de ctre cumprtori a produselor
(mrfurilor) pn la sau dup momentul achitrii acestora. ntreprinderea
furnizoare determin pierderile din retumarea produselor (mrfurilor) n felul
urmtor: la valoarea de livrare a bunurilor returnate fr TVA i accize se
adaug cheltuielile aferente retumrii (transportarea bunurilor returnate,
ncrcarea, descrcarea etc.) i se scade minimumul din valoarea realizabil
net sau valoarea de bilan (costul) a bunurilor returnate. Pierderile menionate
se includ n componena cheltuielilor comerciale sau se recupereaz pe seama
rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate create anterior.
De exemplu, n luna noiembrie 2002 ntreprinderea a livrat produse,
valoarea de vnzare (fr TVA) a crora a constituit 20 000 lei, iar costul -
12 000 lei. n luna ianuarie 2003 din acest lot au fost returnate productorului
din cauza calitii inferioare produse, valoarea crora la preuri de livrare (fr
TVA) constituie 5 000 lei, iar costul - 3 000 lei. Productorul a suportat
cheltuieli aferente retumrii produciei n suma total de 1 300 lei (fr TVA).
Produsele returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea furnizorului
la valoarea realizabil net n sum de 1 500 lei. Politica de contabilitate a
ntreprinderii productoare nu prevede crearea rezervei pentru returnarea i
reducerea preurilor la produsele vndute.
Conform datelor prezentate, la ntocmirea Raportului privind rezultatele
financiare pe anul 2002 n postul Venitul din vnzri se indic 20 000 lei, iar n
postul Costul vnzrilor - 12 000 lei. n raportul nominalizat pe trimestrul 1
555
2003 n componena postului Cheltuieli comerciale vor fi reflectate pierderile
din retumarea produciei n suma total de 4 800 lei (5 000 + 1 300 - 1 500).
Pentru prezentarea n Raportul privind rezultatele financiare a datelor
referitoare la veniturile din vnzri este foarte important momentul de
transmitere a drepturilor de proprietate la produsele (mrfurile) livrate. Dac
dup livrarea produselor (mrfurilor) vnztorul pstreaz dreptul de
proprietar, suma tranzaciei nu se reflect n venituri. Un exemplu clasic n
aceast privin l constituie vnzarea n consignaie. Astfel, dac
ntreprinderea productoare a livrat n luna mai 2002 ntreprinderii de comer
conform contractului de comision un Iot de produse n sum de 15 000 lei, din
care o parte (n sum de 5 000) a fost vndut cumprtorilor n luna iunie i
partea rmas - n luna iulie 2002, n Raportul privind rezultatele financiare
al productorului n semestrul I veniturile din vnzri vor f i reflectate n sum
de 5 000 lei, iar pentru 9 luni ale anului 2002 - n sum de 10 000 Iei.
Pornind de la datele prezentate n jurnalul de nregistrare a operaiunilor
economice (tabelul 13.3), veniturile din vnzri ale S.A. Modern obinute n cursul
trimestrului IV cuprind:
valoarea produselor vndute conform facturilor prezentate 160 000 lei (oper. nr.33)
valoarea produselor vndute contra numerar prin magazin 30 000 lei (oper. nr.46)
Total 190 000 lei.
innd cont de volumul vnzrilor n primele 9 luni ale anului de gestiune
(550 319 mii lei din tabelul 13.2) suma veniturilor din vnzri reflectat n rndul 010 al
Raportului privind rezultatele financiare alctuiete 740 319 lei (550 319 + 190 000).
n postul Costul vnzrilor (cod rd.020) se arat costul produselor,
mrfurilor vndute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, reflectat n debitul
contului 711 Costul vnzrilor.
La completarea postului menionat din Raportul privind rezultatele
financiare este necesar s se in cont de prevederile S.N.C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. n conformitate cu cerinele
standardului nominalizat, la ntreprinderile de producie postul Costul
vnzrilor cuprinde consumurile directe de materiale, consumurile directe
privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie aferente
produselor vndute. La ntreprinderile de comer n acest rnd se arat valoarea
mrfurilor vndute, iar la ntreprinderile de prestri servicii - consumurile
pentru materiale i retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de
producie.
O importan primordial pentru reflectarea n rapoartele financiare a
costului vnzrilor o are respectarea principiului specializrii exerciiilor,
potrivit cruia resursele consumate se reflect n componena costului
vnzrilor n perioada n care a avut loc livrarea produselor, la fabricarea
556
crora acestea au fost consumate, indiferent de faptul, dac resursele au fost
achitate efectiv sau nu.
La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare este important s
se asigure prevederile S.N.C. 18 Venitul privind reflectarea veniturilor i
consumurilor aferente unora i acelorai tranzacii sau operaiuni economice n
una i aceeai perioad de gestiune. Respectarea acestui principiu presupune c
n cazul lipsei veniturilor din vnzri n perioada de gestiune ntreprinderea nu
completeaz postul Costul vnzrilor din Raportul privind rezultatele
financiare. De asemenea, plata anticipat (n avans) a produselor destinate
livrrii care a fost primit de ntreprindere trebuie s fie reflectat n
componena veniturilor din vnzri n perioada n care va avea loc expedierea
produselor, iar n Raportul privind rezultatele financiare va fi nregistrat costul
produselor expediate (livrate).
n exemplul nostru costul vnzrilor la ntreprinderea Modern n cursul
trimestrului IV const din urmtoarele componente:
costul produselor vndute 111 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.32)
costul produselor vndute prin magazin_______ 27 500 lei (tab. 13.3, oper. nr.50)
Total 138 500 lei.
Pornind de la costul vnzrilor n 9 luni ale anului de gestiune (din tabelul 13.2) n
rndul 020 din Raportul privind rezultatele financiare se reflect suma de 547 000 lei
(408 500 + 138 500).
Postul Profit brut (pierdere global) (cod rd.030) reprezint diferena
dintre mrimea vnzrilor nete (rd.010) i costul vnzrilor (rd.020).
Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, profitul brut al ntreprinderii
Modern" constituie 193 319 lei (740 319- 547 000).
n postul Alte venituri operaionale (cod rd.040) se nregistreaz
veniturile constatate reflectate n creditul contului 612 cu aceeai denumire.
La completarea Raportului privind rezultatele financiare este important de
a subdiviza corect veniturile activitii operaionale n dou grupe: venituri din
vnzri i alte venituri operaionale. De exemplu, la ntreprinderile de
alimentaie public mijloacele bneti ncasate n casieria de operaiuni de la
clieni trebuie s fie reflectate n componena veniturilor din vnzri. Valoarea
bucatelor vndute prin intermediul osptriei uzinei care deservete numai
salariaii ntreprinderii respective reprezint alte venituri operaionale.
Este posibil i o alt situaie cnd ntreprinderea achiziioneaz un lot de
materiale, o parte din care este destinat utilizrii n procesul de producie, iar
cealalt parte - vnzrii prin intermediul magazinului ntreprinderii. n acest
caz prima parte a valorilor materiale va fi reflectat n contabilitate ca
materiale, iar a doua parte - ca mrfuri. Dac ntreprinderea ntr-o perioad
557
oarecare va livra unele i aceleai valori prin intermediul magazinului i
nemijlocit de la depozitul ntreprinderii, valoarea mrfurilor vndute prin
magazin va fi reflectat n cadrul veniturilor din vnzri, iar valoarea
materialelor de la depozit - n cadrul altor venituri operaionale.
n afar de cele menionate mai sus, n componena altor venituri
operaionale pot fi artate: valoarea altor active curente vndute la preuri de
livrare fr TVA i accize; sumele de primit pentru activele nemateriale i
materiale pe termen lung, predate n arend curent; amenzile calculate de
primit i alte sanciuni pentru nclcarea clauzelor contractelor economice;
sumele preteniilor (reclamaiilor) acceptate de cumprtori i clieni; sumele
creanelor salariailor aferente recuperrii prejudiciului material, care urmeaz
s fie pltite n perioada de gestiune curent; valoarea compensrii cheltuielilor
aferente comenzilor de producie anulate; valoarea materialelor obinute din
produsele rebutate la preuri de utilizare posibil; valoarea plusurilor de valori
materiale i de mrfuri constatate cu ocazia inventarierii; veniturile din
vnzarea documentelor bneti; sumele n care valoarea realizabil net
depete valoarea stocurilor de mrfuri i materiale la evaluarea precedent n
limitele costului acestora etc.
Pornind de la datele prezentate n tabelul 13.3, alte venituri operaionale ale
ntreprinderii Modern realizate n cursul trimestrului IV cuprind:
sumele amenzilor pentru nerespectarea
clauzelor contractuale 1 750 lei (tab. 13.3, oper. nr.40)
suma lipsurilor de materiale de recuperat 430 lei (tab. 13.3, oper. nr. 76)
valoarea de vnzare a investiiilor pe termen
scurt realizate________________________10200 lei (tab. 13.3, oper. nr.85)
Total 12 380 lei.
innd cont de alte venituri operaionale obinute n primele 9 luni ale anului de
gestiune (tabelul 13.2) n rndul 040 din Raportul privind rezultatele financiare se
indic suma de 42 921 lei (30 541 + 12 380).
n postul Cheltuieli comerciale (cod rd.050) se reflect cheltuielile
aferente vnzrii produselor finite, mrfurilor i serviciilor contabilizate n
debitul contului 712 Cheltuieli comerciale.
n conformitate cu cerinele S.N.C. 2 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii, cheltuielile comerciale cuprind: cheltuielile de
ambalare; cheltuielile de transport; cheltuielile de reclam; cheltuielile pentru
reparaii cu termen de garanie i deservire cu termen de garanie; cheltuielile
de marketing; cheltuielile privind retribuirea muncii vnztorilor, casierilor,
hamalilor i altui personal legat nemijlocit de vnzarea mrfurilor; cheltuielile
pentru retribuirea muncii buctarilor i osptarilor la ntreprinderile de
alimentaie public; achitarea serviciilor prestate de organizaiile de desfacere,
558
de intermediere, de comer exterior; cheltuielile privind procurarea licenelor
de export; cheltuielile privind ntocmirea declaraiilor vamale; cheltuielile
privind crearea rezervei pentru datorii dubioase etc.
La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare n postul
Cheltuieli comerciale, n afar de cheltuielile sus-menionate, legate
nemijlocit de desfacerea produselor, mrfurilor i serviciilor, se nregistreaz
de asemenea pierderile din retumarea i reducerea preurilor la produsele
(mrfurile) vndute. ntreprinderea poate s creeze rezerve pentru retumarea i
reducerea preurilor aferente mrfurilor vndute. In acest caz n componena
cheltuielilor comerciale va fi reflectat suma defalcrilor efectuate de
ntreprindere n rezerva menionat n decursul perioadei de gestiune.
n exemplul dat cheltuielile comerciale ale ntreprinderii Modern" realizate n
decursul trimestrului IV cuprind urmtoarele elemente:
defalcri n rezerva pentru datorii dubioase 2 400 lei (tab. 13.3, oper. nr.5)
uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri comerciale 500 lei (tab. 13.3, oper. nr. 7)
valoarea materialelor consumate pentru
ambalarea produselor finite 1250 lei (tab. 13.3, oper. nr. 12)
salarizarea muncitorilor care particip
la ambalarea produselor finite 3 500 lei (tab. 13.3, oper. nr. 16)
contribuiile pentru asigurrile sociale de la suma
salariului muncitorilor care particip la ambalarea
produselor finite 1015 lei (tab. 13.3, oper. nr. 17)
reduceri de preuri pentru calitatea inferioar
a produselor 450 lei (tab. 13.3, oper. nr.53)
cheltuieli de transport aferente desfacerii
produselor 1850 lei (tab. 13.3, oper. nr.55)
valoarea ambalajului utilizat la ambalarea
produselor finite__________________________540 lei (tab. 13.3. oper. nr.57)
Total 11 505 lei.
n rndul Cheltuieli comerciale din Raportul privind rezultatele financiare se
reflect suma total care include i rezultatele pentru primele 9 luni ale anului de
gestiune din tabelul 13.2, adic 46229 lei (34 724 + 11 505).
n postul Cheltuieli generale i administrative (cod rd.060) se
nregistreaz cheltuielile aferente gestiunii ntreprinderii acumulate n debitul
contului 713 Cheltuieligenerale i administrative.
Evidenierea cheltuielilor de gestiune ntr-un rnd distinct n Raportul
privind rezultatele financiare are scopul s prezinte informaia privind nivelul
acestor cheltuieli proprietarilor ntreprinderii i altor utilizatori de rapoarte
financiare. Practica demonstreaz c la ntocmirea Raportului privind
rezultatele financiare conducerea ntreprinderii uneori tinde s diminueze
mrimea cheltuielilor generale i administrative pe seama raportrii acestora la
costul vnzrilor sau la cheltuielile comerciale.
559
La nregistrarea n Raportul privind rezultatele financiare a datelor
referitoare la cheltuielile de gestiune este necesar s se in cont de prevederile
S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, potrivit
cruia n componena cheltuielilor generale i administrative se includ:
cheltuielile privind retribuirea muncii personalului de administraie i economic
cu contribuiile pentru asigurrile sociale; uzura, reparaia i ntreinerea
mijloacelor fixe cu destinaie general gospodreasc; amortizarea activelor
nemateriale cu destinaie general gospodreasc; uzura obiectelor de mic
valoare i scurt durat cu destinaie general gospodreasc; cheltuielile de
reprezentare; cheltuielile pentru ntreinerea transportului auto de serviciu;
achitarea serviciilor cu caracter general i administrativ prestate ntreprinderii;
cheltuielile pentru organizarea adunrilor generale ale acionarilor; cheltuielile de
deplasare a personalului de administraie; cheltuielile pentru pregtirea cadrelor;
cheltuielile de binefacere i sponsorizare; cheltuielile pentru investiii,
raionalizare i lucrri de cercetri tiinifice; impozitele i taxele, cu excepia
impozitului pe venit, prevzute de legislaie etc.
Pornind de la datele prezentate n tabelul 13.3, cheltuielile generale i
administrative suportate de S.A. Modern" n cursul trimestrului IV constituie:
plata pentru asigurarea bunurilor cu destinaie general 950 lei (oper. nr.3)
cheltuieli de abonare aferente trimestrului IV 2 000 lei (oper. nr.4)
uzura mijloacelor fixe cu destinaie general
gospodreasc 2 800 lei (oper. nr. 7)
amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general
gospodreasc 306 lei (oper. nr.8)
valoarea materialelor consumate pentru necesitile
generale gospodreti 800 lei (oper. nr. 12)
retribuirea muncii personalului de administraie 17 050 lei (oper. nr. 16);
defalcri pentru asigurrile sociale de la suma salariilor
personalului de administraie 4 945 lei (oper. nr. 17)
impozite i taxe locale 2 300 lei (oper. nr.27)
valoarea energiei electrice 12 000 lei (oper. nr.46)
valoarea serviciilor potale i telegrafice 400 lei (oper. nr.46)
cheltuieli de reprezentare 1400 lei (oper. nr.60)
cheltuieli de deplasare 1 140 lei (oper. nr.64)
servicii bancare 180 lei (oper. nr. 70)
suma TVA aferent lipsurilor de materiale n cazul cnd
nu este constatat persoana vinovat_________________ 96 lei (oper. nr.74)
Total 46 367 lei.
innd cont de cheltuielile generale i administrative efectuate n primele 9 luni
ale anului de gestiune din tabelul 13.2, n rndul 060 din Raportul privind rezultatele
financiare se reflect suma de 158 473 lei (112 106 + 46 367).
560
n postul Alte cheltuieli operaionale (cod rd.070) din Raportul privind
rezultatele financiare se reflect cheltuielile nregistrate n debitul contului 714
Alte cheltuieli operaionale.
O parte din cheltuielile nominalizate poart un caracter normal (justificat),
de exemplu, valoarea de bilan a activelor curente realizate, cu excepia
produselor, mrfurilor i serviciilor prestate; dobnzile aferente creditelor i
mprumuturilor primite, cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora;
cheltuielile de emisiune i difuzare a titlurilor de valoare; plata calculat pentru
activele luate n arend curent; sumele cheltuielilor curente anticipate trecute
la cheltuielile perioadei de gestiune; sumele diferenei dintre costul stocurilor
de mrfuri i materiale i valoarea realizabil net a acestora etc.
Totodat cealalt parte din alte cheltuieli operaionale poart un caracter
neproductiv (anormal), de exemplu, lipsurile i pierderile din deteriorarea
valorilor peste normele perisabilitii naturale; amenzile, penalitile i
despgubirile spre plat; dobnzile aferente mprumuturilor restante i
sanciunile de credit; costul rebutului definitiv; cheltuielile privind remedierea
rebuturilor; sumele creanelor compromise trecute la cheltuieli (cu excepia
datoriilor pentru produse, mrfuri i servicii); consumurile indirecte de
producie constante nerepartizate n legtur cu utilizarea insuficient a
capacitii normative de producie.
n conformitate cu operaiunile economice efectuate de S.A. Modern, alte
cheltuieli operaionale realizate n cursul trimestrului IV cuprind:
dobnzi aferente creditelor primite 2 600 lei (tab. 13.3, oper. nr. 67)
valoarea lipsurilor materialelor 780 lei (tab. 13.3, oper. nr. 73)
valoarea de bilan a investiiilor pe termen
scurt vndute_________________________10 000 lei (tab. 13.3. oper. nr.86)
Total 13 380 lei.
n decursul primelor 9 luni ale anului de gestiune ntreprinderea a suportat alte
cheltuieli operaionale n sum de 38 140 lei (tabelul 13.2) i n rndul 070 din
Raportul privind rezultatele financiare se indic suma de 51 520 lei (38 140 + 13 380).
n postul Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere) (cod
rd.080) se reflect rezultatul financiar determinat n modul urmtor: la profitul
brut (pierderea) artat n rndul 030 se nsumeaz alte venituri operaionale
(rd.040), iar din suma obinut se scad cheltuielile comerciale (rd.050),
cheltuielile generale i administrative (rd.060) i alte cheltuieli operaionale
(rd.070).
Pornind de la datele din exemplul nostru, rezultatul negativ (pierderile) din
activitatea operaional a S.A. Modern constituie 19 982 lei (193 319 + 42 921 -
- 46 229 - 158 473 - 51 520).
561
Rezultatul din activitatea operaional ofer utilizatorilor de rapoarte
financiare o imagine fidel privind mrimea profitului (pierderii) obinut de
ntreprindere n perioada de gestiune din felurile de activiti determinate de
statutul acesteia, care sunt, n fond, ordinare i se rennoiesc ncontinuu.
Urmtoarele posturi ale Raportului privind rezultatele financiare sunt
legate de activitile suplimentare ale ntreprinderii, cum sunt activitatea de
investiii i cea financiar.
n postul Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere) (cod
rd.090) se reflect diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiunile legate
de existena i micarea activelor pe termen lung.
n calitate de venituri din activitatea de investiii pot servi: valoarea
activelor pe termen lung vndute la preuri de livrare fr TVA i accize;
dividendele de primit aferente aciunilor; dobnzile la titlurile de valoare
procurate i mprumuturile acordate; veniturile din cotele de participare la
capitalul statutar al altor ntreprinderi; sumele ecartului de reevaluare aferente
activelor pe termen lung ieite; valoarea plusurilor de active pe termen lung
constatate cu ocazia inventarierii; valoarea materialelor obinute din lichidarea
mijloacelor fixe peste valoarea rmas calculat anticipat i alte venituri
acumulate n creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii.
La determinarea rezultatului financiar din activitatea de investiii n categoria
cheltuielilor pot s figureze: valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite;
cheltuielile aferente ieirii activelor pe termen lung; sumele reducerilor aferente
activelor pe termen lung ieite; sumele lipsurilor i pierderilor activelor pe termen
lung constatate cu ocazia inventarierii i alte cheltuieli contabilizate n debitul
contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii.
n exemplul nostru rezultatul din activitatea de investiii a ntreprinderii Modern"
se determin n felul urmtor:
valoarea de vnzare a mijloacelor fixe vndute 21 090 lei (tab. 13.3, oper. nr.25)
dobnzile de primit aferente obligaiunilor
procurate 3 000 lei (tab. 13.3, oper. nr. 78)
cota valorii de rscumprare a mijloacelor fixe
transmise n arend finanat________________2 083 lei (tab. 13.3. oper. nr.93)
Total venituri din activitatea de investiii 26 173 lei;
valoarea de bilan a mijloacelor fixe vndute 12 992 lei (tab. 13.3, oper. nr.22)
cota valorii de bilan a mijloacelor fixe transmise
n arend finanat______________________ 2 167 lei (tab. 13.3. oper. nr.94)
Total cheltuieli din activitatea de investiii 15 159 lei;
Total rndul 090 Rezultatul din activitatea
de investiii" 11 014 lei (26 173-15 159).
562
n postul Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere) (cod
rd.100) se reflect diferena dintre veniturile i cheltuielile aferente
operaiunilor legate de modificrile n mrimea i structura capitalului propriu
i mijloacelor mprumutate.
La determinarea rezultatului financiar din activitatea financiar n
componena veniturilor pot fi reflectate: chiria (dobnda) calculat aferent
activelor pe termen lung predate n arend finanat; valoarea activelor primite
cu titlu gratuit; veniturile din diferenele de curs aferente conturilor valutare i
operaiunilor n valut strin; subveniile de stat primite; ncasrile de la
sponsori; sumele datoriilor creditoare i de deponent cu termenul de prescripie
expirat; veniturile (redevenele) de primit rezultate din transmiterea n folosin
a activelor nemateriale i alte venituri contabilizate n creditul contului 622
Venituri din activitatea financiar.
Cheltuielile activitii financiare cuprind: plile (dobnda) aferente
activelor pe termen lung luate n arend finanat; pierderile din diferenele de
curs aferente conturilor valutare i operaiunilor n valut strin; sumele
avansurilor pe termen lung acordate anterior i nereclamate trecute la
cheltuieli; plile (redevenele) calculate pentru activele nemateriale luate n
folosin i alte cheltuieli acumulate n debitul contului 722 Cheltuieli ale
activitii financiare.
Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, rezultatul din activitatea
financiar a S.A. Modern se determin n felul urmtor:
dobnda pentru mijloacele fixe predate n arend
finanat 2 650 lei (tab. 13.3, oper. nr.41)
valoarea automobilului primit gratuit 20 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.58)
veniturile (redevenele) din transmiterea
n folosin a activelor nemateriale 6 083 lei (tab. 13.3, oper. nr.71)
diferena favorabil de curs valutar aferent
contului valutar__________________________150 lei {tab. 13.3. oper. nr.92)
Total venituri din activitatea financiar 28 883 lei;
diferena nefavorabil de curs valutar aferent
datoriilor n valuta strin_________________ 1000 lei (tab. 13.3, oper. nr.37)
Total cheltuieli din activitatea financiar: 1000 lei;
Total rndul 100 Rezultatul din activitatea
financiar 27 883 lei (28883-1 000).
n postul Rezultatul din activitatea economico-financiar: profit
(pierdere) (cod rd.110) se nregistreaz profitul sau pierderea obinut de
ntreprindere n cursul perioadei de gestiune din toate felurile de activiti.
Acest rezultat se determin prin nsumarea datelor din rndurile Rezultatul
din activitatea operaional: profit (pierdere) (cod rd.080), Rezultatul din
563
activitatea de investiii: profit (pierdere) (cod. rd.090), Rezultatul din
activitatea financiar: profit (pierdere) (cod rd.100).
Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, rezultatul din activitatea
economico-financiar a S.A. Modern constituie 18 915 lei [ (- 19 982 + 11 014 +
+ 27883)].
n postul Rezultatul excepional: profit (pierdere) (cod rd.120) se
reflect diferena dintre veniturile i cheltuielile aprute ca rezultat al
evenimentelor i operaiunilor excepionale neprevzute.
n special, astfel de evenimente cuprind:
calamiti naturale;
perturbri politice (aciuni militare, revoluii);
modificri ale legislaiei Republicii Moldova (hotrri cu privire la
naionalizarea, interzicerea activitilor de anumit natur).
Drept consecin a unor atare evenimente pot servi urmtoarele cheltuieli:
valoarea de bilan anulat a activelor ieite ca rezultat al evenimentelor
excepionale; cheltuielile privind lichidarea consecinelor evenimentelor
excepionale.
La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare n calitate de
venituri din evenimentele excepionale pot fi reflectate: sumele primite de la
organele de stat, persoanele juridice i fizice aferente recuperrii pierderilor din
evenimentele excepionale; sumele de primit de la companiile de asigurri,
valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute la ieirea activelor ca
rezultat al evenimentelor excepionale.
Din punctul de vedere al metodicii de ntocmire a Raportului privind
rezultatele financiare indicatorul Rezultatul excepional: profit (pierdere) se
determin ca diferen dintre rulajul creditor n cadrul contului 623 Venituri
excepionale i rulajul debitor n cadrul contului 723 Pierderi excepionale.
n exemplul nostru pierderile excepionale ale ntreprinderii Modern aferente
ieirii mijloacelor fixe rezultate din calamiti naturale constituie 2 000 lei (tab. 13.3,
oper. nr.75). Aceast sum se arat n rndul Rezultatul excepional: profi t
(pi erdere) din Raportul privind rezultatele financiare cu semnul minus (n
paranteze).
n postul Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare
(cod rd.130) se reflect rezultatul financiar obinut de ntreprindere n cursul
perioadei de gestiune din toate felurile de activiti i rezultatul excepional.
Acest indicator, numit profit contabil, se determin prin nsumarea datelor din
rndurile Rezultatul din activitatea economico-financiar: profit (pierdere)
(cod. rd.110) i Rezultatul excepional: profit (pierdere) (cod rd.120).
564
Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru profitul (pierderea) perioadei
de gestiune pn la impozitare realizat de S.A. Modern constituie 16 915 lei
(18 915 - 2 000).
Profitul pn la impozitare nu trebuie s fie confundat cu venitul impozabil
care se determin n baza profitului contabil i poate s devieze de la ultimul cu
mrimea diferenelor permanente i temporare. Venitul impozabil se calculeaz
n declaraia fiscal completat anual, n conformitate cu cerinele Codului
fiscal. Mrimea acestui venit nu se reflect n Raportul privind rezultatele
financiare.
Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare se utilizeaz
pe larg n procesul analizei financiare pentru determinarea nivelului de
rentabilitate a activelor i altor indicatori care caracterizeaz eficiena activitii
ntreprinderii.
Metodica de completare a datelor din postul Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit (cod rd. 140) n rapoartele trimestriale i anuale nu
este identic.
La completarea rapoartelor trimestriale postul nominalizat reflect suma
impozitului pe venit care urmeaz s fie pltit la buget n rate (n avans) n
cursul anului de gestiune, n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale n
vigoare. Astfel, potrivit cerinelor art.84 din Codul fiscal, ntreprinderea poate
s opteze pentru una din cele dou metode posibile de plat a impozitului pe
venit n rate:
n mrime egal cu 1/4 din suma calculat drept impozit spre plat
pentru anul respectiv, conform cerinelor titlului II din Codul fiscal,
n mrime egal cu 1/4 din impozitul ce urma s fie pltit pentru anul
precedent.
Suma impozitului pe venit calculat prin metoda acceptat de
ntreprinderea contribuabil spre plat n rate se indic cu total cumulativ n
postul Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit din Raportul privind
rezultatele financiare tri mestri al.
In Raportul privind rezultatele financiare anual n postul nominalizat se
reflect suma total definitiv a impozitului pe venit (economiilor privind
impozitul pe venit), care urmeaz s fie vrsat n buget n cursul anului de
gestiune, n conformitate cu calculele efectuate n declaraia fiscal. Modul de
reflectare n contabilitate a sumei cheltuielilor (economiilor) privind impozitul
pe venit se determin de prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe
venit i este expus mai detaliat n cartea Noul sistem contabil al agenilor
economici din Republica Moldova" (voi.2).
565
n exemplul nostru S.A. Modern, potrivit calculelor efectuate la ntocmirea
declaraiei fiscale a reflectat n debitul contului 731 Cheltuieli (economii ) pri vind
impozitul pe venit datorii amnate privind impozitul pe venit n sum de 5 129 lei
(nregistrarea de corectare nr.5) care se indic cu cifre negative (n paranteze) n
rndul 140 din Raportul pri vind rezultatel e financiare.
Postul Profit net (pierdere net) (cod rd.150) reprezint diferena dintre
Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare (cod rd.130)
i Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit (cod rd.140). Datele din
acest rnd trebuie s corespund cu profitul net (pierderea) al perioadei de
gestiune reflectate n Bilanul contabil (cod rd.590).
In cursul completrii Raportului privind rezultatele financiare trebuie de
avut n vedere c la ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale profitul net
(pierderea) al perioadei de gestiune se determin prin calcul fr ntocmirea
formulelor contabile. La completarea rapoartelor financiare anuale rezultatul
financiar net al perioadei de gestiune reprezint diferena dintre rulajele debitor
i creditor ale contului 351 Rezultat financiar total i se reflect n raport n
baza soldului contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.
Pornind de la datele prezentate n exemplul de mai sus, profitul net obinut de
S.A. Modern" constituie 11 786 lei [16 915- (-5 129)].
Mrimea profitului net prezint un interes primordial pentru proprietarii
ntreprinderii, deoarece aceasta constituie sursa principal de calculare a
dividendelor (veniturilor din cotele de participare). Conform deciziei
proprietarilor, ea de asemenea poate fi repartizat pentru formarea rezervelor,
achitarea pierderilor din anii trecui sau n alte scopuri. Cu ajutorul
indicatorului profitului net se determin nivelul rentabilitii capitalului propriu
n procesul analizei situaiei financiare a ntreprinderii.
n continuare este prezentat Raportul privind rezultatele financiare
completat n baza datelor expuse n subcapitolul 13.2 din prezenta lucrare.
566
Anexa nr.2
RAPORTUL PRIVIND REZULTATELE FINANCIARE
Indicatori Cod
rd.
Perioada
de gestiune
Perioada
corespunz
toare a anului
precedent
1
2
3 4
Venitul din vnzri (611) 010 740 319
Costul vnzrilor (711) 020 547 000
Profitul brut (pierdere global) (rd.010 - rd.020) 030 193 319
Alte venituri operaionale (612) 040 42 921
Cheltuieli comerciale (712) 050 46 229
Cheltuieli generale i administrative (713) 060 158 473
Alte cheltuieli operaionale (714) 070 51 520
Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere)
(rd.030+rd.040-rd.050-rd.060-rd.070) 080 (19 982)
Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere) (621-721) 090 11 014
Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere) (622-722) 100 27 883
Rezultatul din activitatea economico-financiar: profit
(pierdere) ( rd.080 rd.090 rd.100) 110 18 915
Rezultatul excepional: profit (pierdere) (623-723) 120 (2 000)
Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn Ia
impozitare ( rd.110 rd.120) 130 16 915
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit (731) 140 (5 129)
Profit net (pierdere net) ( rd.130 rd.140) 150 11 786
Conductorul unitii
Contabil-ef
567
privind fluxul capitalului propriu
Dispoziii generale
Raportul privind fluxul capitalului propriu constituie o parte component a
raportului financiar anual. Evidenierea indicatorilor privind fluxul capitalului
propriu ntr-un formular separat este legat de importana acestei informaii
pentru diferii utilizatori i, n special, pentru proprietarii ntreprinderii.
Drepturile proprietarilor ntreprinderii sunt multiple i diverse, ns pentru
contabilitate i pentru ntocmirea rapoartelor financiare un interes mai mare
prezint drepturile care vizeaz repartizarea activelor (n special, n cazul
lichidrii), precum i drepturile de proprietate asupra ntreprinderii n
funciune, n cazul vnzrii, ntocmirii documentelor pentru gaj etc. Una dintre
cele mai importante sarcini ale Raportului privind fluxul capitalului propriu o
constituie prezentarea acestor drepturi.
Sub aspect general, raportul n cauz caracterizeaz acea parte a activelor
care constituie proprietatea ntreprinderii. Aceasta reprezint o garanie pentru
creditori privind achitarea datoriilor n cazul lichidrii ntreprinderii. Anume la
aceast parte a activelor au dreptul s pretind proprietarii (acionarii, asociaii)
dup satisfacerea preteniilor patrimoniale ale creditorilor. Astfel, dei
proprietarii sunt expui unui risc maximal care este specific activitii
ntreprinderii, ei au dreptul la tot patrimoniul rmas.
La ntocmirea Raportului privind fluxul capitalului propriu o mare
importan are delimitarea corect a surselor de finanare a activelor n surse
proprii i mprumutate (atrase). In acest caz apar o serie de ntrebri privind
gruparea surselor de formare a activelor. Pot fi incluse finanrile i ncasrile
cu destinaie special n componena capitalului propriu? n ce grup de surse
proprii sau mprumutate trebuie s fie incluse dividendele calculate acionarilor
conform rezultatelor anului? De rspunsul la aceste ntrebri depinde mrimea
capitalului propriu reflectat n rapoartele financiare. La rndul su, de corelaia
dintre sursele proprii i mprumutate de finanare depinde aprecierea stabilitii
financiare a ntreprinderii, a gradului de risc legat de investirea mijloacelor n
activitatea acesteia.
La soluionarea problemei privind evidenierea clar a mrimii capitalului
propriu n rapoartele financiare contribuie faptul c n noul Plan de conturi
contabile toate conturile destinate contabilizrii capitalului propriu sunt
grupate n clasa 3 Capital propriu. Destinaia conturilor din cadrul acestei
clase corespunde unor posturi anumite din formularul unic al Raportului
privind fluxul capitalului propriu aprobat de Ministerul Finanelor.
568
Modul de ntocmire a Raportului privind fluxul capitalului propriu
n conformitate cu prevederile S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor
financiare, Raportul privind fluxul capitalului propriu const din 4 capitole,
care cuprind date privind soldurile i modificrile prilor componente ale
capitalului propriu sub aspectul gruprii prevzute de capitolul III din Bilanul
contabil:
a) capital statutar i suplimentar;
b) rezerve;
c) profit nerepartizat (pierdere neacoperit);
d) capital secundar.
Raportul privind fluxul capitalului propriu este construit astfel nct
modificarea fiecrui element component al capitalului se reflect dup
principiul formulei de bilan:
Sold la finele _ Sold la finele
. . . . ncasat Consumat . . . .
anului de gestiune + , i , t\ ~ ( . = perioadei de
precedent gestiune curente
De aici se observ c, spre deosebire de Bilanul contabil, Raportul privind
fluxul capitalului propriu conine nu numai informaii privind mrimea
elementelor componente ale capitalului propriu la o dat anumit, ci i
informaii referitoare la fluxul (majorarea i diminuarea) acestora n cursul unui
interval determinat de timp (perioad de gestiune).
Tehnica ntocmirii Raportului privind fluxul capitalului propriu const n
completarea fiecrui rnd n baza soldurilor i rulajelor din conturile clasei 3 a
Planului de conturi contabile. n coloana 4 La finele anului de gestiune
precedent cu cifre obinuite (fr paranteze) se reflect soldurile creditoare
iniiale aferente conturilor indicate, iar cu cifre negative (n paranteze) -
soldurile debitoare iniiale.
La completarea coloanelor 5 i 6 ale Raportului privind fluxul capitalului
propriu este important de reinut c aproape toate conturile din clasa 3 sunt
conturi de pasiv. Excepie fac conturile 313 Capital nevrsat, 314 Capital
retras i 334 Dividende pltite n avans. n coloana 5 ncasat (calculat)
se arat cu cifre obinuite rulajele creditoare aferente conturilor de pasiv din
clasa 3 Capital propriu, iar cu cifre negative - rulajele debitoare aferente
conturilor de activ. n coloana 6 Consumat (virat) se reflect cu cifre
obinuite rulajele debitoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 Capital
propriu, iar cu cifre negative - rulajele creditoare aferente conturilor de activ.
569
Coloana 7 La finele perioadei de gestiune curente se completeaz n
baza soldurilor finale aferente conturilor de contabilizare a capitalului propriu:
rulajele creditoare se reflect cu cifre obinuite (fr paranteze), iar cele
debitoare - cu cifre negative (n paranteze).
n capitolul 1 al Raportului privind fluxul capitalului propriu este
prezentat sub form generalizat informaia referitoare la fluxul capitalurilor
statutar, suplimentar, nevrsat i retras.
n postul Capital statutar (cod rd.010) se arat mrimea valorii privind
aporturile proprietarilor ntreprinderii la patrimoniul acesteia contabilizat n
contul 311 Capital s t a t u t a r n societile pe aciuni n postul nominalizat se
reflect valoarea nominal a aciunilor plasate, n societile cu rspundere
limitat - valoarea prilor sociale ale asociailor. n coloanele 5 i 6 se arat
sumele majorrii i micorrii capitalului statutar (efectuate n modul stabilit de
legislaie) dup introducerea modificrilor respective n actele de constituire a
ntreprinderii.
Conform operaiunilor economice prezentate n tabelul 13.3, efectuate n cursul
perioadei de gestiune de ctre ntreprinderea Modern, mrimea capitalului statutar care
a constituit la nceputul anului 267 890 lei, a suferit urmtoarele modificri. Ca urmare a
majorrii valorii nominale a aciunilor plasate, capitalul statutar s-a mrit cu 2 740 lei
(tabelul 13.3, oper. nr.6), ce i gsete reflectare n coloana 5 din Raportul privind fluxul
capitalului propriu. n legtur cu anularea aciunilor rscumprate de la acionari, capitalul
statutar s-a micorat cu 2 400 lei (tabelul 13.3, oper. nr.90), fiind artat n coloana 6 din
raportul specificat. Astfel, la finele perioadei de gestiune, mrimea capitalului statutar
reflectat n coloana 7 a constituit 268 230 lei (267 890 + 2 740 - 2 400).
n postul Capital suplimentar (cod rd.020) se reflect fluxul capitalului
suplimentar sub form de diferen dintre preul de realizare a aciunilor i
valoarea nominal a acestora, precum i sub form de diferene de curs aferente
aporturilor valutare la capitalul statutar. La completarea Raportului privind
fluxul capitalului propriu trebuie de luat n considerare faptul c soldul
contului 312 Capital suplimentar poate fi debitor sau creditor. n primul caz
acesta se arat n raport cu cifre negative (n paranteze), n al doilea caz - fr
paranteze.
n exemplul nostru n urma anulrii aciunilor rscumprate de la acionari, a
cror pre de procurare a depit valoarea nominal n suma total de 200 lei
(tabelul 13.3, oper. nr.90), mrimea capitalului suplimentar al ntreprinderii Modern
s-a micorat cu aceast sum. innd cont de soldul iniial al contului 312 Capital
supli mentar (3 886 lei), n coloana 7, n rndul identic al raportului completat se
arat suma capitalului suplimentar la finele perioadei de gestiune - 3 686 lei
(3 886 - 200).
570
n postul Capital nevrsat (cod rd.030) se reflect informaia privind
existena i modificarea datoriilor proprietarilor ntreprinderii aferente
aporturilor la capitalul statutar. Atare datorii se reflect n Raportul privind
fluxul capitalului propriu n baza datelor contului 313 Capital nevrsat
numai cu cifre negative i se scad la completarea rndurilor de totalizare din
raportul n cauz.
n exemplul nostru acionarii de la ntreprinderea Modern nu au datorii privind
achitarea aciunilor i, n legtur cu aceasta, postul Capital nevrsat din Raportul
privind fluxul capitalului propriu nu se completeaz.
n postul Capital retras (cod rd.040) se reflect datele privind existena
i micarea aciunilor proprii (prilor sociale) rscumprate de la acionari
(asociai). Aceste aciuni (pri sociale) se reflect n contul 314 Capital
retras la valoarea de procurare i se arat n Raportul privind fluxul
capitalului propriu cu cifre negative (n paranteze). n coloana 5 se prezint
datele privind majorarea soldului aciunilor (prilor sociale) rscumprate, iar
n coloana 6 - privind micorarea acestora prin anulare sau revnzare.
ntreprinderea Modern n decursul perioadei de gestiune a rscumprat de la
acionari aciunile proprii (tabelul 13.3, oper. nr.84), a cror valoare de procurare
(5 200 lei) este prezentat n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu,
n continuare, jumtate din aciunile rscumprate au fost anulate (tabelul 13.3, oper.
nr.90) i, n legtur cu aceasta, suma diferenei dintre preul de cumprare i
valoarea nominal a aciunilor a fost trecut la capitalul suplimentar. Valoarea
aciunilor anulate (2 600 lei) se reflect n coloana 6 din raportul specificat. Mrimea
capitalului retras la finele anului, reflectat n coloana 7 cu cifre negative (n
paranteze), a constituit 2 600 lei (0 + 5 200 - 2 600).
n postul Total c . l (cod rd.050) se reflect suma total din capitolul 1,
calculat n felul urmtor: la mrimea capitalului statutar (rd.010) se adun (se
scade) mrimea capitalului suplimentar, reflectat n rd.020 cu cifre obinuite
(negative), i se scade mrimea capitalurilor nevrsat (rd.030) i retras (rd.040).
n capitolul 2 din raportul examinat se prezint datele privind existena i
micarea capitalului de rezerv al ntreprinderii care cuprinde Rezerve stabilite
de legislaie (cod rd.060), Rezerve prevzute de statut (cod rd.070) i Alte
rezerve (cod rd.080). n baza datelor din conturile identice ale clasei 3 a
Planului de conturi contabile, n coloana 4 se reflect rezervele de care a dispus
ntreprinderea la nceputul perioadei de gestiune. Defalcrile n fondurile de
rezerv efectuate de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune n modul
stabilit se arat n coloana 5. La utilizarea mijloacelor capitalului de rezerv,
pentru acoperirea pierderilor sau n alte scopuri, sumele respective se reflect n
571
coloana 6. Mrimea capitalului de rezerv la finele perioadei de gestiune curente
se determin dup principiul formulei de bilan prezentate anterior.
n conformitate cu operaiunile economice prezentate n tabelul 13.3, n rezervele
prevzute de statutul ntreprinderii Modern" au fost efectuate defalcri pe seama
profitului nerepartizat al anilor precedeni n sum de 2 500 lei (tabelul 13.3, oper.
nr.97) reflectat n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu. Soldul
rezervelor prevzute de statut a constituit la finele perioadei de gestiune 18 142 lei
(15 642 + 2 500). Soldurile rezervelor stabilite de legislaie (36 000 lei) i a altor
rezerve (31 453) nu s-au schimbat.
n postul Total c.2 (cod rd.090) se reflect mrimea integral a
capitalului de rezerv de care dispune ntreprinderea determinat prin
nsumarea rndurilor 060, 070 i 080.
n capitolul 3 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se prezint
informaia privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii
neacoperite) al ntreprinderii.
n postul Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (cod rd.100)
se reflect informaia privind rezultatele corectrilor efectuate n anul de
gestiune la operaiunile aferente perioadelor precedente. n coloana 5 se
reflect suma diferenelor sub form de profituri ale anilor precedeni,
contabilizate n creditul contului 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente, iar n coloana 6 - diferenele sub form de pierderi ale anilor
precedeni, contabilizate n debitul contului nominalizat.
Soldul din rndul specificat poate fi creditor la constatarea profitului anilor
precedeni i se arat n raport cu semnul plus sau debitor - la constatarea
pierderilor anilor precedeni i n raport se nscrie cu semnul minus. Este de
menionat c n Raportul privind fluxul capitalului propriu i gsesc reflectare
numai rezultatele financiare aferente operaiunilor, apartenena crora anilor
precedeni este confirmat documentar.
n postul Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor
precedeni (cod rd.110) se reflect informaia privind existena i micarea
profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni. n baza
datelor din contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor
precedeni n coloana 5 se arat acoperirea pierderilor anilor trecui, iar n
coloana 6 - utilizarea profitului nerepartizat. Soldurile din rndul respectiv al
Raportului privind fluxul capitalului propriu pot s fie reflectate cu cifre
obinuite - n cazul existenei profitului nerepartizat sau cu cifre negative - n
cazul existenei pierderilor neacoperite.
572
n exemplul nostru ntreprinderea Modern a utilizat profitul nerepartizat al anilor
precedeni pentru majorarea valorii nominale a aciunilor (tabelul 13.3, oper. nr.6) i
constituirea rezervelor prevzute de statut (tabelul 13.3, oper. nr.97). n procesul
efecturii operaiunilor economice numite a fost utilizat integral profitul nerepartizat al
anilor precedeni, de care a dispus ntreprinderea la nceputul perioadei de gestiune
(5 240 lei). Ca rezultat, n coloana 7 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se
arat soldul zero al profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni.
n postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune (cod rd.120)
se reflect informaia privind existena i micarea profitului nerepartizat
(pierderii) al anului de gestiune care a rmas la dispoziia ntreprinderii dup
impozitare.
Acest indicator se nscrie n raport dup ntocmirea nregistrrilor
contabile privind reflectarea n contabilitate a rezultatului financiar anual.
Practic, postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune din Raportul
privind fluxul capitalului propriu se ntocmete n baza soldului i rulajelor
contului 333 Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune.
n exemplul ce vizeaz ntreprinderea Modern profitul net al perioadei de
gestiune constituie 11 786 lei. Aceast sum este reflectat n Raportul privind fluxul
capitalului propriu cu cifre obinuite (fr paranteze).
n postul Profitul utilizat al anului de gestiune (cod rd.130) se reflect
informaia privind utilizarea profitului conform deciziei proprietarilor
ntreprinderii efectuat n cursul anului i contabilizat n contul 334
Dividende pltite n avans. n acest caz n coloana 5 se arat suma profitului
utilizat, iar n coloana 6 - trecerea acestuia la diminuarea rezultatului perioadei
de gestiune la finele anului. Datele din acest rnd se reflect n Raportul
privind fluxul capitalului propriu numai cu cifre negative i se scad la
completarea rndurilor de totalizare din cadrul raportului n cauz.
n postul Total c.3 (cod rd.140) se reflect mrimea total a profitului
nerepartizat (pierderilor neacoperite) care se determin prin nsumarea
rndurilor urmtoare: 100 110 120 -130.
n capitolul 4 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se reflect
datele referitoare la existena i micarea capitalului secundar al ntreprinderii.
n postul Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung (cod
rd.150) se reflect informaia privind diferenele rezultate la ntreprindere din
reevaluarea activelor pe termen lung. Postul n cauz este un post de
regularizare: diferenele din reevaluare se evideniaz n contul 341 Diferene
din reevaluarea activelor pe termen lung pn la momentul ieirii activelor,
atunci cnd suma ecartului de reevaluare efectuat anterior se trece la veniturile
573
din activitatea de investiii, iar suma reducerii - la cheltuielile activitii de
investiii.
La completarea Raportului privind fluxul capitalului propriu n coloana 5
se reflect sumele ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung i trecerea
la cheltuieli a sumelor reducerii aferente activelor ieite. n coloana 6 din
raportul specificat se indic sumele reducerii activelor pe termen lung i
trecerea la venituri a sumelor ecartului de reevaluare aferent activelor ieite.
Soldurile aferente postului n cauz pot fi artate cu cifre obinuite (n cazul
cnd sumele ecartului de reevaluare depesc sumele reducerilor la data
raportat) sau cu cifre negative (n cazul cnd sumele reducerilor depesc
sumele ecartului de reevaluare).
n exemplul nostru, la ntreprinderea Modem, n Raportul privind fluxul capitalului
propriu, n rndul Diferene din reevaluarea activelor pe termen l ung, n coloana 5
este artat suma ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung cam a fost efectuat
n perioada de gestiune n valoare de 3 400 lei (tabelul 13.3, oper. nr.91). n coloana 6 din
acest raport se indic datoriile amnate privind impozitul pe venit n sum de 850 lei
calculate din suma ecartului din reevaluare (nregistrarea de corectare nr.6). Soldul final al
diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung alctuiete 2 250 lei (3 400 - 850)
care se reflect n coloana 7 din Raportul privind fluxul capitalului propriu.
n postul Subvenii (cod rd.160) se reflect informaia privind existena
i micarea subveniilor de stat. n baza datelor din contul 342 Subvenii
ntreprinderilor de stat n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului
propriu se arat constatarea subveniilor contabilizate prin metoda de capital,
iar n coloana 6 - constatarea subveniilor ca venit sau restituirea acestora.
n postul Total c.4 (cod rd.170) se reflect mrimea total a capitalului
secundar al ntreprinderii care se determin prin nsumarea rndurilor: 150 +160.
Postul Total (cod rd.180) din Raportul privind fluxul capitalului propriu
se calculeaz ca suma totalurilor din cele patru capitole componente ale
raportului n cauz: rd.050 + rd.090 rd,140 rd.170.
n continuare este prezentat Raportul privind fluxul capitalului propriu
completat n baza datelor din exemplul expus n subcapitolul 13.2 din prezenta
lucrare.
574
Anexa nr.3
RAPORTUL PRIVIND FLUXUL CAPITALULUI PROPRIU
Nr.
cap.
INDICATORI Cod
rd.
La finele
anului
de gestiune
precedent
ncasat
(calculat)
Consumat
(virat)
La finele
perioadei
de gestiune
curente
1 2 3 4 5 6 7
1 Capital statutar i suplimentar
Capital statutar (311) 010 267 890 2 740 2 400 268 230
Capital suplimentar (312) 020 3 886 200 3 686
Capital nevrsat (313) 030
( ) ( )
Capital retras (314) 040
( )
(5 200) (2 600) (2 600)
Total c . l (rd.010 rd.020 -
- rd.030 - rd.040) 050 271 776 (2 460) 0 269 316
2 Rezerve
Rezerve stabilite de legislaie (321) 060 36 000 36 000
Rezerve prevzute de statut (322) 070 15 642 2 500 18 142
Alte rezerve (323) 080 31 453 0 31 453
Total c.2 (rd.060 + rd.070 + rd.080) 090 83 095 2 500 85 595
3 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit)
Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente (331) 100
Profitul nerepartizat (pierderea
neacoperit) al anilor precedeni (332) 110 5 240 5 240
Profitul net (pierderea) al perioadei
de gestiune (333) 120 11 786 11786
Profit utilizat al anului de gestiune
(334) 130
( ) ( )
Total c.3. ( rd.100 rd.110
rd.120 - rd.130) 140 5 240 11 786 5 240 11 786
4 Capital secundar
Diferene din reevaluarea activelor
pe termen lung (341) 150 3 400 850 2 550
Subvenii (342) 160
Total c.4 ( rd.150 + rd.160) 170 3 400 850 2 550
TOTAL GENERAL (rd.050 +
+ rd.090 rd.140 rd.170) 180 360 111 15 226 6 090 369 247
Conductorul unitii
Contabil-ef
575
13.3.4. Coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul
mijloacelor bneti
Dispoziii generale
Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare examinate n
paragrafele precedente prezint modificrile intervenite n resursele financiare
ale ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune n baza principiului specializrii
exerciiilor i concepiei privind profitul. Este de remarcat c mrimea profitului
nu coincide cu suma mijloacelor bneti primite. Se ntmpl c ntreprinderea a
ncheiat perioada de gestiune obinnd un profit mare, dar dispune de puini bani.
Totodat este evident c mijloacele bneti sunt necesare pentru desfurarea
activitii economice, ntruct, de regul, anume cu numerar se achit salariile,
datoriile i cheltuielile. Prin urmare, pentru a crea o imagine complex a situaiei
financiare a ntreprinderii, utilizatorii au nevoie de informaii privind volumul i
deplasarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii, modificarea soldurilor acestora
n cursul perioadei de gestiune. Aceasta condiioneaz necesitatea ntocmirii
Raportului privind fluxul mijloacelor bneti.
Astfel, obiectivul ntocmirii Raportului privind fluxul mijloacelor bneti
const n dezvluirea informaiei suplimentare despre modificrile intervenite
n resursele financiare ale ntreprinderii din punctul de vedere al ncasrii i
plii mijloacelor bneti. In Raportul privind fluxul mijloacelor bneti se
reflect fluxurile mijloacelor bneti i creterea acestora din diferite tipuri de
activiti (operaional, de investiii, financiar), precum i n legtur cu
decontrile aferente dobnzilor, dividendelor i impozitelor. Aceste date nu le
furnizeaz nici Bilanul contabil, nici Raportul privind rezultatele financiare.
Modul de ntocmire i prezentare a Raportului privind fluxul mijloacelor
bneti de ctre agenii economici din Republica Moldova este reglementat de
prevederile S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare, S.N.C. 7 Raportul
privindfluxul mijloacelor bneti i comentariile privind aplicarea acestora.
n prezent toi agenii economici din Republica Moldova care utilizeaz
sistemul contabil complet ntocmesc i prezint utilizatorilor Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti trimestrial, cu total cumulativ de la nceputul anului de
gestiune.
Informaia coninut n raportul specificat permite a aprecia capacitatea
ntreprinderii de a atrage i a utiliza mijloacele bneti i de a determina
necesitile acesteia n resurse bneti pe o perioad determinat.
Conform prevederilor S.N.C., n contextul Raportului privind fluxul
mijloacelor bneti se consider mijloace bneti mijloacele bneti propriu-
zise i echivalentele acestora.
Din prima categorie fac parte:
numerarul n casierie care se afl la dispoziia ntreprinderii (monede,
bancnote, valut);
576
depunerile n conturile de decontare, valutare, curente, speciale i alte
conturi bancare cu destinaie special (cu excepia depozitelor);
mijloacele n acreditive, carnete de cecuri, cartele de credit.
Echivalentele mijloacelor bneti cuprind:
transferuri bneti n expediie i
documente bneti (mrci potale, cecuri de voiaj, timbre ale taxei de
stat, cecuri ale companiilor i bncilor strine, bilete de cltorie
achitate, bilete de odihn i tratament etc. aflate n casieria
ntreprinderii).
Dup cum s-a remarcat anterior, conform S.N.C. 7, Raportul privind fluxul
mijloacelor bneti se ntocmete n baza metodei de cas a contabilitii, spre
deosebire de alte formulare ale rapoartelor financiare bazate pe principiul
specializrii exerciiilor. Aceasta nseamn c toate ncasrile mijloacelor
bneti i echivalentelor acestora se reflect n raportul menionat la sumele
ncasate efectiv n casierie sau nregistrate n conturile bancare ale
ntreprinderii, iar plata acestora - Ia sumele pltite efectiv din casierie sau
transferate de pe conturile bancare. In cadrul acestei scheme operaiunile se
consider ncheiate n ziua n care au fost suportate cheltuielile efective sau au
fost primii banii reali n casierie sau pe conturile bancare.
ncasrile sau plata mijloacelor bneti aferente operaiunilor valutare
trebuie s se recalculeze la cursul n vigoare la data plii.
La ntocmirea unui raport detaliat toate mijloacele bneti i echivalentele
lor (inclusiv cele legate) se nsumeaz i se reflect la sume totale (separat
ncasrile i separat plile). ns trebuie s se ia n considerare c fluxul
mijloacelor bneti aferent ncasrilor i plilor n numele terilor poate fi
prezentat n raport i n baza net (adic n baza formulei ncasri minus pli).
Este de menionat c n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti nu se
contabilizeaz operaiunile care nu cuprind deplasarea mijloacelor bneti, dei
acestea influeneaz mrimea profitului net. Aceste operaiuni cuprind:
amortizarea;
uzura activelor pe termen lung;
impozite amnate;
operaiuni n baz de barter;
alte operaiuni nebneti.
De exemplu, ntreprinderea cumprtoare a efectuat la 20 martie a anului
de gestiune un avans furnizorului n contul achitrii utilajului procurat n
sum de 15 000 lei. La 5 aprilie cumprtorului i s-a livrat utilaj n sum de
50 000 lei. La 10 aprilie cumprtorul a achitat nc 30 000 lei contra
numerar, iar la suma datoriei rmase (5 000 lei) a livrat mrfuri.
In Raportul privind fluxul mijloacelor bneti al cumprtorului aceste
operaiuni vor f i nregistrate n modul urmtor: n trimestrul I n raport va f i
577
reflectat plata mijloacelor bneti n sum de 15 000 lei, n trimestrul II -
30 000 lei. Achitarea utilajului contra mrfuri n sum de 5 000 lei nu va f i
reflectat n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, ntruct mijloacele
bneti nu au participat la aceste calcule.
Deplasarea intern a mijloacelor bneti de asemenea nu se trateaz ca
ncasri sau pli ale mijloacelor bneti i nu se reflect n Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti. Aceste deplasri cuprind:
deschiderea acreditivelor;
procurarea documentelor bneti, cartelelor de credit (crdurilor);
nregistrarea transferurilor bneti n expediie n conturile bancare;
primirea mijloacelor bneti de pe conturile de decontare i alte conturi
bancare n casierie i viceversa.
De exemplu, la 30 iunie ntreprinderea a primit de pe contul de decontare
n casierie 45 000 lei pentru plata salariilor pe luna iunie.
La 1-2 iulie lucrtorii ntreprinderii au primit salarii n sum de 41 500
lei, iar suma rmas (3 500 lei) a fost depus la 2 iulie la banc pe contul de
deponent.
n cazul dat, la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti pe
trimestrul II aceast operaiune nu va fi reflectat, ntruct a avut loc doar
deplasarea intern a mijloacelor bneti de pe contul de decontare n casierie care
este reflectat n conturile corespunztoare de eviden a mijloacelor bneti.
Plata mijloacelor bneti va f i reflectat n raport pe trimestrul III la suma
salariilor pltite (41 500 lei). Predarea sumei ne utilizate (3 500 lei) pe contul
de deponent nu va f i reflectat n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti,
ntruct reprezint deplasarea intern a mijloacelor bneti din casierie pe
contul de deponent.
Operaiunile examinate mai sus reprezint gestiunea operaiunilor bneti
ale ntreprinderii i sunt reflectate numai n conturile de eviden a mijloacelor
bneti.
Este necesar de asemenea s se ia n considerare faptul c, n conformitate
cu S.N.C. 7, titlurile de valoare pe termen scurt cu lichiditate nalt
(obligaiuni, bonuri de tezaur de stat cu scadena sub un an) procurate de
ntreprindere n scopul revnzrii, precum i mijloacele pe conturile de depozit,
nu se includ n categoria mijloacelor bneti. Cumprarea (vnzarea) activelor
specificate este legat de ncasarea (plata) mijloacelor bneti care trebuie s
fie reflectate n capitolul Activitatea operaional din Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti.
578
Metode de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti
In practica mondial se utilizeaz dou metode de ntocmire a Raportului
privind fluxul mijloacelor bneti: direct i indirect. Metoda de ntocmire a
raportului depinde, n primul rnd, de faptul, cum se determin jluxul net
(creterea sau diminuarea) al mijloacelor bneti n cadrul activitii
operaionale de baz.
Metoda direct. n cazul aplicrii metodei directe fluxul net al mijloacelor
bneti n cadrul activitii operaionale de baz se determin prin nsumarea
tuturor ncasrilor mijloacelor bneti rezultate din aceasta i scderea din
suma obinut a tuturor cheltuielilor condiionate de activitatea operaional. n
mod analog se calculeaz fluxul net al mijloacelor bneti din alte tipuri de
activiti, apoi se determin fluxul net total al mijloacelor bneti din toate
tipurile de activiti. Aceast metod permite a arta sursele de baz ale
afluxului i direciile retragerii mijloacelor bneti, a trage concluziile
operative privind suficiena mijloacelor pentru plile aferente datoriilor
curente, stabilete interconexiunea dintre suma de vnzare i suma ncasat.
Metoda indirect. Potrivit acestei metode, drept baz se accept rezultatul
net din activitatea operaional calculat prin metoda specializrii exerciiilor,
care ulterior se corecteaz, inndu-se cont de modificrile survenite n cursul
perioadei de gestiune n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i
datoriilor curente aferente activitii operaionale, articolelor nebneti
(amortizarea, amnarea impozitelor etc.), n rezultatul net al fluxului
mijloacelor bneti. Cu alte cuvinte, la rezultatul net se adun i se scad toate
posturile aferente activitii operaionale care nu includ fluxul mijloacelor
bneti, dar influeneaz asupra mrimii profitului net, respectiv, micorndu-1
sau majorndu-1. Calculul fluxului net al mijloacelor bneti pe alte tipuri de
activiti (de investiii, financiar) n cazul utilizrii metodelor direct i
indirect se efectueaz identic.
Structura, coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul
mijloacelor bneti
Conform prevederilor S.N.C. 7, toi agenii economici din Republica
Moldova ntocmesc Raportul privind fluxul mijloacelor bneti prin metoda
direct, n baza datelor din registrele contabile la conturile de eviden a
mijloacelor bneti (grupa 24) i documentele primare cu total cumulativ de la
nceputul anului de gestiune (n scopul verificrii se recomand s se utilizeze
metoda indirect).
Utilizarea metodei directe permite a generaliza n raport toate ncasrile i
plile reale ale mijloacelor bneti pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
Structura raportului este prezentat detaliat n schema 13.4.
579
ACTIVITATEA OPERAIONAL
f t X I
ncasri:
> ncasri bneti din vnzarea produselor,
mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor
prestate
> Alte ncasri:
- din vnzarea altor active curente
- chiria curent
- amenzi, penaliti, despgubiri primite
- recuperarea prejudiciului material
- sume ncasate din vnzarea titlurilor
de valoare pe termen scurt
- restituirea sumelor din buget
- comisioane
- alte ncasri
Pli:
> Pli bneti furnizorilor
> Pli bneti personalului i contribuii pentru
asigurrile sociale
> Plata dobnzilor aferente creditelor
i mprumuturilor
> Plata impozitului pe venit
> Alte pli:
- cheltuieli aferente vnzrii altor active curente
- plata chiriei curente
- amenzi, penaliti, despgubiri pltite
- toate felurile de impozite i pli
(cu excepia impozitului pe venit)
- comisioane
- alte pli
ACTIVITATEA DE INVESTIII
TT &
ncasri:
> ncasri bneti din ieirea activelor
pe termen lung, inclusiv avansurile
> Dividende i dobnzi primite
> Rambursarea mprumuturilor pe termen lung
i achitarea titlurilor de creane pe termen
lung de ctre teri
> Alte ncasri de mijloace bneti din
activitatea de investiii
Pli:
> Pli aferente achiziiei i crerii activelor
pe termen lung
> Acordarea mprumuturilor ctre teri i
procurarea titlurilor de creane pe termen lung
> Alte pli de mijloace bneti din activitatea
de investiii
ACTIVITATEA FINANCIAR
TT &
ncasri:
> ncasri bneti sub forma de credite i
mprumuturi, din plasarea titlurilor de creane
proprii
> ncasri bneti din emisiunea aciunilor
proprii i cotizaiile fondatorilor
> Alte ncasri:
- sub form de redevene
- din arenda finanat
- sub forma de subvenii, prime, premii
- alte ncasri
Pli:
> Plata dividendelor
> Rambursarea creditelor i mprumuturilor i
achitarea titlurilor de creane proprii
> Pli bneti pentru rscumprarea aciunilor
proprii, cotelor de participaie, cotei n capital
> Alte pli:
- cheltuieli aferente redevenelor
- cheltuieli aferente arenzii finanate
- alte pli
ncasri pentru acoperirea ^
pierderilor din calamiti -----
naturale
ncasri (pli) excepionale
de mijloace bneti
/ ----
Si-------
Pli de mijloace bneti ca
urmare a incendiilor, inundaiilor,
furturilor, altor circumstane
Diferene favorabile
(nefavorabile) de curs
valutar
Schema 13.4. Clasificarea ncasrilor i plilor mijloacelor bneti pe tipuri de activiti
580
Din schema prezentat se observ c fluxul mijloacelor bneti se
generalizeaz n raport pe trei capitole de baz care corespund activitilor
desfurate de ntreprindere:
operaional (de baz) pentru care este creat ntreprinderea i care n
majoritatea cazurilor genereaz venituri de baz;
de investiii care include procurarea i vnzarea activelor nemateriale,
materiale i financiare pe termen lung, acordarea mprumuturilor;
financiar care este menit s asigure cu resurse financiare necesare
cele dou tipuri precedente de activiti.
Separat se reflect ncasrile i plile mijloacelor bneti aferente
situaiilor excepionale, precum i diferenele de curs favorabile i nefavorabile
aprute n urma modificrilor intervenite n cursurile de schimb valutar.
Tehnica ntocmirii Raportului privind fluxul mijloacelor bneti const n
completarea fiecrei coloane a acestuia prin generalizarea i gruparea datelor
contabilitii curente pe conturile de eviden a mijloacelor bneti (grupa 24),
n funcie de tipul de activitate, sursele ncasrilor i direciilor cheltuirii
banilor. In acest caz intrarea (ncasarea) mijloacelor bneti se reflect n
coloanele corespunztoare ale raportului cu semnul plus (fr semne i
paranteze), iar ieirea (plata) - cu semnul minus (n paranteze).
Gruparea fluxurilor mijloacelor bneti pe capitole care corespund
direciilor activitii permite a reflecta influena fiecruia asupra situaiei
mijloacelor bneti ale ntreprinderii.
Activitatea operaional
Conform prevederilor S.N.C, activitatea operaional reprezint
activitatea curent de baz a ntreprinderii n vederea obinerii veniturilor care
este prevzut de statut i permanent se rennoiete (sau activitatea care
urmrete n calitate de obiectiv principal obinerea profitului). Din activitatea
operaional fac parte i alte feluri de activitate curent a ntreprinderii
desfurate pe lng cea de baz, dar nelegate de activitile de investiii i
financiar.
Drept surse ale ncasrii mijloacelor bneti din activitatea operaional de
baz servesc, de regul, vnzarea produselor, mrfurilor, executarea lucrrilor,
prestarea serviciilor. Direciile tipice ale cheltuirii mijloacelor bneti n cadrul
activitii operaionale de baz sunt: cumprarea materiilor prime i
materialelor, mrfurilor, plata salariilor, dobnzilor, impozitelor. Sursele
ncasrii i plii mijloacelor bneti din alte tipuri de activitate operaional
reprezint alte operaiuni economice care asigur ndeplinirea funciilor
581
comerciale i de producie ale ntreprinderii, dar nelegate de activitile de
investiii i operaional.
Fluxul mijloacelor bneti legat de activitatea operaional se generalizeaz n
capitolul I al raportului Activitatea operaional (rndurile 010-080).
n postul ncasri bneti din vnzri (cod rd.010) se nregistreaz
ncasrile efective de mijloace bneti (inclusiv TVA i accizele) de la
cumprtori i clieni pentru produsele, mrfurile vndute, lucrrile executate,
serviciile prestate. Aceste ncasri cuprind att achitarea nemijlocit a facturilor
comerciale ale perioadei de gestiune curente, ct i plata anticipat i
avansurile (primite de la cumprtori i clieni n contul livrrii viitoare a
produselor, executrii lucrrilor, prestrii serviciilor), ncasrile n contul
achitrii creanelor aferente facturilor comerciale, achitarea cambiilor primite
anterior.
Vom ilustra modul de ntocmire a Raportului anual privind fluxul
mijloacelor bneti n baza exemplului S.A. Modem. n acest scop vom
utiliza datele din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti ntocmit de
S.A. Modem pe 9 luni ale anului 200X (p.583 din prezentul capitol) i
nomenclatorul operaiunilor economice pe trimestrul IV al aceluiai an
(tabelul 13.3).
Din datele cuprinse n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti pe lunile
ianuarie-septembrie rezult c ncasrile de mijloace bneti din vnzri (rndul 010)
pe 9 luni constituie 506 820 lei. Pe trimestrul IV (n baza nomenclatorului operaiunilor
economice) n componena ncasrilor de mijloace bneti din vnzri vor fi de
asemenea incluse:
ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii creanelor pe termen scurt
aferente facturilor comerciale:
operaiunea nr.2 - 38 750 lei;
operaiunea nr.38 - 8 1 750 lei;
operaiunea nr.62 - 8 7 050 lei;
ncasrile din vnzarea produselor prin intermediul magazinului propriu
(operaiunea nr.48) - 30 000 lei;
TVA pentru mdurile vndute (operaiunea nr.49) - 6 000 lei.
Suma total a ncasrilor de mijloace bneti din vnzri n rndul 010 pe anul de
gestiune va constitui 750 370 lei (506 820 + 38 750 + 81 750 + 87 050 + 30 000 + 6 000).
Postul Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor (cod rd.020) este
prevzut pentru generalizarea sumelor mijloacelor bneti pltite efectiv
(inclusiv TVA i accizele) furnizorilor i antreprenorilor pentru materiile
prime, materialele, mrfurile procurate; terilor pentru serviciile prestate
(inclusiv pentru energia electric i termic) i lucrrile executate; n contul
achitrii datoriilor ctre furnizori, avansurile (acordate furnizorilor i
antreprenorilor pentru livrarea viitoare a produselor, executarea lucrrilor,
prestarea serviciilor); achitarea cambiilor acordate anterior.
582
Anexa nr.l
la S.N.C. 7 Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti
RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI
de la 1 ianuarie pn la 30 septembrie 200X
Fluxul mijloacelor bneti pe tipuri de activiti Codul
rndului
Perioada
de gestiune
1 2 3
ncasri bneti din vnzri 010 506 820
Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor 020 (156 000)
Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile sociale 030 (296 910)
Plata dobnzilor 040
(7 600)
Plata impozitului pe venit 050 (9 051)
Alte ncasri ale mijloacelor bneti 060 43 085
Alte pli ale mijloacelor bneti 070
(79 074)
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional
(rd.010 - rd.020 - rd.030 - rd.040 - rd.050 +rd.060 - rd.070) 080
1270
Activitatea de investitii
ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung 090 9 126
Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung 100
Dobnzi ncasate 110
Dividende ncasate 120
Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 130
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investitii
(rd.090 - rd.100 +rd.l 10 +rd.120 rd.130) 140 9 126
Activitatea financiar
ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi 150
Pli bneti privind creditele i mprumuturile 160
Plata dividendelor 170
ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii 180
Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii 190
Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 200 (7 296)
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar
(rd. 150 - rd. 160 - rd. 170 +rd. 180 - rd. 190 rd.200) 210 (7 296)
Fluxul net din activitatea economico-financiar pn la
articolele excepionale ( rd.080 rd.140 rd.210) 220 3 100
ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti 230
Fluxul net total (rd.220 rd.230) 240 3 100
Diferene de curs favorabile (nefavorabile) 250 (3 100)
Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului 260 41 655
Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune
(rd.240 rd.250 +rd.260) 270 41 655
Conductorul unitii
Contabil-ef
583
n exemplul nostru plile bneti furnizorilor i antreprenorilor pe 9 luni (rd.020
din raport) au alctuit 156 000 lei.
Din nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern pe
trimestrul IV, prezentat n calitate de exemplu, n rndul 020 vor fi reflectate:
avansurile acordate furnizorilor pentru livrarea valorilor n mrfuri i materiale
(operaiunea nr.36) - 25 000 lei;
suma virat furnizorilor pentru valorile n mrfuri i materiale intrate i
serviciile prestate (operaiunea nr.80) - 15 712 lei;
achitarea pentru materialele intrate n contul acreditivului (operaiunea nr.83) -
16 200 lei.
Plile totale nregistrate n rndul 020 pe anul de gestiune vor constitui 212 912 lei
(156 000 + 25 000 + 15 712 + 16200).
n postul Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile
sociale (cod rd.030) se reflect toate plile efective de mijloace bneti
pltite personalului (sub form de salarii i alte venituri), cu excepia
dividendelor, creditelor, sumelor din titlurile executorii i avansurilor. n acest
rnd se reflect, de asemenea, contribuiile la fondul de pensii i asigurrile
sociale ale personalului ntreprinderii transferate organelor de asigurri sociale
i organizaiilor sindicale.
Conform datelor din raportul ntocmit de S.A. Modern pe 9 luni, plile bneti
cuvenite salariailor i contribuiile pentru asigurrile sociale (rd.030) alctuiesc
296 910 lei.
n acest post vor fi nregistrate pe trimestrul IV:
salariile pltite personalului (operaiunea nr.45) - 84 550 lei;
contribuiile pentru asigurrile sociale transferate organelor de asigurri
sociale (operaiunea nr. 70) - 30 000 lei.
Suma total de pli va constitui pe an (rndul 030) 411 460 lei (296 910 +
+ 84 550 + 30 000).
n postul Plata dobnzilor (cod rd.040) se reflect suma mijloacelor bneti
pltit efectiv n cursul perioadei de gestiune sub form de dobnzi aferente
creditelor i mprumuturilor (inclusiv dobnzile aferente titlurilor de creane proprii),
indiferent de destinaia creditelor, domeniul de utilizare, termenele de achitare a
acestora, precum i de faptul dac dobnzile au fost constatate ca cheltuieli sau
capitalizate. Reflectarea dobnzilor pltite n capitolul Activitatea operaional se
explic prin faptul c acestea constituie o plat pentru utilizarea n activitatea
operaional a resurselor primite de la alte ntreprinderi.
n exemplul nostru suma dobnzilor achitate care va fi reflectat n rndul 040
constituie: pe 9 luni - 7 600 lei i pe trimestrul IV - 2 600 lei (operaiunea nr.80). n
total pe an n rndul 040 va fi reflectat suma de 10 200 lei (7 600 + 2 600).
584
n postul Plata impozitului pe venit (cod rd.050) se reflect suma
impozitului pe veniturile ntreprinderii aferent activitii de ntreprinztor i
vrsat efectiv la buget, inclusiv avansurile.
La ntocmirea raportului este necesar de remarcat c plata impozitului pe
venit reinut din veniturile persoanelor fizice nu se reflect n postul specificat,
ci n postul Alte pli ale mijloacelor bneti (cod rd.070).
Conform condiiilor din exemplul examinat, n cursul anului de gestiune
S.A. Modern a pltit avansuri aferente impozitului pe venit al activitii de
ntreprinztor n sum de 12 068 lei, inclusiv pe 9 luni (rd.050 din raport pe lunile
ianuarie-septembrie - 9 051 lei) i pe trimestrul IV (operaiunea nr. 70) - 3 017 lei care
vor fi reflectate n rndul 050 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti anual.
Postul Alte ncasri ale mijloacelor bneti (cod rd.060) este destinat
generalizrii sumei altor ncasri de mijloace bneti din activitatea
operaional curent a ntreprinderii. Sursele caracteristice ale ncasrilor de
mijloace bneti sunt:
vnzarea altor active curente;
chiria curent pentru activele predate n arend;
amenzile, penalitile, despgubirile primite;
recuperarea prejudiciului material;
restituirea sumelor spre decontare;
restituirea avansurilor acordate anterior i plii anticipate, dar fiind
faptul c produsele nu au fost livrate i lucrrile nu au fost executate;
restituirea sumelor din buget;
comisioanele i alte taxe;
ncasrile din vnzarea titlurilor de valoare pe termen scurt cu
lichiditate nalt (inclusiv nchiderea conturilor de depozit);
overdrafturi bancare;
ncasri bneti pentru eliberarea licenelor;
compensaiile companiilor de asigurri;
ncasrile de la personalul ntreprinderii sub form de chirie, privind
titlurile executorii;
rambursarea mprumuturilor pe termen scurt acordate anterior ctre
teri (cooperativele agricole de ntreprinztor i participanii la acestea,
conform legislaiei n vigoare, reflect n acest post de asemenea
primirea una de la alta i rambursarea una alteia a tuturor
mprumuturilor acordate anterior);
alte ncasri nelegate de activitile de investiii i financiar.
585
Conform datelor din exemplul de mai sus alte ncasri de mijloace bneti din
activitatea operaional pe 9 luni (rd.060 din raport pe perioada ianuarie-septembrie)
au alctuit 43 085 lei i pe trimestrul IV:
restituirea avansurilor acordate anterior (operaiunea nr.9) - 5 000 lei;
suma amenzilor primit pentru nerespectarea clauzelor contractuale
(operaiunea nr. 79) - 1 750 lei;
restituirea sumelor spre decontare neutilizate (operaiunea nr.65) - 60 lei;
ncasri din vnzarea titlurilor de valoare pe termen scurt (operaiunea nr.85) -
10 200 lei.
Suma total a altor ncasri de mijloace bneti din activitatea operaional va
constitui pe an (rndul 060) 60 095 lei (43 085 + 5 000 + 1 750 + 60 + 10 200).
n postul Alte pli ale mijloacelor bneti (cod rd.070) se nregistreaz
suma total a altor pli de mijloace bneti din activitatea operaional, care
asigur exercitarea tuturor funciilor de producie i comerciale ale ntreprinderii,
dar nelegate de activitile de investiii i financiar. Acestea cuprind:
cheltuielile aferente vnzrii altor active curente;
plata arenzii curente a activelor materiale i nemateriale;
amenzile, penalitile, despgubirile achitate;
achitarea tuturor tipurilor de impozite (cu excepia impozitului pe
veniturile rezultate din activitatea de ntreprinztor), taxelor i altor
pli;
cheltuielile aferente asigurrii bunurilor i personalului pe seama
mijloacelor ntreprinderii;
cheltuielile aferente procurrii titlurilor de valoare pe termen scurt cu
lichiditate nalt, deschiderii conturilor de depozit;
acordarea mprumuturilor pe termen scurt altor ntreprinderi
(cooperativele agricole de ntreprinztor i participanii la acestea
reflect n acest post de asemenea acordarea una alteia i plile n
contul achitrii tuturor tipurilor de mprumuturi primite anterior una de
la alta);
plile extrabugetare;
restituirea avansurilor primite anterior i plii anticipate, dat fiind
faptul c produsele nu au fost livrate, lucrrile nu au fost executate i
serviciile nu au fost prestate;
cheltuielile aferente plii serviciilor cu caracter comercial, general i
administrativ;
alte pli ale mijloacelor bneti aferente activitii curente nelegate de
activitile de investiii i financiar.
Conform datelor prezentate de S.A. Modern", n rndul 070 din Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti pe anul de gestiune trebuie s se reflecte suma de 175 832
586
lei, inclusiv 79 074 lei pe 9 luni (conform raportului pe perioada ianuarie-septembrie)
i pe trimestrul IV:
cheltuieli aferente procurrii obligaiunilor deinute pe un termen nu mai mare
de un an (operaiunea nr.35) - 20 000 lei;
acordarea mijloacelor n avans pentru cheltuieli de deplasare (operaiunea
nr.45) - 1200 lei;
cheltuieli privind achitarea serviciilor de paz (operaiunea nr.51)~ 10 062 lei;
impozitul pe venit la sursa de plat n mrime de 5 % din suma achitat
pentru serviciile prestate (operaiunea nr. 70) - 438 lei;
impozitul pe veniturile persoanelor fizice (operaiunea nr. 70) - 20 360 lei;
comisioane pltite bncii (operaiunea nr. 70) - 180 lei;
impozite i taxe locale (operaiunea nr. 70) - 2 300 lei;
TVA (operaiunea nr.70) - 36218 lei;
cheltuieli privind achitarea ediiilor periodice i informatice (operaiunea nr.96)
- 6 000 lei.
Total plti pe rndul 070 pe an- 175 832 lei (79 074 + 20 000 + 1200 + 10 062 +
+ 438 + 2 300 + 20 360 + 180 + 36 218 + 6 000).
n postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional'
(codrd.080) se determin modificarea net (majorarea sau micorarea) mijloacelor
bneti aferente activitii operaionale, care se calculeaz ca diferena dintre
ncasrile {rd.010, 060) i plile (rd.020, 030, 040, 050, 070) mijloacelor bneti
aferente activitii operaionale.
Conform datelor din exemplul prezentat mai sus, n anul de gestiune la S.A.
Modern" au fost efectuate pli (micorri) nete ale mijloacelor bneti din activitatea
operaional n sum de 12 007 lei (750 370 - 212 912 - 411 460 - 10 200 - 12 068 +
+ 60 095- 175 832).
Activitatea de investitii
9
Operaiunile ntreprinderii care cuprind procurarea i vnzarea activelor
nemateriale i materiale pe termen lung, aciunilor, cotelor de participaie,
cotelor n capitalul statutar al ntreprinderilor mixte, altor titluri de valoare
(care nu sunt investiii pe termen scurt), precum i acordarea mprumuturilor pe
termen lung altor ntreprinderi i persoanelor particulare i restituirea ulterioar
a acestora, reprezint componentele principale ale activitii de investiii a
acesteia.
Fluxul mijloacelor bneti din activitatea de investiii se generalizeaz n
capitolul Activitatea de investiii (rndurile 090-140).
n postul ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung (cod
rd.090) se reflect suma total a mijloacelor bneti ncasate efectiv pentru
activele nemateriale i materiale pe termen lung vndute, aciunile pe termen
lung (cu excepia celor proprii), cotele de participaie, cotele n capitalul
587
statutar al altor ntreprinderi, precum i suma avansurilor i plilor anticipate
ncasate pentru activele nemateriale, materiale i financiare destinate vnzrii.
n exemplul nostru, n rndul menionat vor fi reflectate ncasrile bneti din
ieirea activelor pe termen lung n curs de 9 luni n sum de 9 126 lei i avansurile pe
termen lung primite de S.A. Modern n trimestrul IV n contul utilajului destinat
vnzrii (operaiunea nr.38) - 25 000 lei.
0 Suma total a ncasrilor din ieirea activelor pe termen lung constituie pe an
34 126 lei (9 126 + 25 000).
Postul Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung (cod
rd.100) este destinat generalizrii sumei totale a mijloacelor bneti pltite sau
virate efectiv pentru activele nemateriale i materiale pe termen lung procurate
(inclusiv sumele capitalizate), precum i aciunile pe termen lung (cu excepia
celor proprii), cotele de paiticipaie, cotele n capitalul statutar al altor
ntreprinderi.
n acest post se reflect, de asemenea, avansurile acordate pentru
procurarea activelor materiale, nemateriale i financiare pe termen lung,
precum i plile bneti aferente crerii activelor pe termen lung cu forele
proprii ale ntreprinderii.
Din nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern n acest
rnd trebuie s fie reflectate numai investiiile pe termen lung n prile legate realizate
n trimestrul IV al anului de gestiune (operaiunea nr.68) n sum de 30 000 lei.
n postul Dobnzi ncasate (cod rd.110) se include suma mijloacelor
bneti ncasate sub form de dobnzi aferente investiiilor financiare
(mprumuturilor, obligaiunilor, depozitelor).
n exemplul nostru lipsesc ncasrile mijloacelor bneti sub form de dobnzi
obinute n cursul perioadei de gestiune.
n postul Dividende ncasate (cod rd.120) se generalizeaz suma
mijloacelor bneti ncasate n cursul perioadei de gestiune sub form de
dividende i cota profitului rezultat din capitalul investit n alte ntreprinderi.
n nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern n cursul
anului de gestiune nu sunt prezentate dividendele primite sau cota profitului.
n postul Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti (cod rd.130) se
nregistreaz diferena dintre alte ncasri i pli ale mijloacelor bneti legate
de activitatea de investiii a ntreprinderii.
n categoria altor ncasri de mijloace bneti din activitatea de investiii se
includ:
rambursarea mprumuturilor pe termen lung acordate anterior terilor;
588
achitarea de ctre teri a titlurilor de creane pe termen lung
(obligaiuni, cambii);
alte ncasri aferente activitii de investiii.
Alte pli de mijloace bneti din activitatea de investiii cuprind:
acordarea mprumuturilor pe termen lung ctre teri;
cheltuielile aferente procurrii obligaiunilor, cambiilor, altor titluri de
creane ale terilor;
alte cheltuieli aferente activitii de investiii.
Potrivit datelor prezentate de S.A. Modern, n cursul anului de gestiune nu au
fost efectuate operaiuni care constituie alte ncasri (pli) de mijloace bneti din
activitatea de investiii.
n postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investiii
(cod rd.140) se calculeaz afluxul net (majorarea) sau retragerea (micorarea)
mijloacelor bneti aferente activitii de investiii. Acest indicator se
determin ca diferena dintre toate ncasrile (rd.090, 110, 120, 130) i plile
(rd.100) mijloacelor bneti aferente activitii de investiii.
Conform datelor prezentate n exemplu, n anul de gestiune la S.A. Modern s-au
nregistrat ncasri nete (majorri) de mijloace bneti din activitatea de investitii n
sum de 4 126 lei (34 126 - 30 000).
Activitatea financiar a ntreprinderii reprezint totalitatea de operaiuni
aferente atragerii capitalului pentru finanarea activitii acesteia. Rezultatul
activitii financiare l constituie modificrile intervenite n mrimea i
structura capitalului propriu i mprumutat al ntreprinderii.
Se consider c ntreprinderea desfoar activitate financiar n cazul
cnd aceasta primete resurse de la investitori i proprietari, le restituie,
primete i ramburseaz credite i mprumuturi, pltete dividende.
ncasrile i plile mijloacelor bneti aferente operaiunilor financiare se
evideniaz ntr-un capitol special al raportului, ntruct aceast informaie
permite pronosticarea volumului viitor al mijloacelor bneti, la care vor avea
dreptul investitorii.
Fluxul mijloacelor bneti din activitatea financiar se generalizeaz n
capitolul Activitateafinanciar" (rndurile J 50-210).
n postul ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi (cod
rd.150) se reflect sumele creditelor i mprumuturilor pe termen lung i scurt
primite efectiv, inclusiv creditele pentru salariaii ntreprinderii, ncasrile din
plasarea obligaiunilor proprii, cambiilor i altor titluri de creane, precum i
589
finanrile i ncasrile cu destinaie special, care, dup coninutul lor
economic, fac obiectul mijloacelor mprumutate.
n exemplul nostru, n rndul 150 va fi reflectat suma creditelor bancare pe
termen lung nregistrate n contul de decontare al ntreprinderii n trimestrul IV al
anului de gestiune (operaiunea nr.66) - 20 000 lei.
Postul Pli bneti privind creditele i mprumuturile (cod rd.160) este
destinat reflectrii cheltuielilor bneti privind rambursarea creditelor i
mprumuturilor efectuate efectiv, inclusiv titlurile de creane proprii (cu
excepia dobnzilor aferente pltite). n afar de aceasta, n postul specificat se
reflect, de asemenea, restituirea sumelor neutilizate ale finanrilor i
ncasrilor cu destinaie special.
Conform datelor din exemplul nostru, n anul de gestiune nu au fost rambursate
credite i mprumuturi.
n postul Plata dividendelor (cod rd.170) se nscrie suma mijloacelor
bneti pltit efectiv n cursul perioadei de gestiune investitorilor si,
acionarilor, fondatorilor i participanilor sub form de dividende sau cote din
profit.
n exemplul analizat n anul de gestiune n-au fost pltite dividende.
n postul ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii (cod
rd.180) se includ sumele mijloacelor bneti primite efectiv n cursul perioadei
de gestiune din plasarea (vnzarea) aciunilor proprii, precum i aporturile
bneti ale fondatorilor i participanilor la capitalul statutar.
La S.A. Modern n anul de gestiune n-au fost nregistrate atare ncasri.
n postul Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii (cod rd.190) se
reflect plata (cheltuiala) mijloacelor bneti pentru rscumprarea aciunilor
proprii, a cotelor de participaie i cotelor n capitalul statutar al ntreprinderii sale.
Conform datelor din exemplul nostru, n rndul 190 trebuie s se reflecte
mijloacele bneti cheltuite n trimestrul IV pentru rscumprarea aciunilor proprii de
la acionari (operaiunea nr.84) - 5 200 lei.
n postul Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti (cod rd.200) se
nregistreaz rezultatul total care se calculeaz ca diferena dintre alte ncasri
i pli ale mijloacelor bneti legate de activitatea financiar:
Se disting ncasri bneti:
sub form de redevene;
din arenda finanat pe termen lung;
590
sub form de dotaii, premii, prime i sume sponsorizate;
aferente contractelor de neangajare n activitatea de concuren;
sub form de capital vrsat suplimentar;
sub form de subvenii acordate ntreprinderilor de stat;
alte ncasri.
Alte pli bneti:
aferente redevenelor;
aferente arenzii finanate pe termen lung;
aferente contractelor de neangajare n activitatea de concuren;
alte pli.
n exemplul examinat trebuie s se reflecte pe an n rndul indicat (-1213) lei
(diferena dintre alte pli ale mijloacelor bneti din activitatea financiar pe 9 luni in sum
de 7296 lei i ncasri ale mijloacelor bneti n contul achitrii creanelor aferente
redevenelor n trimestrul IV (operaiunea nr.87) - 6 083 lei [(-7296) + 6 083)].
In postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar (cod
rd.210) se determin rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti din activitatea
specificat n cursul perioadei de gestiune respective. Acest indicator se calculeaz
prin scderea din toate ncasrile de mijloace bneti rezultate din activitatea
financiar (rd.150, 180, 200) a cheltuielilor aferente acesteia (rd.160, 170, 190).
Conform datelor furnizate de S.A. Modern" n anul 200X s-au nregistrat ncasri
(majorri) nete ale mijloacelor bneti din activitatea financiar n sum de 13 587 lei
(20 000 - 5 200- 1213).
Postul Fluxul net din activitatea economico-financiar pn la articolele
excepionale (cod rd.220) este destinat determinrii rezultatului total net al
micrii (ncasrii sau plii) mijloacelor bneti pe toate tipurile de activiti ale
ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune corespunztoare. Acest indicator se
calculeaz prin nsumarea algebric a totalurilor din rndurile 080,140 i 210.
n exemplul nostru rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti pn la articolele
excepionale reprezint ncasarea (majorarea) net n sum de 5 706 lei [(-12 007) +
+ 4 126+ 13 587].
Postul ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti (cod
rd.230) este destinat reflectrii diferenei dintre ncasri i pli ale mijloacelor
bneti rezultate din evenimentele excepionale.
n acest rnd se reflect ncasrile mijloacelor bneti de la organele de
stat, persoanele juridice i fizice sub form de compensaii pentru acoperirea
pierderilor din calamiti naturale, plile mijloacelor bneti ca urmare a
inundaiilor, incendiilor, furturilor etc.
591
Reflectarea separat a unor asemenea ncasri i pli ale mijloacelor
bneti se explic prin necesitatea depistrii cauzelor apariiei i influenei
acestora asupra fluxurilor curent i viitor ale mijloacelor bneti.
n exemplul nostru nu sunt prezentate date privind ncasrile i plile mijloacelor
bneti rezultate din evenimentele excepionale.
In postul Fluxul net total (cod rd.240) se determin rezultatul fluxului
net total al mijloacelor bneti n ansamblu pe ntreprindere, inndu-se cont de
articolele excepionale prin nsumarea indicatorilor din rndurile 220 i 230.
ntruct, conform datelor prezentate n exemplul nostru, ncasrile (plile)
excepionale ale mijloacelor bneti lipsesc, rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti
din rndul 240 va fi egal cu totalul din rndul 230, adic cu 5 706 lei (5 706 + 0).
Postul Diferene de curs favorabile (nefavorabile) (cod rd.250) este
destinat reflectrii rezultatului dintre veniturile i cheltuielile provenite din
modificrile intervenite n cursurile de schimb valutar.
Aceste modificri nu se consider ca flux al mijloacelor bneti, ns ele
exercit o influen asupra soldurilor acestora la nceputul i sfritul perioadei
de gestiune, de aceea se reflect n raport ntr-un rnd distinct.
n exemplul nostru n acest rnd trebuie s fie reflectat suma de (-2 950) lei
care reprezint diferena dintre suma diferenei de curs nefavorabil pe 9 luni
de (-3 100) lei i suma diferenei de curs favorabil pe trimestrul IV (operaiunea
nr.92) de 150 lei [(-3 100) + 150].
In postul Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului (cod rd.260) se
transpun din registrele contabile soldurile tuturor mijloacelor bneti i ale
echivalentelor acestora la nceputul anului. n acest caz, soldurile mijloacelor bneti
indicate n rndul 260 al Raportului privind fluxul mijloacelor bneti trebuie s
corespund cu totalul din rndul 440 al Bilanului contabil la aceeai dat.
Conform datelor din bilan (tabelul 13.2) soldul mijloacelor bneti i al
echivalentelor acestora la nceputul anului n cadrul conturilor 241 Casa, 242 Cont
de decontare, 243 Cont valutar, 244 Conturi speciale la bnci ,
245 Transferuri bneti n expedi i e, 246 Documente bneti constituie
41 655 lei (850 + 31 705 + 9 100). Aceast sum se trece n rndul 260 din Raportul
privind fluxul mijloacelor bneti pe anul de gestiune.
Postul Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune (cod
rd.270) este destinat determinrii soldului mijloacelor bneti al ntreprinderii la
sfritul perioadei de gestiune. Acest indicator se calculeaz prin nsumarea
algebric a rezultatului fluxului net al mijloacelor bneti ale ntreprinderii n
592
cursul perioadei de gestiune (cod rd.240), diferenelor de curs valutar {cod
rd.250) i soldului mijloacelor bneti la nceputul anului (cod rd.260).
n acest caz, soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune,
determinat n postul 270 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, trebuie
s corespund indicatorului total din rndul 440 al Bilanului contabil la aceeai
dat.
Conform datelor din exemplul nostru, soldul mijloacelor bneti la S.A. Modern
la sfritul perioadei de gestiune va fi egal cu 44 411 lei (5 706 + (-2 950) + 41 655).
La ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti al S.A. Modem nu au
fost examinate i reflectate n raport operaiunile nr.44 S-au primit mijloace bneti
din contul de decontare n casierie", nr.59 S-a nregistrat n contul de decontare din
casierie suma pentru produsele vndute contra numerar, nr.63 S-a deschis un
acreditiv pe seama mijloacelor bneti proprii ale ntreprinderii i nr.95 S-au ncasat
pe contul de decontare din casierie mijloace bneti primite din redevene care
reprezint doar deplasarea intern a mijloacelor bneti, dar nu fluxul acestora.
Nu s-a examinat de asemenea ca flux al mijloacelor bneti i nu s-au reflectat n
raport operaiunile nr.45 S-a pltit titularului de avans pentru procurarea timbrelor
potale i biletelor de cltorie i nr.64 S-au primit deconturi de avans privind
documentele bneti procurate, ntruct aceste operaiuni au fost efectuate ntr-o
perioad de gestiune i, de asemenea, au constituit efectiv micarea intern a
mijloacelor bneti ntr-o perioad de gestiune.
Este de remarcat c dac avansurile pentru procurarea documentelor bneti
se pltesc ntr-o perioad de gestiune, iar prezentarea decontului de avans i
nregistrarea documentelor bneti - n alt perioad, iar la sfritul perioadei de
gestiune exist o datorie a titularului de avans fa de ntreprindere aferent
sumelor spre decontare, n acest caz, ntru evitarea discordanelor n soldurile
mijloacelor bneti din conturile n care au fost contabilizate, determinate n
Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, este raional a arta plile
mijloacelor bneti n raportul din perioada n care banii au fost pltii n avans,
iar ncasrile - n perioada n care a fost prezentat decontul de avans i au fost
nregistrate documentele bneti n casieria ntreprinderii.
n continuare este prezentat Raportul privind fluxul mijloacelor bneti
ntocmit prin metoda direct n baza datelor din exemplul analizat mai sus.
593
Anexa nr.l
la S.N.C. 7 Raportul privind
fluxul mijloacelor bneti
RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI
Fluxul mijloacelor bneti pe tipuri de activiti Codul
rndului
Perioada de
gestiune
1 2 3
ncasri bneti din vnzri 010 750 370
Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor 020 (212 912)
Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile sociale 030
(411 460)
Plata dobnzilor 040
(10 200)
Plata impozitului pe venit 050 (12 068)
Alte ncasri ale mijloacelor bneti 060
60 095
Alte pli ale mijloacelor bneti 070
(175 832)
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional
(rd.010 - rd.020 - rd.030 - rd.040 - rd.050 +rd.060 - rd.070) 080 (12 007)
Activitatea de investiii
ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung 090 34 126
Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung 100 (30 000)
Dobnzi ncasate 110 0
Dividende ncasate 120
0
Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 130 0
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investiii
(rd.090 - rd.100 +rd.l 10 +rd.120 rd.130) 140 4 126
ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi 150 20 000
Pli bneti privind creditele i mprumuturile 160 0
Plata dividendelor 170 0
ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii 180 0
Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii 190 (5 200)
Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 200 (1213)
Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar
(rd. 150 - rd.l60 - rd.170 +rd.l80 - rd.190 rd.200) 210 13 587
Fluxul net din activitatea economico-financiar pn la
articolele excepionale ( rd.080 rd.140 rd.210) 220 5 706
ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti 230 0
Fluxul net total (rd.220 rd.230) 240
5 706
Diferene de curs favorabile (nefavorabile) 250
(2 950)
Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului 260
41 655
Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune
(rd.240 rd.250 +rd.260) 270 44 411
Conductorul unitii
Contabil-ef
594
Metoda indirect
Pentru determinarea i prezentarea fluxului net al mijloacelor bneti din
activitatea operaional, precum i verificarea corectitudinii ntocmirii acestuia
prin metoda direct, S.N.C. 7 recomand utilizarea metodei indirecte de calcul
bazat pe analiza posturilor din Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele
financiare.
Potrivit acestei metode, drept baz se accept rezultatul net din activitatea
operaional calculat prin metoda specializrii exerciiilor, care ulterior se
corecteaz, inndu-se cont de modificrile survenite n cursul perioadei de
gestiune n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i datoriilor curente
aferente activitii operaionale, articolelor nebneti (amortizarea, amnarea
impozitelor etc.), n rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti legate de
activitatea operaional dup metoda de cas.
Pentru a ntocmi complet Raportul privind fluxul mijloacelor bneti bazat
pe metoda indirect este necesar s se calculeze i fluxul net al mijloacelor
bneti privind activitile de investiii i financiar care se determin ca i n
cazul utilizrii metodei directe.
Informaia referitoare la fluxurile mijloacelor bneti, prezentat n
rapoartele privind fluxul mijloacelor bneti, ntocmite prin metodele direct i
indirect, arat fluxurile mijloacelor bneti n mod diferit. Prin urmare,
conducerea poate solicita ambele feluri de rapoarte.
Spre deosebire de metoda direct, metoda indirect nu subdivizeaz
afluxul i retragerea mijloacelor bneti pe categorii, ci accentueaz
modificrile intervenite n componentele activelor i datoriilor curente
contabilizate ca corecii la rezultatul net n modul urmtor:
cheltuielile nebneti (uzura, amortizarea etc.) se adun la profitul net
(pierderea net), pentru a exclude influena exercitat de acestea asupra
rezultatului net;
modificrile n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i datorilor,
cheltuielilor anticipate aferente activitii operaionale se nsumeaz
sau se scad, n funcie de contul ce se analizeaz i de modificrile
produse n sensul majorrii sau micorrii.
Mai jos este prezentat un tabel care reprezint modul de transformare a
sumelor calculate n rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti prin metoda
indirect, n care se expune succint abordarea general i corectrile propriu-
zise.
595
Posturi/Corectri Sursa de informaie
Rezultatul din activitatea operaional Raportul privind rezultatele financiare (rd.080)
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit Raportul privind rezultatele financiare (rd. 140)
Rezultatul net din activitatea operaional Raportul privind rezultatele financiare
(rd.080-rd 140)
Corectri:
+Amortizarea activelor nemateriale
+Uzura activelor materiale pe termen lung
Rulaj creditul contului 113 n cursul perioadei
de gestiune
Rulaj creditul conturilor 124, 126 n cursul perioadei
de gestiune
+Diminuarea stocurilor de materiale
sau
- Majorarea stocurilor de materiale
Bilanul contabil pentru dou date raportate
consecutive (rd.250)
+Diminuarea creanelor pe termen scurt*
sau
- Majorarea creanelor pe termen scurt*
Bilanul contabil (rd.350)
+Diminuarea investiiilor pe termen scurt
sau
- Majorarea investiiilor pe termen scurt
+Diminuarea altor active pe termen scurt
sau
- Majorarea altor active pe termen scurt
+Majorarea datoriilor financiare pe termen scurt*
sau
- Diminuarea datoriilor financiare pe termen
scurt*
+Majorarea datoriilor comerciale pe termen
scurt*
sau
- Diminuarea datoriilor comerciale pe termen
scurt*
+Majorarea datoriilor pe termen scurt calculate*
sau
- Diminuarea datoriilor pe termen scurt calculate*
ncasri (pli) nete ale mijloacelor bneti Rezultatul net din activitatea operaional
(+, -) corectri
* Privind activitatea operaional.
n cazul n care, conform rezultatelor activitii operaionale, se
nregistreaz pierdere net, metoda indirect se bazeaz pe aceasta. Uneori
corectrile ulterioare pot s depeasc pierderea astfel nct rezultatul net al
fluxului mijloacelor bneti din activitatea operaional va fi pozitiv, nelund
n considerare pierderea net calculat prin metoda specializrii exerciiilor.
Modul de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti prin
metoda indirect este examinat detaliat n baza studiului de caz n capitolul 11
"Rapoartele financiare: coninutul i modul de ntocmire din cartea Noul sistem
contabil al agenilor economici din Republica Moldova (vol.l).
Avantajul metodei indirecte const n faptul c aceasta stabilete corelaia
dintre profitul net (pierderea) i fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea
operaional i arat deosebirea dintre profitul net (pierdere) i fluxul net al
mijloacelor bneti.
596
13.4. Coninutul, caracteristica i modul de ntocmire a anexelor
la rapoartele financiare
Conform prevederilor S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare cu
modificrile i completrile ulterioare, ntreprinderile ntocmesc urmtoarele
anexe la raportul financiar anual:
Anexa la Bilanul contabil (formularul nr.5);
Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6).
Destinaia acestor anexe const n dezvluirea informaiei suplimentare,
care este important pentru utilizatori n scopul lurii deciziilor economice
respective.
13.4.1. Anexa la Bilanul contabil
Anexa la Bilanul contabil constituie o parte component a raportului

financiar anual care conine informaia privind existena i micarea
(modificarea) activelor i pasivelor ntreprinderii n cursul anului de gestiune.
Anexa la Bilanul contabil se ntocmete potrivit unui formular unic
aprobat de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. n scopul
sistematizrii, informaiile dezvluite n aceasta se grupeaz n cinci capitole i
dou note informative:
date generale;
existena i micarea activelor pe termen lung;
existena i micarea activelor curente;
starea i modificarea datoriilor pe termen lung;
starea datoriilor pe termen scurt;
not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n conturile
extrabilaniere;
not informativ privind avansurile i investiiile acordate i primite,
decontrile cu clienii externi.
Drept baz pentru ntocmirea Anexei la Bilanul contabil servesc datele
conturilor sintetice i subconturilor de eviden a activelor i pasivelor
ntreprinderii.
Capitolul Date generale este prevzut pentru nregistrarea datelor
privind caracteristica general a ntreprinderii.
n poziia 1 se indic numrul i data nregistrrii (renregistrrii)
ntreprinderii la Camera de nregistrare de Stat de pe lng Ministerul J ustiiei
al Republicii Moldova (n prezent Camera nregistrrii de Stat a
Departamentului Tehnologiei Informaionale). n cazul operri modificrilor n
597
actele de constituire se indic suplimentar data introducerii modificrilor i
numrul nregistrrii la Camera nregistrrii de Stat.
n poziia 2 se dezvluie informaia privind suma capitalului statutar i
data primei nregistrri la Camera nregistrrii de Stat, precum i modificrile
ulterioare ale sumei sau structurii capitalului statutar (poziiile 2.1, 2.2). Un
rnd distinct este prevzut pentru nregistrarea cotei statului n capitalul
statutar.
Poziia 3 este completat de ntreprinderile care desfoar activitate pe
baz de licen. Aici se indic numrul, data eliberrii i termenul de
valabilitate a licenelor primite i n vigoare, precum i denumirea organului
care a emis licena.
Poziia 4 este destinat reflectrii numrului mediu scriptic al personalului
ntreprinderii n cursul anului de gestiune. Acest indicator este calculat n
conformitate cu cerinele actelor normative ale Departamentului Statistic i
Sociologie al Republicii Moldova.
n poziia 5 se indic numrul personalului la 31 decembrie a anului de
gestiune (inclusiv persoanele angajate i excluznd persoanele concediate n
aceast zi). n componena personalului sunt inclui toi angajaii permaneni,
sezonieri, precum i cei angajai temporar pe un termen de o zi i mai mult din
data angajrii la serviciu.
n poziia 6 se reflect cheltuielile pentru ntreinerea personalului
ntreprinderii n cursul anului de gestiune. Acest indicator se calculeaz n
conformitate cu cerinele actelor normative ale Departamentului Statistic i
Sociologie al Republicii Moldova.
Poziia 7 este destinat reflectrii valorii activelor pe termen lung i
curente nregistrate n calitate de gaj, ca garanie a datoriilor privind creditele i
mprumuturile. n acest caz este necesar de inut cont de faptul c datele
privind valoarea acestor active se nscriu prin fracie: la numrtor se reflect
valoarea de gaj (contractual) a acestor active, iar la numitor - valoarea de
bilan a acestora.
Poziia 8 se completeaz numai de societile pe aciuni i conine
informaia privind numrul aciunilor ordinare n circulaie la finele anului de
gestiune.
Poziia 9 este prevzut pentru reflectarea de ctre societile pe aciuni a
profitului net (pierderea) al anului de gestiune calculat pentru o aciune
ordinar. Acest indicator se determin prin mprirea sumei profitului net
(pierderii), diminuat cu suma dividendelor aferente aciunilor privilegiate, la
numrul total de aciuni ordinare n circulaie.
n poziia 10 societile pe aciuni reflect suma dividendelor (pltite sau
planificate pentru plat) calculat pentru o aciune ordinar n circulaie n
cursul anului de gestiune.
598
n poziia 11 se dezvluie informaia privind existena valutei strine de
care dispune ntreprinderea la finele perioadei de gestiune n casierie, contul
valutar sau alte conturi la bnci (att n interiorul rii, ct i peste hotare), pe
tipuri de valut. n acest caz se nscrie denumirea valutei, codul acesteia i
suma n lei.
n poziia 12 se reflect informaia privind existena mijloacelor bneti
legate din casierie i conturile ntreprinderii la bnci, care nu sunt accesibile
pentru utilizare (sechestrate, blocate, nregistrate n calitate de gaj etc.). n Nota
explicativ se indic cauzele acestor circumstane.
n capitolul 1 Existena i micarea activelor pe termen lung este
prezentat structura activelor pe termen lung pe tipuri, precum i micarea lor
(modificarea) n cursul anului de gestiune (inclusiv corectrile valorii). Aici de
asemenea se reflect suma uzurii (amortizrii) calculate, valoarea de bilan sau
net a activelor la nceputul i finele anului de gestiune, valoarea activelor
nregistrate ca gaj i alte informaii.
Capitolul const din trei subcapitole care corespund grupelor de active pe
termen lung i anume:
1.1. Active nemateriale.
1.2. Active materiale.
1.3. Active financiare i alte active.
n aceste trei subcapitole informaia privind activele pe termen lung se
dezvluie practic dup una i aceeai schem, sub form de tabel, dup
principiul bilanier.
n subiectul tabelelor se reflect grupele i tipurile activelor pe termen
lung, iar n predicatul acestora - indicatorii care caracterizeaz existena i
micarea (modificarea) lor n cursul anului de gestiune.
Toi indicatorii subiectului sunt sistematizai n posturi distincte, iar cei ai
predicatului - n coloane.
n coloana Active existente la finele anului de gestiune precedent n
fiecare subcapitol se reflect valoarea iniial a grupei respective de active pe
termen lung (nemateriale, materiale, financiare), precum i suma amortizrii
acumulate, uzurii (epuizrii) i valoarea de bilan a acestora la finele anului de
gestiune precedent.
Aceste informaii se dezvluie att n ansamblu pe fiecare grup de active,
ct i pe grupe de active distincte.
Indicatorii din aceast coloan trebuie s fie corelai cu datele
corespunztoare din Bilanul contabil pentru anul de gestiune precedent, innd
cont de reformarea efectuat.
599
Coloana specificat se completeaz n baza datelor soldurilor subconturilor
deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale, 112 Active
nemateriale n curs de execuie, 113 ,Amortizarea activelor nemateriale,
121 Active materiale n curs de execuie, 122 Terenuri, 123 Mijloace
fixe, 124 Uzura mijloacelor fixe, 125 Resurse naturale, 126 Epuizarea
resurselor naturale, 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate, 132
Investiii pe termen lung n pri legate, 133 Modificarea valorii
investiiilor pe termen lung, 134 Creane pe termen lung, 136 Avansuri pe
termen lung acordate, 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung, 142 Alte
active pe termen lung.
In coloana Intrate se reflect intrarea activelor pe termen lung n cursul
anului de gestiune la valoarea de intrare (sau reevaluat) pe seama tuturor
surselor, inclusiv a celor nereflectate anterior, procurate contra plat, trecute
din categoria activelor curente n componena celor pe termen lung, intrate cu
titlu gratuit de la alte ntreprinderi, precum i a celor intrate din nou n anul de
gestiune, procurate ca rezultat al fuziunii (divizrii) ntreprinderii etc.
Informaia se reflect pentru toat grupa n ntregime i pe fiecare tip de active
n parte.
In ce privete amortizarea i uzura (epuizarea) n aceast coloan n
posturile 040 Amortizarea activelor nemateriale i 140 Uzura i epuizarea
activelor materiale pe termen lung se reflect suma amortizrii i uzurii
(epuizrii) activelor pe termen lung calculat n perioada de gestiune.
Aceast coloan se completeaz n baza soldurilor debitoare ale
subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice privind evidena activelor
pe termen lung (111 Active nemateriale, 112 Active nemateriale n curs de
execuie, 121 Active materiale n curs de execuie, 122 Terenuri, 123
Mijloace fixe, 125 Resurse naturale, 131 Investiii pe termen lung n
pri nelegate, 132 Investiii pe termen lung n pri legate), a soldurilor
creditoare ale conturilor privind evidena amortizrii i uzurii (epuizrii) (113
Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor jixe, 126
Epuizarea resurselor naturale) i a datelor evidenei analitice din aceste
conturi.
n coloanele Corectarea valorii - total i inclusiv reevaluarea este
dezvluit informaia privind majorarea sau micorarea valorii activelor pe
termen lung n cazurile reevalurii acestora, n conformitate cu cerinele S.N.C.
13 Contabilitatea activelor nemateriale (paragraful 29), S.N.C. 16
Contabilitatea activelor materiale pe termen lung (paragrafele 30, 37, 38,
54-57) i revizuirii valorii de bilan, potrivit cerinelor S.N.C. 16 (paragraful
16), casrii pariale, conform cerinelor S.N.C. 16 (paragraful 54) sau majorrii
ulterioare, n conformitate cu S.N.C. 16 (paragraful 56).
600
n ce privete investiiile pe termen lung n aceast coloan se reflect
informaia privind modificarea valorii lor ca urmare a cotrii la burs sau
conform totalurilor licitaiilor publicate n pres.
Totodat diminuarea valorii activelor pe termen lung se reflect n
paranteze i reprezint un numr negativ.
Drept surs de informaie pentru completarea acestor coloane servesc
datele contabilitii analitice din conturile privind evidena modificrii valorii
i diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung (133 Modificarea
valorii investiilor pe termen lung, 341 Diferene din reevaluarea activelor
pe termen lung).
n coloana Ieite se reflect informaia privind activele pe termen lung
ieite n cursul anului de gestiune, inclusiv cele vndute contra plat,
transferate cu titlu gratuit altor uniti economice, lichidate n anul de gestiune
ca urmare a uzurii complete, calamitilor naturale, avariei, n legtur cu
reconstruciile i construciile noi, ca rezultat al fuziunii (divizrii)
ntreprinderii etc.
Drept baz pentru reflectarea valorii activelor ieite servesc datele rulajelor
creditoare ale subconturilor deschise n cadrul conturilor de eviden a activelor
pe termen lung (111 Active nemateriale, 112 Active nemateriale n curs de
execuie, 121 Active materiale n curs de execuie, 122 Terenuri, 123
Mijloace fixe, 125 Resurse naturale, 131 Investiii pe termen lung n
pri nelegate, 132 Investiiipe termen lung n pri legate).
Drept surs de informaie pentru reflectarea informaiei privind
modificarea sumei amortizrii, uzurii (epuizrii) n aceast coloan servesc
datele rulajelor debitoare ale subconturilor deschise n cadrul conturilor
113 Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor fixe,
126 Epuizarea resurselor naturale.
Coloana Transferate din subcapitolele 1.2 i 1.3 este destinat
reflectrii activelor pe termen lung transferate din categoria activelor pe termen
lung n componena celor curente.
Datele din conturile analitice deschise n cadrul conturilor sintetice de
eviden a existenei i micrii activelor pe termen lung servesc drept baz
pentru reflectarea acestei informaii.
n coloana Active existente la finele anului de gestiune curent
ntreprinderile reflect componena activelor pe termen lung la finele anului de
gestiune la valoarea de intrare sau reevaluat calculat n baza datelor din
coloanele nominalizate anterior conform urmtoarei formule:
601
Active Active
existente existente Intrri Corectarea Ieiri n
la finele la (inele
1
n cursul
valorii cursul
Transferri.
perioadei perioadei
T
perioadei perioadei perioadei
de gestiune de gestiune de gestiune de gestiune de gestiune
curente precedente
n coloana Suma de amortizare acumulat la finele anului de gestiune
din subcapitolele 1.1 i 1.2 se reflect suma amortizrii, uzurii (epuizrii)
activelor nemateriale pe termen lung i activelor materiale acumulate cu total
cumulativ n cursul ntregii perioade de exploatare a acestora.
Aceast coloan se completeaz pe tipuri de active i pe fiecare grup n
ansamblu n baza datelor conturilor analitice corespunztoare deschise n
cadrul conturilor 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura
mijloacelor fixe i 126 Epuizarea resurselor naturale.
Coloana Valoarea de bilan (subcapitolele 1.1 i 1.2) este prevzut
pentru reflectarea componenei activelor pe termen lung la valoarea de bilan la
finele anului de gestiune. Acest indicator se calculeaz pe fiecare grup i tip
de active prin scderea din valoarea de intrare a acestora la finele anului de
gestiune a sumelor amortizrii, uzurii (epuizrii) acumulate n cursul ntregii
perioade de utilizare.
n coloana Valoarea net a investiiilor pe termen lung prevzut n
subcapitolul 1.3 Active financiare i alte active se indic componena
investiiilor pe termen lung la valoarea net, care se determin prin adugarea
(scderea) la valoarea de intrare (reevaluat) a soldului de la finele perioadei de
gestiune i a sumelor corectrilor corespunztoare pentru anul de gestiune.
Conform acestei scheme se dezvluie informaia pe fiecare grup i tip de
active pe termen lung.
Gruparea activelor pe termen lung dup tipuri se reflect pe posturi
distincte n predicatul fiecrui subcapitol.
Capitolul 2 Existena i micarea activelor curente cuprinde
informaiile prezentate n capitolul II Active curente din Bilanul contabil.
Acest capitol const din trei subcapitole:
2.1. Stocuri de mrfuri i materiale.
2.2. Starea creanelor pe termen scurt.
2.3. Investiii pe termen scurt.
Distinct n Nota informativ la capitolul 2.2 este dezvluit informaia
privind creanele dubioase lichidate aferente facturilor de primit att din ar,
ct i din strintate.
602
Capitolul de fa se completeaz n baza soldurilor i rulajelor conturilor
analitice deschise n cadrul conturilor sintetice 211 Materiale, 213 Obiecte
de mic valoare i scurt durat, 214 Uzura obiectelor de mic valoare i
scurt durat, 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
222 Corecii la datorii dubioase, 223 Creane pe termen scurt ale prilor
legate, 224 Avansuri pe termen scurt acordate, 225 Creane pe termen
scurt privind decontrile cu bugetul, 227 Creane pe termen scurt ale
personalului, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, 229
Alte creane pe termen scurt, 231 Investiii pe termen scurt n pri
nelegate, 232 Investiiipe termen scurt n pri legate.
n capitolul 3 Starea i modificarea datoriilor pe termen lung se
specific posturile distincte din capitolul 4 al Bilanului contabil Datorii pe
termen lung care cuprind:
datoriile financiare pe termen lung;
datoriile calculate pe termen lung.
n coloanele distincte ale acestui capitol sunt prevzui indicatorii, ce
caracterizeaz existena, micarea i corectarea sumelor datoriilor pe termen
lung ale ntreprinderii n cursul anului de gestiune: Sold la finele anului de
gestiune precedent (coloana 3), Majorri (coloana 4), Corecii
(coloana 5), Diminuri (coloana 6) i Sold la finele anului de gestiune
curent (coloana 7).
Sub acest aspect informaia este prezentat pe grupe i tipuri de datorii pe
termen lung sistematizate pe posturi, care se completeaz n baza conturilor
analitice deschise n cadrul conturilor sintetice 411 Credite bancare pe
termen lung, 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai, 413
mprumuturi pe termen lung, 414 Alte datorii financiare pe termen
lung, 421 Datorii de arend pe termen lung, 422 Venituri anticipate pe
termen lung, 423 Finanri i ncasri cu destinaie special, 424
Avansuri pe termen lung primite, 425 Datorii amnate privind impozitul
pe venit, 426 Alte datorii pe termen lung calculate.
n capitolul 4 Starea datoriilor pe termen scurt este reflectat
informaia privind starea datoriilor pe termen scurt fa de creditori, furnizori,
buget, fondatori, personal i ali creditori la finele anului de gestiune curent,
dup termene de achitare.
Aceast informaie este detaliat pe posturi distincte dup grupe i tipuri
de datorii identice, care se generalizeaz n trei grupe de baz:
datorii financiare pe termen scurt;
datorii comerciale pe termen scurt;
datorii calculate pe termen scurt.
603
Acest capitol se ntocmete n baza datelor conturilor analitice deschise n
cadrul conturilor sintetice 511 Credite bancare pe termen scurt, 512 Credite
bancare pe termen scurt pentru salariai, 513 mprumuturi pe termen
scurt, 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung, 515 Venituri
anticipate curente, 516 Alte datorii financiare pe termen scurt, 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 522 Datorii pe termen
scurt fa de prile legate, 523 Avansuri pe termen scurt primite, 531
Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 532 Datorii fa de
personal privind alte operaii, 533 Datorii privind asigurrile, 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul, 536 Datorii privind plile extrabugetare,
537 Datorii fa de fondatori i ali participani, 538 Rezerve pentru
cheltuieli i pli preliminate, 539 Alte datorii pe termen scurt.
Capitolul 4 cuprinde suplimentar dou note explicative:
1. Not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n
conturile extrabilaniere i
2. Not informativ privind avansurile i investiiile acordate i primite,
decontrile cu clienii externi.
n nota 1Not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n
conturile extrabilaniere ntreprinderile dezvluie informaia privind
existena la finele anilor de gestiune precedent (coloana 3) i curent (coloana 6)
a activelor pe termen lung i curente care nu aparin ntreprinderii, dar care
temporar se afl la dispoziia ei, precum i privind intrarea (apariia) (coloana
4) sau ieirea (achitarea) acestora (coloana 5) n cursul anului de gestiune.
n nota 2 Not informativ privind avansurile i investiiile acordate i
primite, decontrile cu clienii externi se specific informaia privind
avansurile acordate i primite, suma total a altor active i pasive, investiiilor
directe n capitalul statutar, primite din strintate i plasate n strintate;
investiiile n titlurile de valoare primite i plasate; datele privind dividendele
de pltit altor ri i de primit din alte ri. Toate aceste informaii se prezint
separat pe fiecare ar, cu indicarea denumirii i codului fiecrei ri.
604
13.4.2. Anexa la Raportul privind rezultatele financiare
Anexa la Raportul privind rezultatele financiare constituie o parte
component a raportului financiar anual prezentat utilizatorilor de ctre agenii
economici ai Republicii Moldova. Obiectivul acestei anexe const n
prezentarea detaliat a componenei veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de
activiti ale ntreprinderii reflectate n Raportul privind rezultatele financiare
sub form generalizat, precum i a informaiei suplimentare privind veniturile
i cheltuielile nereflectate n alte rapoarte.
Coninutul, structura, modul de ntocmire i de prezentare a Anexei la
Raportul privind rezultatele financiare sunt determinate de Bazele conceptuale
ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 5 Prezentarea
rapoartelor financiare i de alte S.N.C. i comentarii privind aplicarea
acestora.
Conform prevederilor S.N.C. 5, Anexa la Raportul privind rezultatele
financiare se ntocmete de agenii economici i se prezint utilizatorilor numai
n baza totalurilor anuale. n acest caz forma, coninutul i structura acesteia
depind de sistemul contabil utilizat de ntreprindere. Toi agenii economici care
utilizeaz sistemul contabil complet ntocmesc i prezint utilizatorilor Anexa la
Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6) prevzut de S.N.C. 5.
Formularul-tip al Anexei la Raportul privind rezultatele financiare stabilit
de S.N.C. 5 cuprinde cinci capitole:
1. Activitatea operaional.
2. Activitatea de investiii.
3. Activitatea financiar.
4. Rezultatul excepional.
5. Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
n fiecare capitol se prezint detaliat componena veniturilor sau
cheltuielilor pe tipuri de activiti i pe surse de formare a acestora. Totodat se
reflect componena veniturilor i pierderilor excepionale, precum i
informaia despre cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit. n mod
informativ se arat suma veniturilor rezultate din schimbul produselor,
mrfurilor, serviciilor, alte informaii.
Toate capitolele din anex constau din subcapitole care corespund unui
post din Raportul privind rezultatele financiare pe tipul respectiv de activitate
i servesc pentru specificarea detaliat a componenei veniturilor i
cheltuielilor incluse n postul din raportul specificat.
Pentru compararea rezultatelor activitii ntreprinderii obinute n cursul
perioadei de gestiune cu anul precedent toi indicatorii, care formeaz
rezultatul financiar, se prezint n dou coloane: Perioada de gestiune
605
(col.3) i Perioada corespunztoare a anului precedent (col.4). Datele
pentru anul de gestiune i anul precedent trebuie s fie calculate conform unei
metodici unice care asigur comparabilitatea lor.
ntruct acest formular este o specificare a unor posturi distincte din
Raportul privind rezultatele financiare, modul de evaluare i constatare a
elementelor componente (posturilor) este similar cu cel din posturile
corespunztoare ale Raportului privind rezultatele financiare, n componena
crora aceste elemente se includ. Acest mod este expus detaliat n paragraful
13.3.2 Coninutul, modul de ntocmire i prezentare a Raportului privind
rezultatele financiare din prezentul manual.
Un loc deosebit n Anexa la Raportul privind rezultatele financiare l
ocup Nota informativ la capitolul 1 care servete pentru determinarea
activitii de baz (predominante) a ntreprinderii n conformitate cu
Clasificatorul activitilor din economia Moldovei (CAEM).
n capitolul de fa este prezentat caracteristica general, structura i
coninutul Anexei la Raportul privind rezultatele financiare.
Modul de completare a acestei anexe i coninutul unor posturi distincte
ale acesteia sunt descrise detaliat n capitolul 3 Dezvluirea informaiei n
rapoartele financiare anuale din cartea Noul sistem contabil al agenilor
economici din Republica Moldova (voi.2).
Drept baza pentru ntocmirea Anexei la Raportul privind rezultatele
financiare servesc datele subconturilor deschise n cadrul conturilor de
eviden a veniturilor i cheltuielilor (clasele 6-7) i informaia suplimentar.
n capitolul 1 Activitatea operaional este prezentat informaia
privind veniturile i cheltuielile aferente activitii operaionale a ntreprinderii
n funciune care constituie pentru aceasta o activitate curent ordinar
determinat de statut. n realitate acest capitol servete pentru descifrarea
detaliat a datelor indicate n rndurile 010-080 din Raportul privind
rezultatele financiare.
Drept baza pentru completarea capitolului 1servesc datele subconturilor
deschise n cadrul conturilor sintetice de eviden a veniturilor i cheltuielilor
din activitatea operaional a ntreprinderii (611 Venituri din vnzri, 612
Alte venituri operaionale, 711 Costul vnzrilor, 712 Cheltuieli
comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative, 714 Alte cheltuieli
operaionale,r).
n capitolul 2 Activitatea de investiii ntreprinderile prezint detaliat
structura veniturilor i cheltuielilor aferente activitii de investiii a acestora,
rezultatele creia se reflect sub form generalizat n rd.090 Rezultatul din
activitatea de investiii: profit (pierdere) din Raportul privind rezultatele
financiare.
606
La pregtirea Anexei la Raportul privind rezultatele financiare trebuie s
se ia n considerare faptul ca n capitolul 2 ntreprinderile prezint informaia
privind activitatea de investiii care nu reprezint pentru acestea o activitate
operaional de baz, ci se desfoar pe lng activitatea de baz.
Datele subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice 621 Venituri
din activitatea de investiii i 721 Cheltuieli ale activitii de investiii
constituie baza informaional pentru completarea capitolului 2.
ntreprinderile, ale cror operaiuni privind investirea capitalului se refer
conform statutului la activitatea operaional de baz, reflect veniturile i
cheltuielile aferente acestor operaiuni pe posturile respective din capitolul 1
Activitatea operaional .
Capitolul 3 Activitatea financiar este destinat descifrrii rd. 100
Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere) din Raportul privind
rezultatele financiare. Componena veniturilor i cheltuielilor aferente
activitii financiare este prezentat detaliat pe surse de formare n capitolul
specificat al anexei.
Este de menionat c n capitolul 3 prezint informaia acei ageni economici
pentru care operaiunile financiare, conform actelor de constituire, nu constituie
o activitate operaional de baz, ci se efectueaz pe lng aceasta.
Capitolul 3 se completeaz n baza datelor subconturilor deschise n cadrul
conturilor sintetice 622 Venituri din activitatea financiar i 722
Cheltuieli ale activitii financiare.
n cazul n care activitatea financiar este determinat de statutul
ntreprinderii ca activitate operaional de baz, informaia privind aceasta
ntreprinderea o prezint n posturile corespunztoare din capitolul 1
Activitatea operaional.
n capitolul 4 Rezultat excepional se specific veniturile i pierderile
aprute ca rezultat al evenimentelor i operaiunilor rare i netipice
(imprevizibile, excepionale) nelegate de activitatea economico-financiar
ordinar a ntreprinderii. Totodat aceti indicatori sunt prezentai detaliat (pe
grupe separate) n baza datelor subconturilor deschise n cadrul conturilor
sintetice 623 Venituri excepionale i 723 Pierderi excepionale.
n capitolul 5 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit
ntreprinderile prezint amplu informaia privind cheltuielile (economiile)
privind impozitul pe venit curente i amnate calculate n conformitate cu
prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit. Capitolul 5 se
completeaz n baza datelor rulajelor contului 731 Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit.
607
13.4.3. Nota explicativ la raportul financiar anual
Nota explicativ constituie un capitol de sine stttor al raportului
financiar anual prezentat utilizatorilor de ctre agenii economici.
Obiectivul Notei explicative const n dezvluirea politicii de contabilitate,
bazelor pregtirii rapoartelor financiare utilizate de ntreprindere, informaiei
de alt natur prevzut de S.N.C.
Aceasta cuprinde descrierea general sau analiza mai detaliat a
indicatorilor prezentai n rapoartele financiare cu destinaie general i anexele
la acestea, precum i informaii suplimentare care sunt importante pentru
utilizatorii rapoartelor financiare.
Standardele Naionale de Contabilitate nu limiteaz volumul informaiei
prezentate n Nota explicativ, dar totodat S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor
financiare cuprinde informaiile care trebuie s fie prezentate n aceasta de
ctre toate ntreprinderile n baze generale. Aceast informaie trebuie s ajute
utilizatorii s neleag rapoartele financiare i s le compare cu rapoartele altor
ntreprinderi.
Conform prevederilor S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare,
Nota explicativ trebuie s conin:
informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate;
informaii privind corespunderea rapoartelor financiare Standardelor
Naionale de Contabilitate;
analiza datelor cuprinse n rapoartele financiare i informaii
suplimentare necesare pentru prezentarea obiectiv a acestora i
nelegerea corect de ctre utilizatori;
alte dezvluiri, inclusiv:
contingenele, obligaiile contractuale i alte dezvluiri financiare;
dezvluiri cu caracter nefinanciar etc.
Informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate
Modul general de dezvluire a politicii de contabilitate a ntreprinderii este
determinat de S.N.C. 1 Politica de contabilitate, S.N.C. 5 Prezentarea
rapoartelor financiare, alte S.N.C. i comentarii privind aplicarea acestora.
Acest mod este expus detaliat n capitolul I Bazele organizrii contabilitii
financiare din prezentul manual. Din aceste considerente n prezentul paragraf ne
vom limita doar la nomenclatorul de probleme generale care trebuie examinate n
capitolul Politica de contabilitate din Nota explicativ.
Conform Standardelor Naionale de Contabilitate capitolul Politica de
contabilitate" din Nota explicativ trebuie s cuprind:
608
a) informaii privind metodele de evaluare utilizate la pregtirea
rapoartelor financiare;
b) descrierea fiecrei metode concrete a politicii de contabilitate care
este important pentru prezentarea obiectiv a rapoartelor financiare;
c) indicaii privind introducerea (sau neintroducerea) modificrilor n
politica de contabilitate.
Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cerinelor
Standardelor Naionale de Contabilitate
Toi agenii economici trebuie s ntocmeasc rapoarte financiare cu
destinaie general n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate.
ntreprinderile, rapoartele financiare ale crora sunt ntocmite n conformitate
cu cerinele S.N.C., trebuie s dezvluie acest moment n Nota explicativ.
n cazuri foarte rare utilizarea unei oarecare cerine concrete din
Standardele Naionale de Contabilitate poate induce n eroare utilizatorii
rapoartelor financiare. Aceasta poate avea loc numai n cazul cnd modul de
eviden prevzut de acest standard nu corespunde esenei operaiunii sau
fenomenului reflectate n contabilitate i nu poate fi furnizat o informaie
veridic nici chiar prin intermediul dezvluirilor suplimentare.
n cazul cnd conducerea conchide c corespunderea cerinelor
Standardelor Naionale de Contabilitate va induce n eroare utilizatorii i pentru
reflectarea veridic este necesar o abatere de la o oarecare prevedere din
standard, n Nota explicativ trebuie s fie prezentate urmtoarele momente:
n cazul abaterii de la o anumit prevedere a standardului, rapoartele
financiare prezint veridic situaia financiar i rezultatele activitii
ntreprinderii;
rapoartele financiare corespund Standardelor Naionale de
Contabilitate n vigoare sub toate aspectele eseniale, cu excepia unei
anumite abateri n scopul reflectrii veridice;
standardul la care a renunat ntreprinderea, caracterul abaterilor,
cauzele, conform crora un atare mod de eviden a indus n eroare i
modul de contabilitate adoptat din nou;
aprecierea influenei fiecrei abateri asupra indicatorilor i situaiei
financiare a ntreprinderii.
Abaterea de la cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate este
imposibil numai din cauza c un alt mod de eviden de asemenea asigur
reflectarea veridic a informaiei.
n acest capitol trebuie s fie prezentate de asemenea cazurile de aplicare a
Standardelor Naionale de Contabilitate pn la intrarea acestora n vigoare.
609
Analiza datelor cuprinse n rapoartele financiare i informaii suplimentare
Rapoartele financiare i anexele la acestea n multe cazuri nu pot cuprinde
toat informaia necesar utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice. De
aceea n Nota explicativ ntreprinderile efectueaz analiza i descifrarea
datelor, coninute n rapoartele financiare n conformitate cu Standardele
Naionale de Contabilitate i include informaii suplimentare, care cuprind i
prezint indicatorii financiari de baz, situaia financiar a ntreprinderii i
analiza influenei diverilor factori asupra modificrii acesteia.
n partea analitic a Notei explicative se recomand a caracteriza succint
activitatea ntreprinderii (tipurile activitii curente, financiare i de investiii),
indicatorii principali ai activitii i factorii, care au influenat n anul de
gestiune asupra rezultatelor financiare i economice ale activitii
ntreprinderii, precum i deciziile privind examinarea rapoartelor financiare i
repartizarea profitului rmas la dispoziia ntreprinderii, adic informaia
financiar corespunztoare care este util pentru crearea unei imagini fidele i
complete privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii.
Datele privind activitatea economic a ntreprinderii i rezultatele
activitii acesteia se reflect n rapoartele financiare n dinamic, fapt ce
permite s se analizeze tendinele modificrii celor mai importante posturi i
indicatori din rapoartele financiare, s se efectueze analiza pe orizontal i
vertical a Bilanului contabil i Raportului privind rezultatele financiare, s se
calculeze sistemul de coeficieni analitici.
Pentru o prezentare mai ampl i o mai bun nelegere de ctre utilizatori
a situaiei financiare i patrimoniale a ntreprinderii n Nota explicativ se
public i se analizeaz informaia suplimentar, care trebuie s fie prezentat
conform cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate.
Fiecare Standard Naional de Contabilitate prevede prezentarea att a
informaiei obligatorii, ct i a celei suplimentare privind problemele concrete.
De exemplu, conform S.N.C. 1 Politica de contabilitate, trebuie s fie
dezvluite procedeele de inere a contabilitii financiare alese la formarea
politicii de contabilitate care se deosebesc de anul precedent. Sunt publicate
separat modificrile intervenite n politica de contabilitate, care influeneaz
esenial aprecierea i luarea deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare
n perioadele de gestiune curent i urmtoare, precum i cauzele modificrilor
i evaluarea consecinelor acestora n expresie valoric. n cazul cnd bilanul
iniial se modific la nceputul anului de gestiune, n Nota explicativ se
explic cauzele modificrilor.
Pentru posturile incluse n raportul financiar anual, care sunt sau au fost
exprimate iniial n valut strin, se indic cursul valutar, la care a avut loc
convertirea n valut naional.
610
La examinarea indicatorilor de baz ai activitii poate fi prezentat
caracteristica activelor materiale pe termen lung (ponderea prii active a
mijloacelor fixe, coeficientul uzurii, nnoirii, ieirii etc.), a activelor
nemateriale, investiiilor financiare, creanelor i datoriilor, nivelului tehnico-
tiinific al produciei. In acest caz informaia poate fi completat cu tabele
analitice, grafice, specificri. Se recomand a determina tendinele de baz ale
activitii i dezvoltrii ntreprinderii, precum i modificrile calitative
intervenite n situaia financiar i patrimonial a acesteia, cauzele acestora.
Dezvluirea informaiei suplimentare referitoare la activele materiale pe
termen lung este prevzut de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung. n conformitate cu cerinele acestui standard, ntreprinderile
prezint informaii privind valoarea de bilan a mijloacelor fixe la nceputul i
finele perioadei de gestiune, care reflect intrarea, ieirea (procurarea) acestora
prin fuziunea companiilor, majorarea sau micorarea rezultat din reevaluarea
mijloacelor fixe; diferena de curs valutar net aprut la transpunerea
rapoartelor financiare ale companiilor strine din valuta strin n valuta
naional, alte micri ale activelor pe termen lung.
Pentru fiecare categorie de active uzurabile trebuie s se dezvluie metoda
de calculare a uzurii aplicat, durata de funcionare util sau normele cotelor de
uzur utilizate, suma total a uzurii raportat la cheltuielile perioadei.
Se recomand de asemenea a analiza volumul investiiilor capitale (activelor
materiale n curs de execuie, inclusiv utilajul care necesit montaj) la nceputul i
finele perioadei de gestiune, suma datoriilor aferente procurrii mijloacelor fixe.
Se dezvluie esena i influena modificrilor n devizul de cheltuieli, care
au urmri eseniale sau se presupune c acestea vor influena substanial
perioadele de gestiune urmtoare.
Dac obiectele se reflect la valoarea reevaluat, urmeaz a fi dezvluit
baza utilizat pentru reevaluare, data reevalurii, informaii privind faptul, dac
evaluarea a fost efectuat cu atragerea expertului independent, esena
(caracteristica) indicilor utilizai la determinarea valorii de recuperare i
rezultatului din reevaluare.
n cazul n care ntreprinderea utilizeaz metoda de evaluare recomandat
de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, se indic
valoarea venal a mijloacelor fixe atunci cnd aceasta difer substanial de
valoarea de bilan.
Caracterul informaiei suplimentare referitoare la stocurile de mrfuri i
materiale este determinat de S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale.
Conform acestui standard, ntreprinderile reflect evenimentele i cauzele
activitii economice care au condus la majorarea valorii realizabile nete a
stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora. Este necesar s
se indice suma oricrei depiri a valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri
6J 1
i materiale n limitele costului acestora, trecut anterior la pierderi n urma
evalurii lor la valoarea realizabil net, care se recunoate ca venit n perioada
de gestiune specificat (S.N.C. 2, paragraful 32), valoarea de bilan a stocurilor
de mrfuri i materiale calculat n baza valorii realizabile nete.
De asemenea este util s se compare valoarea de bilan i valoarea de gaj a
bunurilor materiale, nregistrate ca gaj pentru asigurarea datoriilor.
n afar de aceasta, n Nota explicativ urmeaz s fie specificai
indicatorii posturilor, conform crora n Bilanul contabil i Raportul privind
rezultatele financiare se reflect alte active, pasive, creditorii, debitorii, alte
datorii, tipurile distincte de profituri i pierderi n cazul esenialitii lor n
suma total a acestor rapoarte.
Totodat este necesar de remarcat c n practica internaional se consider
semnificativ suma care constituie nu mai puin de 5 % fa de totalul
indicatorilor corespunztori. Aceast regul trebuie s fie aplicat i la
dezvluirea altor indicatori din rapoartele financiare.
Concomitent se reflect informaii privind cheltuielile i datoriile
constatate dup data ntocmirii raportului financiar anual pn la prezentarea
acestuia care influeneaz substanial aprecierea situaiei patrimoniale i
financiare a ntreprinderii, inclusiv luarea deciziei privind repartizarea
profitului, potrivit S.N.C.
La aprecierea situaiei financiare pe o perioad scurt pot fi prezentai
indicatorii care apreciaz structura bilanului (lichiditatea curent, asigurarea
cu mijloace proprii i capacitatea de restabilire (pierdere) a solvabilitii).
La caracterizarea solvabilitii trebuie de luat n considerare astfel de
indicatori cum sunt soldul mijloacelor bneti pe contul de decontare i alte conturi
la banc sau alte instituii de credit, precum i n casieria ntreprinderii; mrimea
pierderilor, creanelor i datoriilor amnate; creditele i mprumuturile
nerambursate la scaden; plenitudinea transferrii impozitelor corespunztoare la
buget; sanciunile pltite (de pltit) pentru neexecutarea obligaiilor fa de buget.
La aprecierea situaiei financiare pe o perioad lung se prezint
caracteristica structurii surselor mijloacelor, gradul dependenei ntreprinderii
de sursele externe (investitori i creditori) etc.
n conformitate cu S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor
bneti, pentru o evaluare mai exact a situaiei financiare ntreprinderile pot
s prezinte mpreun cu comentariile conducerii informaia, care cuprinde date
privind suma soldurilor nsemnate ale mijloacelor bneti i echivalentelor
acestora disponibile, dar inaccesibile pentru utilizare de ctre grup (de
exemplu, soldurile mijloacelor bneti existente la compania fiic ce activeaz
n ar, n care se aplic controlul valutar sau alte limite juridice, ce nu permit
ntreprinderii mam i altor ntreprinderi fiice s utilizeze aceste mijloace).
612
Se reflect de asemenea suma mijloacelor bneti pe conturile
ntreprinderilor cumprate sau vndute.
Se recomand a reflecta operaiunile financiare i de investiii, la care nu
se utilizeaz mijloace bneti (procurarea patrimoniului prin asumarea
datoriilor aferente acestuia, procurarea ntreprinderii prin emisiunea de aciuni,
trecerea creanelor n capitalul social etc.). Se dezvluie suma mprumuturilor
neutilizate, care poate fi utilizat n activitatea operaional viitoare i suma
total a mijloacelor bneti, care reflect majorarea volumului de producie,
indiferent de fluxul mijloacelor bneti, necesare pentru desfurarea activitii
operaionale. Atare informaie permite utilizatorilor rapoartelor financiare s
determine raionalitatea i eficacitatea mijloacelor depuse pentru ntreinerea i
creterea capacitii de producie. ntreprinderile, care nu efectueaz investiii
n aceste scopuri, risc cu veniturile anticipate pentru asigurarea lichiditii
curente i plii proprietarilor.
De asemenea urmeaz de avut n vedere aprecierea ntreprinderii pe piaa
valorilor mobiliare i cauzele consecinelor negative ce au avut loc. Se indic
deintorii celui mai mare pachet de aciuni, se dezvluie politica dividendelor.
n Nota explicativ poate fi de asemenea prezentat caracteristica politicii
investiionale pe anii precedeni i n perspectiv, cu determinarea eficienei
acestor investiii. n conformitate cu S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor,
se dezvluie informaia detaliat privind orice investiii distincte, care
reprezint o parte important a activelor, restriciile considerabile la realizarea
investiiilor, analiza portofoliului de investiii pentru ntreprinderile, activitatea
de baz a crora este activitatea de investiii, analiza investiiilor pe tipuri etc.
Agentul economic, care are ntreprinderi fiice i ntreprinderi asociate prezint
n Nota explicativ date privind existena lor, sediul, denumirea i tipul de activitate.
Societile pe aciuni prezint de asemenea date privind numrul aciunilor
emise i integral achitate; emise i neachitate sau achitate parial; privind valoarea
nominal a aciunilor aflate n proprietatea societii pe aciuni, ntreprinderilor
fiice i prilor legate. Se public de asemenea date privind membrii Consiliului
Director (Consiliului de Observatori), organului executiv, suma total a
recompensei pltite. n acest caz se descriu toate tipurile de pli (salariile, primele,
comisioanele i alte faciliti patrimoniale (nlesniri, privilegii etc.).
Este necesar de asemenea de a analiza datele privind volumul vnzrii
produselor, mrfurilor, serviciilor pe tipuri de activiti, segmente geografice i de
producie. Conform S.N.C. 14 Informaii financiare privind sectoarele, poate fi
dezvluit de asemenea mrimea veniturilor fiecrui segment din investiii.
n afar de aceasta, poate fi prezentat aprecierea activitii de afaceri a
ntreprinderii, criteriile creia constituie profitul net, randamentul, durata de
rotaie a stocurilor, durata de rotaie a mijloacelor n decontri, durata ciclurilor
financiar i operaional, stabilitatea dezvoltrii economice etc.
613
Este raional includerea n Nota explicativ a datelor privind dinamica
celor mai importani indicatori economici i financiari n cursul mai multor ani,
a descrierilor investiiilor capitale viitoare, a aciunilor economice efectuate i a
altei informaii ce intereseaz utilizatorii poteniali ai raportului financiar anual.
n Nota explicativ urmeaz de indicat, dup caz, modul de calculare a
indicatorilor analitici (rentabilitatea, cota mijloacelor circulante proprii,
coeficienii uzurii, nnoirii mijloacelor fixe etc.)
Alte dezvluiri (ncheiere)
Unele informaii aferente activitii economice a ntreprinderii pol lipsi n
rapoartele financiare. De exemplu, lista comenzilor sau contractelor de livrare
neexecutate. Deseori datele sunt prezentate n rapoartele financiare n mod
general. De exemplu, cheltuielile pentru msurile de ocrotire a naturii. n afar
de aceasta, muli factori importani nu pot fi determinai din punct de vedere
cantitativ i nu pot fi prezentai n rapoartele financiare. De aceea analiza
rapoartelor financiare n Nota explicativ se completeaz cu dezvluirea altor
caracteristici financiare i nefinanciare care permit utilizatorilor s aprecieze
obiectiv situaia financiar a ntreprinderii.
De exemplu, la dezvluirea aciunilor de ocrotire a naturii se recomand a
explica aciunile de baz n domeniul proteciei mediului ambiant desfurate
de ntreprindere, influena acestor aciuni asupra nivelului investiiilor capitale
i profitului obinut n cursul anului de gestiune i a caracteriza consecinele
financiare pentru perioadele viitoare. Urmeaz a fi dezvluite datele privind
amenzile pentru nclcarea legislaiei de ocrotire a naturii, plile ecologice
efectuate i plata pentru resursele naturale, cheltuielile curente aferente
proteciei mediului ambiant i gradul de influen a acestora asupra rezultatelor
financiare ale ntreprinderii.
Pentru a aprecia perspectivele financiare ale ntreprinderii, fiecare utilizator
trebuie s cunoasc structura pieei, n care concureaz ntreprinderea. Dat fiind
acest fapt, n Nota explicativ se recomand a prezenta informaia privind volumul
pieelor de desfacere a produselor (inclusiv existena livrrilor pentru export),
concurenii principali, n cazul cnd modificarea parial a produciei joac un rol
important n succesul ntreprinderii pe pia, precum i msura n care aceasta este
n stare s controleze preurile la produsele sale.
Poate fi prezentat reputaia ntreprinderii exprimat, n special, n
notorietatea clienilor care utilizeaz produsele sau serviciile ei etc.
Se prezint de asemenea nivelul ndeplinirii planului i bugetelor,
asigurrii ritmurilor de cretere prestabilite, eficiena utilizrii resurselor
ntreprinderii i alte informaii suplimentare att cu caracter financiar, ct i
nefinanciar, care prezint interes pentru utilizatorii rapoartelor financiare.
614
Modelul Notei explicative
Structura Notei explicative poate fi liber, ns este raional a respecta o
anumit consecutivitate la expunerea capitolelor acesteia care, n special, poate
fi predeterminat de coninutul i structura rapoartelor financiare i prevederile
S.N.C. 5.
Pornind de la aceasta, poate fi recomandat urmtorul model al Notei
explicative:
1. Date generale.
2. Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cu Standardele
Naionale de Contabilitate.
3. Politica de contabilitate.
4. Analiza situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii
4.1. Aprecierea i analiza potenialului economic (situaiei patrimoniale).
4.2. Aprecierea i analiza activitii de investiii.
4.3. Caracteristica activelor i consumurilor curente.
4.4. Caracteristica capitalului propriu i datoriilor.
4.5. Aprecierea lichiditii i solvabilitii.
4.6. Aprecierea stabilitii financiare.
4.7. Aprecierea activitii de afaceri.
4.8. Aprecierea i analiza eficienei i rentabilitii activitii
economico-financiare.
4.9. Aprecierea situaiei pe piaa valorilor mobiliare.
5. Alte dezvluiri.
6. ncheiere.
Date generale
n acest capitol este prezentat o caracteristic succint a activitii
ntreprinderii (tipurile activitilor operaional, de investiii i financiar),
indicatorii de baz a fiecrui tip de activiti (analiza veniturilor din vnzri,
rezultatelor financiare, repartizrii profitului). Pot fi prezentate structura capitalului
statutar, structura organizatoric a ntreprinderii, numrul de salariai, politica de
salarizare, alte probleme generale privind activitatea economic a ntreprinderii.
Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cu
Standardele Naionale de Contabilitate
Acest capitol trebuie s conin informaii privind corespunderea sau
necorespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate,
n cazul n care ntreprinderea, n virtutea unor circumstane obiective, s-a abtut
de la o oarecare cerin a standardului naional, n capitolul de fa se arat cauza,
615
caracterul abaterii, modul de contabilizare acceptat. Se apreciaz influena acestei
abateri asupra indicatorilor financiari ai ntreprinderii.
Politica de contabilitate
Coninutul acestui compartiment este expus detaliat n capitolul I Bazele
organizrii contabilitii financiare din prezentul manual. Un paragraf obligatoriu
este dezvluirea (descrierea) cauzelor i esenei abaterilor de la regulile contabilitii
financiare determinate sau recomandate de Standardele Naionale de Contabilitate.
Analiza situaiei patrimoniale i financiare
Aprecierea i analiza potenialului economic (situaiei patrimoniale)
Lund n considerare volumul mare de informaii, care urmeaz a fi inclus
n acest capitol, el poate cuprinde mai multe paragrafe:
descrierea general i structura activelor ntreprinderii (divizarea n
active nemateriale i active materiale pe termen lung, investiii
financiare, active curente, analiza vertical i orizontal a bilanului;
caracteristica tendinelor modificrii componenei activelor pe grupe,
mijloace investite n active n curs de execuie);
active nemateriale (clasificarea, caracteristica n esen, inclusiv
amortizarea moral, metodele de calculare a amortizrii, planurile
referitoare la rennoire etc.);
active materiale pe termen lung (clasificarea, caracteristica existenei i
modificrii, componena dup ciclul de via, aprecierea strii
(rennoirea, uzura fizic i moral), metodele calculrii uzurii etc.);
alte active pe termen lung (componena, dinamica, aprecierea
modificrilor calitative).
Aprecierea i analiza activitii de investiii
n prezentul capitol este raional a evidenia urmtoarele paragrafe:
activitatea de investiii (tipurile de baz ale investiiilor capitale pe
direcii: reconstruirea i rennoirea capacitilor n funciune,
construciile noi; sursele principale de finanare; caracteristica
portofoliului proiectelor de perspectiv, inclusiv estimarea venitului
probabil i a riscurilor aferente acestuia);
investiii financiare: componena investiiilor financiare, corelaia
dintre investiiile pe termen lung i pe termen scurt, cele mai mari
pachete de titluri de valoare, profitabilitatea pe tipuri; riscuri legate de
investiiile financiare; denumirea ntreprinderilor n care acestea dein
mai mult de jumtate din voturi; nomenclatorul ntreprinderilor fiice
616
mari, ara nregistrrii sau sediul acestora; cota proprietii i, n cazul
cnd difer numrul de voturi, influena procurrii i ieirii
companiilor fiice asupra situaiei financiare a ntreprinderii mam etc.
Se dezvluie de asemenea informaii privind investiiile n prile legate,
restriciile semnificative la realizarea investiiilor, informaii detaliate pe
fiecare investiie care reprezint o parte nsemnat din active, modificrile
valorii investiiilor pe termen lung, alte informaii.
Caracteristica activelor i consumurilor curente
Numrul de paragrafe din prezentul capitol poate fi determinat de componena
capitolului 2 din bilan Active curente i poate include urmtoarele:
evaluarea stocurilor de materii prime, materiale, produse finite, mrfuri
(clasificarea pe grupe, analiza dinamicii, caracteristica duratei de
rotaie, existena stocurilor nelichide);
evaluarea produciei n curs de execuie;
evaluarea creanelor (clasificarea pe tipuri, politica vnzrilor n rate,
sistemul de reduceri, sistemul de lucru cu clienii, existena datoriilor
restante pe termene, metode de influen asupra clienilor n scopul
achitrii datoriilor restante, melodica determinrii creanelor dubioase
i crerii rezervei pentru datorii dubioase, durata de rotaie a
mijloacelor n decontri). Separat se dezvluie creanele prilor legate;
evaluarea mijloacelor bneti i a echivalentelor acestora (existena
mijloacelor bneti pe contul de decontare i alte conturi n bnci i alte
instituii financiare, politica privind optimizarea soldurilor mijloacelor
bneti pe conturi etc.); analiza fluxului mijloacelor bneti;
alte active pe termen scurt (existena, starea, analiza tendinelor).
Caracteristica capitalului propriu i datoriilor
Numrul paragrafelor din prezentul capitol este determinat de componena
posturilor din pasivul bilanului:
caracteristica general a pasivelor (clasificarea pe tipuri: proprii,
mprumutate; pe termen scurt, pe termen lung; analiza dinamicii);
capital propriu (structura, cauzele modificrii mrimii acestuia, date
privind capitalul statutar, gradul de salarizare, nivelul retragerii,
analiza manevrrii; principiile formrii fondurilor i rezervelor);
datorii pe termen lung (clasificarea pe tipuri: mprumuturi prin
emisiune, dobnzi aferente pltite; credite bancare pe termen lung, alte
mprumuturi; condiii de primire a mprumuturilor, garanii i cauiuni
acordate, condiii de deservire a creditelor i mprumuturilor i de
617
rambursare a acestora; valorile coeficienilor de acoperire a
cheltuielilor financiare constante, credite i mprumuturi cu termenul
de rambursare expirat, datorii privind arenda finanat);
datorii pe termen scurt (clasificarea pe tipuri: condiiile relaiilor cu
furnizorii privind achitarea materiilor prime i materialelor; caracteristica
datoriilor pe termen scurt pe tipuri: pli restante existente, modul i
perspectivele de achitare a acestora, durata de rotaie a datoriilor).
Aprecierea lichiditii i solvabilitii
Capitolul de fa poate cuprinde caracteristica coeficienilor lichiditii n
dinamic (curent, intermediar, absolut), estimarea valorilor probabile de
prognoz, compararea cu valorile optime, mrimea mijloacelor circulante proprii,
aprecierea duratei ciclurilor operaional i financiar. Calculele se efectueaz n
baza datelor din Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare.
Aprecierea stabilitii financiare
n acest capitol se prezint structura general a surselor de mijloace ale
ntreprinderii, cheltuielile aferente deservirii surselor externe. Se apreciaz
dependena ntreprinderii de sursele externe. Se prezint sinteza coeficienilor
analitici care caracterizeaz sub aspect cantitativ stabilitatea financiar a
ntreprinderii.
n primul rnd, este oportun prezentarea caracteristicii coeficienilor de
capitalizare care cuprind coeficienii dependenei financiare i manevrrii
capitalului propriu, structurii investiiilor pe termen lung, atragerii mijloacelor
mprumutate pe termen lung, corelaia dintre capitalul propriu i atras, ali
indicatori de capitalizare.
Coeficienii de capitalizare este raional s fie completai cu caracteristica
indicatorilor din cea de-a doua grup numii coeficieni de acoperire
(coeficientul de asigurare a dobnzilor aferente creditelor i mprumuturilor,
coeficientul de acoperire a cheltuielilor financiare constante etc.).
Aprecierea activitii de afaceri
Activitatea de afaceri a ntreprinderii se manifest n dinamismul dezvoltrii
acesteia, realizarea scopurilor propuse care sunt reflectate de indicatorii valorici
calitativi i cantitativi. Criteriile calitative cuprind capacitatea pieelor de desfacere
a produselor, existena produselor livrate pentru export, reputaia ntreprinderii
exprimat n notorietatea clienilor care utilizeaz produsele ntreprinderii sau
serviciile i lucrrile acesteia, n stabilitatea relaiilor cu clienii permaneni.
Aprecierea cantitativ i analiza activitii de afaceri a ntreprinderii pot fi
efectuate n dou direcii:
618
aprecierea asigurrii ritmurilor de dezvoltare prestabilite i
ndeplinirea planurilor trasate privind indicatorii de baz;
nivelul eficienei utilizrii resurselor ntreprinderii.
Activitatea oricrei ntreprinderi poate fi caracterizat sub diferite aspecte. Mai
nti de toate, este necesar a efectua o analiz a volumului vnzrilor i profitului. In
afar de aceasta, n Nota explicativ se prezint caracteristica indicatorilor care
reflect specificul activitii de baz a ntreprinderii. Se apreciaz dinamica
indicatorilor de baz prin compararea ritmurilor de modificare a acestora.
Aprecierea i analiza eficienei i rentabilitii activitii economico-
financiare
Numrul paragrafelor din acest capitol se determin arbitrar, ns este
necesar a evidenia cel puin dou paragrafe:
aprecierea eficienei utilizrii resurselor (analiza n dinamic a
coeficienilor randamentului, duratei de rotaie etc.);
aprecierea dinamismului i rentabilitii (se prezint n dinamic
indicatorii rentabilitii vnzrilor, produselor, activelor, rentabilitii
capitalului avansat i propriu etc.).
Aprecierea situaiei pe piaa valorilor mobiliare
n acest capitol se prezint numrul de acionari, cei mai mari deintori de
aciuni, se descrie politica dividendelor, se arat n dinamic indicatorii care
caracterizeaz venitul pe o aciune, valoarea aciunii etc.
Alte dezvluiri
n prezentul capitol se dezvluie ali indicatori financiari i nefinanciari, care
lipsesc n rapoartele financiare sau sunt prezentai n general, dezvluirea crora
este necesar utilizatorilor pentru aprecierea obiectiv a situaiei financiare a
ntreprinderii. Este necesar s se dezvluie msurile de baz i cheltuielile curente
pentru ocrotirea naturii i suma amenzilor pentru nerespectarea legislaiei privind
ocrotirea naturii i influena asupra rezultatelor financiare. Se recomand s se
dezvluie informaia cu privire la concurenii de baz i pieele de desfacere a
produciei (serviciilor). Se reflect datele care caracterizeaz eficiena utilizrii
resurselor ntreprinderii, alt informaie suplimentar care este necesar (util).
ncheiere
n capitolul de fa se apreciaz situaia economic i financiar a
ntreprinderii.
619
1. Determinai locul rapoartelor financiare n sistemul contabil i destinaia
acestora.
2. Enumerai categoriile de baz ale utilizatorilor de rapoarte financiare i
caracterizai interesele (necesitile) informaionale ale acestora.
3. Numii conveniile i principiile fundamentale privind ntocmirea
rapoartelor financiare i explicai esena acestora.
4. Definii noiunile perioad de gestiune i dat raportat.
5. De ce depinde componena i coninutul rapoartelor financiare prezentate
de diferii ageni economici? Care este periodicitatea prezentrii i
componena rapoartelor financiare?
6. Enumerai destinatarii de baz, termenele prezentrii rapoartelor financiare
i documentele care reglementeaz acest mod.
7. Cine semneaz rapoartele financiare prezentate utilizatorilor i poart
rspundere pentru plenitudinea i corectitudinea ntocmirii acestora?
8. Enumerai formularele care se includ n componena raportului financiar
anual.
9. Care sunt lucrrile premergtoare ntocmirii rapoartelor financiare?
10. Care este scopul ntocmirii Tabelului de corectare?
1J. Dezvluii esena reformrii Bilanului contabil, indicai formulele
contabile respective.
12. Prezentai structura Bilanului contabil.
13. Care este diferena dintre mijloace si surse n contabilitate?
14. Ce este bilanul iniial?
15. Cum se clasific activele?
16. Definii capitalul social.
17. Cine stabilete modul de ntocmire i prezentare a Bilanului contabil
pentru agenii economici?
18. Care sunt conveniile i principiile fundamentale privind ntocmirea
rapoartelor financiare?
19. Definii veniturile anticipate.
20. Care este diferena dintre capitalul propriu i pasive?
21. Argumentai necesitatea ntocmirii Balanei de verificare i a Tabelului de
corectare.
22. Explicai corelaia evaluare - document - cont - bilan.
23. Cum se realizeaz controlul nregistrrii n conturi nainte de nscrierea lor
n bilan?
24. Cum se certific efectuarea nregistrrilor n Bilanul contabil?
25. Numii organele i instanele n care se prezint Bilanul contabil.
620
26. Care este modalitatea de corectare a erorilor depistate n bilan, dup
prezentarea acestuia?
27. Ce modaliti de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare se
aplic n practica mondial?
28. Care este modul de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare n
Republica Moldova?
29. Cum se reflect n Raportul privind rezultatele financiare retumarea
produselor (mrfurilor) de la cumprtori?
30. Cum se determin n Raportul privind rezultatele financiare profitul
(pierderea) din activitatea operaional?
31. Prin ce formul se caracterizeaz tehnica ntocmirii Raportului privind
fluxul capitalului propriu?
32. Cum se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu emisiunea
suplimentar a aciunilor efectuat pe seama profitului nerepartizat al anilor
precedeni?
33. Cum se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu suma
ecartului de reevaluare a mijloacelor fixe?
34. Care sunt anexele la rapoartele financiare prezentate utilizatorilor de
informaii?
35. Conform cror S.N.C. se ntocmesc anexele la rapoartele financiare?
36. Care este destinaia Anexei la Bilanul contabil?
37. Prezentai structura Anexei la Bilanul contabil.
38. Cine stabilete modul de ntocmire i prezentare a Anexei la Bilanul
contabil pentru ntreprinderi?
39. Formulai obiectivul ntocmirii Anexei la Raportul privind rezultatele
financiare.
40. Numii actele normative care reglementeaz modul de ntocmire a Anexei
la Raportul privind rezultatele financiare.
41. De ce depind forma i coninutul posturilor din Anexa la Raportul privind
rezultatele financiare prezentate utilizatorilor de diferite ntreprinderi?
42. Prezentai i caracterizai structura Anexei la Raportul privind rezultatele
financiare (formularul nr.6) prevzut de S.N.C. 5.
43. Enumerai sursele de informaie, n baza crora se ntocmete Anexa la
Raportul privind rezultatele financiare.
44. Care este obiectivul Notei explicative?
45. Enumerai compartimentele principale ale Notei explicative.
46. Ce conine partea analitic a Notei explicative?
621
Planul de conturi contabile al activittii economico-
*
financiare a ntreprinderilor
CAPITOLUL III. NOMENCLATORUL CONTURILOR CONTABILE
Simbo- Simbolul Simbolul
Iul gru- conturi- conturi-
pei de lor de lor de
conturi gradul I gradul II
CLASA 1. ACTIVE PE TERMEN LUNG
11 ACTIVE NEMATERIALE (IMOBILIZRI
NECORPORALE)
111 Active nemateriale
1111 Cheltuiel i de consti tui re
1112 Fond comerci al (goodwi l l )
1113 Brevete
1114 Embl eme comerci al e
1115 L i cene
1116 Programe informati ce
1117 Alte acti ve nemateri al e
1118 Acti ve nemateri al e arendate pe termen lung
112 Active nemateriale n curs de execuie
113 Amortizarea activelor nemateriale
1131 Amorti zarea chel tui el i l or de consti tui re
1132 Amorti zarea fondul ui comerci al (goodwi l l -ul ui )
1133 Amorti zarea brevetel or
1134 Amorti zarea embl emel or comerci al e
1135 Amorti zarea li cenel or
1136 Amorti zarea programel or informati ce
1137 Amorti zarea altor acti ve nemateri al e
1138 Amorti zarea acti vel or nemateri al e arendate pe termen lung
12 ACTIVE MATERIALE (IMOBILIZRI CORPORALE)
PE TERMEN LUNG
121 Active materiale n curs de execuie
1211 Construci i n curs de execui e
1212 Utilaj desti nat instalrii
1213 Util aj i alte obi ecte pn la punerea n funci une
1214 I nvestiii capi tal e ulteri oare
122 Terenuri
1221 Terenuri tar construci i
1222 Terenuri cu construci i
1223 Terenuri cu zcmi nte
1224 Terenuri arendate pe termen lung
622
123 Mijloace fixe
1231 Cl di ri
1232 Construci i speci al e
1233 Mai ni , uti laj e i instalai i de transmi si e
1234 Mi j l oace de transport
1235 Ani mal e de munc i de produci e
1236 Plantai i perene
1237 Al te mi j l oace fixe
1238 Mi j l oace fixe arendate pe termen lung
124 Uzura mijloacelor fixe
1241 Uzura cl di ri l or
1242 Uzura construci i l or speci al e
1243 Uzura mai ni l or, uti laj elor i i nstal ai ilor de transmi si e
1244 Uzura mi j l oacel or de transport
1245 Uzura pl antai i l or perene
1246 Uzura altor mi j l oace fixe
1247 Uzura mi j l oacel or fixe arendate pe termen lung
125 Resurse naturale
126 Epuizarea resurselor naturale
13 ACTIVE FINANCIARE PE TERMEN LUNG
131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
1311 Cote de parti ci pai e i aci uni
1312 Obl i gai uni
1313 mprumuturi acordate
1314 Al te investi i i pe termen lung
132 Investiii pe termen lung n pri legate
1321 I nvestiii pe termen lung n ntrepri nderi -fi i ce
1322 I nvestiii pe termen lung n ntrepri nderi asoci ate
1323 I nvestiii pe termen lung n alte pri legate
133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung
1331 Maj orarea valorii i nvesti i ilor pe termen lung
1332 Di mi nuarea valorii investi i ilor pe termen lung
134 Creane pe termen lung
1341 Creane pe termen lung pri vind arenda
1342 Creane pe termen lung pri vi nd dobnzi l e i redeventel e
cal cul ate
1343 Cambi i pe termen lung pri mi te
1344 Alte creane
135 Active amnate privind impozitul pe venit
136 Avansuri pe termen lung acordate
14 ALTE ACTIVE PE TERMEN LUNG
141 Cheltuieli anticipate pe termen lung
142 Alte active pe termen lung
CLASA 2. ACTIVE CURENTE
21 STOCURI DE MRFURI I MATERIALE
211 Materiale
2111 Materi i pri me i materi al e de baz
2112 Semi fabri cate cumprate i arti col e de compl etate
_____ Planul de conturi contabile al activitii econom ic o-financiare a ntreprinderilor
623
2113 Combustibil
2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat
2115 Piese de schimb
2116 Alte materiale
2117 Materiale transmise pentru prelucrare
2118 Materiale de construcie
2119 Materiale cu destinaie agricol
212 Animale Ia cretere i ngrat
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc
2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare
2133 Construcii provizorii (neprevzute n lista de titluri)
214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat
2141 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat
2142 Uzura construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri)
215 Producia n curs de execuie
2151 Produse n curs de execuie
2152 Servicii n curs de execuie
216 Produse
2161 Produse finite
2162 Semifabricate din producie proprie
2163 Produse secundare
217 Mrfuri
22 CREANE PE TERMEN SCURT
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale
2211 Facturi de primit din ar
2212 Facturi de primit din strintate
2213 Cambii primite
222 Corecii la datorii dubioase
223 Creane pe termen scurt ale prilor legate
2231 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor-fiice
2232 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate
2233 Creane pe termen scurt ale altor pri legate
224 Avansuri pe termen scurt acordate
2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar
2242 Avansuri pe termen scurt acordate n strintate
225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit
2252 Creane pe termen scurt privind alte impozite i pli
226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat
227 Creane pe termen scurt ale personalului
2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii
2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans
2273 Creane pe termen scurt p/ivind mrfurile vndute n credit
2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale
2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii
228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate
2281 Creane pe termen scurt privind arenda
_____ Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor_____
624
2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele
calculate
2283 Creane pe termen scurt privind dividendele calculate
2284 Creane pe termen scurt privind alte venituri
229 Alte creane pe termen scurt
2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri
2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale
2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate
i recunoscute
2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii
23 INVESTIII PE TERMEN SCURT
231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
2311 Obligaiuni i alte titluri de valoare
2312 Depozite
2313 Titluri de valoare cu lichiditate nalt
2314 mprumuturi acordate
2315 Alte investiii pe termen scurt n pri nelegate
232 Investiii pe termen scurt n pri legate
2321 Investiii pe termen scurt n ntreprinderi-fiice
2322 Investiii pe termen scurt n ntreprinderi asociate
2333 Investiii pe termen scurt n alte pri legate
233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt
24 MIJLOACE BNETI
241 Casa
2411 Casa n valut naional
2412 Casa n valut strin
2413 Mijloace bneti n numerar legate
242 Cont de decontare
2421 Mijloace bneti nelegate
2422 Mijloace bneti legate
243 Cont valutar
2431 Conturi valutare n ar
2432 Conturi valutare n strintate
2433 Mijloace valutare legate
244 Conturi speciale la bnci
2441 Acreditive
2442 Carnete de cecuri cu limit de sum
2443 Mijloace pe cartele de credit i magnetice
245 Transferuri bneti n expediie
246 Documente bneti
25 ALTE ACTIVE CURENTE
251 Cheltuieli anticipate curente
252 Alte active curente
CLASA 3. CAPITAL PROPRIU
31 CAPITAL STATUTAR I SUPLIMENTAR
311 Capital statutar
3111 Fond statutar
3112 Aciuni simple
_____ Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor
625
3113 Aciuni privilegiate
3114 Aporturi
3115 Cote de participaie
312 Capital suplimentar
3121 Capital suplimentar vrsat
3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul
statutar
313 Capital nevrsat
314 Capital retras
3141 Aciuni simple rscumprate
3142 Aciuni privilegiate rscumprate
3143 Aporturi i cote de participaie retrase
32 REZERVE
321 Rezerve stabilite de legislaie
322 Rezerve prevzute de statut
323 Alte rezerve
33 PROFIT NEREPARTIZAT
(PIERDERE NEACOPERIT)
331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente
3311 Corectarea profitului perioadelor precedente
3312 Corectarea pierderilor perioadelor precedente
332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor
precedeni
3321 Profit nerepartizat al anilor precedeni
3322 Pierdere neacoperit a anilor precedeni
333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune
3331 Profit net al perioadei de gestiune
3332 Pierdere net a perioadei de gestiune
334 Dividende pltite n avans
34 CAPITAL SECUNDAR
341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung
3411 Diferene din reevaluarea activelor nemateriale
3412 Diferene din reevaluarea activelor materiale pe termen lung
3413 Diferene din reevaluarea investiiilor pe termen lung
342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat
35 REZULTAT FINANCIAR TOTAL
351 Rezultat financiar total
CLASA 4. DATORII (OBLIGAII) PE TERMEN LUNG
41 DATORII FINANCIARE PE TERMEN LUNG
411 Credite bancare pe termen lung
4111 Credite bancare pe termen lung n valut naional
4112 Credite bancare pe termen lung n valut strin
4113 Credite bancare pe termen lung n valut naional amnate
4114 Credite bancare pe termen lung n valut strin amnate
4115 Datorii convertibile privind creditele bancare pe termen lung
412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai
413 mprumuturi pe termen lung
4131 mprumuturi pe termen lung din pri nelegate
Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor
626
4132 mprumuturi pe termen lung din pri legate
4133 mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni
4134 mprumuturi pe termen lung de la personalul ntreprinderii
4135 Cambii financiare pe termen lung acordate
4136 Datorii convertibile privind mprumuturile pe termen lung
414 Alte datorii financiare pe termen lung
42 DATORII PE TERMEN LUNG CALCULATE
421 Datorii de arend pe termen lung
422 Venituri anticipate pe termen lung
423 Finanri i ncasri cu destinaie special
4231 Finanri cu destinaie special din buget
4232 ncasri de mijloace cu destinaie special de la alte ntreprinderi
4233 Alte finanri i ncasri cu destinaie special
424 Avansuri pe termen lung primite
425 Datorii amnate privind impozitul pe venit
426 Alte datorii pe termen lung calculate
CLASA 5. DATORII PE TERMEN SCURT
51 DATORII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
511 Credite bancare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt n valut naional
Credite bancare pe termen scurt n valut strin
Credite bancare pe termen scurt n valut naional amnate
Credite bancare pe termen scurt n valut strin amnate
Credite bancare pe termen scurt n valut naional restante
Credite bancare pe termen scurt n valut strin restante
512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai
513 mprumuturi pe termen scurt
5131 mprumuturi pe termen scurt de la pri nelegate
5132 mprumuturi pe termen scurt de la pri legate
5133 mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni
5134 mprumuturi pe termen scurt de la personalul ntreprinderii
5135 Cambii financiare pe termen scurt emise
514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung
515 Venituri anticipate curente
516 Alte datorii financiare pe termen scurt
52 DATORII COMERCIALE PE TERMEN SCURT
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
5211 Facturi de achitat n ar
5212 Facturi de achitat n strintate
5213 Cambii emise
522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate
5221 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile-fiice
5222 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile asociate
5223 Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate
523 Avansuri pe termen scurt primite
53 DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
5311 Datorii privind retribuirea muncii
Planul de conturi contabile al activitii economico-Jinanciare a ntreprinderilor
5111
5112
5113
5114
5115
5116
627
5312 Datorii fa de deponeni
532 Datorii fa de personal privind alte operaii
5321 Datorii fa de titularii de avans
5322 Datorii fa de personal privind alte operaii
533 Datorii privind asigurrile
5331 Datorii fa de Fondul social
5332 Datorii fa de organele sindicale privind contribuiile
la asigurrile sociale
5333 Datorii privind asigurarea medical
5334 Datorii privind asigurarea persoanelor
5335 Datorii privind asigurarea bunurilor
534 Datorii privind decontrile cu bugetul
5341 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice
5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
5343 Datorii privind accizele, taxele
5344 Datorii privind impozitul funciar
5345 Datorii privind impozitul pe bunurile imobiliare
5346 Datorii privind impozitul pentru utilizarea resurselor naturale
5347 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice
5348 Datorii privind alte impozite i taxe
5349 Sanciuni economice
535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
536 Datorii privind plile extrabugetare
537 Datorii fa de fondatori i ali participani
538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate
539 Alte datorii pe termen scurt
5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent
5392 Datorii pe termen scurt privind reclamaiile
5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori
CLASA 6. VENITURI
61 VENITURI DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL
611 Venituri din vnzri
6111 Venituri din vnzarea produselor
6112 Venituri din vnzarea mrfurilor
6113 Venituri din servicii prestate
6114 Venituri din contracte de construcie
612 Alte venituri operaionale
6121 Venituri din realizarea altor active curente
6122 Venituri din arenda curent
6123 Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri
6124 Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor
curente
6125 Venituri din recuperarea daunei materiale
6126 Alte venituri operaionale
62 VENITURI DIN ACTIVITATEA NEOPERAIONAL
621 Venituri din activitatea de investiii
6211 Venituri din ieirea activelor nemateriale
6212 Venituri din ieirea activelor materiale pe termen lung
628
6213
6214
6215
6216
6217
6218
6219
622
6221
6222
6223
6224
6225
6226
6227
623
6231
6232
CLASA 1. CHELTUIELI
71
711
7111
7112
7113
712
7121
7122
7123
7124
7125
7126
7127
7128
713
7131
7132
7133
7134
7135
Venituri din ieirea activelor financiare pe termen lung
Venituri din dividende
Venituri din dobnzi
Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung
ieite
Venituri din participaiile n alte ntreprinderi
Venituri din operaiile cu prile legate
Alte venituri din activitatea de investiii
Venituri din activitatea financiar
Venituri din redevene
Venituri din arenda finanat a activelor materiale pe termen
lung
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din active intrate cu titlu gratuit
Venituri din subvenii de stat, prime, premii i sume
sponsorizate
Venituri din contracte de neantrenare n concuren
Alte venituri din activitatea financiar
Venituri excepionale
Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor
din calamiti naturale
Alte venituri excepionale
CHELTUIELI ALE ACTIVITII OPERAIONALE
Costul vnzrilor
Costul produselor finite vndute
Costul mrfurilor vndute
Costul serviciilor prestate
Cheltuieli comerciale
Cheltuieli privind operaiile de marketing
Cheltuieli privind ambalajele i ambalarea produselor
i mrfurilor
Cheltuieli de transport privind desfacerea
Cheltuieli privind reclama
Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile
cu garanie
Cheltuieli privind datoriile dubioase
Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor
la mrfurile vndute
Alte cheltuieli comerciale
Cheltuieli generale i administrative
Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacelor
fixe cu destinaie general
Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale
Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ
i de conducere
Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit
Cheltuieli n scopuri de binefacere i sponsorizare
629
7136 Cheltuieli privind protecia muncii
7137 Cheltuieli de reprezentare
7138 Cheltuieli de deplasare
7139 Alte cheltuieli generale i administrative
714 Alte cheltuieli operaionale
7141 Cheltuieli privind realizarea altor active curente
7142 Cheltuieli privind arenda curent
7143 Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile
7144 Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor
curente
7145 Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi
7146 Cheltuieli de producie indirecte nerepartizate
7147 Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor
7148 Cheltuieli aferente produciei rebutate
7149 Alte cheltuieli operaionale
72 CHELTUIELI ALE ACTIVITII NEOPERAIONALE
721 Cheltuieli ale activitii de investiii
7211 Cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale
7212 Cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung
7213 Cheltuieli privind ieirea activelor financiare pe termen lung
7214 Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung la ieirea
acestora
7215 Cheltuieli aferente participaiilor n alte ntreprinderi
7216 Cheltuieli privind operaiile cu prile legate
7217 Alte cheltuieli ale activitii de investiii
722 Cheltuieli ale activitii financiare
7221 Cheltuieli privind plata redevenelor
7222 Cheltuieli privind arenda finanat a activelor materiale
pe termen lung
7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
7224 Alte cheltuieli ale activitii financiare
723 Pierderi excepionale
7231 Pierderi din calamiti naturale
7232 Pierderi din perturbri politice
7233 Pierderi din modificarea legislaiei rii
73 CHELTUIELI (ECONOMII) PRIVIND IMPOZITUL
PE VENIT
731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit
CLASA 8. CONTURI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE
81 CONTURI ALE CONSUMURILOR DE PRODUCIE
811 Producia de baz
8111 Consumuri directe materiale
8112 Consumuri directe privind retribuirea muncii
8113 Contribuii pentru asigurrile i protecia social
812 Activiti auxiliare
8121 Consumuri de materiale
8122 Consumuri privind retribuirea muncii
_____ Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor_____
630
8123 Contribuii pentru asigurrile i protecia social
8131 Uzura i cheltuieli privind repararea i ntreinerea mijloacelor
fixe utilizate n producie
8132 Amortizarea activelor nemateriale utilizate n producie
8133 ntreinerea personalului administrativ i de deservire
al subdiviziunilor de producie
8134 Protecia muncii i tehnica securitii
8135 Pierderi din ntreruperi n producie
8136 ntreinerea pazei i cheltuieli privind asigurarea securitii
antiincendiare din subdiviziunile de producie
8137 Cheltuieli cu deplasrile personalului de producie
8138 Alte consumuri indirecte de producie
82 ALTE CONTURI ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE
821 Adaos comercial
822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute
CLASA 9. CONTURI EXTRABILANIERE
91 ACTIVE PE TERMEN LUNG ARENDATE
911 Active nemateriale arendate
912 Active materiale pe termen lung arendate
92 VALORI N MRFURI I MATERIALE
CARE NU APARIN NTREPRINDERII
921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie
922 Materiale primite spre prelucrare
923 Mrfuri primite n consignaie
924 Utilaj primit pentru montaj
93 TITLURI DE VALOARE CARE NU APARIN
NTREPRINDERII
931 Titluri de valoare destinate vnzrii
932 Titluri de valoare expediate pentru nregistrare
933 Titluri de valoare primite de la registrator
934 Titluri de valoare depuse la pstrare n depozit
94 DATORII I PLI CONVENIONALE
941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi
942 Garantarea datoriilor i plilor primite
943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
944 Uzura fondului de locuine
945 Pierderi fiscale nereclamate
95 ALTE MIJLOACE I DATORII REFLECTATE
N CONTABILITATEA EXTRABILANIER
951 Formulare cu regim special
Publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.93-96 din 30 decembrie 1997.
631
BIBLIOGRAFIE
Acte legislative i normative
1. Legea contabilitii nr.426-XDI din 4 aprilie 1995. Revista Contabilitate
i audit, 2002, nr.5.
2. Legea bugetului de stat pe anul 2003 nr.l463-XV din 15 noiembrie
2002. Revista Contabilitate i audit, 2003, nr.2.
3. Legea cu privire la arend nr.861-XU din 14 ianuarie 1992 cu
modificrile i completrile ulterioare. Monitor, 1992, nr. 1.
4. Codul fiscal al Republicii Moldova i legile pentru punerea n aplicare a
titlurilor acestuia. Revista Contabilitate i audit, 2002, nr.8.
5. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la criteriile de
inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici
nr. 1476 din 14 noembrie 2002.'Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2002, nr. 170-172.
6. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la clasificarea
mijloacelor fixe pe categorii de proprietate n scopul impozitrii
nr.1218 din 31 decembrie 1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
1998, nr.12-13.
7. Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova aprobat prin
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24 iunie 2002.
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr.95.
8. Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii
Moldova aprobat prin hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii
Naionale a Moldovei, proces-verbal nr.2. din 13 ianuarie 1994, cu
modificrile i completrile ulterioare. Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 1998, nr.54-55.
9. Regulamentul privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile
din Republica Moldova aprobat prin hotrrea Bncii Naionale a
Moldovei nr.415 din 30 decembrie 1999, cu modificrile i completrile
ulterioare. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr.8-9.
10. Acte normative cu privire la reforma contabilitii. VoI.IIII. Chiinu,
Moldpres, 1998 (vol.I-U), 1999 (voi.HI).
11. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei
(chiriei). Revista Contabilitate i audit, 2000, nr.3.
632
Bibliografie
12. Comentarii privind aplicarea S.N.C. 13 Contabilitatea activelor
nemateriale. Revista Contabilitate i audit, 2002, nr.3.
13. Comentarii privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor
materiale pe termen lung. Revista Contabilitate i audit, 2001, nr.8.
Manuale, monografii, cri, brouri
14. Bojian O. Contabilitate general. Bucureti, Eficient, 1998.
15. Feleag N., Ionacu 1. Tratat de contabilitate financiar. Vol.I-. Bucureti,
Economica, 1998.
16. Feleag N. Sisteme contabile comparate. Ediia a Il-a, Vol.I-III. Bucureti,
Economica, 1999 (vol.l), 2000 (voi.II, III).
17. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu,
ACAP, 2002.
18. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia.
Chiinu, ACAP, 2000.
19. Horomnea E. Tratat de contabilitate / teorii, concepie, principii, standarde.
Voi. I. Iai, Sedcom Libris, 2001.
20. Needles . E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de baz ale
contabilitii. Ediia a V-a. Chiinu, ARC, 2000.
21. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova.
Vol.I-. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu, ACAP,
1998 (vol.l), 1999 (vol.II).
22. Ristea ., Dumitru . Contabilitate financiar. Bucureti, Mrgritar,
2002.
23. Tabar N. Contabilitate naional. Ediia a IlI-a. Iai, Tipo Moldova, 2001.
24. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu, ASEM, 2002.
25. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Chiinu,
ASEM, 1996.
26. urcanu V. Calculaia costurilor. Chiinu, ASEM, 2001.
27. Standardele Internaionale de Contabilitate. Bucureti, Economica,
2001.
28. Jl. . . . .,
, 1996.
29. . . . Chiinu, Cartier, 2002.
30. . . .. ... .,
, 2002.
31. . .
. , , , , 2003.
633
Bibliografie
32. . . .. .. . .,
, 2002.
33. , . : . . . - .,
, 1993.
Articole din presa periodic
34. .
. Revista Contabilitate i aud.it, 1998,
nr.4.
35. .
. Revista Contabilitate i audit, 1998, nr.5.
36. ., ., ., .
1999 : .
Revista Contabilitate i audit, 2000, nr.1-2.
37. Nederia A., iriulnicov N., Paladi V., Gavriliuc L. Recomandri
practice privind ntocmirea notei explicative la raportul financiar anual.
Revista Contabilitate i audit, 1999, nr.4.
38. . :
. Revista Contabilitate i
audit, 2002, nr.12.
634
CUP RI NS
I NT RODU CERE.......................................................................................................................................................... 3
CA PI T OL U L 1. B A ZE L E ORGA NI Z RI I CON T A B I L I T I I FI N A N CI A RE ....................5
1.1. Co n c ept u l , s c o pu l i o b i ec t u l c o n t a b i l i t i i f i n a n c i a r e...................................................5
1.2. Reg l emen t a r ea n o r ma t i v a c o n t a b i l i t i i f i n a n c i a r e..................................................... 7
1.3. Si s t eme d e o r g a n i z a r e a c o n t a b i l i t i i ........................................................................................11
1.4. Co n v en i i l e i pr i n c i pi i l e f u n d a men t a l e a l e c o n t a b i l i t i i .......................................... 16
1.5. Po l i t i c a d e c o n t a b i l i t a t e a n t r epr i n d er i i .................................................................................19
CA PI T OL U L 2. CONT A BI L I T A T EA A CT I V EL OR N E M A T E R I A L E ..................................32
2.1. No i u n ea d e a c t i v e n ema t er i a l e, c o mpo n en a i c l a s i f i c a r ea a c es t o r a .......... 32
2.2. Rec u n o a t er ea a c t i v el o r n e ma t e r i a l e..................................................................................... 39
2.3. Ev a l u a r ea a c t i v el o r n e ma t e r i a l e................................................................................................41
2.4. Co n t a b i l i t a t ea i n t r r i l o r d e a c t i v e n e ma t e r i a l e .............................................................45
2.5. Co n t a b i l i t a t ea c o n s u mu r i l o r (c h el t u i el i l o r ) u l t er i o a r e...........................................54
2.6. Co n t a b i l i t a t ea a mo r t i z r i i a c t i v el o r n e ma t e r i a l e.........................................................57
2.7. Co n t a b i l i t a t ea t r a n s mi t er i i d r ept u l u i d e u t i l i z a r e
a a c t i v el o r n e ma t er i a l e................................................................................................................................61
2.8. Co n t a b i l i t a t ea i ei r i i a c t i v el o r n e ma t e r i a l e ........................................................................71
CA PI T OL U L 3. CONT A BI L I T A T EA A CT I V E L OR M A T ERI A L E PE T ERM E N
L U NG...............................................................................................................................................................................75
3.1. No i u n i pr i v i n d a c t i v el e ma t er i a l e pe t er men l u n g , c o mpo n en a i
c l a s i f i c a r ea a c e s t o r a .....................................................................................................................................75
3.2. Rec u n o a t er ea a c t i v el o r ma t er i a l e pe t er men l u n g ........................................................79
3.3. Ev a l u a r ea a c t i v el o r ma t er i a l e pe t er men l u n g ...................................................................81
3.4. Co n t a b i l i t a t ea a c t i v el o r ma t er i a l e n c u r s d e e x ec u i e...............................................86
3.5. Co n t a b i l i t a t ea t er en u r i l o r .............................................................................................................104
3.6. Co n t a b i l i t a t ea i n t r r i i mi j l o a c el o r f i x e ................................................................................111
3.7. Ev i d en a a n a l i t i c i s i n t et i c a mi j l o a c el o r f i x e ...........................................................120
3.8. Co n t a b i l i t a t ea u z u r i i mi j l o a c el o r f i x e ................................................................................... 123
3.9. Ev i d en a r epa r a i ei mi j l o a c el o r f i x e.........................................................................................135
3.9.1. Contabilitatea reparaiei curente............................................................................................... 136
3.9.2. Contabilitatea reparaiei capitale.............................................................................................. 145
3.9.3. Contabilitatea investiiilor capitale ulterioare...................................................................... 147
3.10. Co n t a b i l i t a t ea i ei r i i mi j l o a c el o r f i x e ..................................................................................150
3.11. Co n t a b i l i t a t ea a n i ma l el o r d e pr o d u c i e i d e mu n c
(A ACTIVELOR BIOLOGICE PE TERMEN LUNG)........................................................................................... 168
3.12. Ref l ec t a r ea o per a i u n i l o r d e i ei r e a mi j l o a c el o r f i x e n r eg i s t r el e
c o n t a b i l e ............................................................................................................................................................... 171
3.13. Co n t a b i l i t a t ea r es u r s el o r n a t u r a l e .....................................................................................172
CA PI T OL U L 4. CONT A BI L I T A T EA A RENDEI (C H I R I E I )......................................................177
4.1. Ca r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea a r en d ei .....................................................................................177
4.2. Co n t a b i l i t a t ea a r en d ei o per a i o n a l e.......................................................................................179
4.3. Co n t a b i l i t a t ea a r en d ei f i n a n a t e............................................................................................... 185
635
4.4. Co n t a b i l i t a t ea t r a n z a c i i l o r pr i v i n d v n z a r ea a c t i v el o r c u a r en d
REVERSIBIL......................................................................................................................................................... 192
CA PI T OL U L 5. CONT A B I L I T A T EA ST OC U R I L OR ......................................................................195
5.1. Co mpo n en a , c a r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea s t o c u r i l o r ...........................................195
5.2. Co n s t a t a r ea i ev a l u a r ea s t o c u r i l o r d e m r f u r i i ma t e r i a l e ................................199
5.3. Co n t a b i l i t a t ea ma t er i a l el o r ..........................................................................................................211
5.4. Co n t a b i l i t a t ea o b i ec t el o r d e mi c v a l o a r e i s c u r t d u r a t i a u z u r i i
a c es t o r a ..................................................................................................................................................................216
5.5. Co n t a b i l i t a t ea pr o d u c i ei n c u r s d e e x ec u i e .....................................................................221
5.6. Co n t a b i l i t a t ea pr o d u s el o r i a m r f u r i l o r ......................................................................... 225
5.7. Pr ez en t a r ea s t o c u r i l o r d e m r f u r i i ma t er i a l e n r a po a r t el e f i n a n c i a r e. 231
CA PI T OL U L 6. CONT A BI L I T A T EA C R E A N E L OR ...................................................................234
6.1. Co mpo n en a , c a r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea c r ea n el o r .............................................234
6.2. Ev i d en a c r ea n el o r c o mer c i a l e................................................................................................. 236
6.3. Co n t a b i l i t a t ea c r ea n el o r pr i v i n d d ec o n t r i l e c u b u g et u l ....................................248
6.4. Ev i d en a c r ea n el o r per s o n a l u l u i .............................................................................................255
6.5. Co n t a b i l i t a t ea c r ea n el o r pr i v i n d v en i t u r i l e c a l c u l a t e..........................................270
6.6. Co n t a b i l i t a t ea a l t o r c r ea n e........................................................................................................272
CA PI T OL U L 7. CONT A BI L I T A T EA M I J L OA CE L OR B NET I .........................................277
7.1. Co mpo n en t a, c a r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea mi j l o a c el o r b n e t i ........................ 277
7.2. Ev i d en a mi j l o a c el o r b n e t i n c a s i er i e.................................................................................278
7.3. Co n t a b i l i t a t ea mi j l o a c el o r b n e t i n c o n t u r i l e c u r en t e n v a l u t
n a i o n a l ...............................................................................................................................................................284
7.4. Co n t a b i l i t a t ea mi j l o a c el o r b n e t i n c o n t u r i l e v a l u t a r e .....................................290
7.5. Co n t a b i l i t a t ea mi j l o a c el o r b n e t i n a l t e c o n t u r i b a n c a r e .................................300
7.6. Co n t a b i l i t a t ea t r a n s f er u r i l o r n ex ped i i e i a d o c u men t el o r b n e t i ........304
CA PI T OL U L 8. CONT A B I L I T A T EA I N V E ST I I I L OR ................................................................310
8.1. No i u n i pr i v i n d i n v es t i i i i l e i c l a s i f i c a r ea a c e s t o r a ......................................................310
8.2. Co n t a b i l i t a t ea i n v es t i i i l o r pe t er men l u n g ........................................................................312
8.3. Co n t a b i l i t a t ea i n v es t i i i l o r n n t r epr i n d er i l e a s o c i a t e............................................. 321
8.4. Pa r t i c u l a r i t i l e ev a l u r i i i ev i d en ei i n v es t i i i l o r pe t er men s c u r t .........324
CA PI T OL U L 9. CONT A B I L I T A T EA CA PI T A L U L U I P R O P R I U ..........................................328
9.1. No i u n ea i s t r u c t u r a c a pi t a l u l u i pr o pr i u ............................................................................328
9.2. Co n t a b i l i t a t ea f o r m r i i c a pi t a l u l u i s t a t u t a r .................................................................. 330
9.3. Co n t a b i l i t a t ea c a pi t a l u l u i n ev r s a t .......................................................................................333
9.4. Co n t a b i l i t a t ea c a pi t a l u l u i s u pl i men t a r .................................................................................336
9.5. Co n t a b i l i t a t ea mo d i f i c r i l o r c a pi t a l u l u i s t a t u t a r ......................................................339
9.6. Co n t a b i l i t a t ea c a pi t a l u l u i r et r a s ............................................................................................. 343
9.7. Co n t a b i l i t a t ea r ez er v el o r ..............................................................................................................346
9.8. Co n t a bi l i t a t ea pr o f i t u l u i n er epa r t i z a t (pi er d er i i n ea c o per i t e)
i a d i v i d en d el o r .................................................................................................................................................350
9.9. Co n t a b i l i t a t ea c a pi t a l u l u i s ec u n d a r .......................................................................................356
CA PI T OL U L 10. CONT A BI L I T A T EA D A T OR I I L OR .................................................................. 361
636
10.1. Ca r a c t er i s t i c a , c o mpo n en a i c l a s i f i c a r ea d a t o r i i l o r ........................................... 361
10.2. Co n t a b i l i t a t ea d a t o r i i l o r f i n a n c i a r e ...................................................................................362
10.3. Ev i d en a d a t o r i i l o r c o me r c i a l e ............................................................................................... 372
10.4. Co n t a b i l i t a t ea d a t o r i i l o r c a l c u l a t e .................................................................................. 380
10.4.1. Contabilitatea datoriilor f a de p e r s o n a l ............................................................................380
10.4.2. Contabilitatea datoriilor privind asigurrile.......................................................................392
10.4.3. Contabilitatea datoriilor privind decontrile cu bugetul................................................399
10.4.4. Contabilitatea datoriilor f a de fondatori i ali participani......................................407
10.5. Co n t a b i l i t a t ea a l t o r d a t o r i i ..................................................................................................... 408
CA PI T OL U L 11. CONT A BI L I T A T EA CONSUM URI L OR I C H E L T U I E L I L OR .. 417
11.1. Co mpo n en a , c a r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea c o n s u mu r i l o r
i c h el t u i el i l o r .................................................................................................................................................417
11.2. E v a l u a r ea i c o n s t a t a r ea c o n s u mu r i l o r i c h e l t u i e l i l o r ..................................... 422
11.3. Co n t a b i l i t a t ea c o n s u mu r i l o r ....................................................................................................424
11.4. Co n t a b i l i t a t ea c h el t u i el i l o r n t r epr i n d er i i ....................................................................432
11.4.1. Contabilitatea cheltuielilor activitii operaionale..........................................................433
11.4.2. Contabilitatea cheltuielilor activitii neoperaionale.....................................................443
11.4.3. Contabilitatea cheltuielilor pri vind impozitul p e v e n i t ................................................... 447
CA PI T OL U L 12. CONT A B I L I T A T EA V E N I T U R I L OR ...............................................................451
12.1. Co mpo n en a , c a r a c t er i s t i c a i c l a s i f i c a r ea v e n i t u r i l o r ........................................451
12.2. Ev a l u a r ea i c o n s t a t a r ea v en i t u r i l o r .................................................................................453
12.3. Co n t a b i l i t a t ea v en i t u r i l o r di n a c t i v i t a t ea o per a i o n a l .....................................460
12.4. Co n t a b i l i t a t ea v en i t u r i l o r d i n a c t i v i t a t ea n e o per a i o n a l ...............................463
CA PI T OL U L 13. RA POA RT E L E FI NA NCI A RE A L E A GE N I L OR E CON OM I CI 469
13.1. Ca r a c t er i s t i c a g en er a l , c o mpo n en a i mo d u l d e n t o c mi r e a r a po a r t el o r
f i n a n c i a r e............................................................................................................................................................ 469
13.2. L u c r r i pr emer g t o a r e i d a t e i n i i a l e pen t r u n t o c mi r ea r a po a r t el o r
f i n a n c i a r e............................................................................................................................................................ 477
13.3. Co n i n u t u l i mo d u l d e n t o c mi r e a r a po a r t el o r f i n a n c i a r e................................537
13.3.1. Bilanul contabil.............................................................................................................................537
privind rezultatele f i nanciare .................................................................................................................. 553
privind fluxul capitalului propriu.............................................................................................................568
13.3.4. Coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul
mijloacelor bneti.........................................................................................................................................576
13.4. Co n i n u t u l , c a r a c t er i s t i c a i mo d u l d e n t o c mi r e a a n ex el o r
LA RAPOARTELE FINANCIARE............................................................................................................................597
13.4.1. Anexa la Bilanul contabil............................................................................................................597
13.4.2. Anexa la Raportul privind rezultatele financiare...............................................................605
13.4.3. Nota explicativ la raportul financiar a n u a l .......................................................................608
PL A NUL DE CONT URI CONT A B I L E A L A CT I V I T I I E CONOM I CO-
FI NA NCI A RE A N T R E PR I N DE R I L OR ...............................................................................................622
BIBLIOGRAFIE............................................................................................................632
637
% 1 B
f l SSCMTM CSf l TMILILIf t SI nUB ITIRILIR PRB FeSISMSTI
MISIUNEA
Acordarea asistenei privind perfecionarea contabilitii i auditului profesionist n
Republica Moldova, asigurarea membrilor Asociaiei cu informaii i servicii la un nivel
nalt profesional.
CATEGORII DE MEMBRU
> Membru plenipoteniar
> Membru asociat
> Membru student
CURSURI DE INSTRUIRE
Principiile contabilitii i impozitrii n Republica Moldova
Bazele lucrului la calculator (MS Windows, MS Office)
Contabilitatea computerizat (programul 1C: Contabilitate 7.7, Grossbuh)
Particularitile contabilitii i impozitrii n ntreprinderile de comer
Particularitile contabilitii i impozitrii n organizaiile necomerciale
Particularitile contabilitii i impozitrii n agricultur
Bazele auditului intern i extern
Software engineering
ACAP este prima asociaie profesionist din Comunitatea Statelor Independente care a obinut
calitatea de membru al IFAC i prima asociaie din istoria IFAC, creia i s-a acordat statutul de
Membru Asociat. Acest tip de apartenen a fost creat de IFAC acum civa ani, pentru a
evidenia asociaiile din economiile de tranziie, n care aplicarea standardelor internaionale se
afl n stadii incipiente.
IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) este un organism internaional care, de comun
acord cu asociaia afiliat - Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale (IASC),
stabilete standardele de contabilitate i procedurile de audit, precum i standardele de
profesionism i etic pentru contabilii i auditorii din ntreaga lume. Asociaiile-membre ale
IFAC sunt instituiile principale ale contabililor profesioniti din circa o sut de ri, inclusiv
din rile cu economie avansat.
ADRESA ACAP:
Republica Moldova, Chiinu, MD-2012,
str. M. Varlaam 65,o f 432, 434.
Tel/fax. (373-2) 21-35-92, (373-2) 22-19-25
e-mail: acap@moldnet.md
MEMBRU ASOCIAT AL FEDERAIEI INTERNAIONALE A CONTABILILOR
In t e r n a t i o n a l Fe d e r a t i o n o f A c c o u n t a n t s
nSSCIHTM CMITMILILMI SI RUB ITMIILM PIWFeSIB niSTI
2.sis:.ae:Jt!i^sc);
Devenind membru al ACAP. Dumneavoastr:
> Studiai i progresai. n cadrul leciilor practice, seminarelor i cursurilor de
perfecionare i recalificare, organizate de Asociaie, beneficiai de posibilitatea
mbuntirii schimbului de experien cu auditori i contabili profesioniti,
profesori i oameni de afaceri. Cunotinele i experiena acumulat de membrii
Asociaiei pot contribui la soluionarea problemelor Dvs. profesionale, precum i
la evitarea acestora. De asemenea, accesul liber la biblioteca Asociaiei,
contribuie la ridicarea nivelului de perfecionare a abilitilor Dvs. profesionale.
> Obinei recunotin n cercurile de afaceri. Programul de certificare, elaborat
de Asociaie, are ca scop verificarea experienei profesionale i a nivelului
cunotinelor att n domeniile contabilitii, auditului i finanelor, ct i n cele
ale dreptului, impozitrii, managementului, tehnologiilor informaionale, eticii
business-ului etc. Programul de certificare contribuie la meninerea cererii
serviciilor de calitate la cel mai nalt nivel. Contabilii i auditorii profesioniti,
certificai de Asociaie, sunt recunoscui i apreciai ca fiind cei mai buni
specialiti n domeniu din Republica Moldova.
> Stabilii noi relaii sociale i profesionale. Fiind membru al Asociaiei, Dvs.
avei posibilitatea s cunoatei oameni de afaceri din toate ramurile economiei
naionale. Putei participa la diverse aciuni cu destinaie social, ntlniri de
afaceri, seminare de studiu i lecii practice. Totodat, beneficiai de
recomandrile i ajutorul membrilor Asociaiei.
> Economisii bani. n calitate de membru al Asociaiei, datorit acordrii
reducerilor pentru participarea la conferine, seminare i cursuri, putei economisi
bani. De asemenea, membrii Asociaiei beneficiaz de reduceri la literatura de
specialitate.
Stimai cititori!
n cazul n care Dumneavoastr avei obiecii i sugestii rugm s ne
contactai la adresa:
Republica Moldova, Chiinu - 2005,
str. Cpriana nr.50, biroul 207, 210.
Tel. 24-46-45
Redactor: Nina Pastemacov
Procesare computerizat: Elena Cerednicenco
Bun de tipar:
Coli de tipar:
Format: 70 x 100 V/6
Tiraj: 4 500 ex.
Comanda nr.
Tiparul executat la F.E.P. Tipografia Central, 2068, Chiinu, str. Florilor nr.l
Ministerul Culturii, Departamentul Activiti Editoriale, Poligrafie, Aprovizionare cu Cri

Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Anexa la Bilanul contabil constituie o parte component a raportului

S-ar putea să vă placă și