RO - IAS 1

Standardul Internaional de Contabilitate 1

Prezentarea situaiilor financiare
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general,
pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu
situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziii
generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru structura acestora i dispoziii minime privind
coninutul lor. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea tranzaciilor specifice i a altor evenimente sunt tratate n
alte standarde i interpretri.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general ntocmite i prezentate n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri).

Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n poziia
de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu
scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul
anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului unor situaii financiare interimare
simplificate, ntocmite n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 13-41 se aplic
unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, indiferent dac
trebuie sau nu s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale, conform definiiei
din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.

[Eliminat]

Prezentul standard utilizeaz o terminologie adaptat entitilor cu scop lucrativ, inclusiv entitilor din sectorul
public. Entitile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmresc aplicarea prezentului
standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile
financiare i pentru situaiile financiare ca atare.

n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital social nu este capital
propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste) ar putea fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare
a intereselor membrilor sau ale deintorilor de uniti.

Scopul situaiilor financiare

7

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei
entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea
deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcin
ncredinat conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
(a)

activele;

(b)

datoriile;

(c)

capitalurile proprii;

(d)

veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;

(e)

alte modificri n capitalurile proprii; i

RO - IAS 1
(f)

fluxurile de trezorerie ale entitii.

Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utilizatorii situaiilor financiare la estimarea
viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a plasrii n timp a apariiei i a gradului de certitudine a
acestora.

Componente ale situaiilor financiare

8

10

Un set complet de situaii financiare conine:

(a)

un bilan;

(b)

o situaie a veniturilor i cheltuielilor;

(c)

o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s reflecte :

(i)

fie toate modificrile capitalurilor proprii,

(ii)

fie modificri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii cu
acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari;

(d)

o situaie a fluxurilor de trezorerie; i

(e)

note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i
explic caracteristicile principale ale performanei financiare i ale poziiei financiare ale entitii, precum i
principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a:
(a)

principalilor factori i principalelor influene care determin performana financiar, inclusiv a

modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, a reaciei entitii la modificrile
respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a-i menine i mbunti
performana financiar, inclusiv politica de dividende;

(b)

surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i

(c)

resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor.

Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de
mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi
i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n
afara situaiilor financiare sunt n afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.

Definiii
11

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a
fcut toate eforturile rezonabile n acest sens.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de
ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ:
(a)

Standarde Internaionale de Raportare Financiar;

(b)

Standarde Internaionale de Contabilitate; i

(c)

Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru
Interpretri (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ar putea,
individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza

RO - IAS 1
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor luate
n considerare n funcie de circumstanele existente. Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a
acestora ar putea fi factorul determinant.
Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, situaia veniturilor i cheltuielilor,
situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri
narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu
ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n acele situaii.
12

Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul
general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede la punctul 25 c se presupune c
utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, precum i
privind contabilitatea i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Prin urmare, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care se preconizeaz n mod rezonabil c utilizatorii cu astfel de
caracteristici ar putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice.

Considerente generale
Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile
13

Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzaciilor, a
altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active,
datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu
informaii suplimentare prezentate, atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care
realizeaz o prezentare fidel.

14

O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie
explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IFRS-urilor.

15

n aproape toate situaiile se obine o prezentare fidel prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o
prezentare fidel impune unei entiti:
(a)

s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea le ia n
considerare n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unui element.

(b)

s prezinte informaii, inclusiv politicile contabile, ntr-o manier care s ofere informaii relevante,
fiabile, comparabile i inteligibile.

(c)

s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri este
insuficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, a altor evenimente
i condiii asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.

16

Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici
prin note sau materiale explicative.

17

n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard
sau dintr-o interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor
financiare stabilite n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n maniera prezentat la
punctul 18 dac cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri.

18

Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri n conformitate cu
punctul 17, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

conducerea a ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,

performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;

(b)

conformitatea cu standardele i interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit

dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;

RO - IAS 1
(c)

titlul standardului sau al interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv
tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul
respectiv ar induce n eroare n circumstanele respective ntr-att nct ar fi n contradicie cu
obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul genera, precum i tratamentul adoptat; i

(d)

pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din
situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat dispoziia.

19

Atunci cnd o entitate s-a abtut de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri ntr-o perioad
anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare pentru perioada actual,
entitatea trebuie s fac prezentrile prevzute la punctul 18 literele (c) i (d).

20

Punctul 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie
dintr-un standard sau dintr-o interpretare n momentul evalurii activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz
evaluarea modificrilor activelor sau datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale perioadei curente.

21

n situaiile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un
standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul
situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de
la acea dispoziie, entitatea trebuie s ncerce pe ct posibil s reduc aspectele care decurg din
respectarea acelei dispoziii i care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd:

22

(a)

titlul standardului sau al interpretrii respective, natura dispoziiei i motivul pentru care
conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii induce n eroare n circumstanele
respective ntr-att nct este n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul
general; i

(b)

pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care
conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obinerea unei prezentri fidele.

n sensul punctelor 17-21, un element al informaiilor ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare

atunci cnd nu reprezint exact tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se
ateapt n mod normal s le reprezinte i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de
ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura n care respectarea unei dispoziii
specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu
obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, conducerea ia n considerare:
(a)

motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective; i

(b)

modul n care circumstanele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entiti care respect
dispoziia. Dac alte entiti respect dispoziia n circumstane similare, exist o prezumie relativ
potrivit creia respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar induce n eroare ntr-att nct s fie n
contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general.

Continuitatea activitii
23

La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii de a-i continua
activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n
care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt
alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are
cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli
semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie
prezentate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt
trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea
nu este considerat a fi n situaia de a-i continua activitatea.

24

Atunci cnd conducerea evalueaz msura n care prezumia continuitii activitii este sau nu adecvat, sunt
luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, care se ntinde pe o perioad de cel puin
dousprezece luni de la data bilanului, dar fr a se limita la aceasta. Importana acordat depinde de fiecare caz
n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces fr dificulti la resurse financiare,
se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat fr o analiz detaliat. n alte
cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea
curent i preconizat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de nlocuire a finanrii existente
nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat.

RO - IAS 1

Contabilitatea de angajamente
25

O entitate trebuie s i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu

excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie.

26

Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd respect definiiile i criteriile de
recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.

Consecvena prezentrii
27

28

Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninute de la o perioad la alta,
cu excepia cazurilor cnd:
(a)

n urma unei modificri semnificative n natura activitii entitii sau n urma unei analize a
situaiilor sale financiare, este evident c ar fi mai potrivit o alt prezentare sau clasificare
avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau

(b)

un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentrii.

O achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile
financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor financiare doar dac noua
prezentare ofer informaii fiabile i dac este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, i doar dac
este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea.
Atunci cnd se fac astfel de modificri entitatea i reclasific informaiile comparative n conformitate cu
punctele 38 i 39.

Pragul de semnificaie i agregarea

29

Fiecare clas semnificativ care cuprinde elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile
financiare. Elementele care au naturi sau funcii diferite trebuie prezentate separat, cu excepia cazului n
care nu sunt semnificative.

30

Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt agregate
pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea
de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor,
n situaia modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un element-rnd
nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un
element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise
poate fi totui suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note.

31

Aplicarea conceptului pragului de semnificaie nseamn faptul c nu este necesar respectarea unei anumite dispoziii de
prezentare a informaiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dac informaiile nu sunt semnificative.

Compensarea
32

Activele i datoriile, precum i veniturile i cheltuielile, nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care
compensarea este impus sau permis de un standard sau de o interpretare.

33

Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, s fie raportate separat. Compensarea
fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n bilan, cu excepia cazului n care compensarea reflect fondul
economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, limiteaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile
ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale
entitii. Evaluarea activelor dup deducerea ajustrilor de valoare - de exemplu, ajustri pentru deprecierea
stocurilor i ajustri pentru creanele ndoielnice - nu reprezint o compensare.

34

IAS 18 Venituri definete veniturile i impune ca acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate.
n decursul activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt
ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate,

RO - IAS 1
atunci cnd aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, prin
compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:

35

(a)

ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare, sunt raportate
prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i

(b)

cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente i rambursat n baza unui angajament contractual cu un ter (de
exemplu, un contract de garanie al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursrile aferente.

n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe baz net, de exemplu,
ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile din instrumentele financiare deinute n
vederea tranzacionrii. Totui, astfel de ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnificative.

Informaii comparative
36

Cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informaiile
comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate n situaiile
financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd
acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.

37

n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioar(e)
continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur
la data ultimului bilan i este nc nesoluionat, sunt prezentate n perioada curent. Utilizatorii beneficiaz de
informaiile care indic existena acelei incertitudini la data ultimului bilan i de informaiile despre msurile
care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii n cursul perioadei.

38

Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele
comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci
cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie s prezinte:

39

(a)

natura reclasificrii;

(b)

valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care sunt reclasificate; i

(c)

motivul reclasificrii.

n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte:
(a)

motivul nereclasificrii sumelor; i

(b)

natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate.

40

Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utilizatorii s ia decizii economice, n special prin
faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar n scopul de a face prognoze. n anumite
circumstane, este imposibil reclasificarea informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n
vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n
perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea
informaiilor s nu fie posibil.

41

IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative necesare atunci cnd o entitate modific o politic contabil
sau corecteaz o eroare.

Structur i coninut
Introducere
42

Prezentul standard prevede ca anumite informaii s fie prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor
i n situaia modificrilor capitalurilor proprii i impune prezentarea altor elemente-rnduri fie n acele situaii,
fie n note. IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de
trezorerie.

RO - IAS 1
43

Prezentul standard utilizeaz uneori termenul prezentare a informaiilor ntr-un sens larg, cuprinznd elemente
prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor n capitalurile proprii i n
situaia fluxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt, de asemenea, prevzute i de alte standarde
i interpretri. n cazul n care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specific contrariul,
astfel de prezentri sunt fcute fie n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor
capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fie n note.

Identificarea situaiilor financiare

44

Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai document
publicat.

45

IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate ntr-un raport anual sau alt
document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IFRSurilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziii.

46

Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar. n plus, urmtoarele
informaii trebuie s fie bine evideniate i repetate atunci cnd acest lucru este necesar pentru nelegerea
corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a)

denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare adus
respectivelor informaii i care a intervenit de la ultima dat a bilanului;

(b)

msura n care situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti;

(c)

data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, care este cea mai adecvat pentru
acea component a situaiilor financiare;

(d)

moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar; i

(e)

nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare.

47

Dispoziiile de la punctul 46 sunt n mod normal respectate prin prezentarea n titlurile de pagin a situaiilor
financiare i a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune modaliti de prezentare a
acestor informaii este nevoie de raionament profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt
prezentate electronic, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini separate; n acest caz elementele de mai sus sunt atunci
prezentate att de frecvent, nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile
financiare.

48

Situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti
ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct este prezentat nivelul de rotunjire a
prezentrii i ct nu sunt omise informaiile semnificative.

Perioada de raportare
49

50

Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei entiti se
schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un
an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:
(a)

motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i

(b)

faptul c valorile comparative din situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia modificrilor n

capitalurile proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin
comparabile.

n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, din
motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni.
Prezentul standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin probabil ca situaiile financiare rezultate s
fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.

RO - IAS 1

Bilanul
Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i dintre datoriile
curente i cele pe termen lung
51

O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate, precum i datoriile curente i pe termen
lung, drept clasificri separate n bilan n conformitate cu punctele 57-67, cu excepia cazului n care o
prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast
excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate la modul general, n ordinea lichiditii.

52

Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element-rnd de activ i de datorie care
combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece luni de la data
bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o entitate trebuie s prezinte valoarea
ce se preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni.

53

Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil,
clasificarea separat n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii
utile, fcnd distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n
activitatea pe termen lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi valorificate n
cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.

54

Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor n ordine cresctoare sau
descresctoare a lichiditii ofer informaii fiabile i mai relevante dect o prezentare a activelor clasificate drept
circulante i imobilizate i a datoriilor clasificate drept curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri
sau servicii ntr-un ciclu de exploatare clar identificabil.

55

La aplicarea punctului 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i datoriile sale utiliznd o
clasificarea circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung i altele n funcie de lichiditate, atunci
cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de
prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni.

56

Informaiile despre datele la care se preconizeaz valorificarea activelor i a datoriilor sunt utile pentru evaluarea
lichiditii i a solvabilitii unei entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: Informaii de furnizat prevede
prezentarea scadenelor pentru activele financiare i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind
creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile
privind data preconizat pentru recuperarea i decontarea activelor i datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i
provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate drept
circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce
se preconizeaz a fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.

Active circulante
57

Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii:
(a)

se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau consumat n cursul normal al
ciclului de exploatare al entitii;

(b)

este deinut n principal n scopul a fi tranzacionat;

(c)

se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau

(d)

reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia
cazului n care este interzis tranzacionarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o
perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.

Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate.

58

Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i
financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar.

59

Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare
i realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti

RO - IAS 1
nu este identificabil n mod clar, se consider c durata lui este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind
active (cum ar fi stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului
normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n termen de dousprezece luni de la data
bilanului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd n vederea
tranzacionrii (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deinute n vederea
tranzacionrii n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) i partea curent din
activele financiare imobilizate.

Datorii curente
60

O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
criterii:
(a)

se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;

(b)

este deinut n primul rnd n scopul de a fi tranzacionat;

(c)

este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau

(d)

entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin
dousprezece luni dup data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung.

61

Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele datorii privind angajaii i alte costuri de
exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. Astfel de elemente
de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dac sunt exigibile dup mai mult de dousprezece
luni de la data bilanului. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i datoriilor unei
entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se consider c durata
lui este de dousprezece luni.

62

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de
dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd n scopul de a fi tranzacionate. Se poate
oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n
conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung,
dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe
termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu sunt
exigibile n dousprezece luni dup data bilanului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor
65 i 66.

63

O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd ele trebuie decontate n termen dousprezece
luni de la data bilanului, chiar dac:
(a)

termenul iniial a fost stabilit pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i

(b)

s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data bilanului i
nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare.

64

Dac o entitate preconizeaz i are competena exclusiv s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel
puin dousprezece luni dup data bilanului n virtutea unei faciliti de mprumut existente, ea clasific
obligaia drept obligaie pe termen lung indiferent dac aceasta ar fi altminteri exigibil ntr-un termen mai scurt.
Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de competena exclusiv a entitii (de
exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare), nu se ia n calcul potenialul de refinanare iar obligaia
este clasificat drept curent.

65

Atunci cnd o entitate ncalc un angajament prevzut n cadrul unui acord de mprumut pe termen lung la data
bilanului sau naintea datei bilanului, datoria devenind exigibil la cerere ca urmare a acestei nclcri , datoria
este clasificat drept curent indiferent dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte ca situaiile
financiare s fie aprobate spre publicare, s nu solicite plata ca urmare a nclcrii. Datoria este clasificat drept
curent, deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel
puin dousprezece luni dup acea dat.

66

Totui, datoria este clasificat drept datorie pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la data bilanului
s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului, n cadrul

RO - IAS 1
creia entitatea s poat rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul s nu poat solicita rambursarea
imediat.
67

n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre data
bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente ndeplinesc
condiiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare n
conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului:
(a)

refinanarea pe termen lung;

(b)

rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i

(c)

acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o nclcare a unui acord pe
termen lung care se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului.

Informaii care trebuie prezentate n bilan

68

68A

69

Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura n
care ele nu sunt prezentate n conformitate cu punctul 68A:
(a)

imobilizri corporale;

(b)

investiii imobiliare;

(c)

imobilizri necorporale;

(d)

active financiare [exclusiv valorile menionate la literele (e), (h) i (i)];

(e)

investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;

(f)

active biologice;

(g)

stocuri;

(h)

creane comerciale i similare;

(i)

numerar i echivalente de numerar;

(j)

datorii comerciale i similare;

(k)

provizioane;

(l)

datorii financiare [exclusiv valorile menionate la literele (j) i (k)];

(m)

datorii i creane aferente impozitului curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe
profit;

(n)

datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt definite
n IAS 12;

(o)

interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i

(p)

capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.

Bilanul trebuie s includ, de asemenea, elementele-rnduri care s prezinte urmtoarele valori:

(a)

totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i active incluse n grupurile
destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; i

(b)

datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5.

Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd o astfel de prezentare
este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.

10

RO - IAS 1
70

Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung
clasificate separat n bilanul su, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul
amnat drept active (datorii) circulante (curente).

71

Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 ofer pur i simplu o list
de elemente care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s justifice o prezentare separat n bilan. n plus:

72

73

(a)

sunt incluse elementele-rnduri atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau a unei
agregri de elemente similare face ca o prezentare separat s fie relevant pentru nelegerea poziiei
financiare a entitii; i

(b)

descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate n
funcie de natura entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii relevante pentru nelegerea
poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus
pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare.

Raionamentul privind eventualitatea prezentrii separate a unor elemente suplimentare se bazeaz pe evaluarea:
(a)

naturii i lichiditii activelor;

(b)

funciei activelor n cadrul entitii; i

(c)

valorilor, naturii i plasrii n timp a datoriilor.

Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugereaz c natura sau funcia lor se
deosebete i, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rnduri separate. De exemplu, diferite clase de
imobilizri corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16
Imobilizri corporale.

Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note

74

O entitate trebuie s prezinte fie n bilan, fie n note subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri
prezentate, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii.

75

Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia sumelor
implicate. Factorii menionai la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a determina baza subclasificrii.
Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu:

76

(a)

elementele de imobilizri corporale sunt dezagregate pe clase, n conformitate cu IAS 16;

(b)

creanele sunt dezagregate n conturi de creane de la clienii comerciali, creane de la pri afiliate, pli
efectuate n avans i alte sume;

(c)

stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, n categorii precum marf, materii prime i
materiale, producie n curs de execuie i produse finite;

(d)

provizioanele sunt dezagregate n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte elemente; i

(e)

capitalurile proprii i rezervele sunt dezagregate n diferite clase precum capital vrsat, prime de
emisiune i rezerve.

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii fie n bilan, fie n note:

(a)

pentru fiecare clas de capital social:

(i)

numrul de aciuni autorizate;

(ii)

numrul de aciuni emise i vrsate integral, precum i cele emise, dar nevrsate integral;

(iii)

valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal;

(iv)

o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul perioadei;

(v)

drepturile, preferinele i restriciile aferente clasei respective, inclusiv restriciile

referitoare la repartizarea dividendelor i la rambursarea capitalului;

11

RO - IAS 1

(b)
77

(vi)

aciunile proprii deinute de entitate sau de filialele sau de entitile sale asociate; i

(vii)

aciunile rezervate pentru emisiune n baza unor contracte de opiuni i a unor contracte
de vnzare a aciunilor, inclusiv condiiile i sumele aferente; i

o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

O entitate fr capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaii
echivalente celor prevzute la punctul 76 litera (a), evideniindu-se modificrile pe parcursul perioadei
pentru fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drepturile, preferinele i
restriciile aferente fiecrei categorii de participaie n capitalurile proprii.

Situaia veniturilor i cheltuielilor

Profitul sau pierderea perioadei
78

Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie incluse n profit sau n pierdere,
cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede contrariul.

79

n mod normal, toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad sunt incluse n profit sau n
pierdere. Aceasta include efectele modificrilor estimrilor contabile. Totui, pot exista circumstane cnd
anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de
circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile.

80

Alte standarde trateaz elemente care respect definiia venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care
sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se
vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi care apar din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru
vnzare (a se vedea IAS 39).

Informaii care trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor

81

82

83

Situaia veniturilor i cheltuielilor trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care s prezinte
urmtoarele valori pentru perioad:
(a)

veniturile;

(b)

costurile de finanare;

(c)

cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie,
contabilizat prin metoda punerii n echivalen;

(d)

cheltuiala cu impozitul;

(e)

o sum unic cuprinznd totalul (i) profitului sau pierderii post-impozitare din activitile
ntrerupte i (ii) ctigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea just minus costurile
generate de vnzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedrii care
constituie activiti ntrerupte; i

(f)

profitul sau pierderea.

Urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor ca alocri ale profitului sau
pierderii aferent(e) perioadei:
(a)

profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i

(b)

profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor societii-mam.

Trebuie prezentate elemente-rnduri, titluri i subtotaluri suplimentare n situaia veniturilor i

cheltuielilor atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a
entitii.

12

RO - IAS 1
84

Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti se deosebesc ca frecven,
potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea componentelor de performan financiar ajut la
nelegerea performanei financiare realizate i la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ n situaia veniturilor
i cheltuielilor elemente-rnduri suplimentare, iar descrierile utilizate i ordonarea elementelor sunt modificate
atunci cnd este necesar explicarea componentelor de performan financiar. Factorii ce trebuie avui n vedere
cuprind caracterul semnificativ, precum i natura i funcia elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o
instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei
instituii financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci cnd sunt satisfcute
criteriile de la punctul 32.

85

O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venit sau cheltuial drept element extraordinar, nici n
situaia veniturilor i cheltuielilor, nici n note.

Informaii care trebuie prezentate fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n

note
86

Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea lor trebuie prezentate
separat.

87

Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ:

(a)

reduceri ale valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil sau reduceri ale valorii
contabile a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor
astfel de reduceri;

(b)

restructurri ale activitilor unei entiti i reluri ale oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;

(c)

cedri ale unor elemente de imobilizri corporale;

(d)

cedri ale unor investiii;

(e)

activiti ntrerupte;

(f)

soluionarea litigiilor; i

(g)

alte reluri de provizioane.

88

O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura
cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre acestea furnizeaz informaii mai fiabile
i mai relevante.

89

Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la punctul 88 n situaia veniturilor i cheltuielilor.

90

Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componente ale performanei financiare care se deosebesc n
ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast analiz este furnizat n
una din cele dou forme posibile.

91

Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n situaia
veniturilor i cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumprrile de materii prime,
cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele
destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nicio alocare a
cheltuielilor dup clasificrile funcionale. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii
cheltuielilor:
Venituri

Alte venituri

Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie

Materii prime i consumabile utilizate

13

RO - IAS 1

Cheltuieli cu beneficiile angajailor

Cheltuieli cu amortizarea

Alte cheltuieli

Total cheltuieli

(X)

Profit

92

Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda costului
vnzrilor, i clasific cheltuielile dup destinaia lor ca parte din costul vnzrilor sau, de exemplu, din
costurile activitilor de distribuie sau administrative. O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale
separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai
relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii
poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea raionamentului profesional. Se
ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor:
Venituri

Costul vnzrilor

(X)

Profitul brut

Alte venituri

Costuri de distribuie

(X)

Cheltuieli administrative

(X)

Alte cheltuieli

(X)

Profit

93

Entitile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre
natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum i cheltuielile cu beneficiile angajailor.

94

Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori
istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode indic acele
costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii.
Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune
conducerii alegerea prezentrii celei mai relevante i celei mai fiabile. Totui, deoarece informaiile asupra naturii
cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci
cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 93, termenul beneficiile angajailor are acelai
neles ca i n IAS 19 Beneficiile angajailor.

95

O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia veniturilor i cheltuielilor sau n situaia modificrilor
capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n timpul
perioadei, i suma aferent pe aciune.

14

RO - IAS 1

Situaia modificrilor capitalurilor proprii

96

O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii evideniind n situaia propriuzis:
(a)

profitul sau pierderea perioadei;

(b)

fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, dup cum se prevede n alte standarde sau
interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, precum i totalul acestor elemente;

(c)

totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad [calculat ca sum dintre (a) i (b)], indicnd
separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i

(d)

pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i

coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.

O situaie a modificrilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie s se intituleze
situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute.
97

O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note:
(a)

sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separat
distribuirile ctre acionari;

(b)

soldul rezultatelor reportate [i anume profitul sau pierderea cumulat()] la nceputul perioadei
i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i

(c)

o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la
nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.

98

Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea
activelor sale nete n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii care se
manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rscumprarea de ctre entitate a
propriilor instrumente de capital propriu i a dividendelor) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de
tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a
veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei
perioade (indiferent dac acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n profit sau n pierdere ori
direct, ca modificri ale capitalurilor proprii).

99

Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n profit
sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevd ca unele
pierderi i ctiguri (cum ar fi scderile i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau
ctiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i
amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. ntruct este important luarea n considerare a
tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei entiti ntre dou date ale
bilanului, prezentul standard prevede prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii care s evidenieze veniturile
i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii.

100

IAS 8 prevede ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale politicilor contabile, n msura n care acest lucru este
posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte Interpretri prevd
altceva. IAS 8 prevede , de asemenea, ca retratrile n scopul corectrii erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care
acest lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive se efectueaz n ceea ce privete soldul rezultatelor reportate,
cu excepia cazului n care un alt standard sau o alt interpretare prevede ajustarea retroactiv a unei alte componente a
capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii a ajustrilor
totale realizate n cazul fiecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificrile politicilor
contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pentru fiecare perioad precedent i pentru
nceputul perioadei.

101

Dispoziiile de la punctele 96 i 97 pot fi ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane
care reconciliaz soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui element de capitaluri proprii. O alternativ este aceea
de a raporta numai elementele de la punctul 96 n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Conform acestei
abordri, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate n note.

15

RO - IAS 1

Situaia fluxurilor de trezorerie

102

Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea
capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza
fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i
a informaiilor aferente.

Note
Structur
103

Notele trebuie:
(a)

s prezinte informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile

contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 108-115;

(b)

s prezinte informaiile prevzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, n situaia

veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor
de trezorerie; i

(c)

s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i

cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie,
dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.

104

Notele la situaiile financiare trebuie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. Fiecare element din
bilan, din situaia veniturilor i cheltuielilor, din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia
fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la informaiile corespunztoare din note.

105

Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag situaiile financiare
i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti:
(a)

o declaraie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14);

(b)

un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108);

(c)

informaii justificative pentru elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n

situaia modificrilor capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este
prezentat fiecare situaie i fiecare element-rnd; i

(d)

alte prezentri de informaii, inclusiv:

(i)

datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i

(ii)

informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar ale

entitii (a se vedea IFRS 7).

106

n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordonrii anumitor elemente din note. De
exemplu, informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau n pierdere pot fi combinate cu
informaiile referitoare la scadenele instrumentelor financiare, dei primele sunt prezentri pentru situaia
veniturilor i cheltuielilor, iar cele din urm se refer la bilan. Totui, se poate menine o structur sistematic a
notelor atta timp ct este posibil.

107

Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i a politicilor contabile specifice pot fi
prezentate ca o component separat a situaiilor financiare.

Prezentarea politicilor contabile

108

O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative:

(a)

baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i

16

RO - IAS 1
(b)

celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a
situaiilor financiare.

109

Este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n situaiile financiare
(de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just sau valoarea recuperabil),
deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza efectuat de
acetia. Atunci cnd se utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n situaiile financiare, de exemplu atunci cnd
sunt reevaluate anumite clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic
fiecare baz de evaluare.

110

Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia n considerare
msura n care prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte evenimente i
condiii se regsesc n performana financiar i n poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici
contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt selectate din alternativele permise
n standarde i interpretri. Un exemplu n acest sens este prezentarea msurii n care un asociat i recunoate
participaiile ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n
echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Anumite standarde cer n mod specific
prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile
permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri
corporale. IAS 23 Costurile ndatorrii prevede prezentarea modului n care sunt recunoscute costurile de
ndatorare: imediat, drept cheltuial sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie.

111

Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale financiare se
ateapt s le regseasc prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se ateapt de la o entitate care face
obiectul impozitelor pe venit s i prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile
creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un numr semnificativ de operaiuni
n strintate sau tranzacii n valut, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor i
pierderilor din variaiile de curs valutar. Atunci cnd au avut loc combinri de ntreprinderi, sunt prezentate
politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar.

112

O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii operaiunilor entitii, chiar dac valorile prezentate
pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportun
prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod special prevzut de IFRS-uri, dar este
selectat i aplicat n concordan cu IAS 8.

113

O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note
raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 116), pe care
conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai mare efect
asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare.

114

n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe raionamente, n afar de
cele care implic estimri, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare. De exemplu,
conducerea face raionamente pentru a determina:

115

(a)

dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden;

(b)

momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnificative aferente dreptului de

proprietate asupra activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti;

(c)

dac, n fond, anumite vnzri de bunuri sunt aranjamente de finanare i deci nu genereaz venituri; i

(d)

dac fondul relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special demonstreaz c entitatea cu scop special
este controlat de ctre entitate.

Unele dintre prezentrile de informaii efectuate n conformitate cu punctul 113 sunt prevzute i de alte
standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor
entitii la capitalurile proprii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit i care nu este
o filial, chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute
direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de ctre entitate pentru a distinge
investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar i de proprietile deinute n vederea
vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci cnd este dificil clasificarea proprietii.

17

RO - IAS 1

Surse principale ale incertitudinii estimrilor

116

O entitate trebuie s prezinte n note informaii privind principalele ipoteze formulate n ceea ce privete
viitorul i alte surse principale ale incertitudinii estimrilor la data bilanului i care prezint un risc
semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n cadrul
urmtorului exerciiu financiar. n privina respectivelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii
referitoare la:
(a)

natura lor; i

(b)

valoarea lor contabil la data bilanului.

117

Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare
incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n absena observrii recente a unor preuri
pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active i datorii, sunt necesare estimri orientate spre viitor pentru a
evalua suma recuperabil a claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele
condiionate de deznodmntul unor litigii n curs i datoriile pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum
ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea
riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificri viitoare ale salariilor i
modificri viitoare ale preurilor care afecteaz alte costuri.

118

Ipotezele principale i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri, prezentate n conformitate cu
punctul 116, sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe
raionamente. n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila rezolvare viitoare a
incertitudinilor crete, acele raionamente devin mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri
semnificative a valorii contabile a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional.

119

Prezentrile de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active i datorii care prezint un risc semnificativ ca
valoarea lor contabil s se schimbe semnificativ pe parcursul urmtorului exerciiu financiar dac, la data
bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri de pe pia observate recent (valorile lor juste
se pot modifica semnificativ n cursul urmtorului exerciiu financiar, dar aceste modificri nu ar decurge din
ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului).

120

Prezentrile de la punctul 116 sunt prezentate ntr-o manier care s ajute utilizatorii situaiilor financiare s
neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse principale de
incertitudine referitoare la estimri. Natura i amploarea informaiei oferite variaz n conformitate cu natura
presupunerii i alte situaii. Exemple de tipuri de prezentri de informaii:
(a)

natura ipotezei sau alt incertitudine privind estimarea;

(b)

sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezelor i estimrile care stau la baza calculelor
lor, inclusiv motivele acestei sensibiliti;

(c)

rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n mod rezonabil n timpul
urmtorului exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor
afectate; i

(d)

o explicaie a modificrilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active i datorii, dac
incertitudinea rmne nesoluionat.

121

Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la
punctul 116.

122

Atunci cnd este imposibil prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte
surse principale de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului, entitatea prezint faptul c este posibil
n mod rezonabil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu financiar, care sunt
diferite fa de ipotez, s necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei
afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea contabil a respectivului activ sau a respectivei
datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat() de ipotez.

123

Prezentrile de la punctul 113 privind anumite raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor
contabile ale entitii nu sunt legate de prezentrile surselor-principale de incertitudine referitoare la estimri de
la punctul 116.

124

Prezentrile unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse n conformitate cu punctul 116 sunt prevzute de
alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, n anumite situaii, a ipotezelor majore privind

18

RO - IAS 1
evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative
aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare i ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la
valoarea just. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale
elementelor reevaluate din imobilizri corporale.

Capital
124A

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.

124B

Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezint urmtoarele:

(a)

informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a capitalului,

inclusiv (dar fr a se limita la):
(i)

o descriere a ceea ce administreaz drept capital;

(ii)

atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura
acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt ncorporate n administrarea capitalului; i

(iii)

modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.

(b)

un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital. Anumite entiti
consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a
capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii
(de exemplu, componentele care rezult din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de
trezorerie).

(c)

orice modificri ale literelor (a) i (b) fa de perioada anterioar.

(d)

msura n care n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul,
i al cror obiect este.

(e)

atunci cnd entitatea nu s-a conformat dispoziiilor impuse din exterior privind capitalul, consecinele
nerespectrii acestora.

Aceste prezentri trebuie s se bazeze pe informaiile oferite intern personalului-cheie din conducere.
124C

O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul.
De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de asigurare i activiti bancare, i
acele entiti pot, de asemenea, opera n mai multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a dispoziiilor
privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu ofer informaii utile sau denatureaz nelegerea
de ctre utilizatori a situaiilor financiare n ceea ce privete resursele de capital ale entitii, entitatea trebuie s
prezinte informaii financiare separate pentru fiecare dispoziie privind capitalul care este impus entitii.

Alte prezentri
125

126

O entitate trebuie s prezinte n note:

(a)

valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de aprobarea spre publicare a situaiilor
financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i suma pe
aciune corespunztoare; i

(b)

suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaiile
publicate mpreun cu situaiile financiare:
(a)

adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului oficial (sau locul
principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial);

(b)

o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i

(c)

denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a ntregului grup.

19

RO - IAS 1

Data intrrii n vigoare

127

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

127A

O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor - Ctiguri i pierderi
actuariale, planuri i prezentri de informaii ale grupului pentru o perioad anterioar, acest amendament
trebuie s fie aplicat pentru acea perioad anterioar.

127B

O entitate trebuie s aplice dispoziiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

Retragerea IAS 1 (revizuit n 1997)

128

Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 1997.

20

RO - IAS 2

Standardul Internaional de Contabilitate 2

Stocuri
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem
fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i
reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la
determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii
contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele
de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia:

(a)

produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de

prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii);

(b)

instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39

Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i

(c)

activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a

se vedea IAS 41 Agricultura).

Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:

(a)

productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri

i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n
conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de
stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.

(b)

brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus

costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile
de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau
pierderea perioadei n care are loc modificarea.

Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea
realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd
minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie
guvernamental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este
neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.

Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face
referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un
profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea
just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Stocurile sunt active:

21

RO - IAS 2
(a)

deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii;

(b)

n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau

(c)

sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus
costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
7

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de
stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar
putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o
valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu
valoarea just minus costurile de vnzare.

Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de
un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii.
Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre
entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator
de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a
recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

Evaluarea stocurilor
9

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.

Costul stocurilor
10

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.

Costuri de cumprare
11

Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora
pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale,
rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare.

Costurile de conversie
12

Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu
manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat
de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea
seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie
const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect.

13

Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de
producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de
perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere.
Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea
cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei
producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n
perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea

22

RO - IAS 2
cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de
producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.
14

Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este,de exemplu, cazul
produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd
costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei
metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ
pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n
momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare
nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se
deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod
semnificativ fa de costul su.

Alte costuri
15

Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce
stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul
stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.

16

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate:
(a)

pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

(b)

costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie;

(c)

regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se
gsesc n prezent; i

(d)

costuri de vnzare.

17

IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n
costurile stocurilor.

18

O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un
element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de
creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

19

n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri
constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte
costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de
profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de
servicii.

Costul produciei agricole recoltate din activele biologice

20

Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale
biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile estimate la punctul de
vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard.

23

RO - IAS 2

Tehnici de evaluare a costurilor

21

Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu
amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costurile
standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, ale eficienei i
utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de
condiiile actuale.

22

Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de
articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a
procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere
pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de
vnzare cu amnuntul.

Formule de determinare a costului

23

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate
unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale.

24

Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent
dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n
care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de
selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate
asupra profitului sau pierderii.

25

Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul
intrat, primul ieit (FIFO) sau a formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate.
Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a
costului.

26

De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de
acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete
localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru
a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

27

Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd
primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau
produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor
similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui
transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.

Valoarea realizabil net

28

Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral,
integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s fie
nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate
pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil
net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor.

29

De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element.
Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor
elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt
produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte
elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei
clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general,
prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare
separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.

24

RO - IAS 2
30

Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se
realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile
de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n
care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei.

31

Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De
exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare
de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n
contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se
determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare,
peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate
n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

32

Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub
cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai
mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al
produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la
valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur
disponibil a valorii lor realizabile nete.

33

Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele
condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au
ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza
schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic,
reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu
cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci
cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii preului su de
vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut.

Recunoaterea drept cheltuial

34

Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept
cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii
contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie
recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.
Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a
valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut
drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea.

35

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o
imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute
drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.

Prezentarea informaiilor
36

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a)

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru

determinarea costului;

(b)

valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii;

(c)

valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare;

(d)

valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;

(e)

valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n cursul
perioadei, n conformitate cu punctul 34;

(f)

valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept
reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate
cu punctul 34;

25

RO - IAS 2
(g)

circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a
stocurilor n conformitate cu punctul 34; i

(h)

valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

37

Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor
acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind
mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de
servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie.

38

Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul
de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de
producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice
entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie.

39

Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul
stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a
cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile
recunoscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun
cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei.

Data intrrii n vigoare

40

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie
s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme

41

Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993).

42

Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven - Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

26

RO - IAS 7

Standardul Internaional de Contabilitate 7

Situaiile fluxurilor de trezorerie
Obiectiv
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru a pune la dispoziia
utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente
de numerar i a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de
ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar,
precum i a plasrii n timp i siguranei generrii acestora.
Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la modificrile istorice de
numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific
fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investire i de finanare.

Domeniu de aplicare
1

O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu dispoziiile

prezentului standard i trebuie s o prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru
fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.

Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie 1977.

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete
numerarul i echivalentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activitilor entitii i indiferent
dac numerarul poate fi considerat drept produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare.
Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict de diferite ar fi principalele lor activiti
productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i
pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte
o situaie a fluxurilor de trezorerie.

Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie

4

O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, furnizeaz
informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar
(inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp
a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti de a genera
numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare
a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii
ntresc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin
efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.

Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, plasrii n
timp i certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactitii
evalurilor realizate n trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor
dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere.

27

RO - IAS 7
Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n
sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte
activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare.
Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei
capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii.

Numerar i echivalente de numerar

7

Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen
scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echivalent de numerar, aceasta
trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o
scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt
considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de
exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i cu o dat de
rscumprare specificat.

mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont
care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane,
descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a
acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ.

Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece
aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, de investire i
de finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.

Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie

10

Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate
pe activiti de exploatare, de investire i de finanare.

11

O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investire i de finanare ntr-o
manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii care permit
utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea
numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua
relaiile care apar ntre activitile respective.

12

O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd
rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul de
dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

Activiti de exploatare
13

Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care
activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, pentru a menine
capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de
finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare,
mpreun cu alte informaii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

14

Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti
productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile i alte evenimente care intr n
determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:

28

RO - IAS 7
(a)

ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;

(b)

ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;

(c)

plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;

(d)

plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;

(e)

ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i
alte beneficii legate de poliele de asigurare;

(f)

plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi asociate n
mod specific activitilor de investire i de finanare; i

(g)

ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n vederea plasrii sau tranzacionrii.

Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot da natere unui ctig sau unei pierderi,
care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente
acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire.
15

O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea plasrii sau tranzacionrii, caz n care
acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de
trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept
activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt,
de obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare
de venit a respectivei entiti.

Activiti de investire
16

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investire este important deoarece
fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare
venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire sunt:
(a)

plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate.
Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia,
n regie proprie, a imobilizrilor corporale;

(b)

ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate;

(c)

plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele considerate a
fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii);

(d)

ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i
din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru instrumentele
considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele pstrate n vederea plasrii sau tranzacionrii);

(e)

avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile
acordate de o instituie financiar);

(f)

ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);

(g)

plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii sau cnd plile sunt clasificate drept
activiti de finanare; i

(h)

ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate
drept activiti de finanare.

Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de
trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei
astfel acoperite.

29

RO - IAS 7

Activiti de finanare
17

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este
util pentru previzionarea preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt:
(a)

ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;

(b)

plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii;

(c)

ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, efectelor

comerciale, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;

(d)

rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i

(e)

plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaiei aferente unui contract de leasing
financiar.

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare

18

19

20

O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie:
(a)

metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie

(b)

metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu
au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de
trezorerie din investiii sau finanri.

Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda
direct. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i
care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de
pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie:
(a)

din nregistrrile contabile ale entitii; fie

(b)

prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu
dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia
veniturilor i cheltuielilor cu:
(i)

modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;

(ii)

alte elemente nemonetare; i

(iii)

alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau
finanare.

Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului
sau a pierderii cu efectele:
(a)

modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;

(b)

elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i

ctigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele
minoritare; i

(c)

tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau
finanare.

Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin
evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor i a modificrilor
survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare.

30

RO - IAS 7

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investire i finanare

21

O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite
din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie
descrise la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net.

Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net

22

23

Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi
raportate la valoarea net:
(a)

plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie
reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i

(b)

plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt.

Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (a) sunt:
(a)

acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;

(b)

fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i

(c)

chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti imobiliare

Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate
n contul i rambursarea:

24

(a)

valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;

(b)

cumprrii i vnzrii de investiii; i

(c)

altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin.

Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot
fi raportate la valoarea net:
(a)

ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu dat fix de scaden;

(b)

plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i

(c)

avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor

avansuri i mprumuturi.

Fluxuri de trezorerie n valut

25

Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda
funcional a unei entiti prin aplicarea, asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda
funcional i valut de la data fluxului de trezorerie.

26

Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda
funcional i valut de la datele fluxurilor de trezorerie.

27

Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaz cursul real. De
exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din
strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu
permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale
unei filiale din strintate.

28

Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie.
Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau
datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de

31

RO - IAS 7
numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie
provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care ar fi
aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
29

[Eliminat]

30

[Eliminat]

Dobnzi i dividende
31

Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite trebuie prezentate fiecare separat.
Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind
generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de finanare.

32

Valoarea total a dobnzii pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de trezorerie
indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n situaia veniturilor i cheltuielilor sau dac a fost capitalizat
n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii.

33

Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de obicei clasificate de instituiile financiare
drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de
trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda
pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv,
din investire, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor.

34

Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale
atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de
trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti
dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.

Impozitele pe profit
35

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i trebuie clasificate
drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n mod
specific activitilor de finanare i investire.

36

Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate
ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare. n timp ce
cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de
trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit
de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de
obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea
fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de
trezorerie clasificate drept activiti de investire sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n
mod corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite
sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite.

Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie

37

Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a
metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie
generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri.

38

O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31 Interese n
asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de
trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care
raporteaz un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie
fluxurile de trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte
pli sau ncasri aprute ntre ea i entitatea controlat n comun.

32

RO - IAS 7

Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de activitate

39

Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti de activitate
trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de investire.

40

O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete
achiziiile, ct i cedrile de filiale sau de alte uniti de activitate n cursul perioadei:
(a)

contraprestaia total aferent cumprrii sau cedrii;

(b)

ponderea din contraprestaia aferent cumprrii sau cedrii, pltit sub form de numerar i
echivalente de numerar;

(c)

valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea de activitate

achiziionat sau cedat; i

(d)

valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala sau unitatea de
activitate care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul sau echivalentele de numerar.

41

Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma

achiziionrii sau cedrii de filiale i alte uniti de activitate, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor
i datoriilor achiziionate sau cedate, ajut la distingerea acestor fluxuri de trezorerie de fluxurile de trezorerie
provenite din celelalte activiti de exploatare, de investire i de finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie
aferente cedrilor nu se deduc din cele ale achiziiilor.

42

Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a cumprrii sau vnzrii este raportat n
situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau
cedate.

Tranzacii nemonetare
43

Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de

numerar trebuie excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt
parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste
activiti de investire i de finanare.

44

O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie
curente, cu toate c ele afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea
tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este n concordan cu obiectivul unei situaii a
fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de
tranzacii nemonetare sunt:
(a)

achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing
financiar;

(b)

achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de aciuni; i

(c)

convertirea datoriilor n capitaluri proprii.

Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar

45

O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalentele de numerar i trebuie s prezinte

o reconciliere a valorilor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n
bilan.

46

Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i
pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica adoptat pentru
determinarea componentelor numerarului i echivalentelor de numerar.

47

Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor numerarului i echivalentelor de numerar,

de exemplu o modificare n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd

33

RO - IAS 7
parte din portofoliul de investiii al entitii, se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori.

Prezentarea altor informaii

48

O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de numerar

deinute de entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu al
conducerii.

49

Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o entitate nu sunt
disponibile pentru a fi utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echivalente de numerar
deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar
sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri generale de ctre societatea-mam sau de
alte filiale.

50

Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi relevante i alte
informaii. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde:
(a)

valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activiti de
exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea ce
privete folosirea acestor faciliti;

(b)

valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de investire i de
finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda consolidrii
proporionale;

(c)

valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat
de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i

(d)

valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare

aferente fiecrui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale).

51

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a fluxurilor
de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului s
determine dac entitatea investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu
investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe
viitor, favoriznd lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari.

52

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai
bun privind, pe de o parte, relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele ale prilor sale
componente i, pe de alt parte, gradul de disponibilitate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.

Data intrrii n vigoare

53

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.

34

RO - IAS 8

Standardul Internaional de Contabilitate 8

Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile
i erori
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile,
mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri
de estimri contabile i corectri ale erorilor. Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea
situaiilor financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare n timp i comparabilitatea cu
situaiile financiare ale altor entiti.

Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile, sunt
prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Domeniu de aplicare
3

Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea politicilor contabile i la contabilizarea

modificrilor politicilor contabile, a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din
perioadele anterioare.

Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii
modificrilor politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Definiii
5

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o
entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau
valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a
beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de pe
urma noilor informaii sau noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate
de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:
(a)

Standarde Internaionale de Raportare Financiar;

(b)

Standarde Internaionale de Contabilitate; i

(c)

interpretri emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele sunt semnificative dac acestea ar putea
influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context.
Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea fi factorul determinant.

35

RO - IAS 8
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale
entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a
informaiilor fiabile care:
(a)

erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acele
perioade; i

(b)

ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea

acelor situaii financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea
sau interpretarea greit a faptelor i fraude.
Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i
condiii, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat dintotdeauna.
Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, evalurii i prezentrii valorilor elementelor
situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup ce a fcut toate
eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat retroactiv o
modificare a unei politici contabile sau de fcut o retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac:
(a)

efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile;

(b)

aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze privind intenia pe care ar fi
avut-o conducerea n acea perioad; sau

(c)

aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri semnificative ale valorilor i
sunt imposibil de distins, n mod obiectiv, informaiile privind acele estimri care:
(i)

ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele valori
trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i

(ii)

ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru
acea perioad anterioar

de alte tipuri de informaii.

Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i, respectiv, a recunoaterii efectului unei
modificri a estimrilor contabile, reprezint:

(a)

aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup
data la care se modific politica; i

(b)

recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile n perioadele curente i viitoare afectate de

modificare.

Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, devenind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori.
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede, la punctul 25, c se presupune
c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor si a activitilor economice, de
noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. De aceea, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care s-ar putea ca utilizatorii care prezint aceste caracteristici s fie, n mod
rezonabil, influenai n luarea deciziilor economice.

36

RO - IAS 8

Politici contabile
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
7

Cnd un standard sau o interpretare se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei
alte condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui element trebuie s fie determinate prin
aplicarea standardului sau interpretrii i lund n considerare toate ndrumrile de implementare
relevante emise de ctre IASB pentru standardul sau interpretarea respectiv().

IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii financiare coninnd
informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic. Aceste
politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate
abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii unei anumite prezentri a
poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.

ndrumrile de implementare pentru standardele emise de ctre IASB nu fac parte din standardele respective i,
n consecin, nu conin dispoziii privind situaiile financiare.

10

n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt
eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i
aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt:

11

12

(a)

relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i

(b)

fiabile, n sensul c situaiile financiare:

(i)

reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie

ale entitii;

(ii)

reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, nu doar forma

juridic;

(iii)

sunt neutre, adic lipsite de influene;

(iv)

sunt prudente; i

(v)

sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n

considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare:
(a)

dispoziiile i ndrumrile din standardele i interpretrile care trateaz aspecte similare i

conexe; i

(b)

definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor i

cheltuielilor din Cadrul general.

La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente
norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a
elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de
activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.

Consecvena politicilor contabile

13

O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n mod consecvent pentru tranzacii,
alte evenimente i condiii similare, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede sau
permite, n mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat aplicarea unor politici
contabile diferite. Dac un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie
s fie selectat i aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil adecvat.

37

RO - IAS 8

Modificri ale politicilor contabile

14

O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modificarea:

(a)

este impus de un standard sau de o interpretare; sau

(b)

are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu privire la
efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei
financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii.

15

Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti pe parcursul unei
perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei sale financiare i ale fluxurilor
sale de trezorerie. Prin urmare, se aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o perioad la alta, cu
excepia cazului n care o modificare de politic contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.

16

Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile:

(a)

aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n
fond, de cele care au avut loc anterior; i

(b)

aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative.

17

Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale
sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat ca o
reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu prezentul
standard.

18

Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise la punctul 17.

Aplicarea modificrilor de politici contabile

19

Sub rezerva punctului 23:

(a)

o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic contabil care rezult din aplicarea
iniial a standardului sau a interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice,
dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i

(b)

cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui standard sau a unei
interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau
modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea retroactiv.

20

n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a unui standard sau a unei interpretri nu reprezint o
modificare voluntar de politic contabil.

21

n absena unui standard sau unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau
condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente norme
ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar n elaborarea
standardelor contabile. Dac, n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o politic
contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o modificare voluntar de politic contabil.

Aplicare retroactiv
22

Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se aplic retroactiv n conformitate cu
punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de capital
propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, precum i celelalte valori
comparative furnizate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic contabil
s-ar fi aplicat dintotdeauna.

38

RO - IAS 8

Limitri ale aplicrii retroactive

23

Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politic
contabil trebuie aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele
specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii.

24

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificrii unei politici contabile
privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea
trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor i datoriilor, de la nceputul celei mai
ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada curent, i
trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor iniiale ale fiecrei componente de capital
propriu afectate pentru acea perioad.

25

Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile comparative
pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil.

26

Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta aplic noua politic contabil informaiilor
comparative pentru perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea retroactiv pentru o
perioad anterioar nu este posibil dect n cazul n care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor
att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate aferent
perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrei componente de
capital propriu afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De obicei, ajustarea se face asupra
rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de
exemplu, n vederea conformitii cu un standard sau o interpretare). Orice alte informaii referitoare la perioade
anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de asemenea, de la cea mai
ndeprtat dat posibil.

27

Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic contabil, deoarece nu poate determina efectul
cumulativ al aplicrii politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 25,
aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n
considerare poriunea ajustrii cumulative a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii care apare nainte de acea
dat. Modificarea unei politici contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv
pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53 ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de
aplicat o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare.

Prezentarea informaiilor
28

Cnd aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri are un efect asupra perioadei curente sau asupra
oricrei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de determinat
valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a)

titlul standardului sau al interpretrii;

(b)

cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale
tranzitorii;

(c)

natura modificrii de politic contabil;

(d)

cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;

(e)

cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;

(f)

pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este
posibil, valoarea ajustrii:

(g)

(i)

pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i

(ii)

dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate
pe aciune;

suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i

39

RO - IAS 8
(h)

dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibil pentru o
anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele
care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din
care a fost aplicat modificarea de politic contabil.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.

29

Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra perioadei curente sau asupra
oricrei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este
imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o
entitate trebuie s prezinte:
(a)

natura modificrii de politic contabil;

(b)

motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii fiabile i mai relevante;

(c)

pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este
posibil, valoarea ajustrii:
(i)

pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i

(ii)

dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

(d)

suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i

(e)

dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru
perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i
o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic
contabil.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.

30

31

Cnd o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nou care a fost emis(), dar care nu este
nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a)

acest fapt; i

(b)

informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil relevante pentru evaluarea
impactului posibil pe care aplicarea noului standard sau noii interpretri l va avea asupra
situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale.

n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea:

(a)

titlului noului standard sau noii interpretri;

(b)

naturii modificrii sau modificrilor iminente de politic contabil;

(c)

datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau interpretrii;

(d)

datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar standardul sau interpretarea; i

(e)

fie:
(i)

unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c aplicarea iniial a standardului sau
interpretrii l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii; sau

(ii)

dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n mod rezonabil, o declaraie n
acest sens.

40

RO - IAS 8

Modificri ale estimrilor contabile

32

Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi
evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii
fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimri ale:
(a)

clienilor inceri;

(b)

uzurii morale a stocurilor;

(c)

valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare;

(d)

duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n acestea; i

(e)

obligaiilor de garanie.

33

Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea.

34

O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast
estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu
are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori.

35

O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de politic contabil i nu o modificare de

estimare contabil. Cnd este dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o modificare
de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modificare de estimare contabil.

36

Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare creia i se aplic punctul 37, trebuie
recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea:
(a)

perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz numai acea perioad; sau

(b)

perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz i pe
acestea.

37

n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i datorii, sau
afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a
activului, datoriei sau capitalului propriu aferent n perioada modificrii.

38

Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c modificarea este
aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare de estimare
contabil poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a)
perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimrii valorii aferente
conturilor de clieni inceri afecteaz doar profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este
recunoscut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii duratei de via utile a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ
amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul
duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii aferente perioadei curente este
recunoscut ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este
recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare.

Prezentarea informaiilor
39

O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n
perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului
asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect.

40

Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este
imposibil, o entitate trebuie s menioneze acest fapt.

41

RO - IAS 8

Erori
41

Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor
financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semnificative, fie
erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a
performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile poteniale ale perioadei curente
descoperite n acea perioad sunt corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare. Totui, se
ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale
perioadei anterioare sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile financiare pentru acea
perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47).

42

Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea
acestora, prin:
(a)

retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e) prezentat(e) n care

a aprut eroarea; sau

(b)

dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea
soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai
ndeprtat perioad anterioar prezentat.

Limitri ale retratrii retroactive

43

O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt
imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.

44

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile
comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale
ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este
posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent).

45

Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra
tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta
eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

46

Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care eroarea
a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale
datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut.

47

Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei politici contabile)
pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz prospectiv informaiile
comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea
cumulativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aprute nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer
ndrumri privind situaiile n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade
anterioare.

48

Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor contabile. Estimrile contabile, prin natura lor,
sunt aproximri care pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De exemplu, ctigul
sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei
erori.

Prezentarea erorilor perioadei anterioare

49

n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele:

(a)

natura erorii perioadei anterioare;

(b)

pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea corectrii:

(i)

pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i

42

RO - IAS 8
(ii)

dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

(c)

valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i

(d)

dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specific, circumstanele
care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a
fost corectat eroarea.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.

Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea retroactiv

50

n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile comparative pentru una sau mai multe
perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil s nu se fi
colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi
politici contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie
retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de recreat.

51

De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile elementelor situaiilor
financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii. Estimarea este n mod
inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup data bilanului. Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil
cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a
unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia,
evenimentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare rmne acelai ca
pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele care existau la
momentul nregistrrii tranzaciei, evenimentului sau condiiei.

52

Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad
anterioar prevede diferenierea informaiilor care:
(a)

ofer probe ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacia, evenimentul
sau condiia, i

(b)

ar fi fost disponibil la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad
anterioar

de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are
la baz un pre observabil sau intrri observabile) este imposibil s difereniem aceste tipuri de informaii. n
cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri semnificative pentru
care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii, este imposibil s se aplice noua politic
contabil sau s se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.
53

La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui s se
utilizeze nelegerea ulterioar a unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind posibilele
intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate
sau prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad
anterioar la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n
conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta nu schimb baza de evaluare
pentru acea perioad n cazul n care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n plus, cnd
o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n calcularea datoriei privind concediul medical
acumulat de angajai, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o
grip de sezon neobinuit de grav n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat
publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se solicit n mod frecvent estimri
semnificative atunci cnd se modific informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu
mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.

Data intrrii n vigoare

54

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul

43

RO - IAS 8
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

Retragerea altor norme

55

Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993.

56

Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:

(a)

SIC-2 Consecven - capitalizarea costurilor ndatorrii; i

(b)

SIC-18 Consecven - metode alternative.

44

RO - IAS 10

Standardul Internaional de Contabilitate 10

Evenimente ulterioare datei bilanului
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:

(a)

momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele ulterioare
datei bilanului; i

(b)

prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu privire la data la care a fost autorizat
publicarea situaiilor financiare i cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului.

Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
unei ipoteze privind continuitatea activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c aceast
ipotez nu este adecvat.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la

evenimentele ulterioare datei bilanului.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au
loc ntre data bilanului i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou
tipuri de evenimente:
(a)

cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului (evenimente ulterioare datei
bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i

(b)

cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare
datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).

Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n funcie de structura conducerii, de dispoziiile
legislative i de procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare.

n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare, dup ce
acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii situaiilor financiare este data
publicrii, i nu la data la care acestea au fost aprobate de acionari.

45

RO - IAS 10

Exemplu
Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la
31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz
situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i alte informaii financiare
selectate la 19 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data
de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i
situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de
administraie a autorizat publicarea).

n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de
supraveghere (format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri, autorizarea publicrii
situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de
supraveghere.
Exemplu
La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de
supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive i poate
include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile
financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data
de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i
situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea
autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz
publicarea situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a profitului
sau a altor informaii financiare selectate.

Recunoatere i evaluare
Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare
8

O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanului.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare
i care impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente
care nu au fost anterior recunoscute:
(a)

soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie
prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu
n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau recunoate un nou
provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent deoarece soluionarea ofer dovezi
suplimentare care ar fi luate n considerare n conformitate cu punctul 16 din IAS 37.

(b)

obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c un activ a fost depreciat la data
bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv,
trebuie ajustat. De exemplu:

46

RO - IAS 10
(i)

falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de obicei, c la data
bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie
s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i

(ii)

vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la
data bilanului.

(c)

determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din
activele vndute nainte de data bilanului.

(d)

determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac
entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli, ca rezultat al
unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

(e)

descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt incorecte.

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare
10

O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.

11

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare l constituie
un declin al valorii de pia a plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz publicarea
situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod normal legtur cu situaia plasamentelor la data
bilanului, ci reflect circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod similar, entitatea nu actualizeaz
valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei entitatea poate fi nevoit s prezinte
informaii suplimentare n baza punctului 21.

Dividende
12

Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa cum sunt
definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s
recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului.

13

Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu se mai afl la dispoziia
entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute
ca datorie la data bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende
sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Continuitatea activitii
14

O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii n cazul n care
conducerea determin, dup data bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze
activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze astfel.

15

Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior datei bilanului indic nevoia de a analiza
dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat,
efectul este att de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare fundamental a bazei de
contabilizare, dect o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.

16

IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac:

(a)

situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau

(b)

conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condiiilor care
pot pune n mod considerabil la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele
sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei bilanului.

47

RO - IAS 10

Prezentarea informaiilor
Data autorizrii publicrii
17

O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, precum i cine
a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare
dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt.

18

Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare,
pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date.

Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile existente

la data bilanului
19

Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiii care existau la data
bilanului, entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n
lumina noilor informaii.

20

n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n situaiile ei financiare pentru a reflecta
informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care entitatea
le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului,
devin disponibile dovezi referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe lng aprecierea
necesitii recunoaterii sau modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe
care le-a prezentat cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective.

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare
21

22

Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt
semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice luate de utilizatori n baza
situaiilor financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare:
(a)

natura evenimentului; i

(b)

o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi
fcut.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare i care ar duce n general la prezentarea de informaii:
(a)

o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale
importante;

(b)

anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;

(c)

cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deinute n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte
cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;

(d)

distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui incendiu, ulterior datei bilanului;

(e)

anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se vedea IAS 37);

(f)

tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare poteniale ulterioare datei bilanului
(IAS 33 Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta

48

RO - IAS 10
dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, o
divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza
IAS 33);
(g)

modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea ce privete preurile activelor
sau cursurile de schimb valutar;

(h)

modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate ulterior datei
bilanului, care au un efect semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau
cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(i)

implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanii
semnificative; i

(j)

nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente ulterioare datei bilanului.

Data intrrii n vigoare

23

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 10 (revizuit n 1999)

24

Prezentul standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999).

49

RO - IAS 11

Standardul Internaional de Contabilitate 11

Contracte de construcie
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor
de construcie. Datorit naturii activitii desfurate n cadrul contractelor de construcie, data la care ncepe activitatea
contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema
principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor
contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de
recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina
momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor
i cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale
antreprenorilor.

Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a
unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul convine asupra unui pre
contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde
clauze de escaladare (cretere) a preului.
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile autorizate
sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un
baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la
construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ
contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.

n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ:

(a)

contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de
exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i

(b)

contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior
demolrii activelor.

Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept
contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu
pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de

50

RO - IAS 11
circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina
perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale.

Combinarea i segmentarea contractelor de construcie

7

Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui,
n anumite circumstane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identificabile n mod distinct ale
unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau
grup de contracte.

Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un
contract separat de construcie n situaia n care:

10

(a)

au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

(b)

fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut
posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i

(c)

costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.

Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract
unic de construcie atunci cnd:
(a)

grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet;

(b)

contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o
marj global a profitului; i

(c)

contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.

Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau
poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ
suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd:
(a)

activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau
activele care intr sub incidena contractului iniial; sau

(b)

preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.

Venituri contractuale
11

12

Veniturile contractuale trebuie s cuprind:

(a)

valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i

(b)

modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i plilor de stimulare:

(i)

n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i

(ii)

care se pot evalua n mod fiabil.

Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului
contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile
trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea
veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu:
(a)

un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau preteniilor care mresc sau micoreaz
venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit;

(b)

valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de
escaladare a preurilor;

51

RO - IAS 11

13

14

15

(c)

valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor generate de ntrzierile cauzate
de antreprenor n finalizarea contractului; sau

(d)

cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat
cu mrirea numrului de uniti.

O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modificare a obiectului lucrrii care trebuie
realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale
duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a)

este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i

(b)

valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil.

O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept
rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma
ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce
privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de
pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce
preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
(a)

negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i

(b)

valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil.

Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan
specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un
antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual
atunci cnd:
(a)

contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii
standardelor de performan specificate; i

(b)

valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.

Costuri contractuale
16

17

Costurile contractuale trebuie s cuprind:

(a)

costurile direct aferente contractului respectiv;

(b)

costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i

(c)

alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform
termenilor respectivului contract.

Costurile direct aferente unui contract specific includ:

(a)

costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier;

(b)

costurile materialelor folosite n construcie;

(c)

amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;

(d)

costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i materialelor la i de la antierul

specificat n contract;

(e)

costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor;

(f)

costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;

(g)

costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i

52

RO - IAS 11
(h)

pretenii ale unor tere pri.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul
rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea
contractului.
18

Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ:
(a)

asigurrile;

(b)

costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i

(c)

cheltuielile de regie ale construciei.

Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent
tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie.
Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru
personalul implicat n activitatea de construcie. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general
i care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul
adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii.
19

Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include
anumite costuri generale de administrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n
termenii contractului.

20

Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din
costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:

21

(a)

costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract;

(b)

costurile de vnzare;

(c)

costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i

(d)

amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n cadrul unui anumit contract.

Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i
pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru
ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i
evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru
ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile
contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale

22

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile
contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli, n
funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de
construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36.

23

n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a)

venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil;

(b)

este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate;

(c)

att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia,

reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod fiabil; i

(d)

costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel
nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.

53

RO - IAS 11
24

n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a)

este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i

(b)

costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate
n mod clar i evaluate n mod fiabil.

25

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este
cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual
este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept
rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate.
Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei
pe parcursul unei perioade.

26

Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i
cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul,
recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat
activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul
veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36.

27

Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract.
Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. Aceste costuri
reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie.

28

Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile
economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o
nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscute
n situaia veniturilor i cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie
probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual.

29

O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete:
(a)

drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit;

(b)

contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i

(c)

modalitatea i termenii decontrii.

De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare
financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe
msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu
poate fi estimat n mod fiabil.
30

Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care
evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include:
(a)

proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere
afecteaz costurile contractuale totale estimate;

(b)

studii privind lucrrile executate; sau

(c)

finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate.

Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate.

31

Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri
contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri
contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:
(a)

costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile
materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor n cadrul unui contract, dar
care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei
n care materialele au fost destinate n mod special contractului; i

(b)

plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract.

54

RO - IAS 11
32

Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil:

(a)

venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale
suportate s fie recuperate; i

(b)

costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate.

O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial

conform punctului 36.
33

n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu
poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin
urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate.
Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. Oricum, chiar dac
venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor
contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului
veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n
conformitate cu punctul 36.

34

Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial.
Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea
trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele:

35

(a)

care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial;

(b)

a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;

(c)

legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;

(d)

n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau

(e)

n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc
obligaiile care i revin conform contractului.

Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i
cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu
prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.

Recunoaterea pierderilor previzionate

36

Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual,
pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat drept cheltuial.

37

Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:

(a)

dac lucrarea a nceput sau nu;

(b)

de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau

(c)

de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un
singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9.

Modificri ale estimrilor

38

Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor
curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete
estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea
rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la
determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioada n
care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare.

55

RO - IAS 11

Prezentarea informaiilor
39

40

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;

(b)

metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i

(c)

metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare.

O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de
desfurare la data bilanului:
(a)

valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile

recunoscute);

(b)

valoarea avansurilor primite; i

(c)

valoarea reinerilor.

41

Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii
condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost soluionate.
Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate n cadrul unui contract, fie c ele
au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor nainte de executarea
lucrrilor aferente.

42

O entitate trebuie s prezinte:

43

(a)

suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i

(b)

suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie.

Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a:
(a)

costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b)

suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus
pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei.
44

Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a:
(a)

costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b)

suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate
plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).
45

O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente
cum ar fi costurile de garanie, preteniile, penalizrile sau pierderile posibile.

Data intrrii n vigoare

46

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

56

RO - IAS 12

Standardul Internaional de Contabilitate 12

Impozitul pe profit
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se
contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a)

recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n
bilanul unei entiti; i

(b)

tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei
entiti.

Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s
deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori
contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora
dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s
recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.
Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n
acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte
evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de
profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale
aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. n mod similar, recunoaterea creanelor i a
datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial generat de
acea combinare sau valoarea oricrui excedent al cotei pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii respective.
Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile
fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea
informaiilor legate de impozitele pe profit.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.

n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se
stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi
impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie
pentru distribuirile ctre entitatea raportoare.

[Eliminat]

Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau
a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor
temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.

57

RO - IAS 12

Definiii
5

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu
reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat
inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil
(pierderea fiscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n
perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n
perioadele contabile viitoare, cu privire la:
(a)

diferenele temporare deductibile;

(b)

reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i

(c)

reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i
baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:
(a)

diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie

(b)

diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.
6

Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul
curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

Baza fiscal
7

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic
impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului.
Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa
contabil.
Exemple
1

Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada
curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare,
fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice
ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi
deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70.

Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza
contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.

58

RO - IAS 12

Exemple
3

Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul
impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100.

Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n

fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare,
baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100 (a).

Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu
va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform creia
dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat
diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n
ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n
avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile n perioadele viitoare.
Exemple
1

Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi
deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans
este nul.

Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul
din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi
ncasat n avans este nul.

Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja
dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100.

Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i
penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor de pltit
este de 100 (a).

Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va
avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea conform creia
amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei
temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de
cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au
fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii
fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de
cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare,
i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind
impozitul amnat.

10

Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n
considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o
entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de
cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai
mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu
ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este

59

RO - IAS 12
folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu atunci cnd baza fiscal a unui
activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea.
11

n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale
activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este
determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n
alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent

12

Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita
sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma
datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.

13

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a
recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean.

14

Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o
entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist
probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Diferene temporare impozabile
15

O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile,
cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a)

recunoaterea iniial a fondului comercial; sau

(b)

recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(i)

nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

(ii)

la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul

impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti
asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 39.
16

n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor
economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului
depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub
forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia
de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe
msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i
entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate
sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor
privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39.
Exemplu

60

RO - IAS 12

Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la
valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a
recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va
putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare
de 10 (25% din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil
de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din 40), reprezentnd impozitele pe profit
care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.

17

18

Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar
este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca
diferene de plasare n timp. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt
diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat:
(a)

venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele
jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei
creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu
afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul;

(b)

amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc

de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea
contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus
toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii
profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil
apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este
accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen
temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i

(c)

costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea
profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate.
Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul
impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i
baza fiscal a acestora, egal cu zero.

Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:

(a)

costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor dobndite identificabile i
a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a
se vedea punctul 19);

(b)

activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul
20);

(c)

n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21);

(d)

baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor
contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile
pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau

(e)

valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n
participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului (a se vedea punctele 38-45).

61

RO - IAS 12

Combinri de ntreprinderi
19

Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a
datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale
activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau
sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar
baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are
ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial
(a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea just

20

IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se
vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte
retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent.
Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea
sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i,
n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va
avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi
deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea
contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau
unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd:
(a)

entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a

activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete
valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau

(b)

impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite
n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau
folosirea activelor similare.

Fond comercial
21

Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinrii
peste cota de participaie a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a
fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel
de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de
baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a
fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea,
prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul
comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar
conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial.

21A

Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din
recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoaterea
iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu,
dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscal este zero,
punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea
recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei temporare
impozabile legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere a valorii
datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei
nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial
i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a).

21B

Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui
recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac
fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de
vedere fiscal la o rat de 20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 la
recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului

62

RO - IAS 12
comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la sfritul acelui an apare o diferen
temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea
iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut.

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

22

O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu,
atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale.
Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la
recunoaterea iniial a activului sau datoriei:
(a)

ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul
amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea oricrui surplus al participaiei
dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale
entitii dobndite peste costul combinrii (a se vedea punctul 19);

(b)

dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie
sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor cheltuiala
sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59);

(c)

dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici
profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate datoria
sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu
aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce
prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul
amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu
recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat
nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)

O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei sale de via util
de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40%.
Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi
impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1.000 i va
plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400,
deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.
n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800,
entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de
320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.

23

n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de
exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i
componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n
cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de
capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de
capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit
la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul
amnat. n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de
capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul
amnat sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat.

Diferene temporare deductibile

24

O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi

63

RO - IAS 12
utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat
apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a)

nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

(b)

la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil
(pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut
n conformitate cu punctul 44.
25

Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin
intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies
din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei
perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar
ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a
datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a
unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. n
scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora
preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n
scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform
valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce
plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza
fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate
o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25% din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca
entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la
plata impozitelor.

26

Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul
amnat:
(a)

costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este
prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n
care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre
entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a
datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean
privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma
unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contribuiile sau pensiile;

(b)

costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n
perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil
(pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a
costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi
dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen
temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat;

(c)

costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i
a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este
recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea
profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil care are
ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de
asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n
ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind impozitul amnat care rezult (a se
vedea punctul 66); i

64

RO - IAS 12
(d)

anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare
echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac
baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.

27

Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale
perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n
conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare,
o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri
impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.

28

Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd
exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale
care se ateapt s fie reluate:
(a)

n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau

(b)

n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi
transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare.

n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i
diferenele temporare deductibile.
29

30

Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai
entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care:
(a)

este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai
entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n
care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele
anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe care o face pentru a determina
dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impozabile
aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare,
pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare
deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau

(b)

Entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit
impozabil n perioadele corespunztoare.

Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru
a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a
creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin:
(a)

alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin
creane de ncasat;

(b)

amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

(c)

vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care
baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i

(d)

vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune
guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.

Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar
ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena
profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor.
31

Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la
punctele 35 i 36.

32

[Eliminat]

65

RO - IAS 12

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

33

O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci cnd
o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea
contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte,
baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia
unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit
nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero
reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu
recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22.

Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate

34

O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor
fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate
pierderile i creditele fiscale neutilizate.

35

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i
a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul
amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o
dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are
experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau
creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac
exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau
creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor
referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia.

36

O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de

care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
(a)

dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i
aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau
creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor;

(b)

dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale
neutilizate s expire;

(c)

dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i

(d)

dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da
posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale
nefolosite pot fi utilizate.

n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele
fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat

37

La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea
recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul
c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o
mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor
suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate
criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o
entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se
vedea punctele 67 i 68).

66

RO - IAS 12

Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n

asocierile n participaie
38

Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate
sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n activele nete
ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului
comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot
aprea n diverse circumstane, ca de exemplu:
(a)

existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n
participaie;

(b)

variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i

(c)

o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil.

n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei
investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n
situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat.
39

O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare
impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile
n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:
(a)

societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s

controleze momentul relurii diferenei temporare; i

(b)

exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.

40

Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze
momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu
numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil
s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare,
cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate
o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale.

41

Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti
(i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit,
variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat
recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind
impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58).

42

Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina
politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea
profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat
aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un
investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul
investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel
de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.

43

Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete
dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti
specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist
probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind
impozitul amnat.

44

O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare
deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n
participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca:
(a)

diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i

(b)

s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

67

RO - IAS 12
45

Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile
n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 28-31.

Evaluare
46

Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare
trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale,
folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate
pn la data bilanului.

47

Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi
aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de
impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului.

48

Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de
impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a
legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de
cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare
(legile fiscale) anunate.

49

Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile
privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil
(respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare.

50

[Eliminat]

51

Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte
consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va
recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale.

52

n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei
datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele:
(a)

rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil
a activului (a datoriei); i

(b)

baza fiscal a activului (a datoriei).

n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat
utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de
decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot
de impozitare de 20%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30%.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac preconizeaz
vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30% din 40) dac
preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.

68

RO - IAS 12

Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio
ajustare echivalent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata
de impozitare este de 30%. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal
cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul
activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea
preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit
impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o
datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera
valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind
impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:

Diferene
temporare
impozabile

Datoria privind
impozitul amnat

Rata de impozitare

Amortizarea fiscal cumulat

30

30%

ncasri peste cost

50

zero

Total

80

(not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este
nregistrat direct n capitalurile proprii)

Exemplul C
Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare
dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30%), iar
ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40%, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze
profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza
fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul
amnat n valoare de 24 (30% din 80), la fel ca n exemplul B.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri
de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la
40%. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu
30%. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i
exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dac baza fiscal nu este
imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la
punctul 10.
(not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este
nregistrat direct n capitalurile proprii)

52A

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau
totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n alte

69

RO - IAS 12
jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a
rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i
datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor
nedistribuite.
52B

n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt
recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra
impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de
distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care
consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58
literele (a) i (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B
Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de
ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile
nedistribuite (50%), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de
impozitare a profiturilor distribuite este de 35%. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate
o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt
recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100.000. Diferena temporar
impozabil net aferent anului 20X1 este de 40.000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare
de 50.000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor
viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul
amnat n valoare de 20.000 (50% din 40.000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti
atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de
impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10.000, aferente profiturilor
anterioare din exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15% din dividendele
recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent
pe profit, aferent anului 20X2.

53

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate.

54

Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune
programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de
programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea
creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizrii ar avea drept
rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare,
prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.

55

Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest
lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de
exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

56

Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului.
O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care
nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului
unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie
reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.

70

RO - IAS 12

Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat

57

Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este
consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat de
punctele 58-68C.

Situaia veniturilor i cheltuielilor

58

59

60

Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n
profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din:
(a)

o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai
perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea punctele 61-65); sau

(b)

combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68).

Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau
cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv
pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia
veniturilor i cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd:
(a)

venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul
contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n
profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i

(b)

costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt amortizate n

situaia veniturilor i cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate.

Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist
nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre
exemplu, din:
(a)

o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;

(b)

o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau

(c)

o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.

Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este
aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 63).

Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii

61

Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii
dac aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile
proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit.

62

Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz creditarea sau nregistrarea anumitor
elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a)

o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16);

(b)

o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile
care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori);

(c)

diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 21); i

(d)

sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor

financiare compuse (a se vedea punctul 23).

71

RO - IAS 12
63

n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer
la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a)

exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost
impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale);

(b)

o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean
sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost
anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau

(c)

o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie
recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau parial)
unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii.

n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n
capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui amnat ale
entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai
potrivit n circumstanele date.
64

IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul
reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului
respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent.
Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.

65

Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile
aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad
viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau debitate n
capitalurile proprii n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent
unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat
ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i
cheltuielilor.

65A

Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din
dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast sum este numit impozit reinut la
surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a
dividendelor.

Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi

66

Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene
temporare. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate orice creane rezultate
privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la
punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n
consecin, respectivele creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea
oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Cu toate acestea, n conformitate cu
punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea
iniial a fondului comercial.

67

Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei
creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu,
dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii
dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n
contabilizarea combinrii de ntreprinderi i, prin urmare, nu o ia n considerare la determinarea fondului
comercial sau a valorii oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii.

68

Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind
impozitul amnat nu a ndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este contabilizat
iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc venitul din
impozitul amnat n profit sau pierdere. n plus, dobnditorul trebuie:
(a)

s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana
privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i

72

RO - IAS 12
(b)

s recunoasc drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.

Totui, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus al participaiei dobnditorului n
valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul
combinrii, i nici nu trebuie s mreasc suma recunoscut iniial pentru orice surplus de acest fel.
Exemplu
O entitate a dobndit o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la
momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul amnat, care avea o valoare de 90, nu a
fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n
urma combinrii de ntreprinderi. La doi ani dup combinare, entitatea a determinat c profitul impozabil viitor
ar trebui s fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile.
Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau pierdere, un venit din
impozitul amnat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i
recunoate o cheltuial pentru aceast sum n profit sau pierdere. n consecin, costul fondului comercial
este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n
valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei.
Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat de
120 (40% din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare ar
fi sczut la 20%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300)
i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil
a fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere.

Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni

68A

n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la
determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni
sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de
cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n
anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n
contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s
primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut
evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.

68B

Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard,
diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen
temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor
permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta
trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii,
evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei.

68C

Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat,
evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei.
Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o
cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a)
o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-una
diferit, sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare
estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea
fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie,
surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.

73

RO - IAS 12

Prezentare
Creane i datorii fiscale
69

[Eliminat]

70

[Eliminat]

Compensare
71

O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent
dac i numai dac entitatea:
(a)

are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i

(b)

intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n
mod simultan.

72

Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt
compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n
IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent
cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai
autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net.

73

n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului
este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac
entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s
efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan.

74

O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac:
(a)

entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind
impozitul curent; i

(b)

creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de
aceeai autoritate fiscal fie:
(i)

aceleiai entiti impozabile; sau

(ii)

unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele
privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi
recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind
impozitul amnat.

75

Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei
diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat
cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente
impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa
activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

76

O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net
pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus
pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept
rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti
impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.

74

RO - IAS 12

Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e)
din activitile curente
77

Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente
trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor.

Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele

amnate din strintate
78

IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific
n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i cheltuielilor. n consecin, n
cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate
sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu
(venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru
utilizatorii situaiilor financiare.

Prezentarea informaiilor
79

Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate
separat.

80

Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:

81

(a)

cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;

(b)

orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent;

(c)

valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;

(d)

valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra
ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;

(e)

valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen
temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul curent;

(f)

valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen
temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul amnat;

(g)

cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a
unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i

(h)

valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil
i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu IAS 8
deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.

Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat:

(a)

impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n
capitalurile proprii;

(b)

[eliminat];

(c)

o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n
una din situaiile urmtoare sau n ambele:

75

RO - IAS 12
o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i
produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil(e),
prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor)
aplicabil(e); sau

(ii)

o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare

aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de
impozitare aplicabile;

(d)

o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e) n comparaie cu

perioada contabil anterioar;

(e)

valoarea (i data de expirare, dac este cazul) diferenelor temporare deductibile, a pierderilor
fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul
amnat nu a fost recunoscut n bilan;

(f)

valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti

asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii
privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39);

(g)

n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite
fiscale neutilizate:

(h)

(i)

82

(i)

(i)

valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul

fiecrei perioade prezentate;

(ii)

valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat

recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile
valorilor recunoscute n bilan;

n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent:

(i)

ctigului sau pierderii din ntrerupere; i

(ii)

profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte
pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad
anterioar prezentat; i

valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au
fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dar care nu
sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare.

O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre
natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
(a)

utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror
valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare
impozabile existente; i

(b)

entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei
fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.

82A

n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a
dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor
poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena
oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic.

83

[Eliminat]

84

Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag
dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s
neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul
(veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit,
cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor
fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.

76

RO - IAS 12
85

La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate
folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative
informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social
entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice
impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent
cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul
exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii
numerice.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 85

n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1.500 (19X1: 2.000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1.500
(19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30% n ara A i de 20% n ara B. n ara A nu sunt deductibile n
scopuri fiscale cheltuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
19X1

19X2

2,500

3,000

750

900

60

30

Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B

(50)

(150)

Cheltuiala cu impozitul

760

780

Profitul contabil
Impozitul la rata intern de 30%
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale

Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie
naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i
rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit
s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor
obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e), n
conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d).
Profitul contabil
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara respectiv.
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale
Cheltuiala cu impozitul

2,500

3,000

700

750

60

30

760

780

86

Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din
impozit) i profitul contabil.

87

Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din
investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea
punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat
a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul
amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile

77

RO - IAS 12
datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste
informaii ca fiind folositoare.
87A

Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra
impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu
privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta
valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.

87B

Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre
acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un
numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi
uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre
filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc
valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat
consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de
asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic
determinabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea
informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al
societii-mam.

87C

O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s
prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate
sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd
determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate
impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n
filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81
litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se
vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra
impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic.

88

O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de
exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de
impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului, o entitate prezint informaii
referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent
i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului).

Data intrrii n vigoare

89

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la
1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de
1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n
locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

90

Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

91

Punctele 52A, 52B, 65A, 81 litera (i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n
vigoare pentru situaiile financiare anuale* aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date
afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Punctul 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare
adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la situaii financiare.

78

RO - IAS 16

Standardul Internaional de Contabilitate 16

Imobilizri corporale
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile corporale astfel nct
utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei entiti n imobilizrile sale
corporale, precum i modificrile survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabilizarea
imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, determinarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu
amortizarea i cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazului n care
un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.

Prezentul standard nu se aplic pentru:

(a)

imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;

(b)

activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(c)

recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea

resurselor minerale); sau

(d)

concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resurse neregenerabile
similare.

Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale destinate valorificrii sau ntreinerii
activelor descrise la literele (b)-(d).
4

Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobilizri corporale n baza unei abordri diferite
fa de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entiti s evalueze
recunoaterea unui element de imobilizri corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii.
Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active,
inclusiv amortizarea.

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru imobilizrile construite sau valorificate pentru a folosite pe
viitor ca investiii imobiliare, dar care nu satisfac nc definiia investiiei imobiliare din IAS 40 Investiii
imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau valorificrii, proprietatea devine investiie imobiliar, iar
entitii i se impune s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic, de asemenea, n cazul investiiilor imobiliare reamenajate
pentru a fi utilizate permanent n viitor ca investiii imobiliare. O entitate care utilizeaz modelul de determinare
bazat pe cost pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS 40 trebuie s utilizeze modelul bazat pe cost din
prezentul standard.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii
cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.

79

RO - IAS 16
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia sau,
acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa
rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt
s le realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via util,
sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea contabil depete valoarea recuperabil unui
activ.
Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
(a)

sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru
a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

(b)

se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea
unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea
prevzute la sfritul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a)

perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau

(b)

numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o
entitate.

Recunoatere
7

Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a)

este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i

(b)

costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.

Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n profit sau
pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv sunt
considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza mai mult de o perioad. n
mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element
de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate drept imobilizri corporale.

Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ce constituie un element de
imobilizri corporale. Astfel, se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de
recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s fie agregate elementele
nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de agregare a valorii.

10

O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci
cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau construcia unui

80

RO - IAS 16
element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru
nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.

Costuri iniiale
11

Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia
unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale oricrui
element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice
viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute
ca active deoarece dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n
plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant
de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerinele
de mediu privind producerea i depozitarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale
instalaiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd
produse chimice. Totui, valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revzut n
vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Costuri ulterioare
12

Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element
de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab
recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd
costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este
adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.

13

Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu,
un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale
unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de
via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la
nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent.
Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu
prevederile de derecunoatere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72).

14

O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu un avion) poate fi
efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt
nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea
contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere.
Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut.
Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a
fost dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca
o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul a fost dobndit
sau construit.

Evaluare la recunoatere
15

Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie
evaluat la costul su.

Elemente de cost
16

Costul unei imobilizri corporale este format din:

(a)

preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea
reducerilor comerciale i a rabaturilor.

81

RO - IAS 16

17

(b)

orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s
poat funciona n modul dorit de conducere.

(c)

estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a

amplasamentului unde este situat, obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca
o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce
stocuri n timpul acelei perioade.

Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:

(a)

costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult
direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;

(b)

costurile de amenajare a amplasamentului;

(c)

costurile iniiale de livrare i manipulare;

(d)

costurile de instalare i asamblare;

(e)

costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din
vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare
(cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(f)

onorariile profesionale.

18

O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului
unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru
producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau
IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente.

19

Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt:

20

21

(a)

costurile de deschidere a unei noi instalaii;

(b)

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti
promoionale);

(c)

costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv
costurile de formare a personalului); i

(d)

costurile administrative i alte costuri de regie generale.

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz cnd elementul
se afl la amplasamentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile
suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea contabil a
elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale:
(a)

costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie
nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim;

(b)

pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de
elementul respectiv; i

(c)

costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valorificarea unui element de imobilizri
corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesar pentru ca
elementul s poat funciona conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau
dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot obine venituri din utilizarea unui teren de
construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt necesare pentru
aducerea elementului la noul amplasament i la starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere,
venitul i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n
clasificrile respective ale veniturilor i cheltuielilor.

82

RO - IAS 16
22

Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ
dobndit. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului
este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice
profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor atipice de
deeuri, manoper sau alte resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul
activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a
valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie proprie.

Evaluarea costului
23

Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac
plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echivalentul n numerar al preului
i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de
dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de
IAS 23.

24

Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui activ sau al unor
active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia urmtoare se refer numai
la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia
precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a)
tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu
se pot evalua n mod fiabil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s
derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este
evaluat la valoarea contabil a activului cedat.

25

O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c
viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:
(a)

configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se
deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

(b)

valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie se modific n
urma schimbului; i

(c)

diferena de la literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din
activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul
acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate.
26

Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat n mod fiabil
dac (a) variaia intervalului estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau (b)
probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate la estimarea valorii juste. Dac
o entitate este capabil s determine n mod fiabil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat,
atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, cu excepia cazului n
care valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident.

27

Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar n baza unui contract de leasing este
determinat n conformitate cu IAS 17.

28

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi redus prin subvenii guvernamentale, n
conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
asistena guvernamental.

Evaluare dup recunoatere

29

O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul
de reevaluare de la punctul 31 i trebuie s aplice acea politic unei clase ntregi de imobilizri corporale.

83

RO - IAS 16

Model bazat pe cost

30

Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale trebuie contabilizat la costul su minus
orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.

Model de reevaluare
31

Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat n
mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Reevalurile
trebuie s se fac cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu se deosebete
semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului.

32

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general pe baza probelor de pe pia, printr-o evaluare
efectuat n mod normal de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea just a elementelor de imobilizri
corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin evaluare.

33

Dac nu exist probe de pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului de
imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, doar dac reprezint o parte a unei activiti continue, o entitate
poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin utilizarea unei abordri bazate pe venit sau pe costul de
nlocuire amortizat.

34

Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorilor juste ale imobilizrilor corporale reevaluate. n cazul n
care valoarea just a unui activ reevaluat se deosebete semnificativ de valoarea contabil, se impune o nou
reevaluare. Unele elemente de imobilizri corporale sufer modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste,
necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. n cazul imobilizrilor corporale ale cror valori juste nu sufer
modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. n schimb, s-ar putea s fie necesar s se
reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei sau la cinci ani.

35

Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
(a)

este recalculat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este
deseori folosit n cazul n care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea
costului de nlocuire amortizat.

(b)

este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este deseori folosit pentru cldiri.

Valoarea ajustrii care se realizeaz n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate face parte din
creterea sau descreterea valorii contabile care este contabilizat n conformitate cu punctele 39 i 40.
36

Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas de imobilizri corporale din
care face parte acel element trebuie reevaluat.

37

O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n
exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele:
(a)

terenuri;

(b)

terenuri i cldiri;

(c)

maini i echipamente;

(d)

nave;

(e)

aeronave;

(f)

automobile;

(g)

mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i

84

RO - IAS 16
(h)

echipament de birotic.

38

Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv
a activelor i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate
la date diferite. Cu toate acestea, o clas de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate
realiza n timp scurt i dac reevalurile respective sunt mereu actualizate.

39

Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie
nregistrat direct n capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare. Cu toate acestea,
majorarea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere
din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere.

40

Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare a unei reevaluri, aceast diminuare
trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea trebuie debitat direct din
capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare, n msura n care exist sold creditor n
surplusul din reevaluare pentru acel activ.

41

Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui element de imobilizri corporale poate fi
transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul
ntregului surplus atunci cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi
transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena
dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe
baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz
prin profit sau pierdere.

42

Dac exist, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale sunt
recunoscute i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Amortizare
43

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al
elementului trebuie amortizat separat.

44

O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale pentru prile sale
semnificative i amortizeaz separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat s se amortizeze
separat carcasa i motoarele unei aeronave, fie c acestea sunt n proprietate, fie c sunt deinute n baza unui
contract de leasing financiar.

45

O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de
amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei alte pri semnificative a aceluiai
element. Astfel de pri pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare.

46

n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri corporale, ea
amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne const n prile elementului
care nu sunt individual semnificative. Dac o entitate are ateptri diferite pentru aceste pri, ar putea fi necesar
utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de pri ntr-un mod care reprezint exact
modelul de consum i/sau durata de via util a prilor sale.

47

O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnificativ fa de costul
total al elementului.

48

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac
nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.

49

Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n profit sau pierdere. Totui, uneori,
beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz,
cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. De
exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale este inclus n costurile de conversie a stocurilor (a se
vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea imobilizrilor corporale utilizat pentru activitile de dezvoltare poate
fi inclus n costul unei imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.

85

RO - IAS 16

Valoare amortizabil i perioad de amortizare

50

Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic pe durata sa de via util.

51

Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la fiecare sfrit de
exerciiu financiar i, dac ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modificrile)
trebuie contabilizat(e) ca modificare de estimare contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori.

52

Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct
valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag
nevoia de a-l amortiza.

53

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii reziduale a acestuia. n practic,
valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare
la calcularea valorii amortizabile.

54

Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare mai mare sau egal cu valoarea contabil a
activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i
pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului.

55

Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n
amplasamentul i starea necesare pentru a putea funciona n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui
activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus
ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 i la
data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul nu este utilizat sau este
scos din uz, cu excepia cazului n care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de
amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.

56

Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special prin utilizarea acestuia.
Totui, ali factori, cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic a activului atunci cnd nu este folosit,
au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la activul respectiv. n
consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare la determinarea duratei de via util a unui activ:
(a)

utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat n raport cu capacitatea sau producia fizic
preconizate ale unui activ.

(b)

uzura fizic preconizat, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numrul de ture pentru care va
fi utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum i repararea i ntreinerea activului
atunci cnd nu este utilizat.

(c)

uzura moral tehnic sau comercial care rezult din modificrile sau mbuntirile produciei, sau
dintr-o modificare a cererii de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de activ.

(d)

limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing aferente.

57

Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii preconizate a activului pentru entitate. Politica
entitii privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor dup o perioad specificat de timp sau
dup consumarea unei proporii specificate din beneficiile economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare,
durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic. Estimarea duratei de
via util a activului este un aspect de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.

58

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt dobndite
mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o
durat de via util nelimitat i, prin urmare, nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i,
prin urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz
determinarea valorii amortizabile a cldirii.

59

n cazul n care costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de reabilitare, poriunea respectiv a
activului teren este amortizat pe perioada beneficiilor obinute din suportarea acelor costuri. n unele cazuri,
terenul nsui poate avea o durat de via util limitat, caz n care este amortizat ntr-un mod care reflect
beneficiile care vor deriva din el.

86

RO - IAS 16

Metod de amortizare
60

Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor

economice viitoare ale activului de ctre entitate.

61

Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar
i, dac se constat o modificare semnificativ a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta tiparul
modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil, n
conformitate cu IAS 8.

62

Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a
lungul duratei sale de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitilor de
producie. Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac
valoarea rezidual a activului nu se modific. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare
descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe
baza utilizrii sau produciei preconizate. Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai fidel tiparul
preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Metoda respectiv este aplicat
consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare a tiparului preconizat de consum al
acelor beneficii economice viitoare.

Depreciere
63

Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea
activelor. Standardul respectiv explic modul n care o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale,
modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ i momentul cnd recunoate sau cnd reia
recunoaterea unei pierderi din depreciere.

64

[Eliminat]

Compensaii pentru depreciere

65

Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate
trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile.

66

Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale, preteniile aferente sau plile de compensaii de
la teri i orice cumprri sau construiri ulterioare de active de nlocuire constituie evenimente economice
separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz:
(a)

deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36;

(b)

derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din uz sau cedate este determinat n
conformitate cu prezentul standard;

(c)

compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
abandonate sunt incluse n determinarea profitului sau pierderii cnd acestea devin exigibile; i

(d)

costul elementelor de imobilizri corporale reabilitate, cumprate sau construite ca nlocuiri este
determinat n conformitate cu prezentul standard.

Derecunoatere
67

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut:

(a)

la cedare; sau

(b)

cnd nu se mai ateapt niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa.

87

RO - IAS 16
68

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie
inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul
unei tranzacii de vnzare i leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

69

Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exemplu, prin vnzare,
printr-un contract de leasing sau prin donaie). La determinarea datei de cedare a unui element, o entitate aplic
criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic cedrii prin
vnzare i leaseback.

70

Dac, conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului, atunci ea derecunoate valoarea
contabil a prii nlocuite indiferent dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate
determina valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca indicaie a valorii costului
prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei.

71

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie
determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a
elementului.

72

Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut iniial la valoarea sa
just. Dac plata pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul
preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este
recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul efectiv al creanei.

Prezentarea informaiilor
73

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri
corporale:
(a)

bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;

(b)

metodele de amortizare utilizate;

(c)

duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;

(d)

valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la
nceputul i la sfritul perioadei; i

(e)

o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se:

(i)

intrrile;

(ii)

activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;

(iii)

achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;

(iv)

creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate
cu punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n
capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36;

(v)

pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;

(vi)

pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;

(vii)

amortizarea;

(viii)

diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din
moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei
operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i

(ix)

alte modificri.

88

RO - IAS 16
74

75

76

77

Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii:

(a)

existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i

imobilizrile corporale acordate drept garanie pentru datorii;

(b)

valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale

n cursul construciei sale;

(c)

valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale; i

(d)

dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i cheltuielilor, valoarea compensaiei

primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
abandonate care sunt incluse n profit sau pierdere.

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza raionamentului. Prin
urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer
utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor
selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se
prezinte urmtoarele informaii:
(a)

amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul unei
perioade; i

(b)

amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor contabile
care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru
imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la:
(a)

valorile reziduale;

(b)

costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a elementelor de imobilizri corporale;

(c)

duratele de via util; i

(d)

metodele de amortizare.

n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate
urmtoarele informaii:
(a)

data efectiv a reevalurii;

(b)

dac a fost implicat un evaluator independent;

(c)

metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;

(d)

msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile
existente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost
estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;

(e)

pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost; i

(f)

surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente
distribuirii soldului ctre acionari.

78

n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale depreciate, n plus
fa de informaiile prevzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi).

79

Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii:
(a)

valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din folosin;

(b)

valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i care sunt nc n folosin;

89

RO - IAS 16
(c)

valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i neclasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i

(d)

cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta este
semnificativ diferit de valoarea contabil.

Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.

Prevederi tranzitorii
80

Dispoziiile de la punctele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri corporale
dobndit n urma unei tranzacii de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzaciilor
viitoare.

Data intrrii n vigoare

81

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

81A

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectiv.

Retragerea altor norme

82

Prezentul standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998).

83

Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:

(a)

SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent;

(b)

SIC-14 Imobilizri corporale - Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; i

(c)

SIC-23 Imobilizri corporale - Revizii sau reparaii generale.

90

RO - IAS 17

Standardul Internaional de Contabilitate 17

Contracte de leasing
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare
i informaiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia celor de
mai jos:
(a)

contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor

naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i

(b)

contracte de acordare a licenei pentru active precum: filme cinematografice, nregistrri video,
piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.

Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru evaluarea:

(a)

proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea
IAS 40 Investiii imobiliare);

(b)

investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a
se vedea IAS 40);

(c)

activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea
IAS 41 Agricultura); sau

(d)

activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se
vedea IAS 41).

Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi
necesar efectuarea de ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau ntreinerea
respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care
nu implic transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.

Definiii
4

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau
serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad stabilit de timp.
Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din
urm, sau nu.
Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:

91

RO - IAS 17
(a)

dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

(b)

cu permisiunea locatorului;

(c)

n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau
unul echivalent; sau

(d)

n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul
contractului de leasing, continuarea acestuia este ntr-o msur rezonabil cert.

nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de
leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La
aceast dat:
(a)

leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i

(b)

n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceperea

perioadei de leasing.

nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a
utiliza activul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor,
datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat
activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua
utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de
leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune.
Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a
lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe
care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a)

pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau

(b)

pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre:

(i)

locatar;

(ii)

o parte afiliat locatarului; sau

(iii)

o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar
s onoreze garania.

Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de
sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ
plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii
de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Durata de via economic este fie:
(a)

perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau
mai muli utilizatori; fie

(b)

numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin
utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat care rmne de la nceputul duratei contractului de leasing,
fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s
fie consumate de ctre entitate.
Valoarea rezidual garantat este:

92

RO - IAS 17
(a)

pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat
acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice
situaie); i

(b)

pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte
neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile
asumate prin garanie.

Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing
a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui
contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori.
Investiia brut n leasing este suma:
(a)

plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar, i

(b)

orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.

Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit a dobnzii din
contractul de leasing.
Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre:
(a)

investiia brut n contractul de leasing, i

(b)

investiia net n contractul de leasing.

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de
leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale
negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial
al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru
un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de
leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie
similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit
n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de
exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare
ale dobnzilor practicate pe pia).
5

Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de
modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de
schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de
finanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nceperea perioadei de leasing. n
aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut loc la
nceperea contractului de leasing.

Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce ofer locatarului
opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite
uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.

Clasificarea contractelor de leasing

7

Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i
beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau locatarului.
Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a
uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Beneficiile pot fi
reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri
rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

93

RO - IAS 17
8

Un leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n
mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate.

Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou pri,
este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale
locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De
exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter
neafiliat locatarului.

10

Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul economic al
tranzaciei dect de forma contractului*. Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar putea n mod
normal s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

11

(a)

contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;

(b)

locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea
just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist
certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat;

(c)

durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului,
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

(d)

la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal
cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim de leasing; i

(e)

activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter att de special nct numai
locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea unui
leasing drept leasing financiar sunt:
(a)

dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea
contractului sunt suportate de locatar;

(b)

ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de
exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la
sfritul contractului de leasing); i

(c)

locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai
redus dect chiria pieei.

12

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici
reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate,
atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea activului
este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la
acel moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul nu deine toate aceste
riscuri i beneficii.

13

Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n
orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt
clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la
nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. Cu
toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via economic estimate sau ale
valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu
nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere
contabil.

14

Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate drept leasing operaional sau financiar
n acelai mod ca i contractele de leasing care au ca obiect alte active. Totui, o caracteristic a terenurilor este
c acestea au n mod normal o durat de via economic nedeterminat i, dac nu se preconizeaz c
locatarului i va fi transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, atunci

A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing.

94

RO - IAS 17
locatarului nu i revin n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, caz n care
leasingul privind terenul va fi un leasing operaional. O plat fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui
leasing considerat operaional reprezint pli de leasing fcute n avans care sunt amortizate pe durata
contractului de leasing n concordan cu graficul de beneficii oferit.
15

Componentele teren i cldiri ale unui leasing imobiliar sunt luate separat la clasificare. Dac s-a preconizat
c titlurile de proprietate ale ambelor componente vor trece n posesia locatarului la sfritul contractului de
leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie c sunt analizate ca un contract sau ca dou
contracte de leasing, mai puin atunci cnd rezult clar din alte caracteristici c leasingul nu transfer n mare
msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor componente. Atunci
cnd terenul are o durat de via economic nedeterminat, componenta teren este n mod normal clasificat
drept leasing operaional, cu excepia situaiei n care se preconizeaz c titlul de proprietate va reveni locatarului
la sfritul contractului de leasing, n conformitate cu punctul 14. Componenta cldiri este clasificat drept
leasing financiar sau operaional n conformitate cu punctele 7-13.

16

De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime de leasing
(inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt distribuite ntre componentele cldiri i teren proporional cu
valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale componentelor respective, la nceputul
contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi distribuite n mod fiabil ntre aceste dou componente,
ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c ambele componente sunt
leasinguri operaionale, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional.

17

Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru componenta teren, n conformitate cu
punctul 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii
leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. n acest caz,
durata de via economic a cldirilor este considerat a fi durata de via economic a ntregului activ aflat n
leasing.

18

Evaluarea separat a componentelor teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul locatarului att
asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40 i se
adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care
clasificarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigur.

19

n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing
operaional ca fiind o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel
ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii juste. Locatarul trebuie
s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura
dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta
este cazul dac, de exemplu, locatarul:
(a)

ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la un cost
presupus ca fiind egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau

(b)

acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i beneficiile aferente
proprietii dreptului. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar ctre
tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabilizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter
parte.

Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatarilor

Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
20

La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n

bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu
valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind
determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea
valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se

95

RO - IAS 17
poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri
iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
21

Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor economic i cu
realitatea financiar, nu doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c
locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de
leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din
utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n schimbul obligaiei de a
plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing
i cu cheltuielile de finanare aferente.

22

Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele economice i nivelul
obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat
recunoaterea leasingului financiar n bilanul locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile
viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt
recunoscute n bilan la valori egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate
la suma recunoscut ca activ.

23

Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o
deducere a valorii activelor aflate n leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n bilan datoriile curente sunt
reflectate separat de cele pe termen lung, aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.

24

Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi
cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile
activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.

Evaluare ulterioar
25

Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea soldului
datoriei. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de
leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare
perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate.

26

n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de
leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.

27

Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i
unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele
amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute
n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist certitudinea rezonabil c locatarul
va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat
integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a
acestuia.

28

Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei
preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amortizare adoptat de locatar
pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn
la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a activului;
altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via
util a acestuia.

29

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este
rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat simpla recunoatere
a plilor de leasing ca o cheltuial. n consecin, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca
valoare dup nceputul perioadei de leasing.

30

Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplic
IAS 36 Deprecierea activelor.

31

Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n

cazul leasingului financiar locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

96

RO - IAS 17

32

(a)

pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului.

(b)

o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea lor
actualizat. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la data
bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos:
(i)

pn la un an;

(ii)

ntre un an i cinci ani;

(iii)

peste cinci ani.

(c)

chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.

(d)

totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obine n

condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.

(e)

o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se

limita la, urmtoarele:
(i)

baza determinrii chiriilor contingente;

(ii)

existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare

a preurilor; i

(iii)

restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende,

datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i
IAS 41 se aplic locatarilor pentru active obinute prin leasing financiar.

Contracte de leasing operaional

33

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul
duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai
reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului *.

34

n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea)
sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ
pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast
baz.

35

Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatarii trebuie s

prezinte urmtoarele:
(a)

totalul plilor minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing operaional pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i)

pn la un an;

(ii)

ntre un an i cinci ani;

(iii)

peste cinci ani.

(b)

totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza
subcontractelor irevocabile de leasing la data bilanului.

(c)

plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli n perioada

respectiv, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a
plilor aferente subcontractelor de leasing.

A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

97

RO - IAS 17
(d)

o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se

limita la, urmtoarele:
(i)

baza determinrii chiriilor contingente;

(ii)

existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare

a preurilor; i

(iii)

restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende,

datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatorilor

Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
36

Locatorii trebuie s recunoasc n bilan activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o
valoare egal cu investiia net n leasing.

37

n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca
rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului
pentru investiia i serviciile sale.

38

Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i
costurile interne care au caracter incremental i se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de
leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echip de marketing i
vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau
distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de
leasing financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii
din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n
creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Costurile
suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing
sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i
sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului
financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.

Evaluare ulterioar
39

Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic a
rentabilitii constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar.

40

Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de
leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic constant a
investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei,
excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului
i a venitului financiar nencasat.

41

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se
revizuiesc periodic. Dac a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea
venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice reducere a valorilor angajate se recunoate imediat.

41A

Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un
grup clasificat drept destinat cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte trebuie s fie nregistrat n conformitate cu acel IFRS.

98

RO - IAS 17
42

Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc profitul sau pierderea din vnzare
n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor
directe. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie s fie
limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii practicat pe pia. Costurile suportate de
productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i ncheierea contractului de leasing
trebuie recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare.

43

Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-l prelua n regim de
leasing. Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereaz dou
tipuri de venit:
(a)

profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea imediat a activului
aflat n leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial; i

(b)

venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

44

Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul perioadei de leasing este
valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate
locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing
este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se deosebete de costul
proprietii, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i
costul generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii
privind vnzrile imediate.

45

Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate sczute n mod artificial ale dobnzii pentru atragerea
clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a
venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare
este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii.

46

Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract
de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing, deoarece sunt
n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor.

47

Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s

prezinte urmtoarele informaii:
(a)

48

o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea trebuie s prezinte investiia
brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i)

pn la un an;

(ii)

ntre un an i cinci ani;

(iii)

peste cinci ani.

(b)

venitul financiar nencasat.

(c)

valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului.

(d)

valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor
minime de leasing.

(e)

chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.

(f)

o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei brute minus venitul nencasat
corespunztoare unei noi activiti adugate n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor relevante aferente
contractelor de leasing revocate.

99

RO - IAS 17

Contracte de leasing operaional

49

Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu
natura acestora.

50

Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului
de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care
se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing*.

51

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.
Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntreinerea) este recunoscut
n mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate n acest mod, cu excepia
cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile
generate de utilizarea activului n regim de leasing.

52

Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing
operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial
pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing.

53

Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica
normal de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n
conformitate cu IAS 16 i IAS 38.

54

Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplic IAS 36.

55

Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de
leasing operaional, deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare.

56

Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatorii trebuie s

prezinte urmtoarele:
(a)

57

plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaional, per total i
pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i)

pn la un an;

(ii)

ntre un an i cinci ani;

(iii)

peste cinci ani.

(b)

totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.

(c)

o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului.

Pe lng acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional locatorilor li se aplic
dispoziiile privind prezentarea de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.

Tranzacii de vnzare i leaseback

58

O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing
de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate
mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

59

Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus
reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut
imediat ca venit de ctre vnztorul-locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei
contractului de leasing.

60

n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care
locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se

A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

100

RO - IAS 17
considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se
amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
61

Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident c
tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de
vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu
excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul
pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile de
leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea
just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i
amortizat pe durata preconizat de utilizare a activului.

62

Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la
valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate
imediat.

63

n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i leaseback este
mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie
recunoscut imediat ca pierdere.

64

n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o depreciere a valorii,
caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36.

65

Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul
tranzaciilor de vnzare i leaseback. Descrierea solicitat a contractelor semnificative de leasing conduce la
prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i
leaseback.

66

Tranzaciile de vnzare i leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
referitoare la prezentarea separat a informaiilor.

Prevederi tranzitorii
67

Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus.
Dac standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent a
fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu
prevederile prezentului standard.

68

O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse
de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost
aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data iniial la
care a aplicat standardul respectiv.

Data intrrii n vigoare

69

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)

70

Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).

101

RO - IAS 18

Standardul Internaional de Contabilitate 18

Venituri
Obiectiv
Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare drept majorri
ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii
activelor, sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Veniturile includ att venituri din activitatea
curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul
desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri,
onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al
veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie
recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea ca
entitii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate n mod fiabil.
Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor fi
recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii
i evenimente:
(a)

vnzarea bunurilor;

(b)

prestarea serviciilor; i

(c)

utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.

Prezentul standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982.

Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi
revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile i alte proprieti
deinute n scopul revnzrii.

n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini convenite printr-un
contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate n cursul unei singure perioade sau
de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de
construcie, de exemplu cele care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile
generate de aceste contracte nu sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n conformitate cu dispoziiile
aplicabile contractelor de construcie, specificate n IAS 11 Contracte de construcie.

Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub form de:

(a)

dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate
entitii;

(b)

redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele, mrcile,
drepturile de autor i programele informatice; i

(c)

dividende distribuirile prorofituri ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu partea

deinut dintr-o anumit clas de capital.

Prezentul standard nu trateaz veniturile provenite din:

102

RO - IAS 18
(a)

contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);

(b)

dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se vedea
IAS 28 Investiii n entitile asociate);

(c)

contracte de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare;

(d)

modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare);

(e)

modificri ale valorii altor active circulante;

(f)

recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor valorii juste a activelor biologice aferente activitii
agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(g)

recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i

(h)

extracia minereurilor.

Definiii
7

Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu sensurile specificate n continuare:

Venitul reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul
desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, atunci cnd aceast intrare are drept rezultat creteri
ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile participanilor la capitalurile proprii.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume
propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii,
i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice generate pentru entitate i nu au drept rezultat creteri
ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat,
intrrile brute de beneficii economice includ sumele colectate n numele mandantului i care nu au drept rezultat
creteri ale capitalurilor proprii ale entitii. Sumele colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n
schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

Evaluarea veniturilor
9

Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit5.

10

Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre entitate i
cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de
primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate.

11

n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea
veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmeaz a fi primit(e). Cu
toate acestea, n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat, valoarea
just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De
exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte
comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor.
Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este
determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata
dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre:
(a)

rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau

A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

103

RO - IAS 18
(b)

o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n
numerar a bunurilor sau serviciilor.

Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept venit din dobnzi, n
conformitate cu punctele 29 i 30 i n conformitate cu IAS 39.
12

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit. De obicei, acesta este cazul mrfurilor
precum uleiul sau laptele, n cazul crora furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea
de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul
unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit.
Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n
numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat
n mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror
sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Identificarea tranzaciei
13

Criteriile de recunoatere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate
acestea, n anumite situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere componentelor identificabile separat
ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de
vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n
avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de
recunoatere se aplic pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun n cazul n care acestea sunt legate n
aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referire la ansamblul tranzaciilor luate ca ntreg.
De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat privind
rscumprarea bunurilor la o dat ulterioar, negnd astfel efectul de fond al tranzaciei, caz n care cele dou
tranzacii sunt tratate mpreun.

Vnzarea bunurilor
14

Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate
condiiile urmtoare:
(a)

entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de

proprietate asupra bunurilor;

(b)

entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n
cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;

(c)

valoarea veniturilor poate fi estimat n mod fiabil;

(d)

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; i

(e)

costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv pot fi
evaluate n mod fiabil.

15

Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia. n cele mai
multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului
legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe
vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un
moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia
cumprtorului.

16

Dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile
nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra un risc semnificativ aferent proprietii n mai multe modaliti.
Exemple de situaii n care entitatea poate pstra riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:

104

RO - IAS 18
(a)

atunci cnd entitatea i asum o obligaie legat de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de clauzele
normale de garanie;

(b)

atunci cnd primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre
cumprtor a veniturilor din vnzarea, la rndul su, a bunurilor;

(c)

atunci cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte
semnificativ a contractului care nu a fost nc executat de entitate; i

(d)

atunci cnd cumprtorul are dreptul de a anula vnzarea dintr-un motiv specificat n contractul de
vnzare cumprare, iar entitatea nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor.

17

Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacia reprezint
o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate asupra
bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a
transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia este o vnzare i
veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent
dreptului de proprietate poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor n cazul n care clientul nu
este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c
vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recunoate o datorie aferent retururilor pe baza
experienei anterioare i a altor factori relevani.

18

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate pentru entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii
contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate
guvernamental strin va acorda permisiunea de a remite contraprestaia pentru o vnzare ntr-o ar strin.
Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Cu toate acestea, n
momentul n care apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume incluse deja n venituri, suma care nu
poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o
cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

19

Veniturile i cheltuielile legate de aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind
denumit n mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri care
urmeaz s fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei n mod fiabil atunci cnd celelalte
condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci
cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod fiabil; n asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru
vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

Prestarea serviciilor
20

21

Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil,
venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei la data
nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite
toate condiiile urmtoare:
(a)

valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;

(b)

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate;

(c)

stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii bilanului poate fi evaluat n mod fiabil; i

(d)

costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod
6
fiabil .

Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei este deseori denumit metoda
procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care
sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la proporiile
activitii de prestare a serviciilor i ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de

A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing i
SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

105

RO - IAS 18
asemenea recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile recunoaterii
veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii care implic prestarea de servicii.
22

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume
deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

23

O entitate este n general capabil s fac estimri fiabile dup ce a convenit urmtoarele cu celelalte pri la
tranzacie:
(a)

drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre pri;

(b)

contraprestaia aferent schimbului; i

(c)

modul i condiiile de decontare.

De asemenea, este de regul necesar ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare
financiar. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor pe msur ce serviciul este
executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat
n mod fiabil.
24

Stadiul de execuie a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizeaz metoda care
evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot include:
(a)

studii privind lucrrile executate;

(b)

serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau

(c)

ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate ale tranzaciei. Numai
costurile care reflect serviciile executate pn la data respectiv sunt incluse n costurile suportate pn
la data n cauz. Numai costurile care reflect serviciile executate sau care urmeaz a fi executate sunt
incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.

Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate.

25

n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii
de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, n
afar de cazul n care exist dovezi c o alt metod ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o
prestaie anume este mult mai important dect orice alte prestaii, recunoaterea veniturilor este amnat pn n
momentul n care prestaia respectiv este executat.

26

Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod fiabil, venitul
trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.

27

n cursul stadiilor de nceput ale unei tranzacii se ntmpl deseori ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat
n mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea s recupereze costurile tranzaciei pe
care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar n msura costurilor suportate care se
preconizeaz c vor putea fi recuperate. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod
fiabil, nu se recunoate niciun profit.

28

n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod fiabil i recuperarea costurilor suportate nu
este probabil, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. n
momentul n care incertitudinile care mpiedicau estimarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist,
veniturile sunt recunoscute n conformitate mai degrab cu punctul 20, dect cu punctul 26.

Dobnzi, redevene i dividende

29

Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i
dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30 atunci cnd:
(a)

este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate; i

106

RO - IAS 18
(b)
30

suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:

(a)

dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris la
punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39;

(b)

redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu fondul

contractului n cauz; i

(c)

dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.

31

[Eliminat]

32

Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd,
ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie; doar partea
postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele pentru aciuni sunt declarate din profitul preachiziie,
aceste dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare n cauz. Dac este dificil de fcut o asemenea
alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care
reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul aciunilor.

33

Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de obicei pe aceast baz, n
afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte
baze sistematice i raionale.

34

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie
generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei valori deja
incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

Prezentarea informaiilor
35

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru
determinarea stadiului de execuie a tranzaciilor care implic prestarea de servicii;

(b)

valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n cursul perioadei, inclusiv venitul
aprut din:

(c)
36

(i)

vnzarea bunurilor;

(ii)

prestarea serviciilor;

(iii)

dobnd;

(iv)

redevene;

(v)

dividende; i

valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie
semnificativ de venit.

O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente pot s apar din elemente cum ar
fi costuri de garanie, pretenii, penalizri sau pierderi posibile.

Data intrrii n vigoare

37

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

107

RO - IAS 19

Standardul Internaional de Contabilitate 19

Beneficiile angajailor
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la
beneficiile angajailor. Standardul impune unei entiti s recunoasc:
(a)

o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor care urmeaz a fi pltite n
viitor; i

(b)

o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului
prestat de un angajat n schimbul beneficiilor pentru angajai.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajailor, cu

excepia beneficiilor crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.

Prezentul standard nu trateaz raportarea de ctre planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).

Prezentul standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, inclusiv celor care sunt acordate:

(a)

n baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale ntre o entitate i angajaii individuali, grupuri
de angajai sau reprezentani ai acestora;

(b)

n baza unor dispoziii legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entitilor li
se impune s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri
multipatronale; sau

(c)

prin practici neoficiale care genereaz o obligaie implicit. Practicile neoficiale genereaz o obligaie
implicit atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor.
Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar
cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii.

Beneficiile angajailor includ:

(a)

beneficii pe termen scurt ale angajailor, precum retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale,
concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, prime i participri la profit (dac se
pltesc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare (precum
asisten medical, locuine, maini, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate), pentru
angajaii actuali;

(b)

beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i
asisten medical postangajare;

(c)

alte beneficii pe termen lung ale angajailor, inclusiv concedii pentru vechime n serviciu sau concedii
sabatice, jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu, indemnizaii pentru invaliditate de
lung durat i, dac nu sunt pltibile n totalitate n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei, participri la profit, prime i compensaii amnate; i

(d)

compensaii pentru ncetarea contractului de munc.

Deoarece fiecare categorie identificat mai sus la literele (a) - (d) are caracteristici diferite, prezentul standard
stabilete dispoziii separate pentru fiecare categorie.

108

RO - IAS 19
5

Beneficiile angajailor includ beneficii oferite fie angajailor, fie persoanelor aflate n ntreinerea acestora i pot
fi decontate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie n mod direct ctre angajai, ctre
soul (soia), copiii sau alte persoane aflate n ntreinerea acestora, fie unor tere pri, precum societile de
asigurare.

Un angajat poate presta servicii unei entiti lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm, fiind angajat
permanent, ocazional sau temporar. n sensul prezentului standard, termenul angajai include directorii i ali
membri ai personalului de conducere.

Definiii
7

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului
prestat de angajai.
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc) care sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc) care sunt pltibile dup terminarea contractului de munc.
Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale n baza crora o entitate acord
unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare.
Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postangajare n baza crora o entitate pltete
contribuii fixe ctre o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a
plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile
angajailor aferente serviciilor prestate de angajai n perioada curent sau n perioadele anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele dect planurile de
contribuii determinate.
Planurile multipatronale sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri
de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care:
(a)

pun n comun activele cu care contribuie diverse entiti care nu se afl sub control comun; i

(b)

folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe
faptul c att nivelul contribuiilor, ct i nivelul beneficiilor sunt determinate fr a se ine
seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect beneficiile
postangajare i compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care nu sunt scadente integral n
termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor care se pltesc ca
urmare fie:
(a)

a deciziei unei entiti de a desface contractul de munc al unui angajat nainte de data normal
de pensionare; fie

(b)

a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar disponibilizarea n schimbul compensaiilor

respective.

Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficii ale angajailor care nu sunt condiionate de angajri
viitoare.
Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actualizat, fr scderea
valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare necesare pentru decontarea obligaiei care rezult
din serviciul prestat de angajat n perioada curent i n perioadele anterioare.

109

RO - IAS 19
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un beneficiu
determinat, care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent.
Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n decursul unei perioade a valorii actualizate a unei obligaii
privind beneficiul determinat care apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de
decontare.
Activele planului cuprind:
(a)

activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung; i

(b)

poliele de asigurare restrictive.

Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele dect
instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a)

sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic de entitatea
raportoare i al crei unic scop este de a plti sau finana beneficii ale angajailor; i

(b)

sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana beneficii ale angajailor, nu sunt
disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi returnate
entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i)

activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligaiile
privind beneficiile angajailor, obligaii aferente planului sau entitii raportoare; sau

(ii)

activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile

angajailor deja pltite.

O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare* emis de un asigurtor care nu este parte afiliat
(aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate) a entitii raportoare,
dac ncasrile aferente poliei:
(a)

pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficii ale angajailor n baza unui plan de
beneficii determinate; i

(b)

nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi
pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i)

ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii prin poli a
tuturor obligaiilor cu privire la beneficiile angajailor; sau

(ii)

ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a o rambursa pentru

beneficiile angajailor deja pltite.

Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit care deriv din activele
planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, minus
orice costuri de administrare a planului i minus orice impozit de pltit de ctre planul respectiv.
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind:
(a)

ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipotezele actuariale anterioare i ceea ce s-a
ntmplat de fapt); i

(b)

efectele modificrilor ipotezelor actuariale.

Costul serviciilor trecute reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat
pentru serviciul prestat de angajat n perioade anterioare, care rezult n perioada curent din
introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale

O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum este definit n IFRS 4 Contracte de asigurare.

110

RO - IAS 19
angajailor. Costul serviciilor trecute poate s fie pozitiv (dac se introduc sau se mbuntesc beneficiile)
sau negativ (dac beneficiile existente sunt reduse).

Beneficii pe termen scurt ale angajailor

8

Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente precum:

(a)

retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;

(b)

absene compensate pe termen scurt (precum concediul de odihn anual pltit i concediul medical
pltit) atunci cnd se preconizeaz c absenele vor avea loc n termen de dousprezece luni de la
sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent;

(c)

participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care
angajaii presteaz serviciul aferent; i

(d)

beneficii nemonetare (precum asistena medical, locuina, mainile i bunurile sau serviciile gratuite
sau subvenionate) pentru angajaii actuali.

Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu sunt necesare
ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate de apariie a unui ctig sau a
unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe
o baz neactualizat.

Recunoatere i evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor
10

Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n decursul unei perioade contabile, entitatea
trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor preconizat a fi
pltit n schimbul acelui serviciu:
(a)

ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac valoarea deja
pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, o entitate trebuie s recunoasc acea
diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans) n msura n care plata anticipat va conduce,
de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i

(b)

ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n
costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale).

Punctele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate trebuie s aplice aceast dispoziie beneficiilor pe termen scurt
ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor de prime i de participare la profit.

Absene compensate pe termen scurt

11

12

O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma
absenelor compensate, conform punctului 10, dup cum urmeaz:
(a)

n cazul absenelor compensate cumulate, atunci cnd angajaii presteaz un serviciu care le
crete dreptul la absene compensate viitoare; i

(b)

n cazul absenelor compensate necumulate, atunci cnd acestea au loc.

O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, inclusiv concedii, invaliditi pe termen
scurt i boli, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i a serviciului militar. Dreptul la absene
compensate se mparte n dou categorii:
(a)

prin cumulare; i

111

RO - IAS 19
(b)

prin necumulare.

13

Absenele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare, dac nu se
utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate cumulate pot fi fie legitime, (cu
alte cuvinte, la plecarea din entitate angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit), fie
nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la plecare la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit). Cnd angajaii
presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene viitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i
este recunoscut chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca
nainte de a folosi dreptul cumulat legitim afecteaz evaluarea respectivei obligaii.

14

O entitate trebuie s evalueze costul preconizat al absenelor compensate cumulate ca fiind valoarea
suplimentar pe care entitatea preconizeaz c o va plti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat
la data bilanului.

15

Metoda precizat la punctul anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare care sunt preconizate s
apar exclusiv din faptul c beneficiul se cumuleaz. n multe cazuri, o entitate poate s nu aib nevoie s
efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio obligaie semnificativ cu privire la absenele
compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie pentru plata unui concediu medical este probabil s fie
semnificativ doar dac exist o nelegere oficial sau neoficial conform creia concediul medical pltit
nefolosit poate fi luat drept concediu de odihn pltit.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 i 15
O entitate are 100 de angajai care au fiecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical pltit n fiecare
an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calendaristic. Concediul medical este nti
scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie
20X1, media dreptului nefolosit este de dou zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, pe baza experienei
trecute, care se ateapt a se repeta, c 92 de angajai nu i vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical
pltit n 20X2 i c ceilali 8 angajai rmai i vor lua, n medie, ase zile i jumtate fiecare.
Entitatea preconizeaz c va plti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit
cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei 8 angajai). Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu medical.

16

Absenele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expir, dac nu se face uz n ntregime de dreptul aferent
perioadei curente i nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din
entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale pltite (n msura n care dreptul anterior nu duce la
creterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate i al absenelor compensate pentru
ndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoate nicio datorie sau cheltuial pn n
momentul absenei, deoarece serviciul prestat de angajat nu crete valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit i prime

17

O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al participrii la profit i al primelor n conformitate cu

punctul 10, atunci i numai atunci cnd:
(a)

entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de pli ca urmare a unor
evenimente anterioare; i

(b)

poate fi fcut o estimare fiabil a obligaiei.

O obligaie actualizat exist atunci i numai atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect
s efectueze plile respective.
18

n baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac rmn n entitate
pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit pe msur ce angajaii presteaz
servicii care duc la creterea valorii de pltit dac acetia rmn n serviciu pn la sfritul perioadei specificate.
Evaluarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a
primi procente din profit.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 18

112

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 18

Un plan de participare la profit prevede ca o entitate s plteasc anual o proporie specificat din profit
angajailor care au lucrat pe ntreg parcursul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din entitate n timpul
anului, plile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3% din profit. Entitatea estimeaz
c rotaia personalului va reduce plile la 2,5% din profit.
Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5% din profit.

19

O entitate poate s nu aib nicio obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o entitate
are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru c aceasta nu are o alt
alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii
angajai s plece din entitate fr a primi o prim.

20

O entitate poate face o estimare fiabil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal n baza unui plan de
participare la profit sau a unui plan de prime, atunci i numai atunci cnd:
(a)

termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului;

(b)

entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; sau

(c)

experiena anterioar ofer probe clare n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a entitii.

21

O obligaie care decurge din planuri de participare la profit i planuri de prime rezult din serviciul prestat de
angajat i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate costul planurilor de
participare la profit i al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuial.

22

Dac plile de participare la profit i cele aferente primelor nu se efectueaz integral n termen de dousprezece
luni de la sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent, aceste pli sunt alte beneficii pe termen
lung ale angajailor (a se vedea punctele 126-131).

Prezentarea informaiilor
23

Dei prezentul standard nu prevede prezentri specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajailor, alte
standarde pot prevedea astfel de prezentri. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile
afiliate prevede ca o entitate s prezinte informaii privind beneficiile angajailor pentru personalul-cheie din
conducere. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede prezentri de informaii privind cheltuielile aferente
beneficiilor angajailor.

Beneficii postangajare: distincia ntre planuri de contribuii determinate i

planuri de beneficii determinate
24

Beneficiile postangajare includ, de exemplu:

(a)

beneficii de pensionare, precum pensiile; i

(b)

alte beneficii postangajare, precum asigurrile de via postangajare i asistena medical postangajare.

Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare sunt planuri de beneficii postangajare. O entitate
aplic prezentul standard tuturor acordurilor de acest gen, fie c implic sau nu nfiinarea unei entiti separate
pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile.
25

Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuii determinate, fie drept planuri
de beneficii determinate, n funcie de fondul economic al planului, aa cum decurge din termenii i condiiile
sale principale. n cazul planurilor de contribuii determinate:
(a)

obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond.
Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinat de valoarea contribuiilor pltite de

113

RO - IAS 19
o entitate (i poate, de asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societi de
asigurare, mpreun cu randamentul investiiilor generate de contribuii; i
(b)
26

27

28

n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se preconizeaz) i riscul investiiei
(acela c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) revin angajatului.

Exemple de cazuri n care obligaia unei entiti nu se limiteaz la valoarea cu care aceasta convine s contribuie
la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul:
(a)

unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea
contribuiilor;

(b)

unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate a
contribuiilor; sau

(c)

acelor practici neoficiale care dau natere unei obligaii implicite. De exemplu, o obligaie implicit
poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete s majoreze beneficiile
fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, indiferent dac nu are nicio obligaie legal de a face
acest lucru.

n baza planurilor de beneficii determinate:

(a)

entitatea are obligaia s acorde angajailor actuali i fotilor angajai beneficiile convenite; i

(b)

riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se preconizeaz) i riscul investiiei revin,
n fond, entitii. Dac realizrile actuariale sau investiionale sunt mai slabe dect se preconizeaz,
obligaia entitii poate s creasc.

Punctele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i planurile de beneficii
determinate n contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat i al beneficiilor asigurate.

Planuri multipatronale
29

30

O entitate trebuie s clasifice un plan multipatronal ca un plan de contribuii determinate sau un plan de
beneficii determinate n funcie de termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete
termenii oficiali). n cazul n care un plan multipatronal este un plan de beneficii determinate, o entitate
trebuie:
(a)

s contabilizeze partea care i revine din obligaia privind beneficiul determinat, din activele
planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii
determinate; i

(b)

s prezinte informaiile prevzute la punctul 120A.

Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat
pentru un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a)

s contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate;

(b)

s prezinte:

(c)

(i)

faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i

(ii)

motivul pentru care nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a permite entitii
s contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate; i

n msura n care un surplus sau un deficit n cadrul planului poate afecta valoarea contribuiilor
viitoare, s prezinte suplimentar:
(i)

orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau deficit;

(ii)

baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i

(iii)

implicaiile, dac exist, pentru entitate.

114

RO - IAS 19
31

32

Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul n care:

(a)

planul este finanat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-you-go), astfel nct: contribuiile sunt
stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile cuvenite pentru aceeai perioad;
i beneficiile viitoare ctigate n timpul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i

(b)

beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitile participante nu au
posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru beneficiile ctigate de
angajai pn la data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actuarial pentru entitate: n cazul n care
costul final al beneficiilor deja ctigate la data bilanului este mai mare dect se preconiza, entitatea va
trebui fie s creasc valoarea contribuiilor sale, fie s conving angajaii s accepte o reducere a
beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.

n cazul n care sunt disponibile suficiente informaii despre un plan multipatronal care este un plan de beneficii
determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia privind beneficiul determinat, din
activele planului i din costul beneficiilor postangajare asociate planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan
de beneficii determinate. Cu toate acestea, n unele cazuri, este posibil ca o entitate s nu-i poat identifica n
mod fiabil partea ei din poziia financiar i din performana planului, n scopuri contabile. Aceasta se poate
ntmpla dac:
(a)

entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac dispoziiile prezentului standard; sau

(b)

planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor angajai ai altor
entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i fiabile pentru alocarea obligaiei, a activelor
planului i a costului ctre entitile individuale participante la plan.

n aceste cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate i prezint
informaiile suplimentare prevzute la punctul 30.
32A

ntre planul multipatronal i participanii la acest plan poate exista o nelegere contractual care s determine
modul n care surplusul planului va fi distribuit participanilor (sau modul n care va fi finanat deficitul). Un
participant la un plan multipatronal avnd un astfel de contract, care contabilizeaz planul ca un plan de
contribuii determinate conform punctului 30, trebuie s recunoasc activul sau datoria care rezult din
nelegerea contractual i venitul sau cheltuiala rezultat n profit sau pierdere.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A
O entitate particip la un plan multipatronal de beneficii determinate care nu ntocmete evaluri de plan pe
baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate. O evaluare
pentru finanare care nu se bazeaz pe IAS 19 arat un deficit de 100 de milioane al planului. Planul a convenit,
prin contract, un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina deficitul n decursul
urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor i o cheltuial egal
n profit sau pierdere.

32B

33

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente impune unei entiti s recunoasc sau s prezinte
informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan multipatronal, o datorie contingent poate
rezulta, de exemplu, din:
(a)

pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fiecare entitate care particip ntr-un
plan multipatronal particip la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte entiti participante; sau

(b)

orice responsabilitate, n baza termenilor planului, de a finana orice deficit al planului dac alte entiti
nceteaz s mai participe.

Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a

grupului este, mai degrab, o agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite angajatorilor
participani s i pun n comun activele n scopuri investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i
de gestionare a investiiei, dar preteniile diferiilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor
lor angajai. Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme de contabilizare specifice, pentru c sunt
uor accesibile informaii care permit tratarea acestora n acelai mod ca orice alt plan unipatronal i pentru c

115

RO - IAS 19
astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale asociate actualilor i fotilor angajai ai altor
entiti. Definiiile din prezentul standard impun unei entiti s clasifice un plan de administrare a grupului drept
un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate, n concordan cu termenii planului
(inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali).

Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre

diverse entiti aflate sub control comun
34

Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun, de
exemplu o societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri multipatronale.

34A

O entitate care particip la un astfel de plan trebuie s obin informaii privind planul ca ntreg evaluat conform
IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere contractual sau o politic
declarat pentru facturarea ctre entitile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru
ntregul plan, evaluat n conformitate cu IAS 19, entitatea trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare
separate sau individuale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dac nu exist un astfel de
contract sau o astfel de politic, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut n situaiile financiare
separate sau individuale ale entitii din grup care este angajatorul ce sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti
din grup trebuie s recunoasc n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de
plat aferente perioadei.

34B

Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afiliate pentru fiecare entitate individual din
grup. Prin urmare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile sale financiare separate sau
individuale:

35

(a)

nelegerea contractual sau politica declarat pentru facturarea costului net privind beneficiul
determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic.

(b)

politica pentru determinarea contribuiei care trebuie pltite de ctre entitate.

(c)

dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform punctului
34A, toate informaiile despre plan ca ntreg, conform punctelor 120-121.

(d)

dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform punctului 34A,
informaiile despre plan ca ntreg prevzute n conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j), (n), (o),
(q) i cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informaii prevzute de punctul 120A nu se aplic.

[Eliminat]

Planuri de stat
36

O entitate trebuie s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca un plan multipatronal (a se vedea
punctele 29 i 30).

37

Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri legislative i sunt menite a acoperi toate entitile (sau toate
entitile dintr-o anumit categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) i sunt aplicate de
administraia local sau naional ori de alt organism (de exemplu de o agenie autonom creat special n acest
scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate ofer
att beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, ct i beneficii
voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

38

Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuii determinate n
funcie de obligaia care revine entitii conform planului. Finanarea multor planuri de stat se bazeaz pe
principiului redistribuirii (pay-as-you-go): contribuiile sunt fixate la un nivel care se preconizeaz a fi
suficient pentru a plti beneficiile necesare scadente n aceeai perioad; beneficiile viitoare ctigate n cursul
perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, entitatea nu are
nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaie este de a plti
contribuiile pe msur ce devin scadente i dac entitatea nceteaz s angajeze membri ai planului de stat nu va
avea nicio obligaie pentru plata beneficiilor ctigate de proprii si angajai n anii anteriori. Din acest motiv,
planurile de stat sunt, n mod normal, planuri de contribuii determinate. Cu toate acestea, n cazurile rare n care
un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul prescris la punctele 29 i 30.

116

RO - IAS 19

Beneficii asigurate
39

O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii postangajare. Entitatea
trebuie s trateze un astfel de plan ca un plan de contribuii determinate, cu excepia cazului n care
entitatea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie implicit sau legal de a:
(a)

plti beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt scadente; sau

(b)

plti sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare ale angajatului
aferente serviciului prestat de acesta n perioada curent i n perioadele anterioare.

Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea trebuie s trateze planul ca un plan
de beneficii determinate.
40

Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie s se afle ntr-o relaie direct sau automat cu
obligaia entitii n ceea ce privete beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postangajare care presupun
contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate.

41

Cnd o entitate finaneaz o obligaie de beneficiu postangajare contribuind la o poli de asigurare, n baza
creia entitatea (fie n mod direct, fie n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare
sau printr-o relaie de afiliere cu asigurtorul) reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu
echivaleaz cu un acord privind o contribuie determinat. Rezult ca entitatea:

42

(a)

contabilizeaz polia de asigurare restrictiv ca un activ al planului (a se vedea punctul 7); i

(b)

recunoate alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dac poliele satisfac criteriile de la
punctul 104A).

Cnd o poli de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participani la plan
i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice pierdere a poliei, entitatea nu are nicio
obligaie de a plti angajailor beneficii i asigurtorul este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii.
Plata primelor fixe n baza unor astfel de contracte reprezint, n fond, decontarea obligaiei aferente beneficiului
angajatului, mai degrab dect o investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un
activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii
determinate.

Beneficii postangajare: planuri de contribuii determinate

43

Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii raportoare pentru
fiecare perioad este determinat de sumele cu care se contribuie n acea perioad. n consecin, nu sunt
necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau a cheltuielii i nu exist nicio posibilitate de pierdere
sau ctig actuarial(). Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, cu excepia cazului n care nu
sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul
aferent.

Recunoatere i evaluare
44

Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei entiti n decursul unei perioade, entitatea
trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinate n schimbul acelui
serviciu:
(a)

drept datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul n
care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de data
bilanului, o entitate trebuie s recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n
avans), n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor
viitoare sau la o rambursare de numerar; i

(b)

drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea
contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri
corporale).

117

RO - IAS 19
45

Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt scadente integral n termen de
dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent, ele trebuie
actualizate folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.

Prezentarea informaiilor
46

O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut drept cheltuial pentru planurile de
contribuii determinate.

47

n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de contribuii
determinate pentru personalul-cheie din conducere.

Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate

48

Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex, pentru c sunt necesare ipoteze actuariale
pentru evaluarea obligaiei i a cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau pierderi actuariale.
Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, deoarece ele pot fi decontate muli ani dup ce
angajaii au prestat serviciul aferent.

Recunoatere i evaluare
49

Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate prin contribuii
ale unei entiti i, cteodat, ale angajailor acesteia la o entitate sau un fond care este, din punct de vedere
juridic, separat() de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile angajailor. Plata beneficiilor
finanate, atunci cnd acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziia financiar i de performana
investiional a fondului, ci i de capacitatea (i disponibilitatea) entitii de a acoperi orice deficit al activelor
fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile actuariale i investiionale asociate planului. n
consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea
contribuiei cuvenite pentru perioada respectiv.

50

Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai:

(a)

folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile a valorii beneficiului pe care
angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioada curent i n perioadele anterioare. Acest
lucru impune unei entiti s determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente i
perioadelor anterioare (a se vedea punctele 67-71) i s efectueze estimri (ipoteze actuariale) n
legtur cu variabilele demografice (precum rotaia personalului i mortalitatea) i cu variabilele
financiare (precum creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor influena costul
beneficiului (a se vedea punctele 72-91);

(b)

s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66);

(c)

s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);

(d)

s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri i pierderi
actuariale care trebuie recunoscute (a se vedea punctele 92-95);

(e)

atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, s determine costul rezultat al serviciului trecut (a se
vedea punctele 96-101); i

(f)

atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a se vedea
punctele 109-115).

Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, entitatea aplic aceste proceduri
separat pentru fiecare plan semnificativ.
51

n unele cazuri, estimrile, mediile i artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabil a calculelor detaliate
ilustrate n prezentul standard.

118

RO - IAS 19

Contabilizarea obligaiei implicite

52

O entitate trebuie s contabilizeze nu doar obligaia legal care i revine conform termenilor oficiali ai
unui plan de beneficii determinate, ci i orice obligaie implicit care apare din practicile neoficiale ale
entitii. Practicile neoficiale dau natere unei obligaii implicite atunci cnd entitatea nu are o alt
alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci
cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu
angajaii.

53

Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entiti s nceteze obligaia care i revine
n baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate s anuleze un plan, dac se dorete ca
angajaii s fie pstrai. Prin urmare, n absena unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare
presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de beneficii s continue s fac acest lucru pentru
angajaii ei pn la sfritul perioadelor de munc rmase pn la pensie ale acestora.

Bilan
54

Valoarea recunoscut ca datorie privind beneficiul determinat trebuie s reprezinte totalul net al
urmtoarelor valori:
(a)

valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data bilanului (a se vedea

punctul 64);

(b)

plus orice ctiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute din cauza
tratamentului stabilit la punctele 92 i 93;

(c)

minus costul oricrui serviciu trecut nerecunoscut nc (a se vedea punctul 96);

(d)

minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).

55

Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este obligaia brut, nainte de deducerea valorii
juste a oricror active ale planului.

56

O entitate trebuie s determine valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiul determinat i

valoarea just a oricror active ale planului cu suficient regularitate, astfel nct valorile recunoscute n
situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile care ar fi determinate la data bilanului.

57

Prezentul standard ncurajeaz, dar nu impune unei entiti s implice un actuar calificat n evaluarea tuturor
obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui
actuar calificat s realizeze o evaluare detaliat a obligaiei nainte de data bilanului. Cu toate acestea, rezultatele
evalurii respective sunt actualizate n funcie de orice tranzacii semnificative i de alte modificri semnificative
ale circumstanelor (inclusiv modificri ale preurilor pe pia i ale ratelor dobnzii) pn la data bilanului.

58

Valoarea determinat pe baza punctului 54 poate fi negativ (un activ). O entitate trebuie s evalueze
activul rezultat ca valoarea cea mai mic dintre:

58A

(a)

valoarea determinat conform punctului 54; i

(b)

totalul:
(i)

oricror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate i oricrui cost al serviciilor trecute

nerecunoscut (a se vedea punctele 92, 93 i 96); i

(ii)

valorii actualizate a oricror beneficii economice disponibile sub forma rambursrilor

din plan sau a reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor
beneficii economice trebuie determinat folosind rata de actualizare specificat la
punctul 78.

Aplicarea punctului 58 nu trebuie s aib drept rezultat un ctig care s fie recunoscut exclusiv ca
rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada curent, sau o pierdere
care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curent. Prin urmare,
entitatea trebuie s recunoasc imediat urmtoarele, n conformitate cu punctul 54, n msura n care

119

RO - IAS 19
acestea apar atunci cnd activul de beneficii determinate este determinat n conformitate cu punctul 58
litera (b):
(a)

pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului trecut al perioadei curente n
msura n care acestea depesc orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice
specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau cretere a
valorii actualizate a beneficiilor economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente
i ntregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie recunoscute imediat conform
punctului 54.

(b)

ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costului serviciului trecut al
perioadei curente, n msura n care acestea depesc orice cretere a valorii actualizate a
beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio
modificare sau diminuare a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate ctigurile
actuariale nete din perioada curent, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei
curente, trebuie recunoscute imediat conform punctului 54.

58B

Punctul 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul perioadei contabile, un
surplus* al unui plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza termenilor cureni ai planului, s recupereze
integral acel surplus prin refinanri sau reduceri ale contribuiilor viitoare. n astfel de cazuri, costul serviciului
trecut i pierderile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform punctului 54, vor
duce la creterea valorii menionate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dac acea cretere nu este compensat
de o scdere egal a valorii actualizate a beneficiilor economice care ndeplinesc condiiile de recunoatere
conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o cretere a totalului net menionat la punctul 58
litera (b) i, prin urmare, un ctig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste
circumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat
conform punctului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate.
Punctul 58A interzice recunoaterea unei pierderi n aceste circumstane. A se vedea Apendicele C pentru
exemple privind aplicarea acestui punct.

59

Un activ poate aprea n cazul n care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau n anumite cazuri
n care sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate recunoate un activ n astfel de cazuri deoarece:

60

(a)

entitatea controleaz o resurs, care reprezint capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de
beneficii viitoare;

(b)

acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuii pltite de entitate i serviciul prestat
de angajat); i

(c)

beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor viitoare sau a
rambursrilor de numerar, fie n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect ctre un alt plan aflat n
situaie de deficit.

Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevaleaz peste recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale (a se
vedea punctele 92 i 93) i a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu excepia celor
menionate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita respectiv prevaleaz peste opiunea tranzitorie de la punctul
155 litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei entiti s prezinte orice sum nerecunoscut
drept activ datorit limitei impuse la punctul 58 litera (b).

Un surplus este o depire, de ctre valoarea just a activelor planului, a valorii actualizate aferente obligaiei beneficiului determinat.

120

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 60

Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici:
Valoarea actualizat a obligaiei

1.100

Valoarea just a activelor planului

(1.190)
(90)

Pierderi actuariale nerecunoscute

(110)

Costul serviciilor trecute nerecunoscut

(70)

Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a standardului conform

punctului 155 litera (b)

(50)

Valoarea negativ determinat conform punctului 54

(320)

Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile

contribuiilor viitoare

90

Limita stabilit la punctului 58 litera (b) se calculeaz dup cum urmeaz:

Pierderi actuariale nerecunoscute

110

Costul serviciilor trecute nerecunoscut

70

Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile

contribuiilor viitoare

90

Limit

270

270 este mai mic dect 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i prezint faptul c limita a
redus cu 50 valoarea contabil a activului [a se vedea punctul 120A litera (f) subpunctul (iii)].

Profit sau pierdere

61

O entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori n profit sau pierdere, fcnd excepie
n msura n care un alt standard prevede sau permite includerea acestora n costul unui activ:
(a)

costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);

(b)

costul dobnzii (a se vedea punctul 82);

(c)

rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) i a

oricror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A);

121

RO - IAS 19

62

(d)

ctiguri i pierderi actuariale, aa cum sunt prevzute n conformitate cu politica contabil a

entitii (a se vedea punctele 92-93D);

(e)

costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96);

(f)

efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110); i

(g)

efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepia cazului cnd s-a recunoscut separat de profit
sau pierdere n conformitate cu punctul 93C.

Alte standarde prevd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajailor n costul unor active precum, de exemplu,
stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice costuri ale beneficiilor postangajare incluse n
costul unor astfel de active includ proporia adecvat a componentelor enumerate la punctul 61.

Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor privind

beneficiile determinate i a costului serviciilor curente
63

Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, precum salariile finale,
rotaia personalului i mortalitatea, tendinele costurilor medicale i, pentru un plan finanat, ctigurile
investiionale aferente activelor planului. Costul final al planului nu este sigur i aceast nesiguran va persista
probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile
postangajare i a costului serviciului curent aferent, este necesar:
(a)

s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea punctele 64-66);

(b)

s se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 67-71); i

(c)

s se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).

Metoda de evaluare actuarial

64

O entitate trebuie s utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent aferent acestora i,
acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.

65

Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat proporional cu serviciul
sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd natere unei uniti
suplimentare de drept la beneficii (a se vedea punctele 67-71) i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea
obligaia final (a se vedea punctele 72-91).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 65
La terminarea serviciului urmeaz s fie pltit un beneficiu n sum forfetar
reprezentnd 1% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. n anul 1, salariul este de
10.000 i se presupune o cretere de 7% (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare
utilizat este de 10% pe an. Tabelul urmtor arat modul n care se cumuleaz obligaia
pentru un angajat care se preconizeaz c va prsi entitatea la sfritul anului 5,
presupunnd c nu apar modificri ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest
exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca
angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect s-a presupus iniial.

Anul

Beneficiu repartizat:

122

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 65

- anilor anteriori

131

262

393

524

- anului curent (1% din

salariul final)

131

131

131

131

131

- anului curent i anilor

anteriori

131

262

393

524

655

Obligaia iniial

89

196

324

476

Dobnda la 10%

20

33

48

Costul serviciului curent

89

98

108

119

131

Obligaia final

89

196

324

476

655

Not:

66

1.

Obligaia iniial reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat

anilor anteriori.

2.

Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a beneficiului

repartizat anului curent.

3.

Obligaia final reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat

anului curent i anilor anteriori.

Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile postangajare, indiferent dac o parte a acestei
obligaii este scadent n termen de dousprezece luni de la data bilanului.

Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu

67

68

Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului

serviciului curent aferent i, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie s
repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utiliznd formula de calcul a beneficiilor caracteristic
planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel
semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe o
baz liniar, de la:
(a)

data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dat la beneficii conform planului
(fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii ulterioare); pn la

(b)

data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative
ale beneficiilor ulterioare calculate pe baza planului, altele dect cele din creteri ulterioare ale
salariului.

Metoda factorului de credit proiectat impune unei entiti s repartizeze beneficii perioadei curente (pentru a
determina costul serviciului curent), respectiv perioadei curente i perioadelor anterioare (pentru a determina
valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile determinate). O entitate repartizeaz beneficii perioadelor n
care apare obligaia de a furniza beneficii postangajare. Aceast obligaie apare pe msur ce angajaii presteaz

123

RO - IAS 19
servicii n schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizeaz c le va plti n perioade de
raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu suficient fiabilitate
pentru a justifica recunoaterea unei datorii.
Exemple ilustrative pentru punctul 68
1.

Un plan de beneficii determinate ofer un beneficiu n sum forfetar de 100 pltibil la pensionare pentru
fiecare an de serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul serviciului curent reprezint valoarea
actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este valoarea
actualizat de 100 nmulit cu numrul de ani de serviciu socotii pn la data bilanului.
Dac beneficiul este pltibil imediat ce angajatul pleac din entitate, costul serviciului curent i valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate reflect data la care se preconizeaz c angajatul
va pleca din entitate. Astfel, datorit efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar fi
determinate dac angajatul ar pleca la data bilanului.

2.

Un plan ofer o pensie lunar de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este pltibil
de la vrsta de 65 de ani.
Se repartizeaz pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal cu valoarea actualizat, la data preconizat de
pensionare, a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final estimat, pltibil de la data de pensionare
preconizat pn la data preconizat a decesului. Costul serviciului curent reprezint valoarea
actualizat a acelui beneficiu. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat reprezint
valoarea actualizat a plilor pensiilor lunare de 0,2% din salariul final, nmulit cu numrul de ani de
serviciu pn la data bilanului. Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind
beneficiile determinate sunt actualizate pentru c plile de pensii ncep de la vrsta de 65 de ani.

69

Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar dac beneficiile
sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul prestat de angajat
nainte de data intrrii n drepturi creeaz o obligaie implicit deoarece, la fiecare dat succesiv a bilanului,
valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui s l presteze nainte de a avea drept la beneficii este
redus. Pentru evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate, o entitate ia n considerare probabilitatea
ca unii angajai s nu poat ndeplini niciuna dintre condiiile necesare pentru intrarea n drepturi. n mod similar,
dei anumite beneficii postangajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin pltibile doar dac un
anumit eveniment are loc cnd un angajat nu mai este ncadrat n munc, o obligaie este creat atunci cnd
angajatul presteaz un serviciu care i va da dreptul la beneficiul respectiv dac acel eveniment are loc.
Probabilitatea ca evenimentul anumit s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu determin existena sau
inexistena acesteia.
Exemple ilustrative pentru punctul 69
1.

Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup 10 ani
de serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. n fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului
curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece
ani de serviciu.

2.

Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluznd serviciul prestat nainte de
vrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu se repartizeaz niciun beneficiu serviciului prestat nainte de vrsta de 25 de ani, deoarece serviciul
prestat nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate sau necondiionate). Se repartizeaz
un beneficiu de 100 fiecrui an ulterior.

70

Obligaia crete pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele care se
termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt repartizate pe perioadele contabile individuale n baza

124

RO - IAS 19
formulei beneficiilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la
un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate repartizeaz beneficii pe o baz
liniar pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative
ale beneficiilor ulterioare. Aceasta se datoreaz faptului c serviciul prestat de angajat pe parcursul ntregii
perioade va conduce, n cele din urm, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ilustrative pentru punctul 70
1.

Un plan pltete un beneficiu n sum forfetar de 1.000 care devine legitim dup zece ani de serviciu.
Planul nu furnizeaz beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior.
Se repartizeaz un beneficiu de 100 (1.000 mprit la 10) fiecrui an din primii zece. Costul serviciului
curent n fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de
serviciu. Nu se repartizeaz niciun beneficiu anilor ulteriori.

2.

Un plan pltete o pensie n sum forfetar de 2.000 tuturor angajailor care sunt nc ncadrai n munc
la vrsta de 55 de ani, dup douzeci de ani de serviciu, sau care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de
65 de ani, fr a se ine cont de vechimea lor.
Pentru angajaii care sunt cooptai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dat la
beneficiile oferite n cadrul planului la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vrsta de 30 de
ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra valorii sau plasrii n timp a beneficiilor).
Acele beneficii sunt condiionate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat dup 55 de ani nu
va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea
repartizeaz beneficii de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare an ncepnd cu vrsta de 35 de ani
pn la cea de 55 de ani.
Pentru angajaii care sunt cooptai ntre 35 i 45 de ani, serviciul prestat care depete douzeci de ani
nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea
repartizeaz un beneficiu de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare din primii douzeci de ani.
Pentru un angajat care este cooptat la vrsta de 55 de ani, serviciul prestat care depete zece ani nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizeaz un
beneficiu de 200 (2.000 mprit la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea
ca angajatul s nu poat efectua ntreaga perioad necesar de serviciu.

3.

Un plan medical postangajare ramburseaz 40% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din
costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu.
Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea repartizeaz 4% din valoarea actualizat a costurilor
medicale preconizate (40% mprit la 10) fiecruia din primii zece ani i 1% (10% mprit la 10)
fiecruia din urmtorii zece ani. Costul serviciului curent n fiecare an reflect probabilitatea ca
angajatul s nu efectueze perioada de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a
beneficiilor. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz
beneficii.

4.

Un plan medical postangajare ramburseaz 10% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din
costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu.
Serviciul prestat n ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat dect cel
prestat n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup minimum
douzeci de ani, entitatea repartizeaz beneficii pe o baz liniar conform punctului 68. Serviciul prestat
care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin
urmare, beneficiul repartizat pe fiecare dintre primii douzeci de ani este de 2,5% din valoarea
actualizat a costurilor medicale preconizate (50% mprit la 20).
Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup zece ani dar nainte de douzeci de ani de
serviciu, beneficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizat a
costurilor medicale preconizate. n cazul acestor angajai nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul

125

RO - IAS 19

Exemple ilustrative pentru punctul 70

prestat ntre sfritul celui de-al zecelea an i data estimat a plecrii.
Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii.

71

n cazurile n care valoarea unui beneficiu reprezint o proporie constant din salariul final pentru fiecare an de
serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesar pentru decontarea obligaiei existente pentru
serviciu nainte de data bilanului, dar nu creeaz o obligaie suplimentar. Prin urmare:
(a)

n sensul punctului 67 litera (b), creterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, indiferent dac
valoarea beneficiilor depinde de salariul final; i

(b)

valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioad este o proporie constant din salariul la care se
raporteaz beneficiul.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 71

Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu nainte de vrsta de 55
de ani.
Se repartizeaz un beneficiu de 3% din salariul final estimat fiecrui an pn la vrsta de 55 de ani. Aceasta
este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale
beneficiilor ulterioare conform planului. Nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat dup acea vrst.

Ipoteze actuariale
72

Ipotezele actuariale trebuie s fie impariale i reciproc compatibile.

73

Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezint cele mai bune estimri ale variabilelor care vor determina costul
final al acordrii beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a)

(b)

74

ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale persoanelor
aflate n ntreinerea acestora) care ndeplinesc condiiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele
demografice trateaz probleme precum:
(i)

mortalitatea, att n timpul perioadei de activitate, ct i dup aceea;

(ii)

rate de rotaie a personalului, de invaliditate i de pensionare timpurie;

(iii)

procentul de membri participani la plan cu persoane n ntreinere care vor ndeplini condiiile de
acordare a beneficiilor; i

(iv)

ratele preteniilor n baza planurilor medicale; i

ipoteze financiare, care trateaz aspecte precum:

(i)

rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82);

(ii)

salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele 83-87);

(iii)

n cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, n cazul n care sunt
semnificative, costurile aferente instrumentrii preteniilor i plilor beneficiilor (a se vedea
punctele 88-91); i

(iv)

rata preconizat de rentabilitate a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).

Ipotezele actuariale sunt impariale dac nu sunt nici lipsite de pruden, nici excesiv de conservatoare.

126

RO - IAS 19
75

Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dac reflect relaia economic ntre factori precum inflaia, ratele
de cretere salarial, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care
depind de un anumit nivel al inflaiei n orice perioad viitoare dat (precum ipotezele n legtur cu ratele
dobnzii i creterea salarial i a beneficiilor) presupun acelai nivel al inflaiei n acea perioad.

76

O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n termeni nominali (fici), cu excepia cazurilor
n care estimrile n termeni reali (ajustai cu inflaia) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu ntr-o economie
hiperinflaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste) sau n care
beneficiul este indexat i exist o pia lichid a obligaiunilor indexate emise n aceeai moned i avnd acelai
termen.

77

Ipotezele financiare trebuie s aib la baz ateptrile pieei, la data bilanului, pentru perioada pe
parcursul creia urmeaz s fie decontate obligaiile.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare

78

Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postangajare (att finanate, ct i
nefinanate) trebuie determinat n raport cu randamentul pe pia, la data bilanului, aferent
obligaiunilor corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia lichid pentru astfel de
obligaiuni, trebuie s se foloseasc randamentul pe pia (la data bilanului) aferent obligaiunilor de stat.
Moneda i termenul obligaiunilor corporatiste sau obligaiunilor de stat trebuie s fie consecvente cu
moneda i cu termenul estimat pentru obligaiile privind beneficiile postangajare.

79

O ipotez actuarial care are un efect semnificativ este rata de actualizare. Rata de actualizare reflect valoareatimp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actualizare nu reflect riscul de
credit specific entitii asumat de creditorii acesteia, i nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele
actuariale.

80

Rata de actualizare reflect plasarea n timp a plilor beneficiilor. n practic, o entitate realizeaz deseori acest
lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderat care reflect plasarea n timp, valoarea
plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile beneficiile.

81

n unele cazuri, poate s nu existe o pia lichid pentru obligaiunile scadente dup un timp suficient de
ndelungat pentru a corespunde scadenei estimate a tuturor plilor de beneficii. n astfel de cazuri, o entitate
utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat pentru actualizarea plilor pe termen mai scurt i
estimeaz rata de actualizare pentru scadene cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a
lungul curbei randamentului. Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul
determinat s fie n mod special sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din beneficii care sunt
pltibile dup trecerea scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau de stat disponibile.

82

Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la nceputul
perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat de-a lungul ntregii perioade, innd
cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea actualizat a obligaiei va fi diferit de datoria
recunoscut n bilan, deoarece datoria este recunoscut dup deducerea valorii juste a oricror active ale planului
i deoarece unele ctiguri i pierderi actuariale i un anumit cost al serviciului trecut nu sunt recunoscute
imediat. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, calcularea costului dobnzii).

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale

83

Obligaiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o baz care reflect:

(a)

creterile viitoare estimate ale salariilor;

(b)

beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit care
depete acei termeni) la data bilanului; i

(c)

modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat care afecteaz beneficiile
pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac fie:
(i)

acele modificri au fost adoptate nainte de data bilanului; fie

127

RO - IAS 19
(ii)

experiena sau alt prob fiabil indic faptul c acele beneficii de stat se vor modifica
ntr-un mod previzibil, de exemplu n concordan cu modificrile viitoare ale
nivelurilor de pre generale sau ale nivelurilor salariale generale.

84

Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i ali factori relevani,
precum cererea i oferta de pe piaa muncii.

85

Dac termenii oficiali ai unui plan (sau o obligaie implicit care depete aceti termeni) impun unei entiti s
modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect schimbrile respective. Acesta este cazul
cnd, de exemplu:

86

(a)

entitatea are un trecut care arat c obinuiete s majoreze beneficiile, de exemplu pentru a diminua
efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n viitor; sau

(b)

ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile financiare i entitatea este obligat, fie prin
termenii oficiali ai planului (sau printr-o obligaie implicit care depete aceti termeni), fie prin
legislaie, s foloseasc orice surplus care rezult din plan pentru beneficiul participanilor la plan [a se
vedea punctul 98 litera (c)].

Ipotezele actuariale nu reflect modificri viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite n termenii oficiali ai
planului (sau ntr-o obligaie implicit) la data bilanului. Astfel de modificri vor avea drept rezultat:
(a)

costul serviciilor trecute, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat nainte de
modificare; i

(b)

costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n msura n care ele modific
beneficiile pentru serviciul efectuat dup modificare.

87

Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistena medical de stat.
Evaluarea unor astfel de beneficii reflect modificri preconizate ale unor asemenea variabile, bazate pe
experiena anterioar i pe alte probe fiabile.

88

Ipotezele privind costurile medicale trebuie s in seama de modificrile viitoare estimate n ceea ce
privete costurile serviciilor medicale, care rezult att din inflaie, ct i din modificri specifice ale
costurilor medicale.

89

Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesit ipoteze privind nivelul i frecvena preteniilor viitoare i a
costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile medicale viitoare pe baza datelor
istorice din propria experien a entitii, suplimentndu-le, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente
altor entiti, societi de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse. Estimrile costurilor medicale
viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic, modificrile n ceea ce privete utilizarea i modalitatea de
acordare a asistenei medicale i modificrile strii de sntate a participanilor la plan.

90

Nivelul i frecvena preteniilor depind n special de vrsta, starea de sntate i sexul angajailor (i ale
persoanelor aflate n ntreinerea acestora) i pot fi sensibile la ali factori, precum localizarea geografic. Prin
urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care compoziia demografic a populaiei se deosebete de cea
folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde exist probe fiabile
c tendinele istorice nu vor continua.

91

Unele planuri de asisten medical postangajare impun angajailor s contribuie la costurile medicale acoperite
de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribuii, pe baza termenilor planului
la data bilanului (sau pe baza oricror obligaii implicite care depesc aceti termeni). Modificrile acestor
contribuii ale angajailor rezult ntr-un cost al serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul
satisfacerii preteniilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la ali furnizori de servicii medicale [a se
vedea punctul 83 litera (c) i punctul 87].

Ctiguri i pierderi actuariale

92

La evaluarea, conform punctului 54, a obligaiei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s
recunoasc, n baza punctului 58A, un procent (aa cum este specificat la punctul 93) din ctigurile i
pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care ctigurile i pierderile actuariale
cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei de raportare anterioare depesc valoarea mai mare
dintre:

128

RO - IAS 19
(a)

10% din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat (nainte de
deducerea activelor planului); i

(b)

10% din valoarea just a oricror active ale planului la acea dat.

Aceste limite trebuie calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate.
93

Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii
determinate este dat de surplusul determinat n baza punctului 92, mprit la media preconizat a
perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Cu toate acestea, o
entitate poate adopta orice metod sistematic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor
i pierderilor actuariale, cu condiia ca aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod
consecvent de la o perioad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i
pierderilor actuariale chiar dac acestea se situeaz n limitele specificate la punctul 92.

93A

Dac, aa cum permite punctul 93, o entitate adopt o politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor
actuariale n perioada n care acestea apar, aceasta le poate recunoate separat de profit sau pierdere, n
conformitate cu punctele 93B-93D, cu condiia s adopte acelai tratament pentru:
(a)

toate planurile sale de beneficii determinate; i

(b)

toate ctigurile i pierderile sale actuariale.

93B

Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, aa cum permite punctul 93A,
trebuie prezentate ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii numit situaia veniturilor i cheltuielilor
recunoscute care cuprinde doar elementele specificate la punctul 96 din IAS 1 (revizuit n 2003). Entitatea nu
trebuie s prezinte ctigurile i pierderile actuariale ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n
formatul pe coloane menionat la punctul 101 din IAS 1 sau n orice alt format care include elementele
specificate la punctul 97 din IAS 1.

93C

O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n conformitate cu punctul 93A trebuie s
recunoasc, de asemenea, orice ajustri datorate limitei de la punctul 58 litera (b) separat de profit sau pierdere,
n situaia de venituri i cheltuieli recunoscute.

93D

Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile datorate limitei de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute
direct n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute trebuie recunoscute imediat n rezultatul reportat. Acestea
nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar.

94

Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i scderi fie ale valorii actualizate a unei obligaii
privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricror active ale planului aferente. Cauzele ctigurilor i
pierderilor actuariale includ, de exemplu:

95

(a)

rate surprinztor de ridicate sau sczute de rotaie a personalului, mortalitate sau pensionare anticipat
sau de majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd
majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale;

(b)

efectul modificrilor estimrilor privind rotaia viitoare a personalului, mortalitatea sau pensionarea
anticipat, sau privind majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui
plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale;

(c)

efectul modificrilor ratei de actualizare; i

(d)

diferene ntre rentabilitatea real a activelor planului i rentabilitatea preconizat a activelor planului (a
se vedea punctele 105-107).

Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, estimrile obligaiilor
privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un interval (sau coridor) n jurul celei mai bune estimri.
Unei entiti i este permis, dar nu i se impune, s recunoasc ctigurile i pierderile actuariale care se
ncadreaz n acel interval. Prezentul standard impune unei entiti s recunoasc minimum un procent specificat
din ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n afara unui coridor de plus sau minus 10%.
(Apendicele A ilustreaz, printre altele, tratamentul ctigurilor i pierderilor actuariale.) Standardul permite, de
asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s
ndeplineasc cerinele stabilite la punctul 93. Astfel de metode permise includ, de exemplu, recunoaterea
imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale care se afl att n interiorul, ct i n afara coridorului.

129

RO - IAS 19
Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explic necesitatea de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei
datorii provizorii la contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor trecute

96

La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s
recunoasc, n baza punctului 58A, costul serviciilor trecute ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul
perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n msura n care beneficiile devin legitime
imediat n urma introducerii sau modificrii unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s
recunoasc imediat costul serviciilor trecute.

97

Costul serviciilor trecute apare atunci cnd o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau modific
beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri au loc n schimbul serviciului
prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd beneficiile n cauz devin legitime. Prin urmare, costul
serviciilor trecute este recunoscut n decursul acelei perioade, indiferent dac acest cost se refer la serviciul
prestat de angajat n perioade anterioare. Costul serviciilor trecute este evaluat ca modificarea datoriei rezultate
din amendament (a se vedea punctul 64).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 97
O entitate administreaz un plan de pensii care ofer o pensie de 2% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu. Beneficiile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, entitatea majoreaz pensia la
2,5% din salariul final pentru fiecare an de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data majorrii, valoarea
actualizat a beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20X1 i 1 ianuarie 20X5 este
urmtoarea:
Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5

150

Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie pn

cnd devin legitime: trei ani)

120
270

Entitatea recunoate 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt deja legitime. Entitatea recunoate 120 pe o
baz liniar timp de trei ani ncepnd cu 1 ianuarie 20X5.

98

Costul serviciilor trecute exclude:

(a)

efectul diferenelor dintre creterile reale i creterile presupuse anterior ale salariului asupra obligaiei
de plat privind beneficiile pentru servicii prestate n anii anteriori (nu exist un cost al serviciului
trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate);

(b)

subestimrile i supraestimrile majorrilor discreionare ale pensiilor, n cazul n care o entitate are o
obligaie implicit de a acorda astfel de majorri (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece
ipotezele actuariale permit astfel de majorri);

(c)

estimrile privind mbuntiri ale beneficiilor care rezult din ctiguri actuariale deja recunoscute n
situaiile financiare, dac entitatea este obligat fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de o obligaie
implicit care depete acei termeni), fie de legislaie s foloseasc orice surplus din plan n beneficiul
participanilor la plan, indiferent dac majorarea beneficiului nu a fost nc acordat oficial [majorarea
rezultat a obligaiei este o pierdere actuarial i nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85
litera (b)];

(d)

creterea beneficiilor legitime atunci cnd, n absena unor beneficii noi sau mbuntite, angajaii ajung s
ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece acest cost
estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent pe msur ce serviciul era prestat); i

(e)

efectul modificrilor planului care reduc beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).

130

RO - IAS 19
99

O entitate stabilete programul de amortizare pentru costul serviciului trecut atunci cnd beneficiile sunt
introduse sau modificate. Ar fi imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru identificarea i
implementarea modificrilor ulterioare n acel program de amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul s fie
semnificativ doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate modific programul de
amortizare pentru costul serviciilor trecute doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare.

100

Atunci cnd o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea
rezultat a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscut drept cost (negativ) al serviciilor trecute de-a
lungul perioadei medii pn cnd procentul redus de beneficii devine legitim.

101

Atunci cnd o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent i, n
acelai timp, majoreaz alte beneficii pltibile conform planului pentru aceiai angajai, entitatea trateaz
modificarea ca pe o modificare net individual.

Recunoatere i evaluare: activele planului

Valoarea just a activelor planului
102

Valoarea just a oricror active ale planului este dedus prin determinarea valorii recunoscute n bilan n
conformitate cu punctul 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, valoarea just a activelor planului este
estimat, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate, folosind o rat de actualizare
care reflect att riscul asociat activelor planului, ct i scadena sau data preconizat de cedare a acelor active
(sau, dac nu au scaden, perioada preconizat pn la decontarea obligaiei aferente).

103

Activele planului exclud contribuiile nepltite datorate fondului de ctre entitatea raportoare, ca i orice
instrumente financiare netransferabile emise de entitate i deinute de fond. Din activele planului se scad orice
datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajailor, de exemplu datorii comerciale i similare i
datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.

104

Atunci cnd activele planului includ polie de asigurare restrictive care corespund exact valorii i plasrii n timp
a unora sau tuturor beneficiilor pltibile n baza planului, valoarea just a respectivelor polie de asigurare se
presupune a fi valoarea actualizat a obligaiilor aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei
reduceri necesare n cazul n care valorile de primit n baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate
recuperabile).

Rambursri
104A

O entitate trebuie s recunoasc dreptul su la rambursare ca activ separat atunci i numai atunci cnd
este aproape sigur c o ter parte va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite
pentru decontarea unei obligaii privind beneficiile determinate. Entitatea trebuie s evalueze activul la
valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate trebuie s trateze activul n mod similar cu activele
planului. n situaia veniturilor i cheltuielilor, cheltuiala aferent unui plan de beneficii determinate
poate fi prezentat dup deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B

Uneori, o entitate poate recurge la o ter parte, precum un asigurtor, care s i plteasc o parte din sau
totalitatea sumei care trebuie cheltuite n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile determinate. Poliele
de asigurare restrictive, aa cum sunt definite la punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizeaz
poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplic
(a se vedea punctele 39-42 i 104).

104C

Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare nu este un activ
al planului. Punctul 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate dreptul la rambursare n baza poliei
de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o reducere la determinarea datoriei privind beneficiile
determinate recunoscute n conformitate cu punctul 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n
mod similar cu activele planului. n special, datoria privind beneficiile determinate recunoscut n conformitate
cu punctul 54 este majorat (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete cumulate generate
de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de rambursare aferent rmn nerecunoscute, n
conformitate cu punctele 92 i 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea s prezinte o scurt
descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent.

131

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C

Valoarea actualizat a obligaiei

1.241

Ctiguri actuariale nerecunoscute

17

Datorie recunoscut n bilan

1.258

Drepturi n baza polielor de asigurare care corespund exact valorii i plasrii n

timp a unora dintre beneficiile pltibile n baza planului. Beneficiile respective au
o valoare actualizat de 1.092.

1.092

Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete cumulate generate de obligaie i de
drepturile de rambursare.

104D

Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care corespunde exact valorii i plasrii n timp
a unora dintre beneficii sau a totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, atunci se
presupune c valoarea just a dreptului de rambursare este valoarea actualizat a obligaiei aferente, dup cum se
descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care rambursarea nu este n totalitate
recuperabil.)

Rentabilitatea activelor planului

105

Rentabilitatea preconizat a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute n situaia
veniturilor i cheltuielilor. Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului i rentabilitatea real a
acestora este un ctig sau o pierdere actuarial(); ea este luat n calcul, mpreun cu ctigurile i pierderile
actuariale aferente obligaiei privind beneficiile determinate, la determinarea valorii nete care este comparat cu
limitele din coridorul de 10% menionat la punctul 92.

106

Rentabilitatea preconizat a activelor planului se bazeaz pe ateptrile pieei, la nceputul perioadei, pentru
rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei aferente. Rentabilitatea preconizat a activelor
planului reflect modificrile valorii juste a activelor planului deinute n timpul perioadei, ca rezultat al
contribuiilor reale pltite la fond i al beneficiilor reale pltite din fond.

132

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 106

La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10.000, iar ctigurile actuariale nerecunoscute
nete cumulate erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a pltit beneficii de 1.900 i a primit contribuii de 4.900.
La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 15.000 i valoarea actualizat a obligaiei
privind beneficiile determinate era de 14.792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, pe baza preurilor pieei la acea dat:
%
Dobnda i venitul din dividende, dup impozitul care trebuie pltit de ctre fond

9.25

Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup impozitare)

2.00

Costurile de administrare

(1.00)

Rata preconizat a rentabilitii

10.25

Pentru 20X1, rentabilitatea preconizat i cea real a activelor planului sunt

dup cum urmeaz:
Rentabilitatea pentru 10.000, deinute timp de 12 luni, la 10,25%
Rentabilitatea pentru 3.000, deinute timp de ase luni, la 5% (echivalent cu
10,25% anual, calculat la fiecare ase luni)
Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X1
Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1
Minus valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1
Minus contribuiile primite

1.025

150
1.175
15.000
(10.000)
(4.900)

Plus beneficiile pltite

1.900

Rentabilitatea real a activelor planului

2.000

Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului (1.175) i rentabilitatea real a activelor
planului (2.000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile actuariale nerecunoscute nete
cumulate sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la
1.500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10% din 15.000 i (ii) 10% din 14.792]. n anul urmtor (20X2),
entitatea recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor un ctig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500)
mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii n cauz.
Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X2 va avea la baz ateptrile pieei la 1/1/X2 pentru
rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei.

133

RO - IAS 19
107

La determinarea rentabilitii prognozate i a rentabilitii reale a activelor planului, o entitate deduce costurile de
administrare prognozate, altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei.

Combinri de ntreprinderi
108

ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii care apar din beneficii postangajare la
valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate elementele urmtoare, chiar dac entitatea
dobndit nu le recunoscuse nc la data achiziiei:
(a)

ctiguri i pierderi actuariale care au aprut nainte de data achiziiei (fie c se ncadreaz sau nu n
coridorul de 10%);

(b)

costul serviciului trecut care a aprut din modificrile de beneficii sau din introducerea unui plan,
nainte de data achiziiei; i

(c)

valori pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), entitatea dobndit
nu le recunoscuse.

Reduceri i decontri
109

O entitate trebuie s recunoasc ctiguri sau pierderi aferente reducerii sau decontrii unui plan de
beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile generate de
o reducere sau decontare trebuie s cuprind:
(a)

orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind beneficiile determinate;

(b)

orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului;

(c)

orice ctiguri sau pierderi actuariale aferente i orice cost al serviciilor trecute aferent care,
conform punctelor 92 i 96, nu fuseser recunoscute anterior.

110

nainte de a determina efectul unei reduceri sau decontri, o entitate trebuie s reevalueze obligaia (i
activele aferente ale planului, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente
ale dobnzii pe pia i alte preuri curente pe pia).

111

O reducere are loc atunci cnd o entitate fie:

(a)

este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numrului de angajai
acoperii de plan; fie

(b)

modific termenii unui plan de beneficii determinate n aa fel nct un element semnificativ al
serviciului viitor al angajailor actuali nu va mai ndeplini condiiile de obinere a beneficiilor sau va
ndeplini doar condiii pentru beneficii reduse.

O reducere poate aprea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea unei activiti
sau nchiderea ori suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de semnificativ pentru a fi considerat
reducere dac recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi generat(e) de reducere ar avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. Prin urmare, o entitate
contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea aferent.
112

O decontare are loc atunci cnd o entitate intr ntr-o tranzacie care elimin toate obligaiile implicite sau legale
ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate n baza unui plan de beneficii determinate, de
exemplu atunci cnd se efectueaz plata unei sume forfetare n numerar ctre participanii la plan sau n numele
acestora n schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare.

113

n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a finana o parte din sau totalitatea
beneficiilor angajailor aferente serviciului prestat de angajai n perioada curent i n perioadele anterioare.
Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac entitatea reine o obligaie legal sau implicit
(a se vedea punctul 39) de a plti valori suplimentare n cazul n care asigurtorul nu pltete beneficiile
angajailor specificate n polia de asigurare. Punctele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a
drepturilor de rambursare n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.

134

RO - IAS 19
114

O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este ncheiat n aa fel nct obligaia este decontat i
planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, ncheierea unui plan nu reprezint o reducere sau o decontare
dac planul este nlocuit de un plan nou care ofer beneficii ce sunt, n fond, identice.

115

Atunci cnd o reducere se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau cnd doar o parte dintr-o
obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din costul serviciilor trecute
nerecunoscut anterior i din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior [i valori provizorii rmase
nerecunoscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporional este determinat pe baza valorii
actualizate a obligaiilor de dinainte i de dup reducere sau decontare, cu excepia cazului n care o alt baz
este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi adecvat s se aplice orice ctig generat de o
reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului trecut nerecunoscut
aferent aceluiai plan.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 115
O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii care lucrau n cadrul acelui segment nu vor mai
ctiga beneficii ulterioare. Aceast situaie este o reducere fr decontare. Folosind ipotezele actuariale curente
imediat nainte de reducere (inclusiv ratele dobnzii curente pe pia i alte preuri curente pe pia), entitatea
are o obligaie privind beneficiile determinate cu o valoare actualizat net de 1.000, active ale planului cu o
valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima
dat standardul cu un an n urm. Acest lucru a determinat creterea datoriei nete cu 100, pe care entitatea alege
s-o recunoasc pe parcursul a cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizat
net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900.
Din ctigurile actuariale i valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10% (100/1.000) se refer la partea din
obligaie care a fost eliminat prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este urmtorul:
nainte de
reducere

Ctig prin
reducere

Dup reducere

1.000

(100)

900

(820)

(820)

180

(100)

80

50

(5)

45

Valoarea provizorie
nerecunoscut (100x4/5)

(80)

(72)

Datoria net recunoscut n

bilan

150

(97)

53

Valoarea actualizat net a

obligaiei
Valoarea just a activelor
planului

Ctiguri actuariale
nerecunoscute

135

RO - IAS 19

Prezentare
Compensare
116

117

O entitate trebuie s compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferent altui plan atunci i
numai atunci cnd entitatea:
(a)

are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a
deconta obligaii n baza altui plan; i

(b)

intenioneaz fie s deconteze obligaiile la valoarea net, fie s realizeze surplusul dintr-un plan
i s i deconteze obligaia n baza celuilalt plan n mod simultan.

Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare.

Distincia curent / imobilizat (pe termen lung)

118

Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobilizate i datoriile pe termen lung. Prezentul
standard nu specific dac o entitate trebuie s fac diferena ntre prile curente i imobilizate (pe termen lung)
ale activelor i datoriilor care apar din beneficiile postangajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postangajare

119

Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul dobnzii i
rentabilitatea preconizat a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli n
situaia veniturilor i cheltuielilor.

Prezentarea informaiilor
120

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura
planurilor sale de beneficii determinate i efectele financiare ale modificrilor acestor planuri n decursul
perioadei.

120A

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate:

(a)

politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i a pierderilor actuariale.

(b)

o descriere general a tipului de plan.

(c)

o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii actualizate a obligaiei privind

beneficiul determinat, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot
fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele:
(i)

costului serviciului curent,

(ii)

costului dobnzii,

(iii)

contribuiilor participanilor la plan,

(iv)

ctigurilor i pierderilor actuariale,

(v)

variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit
de moneda de prezentare a entitii,

(vi)

beneficiilor pltite,

(vii)

costului serviciului trecut,

136

RO - IAS 19
(viii)

combinrilor de ntreprinderi,

(ix)

reducerilor i

(x)

decontrilor.

(d)

o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat, separat n valori care rezult din planuri
integral nefinanate i valori care rezult din planuri finanate integral sau parial.

(e)

o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii juste a activelor planului i a

soldurilor de nchidere i de deschidere ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n
conformitate cu punctul 104A, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei
care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele:

(f)

(g)

(i)

rentabilitii preconizate a activelor planului;

(ii)

ctigurilor i pierderilor actuariale,

(iii)

variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit
de moneda de prezentare a entitii,

(iv)

contribuiilor angajatorului;

(v)

contribuiilor participanilor la plan,

(vi)

beneficiilor pltite,

(vii)

combinrilor de ntreprinderi i

(viii)

decontrilor.

o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat de la litera (c) i
valoarea just a activelor planului de la litera (e) cu activele i datoriile recunoscute n bilan,
care arat cel puin:
(i)

ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilan (a se vedea punctul 92);

(ii)

costul serviciului trecut nerecunoscut n bilan (a se vedea punctul 96);

(iii)

orice valoare nc nerecunoscut ca activ, din cauza limitei de la punctul 58 litera (b);

(iv)

valoarea just la data bilanului a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ

conform punctului 104A (alturi de o scurt descriere a legturii dintre dreptul de
rambursare i obligaia aferent); i

(v)

celelalte sume recunoscute n bilan.

cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare din urmtoarele, precum i
elementul-rnd (elementele-rnduri) n care sunt incluse:
(i)

costul serviciului curent;

(ii)

costul dobnzii;

(iii)

rentabilitatea preconizat a activelor planului;

(iv)

rentabilitatea preconizat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n

conformitate cu punctul 104A;

(v)

ctigurile i pierderile actuariale;

(vi)

costul serviciului trecut;

(vii)

efectul oricrei reduceri sau decontri; i

(viii)

efectul limitei de la punctul 58 litera (b).

137

RO - IAS 19
(h)

valoarea total recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute, pentru fiecare

dintre urmtoarele:
(i)

ctigurile i pierderile actuariale; i

(ii)

efectul limitei de la punctul 58 litera (b).

(i)

pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n situaia veniturilor i

cheltuielilor recunoscute, n conformitate cu punctul 93A, valoarea cumulat a ctigurilor i
pierderilor actuariale recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute.

(j)

pentru fiecare categorie major de active ale planului, care trebuie s includ instrumentele de
capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprietile i toate celelalte active, dar fr a se
limita la acestea, procentul sau valoarea constituit() de fiecare categorie major n valoarea
just a activelor totale ale planului.

(k)

valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru:

(i)

fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entitii; i

(ii)

orice proprietate ocupat sau alte active utilizate de entitate.

(l)

o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global preconizat a rentabilitii
activelor, inclusiv efectul categoriilor majore ale activelor planului.

(m)

rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui drept de

rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A.

(n)

principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanului, inclusiv, dac este cazul:
(i)

ratele de actualizare;

(ii)

ratele preconizate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioadele
prezentate n situaiile financiare;

(iii)

ratele preconizate ale rentabilitii, pentru perioadele prezentate n situaiile financiare,

ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A;

(iv)

ratele de creteri salariale preconizate (i ratele modificrilor unui indice sau ale altor
variabile specificate n termenii oficiali sau implicii ai unui plan ca baz pentru
majorrile viitoare de beneficii);

(v)

tendina ratelor costurilor medicale; i

(vi)

orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit.

O entitate trebuie s prezinte fiecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu,
ca procent absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procente sau alte variabile.

(o)

efectul unei creteri cu un punct procentual i efectul unei descreteri cu un punct procentual a
tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i)

valorii agregate a costului serviciului curent i a componentelor costului dobnzii

aferente costurilor medicale periodice postangajare nete; i

(ii)

obligaiei cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru costurile medicale.

n sensul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze trebuie s rmn constante. Pentru planurile
care activeaz ntr-un mediu cu inflaie mare, informaiile de prezentat trebuie s reprezinte
efectul unei creteri sau descreteri procentuale a tendinei ratei presupuse a costului medical cu
o semnificaie similar unui punct procentual dintr-un mediu cu inflaie sczut.
(p)

valorile pentru perioada anual curent i pentru patru perioade anuale anterioare ale:
(i)

valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor

planului i surplusului sau deficitului planului; i

138

RO - IAS 19
(ii)

(q)

ajustrile, pe baza experienei, aferente:

(a)

datoriilor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din
datoriile planului la data bilanului i

(b)

activelor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din
activele planului la data bilanului.

cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi determinat n mod rezonabil, a
contribuiilor la plan preconizate a fi pltite n decursul perioadei anuale care ncepe dup data
bilanului.

121

Punctul 120A litera (b) prevede o descriere general a tipului de plan. O astfel de descriere distinge, de exemplu,
planurile de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare.
Descrierea planului trebuie s includ practicile neoficiale care genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea
obligaiei privind beneficiul determinat n conformitate cu punctul 52. Nu este prevzut prezentarea unor detalii
suplimentare.

122

Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, prezentrile de informaii se pot face
pentru toate planurile la un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat n funcie de utilitate. Poate fi util o
clasificare a gruprilor dup criterii precum:
(a)

localizarea geografic a planurilor, de exemplu prin diferenierea planurilor locale de cele din
strintate; sau

(b)

dac planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu prin diferenierea planurilor de
pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare.

Atunci cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o clas de planuri, astfel de informaii sunt oferite sub
forma mediilor ponderate sau a intervalelor relativ restrnse.
123

Punctul 30 prevede prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile multipatronale de beneficii

determinate care sunt tratate ca i cum ar fi planuri de contribuii determinate.

124

n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre:

125

(a)

tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare cu prile afiliate; i

(b)

beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.

n cazul n care IAS 37 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind datoriile contingente generate de
obligaiile privind beneficiile postangajare.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor

126

127

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu:

(a)

absene compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime n serviciu sau concediile sabatice;

(b)

jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu;

(c)

indemnizaii pentru invaliditate pe termen lung;

(d)

participarea la profit sau prime pltibile n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul
perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i

(e)

compensaii amnate pltite n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n
care sunt ctigate.

Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu este supus, de regul, aceluiai grad de incertitudine
ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificrile altor beneficii pe termen lung
genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard

139

RO - IAS 19
prevede o metod simplificat de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor. Aceast
metod difer de contabilizarea prevzut n cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz:
(a)

ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu se aplic niciun coridor; i

(b)

toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.

Recunoatere i evaluare
128

Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor trebuie s reprezinte
totalul net al urmtoarelor valori:
(a)

valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat, la data bilanului (a se vedea

punctul 64);

(b)

minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).

La evaluarea datoriei, o entitate trebuie s aplice punctele 49-91, cu excepia punctelor 54 i 61. O entitate
trebuie s aplice punctul 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de rambursare.
129

130

Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor, o entitate trebuie s recunoasc totalul net al
urmtoarelor valori drept cheltuial sau (sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepia cazului n care
un alt standard prevede sau permite includerea lor n costul unui activ:
(a)

costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);

(b)

costul dobnzii (a se vedea punctul 82);

(c)

rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107), precum i
a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea punctul 104A);

(d)

ctigurile i pierderile actuariale, care trebuie s fie recunoscute imediat n totalitate;

(e)

costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat n totalitate; i

(f)

efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110).

O form de alt beneficiu pe termen lung al angajailor este indemnizaia pentru invaliditate pe termen lung. Dac
nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligaia apare atunci cnd serviciul este prestat. Evaluarea
acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s fie necesar i durata de timp pe care se preconizeaz c va fi
pltit. Dac nivelul beneficiului este acelai pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul
preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul care cauzeaz o invaliditate pe
termen lung.

Prezentarea informaiilor
131

Dei prezentul standard nu prevede prezentri de informaii specifice altor beneficii pe termen lung ale
angajailor, alte standarde pot impune prezentri de informaii, de exemplu n cazul n care cheltuiala rezultat
din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, s-ar impune prezentarea n conformitate cu IAS 1. n
cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre alte beneficii pe termen lung ale
angajailor pentru personalul-cheie din conducere.

Compensaii pentru ncetarea contractului de munc

132

Prezentul standard trateaz compensaiile pentru ncetarea contractului de munc separat de alte beneficii ale
angajailor, deoarece evenimentul care d natere unei obligaii este ncetarea contractului de munc, mai
degrab dect serviciul prestat de angajat.

140

RO - IAS 19

Recunoatere
133

134

135

O entitate trebuie s recunoasc compensaiile pentru ncetarea contractului de munc drept datorie i
cheltuial atunci i numai atunci cnd entitatea s-a angajat n mod demonstrabil fie:
(a)

s desfac contractul de munc al unui angajat sau grup de angajai nainte de data normal de
pensionare; fie

(b)

s acorde compensaii pentru ncetarea contractului de munc, n urma unei oferte fcute pentru
a ncuraja disponibilizarea voluntar.

O entitate este n mod demonstrabil angajat s desfac un contract de munc atunci i numai atunci cnd
entitatea are un plan oficial detaliat pentru desfacerea contractului de munc i nu are o posibilitate
realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s includ cel puin:
(a)

locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor ale cror contracte de munc urmeaz s
fie desfcute;

(b)

compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru fiecare clas de meserii sau funcie;
i

(c)

data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie s nceap ct mai curnd posibil i
perioada de timp pn la implementarea complet trebuie s fie astfel nct s nu existe
probabilitatea unor modificri semnificative ale planului.

O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii
acestora, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practici folosite n activitate, pe obiceiuri sau pe o dorin de a
aciona echitabil, s efectueze pli (sau s acorde alte beneficii) angajailor la ncetarea contractului de munc al
acestora. Astfel de pli reprezint compensaii pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc sunt de obicei pli n sum forfetar, dar uneori includ de asemenea:
(a)

majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii postangajare fie indirect, printr-un
plan de beneficii ale angajailor, fie n mod direct; i

(b)

plata salariului pn la sfritul unei perioade de preaviz specificate, dac angajatul nu mai presteaz
niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entitii.

136

Unele beneficii sunt pltibile indiferent de motivul plecrii angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigur
(sub rezerva oricror condiii privind intrarea n drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar
plasarea n timp a acestei pli este nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise n unele ri ca indemnizaii
sau prime pentru ncetarea contractului de munc, ele sunt mai degrab beneficii postangajare dect compensaii
pentru ncetarea contractului de munc i o entitate le contabilizeaz ca beneficii postangajare. Unele entiti au
un nivel mai sczut de compensaii pentru ncetarea deliberat a contractului de munc la cererea angajatului (n
fond, un beneficiu postangajare) dect pentru ncetarea contractului de munc la cererea entitii, independent de
voina angajatului. Beneficiul suplimentar pltibil n cazul ncetrii contractului de munc independent de voina
angajatului constituie o compensaie pentru ncetarea contractului de munc.

137

Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc nu aduc unei entiti beneficii economice viitoare i sunt
recunoscute imediat ca o cheltuial.

138

Atunci cnd o entitate recunoate compensaii pentru ncetarea contractului de munc, entitatea poate, de
asemenea, s contabilizeze o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se vedea punctul 109).

Evaluare
139

Atunci cnd compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt scadente la mai mult de 12 luni
dup data bilanului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare precizat la punctul 78.

140

n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea disponibilizrii voluntare, evaluarea compensaiilor pentru
ncetarea contractului de munc trebuie s fie bazat pe numrul angajailor care se preconizeaz c vor
accepta oferta.

141

RO - IAS 19

Prezentarea informaiilor
141

Atunci cnd exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai care vor accepta o ofert de compensaii
pentru ncetarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Dup cum prevede IAS 37, o entitate
prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n
urma decontrii este puin probabil.

142

Dup cum prevede IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este semnificativ.
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pot avea drept rezultat o cheltuial care trebuie s fie
prezentat pentru a se respecta aceast dispoziie.

143

n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc pentru personalul-cheie din conducere.

144-152 [Eliminate]

Prevederi tranzitorii
153

Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci cnd o
entitate adopt pentru prima dat prezentul standard pentru alte beneficii ale angajailor, entitatea aplic IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

154

La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie s i determine datoria provizorie pentru
planurile de beneficii determinate la acea dat ca:

155

(a)

valoarea actualizat a obligaiei (a se vedea punctul 64) la data adoptrii;

(b)

minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist), din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104);

(c)

minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96, trebuie recunoscut n perioade
ulterioare.

Dac datoria provizorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n
conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea trebuie s fac o alegere irevocabil pentru
a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat conform punctului 54:
(a)

imediat, n baza IAS 8; sau

(b)

ca o cheltuial liniar, pe o perioad de pn la cinci ani de la data adoptrii. Dac o entitate

alege litera (b), atunci entitatea trebuie:
(i)

s aplice limita descris la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricrui activ recunoscut n
bilan;

(ii)

s prezinte la fiecare dat a bilanului: (1) valoarea creterii care rmne

nerecunoscut; i (2) valoarea recunoscut n perioada curent;

(iii)

s limiteze recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al

serviciilor trecute) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial urmeaz s fie recunoscut
conform punctelor 92 i 93, o entitate trebuie s recunoasc acel ctig actuarial doar n
msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete (nainte de
recunoaterea ctigului actuarial respectiv) depesc partea nerecunoscut a datoriei
provizorii; i

(iv)

s includ partea aferent a datoriei provizorii nerecunoscute n determinarea oricrui

ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.

Dac datoria provizorie este mai mic dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n
conformitate cu politica contabil anterioar a entitii, entitatea trebuie s recunoasc acea descretere
imediat n baza IAS 8.

142

RO - IAS 19
156

La adoptarea iniial a standardului, efectul modificrii politicii contabile include toate ctigurile i pierderile
actuariale care au aprut n perioade anterioare, indiferent dac se ncadreaz n coridorul de 10% menionat la
punctul 92.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 154 - 156
La 31 decembrie 1998, bilanul unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea adopt standardul
la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.300 i valoarea just a
activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie 1993, entitatea majorase pensiile (costul pentru beneficiile
nelegitime: 160; iar perioada medie rmas pn la data intrrii n drepturi: 10 ani).
Efectul tranzitoriu este urmtorul:
Valoarea actualizat a obligaiei

1.300

Valoarea just a activelor planului

(1.000)

Minus: costul serviciilor trecute care urmeaz s fie recunoscut n perioade

ulterioare (160 x 4/10)

(64)

Datoria provizorie

236

Datoria deja recunoscut

100

Creterea datoriei

136

Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 fie imediat, fie pe o perioad de pn la 5 ani.
Alegerea este irevocabil.

La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.400 i valoarea just a
activelor planului este de 1.050. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete de la data adoptrii
standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmase pentru angajaii participani la plan era de opt ani.
Entitatea a adoptat o politic de recunoatere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum
permite punctul 93.
Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este urmtorul.
Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete
Partea nerecunoscut a datoriei provizorii (136 x 4/5)
Ctigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) subpunctul (iii)]

143

120
(109)
11

RO - IAS 19

Data intrrii n vigoare

157

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepiile specificate la punctele 159 i 159C. Se ncurajeaz
adoptarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard costurilor aferente pensiilor
pentru situaiile financiare corespunztoare perioadelor care ncep naintea datei de 1 ianuarie 1999,
entitatea trebuie s prezinte faptul c a aplicat prezentul standard n locul IAS 19 Costurile aferente
pensiilor, aprobat n 1993.

158

Prezentul standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993.

159

Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale* aferente perioadelor care ncep
la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date:
(a)

definiia revizuit a activelor planului prezentat la punctul 7, precum i definiiile aferente ale
activelor deinute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajailor i ale polielor de
asigurare restrictive; i

(b)

dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate la punctele 104A, 128 i

129 i prezentrile aferente de informaii prevzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv),
120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) i 120A litera (n) subpunctul (iii).

Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
159A

Amendamentul de la punctul 58A intr n vigoare pentru situaiile financiare care acoper perioadele care
se ncheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac
adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

159B

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121 pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe naintea datei de 1 ianuarie
2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

159C

Opiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele anuale care se ncheie la
16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale
care ncep nainte de 1 ianuarie 2006 trebuie s aplice, de asemenea, amendamentele de la punctele 32A,
34-34B, 61 i 120-121.

160

IAS 8 se aplic atunci cnd o entitate i modific politicile contabile cu scopul de a reflecta modificrile
specificate la punctele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificri retrospectiv, dup cum prevede IAS 8, o
entitate trateaz aceste modificri ca i cum ar fi fost aplicate n acelai timp cu restul prezentului standard, cu
excepia c o entitate poate prezenta valorile prevzute la punctul 120A litera (p) pe msur ce valorile sunt
determinate pentru fiecare perioad anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile
financiare n care entitatea aplic pentru prima dat amendamentele de la punctul 120A.

Punctele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n concordan cu formularea mai explicit a datelor de intrare n vigoare
adoptat n 1998. Punctul 157 se refer la situaiile financiare.

144

RO - IAS 20

Standardul Internaional de Contabilitate 20

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i

la prezentarea altor forme de asisten guvernamental.

Prezentul standard nu trateaz:

(a)

problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare care
reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar;

(b)

asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii disponibile la
determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind
impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale
pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerat i ratele reduse ale
impozitului pe profit);

(c)

participarea guvernamental la deinerea entitii;

(d)

subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte organisme similare de la
nivel local, naional sau internaional.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii
economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n sensul
prezentului standard, asistena guvernamental nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin
aciuni ale guvernului care influeneaz condiiile generale de activitate economic, cum ar fi punerea la
dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse
ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la
activitatea de exploatare a entitii. Subveniile exclud formele de asisten guvernamental crora nu li se
poate atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi
distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii*.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala
condiie este c o entitate beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod
active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea
activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.

A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare.

145

RO - IAS 20
Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale care nu sunt subvenii aferente
activelor.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de
rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
4

Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i
n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o
entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care n mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost
acordat.

Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi important pentru ntocmirea situaiilor financiare,
din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de
contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit s se dea o indicaie asupra msurii n care entitatea a
beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor
financiare ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor entiti.

Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii sau prime.

Subvenii guvernamentale
7

Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute

pn cnd nu exist sigurana rezonabil c:
(a)

entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acestora; i

(b)

subveniile vor fi primite.

O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sigurana rezonabil c entitatea va

respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu ofer n
sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.

Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire
la subvenie. Din acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai modalitate, indiferent dac
a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa de guvern.

10

Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental atunci cnd exist
sigurana rezonabil c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului.

11

Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ contingent este
tratat() n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

12

Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute drept venit n cursul perioadelor corespunztoare

cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa, pe o baz sistematic. Ele nu trebuie
creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor.

13

Pot fi difereniate dou abordri generale privind tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: o abordare
bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n conturile aferente intereselor
acionarilor i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este inclus n veniturile uneia sau mai
multor perioade.

14

Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:

(a)

subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie tratate ca atare n bilan, mai degrab
dect trecute n situaia veniturilor pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat.
Din moment ce nu este solicitat nicio rambursare, aceste subvenii trebuie creditate direct n conturile
aferente intereselor acionarilor; i

(b)

este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n situaia veniturilor, din moment ce ele
nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.

146

RO - IAS 20
15

Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:

(a)

din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acionarii, ele nu
trebuie creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venit n
perioadele corespunztoare;

(b)

subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le ctig ndeplinind
condiiile cerute i respectnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i
corelate costurilor asociate pentru compensarea crora a fost acordat subvenia; i

(c)

deoarece impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se trateze la fel n
situaia veniturilor i subveniile guvernamentale, care reprezint o extensie a politicilor fiscale.

16

n abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe
o baz sistematic i raional, pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru corelarea acestor subvenii cu
costurile aferente. Recunoaterea n venit a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n
conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu exist nicio baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect
aceea n care a fost primit.

17

n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau cheltuielile legate de o
subvenie guvernamental sunt uor identificabile i, astfel, subveniile acordate pentru acoperirea anumitor
cheltuieli sunt recunoscute ca venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul ca venituri pe parcursul perioadelor i n proporia n
care amortizarea acelor active este trecut la cheltuieli.

18

Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci
se vor recunoate ca venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor
obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul
respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea ei ca venit pe parcursul duratei de via a cldirii.

19

Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este nsoit de o
serie de condiii. n astfel de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la apariia
costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate
considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit.

20

O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi
deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie recunoscut ca venit n perioada n care devine crean.

21

n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat mai degrab n scopul oferirii de ajutor
financiar imediat unei entiti, dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenii pot fi
limitate la o singur entitate i pot s nu fie disponibile unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot
garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru
primirea subveniei, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.

22

O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli
sau pierderi suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recunoscut drept venit al perioadei
n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod
clar.

Subvenii guvernamentale nemonetare

23

O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte
resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea just a activului
nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct i activul la valoarea just. O alternativ utilizat uneori este
de a se nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.

147

RO - IAS 20

Prezentarea subveniilor referitoare la active

24

Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie
prezentate n bilan fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru
obinerea valorii contabile a activului.

25

Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau a unei cote-parte
corespunztoare subveniilor) legate de active.

26

Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz sistematic i
raional pe parcursul perioadei de via util a activului.

27

Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut
drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.

28

Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de
trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, astfel de micri sunt
deseori prezentate ca elemente separate n situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac subvenia este sau nu
dedus din activul aferent n scopul prezentrii bilanului.

Prezentarea subveniilor referitoare la venit

29

Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n situaia veniturilor drept credite, fie separat, fie n cadrul
unei rubrici generale cum ar fi Alte venituri; n caz contrar, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.

30

Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i de cheltuieli i c
separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenie.
Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate
de entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia
ar putea, prin urmare, s induc n eroare.

31

Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit. Pentru
nelegerea corect a situaiilor financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind subvenia. De
regul, este potrivit s se prezinte informaii privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau
cheltuial care este prevzut a fi prezentat separat.

Rambursarea subveniilor guvernamentale

32

O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie contabilizat ca o ajustare a unei estimri
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea
unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat, n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat
aferent subveniei. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac
nu exist un asemenea credit, suma rambursat trebuie recunoscut imediat drept cheltuial.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie nregistrat prin creterea valorii contabile a
activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar
cumulat care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei trebuie recunoscut imediat
drept cheltuial.

33

Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui activ pot impune luarea n considerare a
posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.

Asistena guvernamental
34

Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi
distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii.

148

RO - IAS 20
35

Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o valoare sunt consultana tehnic sau
comercial gratuit i furnizarea de garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de tranzaciile
comerciale normale ale entitii este o politic guvernamental de achiziie creia i se datoreaz o parte din
vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor
comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.

36

Importana beneficiului n exemplele de mai sus poate fi astfel nct s fie necesar prezentarea informaiilor
privind natura, amploarea i durata asistenei pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare.

37

mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guvernamental, dar
beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii.

38

n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea de infrastructur prin ameliorarea reelelor
generale de transport i de comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau
de distribuire a apei care sunt disponibile n mod permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi
comuniti locale.

Prezentarea informaiilor
39

Urmtoarele informaii trebuie prezentate:

(a)

politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare

adoptate n situaiile financiare;

(b)

natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o

specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe;
i

(c)

condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
recunoscut.

Prevederi tranzitorii
40

O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie:

(a)

s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este cazul; i

(b)

fie:
(i)

s i ajusteze situaiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile n

conformitate cu IAS 8; fie

(ii)

s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subveniile sau cotele de
subvenii care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data intrrii n vigoare a
standardului.

Data intrrii n vigoare

41

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.

149

RO - IAS 21

Standardul Internaional de Contabilitate 21

Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
Obiectiv
1

O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n valut sau poate
avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin.
Obiectivul prezentului standard este s prescrie modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din
strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o
moned de prezentare.

Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) i n ce mod
trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare.

Domeniu de aplicare
3

Prezentul standard trebuie aplicat:*

(a)

la contabilizarea tranzaciilor i soldurilor n valut, cu excepia acelor tranzacii i solduri

derivate care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;

(b)

la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n
situaiile financiare ale entitii prin consolidare, prin consolidare proporional sau prin metoda
punerii n echivalen; i

(c)

la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare.

IAS 39 se aplic multor instrumente derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din domeniul de
aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intr sub incidena
lui IAS 39 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt ncorporate n alte contracte) prezentului
standard. n plus, prezentul standard se aplic atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate din
moneda sa funcional n moneda de prezentare.

Prezentul standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele valutare,
inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate.
La contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor se aplic IAS 39.

Prezentul standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare n valut ale unei entiti i stabilete dispoziiile
cerinele care trebuie respectate pentru ca situaiile financiare rezultate s fie n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile ntr-o valut a informaiilor financiare care nu respect
aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care trebuie prezentate.

Prezentul standard nu se aplic pentru prezentarea n situaia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de trezorerie
provenind din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie).

Definiii
8

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.

150

RO - IAS 21
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la data bilanului.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei
monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre dou monede.
Valoarea just este suma pentru care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie
sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt
ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un
numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea participrii entitii raportoare la activele nete
ale acelei operaiuni.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.

Detalierea definiiilor
Moneda funcional
9

Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i
cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea monedei sale
funcionale:
(a)

(b)

10

11

moneda:
(i)

care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi

deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i
decontate); i

(ii)

rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor sale.

moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte costuri
de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt
exprimate i decontate).

Urmtorii factori pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei entiti:
(a)

moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea instrumentelor de
datorii i de capitaluri proprii).

(b)

moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.

Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din
strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este aceeai cu cea a entitii
raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial,
sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):

151

RO - IAS 21
(a)

dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii raportoare
dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o
extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate
de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de
autonomie este cnd operaiunea acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli,
genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local.

(b)

dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activitile operaiunii
din strintate.

(c)

dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de
trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise.

(d)

dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a asigura
serviciul datoriilor existente i prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie fcute disponibile de
ctre entitatea raportoare.

12

Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt combinai, iar moneda funcional nu este evident, conducerea utilizeaz
propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel mai fidel efectele economice ale
tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, conducerea acord prioritate
indicatorilor primari de la punctul 9 nainte de a lua n considerare indicatorii de la punctele 10 i 11, care sunt
creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei funcionale a unei entiti.

13

Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante
pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o
modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz.

14

Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt
retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. O entitate nu poate
evita retratarea n conformitate cu IAS 29 ,,spre exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte
monede dect cea funcional determinat n conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcional a
societii-mam).

Investiia net ntr-o operaiune din strintate

15

O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate.
Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat
este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea operaiune din strintate, i este contabilizat n
conformitate cu punctele 32 i 33. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen
lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale.

15A

Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate,
descris la punctul 15, poate fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate are dou filiale, A i B. Filiala B
este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut Filialei B. mprumutul care urmeaz s fie
returnat Filialei A de ctre Filiala B ar constitui o parte din investiiile nete ale entitii n Filiala B dac
decontarea mprumutului nu este nici planificat, nici probabil n viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil i
dac Filiala A ar fi ea nsi o operaiune din strintate.

Elementele monetare
16

Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix
sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n
numerar; provizioane ce trebui decontate n numerar; i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n
mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale
entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un
numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a
unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau
determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii (de
exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale;
i provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.

152

RO - IAS 21

Rezumat al abordrii impuse de prezentul standard

17

n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate - fie c este o entitate de sine stttoare, o entitate cu
operaiuni din strintate (cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum ar fi o filial sau o
sucursal) - i determin moneda funcional n conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertete elementele
valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele unei astfel de conversii n conformitate cu punctele 20-7
i 50.

18

Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti individuale (de exemplu, un grup este alctuit dintr-o
societate-mam i una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c sunt sau nu membre ale unui grup,
pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n participaie. Ele pot, de asemenea, s aib filiale. Este
necesar ca rezultatele i poziia financiar a fiecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fie
convertite n moneda n care entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Prezentul standard permite ca
moneda de prezentare a unei entiti raportoare s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia
financiar a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare, a crei moned funcional difer de
moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu punctele 38-50.

19

Prezentul standard permite, de asemenea, unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile financiare sau
unei entiti care ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate
i individuale s i prezinte situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare a
unei entiti difer de moneda sa funcional, rezultatele sale i poziia sa financiar sunt, de asemenea,
convertite n moneda de prezentare n conformitate cu punctele 38-50.

Raportarea n moneda funcional a tranzaciilor n valut

Recunoatere iniial
20

O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care prevede decontarea n valut, inclusiv
tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
(a)

cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;

(b)

mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt
exprimate n valut; sau

(c)

achiziioneaz sau cedeaz, ntr-un alt mod, active, contracteaz sau deconteaz, ntr-un alt mod datorii
exprimate n valut.

21

O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional,

aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la
data efecturii tranzaciei.

22

Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima dat condiiile recunoatere n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori folosit un curs care
aproximeaz cursul n vigoare la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o
sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Dac
totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este
necorespunztoare.

Raportarea la date ulterioare datei bilanului

23

La fiecare dat a bilanului:

(a)

elementele monetare exprimate n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul de nchidere;

(b)

elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite
utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i

153

RO - IAS 21
(c)

elementele nemonetare exprimate n valut i evaluate la valoarea just trebuie convertite

utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.

24

Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte Standarde relevante. De exemplu, imobilizrile
corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent
dac valoarea contabil se determin pe baza costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned
strin aceasta este apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu prezentul standard.

25

Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe valori. De
exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net n conformitate
cu IAS 2 Stocuri. n mod similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui
activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a
lua n considerare posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ
este nemonetar i este evaluat n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea:
(a)

costului sau a valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost
determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un element evaluat la costul istoric); i

(b)

a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, dup caz, convertit la cursul de schimb de la data la
care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la data bilanului).

Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda funcional, dar
nu ar fi recunoscut n moneda strin sau invers.
26

Atunci cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de
trezorerie reprezentate de tranzacie sau soldul ar fi putut fi decontate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi avut
loc la data evalurii. n cazul n care convertibilitatea dintre dou monede lipsete temporar, cursul utilizat este
primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.

Recunoaterea diferenelor de curs valutar

27

Aa cum se arta la punctul 3, IAS 39 se aplic n cazul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru
elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor prevede ca o entitate s
contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul diferenelor de schimb prevzut
de prezentul standard. De exemplu, IAS 39 prevede ca diferenele de schimb pentru elementele monetare care se
calific drept instrumente de acoperire mpotriva riscului ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat
fluxurilor de trezorerie s fie raportate iniial n capitaluri proprii, n msura n care acoperirea este eficace.

28

Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii
elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe
parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute n profit sau pierdere n
perioada n care apar, cu excepia celor descrise la punctul 32.

29

Atunci cnd elementele monetare rezult dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a cursului de schimb
ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n cazul n care tranzacia este
decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior,
diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de
modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu.

30

Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() direct n
capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut()
direct n capitalurile proprii. Invers, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ nemonetar
este recunoscut() n profit sau pierdere, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi
trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

31

Alte standarde prevd ca anumite ctiguri i pierderi s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. De
exemplu, IAS 16 prevede ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie
recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n valut, punctul 23 litera
(c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluat s fie convertit la cursul de la data la care valoarea
este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care este de asemenea recunoscut n capitalurile
proprii.

154

RO - IAS 21
32

Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti
raportoare ntr-o operaiune din strintate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute n profit sau
pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale
operaiunii din strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din
strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea
din strintate este o filial), astfel de diferene de schimb trebuie recunoscute iniial ntr-o component
separat a capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n
conformitate cu punctul 48.

33

Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din
strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, o diferen de curs apare n situaiile
financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este
exprimat n moneda funcional a operaiunii din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile
financiare individuale ale entitii n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o
alt moned dect cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a operaiunii din strintate, o diferen de schimb
valutar apare n situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile financiare individuale ale
operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Astfel de diferene de schimb valutar sunt reclasificate
la componenta separat a capitalurilor proprii din situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i
entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat
proporional sau contabilizat utilizndu-se metoda punerii n echivalen).

34

Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funcional, la momentul n
care entitatea i ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite n moneda sa funcional n
conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai sume n moneda funcional ca i n cazul n
care elementele ar fi fost nregistrate iniial n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt
convertite n moneda funcional utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate
pe baza costului istoric sunt convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a avut drept
rezultat recunoaterea lor.

Schimbarea monedei funcionale

35

Atunci cnd exist o schimbare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.

36

Aa cum se arat la punctul 13, moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile
de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este
schimbat dect dac exist o modificare n respectivele tranzacii, evenimente i condiii de baz. Spre exemplu,
o schimbare a monedei care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce
la o schimbare a monedei funcionale a unei entiti.

37

Efectul unei schimbri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete
toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schimbrii. Sumele
convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. Diferenele de schimb
valutar care apar din conversia unei operaiuni din strintate clasificate anterior n capitaluri proprii n
conformitate cu punctul 32 i punctul 39 litera (c) nu sunt recunoscute n profit sau pierdere pn la cedarea
operaiunii.

Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda funcional

Conversia la moneda de prezentare
38

O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare
difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia financiar n moneda de
prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale cu monede funcionale diferite,
rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun astfel nct s permit
prezentarea situaiilor financiare consolidate..

155

RO - IAS 21
39

Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei economii
hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele
proceduri:
(a)

activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic inclusiv cifrele comparative) trebuie
convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan;

(b)

venitul i cheltuielile pentru fiecare situaie a veniturilor (adic inclusiv cifrele comparative)
trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i

(c)

toate diferenele de curs rezultate trebuie recunoscute ca o component separat a capitalurilor

proprii.

40

Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor, spre exemplu, o
medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit i cheltuieli.
Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este
necorespunztoare.

41

Diferenele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezult din:
(a)

conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a activelor i

datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele de venit i cheltuieli
recunoscute n profit sau pierdere, ct i la cele recunoscute direct n capitaluri proprii.

(b)

conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere care difer de cursul de nchidere
precedent.

Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile cursurilor valutare au
un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operaiuni. Atunci cnd
diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu este deinut n
ntregime, diferenele de schimb acumulate care provin din tranzacie i se pot atribui intereselor minoritare sunt
alocate i recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanul consolidat.
42

43

Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele
proceduri:
(a)

toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i cheltuielile,
inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de nchidere de la data celui mai recent
bilan, numai c

(b)

atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist,
valorile comparative trebuie s fie cele care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent n
situaiile financiare relevante din anul anterior (adic neajustate cu schimbrile ulterioare ale
nivelului preurilor sau cu schimbrile ulterioare ale cursurilor de schimb).

Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinflaioniste, entitatea
trebuie s i retrateze situaiile financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea metodei de
conversie prezentate la punctul 42, cu excepia valorilor comparative care sunt convertite n moneda unei
economii care nu este hiperinflaionist [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci cnd economia nceteaz
a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29,
ea trebuie s utilizeze drept cost istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la
nivelul preurilor de la data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile financiare.

Conversia unei operaiuni din strintate

44

Pe lng punctele 38-43, punctele 45-47 se aplic atunci cnd rezultatele i poziia financiar ale unei operaiuni
din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din strintate s poat fi
inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare prin consolidare, consolidare proporional sau prin metoda
punerii n echivalen.

45

ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din strintate n cele ale entitii raportoare
urmeaz procedurile normale de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din

156

RO - IAS 21
interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27 i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate
acestea, un activ (o datorie) monetar () din interiorul grupului, fie c este pe termen scurt sau lung, nu poate fi
eliminat() mpotriva datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se evidenia rezultatele
fluctuaiilor monedei n situaiile financiare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un
angajament de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din
fluctuaii de moned. n consecin, n situaiile financiare consolidate ale entitii raportoare, o astfel de
diferen de curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea apare din circumstanele descrise
la punctul 32, este clasificat drept capitaluri proprii pn la cedarea operaiunii din strintate.
46

Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o dat diferit de cea a entitii raportoare,
operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii suplimentare la aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile financiare
ale entitii raportoare. Cnd acest lucru nu este fcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu condiia
ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i ajustrile s fie fcute pentru efectele oricror tranzacii semnificative sau ale
altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-un astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate
sunt convertite la cursul de schimb de la data bilanului operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile
semnificative ale cursurilor de schimb pn la data bilanului entitii raportoare n conformitate cu IAS 27. Aceeai
abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru entiti asociate i asocieri n participaie i n
aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i
IAS 31.

47

Orice fond comercial aprut la achiziionarea unei operaiuni din strintate i orice ajustri de valoare
just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziionarea respectivei operaiuni din
strintate trebuie tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, ele trebuie s fie
exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de
schimb n conformitate cu punctele 39 i 42.

Cedarea unei operaiuni din strintate

48

La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de curs amnate n
componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate trebuie recunoscut
n profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut().

49

O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare, rambursarea
capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. Plata unui dividend este parte a
unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a investiiei, spre exemplu, cnd dividendul este pltit din
profiturile dinaintea achiziiei. n cazul unei cedri pariale, doar partea proporional a diferenei aferente de
schimb acumulat este inclus n profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din
strintate nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii amnate din
diferene de curs nu este recunoscut n profit sau pierdere n momentul unei reduceri a valorii contabile.

Efecte fiscale ale tuturor diferenelor de curs valutar

50

Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia rezultatelor i
a poziiei financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) ntr-o moned diferit pot antrena
efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic acestor efecte fiscale.

Prezentarea informaiilor
51

La punctele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui grup se aplic
referirile la moneda funcional a societii-mam.

52

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere cu excepia celor aprute
la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu
IAS 39; i

157

RO - IAS 21
(b)

diferenele nete de curs valutar clasificate n componenta separat a capitalurilor proprii i o

reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la sfritul perioadei.

53

Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru trebuie s fie declarat,
mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului utilizrii unei monede de prezentare diferite.

54

Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni importante
din strintate, acest fapt i motivul schimbrii monedei funcional trebuie s fie prezentate.

55

Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa
funcional, ea trebuie s descrie situaiile financiare ca fiind elaborate n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz tuturor dispoziiilor din fiecare
standard aplicabil i din fiecare interpretare aplicabil a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie
prezentat la punctele 39 i 42.

56

O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care nu este moneda
funcional fr a ndeplini dispoziiile de la punctul 55. Spre exemplu, o entitate poate s i converteasc ntr-o
alt moned doar anumite elemente selectate din situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned
funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste poate s i converteasc situaiile financiare ntr-o
alt moned prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii nu sunt n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i se impune prezentarea informaiile cerute
la punctul 57.

57

Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care
este diferit de moneda sa funcional sau de moneda sa de prezentare, iar dispoziiile de la punctul 55 nu
sunt ndeplinite, ea trebuie:
(a)

s identifice n mod clar informaiile drept informaii suplimentare pentru a le distinge de

informaiile care se conformeaz cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar;

(b)

s raporteze moneda n care sunt prezentate informaiile suplimentare; i

(c)

s raporteze moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a determina

informaiile suplimentare.

Data intrrii n vigoare i tranziia

58

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

58A

Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie 2005 a adugat
punctul 15A i a modificat punctul 33. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date.

59

O entitate trebuie s aplice punctul 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nceperea perioadei
de raportare financiar n care prezentul standard este aplicat pentru prima dat. Este permis aplicarea
retroactiv a punctului 47 achiziiilor anterioare. Pentru o achiziie a unei operaiuni din strintate
tratat prospectiv, dar care a avut loc nainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dat,
entitatea nu trebuie s retrateze anii anteriori i, n consecin, atunci cnd este cazul, poate trata
ajustrile fondului comercial i ale valorii juste care rezult n urma achiziiei ca active i datorii ale
entitii mai degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, respectivele ajustri
ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt
elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data achiziiei.

60

Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea prezentului standard trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

158

RO - IAS 21

Retragerea altor norme

61

Prezentul standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 1993).

62

Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:

(a)

SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate;

(b)

SIC-19 Moned de raportare - Evaluarea i prezentarea situaiilor financiare n baza IAS 21 i IAS 29; i

(c)

SIC-30 Moned de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.

159

RO - IAS 23

Standardul Internaional de Contabilitate 23

Costurile ndatorrii
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii. Prezentul standard
impune, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii drept cheltuieli. Cu toate acestea, standardul
permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii care se pot atribui n mod direct
achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea costurilor ndatorrii.

Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii aprobat n 1983.

Prezentul standard nu trateaz costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferenial
neclasificat drept datorie.

Definiii
4

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea
de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi
gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.

Costurile ndatorrii pot include:

(a)

dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung;

(b)

amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;

(c)

amortizarea cheltuielilor complementare suportate n scopul obinerii mprumuturilor;

(d)

cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS

17 Contracte de leasing; i

(e)

diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o
ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a
fi aduse la stadiul de vnzare, seciile de producie, instalaiile productoare de energie i investiiile imobiliare.
Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau produse n alt fel n cantiti mari i
n mod repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp, nu ndeplinesc condiiile activelor cu ciclu lung de
producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care, la momentul dobndirii, sunt gata pentru
utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.

160

RO - IAS 23

Costurile ndatorrii - tratament de baz

Recunoatere
7

Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate.

Conform tratamentului de baz, costurile ndatorrii se recunosc drept cheltuial n perioada n care ele sunt
suportate, fr a se ine cont de modul n care sunt utilizate fondurile mprumutate.

Prezentarea informaiilor
9

Situaiile financiare trebuie s prezinte politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii.

Costurile ndatorrii - tratament alternativ permis

Recunoatere
10

Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate, cu excepia
celor care sunt capitalizate conform prevederilor de la punctul 11.

11

Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu
lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndatorrii care
poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu prezentul standard.

12

Folosind tratamentul alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte
a costului activului, atunci cnd este probabil ca ele s aib drept rezultat beneficii economice viitoare pentru
entitate iar costurile s poat fi evaluate n mod credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept
cheltuial n perioada n care ele sunt suportate.

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate

13

Costurile ndatorrii care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de
producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu ar fi fost fcut cheltuiala respectiv cu
activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu
lung de producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor
identificate.

14

Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un activ cu ciclu lung de producie
i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, cnd
activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, cnd un grup
folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d
cu mprumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entiti din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii
mprumuturilor exprimate n sau legate de valute, cnd grupul i desfoar activitatea n economii
hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificil determinarea valorii
costurilor ndatorrii care se pot atribui direct achiziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i se impune
exercitarea raionamentului profesional.

15

n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de
producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare pentru acel activ trebuie
determinat ca diferena ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate de acele mprumuturi n timpul
perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi.

16

Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a
unor fonduri mprumutate i la suportarea de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s

161

RO - IAS 23
fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile sunt adesea
investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. Pentru determinarea valorii
costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri
este dedus din cheltuielile cu mprumuturile suportate.
17

n msura n care fondurile sunt mprumutate la modul general i folosite n scopul obinerii unui activ cu
ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare trebuie determinat
prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie
media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei,
altele dect mprumuturile contractate special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie.
Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor
ndatorrii suportate n timpul acelei perioade.

18

n unele circumstane, este oportun includerea tuturor mprumuturilor societii-mam i ale filialelor sale cnd
se calculeaz o medie ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este oportun ca fiecare filial sa utilizeze
o medie ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil propriilor sale mprumuturi.

Valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie mai mare dect valoarea
recuperabil
19

Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa
recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau stornat n conformitate cu
dispoziiile altor standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a stornrii este reluat n conformitate cu
alte standarde.

nceperea capitalizrii
20

Capitalizarea costurilor ndatorrii, ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie, trebuie s
nceap n momentul n care:
(a)

se suport cheltuielile pentru acel activ;

(b)

se suport costurile ndatorrii; i

(c)

sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a
vnzrii lui.

21

Cheltuielile cu un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar,
transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu orice pli
progresive primite pe msura execuiei i subvenii primite n legtur cu activul (a se vedea IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental).
Valoarea contabil medie a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterior capitalizate, este
n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad.

22

Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare nseamn mai mult
dect construirea fizic a activului. Ele includ o activitate tehnic i administrativ anterioar nceperii
construciei fizice, cum ar fi activitile legate de obinerea avizelor nainte de nceperea construciei fizice.
Totui, astfel de activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc nicio activitate de producie sau de
dezvoltare care s modifice condiia activului. De exemplu, costurile ndatorrii suportate n timp ce are loc
amenajarea terenului sunt capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare.
Oricum, costurile ndatorrii suportate n timp ce terenul dobndit n scopul construirii este deinut fr nicio alt
activitate asociat de dezvoltare nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare.

ntreruperea capitalizrii
23

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se

lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv.

24

Costurile ndatorrii pot fi suportate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare
pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de costuri sunt costurile cu

162

RO - IAS 23
deinerea activelor parial finalizate i nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare. Totui, capitalizarea
costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante
lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz
este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu,
capitalizarea continu n timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau n
timpul perioadei prelungite n care creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac o astfel de cretere a
apelor este un lucru normal n timpul perioadei de construcie n zona geografic n cauz.

ncetarea capitalizrii
25

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii
prestabilite sau a vnzrii acestuia.

26

Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci cnd construcia
fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot continua nc. Dac mai
sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, conform specificaiilor
cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor.

27

Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea separat a unor
componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora,
capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite sau a
vnzrii.

28

Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd fi folosit n mod individual,
este un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n
timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie, care trebuie
finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex industrial care unde mai multe procese
de producie care sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai
secii, cum ar fi un combinat siderurgic (o oelrie).

Prezentarea informaiilor
29

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a)

politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;

(b)

valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i

(c)

rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi
capitalizate.

Prevederi tranzitorii
30

Cnd adoptarea prezentului standard determin o modificare a politicilor contabile, o entitate este
ncurajat s-i ajusteze situaiile financiare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori. n mod alternativ, entitile trebuie s capitalizeze doar acele costuri ale
ndatorrii suportate dup data intrrii n vigoare a standardului care ntrunesc condiiile de capitalizare.

Data intrrii n vigoare

31

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1
ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

163

RO - IAS 24

Standardul Internaional de Contabilitate 24

Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul c situaiile financiare ale unei entiti conin prezentarea
informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca situaiile sale financiare i profitul sau pierderea s fi
fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzaciile i soldurile scadente cu aceste pri afiliate.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la:

(a)

identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate;

(b)

identificarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afiliate;

(c)

identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la literele (a) i (b); i

(d)

determinarea informaiilor care trebuie prezentate cu privire la aceste litere.

Prezentul standard prevede prezentarea informaiilor tranzaciilor i soldurilor scadente ale prilor
afiliate n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o asociere n
participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale.

Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate n situaiile financiare
ale entitii. Tranzaciile cu prile afiliate din interiorul grupului i soldurile scadente ale prilor afiliate sunt
eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului.

Scopul prezentrii informaiilor privind prile afiliate

5

Relaiile cu prile afiliate reprezint o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu, entitile
exercit adesea pri distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n participaie i entiti asociate. n aceste
cazuri, capacitatea entitii de a influena politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit se
manifest prin prezena controlului, controlului comun sau a influenei semnificative.

Relaia cu prile afiliate poate avea efect asupra profitului sau pierderii i asupra situaiei financiare a entitii.
Prile afiliate pot ncheia tranzacii pe care cele neafiliate nu le-ar ncheia. De exemplu, o entitate care vinde
societii-mam bunuri la cost s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. De asemenea,
tranzaciile ntre prile afiliate pot fi fcute la valori diferite fa de cele efectuate de prile neafiliate.

Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile afiliate chiar dac
nu au loc tranzacii cu acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient pentru a afecta tranzaciile entitii
cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre
societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate
abine s acioneze din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la
societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare.

Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor, a soldurilor scadente i a relaiilor prilor afiliate pot
afecta evalurile activitii unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor financiare, inclusiv evalurile riscurilor i
oportunitilor cu care se confrunt entitatea.

164

RO - IAS 24

Definiii
9

Urmtorii termeni sunt folosii n prezent standard cu nelesul specificat n continuare:

Parte afiliat O parte este afiliat unei entiti dac:
(a)

direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea:
(i)

controleaz, este controlat de sau se afl sub controlul comun al entitii (aceasta
include societile-mam, filialele sau filialele membre);

(ii)

are un interes ntr-o entitate care i ofer influen semnificativ asupra entitii
respective; sau

(iii)

deine controlul comun asupra entitii;

(b)

partea este o entitate asociat (potrivit definiiei din IAS 28 Investiii n entitile asociate) a
entitii;

(c)

partea este o asociere n participaie n care entitatea este asociat (a se vedea IAS 31 Interese n
asocierile n participaie);

(d)

partea este un membru al personalului-cheie din conducerea entitii sau a societii-mam;

(e)

partea este un membru apropiat al familiei oricrei persoanei menionate la litera (a) sau (d);

(f)

partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat semnificativ sau
pentru care drepturile semnificative de vot ntr-o asemenea entitate sunt date, direct sau indirect,
de orice persoan menionat la litera (d) sau (e); sau

(g)

partea este un plan de beneficii post-angajare pentru beneficiul angajailor entitii, sau al
oricrei entiti care este parte afiliat entitii.

O tranzacie cu prile afiliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre prile afiliate,
indiferent dac se factureaz sau nu un pre.
Membrii apropiai ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei care se anticipeaz s influeneze sau
s fie influenai de respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Acetia pot include:
(a)

partenerul de via i copiii persoanei;

(b)

copiii partenerului de via al persoanei; i

(c)

dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acesteia.

Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform definiiei din IAS 19 Beneficiile angajailor),
inclusiv beneficiile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor
reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele
entitii n schimbul serviciilor aduse entitii. Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele
unei societii-mam a entitii n legtur cu entitii. Contraprestaia include:
(a)

beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile sptmnale, salariile i contribuiile

sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la profit i prime (dac se
pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile
nemonetare (cum ar fi asisten medical, cazare, autoturisme, precum i bunuri sau servicii
gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali;

(b)

beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical post-angajare;

(c)

alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile de concediu pentru vechime,
concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru
invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni
de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate;

165

RO - IAS 24
(d)

beneficii pentru terminarea contractului de munc; i

(e)

plata pe baz de aciuni.

Controlul este capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a
obine beneficii din activitile acesteia.
Controlul comun reprezint controlul partajat al unei activiti economice convenit prin contract.
Personalul-cheie din conducere sunt acele persoane care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica,
conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice director (executiv sau
nu) al entitii.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de
exploatare ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnificativ poate fi
dobndit prin participare la capital, prin statut sau prin contract.
10

n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate, atenia este ndreptat spre fondul acestei
legturi, i nu numai spre forma legal.

11

n contextul prezentului standard, urmtoarele nu sunt n mod necesar pri afiliate:

(a)

dou entiti doar pentru c au un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere n
comun, n pofida literelor (d) i (f) ale definiiei privind prile afiliate.

(b)

doi asociai doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n participaie.

(c)

(i)

finanatorii,

(ii)

sindicatele,

(iii)

serviciile publice, i

(iv)

departamentele i ageniile guvernamentale,

doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot afecta libertatea de
aciune a entitii sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii).
(d)

un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea realizeaz un
volum semnificativ de tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate.

Prezentarea informaiilor
12

Legturile ntre societile-mam i filiale trebuie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii
ntre acele pri afiliate. O entitate trebuie s prezinte numele societii-mam i, n cazul n care difer,
partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam, nici partea care controleaz n
ultim instan nu ntocmesc situaii financiare disponibile uzului public, trebuie s prezinte i numele
urmtoarei societi-mam, din punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii.

13

Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele relaiilor unei
entiti cu prile afiliate este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control, indiferent dac
au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate.

14

Identificarea relaiilor cu prile afiliate ntre societile-mam i filiale vine n completarea dispoziiilor privind
prezentarea de informaii din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care prevd o enumerare i o descriere adecvat a
investiiilor semnificative n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun.

15

Atunci cnd nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii financiare
disponibile pentru uzul public, entitatea prezint numele urmtoarei societi-mam din punct de vedere al
importanei care ntocmete aceste situaii. Urmtoarea societate-mam din punct de vedere al importanei este
prima societate-mam n grupul imediat deasupra societii-mam care ntocmete situaiile financiare
consolidate disponibile pentru uzul public.

166

RO - IAS 24
16

17

18

O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de compensare a personalului-cheie din

conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare:
(a)

beneficiile angajailor pe termen scurt;

(b)

beneficiile post-angajare;

(c)

alte beneficii pe termen lung;

(d)

beneficii pentru terminarea contractului de munc; i

(e)

plata pe baz de aciuni.

Dac au existat tranzacii ntre prile afiliate, o entitate trebuie s prezinte natura relaiei dintre prile
afiliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente necesare pentru nelegerea
efectului potenial al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste dispoziii privind prezentarea
informaiilor se adaug dispoziiilor de la punctul 16 privind prezentarea modului de compensare a
personalului-cheie din conducere. Prezentarea informaiilor trebuie s includ cel puin:
(a)

valoarea tranzaciilor;

(b)

valoarea soldurilor scadente i:

(i)

termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei de

decontat; i

(ii)

detalii privind garaniile date sau primite;

(c)

provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i

(d)

cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau ndoielnice

datorate de prile afiliate.

Prezentrile prevzute la punctul 17 trebuie fcute separat pentru fiecare dintre urmtoarele categorii:
(a)

societatea-mam;

(b)

entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra entitii;

(c)

filiale;

(d)

entitile asociate;

(e)

asocierile n participaie n care entitatea este asociat;

(f)

personalul-cheie din conducerea entitii sau al societii-mam; i

(g)

alte pri afiliate.

19

Clasificarea sumelor de pltit ctre i de primit de la pri afiliate n diferite categorii, aa cum se prevede la
punctul 18, este o prelungire a dispoziiei privind prezentarea de informaii din IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare pentru informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note. Categoriile sunt extinse pentru a oferi o
analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afiliate i pentru a se aplica tranzaciilor cu prile afiliate.

20

Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu prile afiliate:
(a)

cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu);

(b)

cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active;

(c)

prestare sau primire de servicii;

(d)

contracte de leasing;

(e)

transferuri de cercetare i dezvoltare;

167

RO - IAS 24
(f)

transferuri n cadrul contractelor de licen;

(g)

transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n numerar sau
n natur);

(h)

furnizarea de garanii personale i reale; i

(i)

decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.

Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de beneficii determinate care mparte riscurile
ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afiliate (a se vedea punctul 34B din IAS 19).
21

Prezentarea de informaii privind tranzacii cu prile afiliate care au fost realizate n termeni echivaleni celor
care predomin n tranzacii desfurate n condiii obiective numai dac asemenea termeni pot fi demonstrai.

22

Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu excepia cazului n care prezentarea separat
este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare ale
entitii.

Data intrrii n vigoare

23

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

23A

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 20 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup pentru o perioad care ncepe
anterior acestei date, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

Retragerea IAS 24 (reformulat n 1994)

24

Prezentul standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate
(reformulat n 1994).

168

RO -IAS 26

Standardul Internaional de Contabilitate 26

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul
n care se ntocmesc astfel de situaii financiare.

Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii, scheme de
anuiti sau scheme de beneficii aferente pensionrii. Prezentul standard consider un plan de pensii ca pe o
entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor
financiare ale planurilor de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul standard.

Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un plan de pensii n relaie cu toi
participanii considerai ca un grup. Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii individuali
referitoare la drepturile acestora la pensii.

IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n situaiile financiare ale
angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze IAS 19.

Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre
acestea necesit crearea unor fonduri separate, care pot sau pot s nu aib identitate juridic distinct i care pot
sau pot s nu aib administratori de active, la care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile.
Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un astfel de fond i indiferent dac exist
administratori de active sau nu.

Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n
ceea ce privete contabilizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare, ele intr sub
incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n
numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat a pensiilor se ncadreaz
numai n responsabilitatea societii de asigurri.

Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea
contractelor de munc, angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii pe termen lung,
pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de
sntate i de protecie social sau planurile de acordare de prime. Nu intr sub incidena prezentului standard
nici contractele guvernamentale privitoare la asigurrile sociale.

Definiii
8

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei n timpul activitii
lor sau dup ncetarea activitii acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci
cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea
pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii.
Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite
ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca
pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor i/sau
pe anii de serviciu.
Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de entitatea
angajatorului, pentru a satisface obligaiile viitoare de plat a pensiilor.

169

RO -IAS 26
n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni:
Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub
incidena acestui plan.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele dect valoarea
actualizat actuarial a pensiilor promise.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzionate
printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat.
Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii,
nu sunt condiionate de continuitatea angajrii.
9

Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul standard se aplic, de asemenea, i
situaiilor financiare ale acestor planuri.

10

Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit
un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit
angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan
dac vrea s i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i
unui plan neoficial.

11

Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie
pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea
activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri, administratori de active. Termenul de administrator de
active este utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un
fond.

12

Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de
beneficii determinate, fiecare dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, uneori, planuri ce conin
caracteristicile amndurora. n contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi
planuri de beneficii determinate.

Planuri de contribuii determinate

13

Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete
disponibile pentru plata beneficiilor i o descriere a politicii de finanare.

14

n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit
participant este determinat, pe de o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de
ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena administrrii i de ctigurile din plasamentele fondului.
Obligaiile angajatorului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars
contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o
asemenea consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n
funcie de contribuiile realizate n prezent i de diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din
plasamente.

15

Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor lor
viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control
corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfurarea eficient i exemplar a
activitilor planului.

16

n cazul unui plan de contribuii determinate obiectivul raportrii este furnizarea periodic de informaii
referitoare la activitatea planului i la performana plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin
ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente:
(a)

descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri

aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;

(b)

situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei

financiare a planului la sfritul perioadei; i

170

RO -IAS 26
(c)

o descriere a politicii de plasamente.

Planuri de beneficii determinate

17

Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie:
(a)

(b)

o situaie care s evidenieze:

(i)

activele nete disponibile pentru beneficii;

(ii)

valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre

beneficiile legitime i cele nelegitime; i

(iii)

excedentul sau deficitul rezultat; sau

o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:

(i)

o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se

distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime; fie

(ii)

o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat.

n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, trebuie
utilizat ca baz de referin evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost
efectuat.
18

n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise trebuie s se bazeze pe
beneficiile promise conform condiiilor planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat,
folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificndu-se baza
utilizat. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificri nregistrate n cadrul ipotezelor
actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor
promise.

19

Situaiile financiare trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i
activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise.

20

n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de
capacitatea participanilor de a vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de performana plasamentelor i de
eficiena de exploatare a planului.

21

Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la serviciile unui actuar care s evalueze situaia
financiar a acestuia, s revizuiasc ipotezele i s efectueze recomandri privind nivelurile viitoare ale
contribuiei.

22

n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este de a oferi periodic informaii referitoare la
resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a relaiei dintre
acumularea resurselor i beneficiile pltite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii
financiare care includ urmtoarele elemente:
(a)

descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri

aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;

(b)

situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei

financiare a planului la sfritul perioadei;

(c)

informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i

(d)

o descriere a politicii de plasamente.

171

RO -IAS 26

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise

23

Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se
nivelul salariilor actuale ale participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul pensionrii
acestora.

24

Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent includ:

25

26

(a)

valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui
participant la plan, poate fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate
ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze;

(b)

creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie pentru plan din momentul n care
are loc creterea salarial; i

(c)

valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor actuale este, n
general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii
planului.

Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ:

(a)

informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de

ipotezele i estimrile care trebuie efectuate;

(b)

n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau
aproape de data pensionrii; de aceea, salariile nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie
prognozate; i

(c)

eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se

realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces
aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafinanat sau raportarea unei finanri adecvate
cnd de fapt planul prezint un deficit de finanare.

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n
situaiile financiare ale unui plan pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data
ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor
prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii
activitii care este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate
actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n
care trebuie interpretat aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la
caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al politicilor de finanare bazat pe salariile prognozate. Astfel
de explicaii pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de actuar.

Frecvena evalurilor actuariale

27

n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost
efectuat o evaluare actuarial la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va utiliza ultima evaluare
actuarial, specificndu-se data acesteia.

Coninutul situaiilor financiare

28

Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate ntr-una din urmtoarele forme care
reflect practicile diferite de ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale:
(a)

o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s reflecte activele nete disponibile pentru
beneficii, valoarea actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De
asemenea, situaiile financiare ale planului mai conin situaii ale activelor nete disponibile pentru
beneficii i modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situaiile financiare pot fi
nsoite de un raport separat elaborat de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale
a pensiilor promise;

172

RO -IAS 26
(b)

situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a
modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat
ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un
actuar, care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i

(c)

situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a
modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.

Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport privind
plasamentele pot, de asemenea, nsoi situaiile financiare.
29

Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i
alte informaii furnizate n cadrul acestor abordri, ajut utilizatorii la evaluarea situaiei actuale a planului i a
probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare
trebuie s fie complete i, deci, s nu mai fie necesare situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti
consider c forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea
actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.

30

Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma
descris la punctul 28 litera (a) i nici s fie prezentat ntr-o not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi
comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei sunt de acord cu faptul c
actuarii nu compar neaprat valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a
plasamentelor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din
plasamente. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta
evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider
c, indiferent dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse
ntr-un raport actuarial separat, n care se pot furniza explicaiile necesare.

31

Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un
raport actuarial separat. Dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor
promise. n consecin, formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare
dispoziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul 28 litera (c), att timp ct situaiile financiare
conin o referire la i sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise.

Toate planurile
Evaluarea activelor planului
32

Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea just. n cazul valorilor mobiliare
tranzacionabile, aceasta este valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a valorii
juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just.

33

n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta
este considerat cea mai util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor
politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au
fost dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii, sau o parte a acestora, pot fi
contabilizate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate
constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum
ar fi deinerea unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n
care plasamentele sunt contabilizate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just
este, de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt contabilizate n conformitate cu
standardele aplicabile.

173

RO -IAS 26

Prezentarea informaiilor
34

35

Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul
de beneficii determinate, trebuie s conin urmtoarele informaii:
(a)

o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii;

(b)

o sintez a politicilor contabile semnificative; i

(c)

o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei.

Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul:
(a)

(b)

36

o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte:

(i)

activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor;

(ii)

baza de evaluare a activelor;

(iii)

detalii cu privire la orice plasament individual care depete fie 5% din activele nete
disponibile pentru beneficii, fie 5% din orice clas sau tip de titlu de valoare;

(iv)

detalii cu privire la orice plasament realizat n titlurile de valoare ale societii-angajatoare; i

(v)

alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;

o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele:
(i)

contribuiile angajatorilor;

(ii)

contribuiile angajailor;

(iii)

veniturile din plasamente (dobnd i dividende);

(iv)

alte venituri;

(v)

plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de
deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic integrat);

(vi)

cheltuielile administrative;

(vii)

alte cheltuieli;

(viii)

impozitele pe profit;

(ix)

profitul sau pierderea asociate cedrii plasamentelor i modificri valorii plasamentelor; i

(x)

transferurile de la i ctre alte planuri;

(c)

o descriere a politicilor de finanare;

(d)

pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (care pot fi
mprite n beneficii legitime i nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile
planului, pe activiti prestate la termen i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor
previzionate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont
de situaiile financiare aferente; i

(e)

descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii

actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.

Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport
separat. Acest raport poate s conin urmtoarele elemente:
(a)

numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul;

174

RO -IAS 26
(b)

numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat;

(c)

tipul planului - plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate;

(d)

o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan;

(e)

descrierea pensiilor promise participanilor;

(f)

descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i

(g)

modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care
face referire raportul.

Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris
planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului.

Data intrrii n vigoare

37

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente
perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.

175

RO - IAS 27

Standardul Internaional de Contabilitate 27

Situaii financiare consolidate i individuale
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un
grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam.

Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combinrile de ntreprinderi i efectele lor asupra
consolidrii, i nici fondul comercial care apare dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi).

Prezentul standard trebuie aplicat i n cazul contabilizrii investiiilor n filiale, entiti controlate n
comun i entiti asociate, atunci cnd o entitate alege sau i se impune prin reglementri locale, s prezinte
situaii financiare individuale.

Definiii
4

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba
despre o entitate economic unic.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru
a obine beneficii din activitile acesteia.
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii, prin care investiia este recunoscut la
cost. Investitorul recunoate venitul din investiii numai n msura n care primete distribuiri din
profiturile cumulate ale entitii n care s-a investit, aprute dup data dobndirii. Distribuirile primite n
plus fa de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca o
reducere a costului investiiei.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale atribuibil
participaiilor la capitalurile proprii care nu sunt deinute, direct sau indirect prin filiale, de societatea-mam.
Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o
entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate
pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale
entitii n care s-a investit.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o
alt entitate (cunoscut ca societate-mam).

O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate
controlat n comun. n asemenea cazuri, situaiile financiare consolidate, ntocmite i prezentate n conformitate
cu prezentul standard trebuie, de asemenea, ntocmite n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n
entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie.

Pentru o entitate descris la punctul 5, situaiile financiare individuale sunt cele ntocmite i prezentate
suplimentar fa de situaiile financiare menionate la punctul 5. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie
anexate sau s nsoeasc aceste situaii.

176

RO - IAS 27
7

Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes de participaie ntr-o
entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale.

O societate-mam care este scutit, n conformitate cu punctul 10, de la prezentarea situaiilor financiare
consolidate, poate prezenta situaiile financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

9

O societate-mam, alta dect cea menionat la punctul 10, trebuie s prezinte situaii financiare
consolidate n care va consolida investiiile sale n filiale n conformitate cu prezentul standard.

10

O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, dac i numai dac:

11

(a)

societatea-mam este, la rndul ei, n totalitate sau parial, o filial a unei alte entiti, iar
proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai i nu au
fost mpotriva faptului ca societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate;

(b)

instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societii-mam nu sunt tranzacionate pe o

pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat - OTC -, inclusiv
pieele locale i regionale);

(c)

societatea-mam nu a depus, i nici nu este pe cale s depun, situaiile sale financiare la o

comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip
de instrumente pe o pia public; i

(d)

o societate-mam final sau intermediar a societii-mam ntocmete situaii financiare

consolidate disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar.

O societate-mam care alege, n conformitate cu punctul 10, s nu prezinte situaii financiare consolidate i
prezint numai situaii financiare individuale intr sub incidena punctelor 37-42.

Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate

12

Situaiile financiare consolidate trebuie s includ toate filialele societii-mam. *

13

Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de
jumtate din drepturile de vot ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate demonstra
clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine
jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dac deine:

14

(a)

mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori;

(b)

autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract;

(c)

autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau

echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau

(d)

autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie sau ale organului
de conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau de organul de
conducere echivalent.

O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de datorii sau capitaluri
proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt
exercitate sau convertite, de a da entitii drept de vot sau de a reduce dreptul de vot a altor pri cu privire la
politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena i efectul
drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturi poteniale de

Dac la dobndire o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, ea trebuie contabilizat n conformitate cu acel Standard.

A se vedea, de asemenea, SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special.

177

RO - IAS 27
vot deinute de o alt entitate, sunt luate n considerare n evaluarea capacitii unei entiti de a controla
politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti. Drepturile poteniale de vot nu sunt actualmente
exercitabile sau convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o anumit dat viitoare
sau pn la producerea unui anumit eveniment viitor.
15

Pentru a evalua msura n care drepturile poteniale de vot contribuie la control, entitatea examineaz toate
faptele i mprejurrile (inclusiv termenii de exercitare a drepturilor poteniale de vot i a altor angajamente
contractuale, luate n considerare fie individual, fie mpreun), care afecteaz drepturile poteniale de vot, mai
puin intenia conducerii i capacitatea sa financiar de a exercita sau converti.

16

[Eliminat]

17

[Eliminat]

18

[Eliminat]

19

O filial nu este exclus de la consolidare doar pentru c investitorul este o organizaie cu capital de risc, un fond
mutual, un fond de investiii sau o entitate similar.

20

O filial nu este exclus de la consolidare, deoarece activitile ei lucrative sunt deosebite de cele ale celorlalte
entiti din cadrul grupului. Prin consolidarea unor astfel de filiale i prezentarea n situaiile financiare
consolidate a unor informaii suplimentare despre diferitele activiti lucrative ale filialelor se furnizeaz
utilizatorilor informaii pertinente. De exemplu, informaiile impuse de IFRS 8 Segmente operaionale ajut la
explicarea diferitelor activiti lucrative din cadrul grupului.

21

O societate-mam pierde controlul atunci cnd pierde capacitatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale
entitii n care a investit, astfel nct s obin beneficii din activitile acesteia. Pierderea controlului poate s coincid
sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Ea poate s apar, de exemplu, atunci cnd o
filial intr sub controlul statului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea,
ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.

Proceduri de consolidare
22

Pentru pregtirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin situaiile financiare ale societii-mam i
cele ale filialelor ei element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare despre
grup ca o singur entitate economic, se parcurg urmtoarele etape:
(a)

valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i partea societii-mam din
capitalul propriu al fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului
comercial rezultat);

(b)

sunt identificate interesele minoritare n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n
care se face raportarea; i

(c)

interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile
proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare n activele nete constau n:
(i)

valoarea acelor interese minoritare la data combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i

(ii)

partea minoritii din modificrile capitalurilor proprii ncepnd de la data combinrii.

23

Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile profitului sau pierderii i modificrile capitalurilor proprii
alocate societii-mam i intereselor minoritare sunt determinate pe baza intereselor actuale n capitalurile
proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor poteniale de vot.

24

Soldurile, tranzaciile, veniturile i cheltuielile din interiorul grupului trebuie eliminate n totalitate.

25

Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului, inclusiv veniturile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n
totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile din interiorul grupului, care sunt recunoscute n active,
cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile din
interiorul grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n situaiile financiare consolidate. IAS 12

178

RO - IAS 27
Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate
din tranzacii din interiorul grupului.
26

Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale utilizate n ntocmirea situaiilor financiare
consolidate trebuie ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale societiimam i ale filialei sunt diferite, filiala ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare suplimentare,
pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale societii-mam, cu excepia cazului n care
este imposibil s se procedeze astfel.

27

Cnd, n conformitate cu punctul 26, situaiile financiare ale unei filiale utilizate n ntocmirea situaiilor
financiare consolidate sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie
realizate ajustri pentru efectele tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat
i data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz, diferena ntre data de raportare a filialei i
cea a societii-mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice
diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai, de la o perioad la alta.

28

Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii
similare i alte evenimente n circumstane similare.

29

Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare
consolidate pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane similare, atunci cnd aceste situaii sunt
folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate se fac ajustrile adecvate ale situaiilor sale financiare .

30

Veniturile i cheltuielile filialei sunt incluse n situaiile financiare consolidate ncepnd de la data dobndirii
acesteia, aa cum este prevzut n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare
consolidate pn la data la care societatea-mam nceteaz s controleze filiala. Diferena ntre ncasrile
obinute din cedarea filialei i valoarea sa contabil de la data cedrii, inclusiv valoarea cumulat a oricror
diferene de curs valutar legate de filial i recunoscute n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscut n situaia consolidat a veniturilor ca profit sau pierdere
din cedarea filialei.

31

O investiie ntr-o entitate trebuie contabilizat n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare:

recunoatere i evaluare de la data la care aceasta nceteaz s mai fie o filial, cu condiia s nu devin o
entitate asociat, aa cum este aceasta definit n IAS 28 sau o entitate controlat n comun, aa cum este
aceasta definit n IAS 31.

32

Valoarea contabil a investiiei la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial trebuie considerat ca
fiind costul evalurii iniiale a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39.

33

Interesele minoritare trebuie prezentate n bilanul consolidat ca element de capitaluri proprii, separat de
capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare din profitul sau pierderea
grupului trebuie, de asemenea, prezentate separat.

34

Profitul sau pierderea este atribuit() acionarilor societii-mam i intereselor minoritare. Deoarece ambele sunt
componente ale capitalurilor proprii, valoarea atribuit intereselor minoritare nu reprezint venit sau cheltuial.

35

Pierderile aplicabile minoritii ntr-o filial consolidat pot depi interesul minoritar n capitalurile proprii ale
filialei. Valoarea n plus i orice alte pierderi aplicabile minoritii sunt alocate interesului majoritar, cu excepia
cazului n care minoritatea are o obligaie irevocabil i este capabil s fac o investiie suplimentar pentru a
acoperi pierderile. Dac filiala raporteaz ulterior profit, un asemenea profit este alocat interesului majoritar pn
cnd partea din pierdere aferent minoritii, anterior absorbit de majoritate, este recuperat.

36

Dac o filial are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care sunt deinute de interese minoritare i
clasificate drept capitaluri proprii, societatea-mam i calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea
aferent dividendelor pentru aceste aciuni, fie c dividendele au fost sau nu declarate.

Contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti

asociate n situaiile financiare individuale
37

Cnd sunt ntocmite situaii financiare individuale, investiiile n filiale, entiti controlate n comun i
entiti asociate ce nu sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau nu sunt incluse ntr-un grup

179

RO - IAS 27
destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5, trebuie
contabilizate:
(a)

fie la cost,

(b)

fie n conformitate cu IAS 39.

Aceeai metod contabil trebuie aplicat pentru fiecare categorie de investiii. Investiiile n filiale,
entiti controlate n comun i entiti asociate ce sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau
incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate
cu IFRS 5, trebuie contabilizate n conformitate cu respectivul IFRS.
38

Prezentul standard nu stipuleaz care entiti trebuie s ntocmeasc situaii financiare individuale disponibile
pentru uz public. Punctele 37 i 39-42 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale
care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. De asemenea, entitatea
ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public conform prevederilor punctului 9, cu
excepia cazului n care este aplicabil excepia de la punctul 10.

39

Investiiile n entiti controlate n comun i entiti asociate care sunt contabilizate n conformitate cu IAS
39 n situaiile financiare consolidate, trebuie contabilizate n acelai fel i n situaiile financiare
individuale ale investitorului.

Prezentarea informaiilor
40

41

n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri:

(a)

[Eliminat]

(b)

[Eliminat]

(c)

natura raportului ntre societatea-mam i o filial, cnd societatea-mam nu deine direct sau
indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot;

(d)

motivul pentru care deinerea n proprietate, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de
jumtate din drepturile sau drepturile poteniale de vot ale unei entiti n care se investete, nu
constituie control;

(e)

data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci cnd aceste situaii financiare sunt
folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat de raportare sau
pentru o perioad diferit de cele ale societii-mam i motivul utilizrii unei perioade sau dat
de raportare diferit; i

(f)

natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, rezultnd din angajamente de
mprumut sau dispoziii de reglementare) privind capacitatea filialelor de a transfera fonduri
societii-mam, sub forma dividendelor n numerar sau de a rambursa mprumuturi i avansuri.

Cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o societate-mam care, n conformitate cu punctul
10, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, respectivele situaii financiare individuale
trebuie s prezinte:
(a)

faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare individuale; c a fost folosit excepia de la
consolidare; numele i ara de nregistrare sau de reedin a entitii ale crei situaii financiare
consolidate, care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, au
fost ntocmite pentru uz public; i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare
consolidate;

(b)

o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate,

inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii
i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i

(c)

o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b).

180

RO - IAS 27
42

Cnd o societate-mam (alta dect cea prezentat la punctul 41) asociat cu o participare ntr-o entitate
controlat n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat ntocmete situaii financiare individuale,
acele situaii financiare individuale trebuie s prezinte:
(a)

faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i motivele pentru care acele situaii sunt
ntocmite, dac acest lucru nu este prevzut de lege;

(b)

o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate,

inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii
i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i

(c)

o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b);

i trebuie s identifice situaiile financiare ntocmite n conformitate cu punctul 9 al prezentului standard,

cu IAS 28 i IAS 31, la care se refer.

Data intrrii n vigoare

43

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme

44

Prezentul standard nlocuiete IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilizarea investiiilor n filiale
(revizuit n 2000).

45

Prezentul standard nlocuiete SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen - Drepturi poteniale de vot
i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

181

RO - IAS 28

Standardul Internaional de Contabilitate 28

Investiii n entitile asociate
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea investiiilor n entitile asociate. Totui, el nu se

aplic investiiilor n entitile asociate deinute de:
(a)

organizaii cu capital de risc, sau

(b)

fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu
component de investiii

care la recunoaterea iniial sunt considerate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt
clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate
cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada modificrilor.

Definiii
2

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi parteneriatul, asupra creia
investitorul are o influen semnificativ i care nu este nicio filial a acestuia, niciun interes ntr-o
asociere n participaie.
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba
despre o entitate economic unic.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru
a obine beneficii din activitile acesteia.
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la
cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile post-dobndire ale cotei investitorului din activele nete
ale entitii n care a investit. Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul
sau pierderea entitii n care a investit.
Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti
economice i exist numai atunci cnd deciziile strategice financiare i de exploatare legate de activitate
necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii).
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o
entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate
pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale
entitii n care s-a investit.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de
exploatare a entitii n care s-a investit, dar fr a avea control sau control comun asupra acestor politici.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o
alt entitate (cunoscut ca societate-mam).

Situaiile financiare n care se aplic metoda punerii n echivalen nu sunt situaii financiare individuale i nici
situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes ntr-o asociere n
participaie.

182

RO - IAS 28
4

Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar fa de situaiile financiare consolidate, situaii
financiare n care investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care
interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale
pot sau nu s fie ataate la, sau s nsoeasc respectivele situaii financiare.

Entitile care sunt scutite de consolidare n conformitate cu punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale, de la aplicarea consolidrii proporionale n conformitate cu punctul 2 din IAS 31
Interese n asocierile n participaie sau de la aplicarea metodei punerii n echivalen, n conformitate cu
punctul 13 litera (c) din prezentul standard, pot prezenta situaii financiare individuale ca singurele lor situaii
financiare.

Influena semnificativ
6

Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din dreptul de voturi al
entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se
poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin
filiale), mai puin de 20% din dreptul de voturi al entitii n care a investit, se presupune c acesta nu exercit o
influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi demonstrat clar. O participaie
substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o
influen semnificativ.

Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de obicei reflectat n unul sau mai multe din
modurile urmtoare:
(a)

reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care a

investit;

(b)

participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la

dividende i alte distribuiri;

(c)

tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit;

(d)

interschimbarea personalului de conducere; sau

(e)

furnizarea de informaii tehnice eseniale.

O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de capitaluri proprii
sau de datorii care pot fi convertite n aciuni ordinare, sau alte instrumente financiare care au potenialul, dac
sunt exercitate sau convertite, s i confere entitii drept suplimentar de vot sau s reduc dreptul de vot a altei
pri cu privire la politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti (adic drepturi de vot poteniale).
Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt exercitabile sau convertibile n mod curent, inclusiv
drepturile de vot poteniale deinute de ctre alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz
msura n care o entitate are sau nu o influen semnificativ. Drepturile poteniale de vot nu sunt exercitabile
sau convertibile n mod curent dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau
pn la producerea unui eveniment viitor.

Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene
semnificative, entitatea examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot
poteniale, precum i alte angajamente contractuale, analizate fie individual fie n combinaie) care afecteaz
drepturile poteniale, cu excepia inteniei conducerii i a capacitii financiare de a exercita sau de a converti
aceste drepturi.

10

O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde
capacitatea de a participa la deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit.
Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale
proprietii. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub controlul statului, al justiiei, a
unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui
acord contractual.

183

RO - IAS 28

Metoda punerii n echivalen

11

Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate asociat este iniial recunoscut la cost, iar
valoarea contabil este majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din profitul sau pierderea
entitii n care acesta a investit dup data dobndirii. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n
care s-a investit este recunoscut n pierderea sau profitul investitorului. Distribuirile primite de la entitatea n
care s-a investit reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare n
cazul modificrii interesului proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit, derivate din
modificri ale capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit, care nu au fost recunoscute n pierderea sau
profitul entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele care rezult din reevaluarea
imobilizrilor corporale i din diferenele de curs valutar. Partea investitorului din aceste modificri este
recunoscut direct n capitalurile proprii ale investitorului.

12

Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale, partea investitorului din profitul sau pierderea entitii n care s-a
investit i din modificrile capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit este determinat pe baza
participaiei actuale i nu reflect eventuala exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale.

Aplicarea metodei punerii n echivalen

13

O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin metoda punerii n echivalen, cu excepia
cazurilor cnd:
(a)

investiia este clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;

(b)

se aplic excepia de la punctul 10 al IAS 27, care permite unei societi-mam, care deine i o
investiie ntr-o entitate asociat, s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau

(c)

se aplic toate cerinele urmtoare:

(i)

investitorul este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial, a unei
alte entiti, iar ceilali proprietari, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot
au fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c investitorul nu aplic metoda
punerii n echivalen;

(ii)

instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacionate pe

o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv
piee locale i regionale);

(iii)

investitorul nu a depus i nici nu urmeaz s depun situaiile sale financiare la o

comisie de valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui
tip de instrumente pe o pia public; i

(iv)

o societate-mam final sau intermediar a investitorului ntocmete situaii financiare

consolidate, disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.

14

Investiiile descrise la punctul 13 litera (a) trebuie contabilizate n conformitate cu IFRS 5.

15

Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat clasificat anterior drept deinut n vederea vnzrii nu mai
ntrunete criteriile de clasificare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen ncepnd
de la data la care a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele
ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin.

16

[Eliminat]

17

Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu fie o msur adecvat a veniturilor obinute
de investitor din investiia ntr-o entitate asociat, pentru c distribuirile primite ar putea avea prea puin legtur
cu performana entitii asociate. Pentru c investitorul are influen semnificativ asupra entitii asociate, acesta
este interesat de performana entitii asociate i, implicit, a rentabilitii investiiei sale. Investitorul
contabilizeaz acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situaiilor sale financiare, pentru a include

184

RO - IAS 28
cota sa de profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate asociat. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n
echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investitorului.
18

Un investitor trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care acesta nu
mai exercita o influen semnificativ asupra unei entiti asociate i ncepnd cu acea dat trebuie s
contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca entitatea asociat s nu devin filial sau
o asociere n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31.

19

Valoarea contabil a investiiei la data la care aceasta nceteaz s mai fie o entitate asociat trebuie
considerat drept costul su la evaluarea iniial ca activ financiar n conformitate cu IAS 39.

20

Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de
consolidare descrise n IAS 27. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite n contabilizarea
achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate n contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate
asociat.

21

Partea unui grup ntr-o entitate asociat este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societatea-mam i de
filialele sale n respectiva entitate asociat. Aciunile altor entiti asociate ale grupului sau ale asocierilor n
participaie nu sunt luate n considerare n acest scop. Atunci cnd o entitate asociat deine filiale, entiti
asociate sau asocieri n participaie, profiturile sau pierderile i activele nete luate n considerare la aplicarea
metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate (inclusiv cota de
profit sau pierdere a entitii asociate, precum i activele nete ale entitilor sale asociate i a asocierilor n
participaie) dup efectuarea ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme (a se vedea
punctele 26 i 27).

22

Profiturile i pierderile ce deriv din tranzaciile n aval i n amonte dintre un investitor (inclusiv filialele
sale consolidate) i o entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investitorului doar n funcie de
participaia altor investitori n entitatea asociat n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de
active de la o entitate asociat ctre un investitor. Tranzaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de
la un investitor ctre o entitate asociat. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate ce rezult
din aceste tranzacii este eliminat.

23

O investiie ntr-o entitate asociat este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la
care entitatea devine o entitate asociat. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen ntre costul investiiei i
cota-parte a investitorului din valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i a datoriilor contingente
ale entitii asociate este contabilizat n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Prin urmare:
(a)

fondul comercial corespunztor unei entiti asociate este inclus n valoarea contabil a investiiei.
Totui, amortizarea acestui fond comercial nu este permis i nu este, prin urmare, inclus n
determinarea cotei investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate.

(b)

orice surplus al cotei investitorului din valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i a
datoriilor contingente ale entitii asociate fa de costul investiiei este exclus din valoarea contabil a
investiiei i este, n schimb, inclus ca venit n determinarea cotei investitorului din profitul sau
pierderea entitii asociate n perioada n care investiia a fost dobndit.

Ajustri adecvate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup dobndire
sunt fcute pentru a contabiliza, de asemenea, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la
data dobndirii. n mod similar, ajustrile adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau
pierderile entitii asociate dup dobndire sunt efectuate pentru a determina pierderile din depreciere
recunoscute de entitatea asociat, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizrile corporale.
24

Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sunt folosite de investitor n aplicarea
metodei punerii n echivalen. Cnd datele de raportare ale investitorului i ale entitii asociate sunt
diferite, entitatea asociat ntocmete pentru uzul investitorului situaii financiare la aceeai dat de
raportare ca cea a situaiilor financiare ale investitorului, cu excepia cazului cnd acest lucru nu este
posibil.

25

Atunci cnd, n conformitate cu punctul 24, situaiile financiare ale unei entiti asociate folosite n
aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a
investitorului, trebuie realizate ajustri pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale
evenimentelor semnificative care au avut loc ntre aceast dat i data situaiilor financiare ale
investitorului. n orice caz, diferena dintre data de raportare a entitii asociate i cea a investitorului nu
trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de
raportare trebuie s fie aceleai, de la o perioad la alta.

185

RO - IAS 28
26

Situaiile financiare ale investitorului trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru
tranzacii similare i alte evenimentele n circumstane similare.

27

Dac o entitate asociat utilizeaz politici contabile diferite de cele ale investitorului pentru tranzacii similare i
alte evenimente n circumstane similare, ajustrile trebuie realizate astfel nct politicile contabile ale entitii
asociate s fie conforme cu cele ale investitorului n aplicarea metodei punerii n echivalen.

28

Dac o entitate asociat are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care sunt deinute de alte pri dect
investitorul i sunt clasificate drept capitaluri proprii, investitorul i calculeaz cota de profit sau pierdere dup
ajustarea dividendelor aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.

29

Dac partea unui investitor din pierderile unei entiti asociate este egal sau mai mare dect participaia acestuia
n entitatea asociat, investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare. Participaia ntr-o
entitate asociat este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat, n conformitate cu metoda punerii n
echivalen, precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte din investiia net a
investitorului n entitatea asociat. De exemplu, un element pentru care decontarea nu este planificat i nici
prevzut ntr-un viitor apropiat, este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat. Astfel de
elemente pot s includ aciuni prefereniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu includ creane
comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii adecvate, cum ar fi
mprumuturile garantate. Pierderile recunoscute n conformitate cu metoda punerii n echivalen ca fiind n
surplus fa de investiia investitorului n aciuni ordinare se aplic celorlalte componente ale cotei-pri a
investitorului ntr-o entitate asociat n ordinea invers a vechimii lor (de exemplu, prioritatea la lichidare).

30

Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile suplimentare se contabilizeaz i se recunoate o
datorie doar n msura n care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut pli n numele
entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale
din aceste profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din pierderile nerecunoscute.

Pierderi din depreciere

31

Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv dup recunoaterea pierderilor entitii asociate n
conformitate cu punctul 29, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac este necesar
recunoaterea vreunei pierderi suplimentare din depreciere cu privire la investiia net a investitorului n entitatea
asociat.

32

De asemenea, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac vreo pierdere suplimentar din
depreciere este recunoscut cu privire la participaia investitorului n entitatea asociat, care nu constituie parte
din investiia net i nici din suma respectivei pierderi din depreciere.

33

Deoarece fondul comercial inclus n valoarea contabil a investiiei ntr-o entitate asociat nu este recunoscut
separat, el nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind testarea deprecierii fondului
comercial din IAS 36 Deprecierea activelor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat pentru
depreciere n conformitate cu IAS 36, prin compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea
de utilizare i valoarea just minus costurile de vnzare) cu valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea
dispoziiilor IAS 39 indic faptul c investiia poate fi depreciat. Atunci cnd determin valoarea de utilizare a
investiiei, o entitate estimeaz:
(a)

cota sa din valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, ce se ateapt a fi generate
de ctre entitatea asociat, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii asociate i
din ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau

(b)

valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, preconizate s apar din dividendele de
primit n urma investiiei i n urma cedrii finale a acesteia.

Pe baza unor ipoteze corespunztoare, ambele metode dau acelai rezultat.

34

Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat este stabilit pentru fiecare entitate asociat n
parte, cu excepia cazului n care entitatea asociat nu genereaz intrri de numerar n urma utilizrii continue,
intrri ce sunt n mare msur independente de cele generate de alte active ale entitii.

186

RO - IAS 28

Situaii financiare individuale

35

O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat n cadrul situaiilor financiare individuale ale
investitorului, n conformitate cu punctele 37-42 din IAS 27.

36

Prezentul standard nu stipuleaz care entiti s ntocmeasc situaii financiare individuale accesibile publicului.

Prezentarea informaiilor
37

Trebuie prezentate urmtoarele informaii:

(a)

valoarea just a investiiilor n entitile asociate pentru care exist cotaii de pre publicate;

(b)

informaii financiare rezumate ale entitilor asociate, inclusiv valorile agregate ale activelor,
datoriilor, veniturilor i ale profitului sau pierderii;

(c)

motivele pentru care prezumia c un investitor nu exercit o influen semnificativ este

infirmat dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20% din
drepturile reale sau poteniale de vot ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la
concluzia c acestea exercit o influen semnificativ;

(d)

motivele pentru care prezumia c un investitor exercit o influen semnificativ este contrazis
dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din drepturile
de vot reale sau poteniale ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la concluzia c
acestea nu exercit o influen semnificativ;

(e)

data de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti asociate, atunci cnd aceste situaii
financiare sunt folosite n aplicarea metodei punerii n echivalen i se refer la o dat de
raportare sau la o perioad diferit de cea a investitorului, precum i motivul utilizrii unei date
de raportare sau a unei perioade diferite;

(f)

natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, cele care rezult din
angajamente de mprumut sau din dispoziiile de reglementare) privind capacitatea entitilor
asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub form de dividende n numerar, rambursri
de mprumuturi sau avansuri;

(g)

cota pierderilor nerecunoscute ale unei entiti asociate, att pentru perioada respectiv, ct i
cumulat, dac un investitor i-a ntrerupt recunoaterea cotei sale de pierderi din entitatea
asociat;

(h)

faptul c entitatea asociat nu este contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen n

conformitate cu punctul 13; i

(i)

informaiile financiare rezumate ale entitilor asociate, fie individual, fie pe grupuri, care nu
sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen, inclusiv valorile activelor totale, ale
datoriilor totale, ale veniturilor i ale profiturilor sau pierderilor.

38

Investiiile n entiti asociate contabilizate, folosind metoda punerii n echivalen, trebuie clasificate
drept active imobilizate. Partea de profit sau pierdere a investitorului din astfel de entiti asociate,
precum i valoarea contabil a acestor investiii trebuie prezentate separat. Cota investitorului din toate
activitile ntrerupte ale unei astfel de entiti asociate trebuie, de asemenea, prezentat separat.

39

Cota investitorului din modificrile recunoscute direct n capitalul propriu al entitii asociate trebuie
recunoscut direct n capitalul propriu de ctre investitor i trebuie prezentat n situaia modificrilor
capitalurilor proprii, aa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

40

n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, investitorul trebuie s

prezinte urmtoarele informaii:
(a)

cota sa din datoriile contingente ale unei entiti asociate suportate mpreun cu ali investitori; i

187

RO - IAS 28
(b)

acele datorii contingente care apar n urma faptului c investitorul rspunde solidar pentru toate
sau pentru o parte din datoriile entitii asociate.

Data intrrii n vigoare

41

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

Retragerea altor norme

42

Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Contabilitatea investiiilor n entitile asociate (revizuit n 2000).

43

Prezentul standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:

(a)

SIC-3 Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranzaciile cu entitile asociate;

(b)

SIC-20 Aplicarea metodei punerii n echivalen - Recunoaterea pierderilor; i

(c)

SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen - Drepturi de vot poteniale i alocarea

participaiilor n capitalurile proprii.

188

RO - IAS 29

Standardul Internaional de Contabilitate 29

Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat situaiilor financiare, inclusiv situaiilor financiare consolidate ale
oricrei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste.

ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratare a rezultatelor din exploatare i a poziiei
financiare n moneda local Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea
valorilor care rezult din tranzacii i alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai
perioade contabile, induce n eroare.

Prezentul standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Momentul n care
retratarea situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul standard, devine necesar este o problem de
raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care
includ, fr a se limita la acestea, urmtoarele:

(a)

majoritatea populaiei prefer s-i pstreze patrimoniul n active nemonetare sau ntr-o valut relativ
stabil. Sumele deinute n moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare;

(b)

majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil i nu n raport cu
moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut;

(c)

vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz pierderea estimat a puterii de
cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt;

(d)

ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri; i

(e)

rata cumulat a inflaiei pe trei ani se apropie de sau depete 100%.

Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii hiperinflaioniste s aplice prezentul
standard de la aceeai dat. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la
nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned se raporteaz.

Retratarea situaiilor financiare

5

Preurile variaz n timp ca rezultat al unor diferii factori, specifici sau generali, de natur politic, economic i
social. Factorii specifici, cum ar fi modificri n ale cererii i ofertei i schimbrile tehnologice pot cauza
creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus, factorii
generali pot avea drept rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i, deci, ale puterii generale de
cumprare a banilor.

n majoritatea rilor, situaiile financiare sunt ntocmite pe baza costului istoric, neinnd seama nici de schimbrile
nivelului general al preurilor i nici de creterea preurilor specifice ale activelor deinute, cu excepia cazului n care
imobilizrile corporale i investiiile financiare pot fi reevaluate. Unele entiti prezint totui situaii financiare bazate
pe metoda costului curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute.

ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului
curent sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent de la data bilanului. n
consecin, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale entitilor ce raporteaz n moneda unei
economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor impuse de prezentul standard ca anex la situaiile

189

RO - IAS 29
financiare neretratate nu este permis. Mai mult, nu este recomandat prezentarea separat a situaiilor financiare
nainte de retratare.
8

Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n
raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. Sumele corespondente perioadei anterioare
impuse de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i orice informaii referitoare la perioadele precedente
trebuie, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. n scopul
prezentrii unor valori comparative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic punctele 42 litera (b) i
43 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (n conformitate cu revizuirea din 2003).

Ctigul sau pierderea din poziia monetar net trebuie inclus() n profit sau pierdere i prezentat()
separat.

10

Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune aplicarea anumitor proceduri,
precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o
perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile
financiare retratate.

Situaii financiare la cost istoric

Bilan
11

Valorile din bilan care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului sunt
retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor.

12

Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea monetar existent
la data bilanului. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti i elementele de ncasat sau de pltit n bani.

13

Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i mprumuturile care
se indexeaz, sunt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la data bilanului. Aceste elemente
sunt contabilizate n bilanul retratat la aceast valoare ajustat.

14

Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente
la data bilanului, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea de pia, deci ele nu sunt retratate. Toate
celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate.

15

Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt
exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element
este determinat prin aplicarea la costul su istoric i la amortizarea acumulat a variaiei unui indice general al
preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. Prin urmare, imobilizrile corporale, investiiile, stocurile
de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de
la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt retratate de la data
angajrii costurilor de cumprare i de conversie.

16

Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie
disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a
prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor ca baz pentru
retratare.

17

Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii
imobilizrilor corporale este impus de prezentul standard. n aceste circumstane poate fi necesar utilizarea
unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned
strin relativ stabil.

18

Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a
bilanului, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri,
valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii.

19

Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n conformitate cu standardele adecvate, cnd
depete valoarea recuperabil din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vnzarea sau o alt form de

190

RO - IAS 29
cedare). Prin urmare, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale
brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, valorile retratate ale stocurilor sunt
diminuate la valoarea realizabil net, iar valorile retratate ale investiiilor curente sunt diminuate pn la
valoarea de pia.
20

Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s
raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Bilanul i situaia veniturilor i cheltuielilor unei astfel de
entiti sunt retratate n conformitate cu prezentul standard pentru a determina cota-parte a investitorului din
activele nete i din rezultatul activitilor acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care sa efectuat investiia sunt exprimate n valut, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere.

21

Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat efectuarea simultan att a
retratrii cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii acelei pri din costurile ndatorrii
care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut
ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate.

22

O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta, n mod explicit, o
cheltuial cu dobnd. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la
data plii i nu de la data cumprrii.

23

[Eliminat]

24

La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepia
rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor de la datele la care componentele au aduse ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare
care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale
bilanului retratat.

25

La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin
aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data aportului, dac aceasta a fost
ulterioar. Modificrile capitalurilor proprii n cursul perioadei sunt prezentate n conformitate cu IAS 1.

Situaia veniturilor i cheltuielilor

26

Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia veniturilor i cheltuielilor s fie exprimate n raport cu
unitatea de msur existent la data bilanului. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea
variaiei indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial
nregistrate n situaiile financiare.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net

27

ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine mai multe active monetare dect datorii monetare pierde putere
de cumprare, iar o entitate care deine mai multe datorii monetare dect active monetare ctig putere de
cumprare, n msura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. Ctigul sau pierderea
din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din corecia activelor nemonetare, capitalurilor
proprii i elementelor situaiei veniturilor, i din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Ctigul sau
pierderea poate fi estimat() prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a
diferenei dintre activele i datoriile monetare ale perioadei respective.

28

Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n venitul net. Ajustarea activelor i datoriilor
respective legate prin contract de variaia preurilor n conformitate cu punctul 13 se compenseaz cu ctigul sau
pierderea din poziia monetar net. Alte elemente din situaia veniturilor i cheltuielilor, cum sunt veniturile din
dobnzi i cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau mprumutate
sunt, de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt prezentate separat, poate fi
util prezentarea lor n situaia veniturilor i cheltuielilor mpreun cu ctigul sau pierderea din poziia monetar
net.

191

RO - IAS 29

Situaii financiare la cost curent

Bilan
29

Elementele nregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru c sunt deja exprimate n raport cu unitatea de
msur existent la data bilanului. Alte elemente din bilan sunt retratate n conformitate cu punctele de la 11 la
25.

Situaia veniturilor i cheltuielilor

30

Situaia veniturilor i cheltuielilor la costul curent, nainte de retratare, raporteaz n general costuri curente la
data la care au avut loc tranzaciile sau evenimentele care l-au generat. Costul vnzrilor i amortizarea sunt
nregistrate la costuri curente la momentul consumului; vnzrile i alte cheltuieli sunt nregistrate la valorile lor
monetare de la data cnd au avut loc. De aceea, toate valorile trebuie s fie retratate n unitatea de msur
existent la data bilanului, utiliznd un indice general al preurilor.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net

31

Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este contabilizat() n conformitate cu punctele 27 i 28.

Impozite
32

Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard poate da natere la diferene ntre valoarea
contabil a activelor i datoriilor individuale din bilan i baza lor fiscal. Aceste diferene sunt contabilizate n
conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Situaia fluxurilor de trezorerie

33

Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de trezorerie s fie exprimate n raport cu
unitatea de msur existent la data bilanului.

Sume corespondente
34

Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, fie c sunt bazate pe modelul costului istoric, fie pe cel
al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor astfel nct situaiile financiare
comparative s fie prezentate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. Informaiile
care sunt prezentate, aferente perioadelor anterioare, sunt, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur
existent la finalul perioadei de raportare. n scopul prezentrii de sume comparative ntr-o moned de prezentare
diferit se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21 (revizuit n 2003).

Situaii financiare consolidate

35

O societate-mam care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste poate avea filiale care raporteaz,
de asemenea, n monedele unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de filiale
trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara n a crei moned se raporteaz
nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate emise de societatea-mam. n cazul n care o astfel de
filial este o filial din strintate, situaiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de nchidere.
Situaiile financiare ale filialelor care nu raporteaz n monedele economiilor hiperinflaioniste sunt tratate n
conformitate cu IAS 21.

36

Dac se consolideaz situaii financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, fie monetare fie nemonetare,
trebuie s fie retratate n raport cu unitatea de msur existent la data ntocmirii situaiilor financiare consolidate.

192

RO - IAS 29

Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor

37

Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune folosirea unui indice general al
preurilor care s reflecte modificrile puterii generale de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care
raporteaz n moneda aceleiai economii s foloseasc acelai indice.

Economii care nceteaz s mai fie hiperinflaioniste

38

Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare proprii, n conformitate cu prezentul standard, aceasta trebuie s trateze
valorile exprimate n unitatea de msur existent la sfritul perioadei de raportare anterioare, ca baz
pentru valorile contabile ale situaiilor financiare ulterioare.

Prezentarea informaiilor
39

40

Trebuie prezentate urmtoarele informaii:

(a)

faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate
pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i, n
consecin, sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului;

(b)

dac situaiile financiare au la baz modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i

(c)

identificarea i nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n
timpul perioadei curente i anterioare de raportare.

Prezentrile de informaii impuse de prezentul standard sunt necesare pentru a clarifica baza tratrii efectelor
inflaiei n cadrul situailor financiare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru nelegerea
acestei baze i a sumelor ce rezult.

Data intrrii n vigoare

41

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.

193

RO - IAS 31

Standardul Internaional de Contabilitate 31

Interese n asocierile n participaie
Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea intereselor n asocierile n participaie i la raportarea

activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor aparinnd asocierii n participaie n situaiile financiare
ale asociailor i ale investitorilor, oricare ar fi structurile sau formele sub care se desfoar activitile
asocierii n participaie. Totui, el nu se aplic intereselor asociailor n entiti controlate n comun
deinute de:
(a)

organizaii cu capital de risc, sau

(b)

fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu
component de investiii

care la recunoaterea iniial sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt
clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate
cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care modificrile
au loc.
2

Un asociat ntr-o asociere n participaie cu interes ntr-o entitate controlat n comun este scutit de
ndeplinirea dispoziiilor de la punctele 30 (consolidare proporional) i 38 (metoda punerii n
echivalen) dac ndeplinete urmtoarele condiii:
(a)

interesul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;

(b)

este aplicabil excepia de la punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale,
care permite unei societi-mam care are, de asemenea, un interes ntr-o entitate controlat n
comun s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau

(c)

se ntrunesc toate condiiile ce urmeaz:

(i)

asociatul ntr-o asociere n participaie este o filial deinut n totalitate sau este o filial
deinut parial a unei alte entiti i proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu
au drept de vot, au fost informai despre, i nu au fost mpotriva neaplicrii de ctre
asociatul ntr-o asociere n participaie a metodei consolidrii proporionale sau a
punerii n echivalen;

(ii)

instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale asociatului ntr-o asociere n

participaie nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau
strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe pieele locale i regionale);

(iii)

asociatul ntr-o asociere n participaie nu a depus, i nici nu este pe cale s depun

situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de
reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i

(iv)

societatea-mam final sau orice societate-mam intermediar a asociatului ntr-o

asociere n participaie ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz
public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

194

RO - IAS 31
Controlul este autoritatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei activiti economice
pentru a obine beneficii din aceasta.
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care o participaie ntr-o entitate
controlat n comun este nregistrat iniial la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile ulterioare
achiziiei a cotei-parte a asociatului ntr-o asociere n participaie din activele nete ale entitii controlate
n comun. Profitul sau pierderea unui asociat ntr-o asociere n participaie include cota-parte a unui
asociat ntr-o asociere n participaie din profitul sau pierderea entitii controlate n comun.
Un investitor ntr-o asociere n participaie este o parte a unei asocieri n participaie i nu are controlul
comun asupra respectivei asocieri n participaie.
Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti
economice i exist numai atunci cnd deciziile financiare i de exploatare legate de activitate necesit
consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii).
O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o
activitate economic supus controlului comun.
Consolidarea proporional este o metod de contabilizare prin care cota-parte a unui asociat ntr-o
asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este
combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ntr-o
asociere n participaie ori raportate ca elemente-rnd separate n situaiile financiare ale asociatului
ntr-o asociere n participaie.
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o
entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate
pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale
entitilor n care s-a investit.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de
exploatare ale unei activiti economice, dar fr a avea control sau control comun asupra politicilor
respective.
Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care deine controlul
comun asupra acelei asocieri n participaie.
4

Situaiile financiare n care este aplicat metoda consolidrii proporionale sau a punerii n echivalen nu sunt
situaii financiare individuale, i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat
sau un interes asociat ntr-o entitate controlat n comun.

Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar situaiilor financiare consolidate, situaii
financiare n care investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care
interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale
nu trebuie s fie anexate sau s nsoeasc respectivele situaii.

Entitile care sunt scutite de consolidare, n conformitate cu punctul 10 al IAS 27, de la aplicarea metodei
punerii n echivalen n conformitate cu punctul 13 litera (c) din IAS 28 Investiii n entiti asociate sau de la
aplicarea consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen n conformitate cu punctul 2 din
prezentul standard pot s prezinte situaiile financiare individuale drept singurele lor situaii financiare.

Forme de asocieri n participaie

7

Asocierile n participaie au forme i structuri diferite. Prezentul standard identific trei tipuri principale activiti controlate n comun, active controlate n comun i entiti controlate n comun - care sunt de obicei
descrise ca fiind asocieri n participaie i corespund definiiilor acestora. Urmtoarele caracteristici sunt comune
tuturor asocierilor n participaie:
(a)

doi sau mai muli asociai sunt legai printr-un angajament contractual; i

(b)

angajamentul contractual stabilete controlul comun.

195

RO - IAS 31

Control comun
8

Controlul comun poate fi nlturat atunci cnd o entitate n care s-a investit se afl n reorganizare judiciar sau
n faliment, sau i desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung n ceea ce privete capacitatea sa de
a transfera fonduri asociatului ntr-o asociere n participaie. Dac se continu controlul comun, aceste
evenimente n sine nu sunt suficiente pentru a justifica necontabilizarea asocierilor n participaie, n
conformitate cu prezentul standard.

Angajament contractual
9

Existena unui angajament contractual face distincia ntre participaiile ce presupun control comun i investiiile
n entiti asociate, n care investitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activitile care nu au la
baz un angajament contractual care s instituie controlul comun nu sunt asocieri n participaie, n sensul
prezentului standard.

10

Angajamentul contractual poate fi evideniat n diferite moduri, de exemplu, printr-un contract ntre asociai sau
prin procesele-verbale ale discuiilor ntre aceste pri. n unele cazuri, angajamentul este ncorporat n statut sau
alte acte de constituire ale asocierii n participaie. Indiferent de forma acestuia, angajamentul contractual este
realizat, de regul, n scris i trateaz aspecte precum:
(a)

activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie;

(b)

numirea consiliului de administraie sau a organului de conducere echivalent al asocierii n participaie,

precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia;

(c)

aporturile de capital ale asociailor; i

(d)

mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n

participaie.

11

Angajamentul contractual stabilete controlul comun asupra asocierii n participaie. O astfel de cerin
garanteaz c niciunul dintre asociai nu este n msur s controleze unilateral activitatea.

12

Angajamentul contractual poate identifica un asociat ntr-o asociere n participaie drept gestionar sau
administrator al asocierii n participaie. Gestionarul nu controleaz asocierea n participaie, dar acioneaz n
spiritul politicilor financiare i de exploatare care au fost acceptate de asociai n concordan cu angajamentul
contractual i cu care gestionarul a fost delegat. Dac gestionarul are autoritatea de a guverna politicile financiare
i de exploatare ale activitii economice, atunci el controleaz societatea i aceasta este o filial a gestionarului,
nu o asociere n participaie.

Activiti controlate n comun

13

Activitatea unor asocieri n participaie implic mai degrab folosirea activelor i a altor resurse ale asociailor
dect nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, ori a unei structuri financiare care este
separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie i folosete propriile imobilizri
corporale, precum i propriile stocuri. De asemenea, el are propriile cheltuieli i datorii i i procur propria
finanare, care reprezint propriile obligaii. Activitatea asocierii n participaie poate fi desfurat de angajaii
asociatului ntr-o asociere n participaie pentru activitile similare ale acestuia. Contractul de asociere n
participaie ofer, de obicei, un mijloc prin care veniturile din vnzarea produsului comun, precum i orice
cheltuieli suportate n comun sunt mprite ntre asociai.

14

Un exemplu de activitate controlat n comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin
activitile, resursele i experiena pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit produs, cum ar
fi un avion. Fiecare dintre asociai se ocup de o anumit parte a procesului de fabricaie. Fiecare asociat ntr-o
asociere n participaie suport propriile costuri i fiecruia i revine o cot-parte din veniturile ce rezult din
vnzarea avionului, cota-parte fiind determinat n concordan cu nelegerea contractual.

15

n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un asociat ntr-o asociere n

participaie trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare:

196

RO - IAS 31
(a)

activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport; i

(b)

cheltuielile pe care le suport i partea lui din veniturile obinute din vnzarea bunurilor sau
serviciilor de ctre asocierea n participaie.

16

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o
asociere n participaie, nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente
atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate.

17

nregistrrile contabile individuale pot s nu fie impuse asocierii n participaie, iar situaiile financiare pot s nu
fie ntocmite pentru aceasta. Totui, asociaii pot ine contabilitate de gestiune astfel nct s poat evalua
performana asocierii n participaie.

Active controlate n comun

18

Unele asocieri n participaie presupun controlul comun i adeseori deinerea n comun de ctre asociaii unei
asocieri n participaie a unuia sau mai multor active care contribuie la sau sunt achiziionate n scopul asocierii
n participaie i sunt dedicate scopurilor acesteia. Activele sunt folosite la obinerea de beneficii pentru asociaii
respectivei asocieri n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie poate lua o parte din producia
generat de active i suport o parte convenit din cheltuielile angajate.

19

Aceste asocieri n participaie nu implic nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, sau
a unei structuri financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are
control asupra prii sale din beneficiile economice viitoare prin partea lui din activul controlat n comun.

20

Multe activiti din industria extractiv de petrol, gaz i minereu implic active controlate n comun. De
exemplu, o serie de companii petroliere pot controla i exploata n comun o conduct prin care se transport iei.
Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie folosete conducta pentru a transporta propriul su produs i, n
schimb, suport o proporie convenit din cheltuielile de exploatare ale conductei. Un alt exemplu de activ
controlat n comun este acela cnd dou ntreprinderi controleaz n comun o proprietate, fiecare lund o parte
din chiriile ncasate i suportnd o parte din cheltuieli.

21

n privina participaiilor proprii ale unui asociat al unei asocieri n participaie n activele controlate n
comun, acesta trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare:

22

(a)

partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funcie de natura acestora;

(b)

orice datorii care au fost suportate;

(c)

partea lui din orice datorie suportat n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n
participaie;

(d)

orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din producia asocierii n participaie, mpreun
cu partea lui din orice cheltuieli suportate de asocierea n participaie; i

(e)

orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie.

n privina propriilor participaii n activele controlate n comun, fiecare asociat al unei asocieri n participaie
include n nregistrrile contabile proprii i recunoate n situaiile sale financiare:
(a)

partea lui din activele controlate n comun clasificate, mai degrab, conform naturii acestora dect drept
investiie. De exemplu, o parte dintr-o conduct petrolier controlat n comun este clasificat drept
imobilizare corporal.

(b)

orice datorii suportate, ca, de exemplu, cele suportate pentru finanarea propriei pri din active.

(c)

partea ce i revine din orice datorii suportate n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n
participaie.

(d)

orice venit din vnzarea sau folosina prii lui din producia asocierii n participaie mpreun cu partea
care i revine din orice cheltuial suportat de asocierea n participaie.

197

RO - IAS 31
(e)

orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie, ca de

exemplu cele care se refer la finanarea participaiei asociatului n active i vnzarea cotei-pri din
producie care i revine acestuia.

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o
asociere n participaie atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate
nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente.
23

Tratamentul activelor controlate n comun reflect substana i realitatea economic i, de obicei, forma juridic
a asocierii n participaie. nregistrrile contabile separate ale asocierii n participaie pot fi limitate la acele
cheltuieli suportate n comun de asociai i n fond suportate de acetia, n concordan cu prile lor convenite.
Este posibil ca pentru asocierile n participaie s nu se ntocmeasc situaii financiare, dei asociaii pot ine
contabilitate de gestiune, astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.

Entiti controlate n comun

24

O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui
parteneriat sau a altei entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n acelai fel ca alte entiti,
exceptnd faptul c un angajament contractual dintre asociaii ntr-o asociere n participaie stabilete controlul
comun asupra activitii economice a entitii.

25

O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n participaie, suport datorii, are cheltuieli i
venituri. Ea poate ncheia contracte n nume propriu i se ocup de procurarea de fonduri pentru scopurile
activitii asocierii n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are dreptul la o cot-parte din
profiturile entitii controlate n comun, dei unele entiti controlate n comun implic i o mprire a produciei
asocierii n participaie.

26

Un exemplu obinuit de entitate controlat n comun este acela cnd dou entiti i combin activitile lor
ntr-o anumit linie de activitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate controlat n
comun. Un alt exemplu este acela al unei entiti care i ncepe activitatea ntr-o ar strin mpreun cu
guvernul acelei ri sau cu o agenie din acea ar, formnd o entitate separat care este controlat n comun de
ctre entitate i de guvern sau agenie.

27

Multe entiti controlate n comun sunt similare, n fond, cu acele asocieri n participaie numite n continuare
activiti controlate n comun sau active controlate n comun. De exemplu, asociaii unei asocieri n participaie
pot transfera un activ controlat n comun, cum ar fi o conduct petrolier, ntr-o entitate controlat n comun, din
motive legate de plata impozitului sau din alte motive. Similar, asociaii unei asocieri n participaie pot contribui
la o entitate controlat n comun cu active care vor fi exploatate n comun. Unele dintre activitile controlate n
comun implic, de asemenea, crearea unei entiti controlate n comun care s trateze aspecte particulare ale
activitii, ca, de exemplu, proiectarea, marketingul, distribuia sau ntreinerea i serviciile post-vnzare.

28

O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai
mod ca i alte entiti, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

29

Fiecare asociat al asocierii n participaie contribuie, de obicei, n numerar sau cu alte resurse la entitatea
controlat n comun. Aceste contribuii sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recunoscute n
situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.

Situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie

Consolidarea proporional
30

Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc propriile participaii ntr-o entitate
controlat n comun, folosind metoda consolidrii proporionale sau metoda alternativ descris la
punctul 38. Cnd este utilizat metoda consolidrii proporionale, trebuie utilizat unul din cele dou
formate de raportare descrise mai jos.

31

Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd
unul din cele dou formate de raportare pentru consolidarea proporional, indiferent dac mai are investiii i n
filiale sau dac i caracterizeaz situaiile financiare ca fiind situaii financiare consolidate.

198

RO - IAS 31
32

n recunoaterea participaiilor ntr-o entitate controlat n comun este esenial ca un asociat ntr-o asociere n
participaie s reflecte fondul i realitatea economic a contractului, mai degrab dect o anumit structur sau
form a asocierii n participaie. ntr-o entitate controlat n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie i
controleaz propria cot-parte din beneficiile economice viitoare prin cota lui parte din activele i datoriile
asocierii n participaie. Acest fond i aceast realitate economic sunt reflectate n situaiile financiare
consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie, cnd acesta i recunoate interesele n activele,
datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun folosind unul dintre cele dou formate de raportare
pentru consolidare proporional descrise la punctul 34.

33

Aplicarea consolidrii proporionale nseamn c bilanul asociatului ntr-o asociere n participaie include partea lui din
active pe care o controleaz n comun i partea lui din datorii pentru care este rspunztor n comun. Situaia veniturilor i
cheltuielilor unui asociat ntr-o asociere n participaie include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n
comun. Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea consolidrii proporionale sunt similare celor folosite pentru
consolidarea investiiilor n filiale, care sunt stabilite n IAS 27.

34

Pentru consolidarea proporional pot fi folosite diferite formate de raportare. Asociatul ntr-o asociere n
participaie poate combina, element cu element, partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli
ale entitii controlate n comun cu articole similare din propriile situaii financiare consolidate. De exemplu,
poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile
corporale ale entitii controlate n comun cu imobilizrile sale corporale. Alternativ, asociatul ntr-o asociere n
participaie poate include n propriile situaii financiare elemente-rnd separate pentru partea lui din active,
datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele
curente ale entitii controlate n comun, separat ca parte din activele sale; poate prezenta partea lui din
imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, ca parte a imobilizrilor sale corporale. Ambele formate
de raportare au drept rezultat raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clasificri
majore a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; ambele formate sunt acceptabile n sensul prezentului
standard.

35

Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii proporionale, nu este corect s se compenseze unele
active sau datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze unele venituri sau cheltuieli prin
scderea altor cheltuieli sau venituri, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare iar
compensarea reprezint ateptrile cu privire la valorificarea activului sau decontarea datoriei.

36

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s ntrerup folosirea consolidrii proporionale de la

data la care nceteaz s aib control comun asupra unei entiti controlate n comun.

37

Un asociat ntr-o asociere n participaie ntrerupe folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz
s mpart controlul unei entiti controlate n comun. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd
asociatul renun la participaia sa sau cnd asupra entitii controlate n comun acioneaz astfel de restricii
externe nct asociatul nu mai deine control comun.

Metoda punerii n echivalen

38

Ca o alternativ la consolidarea proporional descris la punctul 30, un asociat al unei asocieri n

participaie trebuie s recunoasc participaia sa ntr-o entitate controlat n comun folosind metoda
punerii n echivalen.

39

Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd
metoda punerii n echivalen indiferent dac are investiii i n filiale sau dac i prezint situaiile financiare
sub forma situaiilor financiare consolidate.

40

Unii asociai ai unei asocieri n participaie i recunosc participaiile n entiti controlate n comun folosind
metoda punerii n echivalen, aa cum a fost descris n IAS 28. Folosirea metodei punerii n echivalen este
susinut de cei care argumenteaz c nu este corect s se combine elementele controlate cu elementele
controlate n comun i de cei care cred c asociaii, ntr-o entitate controlat n comun, dein, mai degrab, o
influen semnificativ dect un control comun. Prezentul standard nu recomand folosirea metodei punerii n
echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine fondul i realitatea economic a participaiilor
unui asociat ntr-o entitate controlat n comun, adic controlul asupra cotei-pri a asociatului ntr-o asociere n
participaie din beneficiile economice viitoare. Totui, prezentul standard permite folosirea metodei punerii n
echivalen ca tratament alternativ cnd se recunosc interese n entiti controlate n comun.

199

RO - IAS 31
41

Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea metodei de punere n echivalen
de la data la care nceteaz s dein control comun sau influen semnificativ ntr-o entitate controlat
n comun.

Excepii de la consolidarea proporional i de la metoda punerii n echivalen

42

Participaiile n entiti controlate n comun care sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n
conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate conform prevederilor din standardul menionat.

43

Cnd o participaie ntr-o entitate controlat n comun, care a fost anterior clasificat drept deinut n vederea
vnzrii, nu mai ndeplinete criteriile acestei clasificri, ea trebuie contabilizat utiliznd metoda consolidrii
proporionale sau metoda punerii n echivalen, ncepnd de la data clasificrii sale drept deinut n vederea
vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie
modificate n consecin.

44

[Eliminat]

45

De la data la care o entitate controlat n comun devine o filial a unui asociat ntr-o asociere n
participaie, asociatul ntr-o asociere n participaie trebuie s i contabilizeze participaiile n
conformitate cu IAS 27. De la data la care o entitate controlat n comun devine o entitate asociat a unui
asociat n participaie, asociatul trebuie s i contabilizeze participaia sa conform IAS 28.

Situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n

participaie
46

O participaie ntr-o entitate controlat n comun trebuie contabilizat n situaiile financiare individuale
ale unui asociat ntr-o asociere n participaie conform punctelor 37-42 din IAS 27.

47

Prezentul standard nu stipuleaz care sunt entitile care ntocmesc situaii financiare individuale accesibile
publicului.

Tranzacii ntre un asociat i o asociere n participaie

48

Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active unei asocieri n participaie,
recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s reflecte fondul
tranzaciei. Att timp ct activele sunt reinute de asocierea n participaie i cu condiia ca asociatul ntr-o
asociere n participaie s fi transferat riscurile i recompensele semnificative aferente dreptului de
proprietate, asociatul respectiv trebuie s recunoasc numai acea parte din ctig sau pierdere care este
atribuibil participaiilor celorlali asociai.* Asociatul trebuie s recunoasc valoarea total a oricrei
pierderi atunci cnd contribuia sau vnzrile ofer dovezi privind reducerea valorii realizabile nete a
activelor circulante sau existena unei pierderi din depreciere.

49

Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie cumpr active ale unei asocieri n participaie, acesta nu
trebuie s recunoasc partea lui din profiturile asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn
cnd nu revinde activele unei pri independente. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s
recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca i profiturile, cu
excepia faptului c pierderile trebuie recunoscute imediat, atunci cnd reprezint o reducere a valorii
realizabile nete a activelor circulante sau o pierdere din depreciere.

50

Pentru a evalua msura n care o tranzacie ntre un asociat i o asociere n participaie furnizeaz dovezi privind
deprecierea unui activ, asociatul ntr-o asociere n participaie determin valoarea recuperabil a activului pe
baza IAS 36 Deprecierea activelor. Pentru a determina valoarea de utilizare, asociatul estimeaz fluxurile
viitoare de trezorerie generate de activul respectiv lund n considerare utilizarea continu a activului i cedarea
final a activului de ctre asocierea n participaie.

A se vedea SIC-13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor.

200

RO - IAS 31

Raportarea intereselor n asocierile n participaie n situaiile financiare ale

unui investitor
51

Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu exercit control comun trebuie s contabilizeze
investiia n conformitate cu IAS 39 sau, dac exercit o influen semnificativ n asocierea n
participaie, n conformitate cu IAS 28.

Operatorii unor asocieri n participaie

52

Gestionarii sau administratorii unei asocieri n participaie trebuie s contabilizeze orice onorariu n
concordan cu IAS 18 Venituri.

53

Unul sau mai muli asociai pot ndeplini funcia de gestionar sau administrator al unei asocieri n participaie.
Gestionarii primesc, de obicei, un onorariu pentru astfel de servicii. Onorariile sunt contabilizate de asocierea n
participaie ca o cheltuial.

Prezentarea informaiilor
54

55

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte, separat de valoarea altor datorii contingente,
valoarea agregat a urmtoarelor datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de pierdere
este minim:
(a)

orice datorii contingente suportate de asociatul ntr-o asociere n participaie cu privire la

participaiile sale n asociere i partea lui din fiecare dintre datoriile contingente care au fost
suportate n comun cu ceilali asociai;

(b)

partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaie fa de care este eventual
rspunztor; i

(c)

acele datorii contingente care apar deoarece asociatul ntr-o asociere n participaie este eventual
rspunztor pentru datoriile altor asociai ai unei asocieri n participaie.

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte valoarea agregat a urmtoarelor obligaii cu
privire la interesele sale n asociere, separat de alte angajamente:
(a)

orice angajamente de capital ale asociatului n relaie cu participarea sa n asociere i partea lui
din aceste angajamente care a fost suportat n comun cu ali asociai; i

(b)

partea lui din angajamentele de capital ale asocierii n cauz nsei.

56

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte o enumerare i o descriere a intereselor n

asocierile n participaie semnificative i proporia participaiei deinute n entiti controlate n comun.
Un asociat care recunoate participaiile n entiti controlate n comun, folosind formatul de raportare,
element cu element, pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echivalen, trebuie s
prezinte valorile agregate ale fiecruia dintre urmtoarele elemente active circulante, active imobilizate,
datorii curente, datorii pe termen lung, venituri i cheltuieli legate de participaiile sale n asocieri.

57

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte metoda pe care o utilizeaz n recunoaterea
participaiilor sale n entiti controlate n comun.

Data intrrii n vigoare

58

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

201

RO - IAS 31

Retragerea IAS 31 (revizuit 2000)

59

Prezentul standard nlocuiete IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie (revizuit n
2000)

202

RO - IAS 32

Standardul Internaional de Contabilitate 32

Instrumente financiare: prezentare
Obiectiv
1

[Eliminat]

Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru prezentarea instrumentelor financiare drept
datorii sau capitaluri proprii i pentru compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Standardul se
aplic pentru clasificarea instrumentelor financiare, din perspectiva emitentului, n active financiare, datorii
financiare i instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea dobnzilor, dividendelor, pierderilor i
ctigurilor asociate acestora; precum i n circumstanele n care activele financiare i datoriile financiare trebuie
compensate.

Principiile din prezentul standard completeaz principiile de recunoatere i evaluare a activelor i datoriilor
financiare din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, precum i pe cele privind furnizarea de
informaii din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

Domeniu de aplicare
4

Prezentul standard trebuie aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu
excepia:
(a)

acelor participaii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n
conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile
asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri, IAS 27, IAS 28 sau
IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere
n participaie n conformitate cu IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice dispoziiile
privind prezentarea informaiilor din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, n plus fa de cele din
prezentul standard. De asemenea, entitile trebuie s aplice prezentul standard tuturor
instrumentelor financiare derivate aferente participaiilor n filiale, entiti asociate sau asocieri
n participaie.

(b)

drepturilor i obligaiilor angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, crora li

se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor.

(c)

contractelor de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3

Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.

(d)

contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui,

prezentul standard se aplic instrumentelor financiare derivate nglobate n contractele de
asigurri dac IAS 39 impune entitii s le contabilizeze separat. Mai mult, un emitent trebuie s
aplice prezentul standard contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39
pentru recunoaterea i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege,
n conformitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n recunoaterea i evaluarea
lor.

(e)

instrumentelor financiare care intr sub incidena IFRS 4, din cauz c includ o caracteristic de
participare discreionar. Emitentul acestor instrumente este scutit de la a aplica acestor
caracteristici punctele 15-32 i AG25-AG35 din prezentul standard privind distincia dintre
datoriile financiare i instrumentele de capitaluri proprii. Totui, aceste instrumente fac obiectul
tuturor celorlalte dispoziii ale prezentului standard. Mai mult, prezentul standard se aplic
instrumentelor financiare derivate ncorporate n aceste instrumente (a se vedea IAS 39).

(f)

instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor pentru tranzaciile cu plata pe baz de

aciuni, pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia:

203

RO - IAS 32
(i)

contractelor care intr sub incidena punctelor 8-10 din prezentul standard, la care se
aplic prezentul standard,

(ii)

punctelor 33 i 34 din prezentul standard, care trebuie aplicate pentru aciunile de

trezorerie cumprate, vndute, emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe
aciuni pentru angajai, planurile de cumprare de aciuni de ctre angajai i toate
celelalte acorduri de plat pe baz de aciuni.

5-7

[Eliminat]

Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar
care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente
financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor ncheiate i
meninute n vigoare n vederea primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele
preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii.

Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat
net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare. Acestea sunt:
(a)

cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument
financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare;

(b)

cnd capacitatea de decontare net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de
instrumente financiare nu este explicit n termenii contractului, dar entitatea are experiena decontrii
unor contracte similare net n numerar, ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente
financiare (fie mpreun cu partenerul, fie prin ncheierea unor contracte de compensare, fie prin
vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea lui);

(c)

atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are experiena de acceptare a livrrii activului suport i
de vnzare a acestuia la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile preului
pe termen scurt sau a marjei dealer-ului; i

(d)

cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fr dificulti n numerar.

Un contract cruia i se aplic literele (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau livrrii unui element
nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii, i, n
consecin, intr sub incidena prezentului standard. Alte contracte, pentru care se aplic punctul 8 sunt evaluate
pentru a se determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n vigoare n scopul primirii sau livrrii unui
element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii, i,
n consecin, pentru a se determina dac intr sub incidena prezentului standard.
10

O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un
alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n conformitate cu punctul 9 litera (a) sau litera (d)
intr sub incidena prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi ncheiat n scopul primirii sau livrrii elementului
nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

Definiii (a se vedea i punctele AG3-AG23)

11

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Un instrument financiar este orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o
datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
(a)

numerar;

(b)

un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;

(c)

un drept contractual:
(i)

de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau

204

RO - IAS 32
(ii)
(d)

de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt
potenial favorabile entitii; sau

un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii i este:
(i)

un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s
primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau

(ii)

un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin
schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n schimbul unui
numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens,
propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care sunt
ele nsele contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de
capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care este:

(a)

(b)

o obligaie contractual:
(i)

de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau

(ii)

de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt
potenial nefavorabile entitii; sau

un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii i este:
(i)

un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s
livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau

(ii)

un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin
schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens, propriile
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele
contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri
proprii ale entitii.

Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific existena unui interes rezidual n
activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
12

Urmtorii termeni sunt definii la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul
specificat n IAS 39.

costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare

active financiare disponibile n vederea vnzrii

derecunoatere

instrument derivat

metoda ratei efective a dobnzii

activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere

contract de garanie financiar

angajament ferm

tranzacie prognozat

eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor

205

RO - IAS 32

element acoperit mpotriva riscurilor

instrument de acoperire mpotriva riscurilor

investiii pstrate pn la scaden

mprumuturi i creane

cumprare sau vnzare standard

costuri de tranzacie.

13

n prezentul standard, contract i contractual se refer la un acord ntre dou sau mai multe pri care are
consecine economice clare, astfel nct prile au posibilitatea redus sau nu au deloc posibilitatea de a le evita,
de obicei din cauza faptului c acordul are putere executorie. Contractele, i prin urmare instrumentele
financiare, pot lua diverse forme i nu trebuie s fie sub form scris.

14

n prezentul standard, termenul entitate include persoanele fizice, parteneriatele, organismele ncorporate,
trusturile i ageniile guvernamentale.

Prezentare
Datorii i capitaluri proprii (a se vedea i punctele AG25-AG29)
15

Emitentul unui instrument financiar trebuie s clasifice instrumentul sau prile componente ale acestuia
la recunoaterea iniial drept datorie financiar, activ financiar sau instrument de capitaluri proprii, n
conformitate cu fondul angajamentului contractual i cu definiiile unei datorii financiare, a unui activ
financiar i a unui instrument de capitaluri proprii.

16

Atunci cnd un emitent aplic definiiile de la punctul 11 pentru a determina dac un instrument financiar este un
instrument de capitaluri proprii i nu o datorie financiar, instrumentul este un instrument de capitaluri proprii
dac, i numai dac, sunt ndeplinite ambele condiii de la literele (a) i (b) de mai jos.
(a)

(b)

Instrumentul nu include nicio obligaie contractual:

(i)

de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau

(ii)

de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii potenial
nefavorabile pentru emitent.

Dac instrumentul va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale
emitentului, acesta este:
(i)

un instrument financiar nederivat care nu include nicio obligaie contractual pentru emitent
de a livra un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii;

(ii)

un instrument financiar derivat care va fi decontat numai de ctre emitent prin schimbarea
unei sume fixe de numerar sau a unui alt activ financiar pentru un numr fix din propriile sale
instrumente de capitaluri proprii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale
emitentului nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea
viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.

O obligaie contractual, inclusiv una care apare dintr-un instrument financiar derivat care va avea sau care poate
avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, dar care nu
ntrunete condiiile de la literele (a) i (b) de mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii.

206

RO - IAS 32

Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar

[punctul 16 litera (a)]
17

Cea mai important caracteristic pentru deosebirea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri proprii
este existena unei obligaii contractuale pentru unul dintre participanii la instrumentul financiar (emitentul) de a
ceda fie numerar, fie un activ financiar celeilalte pri (deintorul) sau de a schimba active financiare sau datorii
financiare cu deintorul n condiii potenial nefavorabile pentru emitent. Dei deintorul unui instrument de
capitaluri proprii poate fi ndreptit s primeasc o parte proporional din dividende sau alte repartizri din
capitalurile proprii, emitentul nu are obligaia contractual de a face astfel de repartizri, deoarece nu i se poate
solicita s plteasc numerar sau un alt activ financiar ctre o alt parte.

18

Fondul economic al unui instrument financiar, mai degrab dect forma sa legal, este acela care influeneaz
clasificarea sa n bilanul entitii. Fondul economic i forma legal sunt, n general, consecvente, dar nu
ntotdeauna. Unele instrumente financiare iau forma legal a capitalurilor proprii, dar fondul economic este de
datorii, iar altele pot combina caracteristici asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor
financiare. De exemplu:

19

20

(a)

o aciune preferenial care are o clauz de rscumprare obligatorie de ctre emitent, n schimbul unei
sume fixe sau determinabile la o dat viitoare fix sau determinabil, sau care d dreptul deintorului
de a solicita emitentului s rscumpere instrumentul la sau dup o anumit dat pentru o sum fix sau
determinabil, este o datorie financiar.

(b)

un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l vinde napoi emitentului n schimbul
numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden)
este o datorie financiar. Acest lucru are loc chiar dac suma n numerar sau alte active financiare este
(sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete, sau
cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului dreptul la
un interes rezidual n activele unui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi
emitentului instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c
instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden corespunde definiiei unei datorii financiare. De
exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile nchise de investiii, parteneriatele i unele entiti
cooperatiste pot oferi deintorilor de uniti sau membrilor lor dreptul de a napoia oricnd emitentului
interesele lor n schimbul unei sume egale cu partea proporional din valoarea activului emitentului.
Totui, clasificarea drept datorie financiar nu exclude utilizarea descrierilor cum ar fi valoarea net a
activului atribuibil deintorilor i modificarea valorilor activului net atribuibil deintorilor n
situaiile financiare ale unei entiti care nu are capitaluri proprii vrsate (cum ar fi unele fonduri
mutuale i fonduri nchise de investiii, a se vedea Exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentrii
suplimentare pentru a arta c interesele totale ale membrilor cuprind elemente cum ar fi rezervele care
corespund definiiei capitalurilor proprii, i instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden ce nu
corespund acestei definiii (a se vedea Exemplul ilustrativ 8).

Dac o entitate nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ financiar pentru
decontarea unei obligaii contractuale, obligaia corespunde definiiei datoriei financiare. De exemplu:
(a)

o restricionare a capacitii unei entiti de a respecta o obligaie contractual, cum ar fi lipsa accesului
la valut sau obligaia de a obine aprobarea plii de la o autoritate de reglementare, nu neag obligaia
contractual a entitii sau dreptul contractual al deintorului conform instrumentului.

(b)

o obligaie contractual care este condiionat de exercitarea de ctre partener a dreptului de

rscumprare este o datorie financiar deoarece entitatea nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea
de numerar sau a unui alt activ financiar.

Un instrument financiar care nu stabilete n mod explicit o obligaie contractual de a livra numerar sau un alt
activ financiar poate stabili o obligaie indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu:
(a)

un instrument financiar poate conine o obligaie nefinanciar care trebuie s fie decontat dac i
numai dac entitatea nu face distribuirile sau nu rscumpr instrumentul. Dac entitatea poate evita
transferul de numerar sau al unui alt activ financiar numai prin decontarea obligaiei nefinanciare,
instrumentul financiar este o datorie financiar.

(b)

un instrument financiar este o datorie financiar dac prevede c, la decontare, entitatea va livra:
(i)

fie numerar sau un alt activ financiar; fie

207

RO - IAS 32
(ii)

propriile sale aciuni a cror valoare este determinat astfel nct s depeasc n mod
substanial valoarea numerarului sau a unui alt activ financiar.

Dei entitatea nu are o obligaie contractual explicit de a livra numerar sau un alt activ financiar,
valoarea alternativei de decontare prin aciuni este de o asemenea natur nct entitatea o va deconta n
numerar. n orice caz, deintorului i s-a garantat n fond primirea unei valori care este cel puin egal
cu opiunea de decontare n numerar (a se vedea punctul 21).

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii [punctul 16 litera

(b)]
21

Un contract nu este un instrument de capitaluri proprii numai pentru c poate avea drept rezultat primirea sau
livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O entitate poate avea un drept contractual sau o
obligaie contractual de a primi sau livra un numr din propriile aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii
care variaz astfel nct valoarea just a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii care trebuie
primite sau livrate s fie egal cu valoarea dreptului contractual sau a obligaiei contractuale. Un astfel de drept
contractual sau o astfel de obligaie contractual se poate referi la o sum fix sau la o valoare care fluctueaz
parial sau total n funcie de modificrile unei variabile, alta dect preul de pia a propriilor instrumente de
capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, o rat de dobnd, preul unei mrfi sau preul unui instrument
financiar). Dou exemple sunt (a) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii, egale ca
valoare cu 100 u.m.,* i (b) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii egale ca valoare cu
valoarea a 100 uncii de aur. Un astfel de contract este o datorie financiar a entitii, chiar dac entitatea trebuie
sau poate s o deconteze prin livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii. Acesta nu este un instrument
de capitaluri proprii deoarece entitatea utilizeaz un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii
ca modalitate de decontare a contractului. n consecin, contractul nu evideniaz un interes rezidual n activele
entitii dup deducerea tuturor datoriilor sale.

22

Un contract care va fi decontat de entitate (primind sau) livrnd un numr fix din propriile sale instrumente de
capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar este un instrument de
capitaluri proprii. De exemplu, o opiune pe aciuni emis care d partenerului dreptul de a cumpra un numr fix
din aciunile entitii pentru o sum fix sau pentru o sum fix declarat a principalului unei obligaiuni este un
instrument de capitaluri proprii. Modificrile valorii juste a unui contract care rezult din variaiile ratei dobnzii de pe
pia care nu afecteaz suma de numerar sau alte active financiare care trebuie cedate sau primite, ori numrul de
instrumente de capitaluri proprii care trebuie s fie primite sau livrate, la decontarea contractului, nu mpiedic
contractul s fie un instrument de capitaluri proprii. Orice contravaloare primit (cum ar fi prima primit pentru o
opiune emis sau un warrant pe propriile aciuni ale entitii) se adaug direct la capitalurile proprii. Orice
contravaloare pltit (cum ar fi prima pltit pentru o opiune cumprat) este dedus direct din capitalurile proprii.
Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare.

23

Un contract care conine o obligaie pentru o entitate de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii
n schimbul numerarului sau al altui activ financiar genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii
de rscumprare (de exemplu, pentru valoarea actualizat a preului de reachiziie la termen, preul de exercitare al
opiunii sau o alt valoare de rscumprare). Acesta este cazul chiar dac nsui contractul este un instrument de
capitaluri proprii. Un exemplu l constituie obligaia unei entiti, conform unui contract forward, de a cumpra
propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului. Atunci cnd datoria financiar este recunoscut
iniial conform IAS 39, valoarea sa just (valoarea actualizat a valorii de rscumprare) este reclasificat din capitaluri
proprii. Ulterior, datoria financiar este evaluat n conformitate cu IAS 39. Dac respectivul contract expir fr
livrare, valoarea contabil a datoriei financiare este reclasificat la capitaluri proprii. Obligaia contractual a unei
entiti de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii genereaz o datorie financiar pentru valoarea
actualizat a valorii de rscumprare, chiar dac obligaia de cumprare este condiionat de exercitarea de ctre
partener a dreptului de rscumprare (de exemplu, o opiune put emis care d dreptul partenerului de a vinde entitii
propriile instrumente de capitaluri proprii ale acesteia pentru un pre fix).

24

Un contract care va fi decontat de entitatea care primete sau care livreaz un numr fix din propriile sale
instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume variabile de numerar sau n schimbul unui alt activ
financiar este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu l constituie contractul prin care entitatea
vinde 100 din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume n numerar egale cu valoarea
a 100 de uncii de aur.

n acest Standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

208

RO - IAS 32

Prevederi privind decontrile contingente

25

Un instrument financiar poate impune entitii s livreze numerar, sau un alt activ financiar, sau s-l deconteze
astfel nct s constituie o datorie financiar, n eventualitatea apariiei sau absenei unor evenimente viitoare
incerte (sau ca rezultat al unor circumstane incerte) care nu pot fi controlate nici de emitent, nici de deintorul
instrumentului, cum ar fi o modificare a indicelui bursier, indicelui preului de consum, ratei dobnzii sau
cerinelor fiscale, sau a veniturilor viitoare ale emitentului, venitului net sau ratei de ndatorare a capitalului.
Emitentul unui astfel de instrument nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ
financiar (sau altminteri s l deconteze astfel nct acesta s reprezinte o datorie financiar). Prin urmare, acesta
reprezint o datorie financiar a emitentului, cu excepia cazului n care:
(a)

nu este autentic partea din prevederea de decontare contingent care ar putea impune decontarea n
numerar sau n alt activ financiar (sau altminteri, astfel nct s devin o datorie financiar); sau

(b)

emitentului i se poate impune s deconteze o obligaie n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau altminteri
s deconteze astfel nct s reprezinte o datorie financiar) numai n eventualitatea lichidrii emitentului.

Opiuni de decontare
26

Atunci cnd un instrument financiar derivat ofer unei pri posibilitatea de alegere a modului de
decontare (de exemplu, emitentul sau deintorul poate alege decontarea net n numerar sau prin
schimbul de aciuni cu numerar), acesta este un activ financiar sau o datorie financiar, cu excepia
situaiei n care toate alternativele de decontare ar indica faptul c acesta este un instrument de capitaluri
proprii.

27

Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opiune de decontare care este o datorie financiar este o
opiune pe aciuni pe care emitentul se poate decide s o deconteze net n numerar sau prin schimbul propriilor
sale aciuni cu numerar. n mod similar, unele contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar n
schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr sub incidena prezentului standard
deoarece c pot fi decontate fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net n numerar sau printr-un alt activ
financiar (a se vedea punctele 8-10). Astfel de contracte sunt active financiare sau datorii financiare i nu
instrumente de capitaluri proprii.

Instrumente financiare compuse (a se vedea i punctele AG30-AG35

i Exemplele ilustrative 9-12)
28

Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze termenii instrumentului financiar
pentru a determina dac acesta conine att o datorie, ct i o component a capitalurilor proprii. Astfel
de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare, active financiare sau instrumente de
capitaluri proprii, n conformitate cu punctul 15.

29

O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar care (a) creeaz o datorie financiar a
entitii i (b) confer o opiune deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un instrument de capitaluri
proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un instrument similar convertibil de ctre deintor ntr-un
numr fix de aciuni ordinare ale entitii este un instrument financiar compus. Din perspectiva entitii, un astfel
de instrument cuprinde dou componente: o datorie financiar (un angajament contractual de a ceda numerar sau
un alt activ financiar) i un instrument de capitaluri proprii (o opiune call care confer deintorului dreptul,
pentru o perioad specificat de timp, s-l converteasc ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii).
Efectul economic al emiterii unui astfel de instrument este n cea mai mare parte acelai cu cel de emitere
simultan a unui instrument de datorie cu o clauz de decontare anticipat cu warrante de cumprare de aciuni
ordinare, sau emiterea unui instrument de datorie cu warrante de cumprare a aciunilor detaabile. n consecin,
n toate cazurile, entitatea prezint componentele datoriei i capitalurilor proprii separat n bilanul su.

30

Clasificarea componentelor de datorii i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este revizuit ca
urmare a modificrii probabilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac exercitarea opiunii poate
prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este posibil ca deintorii s nu acioneze
ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, consecinele fiscale rezultate din conversie pot fi diferite
de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea conversiei se va modifica n decursul timpului. Obligaia
contractual a entitii de a efectua pli pe viitor rmne valabil pn cnd este stins prin conversie, la
scadena instrumentului sau printr-o alt tranzacie.

209

RO - IAS 32
31

IAS 39 trateaz evaluarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Instrumentele de capitaluri proprii sunt
instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a unui instrument financiar compus este alocat
componentelor de capitaluri proprii i de datorii, componentei de capitaluri proprii i este repartizat valoarea
rezidual dup deducerea din valoarea just a instrumentului ca ntreg, a valorii separat determinate pentru
componenta datoriei. Valoarea oricror caracteristici derivate (cum ar fi o opiune call) ncorporate n
instrumentul financiar compus, altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n
capitaluri proprii), este inclus n componenta de datorie. Suma valorilor contabile alocat componentelor
datoriei i capitalurilor proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just care ar fi atribuit
instrumentului ca ntreg. Nu se realizeaz pierderi sau ctiguri la recunoaterea iniial separat a
componentelor instrumentului.

32

Conform abordrii descrise la punctul 31, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n
primul rnd valoarea contabil a componentei datoriei financiare prin evaluarea valorii juste a unei datorii
similare (inclusiv orice caracteristici derivate ncorporate, altele dect cele de capitaluri proprii) care nu are o
component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii reprezentat de
opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin deducerea valorii juste a
datoriei financiare din valoarea just a instrumentului financiar compus n ansamblul su.

Aciuni de trezorerie (a se vedea i punctul AG36)

33

Dac o entitate i reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii, acele instrumente

(aciunile de trezorerie) trebuie deduse din capitalurile proprii. Ctigurile sau pierderile legate de
cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu
trebuie recunoscute n profit sau pierdere. Astfel de aciuni de trezorerie pot fi achiziionate i deinute de
entitate sau de ali membri ai grupului consolidat. Contravaloarea primit sau pltit trebuie recunoscut
direct n capitalurile proprii.

34

Valoarea aciunilor de trezorerie deinute este prezentat separat fie n bilan, fie n note, n conformitate cu IAS
1 Prezentarea situaiilor financiare. O entitate prezint informaii n conformitate cu IAS 24 Prezentarea
informaiilor privind prile afiliate dac entitatea i reachiziioneaz propriile sale instrumente de capitaluri
proprii de la prile afiliate.

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri

(a se vedea i punctul AG37)
35

Dobnda, dividendele, ctigurile i pierderile aferente unui instrument financiar sau unei componente a
acestuia care este o datorie financiar, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere.
Distribuirile ctre deintorii unui instrument de capitaluri proprii trebuie debitate de ctre entitate
direct n capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea oricror beneficii din impozitul
pe profit aferent. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca o deducere din
capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea beneficiilor din impozitul pe profit aferent.

36

Modul de clasificare a unui instrument financiar drept datorie financiar sau drept instrument de capitaluri
proprii determin dac dobnda, dividendele, pierderile i ctigurile legate de acest instrument sunt recunoscute
ca venit sau cheltuial n profit sau pierdere. Astfel, plile de dividende pentru aciuni recunoscute n ntregime
ca datorii sunt recunoscute drept cheltuieli n aceeai manier ca i dobnda aferent unei obligaiuni. n mod
similar, pierderile i ctigurile asociate cu rscumprrile sau refinanrile datoriilor financiare sunt recunoscute
n profit sau pierdere, n timp ce rscumprrile sau refinanrile instrumentelor de capitaluri proprii sunt
recunoscute ca modificri ale capitalurilor proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri
proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare.

37

O entitate suport n general diferite costuri aferente emiterii sau achiziionrii propriilor sale instrumente de
capitaluri proprii. Acele costuri ar putea include taxele de nregistrare i alte taxe legale, sumele pltite
avocailor, experilor contabili i altor consilieri profesionali, costuri de editare i taxe de timbru. Costurile unei
tranzacii de capitaluri proprii sunt contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii (net de orice beneficii din
impozitul pe profit aferent), n msura n care acestea sunt costuri incrementale direct atribuibile tranzacionrii
capitalurilor proprii i care altfel ar fi fost evitate. Costurile unei tranzacionri de capitaluri proprii care este
abandonat sunt recunoscute drept cheltuial.

210

RO - IAS 32
38

Costurile de tranzacie aferente emiterii unui instrument financiar compus sunt alocate componentelor de datorie
i capitaluri proprii ale instrumentului proporional cu alocarea ncasrilor. Costurile de tranzacie care se refer
la mai multe tranzacii luate mpreun (de exemplu, costurile unei oferte simultane de aciuni i o cotare la burs
a altor aciuni) sunt alocate respectivelor tranzacii pe baza unei alocrii raionale i n conformitate cu tranzacii
similare.

39

Valoarea costurilor de tranzacie contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii n cursul perioadei este
prezentat separat conform IAS 1. Valoarea impozitelor pe profit aferent, recunoscut direct n capitalurile
proprii, este inclus n valoarea agregat a impozitului pe profit curent i amnat, creditat sau nregistrat n
capitalurile proprii care este prezentat conform IAS 12 Impozitul pe profit.

40

Dividendele clasificate drept cheltuieli pot fi prezentate n situaia veniturilor fie mpreun cu dobnzile aferente
altor datorii, fie ca element separat. Suplimentar fa de dispoziiile prezentului standard, prezentarea dobnzii i
dividendelor este supus dispoziiilor din IAS 1 i IFRS 7. n unele mprejurri, din cauza diferenelor dintre
dobnd i dividende n ceea ce privete aspecte cum ar fi deductibilitatea fiscal, este preferabil prezentarea lor
separat n situaia veniturilor i cheltuielilor. Prezentarea efectelor fiscale este fcut n conformitate cu IAS 12.

41

Ctigurile i pierderile aferente modificrilor n valoarea contabil a unei datorii financiare sunt recunoscute
drept venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere chiar i atunci cnd se refer la un instrument care include
dreptul la un interes rezidual n activele entitii n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar [a se
vedea punctul 18 litera (b)]. Conform IAS 1, entitatea prezint orice ctiguri sau pierderi care provin din
reevaluarea unui astfel de instrument separat, n situaia veniturilor, cnd acest lucru este relevant pentru
explicarea performanelor entitii.

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare

(a se vedea i punctele AG38 i AG39)
42

Un activ financiar i o datorie financiar trebuie s fie compensate, iar valoarea net trebuie prezentat n
bilan atunci, i numai atunci, cnd o entitate:
(a)

n mod curent are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i

(b)

intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n
mod simultan.

n contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu ndeplinete condiiile pentru
derecunoatere, entitatea nu trebuie s compenseze activul transferat i datoria asociat acestuia (a se
vedea IAS 39, punctul 36).
43

Prezentul standard prevede prezentarea activelor i a datoriilor financiare pe o baz net cnd aceasta reflect
fluxurile de trezorerie viitoare preconizate din decontarea a dou sau mai multe instrumente financiare separate.
Cnd o entitate are dreptul de a ncasa sau de a plti o singur valoare net i intenioneaz s fac acest lucru, ea
are, de fapt, un singur activ financiar sau o singur datorie financiar. n alte circumstane, activele financiare i
datoriile financiare sunt prezentate separat unele de celelalte conform caracteristicilor lor de resurse sau datorii
ale entitii.

44

Compensarea unui activ financiar recunoscut i a unei datorii financiare recunoscute, ct i prezentarea valorii
nete, difer de derecunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Dei compensarea nu d natere
la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi, derecunoaterea unui instrument financiar nu are drept rezultat
numai nlturarea elementului recunoscut anterior din bilan, dar poate avea drept rezultat recunoaterea unui
ctig sau a unei pierderi.

45

Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin contract sau prin alte mijloace, de a deconta
sau altminteri elimina o parte sau ntreaga sum datorat unui creditor prin deducerea din valoarea respectiv a
unei sume datorate de creditor. n mprejurri neobinuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sum
datorat de un ter din valoarea datorat creditorului, cu condiia s existe o nelegere ntre cele trei pri care s
specifice clar dreptul de compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un drept legal,
condiiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de la o jurisdicie la alta i, de aceea, trebuie analizate
reglementrile care se aplic raportului dintre pri.

46

Existena unui drept legal de a compensa un activ financiar i o datorie financiar afecteaz drepturile i
obligaiile asociate cu un activ financiar sau o datorie financiar i poate afecta expunerea unei entiti la riscul

211

RO - IAS 32
de creditare i lichiditate. Totui, existena dreptului, prin el nsui, nu este un temei suficient pentru compensare.
n absena inteniei de a exercita dreptul sau de a deconta obligaia simultan, valoarea i plasarea n timp a
fluxurilor de trezorerie viitoare ale unei entiti nu sunt afectate. Cnd o entitate intenioneaz s exercite dreptul
sau s deconteze obligaia simultan, prezentarea activului i datoriei pe o baz net reflect mai exact valorile i
plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie preconizate, precum i riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt
expuse. Intenia uneia sau a ambelor pri de a deconta pe o baz net fr a avea dreptul legal de a o face nu este
suficient pentru justificarea compensrii, deoarece drepturile i obligaiile asociate activului financiar individual
i datoriei financiare individuale rmn neschimbate.
47

Inteniile unei entiti cu privire la decontarea anumitor active i datorii pot fi influenate de practicile sale
normale de afaceri, de cerinele pieelor financiare, ct i de alte circumstane care pot limita capacitatea de a
deconta pe o baz net sau de a deconta simultan. Cnd o entitate are dreptul de a compensa, dar nu intenioneaz
s deconteze valoarea net sau s valorifice activul i s deconteze obligaia simultan, efectul acestui drept
asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.

48

Decontarea simultan a dou instrumente financiare poate avea loc, de exemplu, prin intermediul unei case de
compensaie pe o pia financiar organizat sau printr-o tranzacie direct. n aceste circumstane, fluxurile de
trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure valori nete i nu exist expunere la risc de credit sau de
lichiditate. n alte mprejurri, o entitate poate deconta dou instrumente prin ncasarea i plata de sume separate,
devenind astfel expus la riscul de credit pentru ntreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate pentru
ntreaga valoare a datoriei. Astfel de expuneri la risc pot fi semnificative chiar dac relativ scurte. n consecin,
valorificarea unui activ financiar i decontarea unei datorii financiare sunt tratate ca fiind simultane numai cnd
tranzaciile au loc n acelai moment.

49

Condiiile expuse la punctul 42 nu sunt satisfcute n general, iar compensarea este de obicei nepotrivit atunci
cnd:

50

(a)

mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a imita trsturile unui instrument
financiar unic ( un instrument sintetic);

(b)

activele financiare i datoriile financiare provin din instrumente financiare expuse aceluiai risc primar
(de exemplu, activele i datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte instrumente derivate),
dar implic pri diferite;

(c)

activele financiare sau alte active sunt depuse drept gaj pentru datoriile financiare fr recurs;

(d)

activele financiare sunt date de ctre un debitor n administrare unui ter, n scopul de a deconta o
obligaie, fr ca activele respective s fi fost acceptate de creditor pentru decontarea obligaiei (de
exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau

(e)

se ateapt ca obligaiile generate ca rezultat al unor evenimente care dau natere la pierderi s fie
recuperate de la o ter parte n virtutea unui drept pretins n cadrul unui contract de asigurri.

O entitate care ncheie o serie de tranzacii cu instrumente financiare cu o contrapartid unic poate ncheia cu
acea parte un contract de compensare global. Un astfel de acord prevede o decontare unic pe baz net a
tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord n eventualitatea neexecutrii sau lichidrii oricrui contract.
Aceste acorduri sunt folosite frecvent de instituiile financiare pentru a se proteja mpotriva pierderilor n
eventualitatea unui faliment sau a altor circumstane care au drept rezultat incapacitatea uneia dintre pri de a-i
ndeplini datoriile. Un contract de compensare global de obicei creeaz un drept de compensare care devine
executabil i afecteaz valorificarea sau decontarea activelor financiare i a datoriilor financiare individuale
numai ca urmare a unui eveniment specificat care presupune nerespectarea obligaiilor sau n alte mprejurri
neateptate s apar n desfurarea normal a activitii. Un contract de compensare global nu ofer o baz
pentru compensare dac nu sunt respectate ambele criterii de la punctul 42. Cnd activele financiare i datoriile
financiare care fac obiectul unui contract de compensare global nu sunt compensate, efectul acordului asupra
expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.

Prezentarea informaiilor
51-95

[Eliminat]

212

RO - IAS 32

Data intrrii n vigoare

96

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu va aplica prezentul standard
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date dect dac aplic i IAS 39
(publicat n decembrie 2003), inclusiv amendamentele publicate n martie 2004. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt.

97

Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv.

Retragerea altor norme

98

Prezentul standard nlocuiete IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere revizuit n 2000.*

99

Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:

100

(a)

SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare - Prevederi pentru decontri contingente;

(b)

SIC-16 Capital social - Instrumente proprii de capital reachiziionate (Aciuni de trezorerie); i

(c)

SIC-17 Capitaluri proprii - Costurile unei tranzacii de capital.

Prezentul standard retrage proiectul de interpretare SIC D34 Instrumente financiare - Instrumente sau drepturi
rscumprabile de deintor.

n august 2005 IASB a transferat toate furnizrile de informaii privind instrumentele financiare n IFRS 7 Instrumente financiare: informaii
de furnizat.

213

RO - IAS 32

Apendice
ndrumri de aplicare
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare
Prezentul apendice face parte integrant din standard.
AG1

Prezentele ndrumri de aplicare explic aplicarea aspectelor deosebite ale standardului.

AG2

Standardul nu trateaz recunoaterea sau evaluarea instrumentelor financiare. Dispoziiile privind recunoaterea
i evaluarea activelor financiare i datoriilor financiare sunt stipulate n IAS 39.

Definiii (punctele 11-14)

Active financiare i datorii financiare
AG3

Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezint mijlocul de schimb i de aceea este baza de
evaluare i recunoatere n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor. Un depozit de numerar deinut la o banc
sau la o instituie financiar similar este considerat activ financiar deoarece reprezint dreptul contractual al
deponentului de a obine numerar de la acea instituie sau de a emite un cec sau un instrument similar din soldul
contului n favoarea unui creditor pentru plata unei datorii financiare.

AG4

Exemple uzuale de active financiare reprezentnd un drept contractual de a ncasa numerar n viitor, ct i de
datorii financiare corespunztoare reprezentnd o obligaie contractual de a plti numerarul n viitor sunt:
(a)

conturi de creane i datorii comerciale;

(b)

efecte comerciale de ncasat i de pltit;

(c)

mprumuturi de ncasat i de pltit;

(d)

obligaiuni de ncasat i de pltit.

n fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre pri de a ncasa (sau obligaia de a plti) lichiditile este
asociat cu obligaia corespunztoare a celeilalte pri de a plti (sau dreptul de a ncasa).
AG5

Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul economic de ncasat sau de cedat este un activ
financiar, altul dect numerarul. De exemplu, un efect comercial pltibil n obligaiuni guvernamentale d
deintorului dreptul contractual de a ncasa, iar emitentului, obligaia contractual de a livra obligaiunile
guvernamentale, i nu numerarul. Obligaiunile sunt active financiare deoarece reprezint obligaia guvernului
emitent de a plti numerarul. Efectul comercial este, prin urmare, un activ financiar al deintorului i o datorie
financiar a emitentului.

AG6

Instrumentele de datorie perpetue (cum ar fi obligaiunile perpetue, obligaiunile negarantate i efectele de

capital) ofer n mod normal deintorului dreptul contractual de a primi pli n contul dobnzii la date fixe, cu
extindere ntr-un viitor nedeterminat, fie fr drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de
rambursare a principalului n condiii care fac rambursarea puin probabil sau foarte ndeprtat n viitor. De
exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care s-i impun pli anuale egale perpetue sau la o rat
a dobnzii stabilit la 8% aplicat unei valori principale sau nominale stabilite la 1.000 u.m.* Presupunnd c 8%
este rata dobnzii pe pia pentru instrument la data emiterii, emitentul i asum obligaia contractual de a
genera un flux de pli de dobnzi viitoare cu o valoare just (valoare actualizat) de 1.000 u.m. la recunoaterea
iniial. Deintorul i emitentul instrumentului au un activ financiar i respectiv o datorie financiar.

n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

214

RO - IAS 32
AG7

Un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi, livra sau schimba instrumente financiare este prin el
(ea) nsui (nsi) un instrument financiar. Un lan de drepturi contractuale sau de obligaii contractuale
corespunde definiiei unui instrument financiar dac duce n final la primirea sau plata de numerar ori la
achiziionarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii.

AG8

Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerina de a satisface o obligaie contractual poate fi absolut
sau poate fi contingent apariiei unui eveniment viitor. De exemplu, o garanie financiar este un drept
contractual al creditorului s primeasc numerar de la girant i o obligaie contractual corespunztoare a
girantului de a plti creditorului, dac debitorul nu-i respect obligaia. Dreptul contractual i obligaia
contractual exist datorit unei tranzacii sau unui eveniment anterior (asumarea unei garanii), chiar dac att
capacitatea creditorului de a-i exercita dreptul, ct i obligaia girantului de a aciona sunt ambele contingente
unui act de nerespectare a obligaiilor de ctre debitor. Dreptul contingent i obligaia contingent corespund
definiiei unui activ financiar i a unei datorii financiare, chiar dac astfel de active i datorii nu sunt ntotdeauna
recunoscute n situaiile financiare. Unele dintre aceste drepturi i obligaii contingente pot fi contractele de
asigurri care intr sub incidena IFRS 4.

AG9

Conform IAS 17 Contracte de leasing, un contract de leasing financiar este privit n primul rnd ca un drept al
locatorului de a primi i o obligaie a locatarului de a plti un flux de pli care sunt n mod substanial similare
cu plile comune ale principalului i dobnzii, conform unui angajament de mprumut. Locatorul contabilizeaz
investiia sa n creana de ncasat prin contractul de leasing, i nu n valoarea activului care face obiectul
operaiunii de leasing. Un contract de leasing operaional, pe de alt parte, este considerat n primul rnd un
contract nefinalizat ce l oblig pe locator s ofere dreptul de folosin a unui activ pentru perioade viitoare n
schimbul unei contraprestaii similare unui onorariu datorat pentru un serviciu. Locatorul continu s
contabilizeze activul ce face obiectul contractului de leasing, i nu creanele de ncasat n viitor conform
prevederilor contractului. Prin urmare, un contract de leasing financiar este considerat un instrument financiar,
iar un contract de leasing operaional nu este considerat un instrument financiar (cu excepia plilor curente
individuale datorate i pltibile).

AG10

Activele corporale (cum ar fi stocurile, imobilizrile corporale), bunurile n sistem de leasing i imobilizrile
necorporale (cum ar fi brevetele i mrcile) nu sunt active financiare. Controlul unor astfel de active corporale i
necorporale creeaz oportunitatea generrii unei intrri de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu
genereaz un drept curent de a primi numerar sau un alt activ financiar.

AG11

Activele (cum ar fi cheltuielile n avans) pentru care beneficiile economice viitoare reprezint primirea de bunuri
sau servicii, i nu dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active financiare. n mod similar,
elemente cum ar fi venitul nregistrat n avans i majoritatea obligaiilor de garanie nu sunt datorii financiare
deoarece ieirea de beneficii economice asociate acestora reprezint furnizarea de bunuri i servicii, i nu o
obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar.

AG12

Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe profit generat ca rezultat al dispoziiilor
legale impuse de autoriti) nu sunt datorii financiare sau active financiare. Contabilizarea impozitului pe profit
este tratat n IAS 12. n mod similar, obligaiile implicite, aa cum sunt definite n IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente, nu rezult din contracte i nu sunt datorii financiare.

Instrumente de capitaluri proprii

AG13

Exemplele de instrumente de capitaluri proprii includ aciunile ordinare care nu pot fi lichidate de deintor
nainte de scaden, unele tipuri de aciuni prefereniale (a se vedea punctele AG25 i AG26), precum i
warrantele i opiunile call emise care permit deintorului subscrierea sau cumprarea unui numr fix de aciuni
ordinare ale entitii emitente care nu pot fi lichidate nainte de scaden n schimbul unei sume fixe de numerar
sau al unui alt activ financiar. Obligaia unei entiti de a emite sau cumpra un numr fix din propriile sale
instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar este un
instrument de capitaluri proprii al entitii. Cu toate acestea, dac un astfel de contract conine o obligaie pentru
entitate de a ceda numerarul sau un alt activ financiar, el genereaz i o datorie pentru valoarea actualizat a
sumei de rscumprare [a se vedea punctul AG27 litera (a)]. Emitentul unor aciuni ordinare care nu pot fi
lichidate nainte de scaden i asum o datorie atunci cnd acioneaz n mod oficial pentru a face distribuiri i
devine legal obligat fa de acionari s fac acest lucru. Acest lucru se poate ntmpla dup luarea unei decizii de
distribuire de dividende sau atunci cnd entitatea este lichidat, iar activele rmase dup stingerea datoriilor se
pot atribui acionarilor.

AG14

O opiune call sau alt contract similar achiziionat de o entitate care i d dreptul de a reachiziiona un numr fix
din propriile instrumente de capitaluri proprii n schimbul livrrii unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ

215

RO - IAS 32
financiar nu constituie un activ financiar al entitii. n schimb, orice contravaloare pltit pentru un astfel de
contract se deduce din capitalurile proprii.

Instrumente financiare derivate

AG15

Instrumentele financiare includ instrumente primare (cum ar fi creanele, datoriile i instrumentele de capitaluri
proprii) i instrumente financiare derivate (cum ar fi opiunile financiare, futures i forward, swap-urile pe rata
dobnzii i swap-urile valutare). Instrumentele financiare derivate corespund definiiei unui instrument financiar
i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard.

AG16

Instrumentele financiare derivate creeaz drepturi i obligaii care au drept efect transferul ntre prile
instrumentului al unuia sau al mai multor riscuri financiare inerente unui instrument financiar primar suport. La
iniiere, instrumentele financiare derivate dau unei pri dreptul contractual de a schimba active financiare sau
datorii financiare cu o alt parte n condiii potenial favorabile, sau o obligaie contractual de a schimba active
financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii care sunt potenial nefavorabile. Cu toate acestea, ele n
general* nu au drept rezultat un transfer al instrumentului financiar primar suport la nceperea contractului, i nici
nu are loc n mod obligatoriu un transfer la scadena contractului. Unele instrumente nglobeaz att dreptul, ct
i obligaia de a face schimbul. Din cauz c termenii schimbului sunt determinai la iniierea instrumentului
derivat, deoarece preurile de pe pieele financiare se modific, respectivii termeni pot deveni att favorabili, ct
i nefavorabili.

AG17

O opiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau datoriilor financiare (adic instrumente
financiare, altele dect propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii) d deintorului dreptul de a obine
beneficii economice viitoare poteniale asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar care st
la baza contractului. n mod contrar, emitentul opiunii i asum o obligaie de a nu beneficia de poteniale
beneficii economice viitoare sau de a suporta poteniale pierderi de beneficii economice asociate cu modificri
ale valorii juste a instrumentului financiar suport. Dreptul contractual al deintorului, precum i obligaia
emitentului corespund definiiei activului financiar, respectiv definiiei datoriei financiare. Instrumentul financiar
suport al unui contract de opiune poate fi orice activ financiar, inclusiv aciuni ale altor entiti i instrumente
purttoare de dobnd. Opiunea poate impune emitentului s emit un instrument de datorie mai degrab dect
s transfere un activ financiar, dar instrumentul suport al opiunii va continua s fie un activ financiar al
deintorului dac opiunea este exercitat. Dreptul deintorului opiunii de a schimba active financiare n
condiii potenial favorabile, precum i obligaia emitentului de a schimba active financiare n condiii potenial
nefavorabile sunt diferite fa de activele financiare suport ce urmeaz a fi schimbate prin exercitarea opiunii.
Natura dreptului deintorului i a obligaiei emitentului nu este afectat de probabilitatea exercitrii opiunii.

AG18

Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract forward ce urmeaz a fi lichidat peste ase luni,
n care una dintre pri (cumprtorul) promite s livreze 1.000.000 u.m. n numerar n schimbul unor obligaiuni
guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m., iar cealalt parte (vnztorul) promite s
livreze obligaiunile guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m. n schimbul sumei de
1.000.000 u.m. n numerar. Pe perioada celor ase luni, ambele pri au att un drept contractual, ct i o
obligaie contractual de a schimba instrumente financiare. Dac preul pieei pentru obligaiunile
guvernamentale crete peste 1.000.000 u.m., condiiile vor fi favorabile cumprtorului i nefavorabile
vnztorului; dac preul pieei scade sub 1.000.000 u.m., efectul va fi contrar. Cumprtorul are att un drept
contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de deinerea unei opiuni call, ct i o obligaie
contractual (datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni put; vnztorul are att un
drept contractual (un activ financiar) similar dreptului aferent deinerii unei opiuni put, ct i o obligaie
contractual (o datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni call. Ca i n cazul
opiunilor, aceste drepturi i obligaii contractuale constituie active financiare i datorii financiare separate i
distincte de instrumentele financiare suport (obligaiunile i lichiditile care fac obiectul schimbului). Ambele
pri dintr-un contract forward au obligaia de a executa la momentul convenit, n timp ce executarea unui
contract de opiuni are loc numai dac i cnd deintorul opiunii alege s o exercite.

AG19

Multe alte tipuri de instrumente derivate ncorporeaz un drept sau o obligaie de a face schimburi viitoare,
inclusiv swap-ul pe rata dobnzii i swap-ul valutar, contractele caps, collars i floors pe rata dobnzii,
angajamentele de mprumut, facilitile de emitere de efecte comerciale i acreditivele. Un contract swap pe rata
dobnzii poate fi privit ca o variaie a unui contract forward n care prile sunt de acord s fac o serie de
schimburi viitoare de valori sub form de numerar, o valoare fiind calculat n funcie de o rat fluctuant a

Acest lucru este adevrat pentru majoritatea instrumentelor derivate, dar nu pentru toate, de exemplu, n unele contracte ncruciate de swap
valutar principalul este schimbat la nceputul contractului (i reschimbat la scaden).

216

RO - IAS 32
dobnzii, iar cealalt n funcie de o rat fix a dobnzii. Contractele futures sunt o alt variaie a contractelor
forward, deosebindu-se n principal prin faptul c sunt standardizate i tranzacionate la burs.

Contracte de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare

(punctele 8-10)
AG20

Contractele de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare nu corespund definiiei unui instrument
financiar deoarece dreptul contractual al unei pri de a primi un activ nefinanciar sau un serviciu i obligaia
corespunztoare a celeilalte pri nu stabilesc un drept actual sau o obligaie al(a) niciuneia dintre pri s
primeasc, s livreze sau s schimbe un activ financiar. De exemplu, contractele care prevd decontarea numai
prin primirea sau livrarea unui element nefinanciar (de exemplu, o opiune, un contract futures sau forward pe
argint) nu sunt instrumente financiare. Multe contracte de mrfuri sunt de acest tip. Unele au o form
standardizat i sunt tranzacionate pe piee organizate aproape la fel ca unele instrumente financiare derivate. De
exemplu, un contract futures pe mrfuri poate fi fr dificulti vndut sau cumprat contra numerar, deoarece
este cotat pentru tranzacionare la o burs i poate schimba deintorul de mai multe ori. n orice caz, prile care
vnd sau cumpr contractul tranzacioneaz de fapt marfa de baz. Capacitatea de a vinde sau cumpra un
contract pe mrfuri contra numerar, uurina cu care poate fi cumprat sau vndut i posibilitatea negocierii unei
decontri n numerar a obligaiei de a primi sau livra marfa nu modific caracterul fundamental al contractului
ntr-o manier care creeaz un instrument financiar. Cu toate acestea, unele contracte de cumprare sau vnzare a
elementelor nefinanciare care pot fi decontate net sau prin schimbul instrumentelor financiare, sau n care
elementul nefinanciar este uor convertibil n numerar intr sub incidena standardului, ca i cum ar fi
instrumente financiare (a se vedea punctul 8).

AG21

Un contract care implic primirea sau livrarea unor active corporale nu d natere unui activ financiar pentru o
parte i unei datorii financiare pentru cealalt parte, cu excepia cazului n care plata corespondent este amnat
dup data la care activele tangibile sunt transferate. Este cazul vnzrii sau cumprrii de bunuri pe credit
comercial.

AG22

Unele contracte se refer la mrfuri, dar nu implic decontarea prin primirea sau livrarea fizic a mrfii. Ele
specific decontarea prin pli de numerar care sunt determinate corespunztor unei formule din contract, i nu
prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea principalului unei obligaiuni poate fi calculat prin aplicarea
preului de pia al petrolului existent la scadena obligaiunii aferente unei cantiti fixe de petrol. Valoarea
principalului este indexat prin raportare la preul unei mrfi, dar este decontat doar n numerar. Un astfel de
contract constituie un instrument financiar.

AG23

Definiia instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul care d natere unui activ nefinanciar sau
unei datorii nefinanciare, n plus fa de un activ financiar sau o datorie financiar. Astfel de instrumente
financiare deseori dau uneia dintre pri opiunea s schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu,
o obligaiune legat de petrol poate da dreptul deintorului de a primi o serie de pli fixe periodice de dobnzi i
o sum fix de numerar la scaden, cu opiunea de a schimba valoarea principalului cu o cantitate fix de petrol.
Intenia exercitrii acestei opiuni va varia n timp, depinznd de valoarea just a petrolului raportat la rata de
schimb petrol-bani (preul de schimb) coninut de obligaiune. Inteniile deintorului obligaiunii n ceea ce
privete exercitarea opiunii nu afecteaz fondul activelor componente. Activul financiar al deintorului, precum
i obligaia financiar a emitentului transform obligaiunea ntr-un instrument financiar, indiferent de celelalte
tipuri de active i datorii ce au fost, de asemenea, create.

AG24

[Eliminat]

Prezentare
Datorii i capitaluri proprii (punctele 15-27)
Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar
(punctele 17-20)
AG25

Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial
este o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente

217

RO - IAS 32
aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o
aciune preferenial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la opiunea deintorului conine o datorie
financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii. Poteniala
incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest
lucru este impus prin contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare fie a insuficienei
profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. Opiunea emitentului de a rscumpra aciunile contra numerar
nu corespunde definiiei unei datorii financiare deoarece emitentul nu are o obligaie curent de a transfera active
financiare ctre acionari. n acest caz, rscumprarea aciunilor este de competena exclusiv a emitentului. O
obligaie ar putea aprea totui n momentul n care emitentul aciunilor i exercit opiunea, de obicei prin
notificarea formal a acionarilor cu privire la intenia de a rscumpra aciunile.
AG26

Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de alte drepturi
aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i definiiilor unei
datorii financiare i unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre
acionari, fie ele cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de
capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu
este afectat, de exemplu, de:
(a)

o experien trecut n efectuarea distribuirilor;

(b)

o intenie de a face distribuiri n viitor;

(c)

un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat
(din cauza restriciilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite pentru
aciunile prefereniale);

(d)

valoarea rezervelor emitentului;

(e)

ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau

(f)

capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada
respectiv.

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii

(punctele 21-24)
AG27

Urmtoarele exemple ilustreaz modul de clasificare a diferitelor tipuri de contracte privind propriile instrumente
de capitaluri proprii ale entitii:
(a)

Un contract care va fi decontat de ctre entitatea ce primete sau livreaz un numr fix din propriile
aciuni fr contraprestaii viitoare, sau care schimb un numr fix de aciuni proprii contra unei sume
fixe de numerar sau a altor active financiare, este un instrument de capitaluri proprii. n consecin,
orice contraprestaie primit sau pltit pentru un astfel de contract este adugat direct sau dedus
direct din capitalurile proprii. Un exemplu ar fi o opiune emis pe aciuni prin care partenerul are
dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii n schimbul unei sume fixe de numerar. Totui,
dac acest contract impune entitii s achiziioneze (s rscumpere) propriile aciuni n schimbul
numerarului sau al unui alt activ financiar la o dat fix, determinabil sau la cerere, entitatea
recunoate i o datorie financiar pentru valoarea actualizat a sumei rscumprate. Un exemplu ar fi
obligaia unei entiti conform unui contract forward de a rscumpra un numr fix din aciunile proprii
pentru o sum fix n numerar.

(b)

Obligaia unei entiti de a achiziiona propriile aciuni pltite n numerar genereaz o datorie financiar
avnd valoarea actualizat a sumei de rscumprare chiar dac numrul aciunilor pe care entitatea este
obligat s le rscumpere nu este fixat sau obligaia este condiionat de exercitarea drepturilor de
rscumprare ale partenerilor. Un exemplu de obligaie condiionat este o opiune emis care impune
entitii s rscumpere propriile aciuni i s le plteasc n numerar n cazul n care partenerul i
exercit opiunea.

(c)

Un contract care va fi decontat n numerar sau n alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie
financiar chiar dac valoarea numerarului sau a altor active financiare care vor fi primite sau livrate se
bazeaz pe modificri ale preului pieei pentru capitalurile proprii ale entitii. Un exemplu ar fi o
opiune pe aciuni decontat net n numerar.

218

RO - IAS 32
(d)

Un contract care va fi decontat ntr-un numr variabil de aciuni proprii ale unei entiti i a crui
valoare este egal cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificrile unei variabile de baz (de
exemplu, preul unei mrfi) este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu este o opiune
emis de a cumpra aur, care dac este exercitat este decontat net n propriile instrumente de
capitaluri proprii de ctre entitatea care furnizeaz un numr de instrumente egal ca valoare cu valoarea
contractului. Un astfel de contract este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac variabila de
baz este preul aciunilor entitii, i nu aurul. n mod similar, un contract care va fi decontat printr-un
numr fix de aciuni proprii ale entitii, dar drepturile ataate acelor aciuni vor fi modificate astfel
nct valoarea de decontare s fie egal cu o sum fix sau cu o sum raportat la modificrile variabilei
de baz, este un activ financiar sau o datorie financiar.

Prevederi pentru decontrile contingente (punctul 25)

AG28

Punctul 25 prevede c, n cazul n care o parte a unei prevederi privind o decontare contingent care ar putea cere
decontarea n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau n alt mod care ar putea avea drept rezultat
transformarea instrumentului n datorie financiar) nu este autentic, prevederea de decontare nu afecteaz
clasificarea unui instrument financiar. Prin urmare, un contract care impune decontarea n numerar sau printr-un
numr variabil din aciunile entitii numai n cazul apariiei unui eveniment extrem de rar, atipic i foarte puin
probabil s apar este un instrument de capitaluri proprii. n mod similar, decontarea printr-un numr fix de
aciuni proprii ale entitii poate fi exclus contractual n condiii care nu intr n sfera de control a entitii, dar
dac aceste condiii nu au o posibilitate veridic de apariie, clasificarea ca instrument financiar este cea potrivit.

Tratamentul n situaiile financiare consolidate

AG29

n situaiile financiare consolidate, o entitate prezint interesele minoritare - adic interesele altor pri n
capitalurile proprii i rezultatele filialelor entitii - n conformitate cu IAS 1 i IAS 27. n clasificarea unui
instrument financiar (sau a unei componente a acestuia) n situaiile financiare consolidate, o entitate ia n calcul
toi termenii i toate condiiile stabilite ntre membrii grupului i deintorii instrumentului pentru a stabili dac
grupul ca ntreg are obligaia de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru instrument sau s-l deconteze
ntr-un mod care are ca rezultat o clasificare a datoriei. Cnd o filial din grup emite un instrument financiar i
societatea-mam sau alt entitate din grup convine asupra unor condiii suplimentare direct cu deintorii
instrumentului (de exemplu, o garanie), se poate ca grupul s nu aib libertate de decizie asupra distribuirilor sau
rscumprrii. Dei filiala poate clasifica corespunztor instrumentul n situaiile financiare individuale fr a lua
n seam aceti termeni suplimentari, efectul altor acorduri ntre membrii grupului i deintorii instrumentului
este luat n considerare pentru a garanta faptul c situaiile financiare consolidate reflect contractele i
tranzaciile pe care le-a ncheiat grupul ca ntreg. n msura n care exist o astfel de obligaie sau o astfel de
prevedere de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul obligaiei) este clasificat drept
datorie financiar n situaiile financiare consolidate.

Instrumente financiare compuse (punctele 28-32)

AG30

Punctul 28 se aplic numai pentru emitenii instrumentelor financiare compuse nederivate. Punctul 28 nu trateaz
instrumentele financiare compuse din perspectiva deintorilor. IAS 39 trateaz separarea instrumentelor derivate
ncorporate din perspectiva deintorilor de instrumente financiare compuse care conin caracteristici de datorie
i capitaluri proprii.

AG31

O form uzual pentru instrumentele financiare este un instrument de datorie cu o opiune ncorporat de
conversie, cum ar fi obligaiunile convertibile n aciuni ordinare ale emitentului, i fr alte caracteristici
derivate ncorporate. Punctul 28 prevede ca emitentul unui astfel de instrument financiar s prezinte componenta
de datorie i componenta de capital propriu separat n bilan, dup cum urmeaz:
(a)

Obligaia emitentului de a face pli programate ale dobnzii i ratei este o datorie financiar care exist
atta timp ct instrumentul nu este convertit. La recunoaterea iniial, valoarea just a componentei de
datorie este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie determinate contractual i actualizate
la rata dobnzii aplicat pe pia n acel moment instrumentelor cu statut de credit comparabil i care
genereaz substanial aceleai fluxuri de trezorerie, n aceleai condiii, dar fr opiunea de conversie.

(b)

Instrumentul de capital propriu este o opiune ncorporat de a converti datoria n capital propriu al
emitentului. Valoarea just a acestei opiuni cuprinde valoarea-timp i valoarea intrinsec, dac aceasta

219

RO - IAS 32
exist. Aceast opiune are valoare la recunoaterea iniial chiar i atunci cnd este n afara banilor
(out of the money).
AG32

n momentul conversiei unui instrument convertibil la scaden, entitatea derecunoate componenta de datorie i
o recunoate drept capital propriu. Componenta iniial de capital propriu rmne capital propriu (dei ar putea fi
transferat de la un element-rnd al capitalului la altul). Nu exist ctig sau pierdere pentru conversia la
scaden.

AG33

Cnd o entitate lichideaz un instrument convertibil nainte de scaden prin intermediul unei rscumprri sau
reachiziionri anticipate n care privilegiile iniiale de conversie rmn nemodificate, entitatea aloc
contravaloarea pltit i orice costuri de tranzacie privind rscumprarea componentelor de datorie sau capital
propriu ale instrumentului la data tranzaciei. Metoda utilizat n alocarea contravalorii pltite i a costurilor
tranzaciei celor dou componente separate este consecvent cu cea utilizat n alocarea iniial ctre
componentele separate a ncasrilor primite de entitate la emiterea instrumentului convertibil n conformitate cu
punctele 28-32.

AG34

Odat ce alocarea contravalorii este fcut, orice ctig sau pierdere este tratat() n conformitate cu principiile
contabile aplicabile componentei respective, dup cum urmeaz:

AG35

(a)

valoarea ctigului sau pierderii ce ine de componenta de datorie este recunoscut() n profit sau
pierdere; i

(b)

contravaloarea legat de componenta de capitaluri proprii este recunoscut n capitalurile proprii.

O entitate poate amenda termenii unui instrument convertibil pentru a genera conversia anticipat, de exemplu,
prin oferirea unui raport de conversie mai atractiv sau prin plata altei contravalori suplimentare n cazul
conversiei anticipate. Diferena, la data la care termenii sunt amendai, dintre valoarea just a contravalorii pe
care deintorul o primete n momentul conversiei instrumentului n condiiile termenilor revizuii, pe de o parte,
i valoarea just a contravalorii pe care deintorul ar fi primit-o n condiiile iniiale, pe de alt parte, este
recunoscut drept pierdere n profit sau pierdere.

Aciuni de trezorerie (punctele 33 i 34)

AG36

Instrumentele proprii de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt recunoscute ca activ financiar indiferent de
motivul pentru care ele au fost reachiziionate. Punctul 33 prevede ca o entitate care i reachiziioneaz propriile
instrumente de capitaluri proprii s le deduc din capitalul propriu. Totui, atunci cnd o entitate deine propriile
capitaluri n numele altor persoane, de exemplu, o instituie financiar care deine propriul capital n numele unui
client, exist o relaie de reprezentare i prin urmare aceste participaii nu sunt incluse n bilanul entitii.

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (punctele 35-41)

AG37

Urmtorul exemplu ilustreaz aplicarea prevederilor punctului 35 unui instrument financiar compus. S
presupunem c o aciune preferenial non-cumulativ este obligatoriu rscumprabil contra numerar n cinci
ani, dar dividendele sunt pltibile la alegerea exclusiv a entitii nainte de data de rscumprare. Un astfel de
instrument este un instrument financiar compus, componenta de datorie fiind valoarea actualizat a valorii de
rscumprare. Evoluia discountului pe aceast component este recunoscut n profit sau pierdere i clasificat
drept o cheltuial cu dobnzile. Dividendele pltite se refer la componenta de capitaluri proprii i prin urmare
sunt recunoscute ca distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil dac rscumprarea nu
ar fi obligatorie, ci la alegerea deintorului, sau dac aciunea ar fi fost n mod obligatoriu convertibil ntr-un
numr variabil de aciuni ordinare calculate astfel nct s fie egale cu o sum fix sau cu o sum bazat pe
modificri ale unei variabile de baz (de exemplu, o marf). Totui, dac sunt adugate dividendele nepltite la
suma rscumprrii, ntregul instrument constituie o datorie. n acest caz, dividendele sunt clasificate drept
cheltuieli cu dobnzile.

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare

(punctele 42-50)
AG38

Pentru a compensa un activ financiar i o datorie financiar, o entitate trebuie s aib un drept legal executoriu
pentru a compensa sumele recunoscute. O entitate poate avea un drept condiionat de a compensa valorile

220

RO - IAS 32
recunoscute, cum este cazul unui contract de compensare global sau al unor forme de datorii ipotecare, dar
astfel de drepturi sunt executorii numai n cazul apariiei unor evenimente viitoare, de obicei n cazul
nendeplinirii unor obligaii de ctre partener. Aadar, un astfel de acord nu ndeplinete condiiile pentru
compensare.
AG39

Standardul nu prevede un tratament special pentru aa-numitele instrumente sintetice, care sunt grupri de
instrumente financiare separate achiziionate i deinute pentru a imita caracteristicile altui instrument. De
exemplu, o datorie pe termen lung cu o rat fluctuant combinat cu un swap pe rata dobnzii care implic
ncasarea de pli variabile i efectuarea de pli fixe este sintetizat ntr-o datorie cu rat fix pe termen lung.
Fiecare dintre componentele separate ale unui instrument sintetic reprezint un drept contractual sau o
obligaie contractual cu propriii termeni i propriile condiii, putnd fi transferat() sau decontat() separat.
Fiecare instrument financiar este expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse alte
instrumente financiare. Astfel, atunci cnd un instrument financiar dintr-un "instrument sintetic" este un activ, iar
altul este o datorie, ele nu sunt compensate i prezentate n bilanul entitii pe o baz net dect dac ndeplinesc
condiiile pentru compensare de la punctul 42.

Prezentarea informaiilor
Activele financiare i datoriile financiare evaluate la valoarea just
prin profit sau pierdere [punctul 94(f)]
AG40

[Eliminat]

221

RO - IAS 33

Standardul Internaional de Contabilitate 33

Rezultatul pe aciune
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie principiile necesare pentru determinarea i prezentarea
rezultatului pe aciune, care s permit o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai diferitelor entiti
n cadrul aceleiai perioade de raportare, precum i a indicatorilor aceleiai entiti de la o perioad de raportare la alta.
Dei datele privind rezultatul pe aciune au o utilitate limitat din cauza diferitelor politici contabile aplicate, n scopul
determinrii rezultatului, acurateea raportrii financiare este mrit dac numitorul se determin prin metode
consecvente. Prezentul standard se concentreaz asupra calculului numitorului rezultatului pe aciune.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat:

(a)

(b)

situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti:

(i)

ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o
pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia
nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale) sau

(ii)

care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de
reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii de aciuni ordinare pe o pia public; i

situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mam:

(i)

ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o
pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia
nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale) sau

(ii)

care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de
reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii de aciuni ordinare pe o pia public.

O entitate care prezint rezultatul pe aciune trebuie s calculeze i s prezinte acest rezultat pe aciune n
conformitate cu prezentul standard.

Atunci cnd o entitate prezint att situaii financiare consolidate, ct i situaii financiare individuale
ntocmite n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, prezentrile de informaii
prevzute de prezentul standard trebuie s fie ntocmite doar pe baza informaiilor consolidate. O entitate
care alege s prezinte rezultatul pe aciune pe baza situaiilor sale financiare individuale trebuie s
prezinte astfel de informaii referitoare la rezultatul pe aciune doar n situaia individual a veniturilor i
cheltuielilor. O entitate nu trebuie s prezinte un astfel de rezultat pe aciune n situaiile financiare
consolidate.

Definiii
5

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Antidiluarea este o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a pierderii pe aciune rezultat n
ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c
aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate.

222

RO - IAS 33
Un contract condiionat privind emisiunea de aciuni este un contract de emisiune de aciuni care depinde
de ndeplinirea unor condiii specificate.
Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt aciuni ordinare care pot fi emise pentru o
sum foarte mic sau egal cu zero sau pentru alte tipuri de contraprestaii dup ndeplinirea unor
condiii specificate ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni.
Diluarea este o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza
c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c aciunile
ordinare sunt emise dup ndeplinirea unor condiii specificate.
Opiunile, warrantele i echivalentele acestora sunt instrumentele financiare care i confer deintorului
dreptul de a cumpra aciuni ordinare.
O aciune ordinar este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor celorlalte clase de
instrumente de capitaluri proprii.
O aciune ordinar potenial este un instrument financiar sau alt contract care i poate da deintorului
dreptul la aciuni ordinare.
Opiunile put pe aciunile ordinare sunt contracte care i dau deintorului dreptul de a vinde aciuni
ordinare la un pre specificat pentru o anumit perioad.
6

Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup distribuirea profitului aferent celorlalte
tipuri de aciuni, de exemplu, cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de aciuni ordinare.
Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a primi dividende.

Exemple de aciuni ordinare poteniale sunt:

(a)

datoriile financiare sau instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv aciunile prefereniale, convertibile
n aciuni ordinare;

(b)

opiunile i warrantele;

(c)

aciunile care vor fi emise numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce rezult din angajamente
contractuale, de exemplu, cumprarea unei ntreprinderi sau a altor active.

Termenii definii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul
specificat la punctul 11 al IAS 32, cu excepia cazului cnd nu se specific altfel. IAS 32 definete instrumentul
financiar, activul financiar, datoria financiar, instrumentul de capitaluri proprii i valoarea just i ofer
ndrumri pentru aplicarea acelor definiii.

Evaluare
Rezultat de baz pe aciune
9

O entitate trebuie s calculeze valoarea rezultatului de baz pe aciune pentru profitul sau pierderea
atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac aceste informaii sunt prezentate, profitul sau
pierderea din activiti continue atribuibile acelor acionari.

10

Rezultatul de baz pe aciune trebuie s se calculeze mprind profitul sau pierderea atribuibile acionarilor
ordinari ai societii-mam (numrtorul) la media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie (numitorul) pe
parcursul perioadei.

11

Obiectivul informaiilor cu privire la rezultatul de baz pe aciune este de a evalua cota-parte a fiecrei aciuni
ordinare a unei societi-mam n performana entitii pe parcursul perioadei de raportare.

223

RO - IAS 33

Rezultate
12

n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, valorile atribuibile acionarilor ordinari ai societiimam cu privire la:
(a)

profitul sau pierderea din activitile continue atribuibile societii-mam; i

(b)

profitul sau pierderea atribuibile societii-mam

trebuie s fie valorile de la literele (a) i (b) ajustate cu valorile rezultate dup impozitare ale dividendelor
prefereniale, cu diferenele ce rezult din decontarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte efecte
similare ale aciunilor prefereniale clasificate drept capitaluri proprii.
13

Toate elementele de venituri i cheltuieli atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam recunoscute ntr-o
perioad, inclusiv cheltuielile cu impozitele i dividendele aciunilor prefereniale clasificate drept datorii,
contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor aferente perioadei, atribuibile acionarilor ordinari ai
societii-mam (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare).

14

Valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare, care este dedus din profit sau pierdere, este urmtoarea:
(a)

valoarea dup impozitare a oricror dividende prefereniale, aferente aciunilor prefereniale

necumulative, declarate pentru perioad; i

(b)

valoarea dup impozitare a dividendelor prefereniale, aferente aciunilor prefereniale cumulative,

prevzute pentru perioada respectiv, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu.
Valoarea dividendelor prefereniale pentru perioad nu include valoarea oricror dividende
prefereniale aferente aciunilor prefereniale cumulate, pltite sau declarate pentru perioada curent cu
privire la perioadele anterioare.

15

Aciuni prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a compensa entitatea pentru vnzarea
aciunilor prefereniale cu pre redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele ulterioare pentru a
compensa investitorii pentru cumprarea aciunilor prefereniale la un pre majorat sunt cteodat considerate
aciuni prefereniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de majorare aferent aciunilor
prefereniale cu rat cresctoare este amortizat la rezultatul reportat utiliznd metoda dobnzii efective i este
tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe aciune.

16

Aciunile prefereniale pot fi rscumprate printr-o ofert scris de achiziie din partea entitii ctre acionari.
Surplusul valorii juste a contravalorii pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea contabil a aciunilor
prefereniale reprezint o rentabilitate pentru deintorii de aciuni prefereniale i o datorie la rezultatul reportat
pentru entitate. Aceast valoare este dedus din calculul pierderilor sau profiturilor atribuibile acionarilor
ordinari ai societii-mam.

17

Conversia anticipat a aciunilor prefereniale convertibile poate fi generat de ctre o entitate prin modificri
favorabile ale condiiilor iniiale ale conversiei sau prin plata unei contraprestaii suplimentare. Surplusul valorii
juste a aciunilor ordinare sau a altei contravalori pltite fa de valoarea just a aciunilor ordinare care pot fi
emise n conformitate cu termenele iniiale de conversie reprezint o rentabilitate pentru acionarii prefereniali i
este dedus din calculul profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.

18

Orice surplus al valorii contabile a aciunilor prefereniale fa de valoarea just a contravalorii pltite pentru
decontarea lor se adaug n calcularea profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.

Aciuni
19

n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, numrul aciunilor ordinare trebuie s fie egal cu
media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv.

20

Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv reflect posibilitatea ca
valoarea capitalului acionarilor s fi variat n timpul perioadei, ca urmare a unui numr mai mare sau mai mic de
aciuni aflate n circulaie n orice moment. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n timpul
perioadei este numrul de aciuni ordinare n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni
rscumprate sau emise n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de
ponderare a timpului este numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca proporie din

224

RO - IAS 33
numrul total de zile ale perioadei; n multe situaii, este adecvat o aproximare rezonabil a acestei medii
ponderate.
21

n majoritatea cazurilor, aciunile sunt incluse n media ponderat a aciunilor de la data la care contraprestaia
devine crean (aceasta este de obicei data la care au fost emise), de exemplu:
(a)

aciunile ordinare emise contra numerar sunt incluse cnd numerarul se nregistreaz drept crean;

(b)

aciunile ordinare emise n urma reinvestirii voluntare a dividendelor n aciunile ordinare sau
prefereniale sunt incluse la data reinvestirii dividendelor;

(c)

aciunile ordinare emise n urma conversiei unui instrument de datorie n aciuni ordinare sunt incluse
de la data la care nceteaz acumularea dobnzii;

(d)

aciunile ordinare emise n schimbul dobnzii sau a principalului aferente altor instrumente financiare
sunt incluse de la data la care nceteaz acumularea dobnzii;

(e)

aciunile ordinare emise n schimbul decontrii unei datorii a entitii sunt incluse de la data decontrii
datoriei;

(f)

aciunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziionrii unui activ, altul dect numerarul, sunt
incluse la data la care se recunoate achiziia; i

(g)

aciunile ordinare emise n schimbul prestrii de servicii entitii sunt incluse pe msur ce se presteaz
serviciile.

Plasarea n timp a includerii aciunilor ordinare este determinat de termenele i condiiile specifice asociate
emisiunii lor. Este necesar s se acorde atenia cuvenit coninutului oricrui contract conex emiterii.
22

Aciunile ordinare emise ca parte a costului unei combinri de ntreprinderi sunt incluse n media ponderat a
numrului de aciuni de la data achiziiei. Acest lucru se datoreaz faptului c dobnditorul include n situaia
veniturilor i cheltuielilor sale rezultatele profiturilor sau pierderilor entitii dobndite ncepnd cu data
achiziiei.

23

Aciunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument convertibil obligatoriu sunt incluse n calculul
rezultatului pe aciune de baz ncepnd cu data ncheierii contractului.

24

Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calculul
rezultatului de baz pe aciune doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare (cnd
evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup trecerea unei perioade de timp nu sunt aciuni
care pot fi emise n mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o certitudine. Aciunile ordinare n circulaie
care pot fi restituite n mod condiionat (adic fac obiectul revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt
excluse din calculul rezultatului de baz pe aciune pn la data la care aciunile nu mai fac obiectul revocrii.

25

[Eliminat]

26

Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv, precum i mediile ponderate calculate
pentru toate perioadele prezentate trebuie ajustate n cazul unor evenimente, altele dect conversia
aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a
genera o modificare corespunztoare a resurselor.

27

Aciunile ordinare se pot emite sau numrul aciunilor n circulaie poate fi redus fr s aib loc o modificare
corespunztoare a resurselor. Exemplele includ:

28

(a)

o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (numite uneori dividende de capital);

(b)

un element de prime n orice alt emisiune, de exemplu, un element de prime n cazul unei emisiuni de
drepturi pentru acionarii existeni;

(c)

o divizare a aciunilor; i

(d)

o reversie a divizrii aciunilor (consolidarea aciunilor).

n cazul unei capitalizri sau unei emisiuni de aciuni gratuite, ori a unei divizri a aciunilor, aciunile ordinare
se emit pentru acionarii existeni fr nicio contraprestaie suplimentar. Prin urmare, crete numrul aciunilor

225

RO - IAS 33
ordinare n circulaie fr ca acest lucru s determine o cretere o resurselor. Numrul aciunilor ordinare n
circulaie naintea operaiunii respective se ajusteaz cu modificarea proporional a numrului de aciuni
ordinare n circulaie ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De exemplu, n
cazul unei emisiuni de aciuni gratuite ntr-un raport de doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie
nainte de emisiune se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total de aciuni ordinare, sau cu doi pentru
a se obine numrul suplimentar de aciuni ordinare.
29

O consolidare a aciunilor ordinare reduce, n general, numrul aciunilor ordinare n circulaie fr o reducere
corespunztoare a resurselor. Cu toate acestea, atunci cnd efectul general este rscumprarea aciunilor la
valoarea lor just, reducerea numrului aciunilor ordinare n circulaie este rezultatul unei reduceri
corespunztoare a resurselor. Un exemplu este consolidarea aciunilor combinat cu un dividend special. Media
ponderat a aciunilor ordinare n circulaie pentru perioada n care are loc tranzacia combinat este ajustat
pentru reducerea numrului aciunilor ordinare de la data recunoaterii dividendului special.

Rezultat pe aciune diluat

30

O entitate trebuie s calculeze valorile rezultatului pe aciune diluat pentru profitul sau pierderea de
atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac sunt prezentate, pentru profitul sau pierderea ce
deriv din activitile continue atribuibile acelor acionari.

31

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea
atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i media ponderat a aciunilor n circulaie, cu
efectele tuturor aciunilor ordinare potenial diluante.

32

Obiectivul rezultatului pe aciune diluat este conform cu acela al rezultatului de baz pe aciune - i anume, de a
evalua participarea fiecrei aciuni ordinare n cadrul performanei unei entiti - lundu-se n considerare
influena tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Drept rezultat:
(a)

profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam se majoreaz cu valoarea dup
impozitare a dividendelor i dobnzii recunoscute n cursul perioadei, aferent aciunilor ordinare
potenial diluante, i sunt ajustate n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care
ar rezulta din conversia aciunilor ordinare potenial diluante; i

(b)

media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor
ordinare suplimentare care s-ar fi aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor ordinare
potenial diluante.

Rezultate
33

34

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea
atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, cu efectul
dup impozitare al:
(a)

oricror dividende sau al altor elemente aferente aciunilor ordinare potenial diluante, care au
fost deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai
societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12;

(b)

oricrei dobnzi recunoscute n exerciiul respectiv corespunztoare aciunilor ordinare potenial

diluante; i

(c)

oricror alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar fi generate n urma conversiei
aciunilor ordinare potenial diluante.

Dup ce aciunile ordinare poteniale sunt convertite n aciuni ordinare, elementele identificate la punctul 33
literele (a)-(c) nu mai apar. n schimb, noile aciuni ordinare au dreptul s participe la profitul sau pierderea
atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibil acionarilor
ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, este ajustat() cu elementele identificate la
punctul 33 literele (a)-(c) i cu oricare impozite conexe. Cheltuielile asociate aciunilor ordinare poteniale includ
costuri de tranzacie i reduceri contabilizate utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctul 9 din IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, revizuit n 2003).

226

RO - IAS 33
35

Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri substaniale ale veniturilor sau
cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale, precum i
creterea rezultat a profitului sau reducerea pierderii pot genera o cretere a cheltuielilor aferente unui plan de
participare nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, profitul sau
pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam se ajusteaz pentru orice astfel de modificri
semnificative ale veniturilor sau cheltuielilor.

Aciuni
36

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni ordinare trebuie s fie egal cu media
ponderat a aciunilor ordinare, calculat n conformitate cu punctele 19 i 26, plus media ponderat a
aciunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante n
aciuni ordinare. Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie considerate drept transformate n aciuni
ordinare la nceputul exerciiului sau, dac mai trziu, la data emisiunii de aciuni ordinare poteniale.

37

Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie determinate separat pentru fiecare perioad prezentat. Numrul
aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n perioada anual nu reprezint media ponderat a aciunilor
ordinare poteniale diluante incluse n fiecare calculare interimar.

38

Aciunile ordinare poteniale sunt ponderate pentru perioada n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare
poteniale care sunt anulate sau care sunt lsate s i piard valabilitatea n timpul perioadei sunt incluse n
calcularea rezultatului pe aciune diluat doar pentru perioada de timp n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare
poteniale care sunt convertite n aciuni ordinare n timpul perioadei sunt incluse n calcularea rezultatului pe
aciune diluat de la nceputul perioadei pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile ordinare care
rezult sunt incluse att n rezultatul de baz pe aciune, ct i n cel pe aciune diluat.

39

Numrul de aciuni ordinare emise n cazul conversiei aciunilor ordinare poteniale diluante se determin
conform clauzelor asociate aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o baz de conversie,
calculul utilizeaz cea mai avantajoas rat de conversie sau cel mai avantajos pre de exercitare din punctul de
vedere al deintorului de aciuni ordinare poteniale.

40

O filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat poate emite, ctre pri, altele dect societatea-mam,
asociatul ntr-o asociere n participaie sau investitorul potenial, aciuni ordinare poteniale convertibile fie n
aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale
societii-mam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investitorului (entitatea raportoare). Dac
aceste aciuni ordinare poteniale ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate au efect de diluare
asupra rezultatului de baz pe aciune al entitii raportoare, ele sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune
diluat.

Aciuni ordinare poteniale diluante

41

Aciunile ordinare poteniale trebuie tratate drept diluante atunci i numai atunci cnd, n urma
conversiei lor n aciuni ordinare, ar scdea rezultatul pe aciune sau ar crete pierderile pe aciune din
operaiunile continue.

42

O entitate utilizeaz profitul sau pierderea din operaiunile continue atribuibil societii-mam ca numr de
control n a stabili dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau anti-diluante. Profitul sau pierderea din
operaiunile continue atribuibile societii-mam este ajustat() n conformitate cu punctul 12 i exclude
elementele referitoare la activitile ntrerupte.

43

Aciunile ordinare poteniale sunt anti-diluante atunci cnd conversia lor n aciuni ordinare ar majora rezultatul
pe aciune sau ar diminua pierderea pe aciune din activitile continue. Calcularea rezultatului pe aciune diluat
nu ia n considerare ipoteze precum conversia, exercitarea sau un alt aspect legat de aciunile poteniale ordinare
care ar avea un efect de anti-diluare asupra rezultatului pe aciune.

44

Atunci cnd se determin dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau anti-diluante, fiecare emisiune sau
serie de aciuni ordinare poteniale este luat n considerare separat, i nu n totalitatea lor. Ordinea n care sunt
luate n considerare aciunile ordinare poteniale poate influena calitatea lor de a fi sau nu diluante. Prin urmare,
pentru maximizarea dilurii rezultatului de baz pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare
poteniale este luat n considerare n ordine, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante, adic aciunile
ordinare poteniale diluante cu cel mai mic rezultat pe aciune incremental sunt incluse n calcularea

227

RO - IAS 33
rezultatului pe aciune diluant naintea celor cu un rezultat mai ridicat pe aciune incremental. Opiunile i
warrantele sunt n general incluse primele, deoarece acestea nu afecteaz numrtorul calculului.

Opiuni, warrante i echivalentele acestora

45

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s plece de la ipoteza c opiunile i
warrantelor diluante ale entitii au fost executate. Sumele rezultate ca urmare a presupunerii exercitrii
acestor instrumente trebuie considerate drept primite din emisiunea de aciuni ordinare la preul mediu
pe pia al aciunilor ordinare ale perioadei. Diferena dintre numrul de aciuni ordinare emise i
numrul de aciuni ordinare care ar fi fost emise la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare pe
parcursul perioadei trebuie tratat ca o emisiune de aciuni ordinare fr nicio contraprestaie.

46

Opiunile i warrantele sunt diluante cnd ar avea drept rezultat o emisiune de aciuni ordinare cu un pre mai
mic dect preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii este preul mediu
pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv minus preul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula
rezultatul pe aciune diluat, aciunile poteniale ordinare sunt tratate ca fiind compuse din:
(a)

un contract de emisiune a unui anumit numr de aciuni ordinare la preul mediu pe pia n perioada
respectiv. Se presupune c astfel de aciuni ordinare sunt evaluate fidel i c nu sunt nici diluante, nici
anti-diluante. Ele nu se iau n considerare n calcularea rezultatului pe aciune diluat.

(b)

un contract de emisiune a restului de aciuni ordinare, fr nicio contraprestaie. Astfel de aciuni

ordinare nu genereaz niciun fel de ncasare i nu au niciun efect asupra profitului sau pierderii
atribuibil(e) aciunilor ordinare n circulaie. Prin urmare, aceste aciuni sunt diluante i se adaug
numrului de aciuni ordinare n circulaie pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat.

47

Opiunile i warrantele au un efect de diluare doar atunci cnd preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n
perioada respectiv depete preul exerciiului pentru opiuni i warrante (adic sunt n bani in the
money). Rezultatul pe aciune raportat anterior nu este ajustat retroactiv pentru a reflecta modificrile preului
aciunilor ordinare.

47A

n cazul opiunilor pe aciuni i a altor acorduri de plat pe baz de aciuni crora li se aplic IFRS 2 Plata pe
baz de aciuni, preul de emisiune la care se refer punctul 46 i preul de exercitare la care se refer punctul 47
trebuie s includ valoarea just a oricror bunuri sau servicii ce trebuie s fie furnizate entitii n viitor n
cadrul opiunii pe aciune sau a altui acord de plat pe baz de aciuni.

48

Opiunile pe aciuni ale angajailor cu termene fixe sau determinabile i aciunile ordinare revocabile sunt tratate ca
opiuni n calcularea rezultatului pe aciune diluat, dei ele pot fi condiionate de intrarea n drepturi. Ele sunt tratate ca
fiind n circulaie la data acordrii. Opiunile pe aciuni ale angajailor condiionate de performan sunt tratate ca fiind
aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece emisiunea lor este condiionat de ndeplinirea unor condiii
specifice, pe lng cea de trecere a unei anumite perioade de timp.

Instrumente convertibile
49

Efectul de diluare al instrumentelor convertibile trebuie reflectat n rezultatul pe aciune diluat n conformitate cu
punctele 33 i 36.

50

Aciunile prefereniale convertibile sunt anti-diluante oricnd valoarea dividendului unor astfel de aciuni
declarate sau acumulate n perioada curent pe aciune ordinar care poate fi obinut n urma conversiei depete
valoarea rezultatului de baz pe aciune. n mod similar, datoria convertibil este anti-diluant ori de cte ori
dobnda sa (valoarea net dup impozitare sau alte modificri ale venitului sau cheltuielilor) pe aciune ordinar
care poate fi obinut n urma conversiei depete valoarea rezultatului de baz pe aciune.

51

Rscumprarea sau conversia indus a aciunilor prefereniale convertibile poate afecta doar o parte a aciunilor
prefereniale convertibile care erau anterior n circulaie. n astfel de cazuri, orice surplus al contraprestaiei la
care se face referire la punctul 17 este atribuit acelor aciuni care sunt rscumprate sau convertite pentru a
determina determinrii dac aciunile prefereniale care rmn n circulaie sunt diluante. Aciunile rscumprate
sau convertite sunt luate n considerare separat de aciunile care nu sunt rscumprate sau convertite.

228

RO - IAS 33

Aciuni care pot fi emise n mod condiionat

52

Ca i n cazul calculrii rezultatului pe aciune de baz, aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat
sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dac sunt ndeplinite
condiiile (adic dac au avut loc evenimentele). Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse de la
nceputul perioadei (sau, dac mai trziu, de la data contractului condiionat privind emisiunea de aciuni). Dac
nu sunt ndeplinite condiiile, numrul aciunilor care pot fi emise n mod condiionat, incluse n calcularea
rezultatului pe aciune diluat, are la baz numrul aciunilor care ar fi emise n cazul n care sfritul perioadei ar
corespunde cu sfritul perioadei condiionate. Nu se permite retratarea dac nu sunt ndeplinite condiiile atunci
cnd perioada condiionat se ncheie.

53

Dac dobndirea sau meninerea unei valori specifice a rezultatului unei perioade reprezint condiia unei
emisiuni condiionate i dac aceast valoare a fost obinut la finalul perioadei de raportare, dar trebuie
meninut pe o perioad suplimentar dup perioada de raportare, atunci aciunile ordinare suplimentare sunt
tratate ca fiind n circulaie dac efectul este de diluare atunci cnd se calculeaz rezultatul pe aciuni diluat. n
acest caz, calcularea rezultatului pe aciune diluat are la baz numrul aciunilor ordinare care ar fi fost emise
dac valoarea rezultatului la finalul perioadei de raportare ar fi fost valoarea rezultatului la ncheierea perioadei
condiionate. Deoarece rezultatele pot suferi modificri pe parcursul unei perioade viitoare, calcularea
rezultatului pe aciune de baz nu include asemenea aciuni care pot fi emise n mod condiionat pn la
ncheierea perioadei condiionate deoarece nu au fost ndeplinite toate condiiile necesare.

54

Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat poate depinde de preul viitor pe pia al
aciunilor ordinare. n acest caz, dac efectul este diluant, calcularea rezultatului pe aciune diluat are la baz
numrul aciunilor ordinare care ar fi fost emise dac preul pe pia la finalul perioadei de raportare ar fi fost
preul pe pia la sfritul perioadei condiionate. Atunci cnd condiia are la baz o medie a preurilor pieei
aferente unei perioade care se extinde dincolo de finalul perioadei de raportare, se va utiliza media preurilor
pentru perioada de timp care a trecut. Deoarece preul pe pia poate suferi modificri n viitor, calcularea
rezultatului pe aciune de baz nu include astfel de aciuni ordinare care pot fi emise n mod condiionat pn la
sfritul perioadei condiionate deoarece nu au fost ndeplinite toate condiiile necesare.

55

Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat poate depinde de rezultatele i preurile viitoare
ale aciunilor ordinare. n astfel de cazuri, numrul aciunilor ordinare incluse n calcularea rezultatului pe
aciune diluat se bazeaz pe ambele condiii (adic rezultatul pn la zi i preul curent al pieei la finalul
perioadei de raportare). Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat nu sunt incluse n calcularea
rezultatului pe aciune diluat dect dac ambele condiii sunt ndeplinite.

56

n alte cazuri, numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat depinde de o alt condiie dect
rezultatele sau preul pieei (de exemplu, deschiderea unui anumit numr de magazine de desfacere). n astfel de
cazuri, presupunnd c situaia curent a condiiei rmne nemodificat pn la finalul perioadei condiionate,
aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat n
conformitate cu situaia de la finalul perioadei de raportare.

57

Aciunile ordinare poteniale care pot fi emise n mod condiionat (n afara celor incluse ntr-un contract
condiionat privind emisiunea de aciuni, de exemplu, instrumentele convertibile care pot fi emise n mod
condiionat) sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dup cum urmeaz:
(a)

o entitate determin dac se poate presupune c aciunile ordinare poteniale vor fi emise pe baza
condiiilor specificate pentru emisiunea lor n conformitate cu prevederile privind aciunilor ordinare
contingente de la punctele 52-56; i

(b)

dac respectivele aciuni ordinare poteniale trebuie s se reflecte n rezultatul pe aciune diluat, o
entitate determin impactul acestora asupra calculului rezultatului pe aciune diluat prin respectarea
prevederilor privind opiunile i warrantele de la punctele 45-48, a prevederilor privind instrumentele
convertibile de la punctele 49-51, a prevederilor privind contractele care pot fi decontate n aciuni
ordinare sau numerar de la punctele 58-61, sau a altor prevederi, dup caz.

Cu toate acestea, nu se presupune exercitarea sau conversia n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat
dect dac se presupune exercitarea sau conversia unor aciuni ordinare poteniale n circulaie similare care nu
sunt emise n mod condiionat.

229

RO - IAS 33

Contracte care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n numerar

58

Atunci cnd o entitate a emis un contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n numerar, la
alegerea entitii, entitatea trebuie s presupun c acel contract va fi decontat n aciuni ordinare i c
aciunile ordinare poteniale ce rezult trebuie incluse n rezultatul pe aciune diluat atunci cnd efectul
este de diluare.

59

Atunci cnd un astfel de contract este prezentat n scopuri contabile ca activ sau datorie, sau dac include un
element de capital propriu i de datorie, entitatea trebuie s ajusteze numrtorul cu toate modificrile profitului
sau pierderii care ar fi rezultat pe perioada respectiv dac acel contract ar fi fost clasificat n totalitate ca
instrument de capitaluri proprii. Aceast ajustare este similar ajustrii prevzute la punctul 33.

60

n cazul contractelor care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n numerar la alegerea deintorului, n
calcularea rezultatului pe aciune diluat trebuie utilizat cea mai diluat dintre decontrile n numerar i
n aciuni.

61

Un exemplu de contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n numerar este un instrument de datorie
care, la scaden, i confer entitii dreptul nerestricionat de a deconta valoarea principalului n numerar sau n
propriile aciuni ordinare. Un alt exemplu este o opiune de vnzare emis care i d deintorului posibilitatea de
a alege ntre decontarea n aciuni ordinare sau n numerar.

Opiuni cumprate
62

Contractele de exemplu, opiunile put i call cumprate (adic opiunile deinute de ctre o entitate pe propriile
aciuni ordinare) nu sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat deoarece includerea lor ar fi antidiluant. Opiunea de vnzare ar fi exercitat doar dac preul exerciiului ar fi mai mare dect preul pieei, iar
opiunea de cumprare ar fi exercitat doar dac preul exerciiului ar fi mai mic dect preul pieei.

Opiuni de vnzare emise

63

Contractele care impun entitii s i rscumpere propriile aciuni, de exemplu, opiunile de vnzare
emise i contractele de cumprare forward, sunt reflectate n calcularea rezultatului pe aciune diluat dac
efectul este de diluare. Dac aceste contracte sunt n bani (in the money) pe durata perioadei (adic
preul de exercitare sau preul de decontare este mai mare dect preul mediu al pieei pentru acea
perioad), efectul de diluare potenial asupra rezultatului pe aciune trebuie calculat dup cum urmeaz:
(a)

trebuie s se presupun c la nceputul perioadei se vor emite suficiente aciuni ordinare (la
preul mediu al pieei pentru perioada respectiv) pentru a se majora ncasrile n vederea
ndeplinirii clauzelor contractului;

(b)

trebuie s se presupun c ncasrile n urma emisiunii sunt utilizate n vederea ndeplinirii

clauzelor contractului (adic pentru rscumprarea aciunilor ordinare); i

(c)

aciunile ordinare incrementale (diferena dintre numrul de aciuni ordinare despre care se
presupune c sunt emise i numrul de aciuni ordinare primite n urma ndeplinirii clauzelor
contractului) trebuie incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat.

Ajustri retroactive
64

Dac numrul de aciuni ordinare sau ordinare poteniale n circulaie crete ca urmare a unei
capitalizri, a unei emisiuni de aciuni gratuite sau a unei divizri a aciunilor, sau dac acest numr scade
ca urmare a unei reversii a divizrii aciunilor, calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune aferent
tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat retroactiv. Dac aceste modificri survin dup data
bilanului dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate spre publicare, calcularea valorilor pe
aciune corespunztoare acestor situaii financiare, ca i al celor din exerciiile anterioare, trebuie s aib
la baz noul numr de aciuni. Trebuie prezentat faptul c acest calcul pe aciune reflect aceste
modificri n numrul de aciuni. n plus, rezultatul de baz i diluat pe aciune aferent tuturor
exerciiilor prezentate trebuie ajustat cu efectele erorilor i ale ajustrilor determinate de modificrile
politicilor contabile, contabilizate retroactiv.

230

RO - IAS 33
65

O entitate nu i retrateaz rezultatul pe aciune diluat pentru nicio perioad prezentat anterior pentru
modificrile ipotezelor utilizate n calcularea rezultatului pe aciune sau pentru conversia aciunilor ordinare
poteniale n aciuni ordinare.

Prezentare
66

O entitate trebuie s prezinte n situaia veniturilor i cheltuielilor propriu-zis rezultatul de baz i diluat
pe aciune la profitul sau pierderea ce deriv din activitile continue atribuibile acionarilor ordinari ai
societii-mam, i la profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam pentru
perioada respectiv, pentru fiecare clas de aciuni ordinare care are drepturi la cote-pri diferite din
profitul pe perioada respectiv. O entitate trebuie s prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune
aferent tuturor exerciiilor, fr deosebire ntre ele.

67

Rezultatul pe aciune este prezentat pentru fiecare perioad pentru care este prezentat o situaie a veniturilor.
Dac rezultatul pe aciune diluat este raportat pentru cel puin o perioad, acesta trebuie raportat pentru toate
perioadele prezentate, indiferent dac este egal cu rezultatul de baz pe aciune. Dac rezultatele de baz i diluat
pe aciune sunt egale, dubla prezentare poate fi realizat pe un singur rnd al situaiei veniturilor i cheltuielilor.

68

O entitate care raporteaz o activitate ntrerupt trebuie s prezinte valorile de baz i diluate pe aciune
pentru activitile ntrerupte fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n note.

69

O entitate trebuie s prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune, chiar dac valorile sunt negative
(adic dac exist o pierdere pe aciune).

Prezentarea informaiilor
70

71

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a)

sumele utilizate ca numrtor pentru calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune, precum
i o reconciliere a acestor valori cu profitul sau pierderea aferent() societii-mam pentru
perioada respectiv. Reconcilierea trebuie s includ efectele individuale ale fiecrei clase de
instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune.

(b)

numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului
de baz i diluat pe aciune, precum i o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea trebuie s
includ efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune.

(c)

instrumentele (inclusiv aciunile care pot fi emise n mod condiionat) care ar putea s dilueze n
viitor rezultatul pe aciune diluat, dar care nu au fost incluse n calcularea rezultatului pe aciune
diluat, deoarece sunt anti-diluante pentru perioada (perioadele) prezentat(e).

(d)

o descriere a tranzaciilor cu aciuni ordinare sau poteniale ordinare, n afara celor contabilizate
n conformitate cu punctul 64, care au loc dup data bilanului i care ar fi modificat n mod
semnificativ numrul aciunilor ordinare sau poteniale ordinare n circulaie la ncheierea
perioadei dac acele tranzacii ar fi avut loc nainte de finalul perioadei de raportare.

Exemple ale tranzaciilor menionate la punctul 70 litera (d) includ:

(a)

o emisiune de aciuni contra numerar;

(b)

o emisiune de aciuni atunci cnd ncasrile sunt utilizate pentru a rambursa o datorie sau aciunile
prefereniale n circulaie la data bilanului;

(c)

o rscumprare a aciunilor ordinare n circulaie;

(d)

conversia n aciuni ordinare sau exercitarea aciunilor ordinare poteniale n circulaie la data
bilanului;

(e)

o emisiune de opiuni, warrante sau alte instrumente convertibile; i

231

RO - IAS 33
(f)

ndeplinirea condiiilor care ar avea drept rezultat emisiunea de aciuni care pot fi emise n mod
condiionat.

Valorile rezultatului pe aciune nu sunt ajustate pentru tranzaciile care au loc dup data bilanului deoarece astfel
de tranzacii nu afecteaz valoarea capitalului utilizat la generarea profitului sau pierderii pentru perioada
respectiv.
72

Instrumentele financiare i alte contracte care genereaz aciuni ordinare poteniale pot include clauze i condiii
care influeneaz evaluarea rezultatului de baz i diluat pe aciune Aceste clauze i condiii pot stabili dac toate
aciunile ordinare poteniale sunt diluante i dac da, care este efectul lor asupra mediei ponderate a aciunilor n
circulaie i orice ajustri ulterioare ale profitului sau pierderii de atribuit acionarilor ordinari. Prezentarea
termenelor i condiiilor pentru astfel de instrumente financiare i alte contracte este ncurajat, n cazul n care
nu se prevede altfel (a se vedea IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat).

73

Dac o entitate prezint, pe lng rezultatul de baz i diluat pe aciune, valori pe aciune, utiliznd o
component raportat a situaiei veniturilor i cheltuielilor, alta dect cea impus de prezentul standard,
aceste valori se calculeaz utiliznd numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare determinat n
conformitate cu prezentul standard. Valorile rezultatului de baz i diluat pe aciune aferente unei astfel
de componente trebuie prezentate n aceeai msur, n cadrul notelor. O entitate trebuie s indice baza
determinrii numrtorului (numrtorilor), inclusiv msura n care valorile pe aciuni sunt determinate
nainte de impozitare sau dup. Dac se utilizeaz o component a situaiei veniturilor i cheltuielilor care
nu este prezentat ca element-rnd n situaia veniturilor i cheltuielilor, reconciliere trebuie s fie fcut
ntre componenta utilizat i un element-rnd raportat n situaia veniturilor i cheltuielilor.

Data intrrii n vigoare

74

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.

Retragerea altor norme

75

Prezentul standard nlocuiete IAS 33 Rezultatul pe aciune (emis n 1997).

76

Prezentul standard nlocuiete SIC-24 Rezultatul pe aciune - Instrumente financiare i alte contracte care pot fi
decontate n aciuni.

232

RO - IAS 33

Apendicele A
ndrumri de aplicare
Prezentul apendice este parte integrant din prezentul standard.

Profitul i pierderea atribuibile societii-mam

A1

n scopul calculrii rezultatului pe aciune pe baza situaiilor financiare consolidate, profitul sau pierderea de atribuit
societii-mam se refer la profitul sau pierderea entitii consolidate dup ajustarea intereselor minoritare.

Emisiuni de drepturi de subscriere

A2

Emisiunea de aciuni ordinare la momentul exercitrii sau conversiei de aciuni ordinare poteniale nu d natere,
de obicei, unui element de prime. Aceasta datorit faptului c aciunile poteniale ordinare sunt evaluate la
valoarea integral, ceea ce duce la o modificare proporional a resurselor disponibile entitii. Totui, ntr-o
emisiune de drepturi de subscriere, preul de emisiune este adesea mai mic dect valoarea just a aciunilor. Din
acest motiv, aa cum s-a artat la punctul 27 litera (b), emisiunea unor astfel de drepturi include un element de
prime. Dac o emisiune de drepturi de subscriere este oferit tuturor acionarilor existeni, numrul de aciuni
ordinare care se utilizeaz la calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune pentru toate perioadele anterioare
emisiunii de drepturi de subscriere este numrul de aciuni ordinare n circulaie naintea emisiunii, nmulit cu
factorul urmtor:
Valoarea just pe aciune imediat nainte de exercitarea drepturilor
Valoarea just teoretic anterioar pe aciune fr exercitarea de drepturi
Valoarea just teoretic anterioar fr exercitarea de drepturi pe aciune este calculat prin adugarea valorii
agregate de pia a aciunilor imediat anterioare exercitrii drepturilor la ncasrile din exercitarea drepturilor i
mprindu-le la numrul de aciuni n circulaie dup exercitarea drepturilor. n cazul n care drepturile urmeaz
s fie comercializate public, separat de aciunile anterioare datei exercitrii, valoarea just utilizat pentru acest
calcul se stabilete la nchiderea ultimei zile n care aciunile sunt tranzacionate mpreun cu drepturile.

Numrul de control
A3

Pentru a ilustra aplicarea noiunii de numr de control descrise la punctele 42 i 43, se presupune c o entitate are
un profit de 4.800 u.m.* din activiti continue atribuibil societii-mam, o pierdere de (7.200 u.m.) din activiti
ntrerupte atribuibil societii-mam, o pierdere de (2.400 u.m.) atribuibil societii-mam i 2.000 de aciuni
ordinare i 400 de aciuni ordinare poteniale n circulaie. Entitatea are un rezultat de baz pe aciune de 2,40
u.m. pentru activiti continue, (3,60 u.m.) pentru activiti ntrerupte i (1,20 u.m.) pentru pierderi. Cele 400 de
aciuni ordinare poteniale sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, deoarece rezultatul de 2,00
u.m. pe aciune de baz pentru activitile continue este diluant, presupunnd c nu exist un impact asupra
profitului sau pierderii de pe urma celor 400 de aciuni ordinare poteniale. Deoarece profitul din activitile
continue atribuibil societii-mam este numrul de control, entitatea include, de asemenea, cele 400 de aciuni
ordinare poteniale n calcularea altui rezultat de baz pe aciune, chiar dac rezultatul pe aciune rezultant este
anti-diluant fa de rezultatul de baz pe aciune comparabil, adic pierderea pe aciune este mai mic [(3,00
u.m.) pe aciune pentru pierderea din activiti ntrerupte i (1,00 u.m.) pe aciune pentru pierdere].

n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

233

RO - IAS 33

Preul mediu de pia al aciunilor ordinare

A4

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, preul mediu de pia al aciunilor ordinare care se presupune c
vor fi emise este calculat pe baza preului mediu de pia al aciunilor ordinare n timpul perioadei. Teoretic,
orice tranzacie de pe pia cu aciunile ordinare ale unei entiti poate s fie inclus n determinarea preului
mediu de pia. Din punct de vedere practic, o medie simpl sptmnal sau lunar a preurilor este mai potrivit.

A5

n general, preurile de nchidere a pieei sunt adecvate pentru calcularea preului mediu de pia. Cu toate
acestea, n cazul n care preurile au variaii mari, sunt mai reprezentative preurile obinute ca o medie ntre
valoarea maxim i cea minim. Metoda de calculare a preului mediu de pia este utilizat consecvent atta
timp ct modificarea condiiilor nu i afecteaz gradul de reprezentativitate. De exemplu, o entitate care
utilizeaz de civa ani preul de nchidere a pieei pentru calcularea preului mediu de pia, n condiii de
stabilitate relativ a preurilor, poate trece la o medie a valorii maxime i minime a preului dac acesta ncepe s
fluctueze semnificativ, iar preurile de nchidere a pieei nu mai sunt preuri medii reprezentative.

Opiuni, warrante i echivalentele lor

A6

Opiunile sau warrantele de cumprare a instrumentelor convertibile se presupune c sunt exercitate pentru
cumprarea instrumentului convertibil oricnd preurile medii att pentru instrumentul convertibil ct i pentru
aciunile ordinare care se pot obine prin conversie sunt mai mari dect preul de exercitare al opiunilor i
warrantelor. Cu toate acestea, exercitarea nu este presupus dect dac conversia unor instrumente convertibile
similare n circulaie, dac este cazul, este de asemenea presupus.

A7

Opiunile sau warrantele pot permite sau impune comercializarea datoriilor sau a altor instrumente ale entitii
(sau ale societii-mam sau ale filialei) prin plata integral sau parial a preului de exercitare. La calcularea
rezultatelor pe aciune diluate, respectivele opiuni sau warrante au un efect de diluare dac (a) preul mediu de
pia pentru acea perioad aferent aciunilor ordinare depete preul de exercitare sau (b) preul de vnzare al
instrumentului care va fi comercializat este sub acela la care instrumentul poate fi comercializat conform
acordului opiunii sau warrantului, iar reducerea rezultat stabilete un pre efectiv de exercitare sub preul de
pia al aciunilor ordinare care se poate obine prin exercitare. La calcularea rezultatului pe aciune diluat, acele
opiuni sau warrante se presupune c sunt exercitate i datoriile sau alte instrumente se presupune c sunt
comercializate. Dac oferirea de numerar este mai avantajoas pentru deintorul de opiuni i warrante iar
contractul permite acest lucru, atunci se presupune comercializarea n numerar. Dobnda (net de impozite)
aferent oricrei datorii care se presupune c este comercializat se adaug napoi ca o ajustare la numrtor.

A8

Aciunile prefereniale care caracteristici similare sau alte instrumente care au opiuni de conversie ce permit
investitorului s plteasc n numerar pentru a obine o rat de conversie mai avantajoas sunt tratate similar.

A9

Termenii de baz aparinnd unor opiuni sau warrante pot prevedea ca ncasrile primite din exercitarea acestor
instrumente s fie aplicate pentru reducerea datoriilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale societii-mam
sau filialei). La calcularea rezultatelor pe aciune diluate, acele opiuni sau warrante se presupune c sunt
exercitate, iar ncasrile sunt aplicate pentru a se cumpra datoria la preul su mediu pe pia mai degrab dect
pentru a se cumpra aciuni ordinare. Cu toate acestea, ncasrile provenite din exercitarea presupus n plus fa
de suma utilizat pentru cumprarea presupus a datoriilor sunt luate n considerare (adic se presupune c sunt
utilizate pentru rscumprarea de aciuni ordinare) la calcularea rezultatului pe aciune diluat. Dobnda (net de
impozite) aferent oricrei datorii care se presupune c este cumprat se adaug napoi ca o ajustare la
numrtor.

Opiuni de vnzare emise

A10

Pentru a ilustra aplicarea punctului 63, se presupune c o entitate are n circulaie 120 de opiuni de vnzare pe aciunile
sale ordinare cu un pre de exercitare de 35 u.m. n acea perioad, preul mediu de pia al aciunilor sale ordinare este
de 28 u.m. La calcularea rezultatului pe aciune diluat, entitatea presupune c a emis 150 de aciuni ordinare cu 28 u.m.
pe aciune la nceputul perioadei, pentru a-i satisface obligaiile de vnzare de 4.200 u.m. Diferena dintre cele 150 de
aciuni ordinare emise i cele 120 de aciuni ordinare rezultate din satisfacerea opiunilor de vnzare (30 de aciuni
ordinare incrementale) se adaug la numitor n calcularea rezultatului pe aciune diluate.

234

RO - IAS 33

Instrumente ale filialelor, ale asocierilor n participaie sau ale entitilor

asociate
A11

A12

Aciunile ordinare poteniale ale unei filiale, ale unei asocieri n participaie sau ale unei entiti asociate,
convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni
ordinare ale societii-mam, ale asociatului sau ale investitorului (entitatea raportoare) sunt incluse n calcularea
rezultatului pe aciune diluat, dup cum urmeaz:
(a)

instrumentele emise de o filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat care permit
deintorilor si s obin aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii
asociate sunt incluse n calcularea informaiilor aferente rezultatului pe aciune diluat ale filialei,
asocierii n participaie sau entitii asociate. Acel rezultat pe aciune este inclus n calcularea
rezultatului pe aciune al entitii raportoare, pe baza deinerii de ctre entitate de instrumente ale
filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate.

(b)

instrumentele unei filiale, asocieri n participaie sau entiti asociate care sunt convertibile n aciuni
ordinare ale entitii raportoare sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale
entitii raportoare la calcularea rezultatului pe aciune diluat. n acelai mod, opiunile sau warrantele
emise de o filial, asociere n participaie sau entitate asociat pentru cumprarea de aciuni ordinare ale
entitii raportoare sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale entitii
raportoare, la calcularea rezultatului pe aciune diluat consolidat.

n scopul determinrii efectului rezultatului pe aciune al instrumentelor emise de o entitate raportoare, care sunt
convertibile n aciuni ordinare ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate, se presupune c
instrumentele sunt convertite, iar numrtorul (profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societiimam), ajustat dup cum este necesar, conform punctului 33. Pe lng aceste ajustri, numrtorul este ajustat
pentru orice modificri ale profitului sau pierderii nregistrate de entitatea raportoare (de exemplu, veniturile din
dividende sau din metoda de punere n echivalen) de atribuit creterii numrului de aciuni ordinare ale filialei,
asocierii n participaie sau entitii asociate, aflate n circulaie ca urmare a conversiei presupuse. Numitorul
calculului rezultatului pe aciune diluat nu este afectat deoarece numrul de aciuni ordinare n circulaie ale
entitii raportoare nu s-ar modifica ca urmare a conversiei presupuse.

Instrumente de capitaluri proprii participative i aciuni ordinare de dou

categorii
A13

A14

Capitalurile proprii ale unor entiti includ:

(a)

instrumente care particip n dividende cu aciuni ordinare, n conformitate cu o formul predeterminat

(de exemplu, dou pentru una) cu limite superioare, n anumite momente, n funcie de msura
participaiei (de exemplu, pn la, dar fr a depi, o anumit valoare pe aciune).

(b)

o clas de aciuni ordinare cu o rat de dividende diferit de cea a unei alte clase de aciuni ordinare, dar
fr drepturi prioritare sau anterioare.

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat se presupune conversia acelor instrumente descrise la punctul
A13 care sunt convertibile n aciuni ordinare dac efectul este diluant. Pentru acele instrumente care nu sunt
convertibile ntr-o clas de aciuni ordinare, profitul sau pierderea pentru perioada respectiv este alocat() unor
clase diferite de aciuni i instrumente de capitaluri proprii participative, n conformitate cu drepturile lor la
dividende sau alte drepturi de participare la rezultatele nedistribuite. Pentru a calcula rezultatul pe aciune de
baz i diluat:
(a)

profitul sau pierderea de atribuit acionarilor societii-mam se ajusteaz (un profit redus i o pierdere
majorat) cu suma de dividende declarate n perioada respectiv pentru fiecare clas de aciuni i cu
suma contractual de dividende (sau dobnzi aferente obligaiunilor participative) care trebuie achitate
pentru acea perioad (de exemplu, dividende cumulative nepltite).

(b)

profitul sau pierderea rmas() este alocat() aciunilor ordinare i instrumentelor participative de
capitaluri proprii, n msura rezultatelor fiecrui instrument, ca i cum toate profiturile i pierderile
perioadei au fost distribuite. Profitul sau pierderea total() alocat() fiecrei clase de instrumente de
capitaluri proprii se determin adunnd sumele alocate pentru dividende i sumele alocate pentru o
caracteristic de participare.

235

RO - IAS 33
(c)

suma total a profitului sau pierderii alocat pentru fiecare clas de instrumente de capitaluri proprii se
mparte la numrul de instrumente n circulaie crora le sunt alocate rezultate, pentru a determina
rezultatul pe aciune pentru fiecare instrument.

Pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat, toate aciunile ordinare poteniale care se presupune c au fost
emise sunt incluse n aciunile ordinare n circulaie.

Aciuni achitate parial

A15

n cazul n care sunt emise aciuni ordinare, dar acestea nu sunt integral achitate, ele sunt tratate n calcularea
rezultatului pe aciune de baz ca o fraciune a unei aciuni ordinare pn la limita la care au fost ndreptite s
participe la dividende pe parcursul perioadei respective, raportat la o aciune ordinar integral achitat.

A16

n msura n care aciunile pltite parial nu au dreptul s participe la dividende pe perioada respectiv, ele sunt
tratate ca echivalent al unor opiuni sau warrante n calcularea rezultatului pe aciune diluat. Soldul neachitat se
presupune c reprezint ncasri utilizate pentru cumprarea de aciuni ordinare. Numrul de aciuni incluse n
rezultatul pe aciune diluat reprezint diferena dintre numrul de aciuni subscrise i numrul de aciuni care se
presupune c vor fi cumprate.

236

RO - IAS 34

Standardul Internaional de Contabilitate 34

Raportarea financiar interimar
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie coninutul minim al unui raport financiar interimar i de a prescrie
principiile de recunoatere i evaluare pentru situaiile financiare complete sau simplificate ntocmite pentru o perioad
interimar. O raportare financiar interimar credibil i oportun mbuntete abilitatea investitorilor, creditorilor i a
altor utilizatori de a nelege capacitatea entitii de a genera venituri i fluxuri de trezorerie, precum i condiia financiar
i lichiditatea acesteia.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard nu stabilete care sunt entitile crora ar trebui s li se impun s publice rapoarte financiare
interimare, ct de frecvent sau la ce termen dup ncheierea perioadei de raportare interimar. Cu toate acestea,
guvernele, organele de reglementare a valorilor mobiliare, bursele i organismele profesionale contabile impun
deseori entitilor ale cror aciuni sau titluri de creane sunt tranzacionate public s publice rapoarte financiare
interimare. Prezentul standard se aplic n cazul n care o entitate este obligat sau decide voluntar s publice un
raport financiar interimar n concordan cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Comitetul pentru
Standardele Internaionale de Contabilitate* ncurajeaz entitile cotate public s furnizeze rapoarte financiare
interimare n conformitate cu principiile de recunoatere, evaluare i prezentare prevzute n prezentul standard.
Entitile cotate public sunt ncurajate, n mod special:
(a)

s furnizeze rapoarte financiare interimare cel puin la sfritul primei jumti a exerciiului lor
financiar; i

(b)

s pun la dispoziie rapoartele financiare interimare ntr-un termen de maximum 60 de zile de la

ncheierea perioadei de raportare interimar.

Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat individual din punctul de vedere al conformitii cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Faptul c o entitate nu a furnizat rapoarte financiare
interimare n cursul unui anumit exerciiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare interimare care nu
ndeplinesc dispoziiile prezentului standard nu constituie un impediment ca situaiile financiare anuale ale
entitii s fie n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, dac ndeplinesc toate
cerinele acestora.

n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti este prezentat ca fiind n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, acesta trebuie s ndeplineasc toate dispoziiile prezentului standard.
Punctul 19 prevede anumite prezentri de informaii n acest sens.

Definiii
4

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

Perioada interimar reprezint o perioad de raportare financiar mai scurt dect un exerciiu financiar
complet.
Raportul financiar interimar reprezint un raport financiar care conine fie un set complet de situaii
financiare (astfel cum se descrie n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), fie un set de situaii financiare
simplificate (astfel cum se descrie n prezentul standard) pentru o perioad interimar.

Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a fost nlocuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate care
i-a nceput activitatea n 2001.

237

RO - IAS 34

Coninutul unui raport financiar interimar

5

n conformitate cu IAS 1, un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente:

(a)

un bilan;

(b)

o situaie a veniturilor i cheltuielilor;

(c)

o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care arat:

(i)

toate modificrile capitalurilor proprii, sau

(ii)

modificrile capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din tranzaciile cu acionarii care
i exercit calitatea lor de acionari;

(d)

o situaie a fluxurilor de trezorerie; i

(e)

note coninnd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Pentru a furniza informaiile din timp i din considerente privind costurile, precum i pentru a evita repetarea
informaiilor raportate anterior, o entitate poate fi obligat sau poate decide s furnizeze mai puine informaii la
termenele interimare dect n situaiile sale financiare anuale. n conformitate cu prezentul standard, un raport
financiar interimar va cuprinde cel puin situaiile financiare simplificate i note explicative selectate. Scopul
unui raport financiar interimar este acela de a actualiza ultimul set complet de situaii financiare anuale. n
consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane, i nu reia
informaiile raportate anterior.

Niciun element al prezentului standard nu este menit s mpiedice sau s descurajeze o entitate s publice, n
raportul su financiar interimar, un set complet de situaii financiare (astfel cum se descrie n IAS 1), mai
degrab dect situaiile financiare simplificate i notele explicative selectate. De asemenea, prezentul standard nu
mpiedic i nu descurajeaz o entitate s includ n situaiile sale financiare interimare simplificate elemente
suplimentare elementelor-rnduri minime sau notelor explicative selectate prevzute de prezentul standard.
ndrumrile din prezentul standard cu privire la recunoatere i evaluare se aplic i situaiilor financiare
complete aferente unei perioade interimare, iar astfel de situaii vor include toate informaiile a cror prezentare
este impus de prezentul standard (n special, notele selectate prevzute la punctul 16), precum i cele prevzute
de alte standarde.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar

8

Un raport financiar interimar trebuie s includ cel puin urmtoarele componente:

(a)

bilanul simplificat;

(b)

situaia veniturilor i cheltuielilor simplificat;

(c)

situaia simplificat privind fie (i) toate modificrile capitalurilor proprii, fie (ii) modificrile
capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din tranzaciile de capital cu proprietarii i din
distribuirile ctre acetia;

(d)

situaia simplificat a fluxurilor de trezorerie; i

(e)

notele explicative selectate.

Forma i coninutul situaiilor financiare interimare

9

Dac o entitate public, n cadrul raportului financiar interimar, un set complet de situaii financiare,
forma i coninutul acestor situaii trebuie s ndeplineasc dispoziiile prevzute de IAS 1 pentru un set
complet de situaii financiare.

10

Dac o entitate public, n cadrul raportului financiar interimar, un set de situaii financiare simplificate,
aceste situaii simplificate trebuie s includ cel puin toate rubricile i subtotalurile care au fost incluse n

238

RO - IAS 34
cele mai recente situaii financiare anuale i notele explicative selectate prevzute de prezentul standard.
Trebuie incluse, de asemenea, elementele-rnduri sau notele suplimentare a cror omitere ar face ca
situaiile financiare interimare simplificate s duc la concluzii eronate.
11

Pentru o perioad interimar, rezultatul pe aciune, de baz i diluat, trebuie prezentat n situaia
veniturilor i cheltuielilor, complet sau simplificat.

12

IAS 1 furnizeaz ndrumri cu privire la structura situaiilor financiare. ndrumrile de implementare pentru IAS
1 ilustreaz modaliti de prezentare a bilanului, a situaiei veniturilor i cheltuielilor i a situaiei modificrilor
capitalurilor proprii.

13

IAS 1 prevede ca situaia modificrilor capitalurilor proprii s fie prezentat drept o component separat a
situaiilor financiare ale unei entiti i permite ca informaiile privind modificrile capitalurilor proprii
provenind din tranzaciile cu acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari (inclusiv distribuirile ctre
acetia) s fie prezentate fie n situaia propriu-zis, fie n note. Pentru a prezenta modificrile capitalurilor
proprii n situaia financiar interimar, o entitate folosete formatul utilizat pentru cea mai recent situaie
anual.

14

Un raport financiar interimar este ntocmit pe o baz consolidat dac cele mai recente situaii financiare anuale
ale entitii au fost situaii consolidate. Situaiile financiare separate ale societii-mam nu sunt consecvente sau
comparabile cu situaiile consolidate cuprinse n ultimul raport financiar anual. Dac raportul financiar anual al
unei entiti a inclus situaiile financiare separate ale societii-mam, n plus fa de situaiile financiare
consolidate, prezentul standard nu impune i nici nu interzice includerea situaiilor separate ale societii-mam
n raportul financiar interimar al entitii.

Note explicative selectate

15

Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entiti va avea acces i la cel mai recent raport financiar
anual al entitii. Prin urmare, nu este necesar ca notele la un raport financiar interimar s furnizeze actualizri,
relativ nesemnificative, cu privire la informaii care au fost deja raportate n notele celui mai recent raport anual.
La o dat interimar, este mai util explicarea evenimentelor i tranzaciilor semnificative pentru nelegerea
modificrilor survenite n poziia financiar i performana entitii fa de data ultimului raport anual.

16

O entitate trebuie s includ cel puin urmtoarele informaii n notele la situaiile sale financiare
interimare, dac sunt semnificative i dac nu au fost prezentate n alt parte n cadrul raportului
financiar interimar. Informaiile trebuie raportate, n mod normal, de la nceputul exerciiului pn n
prezent. Totui, o entitate trebuie s prezinte, de asemenea, toate evenimentele sau tranzaciile
semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente:
(a)

o declaraie conform creia, n situaiile financiare interimare, au fost aplicate aceleai politici
contabile i metode de calcul ca n ultimele situaii financiare anuale sau, n cazul n care aceste
politici i metode au fost modificate, o prezentare a naturii i efectului acestei modificri;

(b)

comentarii explicative cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor interimare;

(c)

natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul
net sau fluxurile de trezorerie i care sunt neobinuite prin natura, mrimea sau incidena lor;

(d)

natura i valoarea modificrilor survenite n estimrile valorilor raportate n perioadele

interimare precedente ale exerciiului financiar curent sau a modificrilor survenite n estimrile
valorilor raportate n exerciii financiare anterioare, dac modificrile n cauz au avut un efect
semnificativ n cursul perioadei interimare curente;

(e)

emisiuni, rscumprri i rambursri de titluri de crean i de aciuni;

(f)

dividendele pltite (agregat sau pe aciune) distinct pentru aciunile ordinare i pentru alte
aciuni;

(g)

urmtoarele informaii pe segmente (furnizarea informaiilor pe segmente este prevzut n

raportul financiar interimar al unei entiti doar dac IFRS 8 Segmente de activitate prevede ca
entitatea s prezinte informaii pe segmente n cadrul situaiilor sale financiare anuale):

239

RO - IAS 34

17

18

(i)

veniturile de la clieni externi, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau
pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau pus
altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic;

(ii)

veniturile inter-segmente, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau

pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau pus
altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic;

(iii)

o evaluare a profitului sau pierderii pe segment;

(iv)

totalul activelor pentru care au existat modificri semnificative fa de valoarea

prezentat n ultimele situaii financiare anuale;

(v)

o descriere a diferenelor fa de ultimele situaii financiare anuale care apar n baza

de segmentare sau n baza de evaluare a profitului sau pierderii pe segment;

(vi)

o reconciliere a totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segment raportabile cu

profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i
activitile ntrerupte. Cu toate acestea, dac o entitate aloc segmentelor raportabile
elemente precum cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate
reconcilia totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segment cu profitul sau
pierderea dup luarea n considerare a acestor elemente. Elementele semnificative de
reconciliere trebuie identificate i descrise separat n cadrul respectivei reconcilieri;

(h)

evenimente semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare care nu au fost reflectate n

situaiile financiare aferente perioadei interimare;

(i)

efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv combinri de

ntreprinderi, achiziii sau cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i
activiti ntrerupte. n cazul combinrilor de ntreprinderi, entitatea trebuie s prezinte
informaiile prevzute la punctele 66-73 din IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; i

(j)

modificri ale datoriilor contingente sau ale activelor contingente care au avut loc de la data
ultimului bilan anual.

n continuare, sunt exemplificate tipuri de informaii a cror prezentare este prevzut de punctul 16. Standardele
i interpretrile furnizeaz ndrumri privind prezentarea multora dintre aceste elemente:
(a)

reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i reluarea unei asemenea
reduceri;

(b)

recunoaterea unei pierderi rezultate din deprecierea imobilizrilor corporale, a imobilizrilor

necorporale sau a altor active, precum i reluarea unei astfel de pierderi din depreciere;

(c)

reluarea oricror provizioane pentru costurile de restructurare;

(d)

achiziii i cedri de imobilizri corporale;

(e)

angajamente pentru cumprarea de imobilizri corporale;

(f)

soluionarea litigiilor;

(g)

corectarea erorilor dintr-o perioad anterioar;

(h)

[eliminat]

(i)

orice mprumut neachitat sau orice nclcare a unui acord de mprumut care nu a fost remediat la sau
nainte de data bilanului; i

(j)

tranzacii cu prile afiliate.

Alte standarde specific informaiile care trebuie furnizate n situaiile financiare. n acest context, prin situaii
financiare se nelege un set complet de situaii financiare de tipul celor care sunt incluse, n mod normal, n
raportul financiar anual i, cteodat, n alte rapoarte. Cu excepia situaiilor prevzute la punctul 16 litera (i),
informaiile a cror prezentare este impus de alte standarde nu sunt necesare dac raportul financiar interimar al

240

RO - IAS 34
unei entiti include numai situaii financiare simplificate i note explicative selectate, i nu un set complet de
situaii financiare.

Prezentri de informaii privind conformitatea cu IFRS-urile

19

Dac raportul financiar interimar al unei entiti este n conformitate cu dispoziiile prezentului standard,
acest fapt trebuie prezentat. Un raport financiar interimar nu trebuie prezentat ca fiind n conformitate
cu standardele dect dac satisface toate dispoziiile Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar.

Perioade pentru care se prevede prezentarea situaiilor financiare

interimare
20

Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare (simplificate sau complete) pentru
urmtoarele perioade:
(a)

bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului

financiar imediat anterior;

(b)

situaiile veniturilor i cheltuielilor aferente perioadei interimare curente i, cumulativ, pentru

exerciiul financiar curent pn la zi, precum i situaiile veniturilor i cheltuielilor comparative
aferente perioadelor interimare comparabile (curente i de la nceputul exerciiului pn la zi)
din exerciiul financiar imediat anterior;

(c)

situaia care ilustreaz modificrile capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciiul financiar
curent pn la zi, mpreun cu situaia comparativ aferent perioadei comparabile de la
nceputul exerciiului pn la zi, din exerciiul financiar imediat anterior; i

(d)

situaia fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exerciiul financiar curent pn la zi,

mpreun cu situaia comparativ pentru perioada comparabil de la nceputul exerciiului pn
la zi, din exerciiul financiar imediat anterior.

21

n cazul unei entiti a crei activitate prezint un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaiile financiare
pentru cele dousprezece luni care se ncheie la data raportrii interimare i informaiile comparative pentru
perioada precedent de dousprezece luni. n consecin, entitile care au o activitate cu un puternic caracter
sezonier sunt ncurajate s aib n vedere raportarea unor astfel de informaii n plus fa de informaiile a cror
prezentare este impus de punctul anterior.

22

Apendicele A ilustreaz perioadele pe care trebuie s le prezinte o entitate care raporteaz semestrial i o entitate
care raporteaz trimestrial.

Prag de semnificaie
23

Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoatere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui
element, n vederea efecturii raportrii financiare interimare, pragul de semnificaie trebuie evaluat n
funcie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evalurilor privind pragul de
semnificaie, trebuie s se recunoasc faptul c evaluarea interimar se poate baza pe estimri ntr-o
msur mai mare dect evaluarea datelor financiare anuale.

24

IAS 1 i IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori definesc un element drept
semnificativ dac omiterea sau declararea sa eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor
situaiilor financiare. IAS 1 prevede prezentarea separat a elementelor semnificative, inclusiv (de exemplu)
activitile ntrerupte, iar IAS 8 prevede prezentarea modificrilor estimrilor contabile, a erorilor i a
modificrilor n politicile contabile. Cele dou standarde nu conin ndrumri cantitative referitoare la pragul de
semnificaie.

25

n timp ce, pentru evaluarea pragului de semnificaie, se impune ntotdeauna utilizarea unui raionament
profesional, prezentul standard bazeaz decizia de recunoatere i prezentare a informaiilor doar pe datele
aferente perioadei interimare, pentru o mai bun nelegere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elementele

241

RO - IAS 34
neobinuite, modificrile politicilor contabile sau ale estimrilor, precum i erorile sunt recunoscute i prezentate
pe baza pragului de semnificaie stabilit n funcie de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita
concluziile greite care ar putea rezulta din neprezentarea acestora. Obiectivul prioritar este acela de a asigura
ntocmirea unui raport financiar interimar care s cuprind toate informaiile relevante pentru nelegerea poziiei
financiare i a performanei entitii pe durata perioadei interimare.

Prezentarea informaiilor n situaiile financiare anuale

26

Dac estimarea unei sume raportate ntr-o perioad interimar se modific semnificativ pe durata
perioadei interimare finale a exerciiului financiar, dar pentru perioada interimar final n cauz nu se
public un raport financiar separat, natura i valoarea acelei modificri a estimrii trebuie prezentat
ntr-o not la situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar respectiv.

27

IAS 8 prevede prezentarea naturii i (dac este posibil) a valorii unei modificri a estimrilor care fie are un efect
semnificativ n perioada curent, fie se preconizeaz c va avea un efect semnificativ n perioadele ulterioare.
Punctul 16 litera (d) din prezentul standard impune prezentarea unor informaii similare ntr-un raport financiar
interimar. Printre exemple se numr modificrile estimrilor survenite n perioada interimar final privind
reduceri ale valorii contabile a stocurilor, restructurri sau pierderi din depreciere care au fost raportate ntr-o
perioad interimar anterioar a exerciiului financiar. Dispoziiile de la punctul anterior privind prezentarea
informaiilor sunt consecvente cu dispoziiile prevzute de IAS 8 i au un domeniu de aplicare mai restrns referindu-se numai la modificrile estimrii. O entitate nu este obligat s includ, n situaiile sale financiare
anuale, informaii financiare suplimentare pentru perioada interimar.

Recunoatere i evaluare
Politici contabile identice cu cele utilizate n situaiile financiare
anuale
28

O entitate trebuie s aplice n situaiile financiare interimare aceleai politici contabile ca n situaiile
financiare anuale, cu excepia modificrilor survenite n politicile contabile dup data celor mai recente
situaii financiare anuale, care trebuie s se reflecte n urmtoarele situaii financiare anuale. Cu toate
acestea, frecvena de raportare a entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze
evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru
raportarea interimar trebuie s se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.

29

Dispoziia ca o entitate s aplice, n situaiile sale financiare interimare, aceleai politici contabile ca n situaiile
anuale poate prea s sugereze c evalurile pentru perioadele interimare se fac ca i cum fiecare perioad
interimar ar reprezenta o perioad independent de raportare. Cu toate acestea, prevznd c frecvena de
raportare a unei entiti nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale, punctul 28 confirm faptul c o
perioad interimar este o parte component a unui exerciiu financiar mai larg. Evalurile de la nceputul
exerciiului pn la zi pot implica modificri ale estimrilor sumelor raportate n perioadele interimare anterioare
ale exerciiului financiar curent. Principiile de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor
pentru perioadele interimare sunt ns aceleai ca n cazul situaiilor financiare anuale.

30

Exemple:
(a)

principiile de recunoatere i evaluare a pierderilor rezultate din reduceri ale valorii stocurilor, din
restructurri sau din deprecieri ntr-o perioad interimar sunt aceleai cu cele pe care o entitate le-ar
utiliza dac ar ntocmi numai situaii financiare anuale. Cu toate acestea, dac astfel de elemente sunt
recunoscute i evaluate ntr-o perioad interimar, iar estimarea se modific ntr-o perioad interimar
ulterioar a exerciiului financiar respectiv, estimarea iniial este modificat n perioada interimar
ulterioar fie prin constatarea unei pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior;

(b)

un cost care nu corespunde definiiei unui activ la sfritul unei perioade interimare nu este amnat n
bilan nici n ateptarea unor informaii viitoare referitoare la respectarea definiiei activului, nici pentru
egalizarea rezultatelor n perioadele interimare din cadrul unui exerciiu financiar; i

242

RO - IAS 34
(c)

cheltuiala cu impozitul pe profit este recunoscut n fiecare perioad interimar pe baza celei mai bune
estimri a ratei medii ponderate anuale a impozitului pe profit preconizate pentru ntregul exerciiu
financiar. Este posibil ca sumele angajate drept cheltuieli cu impozitul pe profit ntr-o perioad
interimar s necesite ajustarea ntr-o perioad interimar ulterioar din acelai exerciiu financiar, dac
se modific estimarea privind rata anual a impozitului pe profit.

31

Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (Cadrul general),
recunoaterea reprezint procesul de ncorporare n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor a unui
element care corespunde definiiei unui element i ndeplinete criteriile de recunoatere. Definiiile activelor,
datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sunt fundamentale pentru recunoatere att la termenele de raportare
financiar anual, ct i la cele de raportare interimar.

32

n cazul activelor, se aplic aceleai teste privind beneficiile economice viitoare att la datele interimare, ct i la
sfritul exerciiului financiar al unei entiti. Costurile care, prin natura lor, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active la sfritul exerciiului financiar, nu vor fi recunoscute ca active nici la datele interimare.
n mod similar, la o dat de raportare interimar, o datorie trebuie s reprezinte o obligaie existent la data
respectiv, la fel ca la data raportrii anuale.

33

O caracteristic esenial a venitului (a veniturilor) i a cheltuielilor este aceea c intrrile i ieirile aferente
activelor i datoriilor au avut deja loc. Dac intrrile i ieirile n cauz au avut deja loc, veniturile i cheltuielile
aferente sunt recunoscute; altfel, ele nu sunt recunoscute. Cadrul general arat c cheltuielile sunt recunoscute
n situaia veniturilor i cheltuielilor atunci cnd apare o reducere a beneficiilor economice viitoare, care poate fi
evaluat n mod fiabil, aferent scderii unui activ sau majorrii unei datorii. Cadrul general nu permite
recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor.

34

La evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i fluxurilor de trezorerie raportate n situaiile sale
financiare, o entitate care raporteaz doar anual are posibilitatea de a lua n considerare informaii care devin
disponibile pe ntreg parcursul exerciiului financiar. Evalurile sale sunt, de fapt, efectuate de la nceputul
exerciiului pn la zi.

35

Pentru efectuarea evalurilor din situaiile sale financiare pentru primele ase luni, o entitate care raporteaz
semestrial utilizeaz informaiile care devin disponibile pn la jumtatea anului sau imediat dup aceea, iar
pentru o perioad de dousprezece luni, informaiile disponibile pn la sfritul anului sau imediat dup aceea.
Evalurile pentru perioada de dousprezece luni vor reflecta eventualele modificri survenite n estimrile
valorilor raportate pentru prima perioad de ase luni. Valorile raportate n situaiile financiare interimare pentru
prima perioad de ase luni nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun
prezentarea naturii i valorii oricrei modificri semnificative a estimrilor.

36

O entitate care raporteaz mai frecvent dect semestrial evalueaz veniturile i cheltuielile de la nceputul
exerciiului pn la zi pentru fiecare perioad interimar, utiliznd informaiile de care dispune n momentul
ntocmirii fiecrui set de situaii financiare. Valorile veniturilor i cheltuielilor raportate n perioada interimar
curent vor reflecta orice modificri survenite n estimrile valorilor raportate n perioadele interimare anterioare
pe parcursul exerciiului financiar. Valorile raportate n perioadele interimare anterioare nu sunt ajustate
retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun prezentarea naturii i valorii oricrei
modificri semnificative a estimrilor.

Venituri ncasate sezonier, ciclic sau ocazional

37

Veniturile ncasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exerciiu financiar nu trebuie
anticipate sau amnate la data unei raportri interimare dac anticiparea sau amnarea nu ar fi oportune
la sfritul exerciiului financiar al entitii.

38

Exemplele includ veniturile din dividende, redevenele i subveniile guvernamentale. n plus, unele entiti obin
n mod constant mai multe venituri n anumite perioade interimare ale exerciiului financiar dect n altele, de
exemplu, veniturile sezoniere ale comercianilor cu amnuntul. Aceste venituri sunt recunoscute atunci cnd
survin.

243

RO - IAS 34

Costuri suportate inegal n cursul exerciiului financiar

39

Costurile care sunt suportate inegal n cursul exerciiului financiar al unei entiti trebuie anticipate sau
amnate n scopul raportrii interimare dac i numai dac anticiparea sau amnarea acelui tip de costuri
este, de asemenea, oportun i la sfritul exerciiului financiar.

Aplicarea principiilor de recunoatere i evaluare

40

Apendicele B ofer exemple de aplicare a principiilor generale de recunoatere i evaluare expuse la punctele 2839.

Utilizarea estimrilor
41

Procedurile de evaluare care trebuie respectate la elaborarea unui raport financiar interimar trebuie
concepute astfel nct s asigure c informaiile rezultate sunt fiabile i c toate informaiile financiare
semnificative care sunt relevante pentru nelegerea poziiei financiare sau a performanei entitii sunt
prezentate n mod corespunztor. Dac evalurile pentru rapoartele financiare anuale i pentru cele
interimare se fac deseori pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare
va necesita, n general, utilizarea ntr-o mai mare msur a metodelor de estimare dect n cazul
rapoartelor financiare anuale.

42

Apendicele C prezint exemple de utilizare a estimrilor n perioadele interimare.

Retratarea perioadelor interimare raportate anterior

43

O modificare a politicii contabile, alta dect cele pentru care tranziia este specificat de un nou standard
sau de o nou interpretare, trebuie reflectat prin:
(a)

retratarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare precedente ale exerciiului financiar
curent i pentru perioadele interimare comparabile ale oricror exerciii financiare anterioare
care vor fi retratate n situaiile financiare anuale n conformitate cu IAS 8; sau

(b)

atunci cnd, la nceputul exerciiului financiar, este imposibil determinarea efectului cumulativ
pe care aplicarea unei noi politici contabile l-ar avea asupra tuturor perioadelor anterioare,
ajustarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare anterioare ale exerciiului financiar
curent i pentru perioadele interimare comparabile ale exerciiilor financiare anterioare se va
efectua prospectiv, ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

44

Unul dintre obiectivele principiului precedent este de a asigura aplicarea unei singure politici contabile unei
anumite categorii de tranzacii pe toat durata unui exerciiu financiar complet. n conformitate cu IAS 8, o
modificare a politicii contabile este reflectat prin aplicarea retroactiv, cu retratarea informaiilor financiare ale
perioadei anterioare, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cu toate acestea, dac valoarea cumulat a ajustrii
aferente exerciiilor financiare anterioare este imposibil de determinat, atunci, n conformitate cu IAS 8, noua
politic este aplicat prospectiv, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Efectul principiului de la punctul 43 este
c impune ca, pe durata exerciiului financiar curent, orice modificare a politicii contabile s se aplice fie
retroactiv, fie, dac acest lucru nu este posibil, prospectiv, cel trziu de la nceputul exerciiului financiar.

45

A permite reflectarea unei modificri a politicii contabile de la o dat interimar, n cursul exerciiului financiar,
ar nsemna a permite aplicarea a dou politici contabile diferite unei anumite categorii de tranzacii n cursul unui
singur exerciiu financiar. Rezultatul va consta n dificulti n alocarea interimar, rezultate din exploatare
neclare, complicndu-se analiza i inteligibilitatea informaiilor din perioada interimar.

Data intrrii n vigoare

46

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1
ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat.

244

RO - IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se asigura
c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un activ este
contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care
urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel de situaie, activul este descris ca
fiind depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific
situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i prescrie prezentri de informaii.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de:
(a)

stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);

(b)

active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);

(c)

creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(d)

active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);

(e)

active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;

(f)

investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);

(g)

active de natur biologic, legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus
costurile estimate la punctele de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(h)

costuri amnate de achiziie i imobilizri necorporale generate de drepturile contractuale ale

asigurtorului, n cadrul contractelor de asigurare, care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de
asigurare; i

(i)

active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcie, creanelor privind
impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept deinute n
vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii),
deoarece standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii privind recunoaterea i evaluarea
acestor active.

Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:

(a)

filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale;

(b)

entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate; i

(c)

asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n asocierile n participaie.

Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39.

5

Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IAS 39, investiiilor imobiliare
evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 40 sau activelor biologice, legate de activitatea agricol,

245

RO - IAS 36
evaluate la valoarea just minus costurile estimate pentru momentul vnzrii, n conformitate cu IAS 41. Cu toate
acestea, prezentul standard se aplic activelor care sunt contabilizate la valoarea reevaluat (adic la valoarea
just) n conformitate cu alte standarde, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale.
Identificarea posibilitii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea
valorii juste:
(a)

(b)

dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen dintre valoarea just a activului
i valoarea sa just minus costurile de vnzare o reprezint costurile marginale directe pentru cedarea
activului:
(i)

n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat
este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n
acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin probabil ca activul
reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile.

(ii)

n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile de
vnzare ale activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul
reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea
reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea,
o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.

dac valoarea just a activului este determinat pe baza altei metode dect valoarea sa de pia, valoarea
reevaluat (adic valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De
aceea, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a
determina dac activul poate fi depreciat.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos:
(a)

mrfurile comercializate pe pia sunt omogene;

(b)

cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii, n mod normal, n orice moment; i

(c)

preurile sunt accesibile publicului.

Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord ntre prile implicate
n combinarea de ntreprinderi i, n cazul entitilor publice cotate la burs, data la care acest acord este fcut public. n
cazul unei preluri ostile, data cea mai timpurie la care s-a ajuns la un acord real ntre pri este data la
care un numr suficient de proprietari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului de preluare
a controlului asupra entitii dobndite.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc amortizarea cumulat i
pierderea cumulat din depreciere.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de
numerar n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de
active.
Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile de trezorerie
viitoare, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de
numerar.
Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care se pot atribui direct cedrii unui activ sau unei
uniti generatoare de numerar, cu excepia costurilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile
financiare, minus valoarea rezidual a activului.

246

RO - IAS 36
Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de
via util*.
Valoarea just minus costurile de vnzare reprezint valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective
ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, minus costurile asociate cedrii.
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a
unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile asociate vnzrii i valoarea sa de utilizare.
Durata de via util este fie:
(a)

perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de ctre entitate; fie

(b)

numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le
obin de la activ.

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate s se

obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

7

Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz
termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.
Restul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz:
(a)

punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz, de
asemenea, termenul activ, referindu-se att la activele individuale, ct i la unitile generatoare de
numerar.

(b)

punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere.
Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru activele individuale, altele dect fondul
comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor
din depreciere specifice unitilor generatoare de numerar i fondului comercial.

(c)

punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ
sau unei uniti generatoare de numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din nou, aceste
dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti
generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru un activ individual,
punctele 122 i 123, pentru o unitate generatoare de numerar, iar la punctele 124 i 125 sunt prezentate
dispoziii similare pentru fondul comercial.

(d)

punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate pentru pierderile din depreciere,
respectiv relurile pierderilor din depreciere aferente activelor i unitilor generatoare de numerar.
Punctele 134-137 stabilesc dispoziii suplimentare de prezentare de informaii pentru unitile
generatoare de numerar crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via util
nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii deprecierii.

Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14
descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc
prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile.
Cu excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entiti o estimare formal a valorii
recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.

Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitatea trebuie s verifice dac exist indicii ale deprecierii
activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze valoarea
recuperabil a activului.

n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este utilizat n general n loc de depreciere. Cei doi termen au acelai sens.

247

RO - IAS 36
10

Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea:

(a)

trebuie s testeze pentru depreciere imobilizrile necorporale cu durata de via util

nedeterminat sau imobilizrile necorporale care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, prin
compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil. Testul de depreciere se poate desfura
oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n
fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n momente diferite.
Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a fost iniial recunoscut n timpul
perioadei anuale curente, ea trebuie testat pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei
anuale curente.

(b)

trebuie s testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de
ntreprinderi, n conformitate cu punctele 80-99.

11

Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice n viitor astfel nct s fie
posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n
situaia n care activul nu este nc disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul standard impune testarea
valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe
an.

12

La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor o entitate trebuie s ia n considerare cel puin
urmtoarele indicaii:
Surse externe de informaii
(a)

pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii.

(b)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul.

(c)

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul
perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a
activului.

(d)

valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.

Surse interne de informaii

(e)

exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.

(f)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n
care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care
un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i
este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i
reevaluarea duratei de via util a unui activ ca fiind determinat, i nu nedeterminat. *

(g)

raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui
activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

13

Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii de depreciere a activelor, n baza
crora va determina suma recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, va efectua un test de
depreciere n conformitate cu prevederile de la punctele 80-99.

14

Probele de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:

Odat ce activul ndeplinete criteriile legate de clasificarea sa drept activ deinut n vederea vnzrii (sau este inclus n grup destinat cedrii
care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), el este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard i este contabilizat n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

248

RO - IAS 36
(a)

fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau
ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget;

(b)

fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare generat() de activ sunt
vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget;

(c)

o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare
prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau

(d)

pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei
curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.

15

Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard impune, cel puin odat pe an, testarea pentru depreciere a
imobilizrilor necorporale cu o durat de via util nedeterminat, respectiv a celor care nu sunt nc disponibile
pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul
10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic
principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea
recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa contabil, nu este nevoie s se estimeze
din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena dintre cele
dou valori. n mod asemntor, analizele anterioare pot arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este
sensibil la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.

16

Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia ale
rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune o estimare formal a valorii
recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare:

17

(a)

dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat
de creterea acestor rate de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un
efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durat lung de via util.

(b)

dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie
afectat de majorarea acestor rate de pia, dar analizele anterioare ale sensibilitii aferente valorii
recuperabile ilustreaz faptul c:
(i)

este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial, ntruct
este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie s creasc (de exemplu, n anumite cazuri o
entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice majorare a
ratelor de pe pia); sau

(ii)

este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere semnificativ
din depreciere.

Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul c durata de
via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit() i
ajustat() n conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din
depreciere pentru acel activ.

Evaluarea valorii recuperabile

18

Prezentul standard definete valoarea recuperabil ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ
sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57
stabilesc dispoziiile cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar
se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.

19

Nu este ntotdeauna necesar att calculul valorii juste a unui activ minus costul su de vnzare, ct i al valorii de
utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat,
estimarea celeilalte valori nefiind necesar.

20

Calculul valorii juste minus costurile de vnzare este posibil chiar dac activul avut n vedere nu este
comercializat pe o pia activ. Cu toate acestea, calculul valorii juste minus costurile de vnzare nu este
ntotdeauna posibil din cauza absenei unei baze pentru estimarea credibil a sumei care s-ar putea obine din
vnzarea activului n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i aflate n

249

RO - IAS 36
cunotin de cauz. n acest caz, entitatea poate considera valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa
recuperabil.
21

Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ valoarea sa just
minus costurile de vnzare, aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare recuperabil. n aceast situaie se
gsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz faptului c
valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal, din ncasrile nete din cedare,
fluxurile de trezorerie generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.

22

Valoarea recuperabil se calculeaz pentru fiecare activ n parte, cu excepia cazului n care un activ nu
genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau grupuri
de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se calculeaz pentru unitatea generatoare de numerar creia
i aparine activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:

23

(a)

valoarea just a activului minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea sa contabil; fie

(b)

valoarea de utilizare a activului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile
de vnzare, iar valoarea just minus costul de vnzare poate fi calculat.

n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri veridice ale calculelor detaliate
expuse n prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costul de vnzare sau a valorii de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o

durat de via util nedeterminat
24

n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate
anual, n vederea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil,
independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule ale valorii
recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de
depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:
(a)

imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu care s fie,
n mare msur, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus
unui test de depreciere ca parte a unitii generatoare de numerar din care face parte, iar activele i
datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai recent calcul al valorii
recuperabile;

(b)

ultima valoare recuperabil calculat a fost substanial superioar valorii contabile a activului; i

(c)

pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la ultimul calcul, este
foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea
contabil a activului.

Valoarea just minus costurile de vnzare

25

Cel mai bun indiciu pentru valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este preul dintr-un contract de
vnzare irevocabil din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ajustat n funcie de costurile
marginale care se pot atribui direct cedrii activului respectiv.

26

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil, dar activul este comercializat pe o pia activ, valoarea
just minus costurile de vnzare este reprezentat de preul activului pe pia minus costurile asociate cedrii
activului. Preul de pia corespunztor este, de obicei, preul actual de licitaie. Atunci cnd preurile de licitaie nu sunt
disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate oferi o baz de plecare pentru estimarea valorii juste minus
costurile de vnzare, cu condiia s nu se fi nregistrat nicio modificare major a mediului economic ntre data
tranzaciei i data estimrii.

27

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil sau activul nu este comercializat pe o pia activ, valoarea
just minus costurile de vnzare este calculat pe baza celor mai bune informaii disponibile cu privire la suma
pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, dup deducerea costurilor asociate cedrii.
Pentru a calcula aceast sum, se vor lua n considerare rezultatele tranzaciilor recente cu active similare din

250

RO - IAS 36
acelai sector de activitate. Valoarea just minus costurile de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia
cazului n care conducerea este constrns s vnd imediat.
28

Cu ocazia determinrii valorii juste minus costurile de vnzare, se deduc costurile asociate cedrii, altele dect
cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru i
alte taxe similare, costurile aferente ndeprtrii activului, precum i costurile directe marginale pentru scoaterea
la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea contractelor de munc (astfel cum sunt
definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui activ nu
sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii activului.

29

Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o singur
valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i pentru datorie. Punctul 78 furnizeaz explicaiile
necesare cu privire la modul n care trebuie tratate astfel de situaii.

Valoarea de utilizare
30

31

32

La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele elemente:
(a)

estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

(b)

ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie;

(c)

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

(d)

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

(e)

ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia i-ar lua n calcul la
estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:

(a)

estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea
acestuia; i

(b)

aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.

Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de
trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru
a cuantifica efectele ateptrilor privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie
viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat ateptat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media
ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n ceea ce privete modul de
utilizare a tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare a unui activ.

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare

33

La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:

(a)

trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i justificabile, care
s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiii economice
care va exista pe perioada rmas din durata de via util a activului. Trebuie s se acorde o
importan mai mare probelor provenite din surse externe.

(b)

trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze
financiare aprobate de conducere, dar trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar
viitoare ateptate s decurg din restructurri viitoare sau din mbuntirea sau ntrirea
performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o
perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica acoperirea unei
perioade mai lungi.

(c)

trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai
recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care

251

RO - IAS 36
utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n care nu
poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata
medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care entitatea i
desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar de cazul n care se poate
justifica o rat superioar.
34

Conducerea evalueaz credibilitatea datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie,
examinnd cauzele diferenelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie
reale. Conducerea trebuie s se asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de
trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca efectele evenimentelor ulterioare
sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri reale din trecut au fost generate s permit acest
lucru.

35

n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile
conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite
pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor
bugete/prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea sunt
credibile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea de a prevedea cu
acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.

36

Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de via util a unui activ sunt estimate prin
extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de
cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei
corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via al unui produs sau al
unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere utilizate este zero sau negativ.

37

Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia, limitndu-se
astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe termen lung (de
exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, domeniilor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar
activitatea sau n cazul pieei specifice activului.

38

Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile
reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra
spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei rmase de via util a activului.

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare

39

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:

(a)

previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a activului;

(b)

previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrri de numerar
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea drii
n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil i
consecvent; i

(c)

fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la
sfritul duratei sale de via util.

40

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente asupra creterilor de
pre datorate inflaiei generale. n acest sens, dac rata de actualizare ine cont de efectul creterilor de pre
datorate inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de
actualizare nu ine cont de efectul creterilor de pre datorate inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se
estimeaz n termeni reali (lundu-se n calcul creterile sau scderile preurilor specifice viitoare).

41

Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente ntreinerii curente a activului i cheltuielilor de
regie viitoare, ieiri care pot fi atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi repartizate n mod rezonabil i
consecvent.

42

n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie suportate
nainte ca activul s fie gata pentru utilizare sau vnzare, estimarea viitoarelor ieiri de numerar include ieirile

252

RO - IAS 36
estimate care vor fi suportate nainte ca activul s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. Este cazul unei
cldiri aflate n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost nc ncheiat.
43

44

45

Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:

(a)

intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar
generate de activul avut n vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i

(b)

ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii fa
de furnizori, datorii pentru pensii sau provizioane).

Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului. Estimrile
fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar
preconizate s rezulte din:
(a)

o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau

(b)

mbuntirea sau ntrirea performanei activului.

Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a activului, valoarea de
utilizare nu reflect:
(a)

ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau
beneficiile generate de o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau

(b)

ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor ntri rezultatele activului sau intrrile de
numerar conexe care se preconizeaz s fie generate de aceste ieiri.

46

Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care modific n mod
semnificativ fie domeniul de activitate al unei entiti, fie modul de desfurare a activitii entitii. IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost
luat decizia de restructurare.

47

Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate. Odat
ce entitatea s-a decis asupra restructurrii:
(a)

estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul calculrii valorii de utilizare reflect economiile de
costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate
de conducere); i

(b)

estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de
restructurare, n conformitate cu IAS 37.

Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
48

Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau ntririi performanei
unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor viitoare de numerar
aferente creterii beneficiilor economice generate de ieirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).

49

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine
nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de
numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru
continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente unitii nlocuirea activelor cu durat
de via util mai scurt va fi considerat ca fiind o operaiune curent de ntreinere a unitii. n mod
asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de via estimate diferite,
la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via
util va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea curent a activului.

50

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include:

(a)

intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau

(b)

ncasrile sau plile de impozit pe profit.

253

RO - IAS 36
51

Fluxurile de trezorerie estimate reflect ipoteze consecvente cu modul de calcul al ratei de actualizare.
Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a
banilor este luat n considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie
exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare. n mod similar, deoarece rata de
actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe
aceeai baz.

52

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul
duratei sale de via util trebuie reprezentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din
cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i aflate
n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii activului.

53

Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul duratei sale de
via util este calculat n mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile de vnzare, cu
excepia c, la calculul fluxurilor nete de trezorerie:
(a)

se utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul duratei lor de
via util i care au funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul.

(b)

se ajusteaz preurile n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de viitoarele creteri sau
scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare generate
de utilizarea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va
exclude acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii activului.

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut

54

Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi actualizate utiliznd o rat
de actualizare potrivit pentru acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel obinut cu ajutorul
cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.

Rata de actualizare
55

Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile
curente de pia cu privire la:
(a)

valoarea-timp a banilor; i

(b)

riscurile specifice activelor pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost
ajustate.

56

O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor i riscurile specifice
activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie care ar genera fluxuri
de trezorerie identice din punct de vedere al valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care
entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile
curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului nregistrat de o
entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, n ceea ce privete
utilizarea potenial i riscurile specifice, cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, ratele de actualizare
utilizate pentru a calcula valoarea unui activ n folosin nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor
de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. n caz contrar, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

57

Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a
estima rata de actualizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n
asemenea situaii.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere

58

Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile n ceea ce privete recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere
pentru active individuale, altele dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n
cazul unitilor generatoare de numerar i fondului comercial sunt tratate la punctele 65-108.

254

RO - IAS 36
59

Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere
reprezint o pierdere din depreciere.

60

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu excepia situaiilor n care
activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n conformitate cu prevederile unui alt standard (de
exemplu, n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din depreciere n cazul
unui activ reevaluat trebuie considerat ca fiind o scdere din reevaluare, n conformitate cu standardul
respectiv.

61

O pierdere din depreciere a unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profitul sau pierderea
perioadei. n cazul unui activ reevaluat, o pierdere din depreciere este recunoscut direct prin diminuarea
eventualului surplus rezultat din reevaluarea activului, cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc
surplusul din reevaluarea aceluiai activ.

62

n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a
activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o datorie dac i numai dac aceast
recunoatere este conform cu dispoziiile unui alt standard.

63

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent activului trebuie
ajustat n perioadele viitoare, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, minus
valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas.

64

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul amnat, conexe acestei
pierderi, se determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscal
(a se vedea exemplul ilustrativ 3).

Unitile generatoare de numerar i fondul comercial

65

Punctele 66-108 stabilesc dispoziiile privind identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine
activul i pentru determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de numerar i fondului comercial,
precum i cerinele pentru recunoaterea pierderilor din depreciere ale acestora.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ

66

Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat
pentru acel activ individual. Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a unui activ individual,
entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de numerar creia i
aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).

67

Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:

(a)

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea just minus costurile
de vnzare (de exemplu, n cazul n care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu
a activului nu sunt neglijabile); i

(b)

activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active.

n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recuperabil pot fi calculate doar pentru unitatea
generatoare de numerar a activului.

255

RO - IAS 36

Exemplu
O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice
domeniului. Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar
din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active
ale minei.
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate
fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei, ca ntreg.

68 n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai mic
grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente, n mare
msur, de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de
numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi
determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de
numerar independente n mare msur.
Exemplu
O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un serviciu
minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei
rute pot fi identificate n mod distinct. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnificative.
Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la
care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de numerar
provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci
rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.

69

Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii. Pentru a
determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare msur
independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), se va lua n considerare o
gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (de exemplu, pe
tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care conducerea ia decizii
cu privire la meninerea activelor i activitilor sau la renunarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul
n care poate fi identificat o unitate generatoare de numerar.

70

Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active
trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este
folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de
numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s fac uz de cea mai bun
estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective pentru a estima:

71

(a)

viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a
unitii generatoare de numerar; i

(b)

viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt activ
sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar afectate de preul de transfer intern.

Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de ctre alte uniti ale
entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul sau grupul de
active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde aceast
producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar putea genera intrri de
numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active.
Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la
orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac

256

RO - IAS 36
preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar
putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
72

Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru
acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile n care se impune o modificare.

73

Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti generatoare
de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost
modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii privind unitatea generatoare de numerar dac este
recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare de numerar.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti

generatoare de numerar
74

Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just
minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii valorii recuperabile a unei uniti
generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la un activ se vor interpreta ca referiri la o unitate
generatoare de numerar.

75

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat pe baza acelorai criterii
folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar.

76

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:

(a)

include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi repartizate n mod direct sau alocate n mod
rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar
utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i

(b)

nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast
datorie.

Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a unitii
generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac
parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 i 43).
77

Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n unitatea generatoare de
numerar s se includ toate activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar. Altfel, unitatea
generatoare de numerar poate aprea ca fiind n ntregime recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din
depreciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale unei
uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil i
consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului
central. Punctele 80-103 explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii deprecierii unei
uniti generatoare de numerar.

78

Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care cedarea unei
uniti generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just
minus costurile de vnzare (sau fluxurile de trezorerie estimate din cedare) a unitii generatoare de numerar este
preul estimat de vnzare al ansamblului activelor unitii generatoare de numerar mpreun cu datoria n cauz,
minus costurile asociate cedrii. Pentru a realiza o comparaie semnificativ ntre valoarea contabil a unitii
generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a unei datorii se deduce att din valoarea
de utilizare, ct i din valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar.

257

RO - IAS 36

Exemplu
O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede, dup ncheierea operaiunilor de
minerit, obligaia proprietarului de a reconstitui amplasamentul. Costurile de reconstituire includ nlocuirea
pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii
pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost
recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei utile de via a minei. Valoarea
contabil a provizionului pentru costurile de reconstituire este de 500 u.m.(a), adic egal cu valoarea actualizat
a costurilor de reconstituire.
Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg.
Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect
faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a reface amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt
neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m., exclusiv costurile de reconstituire.
Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.
Valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de numerar este 800 u.m. Aceast sum ine
seama de costurile de reconstituire deja luate n calcul. n consecin, valoarea de utilizare a unitii
generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de reconstituire i se
estimeaz a fi 700 u.m. (1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este
500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea contabil a provizionului pentru
costuri de reconstituire (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
depete valoarea sa contabil.
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

79

Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup
ce se iau n considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau
alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). n
asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor
i se scade valoarea contabil a datoriilor.

Fond comercial
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
80

81

n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi
trebuie alocat, de la data achiziionrii, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de
numerar a(al) dobnditorului despre care se consider c va beneficia de sinergiile combinrii de
ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor
uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat fondul
comercial:
(a)

va reprezenta cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este
monitorizat n scopul gestionrii interne; i

(b)

nu va fi mai mare dect un segment de activitate stabilit n conformitate cu IFRS 8 Segmente

individuale.

Fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat fcut de ctre un dobnditor n
anticiparea viitoarelor beneficii economice provenind de la active care nu pot fi identificate n mod individual i
recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active
sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti generatoare de numerar.
Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor individuale generatoare de numerar, ci
numai grupurilor de uniti generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la
care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti
generatoare de numerar care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate repartiza fondul comercial.
Meniunile de la punctele 83-99 la o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial ar

258

RO - IAS 36
trebuie s fie interpretate ca meniuni la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fondul
comercial.
82

Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru depreciere la
un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care fondul
comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de
obicei necesar.

83

Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n sensul efecturii testului
de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n conformitate cu IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar n sensul evalurii ctigurilor sau pierderilor din fluctuaiile cursului de
schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul comercial la un nivel relativ
sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i se impune s
testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia cazului n care fondul comercial este
monitorizat la acelai nivel n scopul gestionrii interne.

84

Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi
ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea
iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziionrii.

85

n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri de
ntreprinderi poate fi determinat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc combinarea,
dobnditorul:
(a)

contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizorii; i

(b)

recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca rezultat al finalizrii situaiei contabile iniiale,
n termen de dousprezece luni de la data achiziionrii.

ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea fondului comercial dobndit din combinarea de ntreprinderi s
nu se finalizeze nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz,
entitatea va prezenta informaiile prevzute la punctul 133.
86

Atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost
deja alocat fondul comercial corespunztor, acel fond comercial trebuie s fie:
(a)

inclus n valoarea contabil a operaiunii atunci cnd se determin pierderea sau ctigul din
cedarea activitii; i

(b)

evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea
generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt
metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu
O entitate vinde pentru 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a
fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de
active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute
din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat
sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial aferent activitii
cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea,
25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a
operaiunii vndute.

87

Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea
structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul comercial,
fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile
relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de
numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine
fondul comercial asociat unitilor reorganizate.

259

RO - IAS 36

Exemplu
Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat unitii A
nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate A dect n mod
arbitrar. A urmeaz s fie divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.
Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de
active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale celor trei
pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n B, C i D.

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond

comercial
88

n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de
numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere, ori de cte ori
exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, excluznd
fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n
conformitate cu punctul 104.

89

Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare
necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar acel
activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10 impune ca
unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual.

90

O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru depreciere
anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a
unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a
unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi
considerate ca fiind neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea
recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n conformitate cu
punctul 104.

Interes minoritar
91

n conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut dintr-o combinare de ntreprinderi reprezint fondul
comercial dobndit de o societate-mam pe baza interesului su, mai degrab dect valoarea fondului comercial
controlat de societatea-mam ca rezultat al combinrii ntreprinderilor. De aceea, fondul comercial aferent unui
interes minoritar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Ca atare, dac exist
un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial, valoarea
contabil a acelei uniti cuprinde:
(a)

att interesul societii-mam, ct i interesul minoritar n activele nete identificabile ale unitii; i

(b)

interesul societii-mam n fondul comercial.

Cu toate acestea, o parte din valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar determinat n conformitate
cu prezentul standard poate fi atribuit interesului minoritar n fondul comercial.
92

Prin urmare, n sensul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar care nu este deinut n ntregime i
care dispune de fond comercial, valoarea contabil a acelei uniti este ajustat la valoarea noional nainte de a
fi comparat cu valoarea sa recuperabil. Aceasta se efectueaz prin adunarea, la valoarea contabil a fondului
comercial alocat unitii, a fondului comercial aparinnd interesului minoritar. Aceast valoare contabil ajustat
noional este apoi comparat cu valoarea recuperabil a unitii pentru a stabili dac unitatea generatoare de
numerar este depreciat. n cazul identificrii deprecierii, entitatea aloc pierderea din depreciere n conformitate
cu punctul 104, n primul rnd pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii.

93

Cu toate acestea, deoarece fondul comercial este recunoscut doar n limita interesului societii-mam, orice
pierdere din depreciere legat de fondul comercial este repartizat ntre cea de atribuit societii-mam i cea de
atribuit interesului minoritar, doar prima fiind recunoscut ca pierdere din deprecierea fondului comercial.

260

RO - IAS 36
94

Dac pierderea total din depreciere aferent fondului comercial este mai mic dect valoarea cu care valoarea
contabil ajustat noional a unitii generatoare de numerar depete valoarea recuperabil a unitii, n
conformitate cu dispoziiile de la punctul 104, diferena trebuie alocat pro rata altor active ale unitii pe baza
valorii contabile a fiecrui activ din unitate.

95

Exemplul ilustrativ 7 explic testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar care nu este
deinut n totalitate i creia i-a fost alocat fondul comercial.

Plasarea n timp a testelor de depreciere

96

Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial
poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment
n fiecare an. Diferite uniti generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite.
Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de numerar a fost
dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, acea unitate trebuie
testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente.

97

Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate
pentru depreciere n acelai moment ca i unitatea care conine fondul comercial, ele trebuie testate pentru
depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar
care constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate
pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care conine fondul comercial, unitile individuale
trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de uniti care conine fondul comercial.

98

n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial, ar
putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz mai nti activul
pentru depreciere i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea
unitii generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar putea exista un indiciu privind
deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti deintor de fond comercial. n
acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti unitatea generatoare de numerar i recunoate orice
pierdere din depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat
fondul comercial.

99

Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de depreciere pentru
unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:
(a)

activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efecturii
celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;

(b)

cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depea
substanial valoarea contabil a unitii; i

(c)

pe baza analizelor evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel
mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai
mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.

Active corporative
100

Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului unei
divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entiti
determin dac un activ corespunde definiiei din prezentul standard dat unui activ corporativ n cazul unei
anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea c ele nu
genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c valoarea lor
contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere.

101

Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ
corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul respectiv. n
consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este
determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti generatoare de numerar creia
(cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de

261

RO - IAS 36
numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n
conformitate cu punctul 104.
102

103

La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice toate
activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a
valorii contabile a unui activ corporativ:
(a)

poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s compare
valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat
unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n
conformitate cu punctul 104.

(b)

nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea:

(i)

trebuie s compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa

recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104;

(ii)

trebuie s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care includ
unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din
valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; i

(iii)

trebuie s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar,

inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de
uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere
trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.

Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

104

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup
de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dac i
numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a
unitii (grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil
a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine:
(a)

n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii
generatoare de numerar (grupului de uniti); i

(b)

apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza ponderii
valorii contabile a fiecrui activ din unitate (grupul de uniti).

Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor
individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60.
105

La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie s reduc
valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
(a)

valoarea sa just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat);

(b)

valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i

(c)

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n mod proporional
celorlalte active ale unitii (grupului de uniti).
106

Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti generatoare de numerar,
prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect
fondul comercial, deoarece activele unei uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu.

107

Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea punctul 67):

262

RO - IAS 36
(a)

pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare dect
cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i rezultatele procedurilor de
alocare descrise la punctele 104 i 105; i

(b)

nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de numerar
creia i aparine nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just a activului minus
costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil.

Exemplu
Un utilaj a suferit un accident, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca nainte de accident.
Valoarea just a utilajului minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil. Utilajul nu
genereaz intrri de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i
genereaz intrri de numerar relativ independente de intrrile de numerar aferente altor active este linia de
producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a liniei de producie indic faptul c linia de
producie, luat ca ntreg, nu este depreciat.
Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a nlocui utilajul.
Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului:
(a) poate diferi de valoarea sa just minus costul vnzrii; i
(b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (linia de
producie).
Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate nicio pierdere din depreciere aferent
utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare sau
metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de
amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n care
beneficiile economice vor fi utilizate de ctre entitate.
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a nlocui utilajul i de a-l
vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a utilajului pn n momentul
cedrii sunt estimate ca fiind neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile de
vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia n discuie
unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (respectiv linia de producie). Deoarece valoarea
just a utilajului minus costul ei de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil, se va recunoate o
pierdere din depreciere pentru utilaj.

108

Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105, trebuie s se recunoasc o datorie pentru orice sum
rmas dintr-o pierdere din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac i numai dac
acest lucru este impus de un alt standard.

Reluarea unei pierderi din depreciere

109

Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele
anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziii utilizeaz termenul
activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i 123, pentru unitile generatoare
de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial.

110

La fiecare dat de raportare o entitate trebuie s evalueze existena indiciilor reducerii sau anulrii unei
pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial.
Dac exist vreun indiciu n acest sens, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acelui activ.

263

RO - IAS 36
111

La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele
anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, o entitate trebuie s
in cont cel puin de urmtoarele indicii:
Surse externe de informaii
(a)

valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei.

(b)

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial,
economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul.

(c)

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n timpul
perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a
activului.

Surse interne de informaii

(d)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n
care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile suportate
n timpul perioadei pentru a mbunti i a ntri performana activului sau pentru a
restructura activitatea creia i aparine activul.

(e)

raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c performana economic a unui activ
este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial.

112

Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea n
oglind a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere la care se face referire la punctul 12.

113

Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai
exist sau s-a redus, ar putea fi necesar s se revizuiasc durata de via util rmas, metoda de amortizare sau
valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate cu standardul aplicabil activului, chiar dac nicio pierdere din
depreciere nu este reluat pentru activul respectiv.

114

O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul
comercial, trebuie reluat dac i numai dac s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a
determina valoarea recuperabil a activului de la recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-o
astfel de situaie, valoarea contabil a activului trebuie s creasc pn la valoarea sa recuperabil, cu
excepia situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din
depreciere.

115

O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului estimat de serviciu al unui activ fie prin
utilizare, fie prin vnzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere pentru
activul n cauz. Punctul 130 impune recunoaterea modificrilor care survin n estimri i care genereaz
creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale estimrilor includ:

116

(a)

o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea recuperabil este bazat pe
valoarea just minus costurile de vnzare sau pe valoarea de utilizare);

(b)

o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei de
actualizare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau

(c)

o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile de vnzare, dac valoarea
recuperabil a fost bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare.

Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c
valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar se apropie n timp.
Cu toate acestea, potenialul de utilizare al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este
reluat odat cu trecerea timpului (cteodat numit derularea actualizrii), chiar dac valoarea recuperabil a
activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.

264

RO - IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

117

Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, rezultat din reluarea unei
pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost
determinat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar fi fost recunoscut o pierdere din depreciere
pentru activul n cauz.

118

Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul comercial, peste valoarea contabil (net de
amortizare) determinat dac nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii anteriori reprezint o
reevaluare. n contabilitate, pentru o astfel de reevaluare, entitatea aplic standardul relevant.

119

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie recunoscut
imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care activul este contabilizat la valoarea
reevaluat n conformitate cu alt standard (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16 ). Orice reluare
a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere din reevaluare n
conformitate cu acel alt standard.

120

O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut direct n capitalurile proprii ca
surplus din reevaluare. Cu toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ
reevaluat a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de
asemenea, recunoscut n profit sau pierdere.

121

Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ
trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de
via util a activului, valoarea contabil revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de

numerar
122

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat activelor
unitii, cu excepia fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste
creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele
individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 119.

123

La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar n
conformitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic
valoare dintre:
(a)

valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i

(b)

valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere din depreciere nu ar fi
fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare.

Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie alocat n mod
proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului comercial.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

124

O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad
ulterioar.

125

IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice cretere
a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele urmtoare recunoaterii unei pierderi din depreciere este
cel mai probabil o cretere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrab dect o reluare a pierderii
din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobndit.

265

RO - IAS 36

Prezentarea informaiilor
126

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active:

(a)

valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei, precum i
elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i cheltuielilor n care sunt incluse acele
pierderi din depreciere.

(b)

valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea perioadei,
precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i cheltuielilor n care sunt
reluate acele pierderi din depreciere.

(c)

valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, pierderi recunoscute direct n

capitalurile proprii n cursul perioadei.

(d)

valoarea relurilor de pierderi din deprecierea activelor reevaluate, reluri recunoscute direct n
capitalurile proprii n cursul perioadei.

127

O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii.

128

Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii prezentate pentru clasele de
active. De exemplu, aceast informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor
corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n conformitate cu IAS 16.

129

O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 trebuie s prezinte

urmtoarele informaii pentru fiecare segment raportabil:

130

(a)

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i direct
n capitalurile proprii.

(b)

valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau
pierdere i direct n capitalurile proprii.

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere semnificativ din depreciere
recunoscut sau reluat n cursul perioadei, aferent unui activ individual, inclusiv fondului comercial,
sau unei uniti generatoare de numerar:
(a)

evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderii din depreciere.

(b)

valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat.

(c)

pentru un activ individual:

(d)

(i)

natura activului; i

(ii)

dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, segmentul

de raportare cruia i aparine activul.

pentru o unitate generatoare de numerar:

(i)

o descriere a unitii generatoare de numerar (de exemplu, dac este o linie de

producie, o uzin, o activitate a ntreprinderii, o zon geografic sau un segment
raportabil astfel cum este definit n IFRS 8);

(ii)

valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active i, dac
entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente
raportabile; i

(iii)

dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar s-a

modificat agregarea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar
(dac exist), o descriere a modalitii trecute i prezente de agregare a activelor,
precum i motivele pentru modificarea modului n care unitatea generatoare de
numerar este identificat.

266

RO - IAS 36

131

(e)

dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just
minus costurile de vnzare sau valoarea sa de utilizare.

(f)

dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile de vnzare, baza utilizat pentru a
determina valoarea just minus costurile de vnzare (de exemplu, valoarea just a fost
determinat prin referire la o pia activ).

(g)

dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat
(utilizate) pentru estimrile curente i pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de
utilizare.

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din depreciere i relurile
agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au prezentat
informaii n conformitate cu punctul 130:
(a)

principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i principalele clase de active
afectate de relurile de pierderi din depreciere.

(b)

principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea acestor pierderi din

depreciere i reluri ale pierderilor din depreciere.

132

Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor principale utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor
(unitilor generatoare de numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de
informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
atunci cnd fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este inclus()
n valoarea contabil a unitii.

133

Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobndit ca urmare a unei combinri de
ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar (unui grup de
uniti) la data raportrii, suma fondului comercial nealocat trebuie prezentat mpreun cu motivele
pentru care acea valoare rmne nealocat.

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor

generatoare de numerar care conin fond comercial sau imobilizri
necorporale cu o durat de via util nedeterminat
134

O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare
de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este
semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii:
(a)

valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de uniti).

(b)

valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocate

unitii (grupului de uniti).

(c)

modul n care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) a fost determinat (adic
valoarea de utilizare sau valoarea just minus costurile de vnzare).

(d)

dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea de utilizare:
(i)

o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care se bazeaz previziunile conducerii cu

privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperit de cele mai recente
bugete/prognoze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii
(grupului de uniti) este cea mai sensibil.

(ii)

o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii

(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori) reflect
experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu sursele externe
de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele diferenelor n
raport cu experiena anterioar sau sursele externe de informaii.

267

RO - IAS 36

(e)

(f)

135

(iii)

perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie pe baza

bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere i, atunci cnd s-a utilizat o
perioad mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de
uniti), o explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad mai mare.

(iv)

rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo

de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze, alturi de justificarea
utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de cretere medie pe termen lung
pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz entitatea, sau pentru piaa
creia i este dedicat() unitatea (grupul de uniti).

(v)

rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie.

dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea just minus
costurile de vnzare, metodologia utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile de
vnzare. Dac valoarea just minus costurile vnzrii, n cazul unei uniti (unui grup de uniti),
nu este determinat folosind un pre care poate fi observat pe pia, urmtoarele informaii
trebuie, de asemenea, prezentate:
(i)

o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care conducerea entitii a utilizat-o pentru

determinarea valorii juste minus costurile de vnzare. Ipotezele principale sunt acelea la
care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil.

(ii)

o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii

(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori) reflect
experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu sursele externe
de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele diferenelor n
raport cu experiena anterioar sau sursele externe de informaii.

dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de
conducere pentru a determina valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea drept
rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de uniti) s o depeasc pe cea recuperabil:
(i)

valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) o depete pe cea

contabil.

(ii)

valoarea atribuit ipotezei principale.

(iii)

valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie s se modifice, dup

ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate
pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea recuperabil a unitii
(grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil.

Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu
durat util de via nedeterminat este alocat mai multor uniti generatoare de numerar (grupuri de
uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n
comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat
util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu valoarea contabil
agregat a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat
alocate acelor uniti (grupuri de uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri
de uniti) sunt bazate pe aceleai ipoteze principale, iar valoarea contabil agregat a fondului comercial
sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat alocat lor este semnificativ n
comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat
util de via nedeterminat ale entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu:
(a)

valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti (grupuri de uniti).

(b)

valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat

alocat acelor uniti (grupuri de uniti).

(c)

o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale.

(d)

o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii)

atribuite fiecrei ipoteze principale, dac aceste valori (aceast valoare) reflect experiena
anterioar sau, dac este dac sunt (este) consecvente (consecvent) cu sursele externe de

268

RO - IAS 36
informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele
externe de informaii.
(e)

dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale (a unor ipoteze principale)
ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s
depeasc totalul valorilor lor recuperabile:
(i)

valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti)

depete totalul valorilor lor contabile.

(ii)

valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale.

(iii)

valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale

trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra
celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct
totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s fie egal cu totalul
valorilor lor contabile.

136

Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (grupului de
uniti) pentru o perioad precedent pot, n conformitate cu punctele 24 sau 99, s fie reportate i folosite n
testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite criterii
s fie ndeplinite. ntr-o astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel grup de uniti) ncorporate n
prezentrile prevzute la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii recuperabile.

137

Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134 i 135.

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

138

n conformitate cu punctul 85 din IFRS 3, dac o entitate alege s aplice IFRS 3 de la o dat anterioar
intrrii n vigoare stabilit la punctele 78-84 din IFRS 3, aceasta trebuie, de asemenea, s aplice prospectiv
prezentul standard de la aceeai dat.

139

Altfel, o entitate trebuie s aplice prezentul standard:

140

(a)

fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite ca urmare a combinrilor de

ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar; i

(b)

tuturor celorlalte active, n mod prospectiv, ncepnd cu prima perioad anual care ncepe la 31
martie 2004 sau ulterior acestei date.

Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice dispoziiile din prezentul standard
nainte de data intrrii n vigoare specificat la punctul 139. Totui, dac o entitate aplic prezentul
standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3
i IAS 38 (conform revizuirii din 2004).

Retragerea IAS 36 (emis n 1998)

141

Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).

269

RO - IAS 36

Anexa A
Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea
valorii de utilizare
Aceast anex face parte integrant din standard. Ea ofer ndrumri asupra utilizrii tehnicilor de actualizare la
evaluarea valorii de utilizare. Cu toate c ndrumrile folosesc termenul activ, acestea se aplic, de asemenea, unui
grup de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.

Componentele evalurii valorii actualizate

A1

A2

Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre active:

(a)

o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai complexe, a seriei de fluxuri de trezorerie
viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

(b)

ateptrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie
respective;

(c)

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

(d)

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

(e)

ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care participanii pe pia i-ar lua n
calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv.

Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea actualizat, fiecare dintre ele putnd fi
folosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de circumstane. Abordarea tradiional
ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)-(e) prezentai la punctul A1 n rata de actualizare. n conformitate cu
abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate, factorii (b), (d) i (e) sunt utilizai pentru a efectua anumite
ajustri astfel nct s se obin fluxuri de trezorerie ajustate n funcie de riscurile specifice. Indiferent de
abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta ateptrile n ceea ce privete variaiile posibile ale valorii sau
plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat ateptat a
fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile.

Principii generale
A3

Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor vor varia de la o situaie la
alta, n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii generale guverneaz
aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor:
(a)

ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui s reflecte ipoteze care sunt
conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze pot fi luate
de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De exemplu, o rat de actualizare de 12% ar putea fi
aplicat fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui mprumut de primit. Rata reflect ateptrile
asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu anumite caracteristici. Aceeai
rat de 12% nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de trezorerie preconizate pentru c acele
fluxuri de trezorerie deja reflect ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare.

(b)

fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s fie neutre i s nu reflecte factori care
nu au legtur cu activul n cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd se subapreciaz
intenionat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a mbunti rentabilitatea viitoare aparent a
unui activ.

(c)

fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte gama de rezultate posibile
mai degrab dect o singur valoare, foarte probabil cea mai mic sau cea mai mare valoare posibil.

270

RO - IAS 36

Abordri ale valorii actualizate - abordarea tradiional i abordarea

fluxurilor de trezorerie preconizate
Abordarea tradiional
A4

Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set de fluxuri de trezorerie estimate i o
singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului. De fapt, abordarea tradiional
presupune c o singur convenie a ratei de actualizare poate ncorpora toate ateptrile legate de fluxurile de trezorerie
viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare, abordarea tradiional pune n special accentul pe selectarea ratei de
actualizare.

A5

n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia, o abordare tradiional este
destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast abordare este consecvent
cu modul n care participanii descriu activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12% dobnd.

A6

Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate soluiona n mod adecvat unele probleme complexe de evaluare,
cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a unui articol similar.
Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului prevede analizarea a cel puin dou elemente - un activ care
exist pe pia i care are o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat. Rata adecvat de actualizare
pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata observabil a dobnzii celuilalt activ de
pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteristicile fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie
similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel care evalueaz trebuie s fac urmtoarele:
(a)

s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;

(b)

s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici similare ale fluxurilor de trezorerie;

(c)

s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru a se asigura c sunt similare (de
exemplu, sunt ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul este contractual i cellalt este
estimat?);

(d)

s evalueze dac un element conine un aspect care nu este prezent n cellalt (de exemplu, este unul
mai puin lichid dect cellalt?); i

(e)

s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie s se comporte (adic s

varieze) n mod similar n condiii economice schimbtoare.

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate

A7

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii, un instrument de evaluare mai eficient dect
abordarea tradiional. n efectuarea unei evaluri, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate utilizeaz toate
ateptrile cu privire la fluxurile de trezorerie posibile n loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De
exemplu, un flux de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu probabiliti de respectiv 10%,
60% i 30%. Fluxul de trezorerie preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se concentreaz asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie
respective i asupra declaraiilor mai explicite ale ipotezelor folosite n evaluare.

A8

De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor valorii actualizate atunci
cnd plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie este incert. De exemplu, un flux de trezorerie de 1.000 u.m.
poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei ani, cu probabiliti de respectiv 10%, 60% i 30%.
Exemplul de mai jos arat calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea situaie.
Valoarea actualizat a 1.000 u.m. peste un an la 5%
Probabilitate

952,38 u.m.
10,00%

Valoarea actualizat a 1.000 u.m. peste doi ani la 5,25%

Probabilitate

902,73 u.m.
60,00%

271

95,24 u.m.

541,64 u.m.

RO - IAS 36

Valoarea actualizat a 1.000 u.m. peste trei ani la 5,50%

Probabilitate

851,61 u.m.
30,00%

Valoarea actualizat preconizat

255,48 u.m.
892,36 u.m.

A9

Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai bune estimri de
902,73 u.m. (probabilitatea de 60%). n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate necesit o decizie
privind care dintre plasrile n timp ale fluxurilor de trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta
probabilitile altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare dintr-un calcul tradiional al
valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de plasarea n timp.

A10

Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se
ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai mare
dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea corect a abordrii tradiionale (astfel cum este descris la
punctul A6) prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a oferi transparena calculelor din
abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.

A11

Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor de trezorerie
preconizate. n plus, contabilii se confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii limitate
despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu
urmtoarele situaii:
(a)

valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio valoare din gam nu este mai
probabil dect alta. Pe baza acestei informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de
150 u.m. [(50 + 250)/2].

(b)

valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai probabil valoare este 100 u.m. Cu toate
acestea, probabilitatea fiecrei valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de
trezorerie estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3].

(c)

valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10% probabilitate), 250 u.m. (30% probabilitate) sau 100 u.m. (60%
probabilitate). Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de 140
u.m. [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].

n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie estimat preconizat s ofere o estimare mai bun a valorii de
utilizare dect o singur valoare, respectiv cea mai mic, cea mai probabil sau cea mai mare.
A12

Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri cost-beneficiu. n anumite
cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe scenarii privind
fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre
variabilitatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale. Entitatea trebuie s pun n balan
costurile pentru obinerea informaiei suplimentare cu credibilitatea suplimentar pe care acea informaie o va
aduce evalurii.

A13

Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui
singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei dau exemplul unui activ cu dou
rezultate posibile: o probabilitate de 90% c fluxul de trezorerie va fi 10 u.m. i o probabilitate de 10% c fluxul
de trezorerie va fi de 1.000 u.m. Ei observ c fluxul de trezorerie preconizat n acest exemplu este 109 u.m. i
critic acest rezultat deoarece nu reprezint niciuna dintre valorile pltite n cele din urm.

A14

Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. Dac obiectivul este
centralizarea costurilor care urmeaz s fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preconizate s nu
produc o estimare exact a costului ateptat. Cu toate acestea, prezentul standard se ocup de evaluarea valorii
recuperabile a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest exemplu s fie 10
u.m., cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o evaluare de 10
u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului. n schimb, fluxul incert de trezorerie
este prezentat ca i cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate raional nu ar vinde un astfel de activ cu 10
u.m.

272

RO - IAS 36

Rata de actualizare
A15

Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, ratele
dobnzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte riscurile pentru care fluxurile
de trezorerie estimate au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

A16

Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a
estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei a:

A17

A18

(a)

valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i

(b)

factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul A1, n msura n care acei factori nu au condus la ajustri
pentru a ajunge la fluxurile de trezorerie estimate.

Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia n considerare urmtoarele rate:
(a)

costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar fi Modelul de
determinare a valorii activelor de capital;

(b)

rata marginal de mprumut a entitii; i

(c)

alte rate ale mprumuturilor de pe pia.

Totui, aceste rate trebuie ajustate:

(a)

pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie estimate
ale activului; i

(b)

pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale activului sau
pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate.

Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul de pre.
A19

Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care entitatea a finanat
cumprarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu depind de
felul n care entitatea a finanat cumprarea acelui activ.

A20

Punctul 55 impune ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare. Prin urmare, atunci cnd
baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este post-impozitare, acea baz este ajustat pentru a reflecta o
rat nainte de impozitare.

A21

n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ.
Cu toate acestea, o entitate folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite atunci cnd
valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor
dobnzilor.

273

RO - IAS 37

Standardul Internaional de Contabilitate 37

Provizioane, datorii contingente i active contingente
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoatere i baze de evaluare
adecvate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente i prezentarea unor informaii suficiente
n cadrul notelor, care s le permit utilizatorilor s neleag natura, plasarea n timp i valoarea acestora.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile n procesul de contabilizare a provizioanelor,

datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia:
(a)

celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepia contractelor oneroase; i

(b)

[Eliminat]

(c)

celor care intr sub incidena altui standard.

Prezentul standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv garaniilor) care se afl sub incidena IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

Contractele cu titlu executoriu sunt contractele n cadrul crora niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile
sau ambele pri i-au ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile. Prezentul standard nu se aplic
contractelor cu titlu executoriu, cu excepia cazului n care sunt contracte oneroase.

[Eliminat]

n cazul n care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingent intr sub incidena unui alt
standard, o entitate aplic standardul n cauz, n locul prezentului standard. De exemplu, IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi face referire la tratamentul aplicat de ctre un dobnditor de datorii contingente asumate n cadrul
unei combinri de ntreprinderi. n mod similar, anumite tipuri de provizioane sunt reglementate, de asemenea,
de standardele privind:

(a)

contractele de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);

(b)

impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(c)

contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing). Cu toate acestea, deoarece IAS 17 nu
conine dispoziii specifice pentru tratamentul contractelor de leasing operaional care au devenit
oneroase, n astfel de cazuri se aplic prezentul standard;

(d)

beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); i

(e)

contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Cu toate acestea, prezentul

standard se aplic provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente ale unui asigurtor,
altele dect cele care decurg din obligaiile i din drepturile sale contractuale care rezult din
contractele de asigurare aflate sub incidena IFRS 4.

Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o
entitate ofer garanii contra unei remuneraii. Prezentul standard nu reglementeaz recunoaterea veniturilor.
IAS 18 Venituri identific mprejurrile n care sunt recunoscute veniturile i ofer recomandri practice n ceea
ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul standard nu modific dispoziiile prevzute de IAS 18.

274

RO - IAS 37
7

Prezentul standard definete provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. n unele ri,
termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea
activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu fac obiectul
prezentului standard.

Alte standarde specific dac cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu fac obiectul
prezentului standard. n consecin, prezentul standard nu interzice i nici nu impune capitalizarea costurilor
recunoscute la constituirea unui provizion.

Prezentul standard se aplic provizioanelor pentru restructurri (inclusiv pentru activitile ntrerupte). n cazul n
care o restructurare corespunde definiiei unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte poate impune prezentarea unor informaii suplimentare.

Definiii
10

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente anterioare, a crei decontare se
ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice din entitate.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit care nu i d
entitii o alt alternativ realist dect s i ndeplineasc obligaia n cauz.
O obligaie legal este o obligaie care rezult:
(a)

dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);

(b)

din legislaie; sau

(c)

din alte izvoare de drept.

O obligaie implicit este o obligaie care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
(a)

entitatea a indicat unor tere pri, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale fcute
publice sau printr-o declaraie recent, suficient de clar, c i asum anumite responsabiliti;
i

(b)

n consecin, entitatea a determinat terele pri n cauz s se atepte, n mod justificat, c

entitatea i va onora responsabilitile n cauz.

O datorie contingent este:

(a)

o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei existen va fi

confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte,
care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau

(b)

o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este
recunoscut deoarece:
(i)

este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare ieiri de resurse
ncorpornd beneficii economice; sau

(ii)

valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.

Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui
existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor
contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din respectivul contract.

275

RO - IAS 37
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere care modific semnificativ:
(a)

sfera activitilor desfurate de o entitate; sau

(b)

modul n care este gestionat activitatea.

Provizioane i alte datorii

11

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din credite comerciale sau angajamentele contabile,
deoarece exist o incertitudine privind plasarea n timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru
decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
(a)

datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat pentru bunuri sau servicii care au fost
primite sau furnizate i care au fost facturate sau care au fcut obiectul unor acorduri oficiale cu
furnizorii; i

(b)

angajamentele contabile sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite sau
furnizate, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu au fcut nc obiectul unor acorduri oficiale
cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajailor (de exemplu, sumele angajate pentru concediul
pltit). Dei, uneori, este necesar ca valoarea sau plasarea n timp a acestor datorii s fie estimate,
gradul de incertitudine este, n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.

n mod frecvent, angajamentele sunt prezentate ca parte a contului de furnizori i creditori diveri, n timp ce
provizioanele sunt raportate separat.

Relaia dintre provizioane i datorii contingente

12

n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere al plasrii n timp
sau valorii lor. Cu toate acestea, n prezentul standard, termenul contingent este folosit pentru datoriile i
activele care nu sunt recunoscute, deoarece existena lor va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau
mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul
datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.

13

Prezentul standard face distincie ntre:

(a)

provizioane - care sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c se poate face o estimare credibil)
deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c, pentru decontarea obligaiilor, va fi necesar
o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice ; i

(b)

datorii contingente - care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:

(i)

obligaii poteniale, deoarece este nevoie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent
care ar putea genera o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; sau

(ii)

obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere din prezentul standard

(deoarece fie nu este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de
resurse ncorpornd beneficii economice, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de
credibil a valorii obligaiei).

Recunoatere
Provizioane
14

Un provizion trebuie recunoscut n cazul n care:

(a)

o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;

276

RO - IAS 37
(b)

este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice; i

(c)

valoarea obligaiei poate fi estimat credibil.

Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, nu trebuie recunoscut un provizion.

Obligaia curent
15

Cazurile n care nu este clar dac exist o obligaie curent sunt rare. n astfel de situaii, se consider c
un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile,
este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la data bilanului.

16

n aproape toate cazurile va fi clar dac un eveniment anterior a generat o obligaie curent. n cazuri rare, de
exemplu, ntr-o aciune n instan, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau dac acestea au
generat sau nu o obligaie curent. n astfel de cazuri, o entitate stabilete dac exist sau nu o obligaie curent la
data bilanului lund n considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia unor experi. Printre
probele luate n considerare se numr orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare datei
bilanului. Pe baza unor astfel de probe:
(a)

n cazul n care este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la data bilanului,
entitatea recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i

(b)

n cazul n care este mai probabil s nu existe o obligaie la data bilanului, entitatea prezint o datorie
contingent, cu excepia cazului n care probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii
economice este redus (a se vedea punctul 86).

Eveniment anterior
17

Un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent este denumit eveniment care oblig. Pentru ca un
eveniment s fie un eveniment care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alt alternativ realist
dect decontarea obligaiei generate de evenimentul n cauz. Aceast situaie intervine doar:
(a)

n cazul n care decontarea obligaiei poate fi impus prin lege; sau

(b)

n cazul unei obligaii implicite, dac evenimentul (care poate fi o aciune a entitii) determin tere
pri s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora obligaia.

18

Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare i nu poziia
financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt necesare pentru
desfurarea activitii n viitor. Singurele datorii recunoscute n bilanul unei entiti sunt cele care exist la data
bilanului.

19

Se recunosc ca provizioane doar obligaiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de
aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de gestionare a activitii n viitor). Exemplele de astfel de
obligaii includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activiti poluante ilegale, ambele putnd
conduce la o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice pentru decontarea obligaiilor, indiferent de
aciunile viitoare ale entitii. n mod similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de dezafectare a
unei instalaii petroliere sau a unei centrale nucleare, n msura n care respectiva entitate este obligat s
remedieze daunele deja produse. n schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale i a dispoziiilor
legale, o entitate s doreasc sau s fie obligat s angajeze cheltuieli pentru ca, n viitor, s poat s i
desfoare activitatea ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de
fabric). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin aciuni viitoare, de exemplu, prin modificarea modului de
operare, entitatea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i nu recunoate niciun provizion.

20

O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se manifest respectiva obligaie. Cu toate
acestea, nu este necesar s se cunoasc identitatea prii fa de care exist obligaia, ntruct poate fi vorba, ntradevr, de o obligaie fa de publicul larg. Deoarece o obligaie implic ntotdeauna un angajament fa de o alt
parte, nseamn c o decizie a conducerii sau a consiliului de administraie nu genereaz o obligaie implicit la
data bilanului dect dac decizia a fost comunicat nainte de data bilanului persoanelor pe care le afecteaz,
ntr-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele n cauz s se atepte, n mod justificat, c entitatea
i va onora responsabilitile.

277

RO - IAS 37
21

Un eveniment care nu genereaz imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, ca urmare a
unor modificri legislative sau a unei aciuni a entitii (de exemplu, o declaraie public suficient de clar) care
genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n care sunt cauzate daune mediului nconjurtor, s-ar putea
s nu existe obligaia de a nltura consecinele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor poate deveni un eveniment
care oblig n momentul n care o lege nou impune remedierea daunelor sau n care entitatea i asum public
rspunderea pentru nlturarea daunelor, ntr-un mod care genereaz o obligaie implicit.

22

n cazul n care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost nc finalizate, o obligaie se nate doar n
momentul n care este aproape sigur c noile reglementri vor fi adoptate n forma propus. n sensul prezentului
standard, o astfel de obligaie este tratat ca o obligaie legal. Din cauza diverselor mprejurri de adoptare, este
imposibil s se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigur adoptarea unei legi. n multe cazuri,
adoptarea unei legi este incert pn n momentul n care aceasta este efectiv adoptat.

Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficii economice

23

Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut, este necesar nu numai existena unei obligaii curente, ci i
probabilitatea ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse concretizate n beneficii
economice. n sensul prezentului standard,* o ieire de resurse sau orice alt eveniment este considerat probabil
dac este mai mult probabil dect improbabil ca evenimentul n cauz s survin, cu alte cuvinte dac
probabilitatea ca evenimentul s aib loc este mai mare dect probabilitatea ca evenimentul s nu aib loc. n
cazul n care existena unei obligaii curente este improbabil, entitatea prezint o datorie contingent, cu
excepia cazului n care posibilitatea s intervin o ieire de resurse concretizat n beneficii economice este
redus (a se vedea punctul 86).

24

n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu, garanii pentru produse sau contracte similare),
probabilitatea ca o ieire de resurse s fie necesar pentru decontarea obligaiei se determin lund n considerare
ntreaga clas de obligaii. Dei probabilitatea unei ieiri de resurse pentru un element individual poate fi redus,
este posibil ca pentru decontarea ntregii clase de obligaii s fie necesar o ieire de resurse. n astfel de cazuri,
este recunoscut un provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere).

Estimarea credibil a obligaiei

25

Utilizarea estimrilor este o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu reduce credibilitatea
acestora. Acest lucru este valabil n special n cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai incerte dect
majoritatea celorlalte elemente din bilan. Cu excepia unor cazuri extrem de rare, o entitate va putea determina
mai multe rezultate posibile i, prin urmare, va putea estima obligaia suficient de credibil nct s utilizeze
estimarea pentru recunoaterea unui provizion.

26

n cazurile extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil, exist o datorie care nu poate fi
recunoscut. O astfel de datorie este prezentat ca datorie contingent (a se vedea punctul 86).

Datorii contingente
27

O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent.

28

O datorie contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu excepia cazului n care
probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice este redus.

29

n cazul n care o entitate este responsabil mpreun i solidar cu alte pri pentru o obligaie, partea din
obligaia n cauz care se preconizeaz a fi acoperit de alte pri este tratat ca o datorie contingent. Entitatea
recunoate un provizion pentru partea din obligaie pentru care este probabil o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice, cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil.

30

Datoriile contingente pot evolua altfel dect se estimase iniial. Prin urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a
determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Dac devine
probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare pentru un element
care a fost tratat anterior ca datorie contingent, este recunoscut un provizion n situaiile financiare ale perioadei

Interpretarea termenului probabil n prezentul standard ca fiind mai mult probabil dect improbabil nu se aplic n mod necesar i n alte standarde.

278

RO - IAS 37
n care are loc modificarea probabilitilor (cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face o
estimare credibil).

Active contingente
31

O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent.

32

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care genereaz
posibilitatea unei intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o pretenie care face
obiectul unei aciuni n instan intentate de entitate, al crei rezultat este incert.

33

Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina
recunoaterea unui venit care s-ar putea s nu se realizeze niciodat. Cu toate acestea, n momentul n care
realizarea unui venit este aproape sigur, activul aferent nu este activ contingent, iar recunoaterea sa este
oportun.

34

Un activ contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 89, n cazul n care este probabil
o intrare de beneficii economice.

35

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a
modificrilor survenite. Dac o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigur, activul i venitul aferent
sunt recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea. Dac o intrare de
beneficii economice a devenit probabil, o entitate prezint activul contingent (a se vedea punctul 89).

Evaluare
Cea mai bun estimare
36

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a cheltuielii necesare
pentru decontarea obligaiei curente la data bilanului.

37

Cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei curente este valoarea pe care o entitate
ar plti-o, n mod raional, pentru decontarea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia ctre o
ter parte n acel moment. n mod frecvent, decontarea sau transferul unei obligaii la data bilanului vor fi
imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o entitate ar plti-o, n mod
raional, pentru a deconta sau transfera obligaia, reprezint cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru
decontarea obligaiei curente la data bilanului.

38

Estimrile rezultatelor i ale efectelor financiare sunt determinate de raionamentul conducerii entitii i
completate de experiena unor tranzacii similare i, n anumite cazuri, de rapoartele unor experi independeni.
Elementele luate n calcul includ orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare datei bilanului.

39

Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, n funcie
de mprejurri. n cazul n care provizionul n curs de evaluare implic o gam larg de elemente, obligaia este
estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile n funcie de probabilitile lor. Aceast metod statistic de
evaluare este denumit valoare preconizat. Prin urmare, provizionul va fi diferit n funcie de probabilitatea
pierderii unei anumite sume, de exemplu 60% sau 90%. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate
posibile i probabilitile de realizare ale fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de la mijlocul intervalului.

279

RO - IAS 37

Exemplu
O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie prin care clienilor le sunt acoperite costurile de
reparaie a oricror defecte de fabricaie descoperite n primele ase luni de la data cumprrii. Dac la toate
produsele vndute s-ar gsi defecte minore, costurile de reparaie s-ar ridica la 1 milion. Dac la toate produsele
vndute s-ar gsi defecte majore, costurile de reparaie s-ar ridica la 4 milioane. Experiena anterioar i
previziunile entitii arat c, pentru anul urmtor, 75% dintre produsele vndute nu vor avea defecte, 20% vor
avea defecte minore, iar 5% defecte majore. n conformitate cu punctul 24, o entitate evalueaz probabilitatea
unei ieiri de resurse pentru decontarea tuturor obligaiilor de garanie.
Valoarea ateptat a costului reparaiilor este:
(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000

40

n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai
bun estimare a datoriei. Cu toate acestea, chiar i ntr-un astfel de caz, entitatea ia n considerare i alte rezultate
posibile. n cazul n care alte rezultate posibile sunt, n cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici dect
rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare va fi o sum mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o
entitate este obligat s remedieze o defeciune grav a unei fabrici importante pe care a construit-o pentru un
client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparaiei de la prima ncercare, la un cost de 1.000,
dar entitatea constituie un provizion cu o valoare mai mare n cazul n care este foarte probabil s fie necesare
mai multe ncercri.

41

Provizionul se evalueaz nainte de impozitare, deoarece efectele impozitrii asupra provizionului i modificrile
acestuia sunt reglementate de IAS 12.

Riscuri i incertitudini
42

Pentru determinarea celei mai bune estimri a unui provizion, trebuie luate n considerare riscurile i
incertitudinile care afecteaz inevitabil multe evenimente i mprejurri.

43

Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea n funcie de risc poate determina creterea valorii la care este
evaluat o datorie. Dac evalurile se fac n condiii de incertitudine, este nevoie de precauie, astfel nct
veniturile i activele s nu fie supraevaluate, iar cheltuielile i datoriile s nu fie subevaluate. Cu toate acestea,
incertitudinea nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a datoriilor. De
exemplu, n cazul n care costurile preconizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul
respectiv nu este considerat n mod deliberat mai probabil dect este cazul n mod real. Se va acorda atenie
pentru a se evita dubla ajustare n funcie de riscuri i incertitudini, care ar putea duce la supraevaluarea unui
provizion.

44

Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face n conformitate cu punctul 85 litera (b).

Valoarea actualizat
45

n cazul n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie s
reprezinte valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.

46

Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieirile de numerar care intervin la scurt timp de la data
bilanului sunt mult mai mari dect cele aferente unor ieiri de numerar care au aceeai valoare, dar care intervin
mai trziu. Prin urmare, provizioanele se actualizeaz dac efectul este semnificativ.

47

Rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) trebuie s fie rata (ratele) nainte de impozitare care s
reflecte evalurile curente de pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata
(ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie
viitoare au fost ajustate.

280

RO - IAS 37

Evenimente viitoare
48

Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie reflectate
n valoarea unui provizion n cazul n care exist dovezi obiective suficiente c evenimentele n cauz vor
avea loc.

49

Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea provizioanelor. O entitate poate
considera c, de exemplu, costul currii unei zone de lucru la sfritul duratei sale de via va fi diminuat de
descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de observatori
obiectivi, calificai din punct de vedere tehnic, innd cont de toate dovezile disponibile privind tehnologiile care
vor putea fi utilizate n momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor
ca urmare a acumulrii de experien n aplicarea tehnologiei existente sau costurile preconizate pentru utilizarea
tehnologiei existente ntr-o operaiune de curare mai extins sau mai complex dect cele realizate anterior. Cu
toate acestea, o entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curare, cu excepia cazului n
care aceast ipotez este justificat de dovezi obiective suficiente.

50

Efectul unor posibile noi reglementri legale este luat n considerare la evaluarea unei obligaii existente dac
exist suficiente dovezi obiective c este aproape sigur c reglementrile legale n cauz vor fi adoptate. Din
cauza diverselor mprejurri care intervin n practic, este imposibil s se specifice un singur eveniment care va
oferi suficiente dovezi obiective n fiecare caz. Dovezile necesare vizeaz att cerinele pe care le vor impune
noile reglementri, ct i nivelul de certitudine privind adoptarea i punerea lor n aplicare n timp util. n multe
cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective pn n momentul n care noile reglementri sunt efectiv
adoptate.

Cedarea preconizat a activelor

51

Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a unor active nu trebuie luate n considerare la evaluarea
unui provizion.

52

Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea unui provizion, chiar
dac cedarea preconizat este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea provizionului. n schimb,
o entitate recunoate ctigurile din cedrile preconizate de active n momentul prevzut de standardul care
reglementeaz activele n cauz.

Rambursri
53

n cazul n care preconizeaz c o ter parte i va rambursa, integral sau parial, cheltuielile necesare
pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie s recunoasc rambursarea dac i numai dac este
aproape sigur c va primi rambursarea n cazul n care i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie
tratat ca un activ separat. Suma recunoscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului.

54

n situaia veniturilor i cheltuielilor, costurile aferente unui provizion pot fi prezentate dup deducerea
sumei recunoscute pentru o rambursare.

55

Uneori, o entitate poate solicita unei alte pri s plteasc, integral sau parial, cheltuielile necesare decontrii
unui provizion (de exemplu, n temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despgubire sau al unor
garanii oferite de furnizori). Cealalt parte poate fie s ramburseze sumele pltite de entitate, fie s plteasc
direct sumele n cauz.

56

n majoritatea situaiilor, entitatea va rmne responsabil pentru toat suma n cauz, astfel nct, n cazul n
care cealalt parte nu pltete din orice motiv, entitatea este cea care trebuie s plteasc ntreaga sum. n astfel
de situaii, entitatea recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei i un activ separat pentru
rambursarea preconizat, n momentul n care este aproape sigur c va primi suma n cauz dac i onoreaz
obligaia.

57

n anumite situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru sumele n cauz.
n astfel de cazuri, entitatea nu este rspunztoare pentru costurile n cauz i acestea nu sunt incluse n
provizion.

281

RO - IAS 37
58

Astfel cum este menionat la punctul 29, o obligaie pentru care o entitate este rspunztoare mpreun i solidar
cu alte pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se preconizeaz c obligaia n cauz va fi
decontat de celelalte pri.

Modificri ale provizioanelor

59

Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dat a bilanului i ajustate pentru a reflecta cea mai bun
estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil c, pentru decontarea obligaiei, va fi necesar o
ieire de resurse ncorpornd beneficii economice, provizionul trebuie reluat.

60

n cazul n care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad
pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut drept cost al ndatorrii.

Utilizarea provizioanelor
61

Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut iniial.

62

Numai cheltuielile aferente provizionului iniial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintrun provizion care a fost recunoscut iniial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou evenimente diferite.

Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare

Pierderi viitoare din exploatare
63

Nu trebuie s fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

64

Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiiei unei datorii prevzut la punctul 10 i criteriile generale
de recunoatere a provizioanelor prevzute la punctul 14.

65

Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c anumite active s-ar fi putut deprecia. O
entitate testeaz activele n cauz la depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Contracte oneroase
66

Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent prevzut n contract trebuie
recunoscut i evaluat ca provizion.

67

Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor compensaii celeilalte
pri i, prin urmare, nu exist o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare
parte contractant. n cazul n care anumite evenimente transform un astfel de contract ntr-unul oneros, acesta
intr sub incidena prezentului standard i exist o datorie care trebuie recunoscut. Contractele cu titlu
executoriu care nu sunt contracte oneroase nu intr sub incidena prezentului standard.

68

Prezentul standard definete un contract oneros ca fiind un contract n care costurile inevitabile aferente
ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din contractul n
cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din contract, adic valoarea cea mai
mic dintre costul ndeplinirii contractului i eventualele compensaii sau penaliti generate de nendeplinirea
contractului.

69

nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o entitate recunoate orice pierdere din
deprecierea activelor dedicate contractului n cauz (a se vedea IAS 36).

282

RO - IAS 37

Restructurare
70

Urmtoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:

(a)

vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;

(b)

nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea activitilor dintr-o ar sau regiune n alta;

(c)

modificri ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i

(d)

reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii i obiectului principal al

activitilor entitii.

71

Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de
recunoatere a provizioanelor prevzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezint modul n care criteriile generale
de recunoatere se aplic n cazul restructurrilor.

72

O obligaie implicit de restructurare apare numai atunci cnd o entitate:

(a)

(b)

dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare, care identific cel puin:

(i)

activitatea sau partea din activitate vizat;

(ii)

principalele locaii afectate;

(iii)

locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii;

(iv)

cheltuielile care vor fi angajate; i

(v)

data la care planul va fi pus n aplicare; i

a determinat persoanele afectate s se atepte, n mod justificat, c va realiza restructurarea,

ncepnd s aplice planul n cauz sau comunicndu-le persoanelor afectate principalele sale
caracteristici.

73

Dezafectarea unei fabrici, vnzarea activelor sau anunarea public a principalelor caracteristici ale planului pot
constitui dovezi c o ntreprindere a nceput s pun n aplicare planul de restructurare. Un anun public privind
un plan detaliat de restructurare genereaz o obligaie implicit de restructurare numai dac este fcut n aa fel i
ntr-att de detaliat (preciznd principalele caracteristici ale planului) nct determin alte pri, precum clienii,
furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza
restructurarea.

74

Pentru ca un plan s fie suficient pentru a genera o obligaie implicit n momentul n care este comunicat
persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa n aplicare s fie planificat ct mai curnd posibil i finalizat
ntr-o perioad n care modificarea semnificativ a planului este improbabil. Dac se preconizeaz c
restructurarea va ncepe dup o perioad mai lung de timp sau c va dura o perioad extrem de ndelungat, este
puin probabil ca planul s determine alte pri s se atepte, n mod justificat, c ntreprinderea este decis s
realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare d ntreprinderii posibilitatea de a-i modifica planurile.

75

O decizie de restructurare adoptat de conducere sau de consiliul de administraie nainte de data bilanului nu
genereaz o obligaie implicit la data bilanului, cu excepia cazului n care, nainte de data bilanului, entitatea:
(a)

a nceput s pun n aplicare planul de restructurare; sau

(b)

a anunat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectai de acesta, ntr-o manier
suficient de clar pentru a-i determina s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza
restructurarea.

Dac o entitate ncepe s pun n aplicare un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor
afectai numai dup data bilanului, este necesar prezentarea informaiilor n conformitate cu IAS 10
Evenimente ulterioare datei bilanului dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea informaiilor ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.

283

RO - IAS 37
76

Dei o obligaie implicit nu este generat exclusiv de o decizie a conducerii, o obligaie poate fi generat de alte
evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanii angajailor
privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sau cu potenialii cumprtori pentru vnzarea unei
uniti de activitate pot fi finalizate numai cu aprobarea consiliului de administraie. Odat ce acest acord a fost
obinut i a fost comunicat celorlalte pri, entitatea are o obligaie implicit de restructurare, dac sunt
ndeplinite condiiile de la punctul 72.

77

n unele ri, decizia final aparine unui consiliu de administraie din care fac parte i reprezentani ai unor
persoane interesate, altele dect conducerea (de exemplu, ai angajailor), sau este necesar informarea acestor
reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptat de un astfel de consiliu de administraie va fi
comunicat reprezentanilor n cauz, comunicarea poate genera o obligaie implicit de restructurare.

78

Nu exist nicio obligaie de vnzare a unei uniti de activitate nainte ca entitatea s se fi angajat s
vnd, adic nainte s existe un contract de vnzare irevocabil.

79

Chiar i n cazul n care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate i i-a anunat public aceast decizie,
entitatea nu poate s i asume un angajament de a vinde pn n momentul n care este identificat un cumprtor
i este ncheiat un contract de vnzare irevocabil. Pn n momentul n care ncheie un contract de vnzare
irevocabil, entitatea va putea s se rzgndeasc, iar n cazul n care nu gsete un cumprtor n condiii
acceptabile, entitatea va fi obligat s adopte alte soluii. n cazul n care vnzarea unei uniti de activitate este
preconizat n cadrul unei restructurri, activele unitii n cauz sunt testate la depreciere n conformitate cu IAS
36. Dac vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, pentru celelalte pri ale restructurrii poate aprea o
obligaie implicit nainte de ncheierea unui contract de vnzare irevocabil.

80

Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile directe aferente restructurrii, adic cele
care ndeplinesc cumulativ urmtoarele dou condiii:

81

(a)

sunt generate n mod necesar de restructurare; i

(b)

nu sunt asociate activitilor normale ale entitii.

Un provizion de restructurare nu include costuri precum:

(a)

costurile de recalificare sau relocare a personalului care este pstrat;

(b)

costurile de marketing; sau

(c)

investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.

Aceste cheltuieli sunt aferente gestionrii viitoare a activitilor i nu reprezint datorii de restructurare la data
bilanului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca i cum ar fi generate independent de restructurare.
82

Viitoarele pierderi din exploatare identificabile pn la data restructurrii nu sunt incluse ntr-un provizion, cu
excepia cazului n care sunt generate de un contract oneros, n conformitate cu definiia de la punctul 10.

83

n conformitate cu punctul 51, ctigurile din cedarea preconizat de active nu sunt luate n considerare la
evaluarea unui provizion de restructurare, chiar dac vnzarea activelor este prevzut ca o component a
restructurrii.

Prezentarea informaiilor
84

Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate trebuie s prezinte:

(a)

valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;

(b)

provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv majorrile provizioanelor

existente;

(c)

sumele utilizate (cheltuieli suportate i deduse din provizioane) n cursul perioadei;

(d)

sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; i

284

RO - IAS 37
(e)

creterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorit trecerii timpului i efectul oricrei
modificri a ratei de actualizare.

Nu sunt necesare informaii comparative.

85

86

O entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane:

(a)

o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea plasrii n timp a oricror ieiri de beneficii
economice aferente;

(b)

o indicaie a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp a acestor ieiri. n cazul n
care acest lucru este necesar pentru a furniza informaii adecvate, o entitate trebuie s prezinte
principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, n conformitate cu punctul 48; i

(c)

valoarea oricror rambursri preconizate, indicnd valoarea oricrui activ recunoscut pentru
rambursarea preconizat.

Cu excepia cazului n care posibilitatea ca, pentru decontarea obligaiei, s fie necesar o ieire de
resurse este redus, o entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de datorii contingente, la data
bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dup caz:
(a)

o estimare a efectelor sale financiare, realizat n conformitate cu punctele 36-52;

(b)

o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a oricrei ieiri de resurse; i

(c)

posibilitatea oricrei rambursri.

87

Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clas, se va lua n
considerare dac elementele n cauz sunt suficient de asemntoare ca natur pentru ca prezentarea lor comun
s ndeplineasc cerinele de la punctul 85 literele (a) i (b) i punctul 86 literele (a) i (b). Astfel, pot fi tratate ca
o singur clas de provizioane sumele aferente garaniilor pentru diverse produse, dar nu pot fi incluse n aceeai
clas sumele aferente garaniilor uzuale i sumele care fac obiectul unor litigii.

88

n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai mprejurri, entitatea prezint
informaiile prevzute la punctele 84-86 astfel nct s scoat n eviden legtura existent ntre provizion i
datoria contingent.

89

n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie s prezinte o scurt
descriere a naturii activelor contingente la data bilanului i, dup caz, o estimare a efectului lor financiar,
evaluat n conformitate cu principiile prevzute la punctele 36-52.

90

Este important ca prezentarea activelor contingente s evite prezentarea de indicaii eronate privind
probabilitatea obinerii veniturilor.

91

n cazul n care prezentarea informaiilor prevzute la punctele 86 i 89 nu este posibil, acest fapt trebuie
menionat.

92

n cazuri extrem de rare, prezentarea unei pri sau a tuturor informaiilor prevzute la punctele 84-89 ar
putea aduce prejudicii grave poziiei entitii n cadrul unei dispute cu o alt parte privind obiectul unui
provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ contingent. n astfel de cazuri, entitatea nu trebuie
s prezinte informaiile n cauz, dar trebuie s prezinte natura general a disputei, precum i faptul c i
motivul pentru care informaiile n cauz nu au fost prezentate.

Dispoziii tranzitorii
93

Efectul adoptrii prezentului standard la data intrrii sale n vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat
ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei n care standardul este
adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul de deschidere al
rezultatului reportat pentru prima perioad prezentat i s retrateze informaiile comparative. Dac
informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.

94

[Eliminat]

285

RO - IAS 37

Data intrrii n vigoare

95

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 1
iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru perioade care ncep nainte de 1 iulie 1999, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

96

[Eliminat]

286

RO - IAS 38

Standardul Internaional de Contabilitate 38

Imobilizri necorporale
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile necorporale care nu
sunt reglementate specific de un alt standard. Prezentul standard prevede ca o entitate s recunoasc o
imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criterii specifice. Standardul specific, de asemenea,
modul de evaluare a valorii contabile a imobilizrilor necorporale i prevede prezentarea de informaii specifice
privind imobilizrile necorporale.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie s se aplice la contabilizarea imobilizrilor necorporale, cu excepia:

(a)

imobilizrilor necorporale care intr sub incidena unui alt standard;

(b)

activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare;

(c)

recunoaterii i evalurii activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i

evaluarea resurselor minerale); i

(d)

cheltuielilor pentru valorificarea i extragerea minereurilor, petrolului, gazelor naturale i a altor

resurse neregenerabile similare.

Dac un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobilizri necorporale, o entitate aplic
standardul respectiv i nu prezentul standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplic:
(a)

imobilizrilor necorporale deinute de o entitate pentru vnzare n cursul desfurrii activitilor

obinuite (a se vedea IAS 2 Stocuri i IAS 11 Contracte de construcie).

(b)

creanelor privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit).

(c)

contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17 Contracte de leasing.

(d)

activelor generate de beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

(e)

activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32. Recunoaterea i evaluarea anumitor active
financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n
entitile asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie.

(f)

fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de

ntreprinderi).

(g)

costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale care decurg din drepturile contractuale ale
unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte
de asigurare. IFRS 4 prevede dispoziii specifice n materie de prezentare de informaii pentru acele
costuri de achiziie amnate, dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Astfel, dispoziiile n
materie de prezentare de informaii din prezentul standard se aplic respectivelor imobilizri
necorporale.

(h)

imobilizrilor necorporale imobilizate clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un
grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

287

RO - IAS 38
4

Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (n cazul
programelor de calculator), documentaii oficiale (n cazul licenelor sau al brevetelor) sau pe film. Pentru a
stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat n
conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau ca imobilizare necorporal, n conformitate cu prezentul
standard, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu,
un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funciona fr programul respectiv este
parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i
pentru sistemul de operare al unui computer. n cazul n care nu face parte integrant din echipamentul aferent,
programul de calculator este tratat ca imobilizare necorporal.

Prezentul standard se aplic, printre altele, cheltuielilor cu activitile de publicitate, cheltuielilor de formare
profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate
ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu
substan fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este secundar componentei sale
necorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta.

n cazul unui contract de leasing financiar, activul poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea
iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n temeiul unui contract de leasing financiar
n conformitate cu prezentul standard. Drepturile care decurg din acorduri de licen pentru elemente precum
produciile cinematografice, nregistrrile video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele i drepturile de autor
nu intr sub incidena IAS 17 i intr sub incidena prezentului standard.

Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot aprea atunci cnd anumite activiti sau tranzacii sunt
att de specializate nct creeaz probleme contabile care pot necesita o abordare diferit. Astfel de probleme
apar n contabilizarea cheltuielilor de prospectare, valorificare i extracie a petrolului, gazelor naturale i
depozitelor de minereuri n industriile extractive, precum i n cazul contractelor de asigurare. Prin urmare,
prezentul standard nu se aplic cheltuielilor aferente acestor activiti i contracte. Cu toate acestea, prezentul
standard se aplic altor imobilizri necorporale utilizate (precum programele de calculator) i altor cheltuieli
suportate (precum costurile de constituire), n industriile extractive sau n domeniul asigurrilor.

Definiii
8

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos:
(a)

mrfurile comercializate pe pia sunt omogene;

(b)

cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii, n mod normal, n orice moment;

(c)

preurile sunt accesibile publicului.

Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord de fond ntre
prile implicate n combinarea de ntreprinderi i, n cazul entitilor publice cotate la burs, data la care
acest acord este fcut public. n cazul unei preluri ostile, data cea mai timpurie la care s-a ajuns la un
acord de fond ntre prile implicate n combinarea de ntreprinderi este data la care un numr suficient
de proprietari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului pentru preluarea controlului
asupra entitii dobndite.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul
duratei sale de via util.
Un activ este o resurs:
(a)

controlat de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i

(b)

de la care sunt ateptate beneficii economice viitoare care s se rsfrng asupra entitii.

Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan dup deducerea oricror amortizri
acumulate i pierderi din deprecieri acumulate.
Costul este suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit ori valoarea just sau alt
contraprestaie dat pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei sale, sau, acolo

288

RO - IAS 38
unde este cazul, suma atribuit activului respectiv atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului minus valoarea sa
rezidual.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se
ateapt s le obin din utilizarea continu a unei imobilizri i din cedarea acesteia la sfritul duratei
sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii.
Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul ar putea fi tranzacionat ntre pri interesate i
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui
activ.
O imobilizare necorporal este o imobilizare identificabil nemonetar fr substan fizic.
Activele monetare sunt banii deinui i activele care trebuie primite n sume de bani fixe sau
determinabile.
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau
nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o
obin n momentul de fa din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate asociate cedrii,
dac activul ar fi deja de vrsta i condiiile preconizate pentru finalul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a)

perioada n care se preconizeaz c un activ va fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;

sau

(b)

numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o
entitate.

Imobilizri necorporale
9

Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea, ntreinerea sau
mbuntirea unor resurse necorporale precum cunotinele tiinifice sau tehnice, proiectarea i implementarea
unor noi procese sau sisteme, licenele, proprietatea intelectual, cunotinele despre pia i mrcile comerciale
(inclusiv numele de marc i titlurile de publicaii). Exemple uzuale de elemente cuprinse n aceste largi categorii
sunt programele de calculator, brevetele, drepturile de autor, produciile cinematografice, listele de clieni,
drepturile privind serviciile ipotecare, licenele de pescuit, cotele de import, francizele, relaiile cu clienii sau
furnizorii, loialitatea clienilor, cota de pia i drepturile de comercializare.

10

Nu toate elementele descrise la punctul 9 corespund definiiei unei imobilizri necorporale, respectiv caracterul
identificabil, controlul asupra unei resurse i existena unor beneficii economice viitoare. Dac un element care
intr sub incidena prezentului standard nu corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, cheltuiala cu
achiziia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n care este suportat.
Totui, dac este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, elementul n cauz face parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea punctul 68).

Caracterul identificabil
11

Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil pentru a fi
difereniat de fondul comercial. Fondul comercial dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi reprezint
o plat fcut de ctre dobnditor n anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizri care nu pot fi

289

RO - IAS 38
identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre
activele identificabile dobndite sau de active care nu ndeplinesc individual criteriile de recunoatere n situaiile
financiare, dar pentru care dobnditorul este pregtit s fac o plat n cadrul combinrii de ntreprinderi.
12

O imobilizare ndeplinete criteriul de identificare din definiia unei imobilizri necorporale n cazul n
care aceasta:
(a)

este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat,
nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o datorie
corespondent; sau

(b)

decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

Controlul
13

O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma
resursei suport i de a restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entiti de a controla
beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale
a cror aplicare poate fi susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de
demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct
entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod.

14

Cunotinele tehnice i de pia pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controleaz beneficiile n
cauz dac, de exemplu, cunotinele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o
restricie impus de un contract comercial (dac acest lucru este permis) sau obligaia juridic a angajailor de a
pstra confidenialitatea.

15

O entitate poate avea o echip alctuit din personal calificat i poate fi capabil s identifice la acest personal
competene suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii economice viitoare. De
asemenea, entitatea poate s preconizeze c angajaii si i vor pune n continuare la dispoziie competenele lor
profesionale. Cu toate acestea, n general, o entitate nu are suficient control asupra beneficiilor economice
viitoare ateptate de la o echip de personal calificat i de la un efort de formare profesional pentru ca aceste
elemente s corespund definiiei unei imobilizri necorporale. Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca un
talent specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s corespund definiiei unei imobilizri
necorporale, cu excepia cazului n care este protejat de drepturi legale de folosin i de obinere a beneficiilor
economice viitoare preconizate a fi generate de acesta i ndeplinete, de asemenea, i celelalte criterii din
definiie.

16

O entitate poate avea un portofoliu de clieni sau o cot de pia i poate preconiza c, datorit eforturilor sale
pentru dezvoltarea relaiilor de afaceri cu clienii i pentru creterea loialitii acestora, clienii i vor menine
relaiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, n absena drepturilor legale care s protejeze, sau a altor
mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii sau loialitatea acestora fa de entitate, entitatea nu are de
obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relaiile cu clienii i asupra loialitii acestora
pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clieni, cote de pia, relaii cu clienii i loialitatea
clienilor) pentru a corespunde definiiei imobilizrilor necorporale. n absena drepturilor legale care s
protejeze relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru
unele similare (altele dect cele care sunt parte a unei combinri de ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este,
cu toate acestea, capabil s controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din relaiile cu
clienii. ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer, de asemenea, dovada c relaiile cu clienii sunt separabile,
aceste relaii cu clienii corespund definiiei unei imobilizri necorporale.

Beneficiile economice viitoare

17

Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din vnzarea
produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de ctre entitate.
De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate mai degrab s reduc costurile
viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare.

290

RO - IAS 38

Recunoatere i evaluare
18

Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca entitatea s demonstreze c elementul
respectiv ntrunete urmtoarele:
(a)

definiia unei imobilizri necorporale (a se vedea punctele 8-17); i

(b)

criteriile de recunoatere (a se vedea punctele 21-23).

Aceast dispoziie se aplic costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri
necorporale i costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea unor pri ale sale sau pentru
ntreinerea sa.
19

Punctele 25-32 trateaz aplicarea criteriilor de recunoatere unor imobilizri necorporale dobndite separat, iar
punctele 33-43 trateaz aplicarea acestora pentru imobilizrile necorporale dobndite n cadrul unei combinri de
ntreprinderi. Punctul 44 trateaz evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale dobndite prin subvenie
guvernamental, punctele 45-47 trateaz schimburile de imobilizri necorporale, iar punctele 48-50 prezint
tratamentul fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 trateaz recunoaterea iniial i evaluarea
imobilizrilor necorporale generate intern.

20

Imobilizrile necorporale sunt de asemenea natur nct, n multe cazuri, nu exist adugiri la o astfel de
imobilizare sau nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor ulterioare mai degrab
menin beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect
corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere din prezentul standard. n plus,
deseori este dificil s se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab
dect ntreprinderii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea
iniial a unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate intern
- sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ. n conformitate cu punctul 63, cheltuielile ulterioare pentru
mrci, titluri de ziare i reviste, liste de clieni i elemente similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate
intern) sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul suportrii. Aceasta pentru c astfel de
cheltuieli nu pot fi difereniate de cheltuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg.

21

O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac:

(a)

este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizrii s revin

entitii; i

(b)

costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil.

22

O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor
calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru
setul de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de via a imobilizrii.

23

O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice
viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale,
acordnd o importan mai mare dovezilor externe.

24

O imobilizare necorporal trebuie evaluat iniial la cost.

Achiziia separat
25

n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a obine separat o imobilizare necorporal reflect
ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ncorporate n activul n cauz s revin
entitii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n costul activului. Astfel, criteriul recunoaterii
probabilitii de la punctul 21 litera (a) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile
necorporale dobndite separat.

26

n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi n general evaluat fiabil. Acest lucru se
ntmpl mai ales cnd contravaloarea cumprrii ia forma numerarului sau a altor active monetare.

27

Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:

291

RO - IAS 38

28

29

30

(a)

preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i taxele de cumprare nerambursabile, dup
scderea reducerilor i rabaturilor comerciale; i

(b)

orice cost de atribuit direct pregtirii activului pentru utilizarea prevzut.

Exemple de costuri de atribuit direct sunt:

(a)

costurile cu beneficiile angajailor (astfel cum sunt acestea definite n IAS 19) care reies direct din
aducerea activului la condiia sa de funcionare;

(b)

onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiia sa de funcionare; i

(c)

costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului.

Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizrii necorporale sunt:

(a)

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de publicitate i
activiti promoionale);

(b)

costurile de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile
de instruire a personalului); i

(c)

costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n
starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau
mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a activului n cauz. De exemplu,
urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale:
(a)

costurile suportate atunci cnd un activ capabil s funcioneze n maniera intenionat de conducere nu
a fost nc dat n folosin; i

(b)

pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe msur ce se contureaz cererea pentru
producia realizat de acel activ.

31

Anumite operaiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri necorporale, dar nu sunt necesare pentru a
aduce activul n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Aceste operaiuni
ocazionale pot aprea naintea sau n timpul activitilor de dezvoltare. Deoarece operaiunile ocazionale nu sunt
necesare pentru a aduce un activ la starea necesar pentru ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de
conducere, veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat n profit sau
pierdere i incluse n clasa corespunztoare de venituri i cheltuieli.

32

Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste termenul normal de creditare, costul su este
echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut ca o cheltuial
cu dobnda pe perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul de
capitalizare permis de IAS 23 Costurile ndatorrii.

Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi

33

n conformitate cu IFRS 3, dac o imobilizare necorporal este dobndit n cadrul unei combinri de
ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale respective este valoarea sa just la data achiziiei. Valoarea
just a unei imobilizri necorporale reflect ateptrile pieei privind probabilitatea ca beneficiile economice
viitoare ncorporate n activ s revin entitii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n evaluarea la
valoarea just a imobilizrii necorporale. Prin urmare, se consider c criteriul recunoaterii probabilitii de la
punctul 21 litera (a) este ntotdeauna respectat pentru imobilizrile necorporale dobndite n cadrul combinrilor
de ntreprinderi.

34

Prin urmare, n conformitate cu prezentul standard i cu IFRS 3, un dobnditor recunoate la data achiziiei,
separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a entitii dobndite dac valoarea just a activului poate
fi evaluat fiabil, indiferent dac activul a fost recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte de combinarea de
ntreprinderi. Acest lucru nseamn c dobnditorul recunoate ca imobilizare separat de fondul comercial un
proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite dac proiectul corespunde definiiei

292

RO - IAS 38
unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi evaluat fiabil. Proiectul de cercetare i dezvoltare n
curs de desfurare al unei entiti dobndite corespunde definiiei unei imobilizri necorporale dac:
(a)

corespunde definiiei unei imobilizri; i

(b)

este identificabil, adic separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.

Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite n urma unei

combinri de ntreprinderi
35

n mod normal, valoarea just a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi poate fi
evaluat cu suficient fiabilitate pentru a fi recunoscut separat de fondul comercial. Atunci cnd, pentru
estimrile folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale, exist o serie de rezultate posibile cu
diferite probabiliti, acea incertitudine este mai degrab luat n calcul pentru a evalua valoarea just a
imobilizrii necorporale, dect demonstreaz o incapacitate de a evalua fiabil valoarea just. Dac o imobilizare
necorporal dobndit printr-o combinare de ntreprinderi are o durat de via util determinat, exist o
prezumie relativ c valoarea sa just poate fi evaluat fiabil.

36

O imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun
cu o alt imobilizare corporal sau necorporal aferent. De exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o
revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonai, sau o marc de ap mineral natural se poate
referi la un anumit izvor i nu poate fi vndut fr izvorul aferent. n astfel de cazuri, dobnditorul recunoate
grupul de active drept un activ unic separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale activelor din
grup nu pot fi evaluate fiabil.

37

Similar, termenii marc i nume de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte
mrci. Totui, acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un
grup de active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic. Dobnditorul recunoate drept activ unic un grup de
imobilizri necorporale complementare care alctuiesc o marc dac valorile juste individuale ale activelor
complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dac valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi
evaluate fiabil, un dobnditor le poate recunoate drept activ unic dac activele luate individual au durate de via
util similare.

38

Singurele circumstane n care este posibil s nu putem evalua fiabil valoarea just a unei imobilizri necorporale
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi sunt acelea n care imobilizarea necorporal decurge din drepturi
legale sau alte drepturi contractuale i fie:
(a)

nu este separabil; fie

(b)

este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind tranzacii de schimb pentru aceleai active
sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependent altminteri de variabile care nu pot
fi evaluate.

39

Preurile de pia cotate pe o pia activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei imobilizri
necorporale (a se vedea i punctul 78). Preul de pia corespunztor este n mod normal preul curent de ofert.
Dac preurile curente de ofert nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz
de la care s se fac estimarea valorii juste, cu condiia s nu fi intervenit vreo schimbare semnificativ a
mprejurrilor economice ntre data tranzaciei i data la care este evaluat valoarea just a activului.

40

Dac nu exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal, valoarea sa just este suma pe care entitatea ar fi
pltit-o pentru activ, la data achiziiei, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i
aflate n cunotin de cauz, pe baza celor mai bune informaii disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o
entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente pentru active similare.

41

Este posibil ca entitile frecvent implicate n cumprarea i vnzarea imobilizrilor necorporale unice s fi
dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniial
a imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima
valoarea just i dac ele reflect tranzacii i practici curente din industria din care activul face parte. Aceste
tehnici includ, atunci cnd este cazul:
(a)

aplicarea multiplicatorilor care reflect tranzaciile curente de pe pia unor indicatori care reflect
rentabilitatea unei imobilizri necorporale (cum ar fi venitul, cotele de pia i profitul din exploatare)

293

RO - IAS 38
sau fluxului redevenelor care ar putea fi obinute prin acordarea unei licene unei alte pri, de a utiliza
imobilizarea necorporal, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective (cum ar fi abordarea scutire
de redeven); sau
(b)

actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din activ.

Cheltuielile ulterioare cu un proiect dobndit de dezvoltare i cercetare n curs de

desfurare
42

Cheltuielile de cercetare sau dezvoltare care:

(a)

sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de desfurare dobndit separat
sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscut ca imobilizare necorporal; i

(b)

sunt suportate dup achiziia acelui proiect

trebuie contabilizate n conformitate cu punctele 54-62.

43

Aplicarea dispoziiilor de la punctele 54-62 nseamn c orice cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare sau
dezvoltare n curs de desfurare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscut ca
imobilizare necorporal sunt:
(a)

recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba de cheltuieli de cercetare;

(b)

recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba de cheltuieli de dezvoltare care nu
respect criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale de la punctul 57; i

(c)

adugate valorii contabile a proiectului dobndit de cercetare sau dezvoltare n curs de desfurare dac
este vorba de cheltuieli de dezvoltare care satisfac criteriile de recunoatere de la punctul 57.

Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale

44

n anumite cazuri, o imobilizare necorporal poate fi dobndit gratuit, sau pentru o contraprestaie simbolic,
prin intermediul unei subvenii guvernamentale. Aceast situaie poate aprea atunci cnd un guvern transfer
sau aloc unei entiti imobilizri necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licene de operare pentru
staii de radio sau de televiziune, licene sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse
restricionate. n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental, o entitate poate alege s recunoasc iniial att imobilizarea necorporal, ct
i subvenia la valoarea just. Dac o entitate alege s nu recunoasc iniial activul la valoarea just, entitatea
recunoate iniial activul la valoarea nominal (cellalt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct
atribuibile pregtirii activului pentru utilizarea intenionat.

Schimbul de active
45

Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unuia sau mai multor
active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare i nemonetare. Urmtoarele discuii se
refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n
propoziia precedent. Costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just, cu excepia
cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nu poate fi evaluat fiabil nici
valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat. Activul dobndit este evaluat n acest fel indiferent
dac o entitate nu poate derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea
just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.

46

O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se
preconizeaz ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de
schimb are coninut comercial dac:
(a)

configurarea (adic riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se
deosebete de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

294

RO - IAS 38
(b)

valoarea specific entitii a prii din operaiunile entitii afectat de tranzacie se modific din cauza
schimbului; i

(c)

diferena dintre literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din
operaiunile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie de dup impozitare.
Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate.
47

Punctul 21 litera (b) specific faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o constituie
posibilitatea de a evalua fiabil costul activului n cauz. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care
nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat fiabil dac (a) gradul de variabilitate a intervalului de
estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru activul n cauz sau (b) probabilitile diferitelor
estimri din acelai interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate pentru estimarea valorii juste. Dac o entitate
poate stabili fiabil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat
este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este mai clar
evident.

Fondul comercial generat intern

48

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.

49

n anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acest
lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere din
prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept contribuind la fondul comercial generat
intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resurs identificabil
(adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de
entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost.

50

Diferenele dintre valoarea pe pia a unei entiti i valoarea contabil a imobilizrilor sale nete identificabile, n
orice moment, pot fi influenate de o gam de factori care afecteaz valoarea entitii. Cu toate acestea, astfel de
diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale controlate de entitate.

Imobilizrile necorporale generate intern

51

Uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru recunoatere, din
cauza problemelor de a:
(a)

identifica dac exist i momentul n care apare un activ identificabil care va genera beneficii
economice viitoare probabile; i

(b)

de a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a unei
imobilizri necorporale nu poate fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului comercial
generat intern al entitii sau de costul de funcionare de zi cu zi.

n consecin, pe lng respectarea dispoziiilor generale pentru recunoaterea i evaluarea iniial a unei
imobilizri necorporale, o entitate aplic dispoziiile i recomandrile de la punctele 52-67 tuturor imobilizrilor
necorporale generate intern.
52

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoatere, o entitate
mparte procesul de generare a activului n:
(a)

o faz de cercetare; i

(b)

o faz de dezvoltare.

Dei termenii cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii faz de cercetare i faz de dezvoltare au o
semnificaie mai vast n sensul prezentului standard.
53

Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de
creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate
exclusiv n faza de cercetare.

295

RO - IAS 38

Faza de cercetare
54

Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu
trebuie recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern)
trebuie recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.

55

n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporal i c
aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cost
atunci cnd sunt suportate.

56

Exemple de activiti de cercetare sunt:

(a)

activitile destinate obinerii de cunotine noi;

(b)

identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezultatele cercetrilor sau pentru alte
cunotine;

(c)

cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i

(d)

formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Faza de dezvoltare
57

O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern)
trebuie recunoscut dac i numai dac o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
(a)

fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare.

(b)

intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.

(c)

capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.

(d)

modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre
altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea
necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan
intern, utilitatea imobilizrii necorporale.

(e)

disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru finalizarea
dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia.

(f)

capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul

dezvoltrii sale.

58

n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o imobilizare
necorporal i s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este
posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare.

59

Exemple de activiti de dezvoltare sunt:

60

(a)

proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i utilizare;

(b)

proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie nou;

(c)

proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de
vedere economic pentru producia comercial; i

(d)

proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile, o
entitate evalueaz beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe urma activului utiliznd principiile

296

RO - IAS 38
din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii economice doar n combinaie cu alte active,
entitatea aplic conceptul de uniti generatoare de numerar din IAS 36.
61

Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza i a utiliza o imobilizare necorporal i pentru a obine
beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezint resursele
tehnice, financiare i de alt natur necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse. n anumite cazuri,
o entitate demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe obinnd din partea unui creditor indicii privind
disponibilitatea sa de a finana planul.

62

n mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil costurile de generare
intern a unei imobilizri necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obinerea drepturilor
de autor sau a licenelor sau costurile de dezvoltare a programelor de calculator.

63

Mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente similare n fond generate intern nu
trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale.

64

Cheltuielile cu mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente similare n fond generate
intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg. n consecin, astfel de elemente nu sunt
recunoscute ca imobilizri necorporale.

Costul unei imobilizri necorporale generate intern

65

n sensul punctului 24, costul unei imobilizri necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate de la
data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit prima oar criteriile de recunoatere de la punctele 21, 22 i 57.
Punctul 71 interzice rencorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.

66

Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile necesare
pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de
conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a)

costurile materialelor i serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale;

(b)

costurile beneficiilor angajailor (astfel cum sunt definite n IAS 19) provenite din generarea
imobilizrii necorporale;

(c)

taxele de nregistrare a unui drept legal; i

(d)

amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal.

IAS 23 stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca element al costului unei imobilizri necorporale
generate intern.
67

Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern:
(a)

cheltuielile cu vnzarea, cele administrative i alte cheltuieli generale de regie, cu excepia cazului n
care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru utilizare;

(b)

ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea s ating
performana planificat; i

(c)

cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizrii.

297

RO - IAS 38

Exemplu care ilustreaz punctul 65

O entitate dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la
1.000 u.m.(a), din care 900 u.m. au fost suportate nainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost suportate
ntre 1 decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra c, la 1 decembrie 20X5, procesul de
producie a ndeplinit criteriile de recunoatere ca imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil a know-howului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi
disponibil pentru utilizare) este estimat la 500 u.m.
La sfritul lui 20X5, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul de 100 u.m.
(cheltuielile suportate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile de recunoatere, adic 1 decembrie
20X5). Cheltuielile de 900 u.m. suportate nainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli,
deoarece criteriile de recunoatere nu au fost ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile n cauz nu
fac parte din costul procesului de producie recunoscut n bilan.
n cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridic la 2.000 u.m. La sfritul anului 20X6, valoarea
recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri de numerar pentru finalizarea
procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 1.900 u.m.
La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este de 2.100 u.m. (cheltuieli de 100 u.m. recunoscute
la sfritul anului 20X5, plus cheltuieli de 2.000 u.m. recunoscute n 20X6). Entitatea recunoate o pierdere din
depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de pierderea din depreciere
(2.100 u.m.) la valoarea sa recuperabil (1.900 u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o
perioad ulterioar dac dispoziiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite.
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

Recunoaterea unei cheltuieli

68

69

Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci cnd sunt suportate, cu
excepia cazurilor n care:
(a)

fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere (a se
vedea punctele 18-67); sau

(b)

elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi recunoscut ca

imobilizare necorporal. ntr-o astfel de situaie, aceast cheltuial (inclus n costul combinrii
de ntreprinderi) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial la data achiziiei
(a se vedea IFRS 3).

n anumite cazuri, cheltuiala este suportat pentru a oferi beneficii economice viitoare unei entiti, dar nicio
imobilizare necorporal sau un alt activ dobndit sau creat nu va fi recunoscut(). n aceste cazuri, cheltuiala este
recunoscut drept cost atunci cnd este suportat. De exemplu, cu excepia cazului n care fac parte din costul
combinrii de ntreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost n momentul n care sunt
suportate (a se vedea punctul 54). Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt
suportate includ:
(a)

cheltuielile cu activitile de constituire (adic cheltuielile de constituire), cu excepia cazului n care

aceste cheltuieli sunt incluse n costul unei imobilizri corporale, n conformitate cu IAS 16. Costurile
de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat i juridice suportate pentru
constituirea unei entiti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi instalaii sau a unei noi
activiti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru nceperea de noi operaiuni
sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de preoperare).

(b)

cheltuielile cu activitile de formare profesional.

(c)

cheltuielile cu activitile de publicitate i promovare.

(d)

cheltuielile pentru mutarea i reorganizarea parial sau integral a unei entiti.

298

RO - IAS 38
70

Punctul 68 nu interzice recunoaterea ca activ a unei pli n avans, n cazul n care plata pentru livrarea unor
bunuri sau servicii a fost fcut nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor.

Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active

71

Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniial recunoscute drept costuri nu trebuie recunoscute
ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar.

Evaluare dup recunoatere

72

O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 74, fie modelul
de reevaluare de la punctul 75. Dac o imobilizare necorporal este contabilizat pe baza modelului de
reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe baza aceluiai model,
cu excepia cazului n care nu exist o pia activ pentru acele active.

73

O clas de imobilizri necorporale este o grupare de active de natur similar i de utilitate asemntoare n
cadrul operaiunilor unei entiti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizri necorporale sunt reevaluate
simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea, n situaiile financiare, a unor sume
reprezentnd o combinare de costuri i valori la date diferite.

Modelul bazat pe cost

74

Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la costul su minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.

Modelul de reevaluare
75

Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la valoarea reevaluat ca

fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din
depreciere cumulate ulterioare. n scopul reevalurilor efectuate n conformitate cu prezentul standard,
valoarea just trebuie determinat n raport cu o pia activ. Reevalurile trebuie fcute cu o asemenea
regularitate nct, la data bilanului, valoarea contabil a activului s nu se deosebeasc semnificativ de
valoarea sa just.

76

Modelul de reevaluare nu permite:

(a)

reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau

(b)

recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost.

77

Modelul de reevaluare este aplicat dup ce o imobilizare a fost recunoscut iniial la cost. Cu toate acestea, dac
doar o parte a costului imobilizrii necorporale este recunoscut ca activ deoarece activul nu a ndeplinit criteriile
de recunoatere dect la un anumit moment al procesului (a se vedea punctul 65), modelul de reevaluare poate fi
aplicat ntregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a
fost primit prin intermediul unei subvenii guvernamentale i recunoscut la valoarea nominal (a se vedea
punctul 44).

78

Este puin obinuit ca o pia activ cu caracteristicile descrise la punctul 8 s existe pentru o imobilizare
necorporal, dei acest lucru se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdicii, o pia activ poate exista
pentru licenele de taxi transferabile gratuit, pentru licenele de pescuit sau pentru cotele de producie. Cu toate
acestea, nu poate exista o pia activ pentru mrci, titluri de ziare i reviste, drepturi de publicare pentru muzic
sau film, brevete i mrci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, dei
imobilizrile necorporale sunt vndute i cumprate, contractele se negociaz ntre cumprtori i vnztori
individuali, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca preul pltit pentru un
activ s nu ofere suficiente indicaii privind valoarea just a unui alt activ. Mai mult, deseori preurile nu sunt
disponibile publicului.

299

RO - IAS 38
79

Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care sunt reevaluate.
Dac valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnificativ de valoarea sa contabil, se impune
o nou reevaluare. Anumite imobilizri necorporale pot prezenta variaii semnificative i volatile ale valorii lor
juste, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile
necorporale care prezint doar variaii nesemnificative ale valorii juste.

80

Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie:
(a)

retratat proporional cu modificarea din valoarea contabil brut a activului astfel nct valoarea
contabil a activului dup reevaluare ajunge s fie egal cu valoarea sa reevaluat; fie

(b)

eliminat din valoarea contabil brut a activului i suma net retratat la valoarea reevaluat a
imobilizrii.

81

Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat
din cauz c nu exist o pia activ pentru acest activ, atunci activul trebuie contabilizat la costul su
minus orice amortizare i pierderi din depreciere cumulate.

82

Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o
pia activ, atunci valoarea contabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei
reevaluri n raport cu piaa activ minus orice amortizare cumulat ulterior i orice pierderi din
depreciere cumulate ulterior.

83

Faptul c o pia activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate arta c activul poate fi
depreciat i c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36.

84

Dac valoarea just a imobilizrii poate fi determinat n raport cu o pia activ la o dat de evaluare ulterioar,
modelul de reevaluare este aplicat de la acea dat.

85

Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca rezultat al reevalurii, atunci
creterea trebuie creditat direct n capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Cu toate
acestea, creterea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o scdere n
reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior n profit sau pierdere.

86

Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este redus ca rezultat al reevalurii, reducerea
trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitat direct n
capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, n msura n care surplusul din reevaluare prezint
un sold creditor pentru acel activ.

87

Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci
cnd surplusul este realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea activului. Totui, o
parte din surplus poate fi realizat att timp ct activul este utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz,
valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului
i amortizarea care ar fi fost recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din
reevaluare la rezultatul reportat nu se realizeaz prin intermediul situaiei veniturilor i cheltuielilor.

Durata de via util

88

O entitate trebuie s evalueze dac durata de via util a unei imobilizri necorporale este determinat
sau nedeterminat i, n cazul n care este determinat, lungimea acesteia sau numrul de uniti de
producie sau uniti similare care constituie acea durat de via util. O imobilizare necorporal trebuie
considerat de ctre entitate ca avnd o durat de via util nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei
tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei n care se ateapt ca activul s
genereze intrri de numerar nete pentru entitate.

89

Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata sa de via util. O imobilizare necorporal
cu o durat de via determinat este amortizat (a se vedea punctele 97-106), iar o imobilizare necorporal cu o
durat de via nedeterminat nu este amortizat (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care
nsoesc prezentul standard ilustreaz determinarea duratei de via utile pentru diferite imobilizri necorporale i
contabilizarea ulterioar pentru acele active este bazat pe stabilirea duratei de via util.

300

RO - IAS 38
90

Muli factori sunt luai n considerare n determinarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale,
inclusiv:
(a)

utilizarea preconizat a activului de ctre entitate i posibilitatea ca activul respectiv s poat fi

gestionat eficient de o alt echip de conducere;

(b)

ciclurile tipice de via ale produsului pentru activul respectiv i informaiile publice privind estimrile
sau duratele de via util ale unor active similare care sunt utilizate ntr-un mod similar;

(c)

uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur;

(d)

stabilitatea domeniului de activitate n care este utilizat activul i modificrile survenite pe pia privind
cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul n cauz;

(e)

aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor competitori;

(f)

nivelul cheltuielilor de ntreinere prevzute pentru obinerea de beneficii economice viitoare ateptate
de la activ i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel;

(g)

perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului,
cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; i

(h)

dac durata de via util a activului este dependent de durata de via util a altor active ale entitii.

91

Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de via util a unei imobilizri necorporale reflect doar
nivelul de cheltuieli viitoare de ntreinere prevzute pentru ntreinerea activului la standardul de performan
evaluat la momentul estimrii duratei de via util a activului i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel
nivel. Concluzia c durata de via util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu ar trebui s depind
de cheltuieli viitoare prevzute superioare celor necesare pentru a menine activul la respectivul standard de
performan.

92

innd cont de ritmul rapid al schimbrilor tehnologice, programele de calculator i multe alte imobilizri
necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. n consecin, este probabil ca durata lor de via util s fie scurt.

93

Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung sau chiar nedeterminat. Incertitudinea
justific estimarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale cu pruden, dar nu justific alegerea unei
durate de via care este nerealist de scurt.

94

Durata de via util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de
alt natur nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar
poate fi mai scurt, n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi activul. Dac
drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durat limitat care poate fi
rennoit, durata de via util a imobilizrii necorporale trebuie s includ perioada sau perioadele de
rennoire doar dac exist dovezi din partea entitii n sprijinul rennoirii fr un cost semnificativ.

95

Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi influenat att de factori economici, ct i de factori
juridici. Factorii economici determin perioada n cursul creia entitatea va primi beneficii economice viitoare.
Factorii juridici pot limita perioada n cursul creia entitatea controleaz accesul la beneficiile respective. Durata
de via util este cea mai scurt dintre perioadele determinate de aceti factori.

96

Existena urmtorilor factori, printre alii, indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau
alte drepturi legale fr un cost semnificativ:
(a)

exist dovezi, care se pot baza pe experien, c drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor
fi rennoite. Dac rennoirea depinde de consimmntul vreunui ter, aceasta include dovezile c acel
ter i va da acordul;

(b)

exist dovezi c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii vor fi ndeplinite; i

(c)

costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice
viitoare ateptate s revin entitii din rennoire.

Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare
ateptate s revin entitii din rennoire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul de obinere a unei noi
imobilizri necorporale la data rennoirii.

301

RO - IAS 38

Imobilizri necorporale cu durat de via util determinat

Perioada de amortizare i metoda de amortizare
97

Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie
alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Amortizarea trebuie s nceap cnd
activul este disponibil pentru a fi utilizat, adic atunci cnd se afl n locul i n starea necesare pentru a
putea funciona n maniera intenionat de conducere. Amortizarea trebuie s nceteze la data cea mai
timpurie dintre data la care activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un
grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 i
data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se
ateapt s fie consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dac acel ritm
nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare
perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care prezentul standard sau un
alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ.

98

Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util pot fi folosite
diverse metode de amortizare. Printre acestea se numr metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitii de
producie. Metoda utilizat este selectat pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare ncorporate n activ i este aplicat cu consecven de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care
intervine o schimbare a ritmului preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile n care
exist dovezi concludente n sprijinul unei metode de amortizare a imobilizrilor necorporale cu durat de via
util determinat care s conduc la o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea obinut prin metoda
liniar sunt rare, dac nu inexistente.

99

Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice
viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz, cheltuiala cu
amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu,
amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de producie este inclus n valoarea contabil a
stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).

Valoarea rezidual
100

Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie evaluat
la zero, cu excepia cazurilor n care:
(a)

exist un angajament al unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei sale de via
util; sau

(b)

exist o pia activ pentru activul n cauz i:

(i)

valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; i

(ii)

este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via util a activului.

101

Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de via determinat este stabilit dup deducerea valorii sale
reziduale. O valoare rezidual diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se ateapt s cedeze imobilizarea
necorporal nainte de sfritul duratei sale de via economic.

102

O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazeaz pe suma recuperabil din cedare folosind preurile
prevalente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de via util
i care a funcionat n condiii asemntoare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual este revizuit
cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. O modificare n valoarea rezidual a activului este contabilizat
ca o modificare n estimarea contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori.

103

Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate crete la o valoare egal cu sau mai mare dect valoarea
contabil a activului. ntr-o astfel de situaie, cheltuiala cu amortizarea activului este zero, cu excepia cazului n
care i pn n momentul n care valoarea sa rezidual descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii
contabile a activului.

302

RO - IAS 38

Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare

104

Perioada de amortizare i metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporal cu o durat de via

util determinat trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via
util preconizat a activului este diferit de estimrile precedente, atunci perioada de amortizare trebuie
modificat n consecin. Dac a existat o modificare n ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n activ, metoda de amortizare trebuie modificat pentru a reflecta acest
nou ritm. Astfel de modificri trebuie contabilizate drept modificri n estimrile contabile n
conformitate cu IAS 8.

105

Pe parcursul vieii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident c estimarea duratei sale de via util este
inadecvat. De exemplu, recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare
trebuie modificat.

106

n timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obinute de o entitate de la o imobilizare
necorporal se poate modifica. De exemplu, s-ar putea s se constate c metoda de amortizare degresiv este mai
adecvat dect metoda liniar. Un alt exemplu este cazul n care utilizarea drepturilor reprezentate de o licen
este amnat, n ateptarea derulrii unor aciuni privind alte componente ale planului de afaceri. n acest caz,
este posibil ca beneficiile economice care sunt generate de activ s fie obinute doar n perioade ulterioare.

Imobilizri necorporale cu durat de via util nedeterminat

107

O imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat nu trebuie amortizat.

108

n conformitate cu IAS 36, unei entiti i se impune s testeze o imobilizare necorporal cu durat de via util
nedeterminat pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil cu valoarea sa contabil
(a)

anual, i

(b)

oricnd exist indicii conform crora imobilizarea necorporal ar putea fi depreciat.

Revizuirea estimrii duratei de via util

109

Durata de via a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare
perioad pentru a stabili dac evenimentele i circumstanele continu s sprijine evaluarea de durat de
via util nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n evaluarea duratei de via util
de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca modificare n estimarea contabil n
conformitate cu IAS 8.

110

n conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale ca determinat mai
degrab dect nedeterminat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Drept urmare, entitatea testeaz
activul pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil, determinat n conformitate cu IAS 36, cu
valoarea sa contabil, i recunoscnd orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din
depreciere.

Recuperabilitatea valorii contabile - pierderile din depreciere

111

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal este depreciat, o entitate aplic IAS 36. Standardul respectiv
explic cnd i cum o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea
recuperabil a unui activ i cnd recunoate sau reia o pierdere din depreciere.

Retrageri i cedri
112

O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut:

(a)

la cedare; sau

303

RO - IAS 38
(b)

cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

113

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unei imobilizri necorporale trebuie stabilit() ca
diferen dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a activului. Aceasta va fi
recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut (cu excepia cazului n care IAS
17 prevede altminteri pentru o vnzare sau un leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

114

Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de moduri (de exemplu, prin vnzare, printrun contract de leasing financiar sau prin donaie). Pentru stabilirea datei cedrii unui astfel de activ, o entitate
utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic
cedrii prin vnzare i leaseback.

115

Dac, n concordan cu principiul recunoaterii de la punctul 21, o entitate recunoate n valoarea contabil a
unui activ costul nlocuirii unei pri din imobilizarea necorporal, atunci ea derecunoate valoarea contabil a
prii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul
nlocuirii ca pe un indiciu al costului prii nlocuite n momentul dobndirii sau generrii ei interne.

116

Contraprestaia de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la valoarea sa just.
Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contraprestaia primit este recunoscut iniial la
echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul n
numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul
propriu-zis al creanei.

117

Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat nu nceteaz atunci cnd
imobilizarea necorporal nu mai este utilizat, dect dac activul a fost depreciat complet sau este clasificat drept
fiind deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea
vnzrii) n conformitate cu IFRS 5.

Prezentarea informaiilor
Aspecte generale
118

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de imobilizri necorporale,
fcnd distincia ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale:
(a)

dac duratele de via util sunt nedeterminate sau determinate i, n cazul n care sunt
determinate, duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;

(b)

metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale cu durate de via util

determinate;

(c)

valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate (agregate cu pierderile din depreciere
cumulate) la nceputul i la sfritul perioadei;

(d)

elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i cheltuielilor n care este inclus

orice amortizare a imobilizrilor necorporale;

(e)

o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul perioadei, artnd:

(i)

intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele dobndite separat
i pe cele dobndite prin combinri de ntreprinderi;

(ii)

activele clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;

(iii)

creterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri n

conformitate cu punctele 75, 85 i 86 i din pierderi din depreciere recunoscute sau
reluate direct n capitaluri proprii n conformitate cu IAS 36 (dac exist);

304

RO - IAS 38

119

(iv)

pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n

conformitate cu IAS 36 (dac exist);

(v)

pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n

conformitate cu IAS 36 (dac exist);

(vi)

orice amortizare recunoscut n aceast perioad;

(vii)

diferenele nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n

moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii; i

(viii)

alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei.

O clas de imobilizri necorporale reprezint un grup de active similare ca natur i utilizare n activitile unei
entiti. Exemplele de clase separate pot include:
(a)

nume de mrci;

(b)

titluri de ziare i reviste;

(c)

programe de calculator;

(d)

licene i francize;

(e)

drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntreinere i de

exploatare;

(f)

reete, formule, modele, desene i prototipuri; i

(g)

imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.

Clasele menionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai mici (mai mari) dac aceasta duce la
informaii mai relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare.
120

O entitate prezint informaii privind imobilizrile necorporale depreciate n conformitate cu IAS 36, n plus fa
de informaiile prevzute la punctul 118 litera (e) subpunctele (iii)-(v).

121

IAS 8 prevede ca o entitate s prezinte natura i valoarea unei modificri a unei estimri contabile care are un
efect semnificativ n perioada curent sau care este preconizat s aib un efect semnificativ n perioadele
ulterioare. Necesitatea prezentrii acestor informaii poate fi determinat de modificri n:

122

(a)

evaluarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale;

(b)

metoda de amortizare; sau

(c)

valorile reziduale.

O entitate trebuie s prezinte, de asemenea:

(a)

pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de via util nedeterminat,

valoarea contabil a activului n cauz i motivele care sprijin evaluarea unei durate de via
util nedeterminate. Atunci cnd prezint aceste motive, entitatea trebuie s descrie factorul
(factorii) care a(u) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c activul are o durat de
via util nedeterminat.

(b)

o descriere, valoarea contabil i perioada de amortizare rmas a oricrei imobilizri

necorporale individuale care este semnificativ n situaiile financiare ale entitii.

(c)

pentru imobilizrile necorporale dobndite printr-o subvenie guvernamental i recunoscute

iniial la valoarea just (a se vedea punctul 44):
(i)

valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active;

(ii)

valoarea lor contabil; i

305

RO - IAS 38
(iii)

123

dac ele sunt evaluate dup recunoatere n conformitate cu modelul bazat pe cost sau
cu modelul de reevaluare.

(d)

existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale asupra crora dreptul de proprietate
este limitat i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale depuse drept garanie pentru
datorii.

(e)

valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobilizrilor necorporale.

Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c
durata de via util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat, entitatea ia n considerare lista de factori
de la punctul 90.

Imobilizri necorporale
modelului de reevaluare
124

dup

recunoatere

pe

baza

n cazul n care imobilizrile necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie s
prezinte urmtoarele informaii:
(a)

125

evaluate

pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:

(i)

data efectiv a reevalurii;

(ii)

valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; i

(iii)

valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n care clasa reevaluat de

imobilizri necorporale ar fi fost evaluat dup recunoatere folosindu-se modelul bazat
pe cost descris la punctul 74;

(b)

valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor necorporale la nceputul i la sfritul

perioadei, indicnd modificrile survenite n cursul perioadei i orice restricii privind
distribuirea soldului ctre acionari; i

(c)

metodele i presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale

imobilizrilor.

Pentru prezentarea informaiilor este posibil s fie necesar agregarea claselor de active reevaluate n clase mai
mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dac acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a unei clase
de imobilizri necorporale care s includ valori evaluate att n conformitate cu modelul bazat pe cost, ct i n
conformitate cu modelul de reevaluare.

Cheltuieli de cercetare i dezvoltare

126

O entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare recunoscute drept
cost n cursul perioadei.

127

Cheltuielile de cercetare i dezvoltare conin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct activitilor de
cercetare i dezvoltare (a se vedea punctele 66 i 67 pentru recomandri privind tipul de cheltuieli care trebuie
incluse n sensul dispoziiilor de prezentare a informaiilor de la punctul 126).

Alte informaii
128

O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s prezinte urmtoarele informaii:

(a)

o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet care este nc utilizat; i

(b)

o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate, dar nu sunt
recunoscute ca active deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoatere din cadrul prezentului
standard sau deoarece au fost dobndite sau generate naintea intrrii n vigoare a versiunii publicate n
1998 a IAS 38 Imobilizri necorporale.

306

RO - IAS 38

Dispoziii tranzitorii i data intrrii n vigoare

129

Dac o entitate alege, n conformitate cu punctul 85 din IFRS 3, s aplice IFRS 3 de la orice dat
precedent datelor de intrare n vigoare menionate la punctele 78-84 din IFRS 3, aceasta trebuie, de
asemenea, s aplice prezentul standard prospectiv de la aceeai dat. Astfel, entitatea nu trebuie s
ajusteze valoarea contabil a imobilizrilor necorporale recunoscute la acea dat. Cu toate acestea,
entitatea trebuie s aplice, la acea dat, prezentul standard pentru a reevalua duratele de via util ale
imobilizrilor sale necorporale recunoscute. Dac, drept consecin a acestei reevaluri, entitatea modific
evaluarea sa privind durata de via util a unui activ, modificarea n cauz trebuie contabilizat ca
modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8.

130

Altminteri, o entitate trebuie s aplice prezentul standard:

130A

(a)

contabilizrii imobilizrilor necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi pentru care

data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar; i

(b)

contabilizrii tuturor celorlalte imobilizri necorporale prospectiv de la nceputul primei

perioade anuale care ncepe la data de 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. Astfel, entitatea
nu trebuie s ajusteze valoarea contabil a imobilizrilor necorporale recunoscute la acea dat.
Cu toate acestea, entitatea trebuie s aplice, la acea dat, prezentul standard pentru a reevalua
duratele de via util ale acestor imobilizri necorporale. Dac, drept consecin a acestei
reevaluri, entitatea modific evaluarea sa privind durata de via util a unui activ, modificarea
n cauz trebuie contabilizat ca modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8.

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 2 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006
sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie
aplicate i acelei perioade anterioare.

Schimburi de active similare

131

Dispoziia de la punctele 129 i 130 litera (b) de a aplica prezentul standard prospectiv nseamn c, dac un
schimb de active a fost evaluat nainte de data intrrii n vigoare a prezentului standard pe baza valorii contabile
a activului cedat, atunci entitatea nu va retrata valoarea contabil a activului dobndit pentru a reflecta valoarea
sa just la data achiziiei.

Aplicarea anticipat
132

Entitile pentru care se aplic punctul 130 sunt ncurajate s aplice dispoziiile prezentului standard
nainte de datele de intrare n vigoare specificate la punctul 130. Cu toate acestea, dac o entitate aplic
prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de asemenea, s aplice
concomitent IFRS 3 i IAS 36 (conform revizuirii din 2004).

Retragerea IAS 38 (emis n 1998)

133

Prezentul standard nlocuiete IAS 38 Imobilizri necorporale (emis n 1998).

307

RO - IAS 39

Standardul Internaional de Contabilitate 39

Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru recunoaterea i evaluarea activelor financiare, a
datoriilor financiare i a anumitor contracte de cumprare sau vnzare a elementelor nefinanciare. Cerinele de
prezentare a informaiilor despre instrumentele financiare sunt prezentate n IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare. Cerinele de prezentare a informaiilor privind instrumentele financiare se gsesc n IFRS 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie s fie aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de instrumente
financiare, exceptnd:
(a)

acele interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie ce sunt contabilizate conform
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS
31 Interese n asocierile n participaie. Totui, entitile trebuie s aplice prezentul standard unei
participaii ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie care, n conformitate cu IAS
27, IAS 28 sau IAS 31, este contabilizat n baza prezentului standard. Entitile trebuie s aplice,
de asemenea, prezentul standard instrumentelor derivate legate de un interes ntr-o filial,
entitate asociat sau asociere n participaie, cu excepia cazului n care instrumentul derivat
corespunde definiiei unui instrument de capitaluri proprii al entitii din IAS 32.

(b)

drepturile i obligaiile rezultate din contractele de leasing pentru care se aplic IAS 17 Contracte
de leasing. Cu toate acestea:
(i)

creanele care decurg din contracte de leasing, recunoscute de un locator fac obiectul
prevederilor privind derecunoaterea i deprecierea din prezentul standard (a se vedea
punctele 15-37, 58, 59, 63-65 i Apendicele A punctele AG36-AG52 i AG84-AG93);

(ii)

datoriile care decurg din contracte de leasing financiar, recunoscute de un locatar fac
obiectul prevederilor privind derecunoaterea din prezentul standard (a se vedea
punctele 39-42 i Apendicele A punctele AG57-AG63); i

(iii)

instrumentele derivate care sunt ncorporate n contractele de leasing fac obiectul

prevederilor privind instrumentele derivate ncorporate din prezentul standard (a se
vedea punctele 10-13 i Apendicele A punctele AG27-AG33).

(c)

drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, la care se

aplic IAS 19 Beneficiile angajailor.

(d)

instrumentele financiare emise de entitate care corespund definiiei unui instrument de capitaluri
proprii din IAS 32 (inclusiv opiuni i warrante). Cu toate acestea, deintorul unor astfel de
instrumente de capitaluri proprii trebuie s aplice prezentul standard acelor instrumente, mai
puin n cazul n care ele corespund excepiei de la litera (a) de mai sus.

(e)

drepturile i obligaiile din cadrul unui (i) contract de asigurri aa cum sunt ele definite n IFRS
4 Contracte de asigurri, altele dect drepturile i obligaiile unui emitent care rezult conform
unui contract de asigurare care corespunde definiiei unui contract de garanie financiar de la
punctul 9, sau (ii) din cadrul unui contract care intr sub incidena IFRS 4 deoarece conine o
caracteristic de participare discreionar. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic unui
instrument derivat care este ncorporat ntr-un astfel de contract care intr sub incidena IFRS 4
dac instrumentul derivat nu este n sine un contract care intr sub incidena IFRS 4 (a se vedea
punctele 10-13 i Apendicele A punctele AG27-AG33 din prezentul standard). Mai mult, dac un

RO - IAS 39
emitent al contractelor de garanii financiare a afirmat anterior n mod explicit c el consider
astfel de contracte drept contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor
de asigurare, utilizatorul poate alege s aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de
contracte de garanii financiare (a se vedea punctele AG4 i AG4A). Emitentul poate face
alegerea contract cu contract, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil.
(f)

contractele de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3

Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.

(g)

contractele dintre un dobnditor i un vnztor ntr-o combinare de ntreprinderi de cumprare

sau vnzare a unei entiti dobndite la o dat viitoare.

(h)

angajamentele de creditare, cu excepia celor descrise la punctul 4. Un emitent al unui

angajament de creditare trebuie s aplice IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente angajamentelor de creditare care nu intr sub incidena prezentului standard. Totui,
toate angajamentele de creditare fac obiectul prevederilor de derecunoatere din cadrul
prezentului standard (a se vedea punctele 15-42 i Apendicele A punctele AG36-AG63).

(i)

instrumentele financiare, contractele i obligaiile din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de

aciuni pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia contractelor care intr
sub incidena punctelor 5-7 din prezentul standard, crora li se aplic prezentul standard.

(j)

drepturile la pli care s reprezinte pentru entitate rambursri ale cheltuielilor pe care este
obligat s le fac pentru a deconta o datorie pe care o recunoate drept provizion, conform IAS
37, sau pentru care, ntr-o perioad anterioar, entitatea a recunoscut un provizion, n
conformitate cu IAS 37.

[Eliminat]

Urmtoarele angajamente de creditare intr sub incidena prezentului standard:

(a)

angajamentele de creditare pe care entitatea le desemneaz ca datorii financiare la valoarea just

prin profit sau pierdere. O entitate care are experien n vnzarea activelor care rezult din
angajamentele sale de creditare la scurt timp dup iniiere trebuie s aplice prezentul standard
tuturor angajamentelor sale de creditare din aceeai clas.

(b)

angajamentele de creditare care pot fi decontate net n numerar sau prin livrarea sau emiterea
unui alt instrument financiar. Aceste angajamente de creditare sunt instrumente financiare
derivate. Un angajament de creditare nu este considerat drept decontat net pentru simplul motiv
c mprumutul este pltit n rate (de exemplu, un mprumut pentru o construcie ipotecat care
se pltete n rate odat cu avansarea lucrrilor de construciei).

(c)

angajamentele pentru furnizarea unui mprumut la o rat a dobnzii sub valoarea pieei. Punctul
47 litera (d) specific evaluarea ulterioar a datoriilor care rezult din aceste angajamente de
creditare.

Prezentul standard trebuie s fie aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element
nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, prin schimbul de
instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor iniiate
i continuate n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele
preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat
net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare. Acestea includ:
(a)

cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument
financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare;

(b)

atunci cnd capacitatea de a deconta net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin
schimbul de instrumente financiare nu este explicit n termenii contractuali, dar entitatea obinuiete s
deconteze contracte similare net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul de
instrumente financiare (fie cu cealalt parte, prin iniierea unor contracte de compensare, fie prin
vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea acestuia);

RO - IAS 39
(c)

atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea obinuiete s accepte livrarea activului suport i s l
vnd la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile preului pe termen scurt
sau marjei dealer-ului; i

(d)

atunci cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti uor n numerar.

Un contract la care se aplic literele (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau livrrii elementului
nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare i,
n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Alte contracte la care se aplic punctul 5 sunt evaluate
pentru a determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar
n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare i, n
consecin, dac intr sub incidena prezentului standard.
7

O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau
ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n conformitate cu punctul 6
literele (a) sau (d) intr sub incidena prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi iniiat n scopul
primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la
cumprare, vnzare sau utilizare.

Definiii
8

Termenii definii n IAS 32 sunt utilizai n prezentul standard cu nelesurile specificate la punctul 11 din IAS
32. IAS 32 definete urmtorii termeni:

instrument financiar

activ financiar

datorie financiar

instrument de capitaluri proprii

i ofer ndrumri pentru aplicarea acestor definiii.

9

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Definiia unui instrument derivat
Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract care intr sub incidena prezentului
standard (a se vedea punctele 2-7) care ntrunete toate cele trei caracteristici de mai jos:
(a)

valoarea sa se modific ca reacie la modificrile anumitor rate ale dobnzii, preului unui
instrument financiar, preului mrfurilor, cursurilor de schimb valutar, indicilor de pre sau
ratelor, ratingului de credit sau indicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiia ca, n
cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori
denumit suport);

(b)

nu necesit nicio investiie iniial net sau necesit o investiie iniial net care este mai mic
dect s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care se preconizeaz s aib reacii similare la
modificrile factorilor pieei; i

(c)

este decontat la o dat viitoare.

Definiiile celor patru categorii de instrumente financiare

Un activ financiar sau o datorie financiar evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere este un activ
financiar sau o datorie financiar care ntrunete oricare dintre urmtoarele condiii.
(a)

Este clasificat() drept deinut() n vederea tranzacionrii. Un activ financiar sau o datorie
financiar este clasificat() drept deinut() n vederea tranzacionrii dac este:

RO - IAS 39

(b)

(i)

dobndit() sau suportat() n principal n scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul

apropiat;

(ii)

parte a unui portofoliu de instrumente financiare identificate gestionate mpreun i

pentru care exist dovezi ale unui tipar real recent de urmrire a profitului pe termen
scurt; sau

(iii)

un instrument derivat (cu excepia unui instrument derivat care este un contract de
garanie financiar sau un instrument desemnat i eficace de acoperire mpotriva
riscurilor).

La recunoaterea iniial este clasificat() de ctre entitate drept evaluat() la valoarea just prin
profit sau pierdere. O entitate poate utiliza aceast desemnare numai atunci cnd i se permite
acest lucru conform punctului 11A sau cnd, acionnd astfel, rezult mai multe informaii,
deoarece fie
(i)

elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau recunoatere

(uneori numit neconcordan contabil) care ar rezulta altminteri din evaluarea
activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i pierderilor din acestea pe
diferite baze; fie

(ii)

un grup de active financiare, datorii financiare sau ambele sunt gestionate mpreun,
performana acestora fiind evaluat la valoarea just, n conformitate cu o gestionare
documentat a riscului sau cu o strategie de investiii, iar informaiile despre grup sunt
furnizate pe plan intern pe acea baz ctre personalul cheie de conducere al entitii
[conform definiiei din IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate (revizuit n
2003)], de exemplu, consiliul de administraie al entitii i directorul executiv.

n IFRS 7, punctele 9-11 i B4 impun entitii s furnizeze informaii despre activele financiare i
datoriile financiare pe care le-a desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere, inclusiv
modul de satisfacere a acestor condiii. Pentru instrumentele care ndeplinesc condiiile n
conformitate cu subpunctul (ii) de mai sus, aceast prezentare include o descriere narativ a
modului n care desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere este conform cu
gestionarea documentat a riscului de ctre entitate sau cu strategia de investiii a entitii.
Investiiile n capitalurile proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia activ i a cror
valoare just nu poate fi evaluat fiabil [a se vedea punctul 46 litera (c) i Apendicele A punctele
AG80 i AG81] nu trebuie desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere.
Trebuie s se observe faptul c punctele 48, 48A, 49 i Apendicele A punctele AG69-AG82, care
stabilesc dispoziiile pentru determinarea unei evaluri fiabile a valorii juste a unui activ
financiar sau a unei datorii financiare, se aplic i tuturor elementelor care sunt evaluate la
valoarea just fie prin desemnare fie altminteri, sau a cror valoare just este prezentat.
Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i cu o
scaden fix pe care o entitate are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden (a se
vedea Apendicele A punctele AG16-AG25), altele dect:
(a)

cele pe care, la recunoaterea iniial, entitatea le desemneaz la valoarea just prin profit sau
pierdere;

(b)

cele pe care entitatea le desemneaz drept disponibile n vederea vnzrii; i

(c)

cele care corespund definiiei mprumuturilor i creanelor.

O entitate nu trebuie s clasifice nici un activ financiar drept pstrate pn la scaden dac entitatea a
vndut sau a reclasificat, n anul financiar curent sau n ultimii doi ani financiari precedeni, mai mult
dect o valoare nesemnificativ din investiiile pstrate pn la scaden (mai mult dect nesemnificativ
n raport cu valoarea total a investiiilor pstrate pn la scaden), altele dect cele din vnzri sau
reclasificrile care:
(i)

sunt att de aproape de scaden sau de data anticipat de rscumprare a activelor financiare (de
exemplu, la mai puin de trei luni nainte de data scadenei), nct modificrile ratei de pe pia a
dobnzii nu au un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor financiare;

RO - IAS 39
(ii)

au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din valoarea iniial a activului financiar
prin pli programate sau pli anticipate; sau

(iii)

se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entitii, nu se repet i nu ar
fi putut fi anticipat n mod rezonabil de ctre entitate.

mprumuturile i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i care nu sunt
cotate pe o pia activ, altele dect:
(a)

cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n scurt timp, care trebuie clasificate
drept deinute n vederea tranzacionrii, i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le
desemneaz la valoarea just prin profit sau pierdere;

(b)

cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz drept disponibile n vederea

vnzrii; sau

(c)

cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod substanial toat investiia
iniial, din alt cauz dect deteriorarea creditului, care trebuie clasificate drept disponibile n
vederea vnzrii.

Un interes dobndit prin punerea n comun a activelor care nu sunt mprumuturi sau creane (de
exemplu, un interes ntr-un fond mutual sau ntr-un fond similar) nu este un mprumut sau o crean.
Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active financiare nederivate care sunt
desemnate drept disponibile pentru vnzare sau care nu sunt clasificate drept (a) mprumuturi i creane,
(b) investiii pstrate pn la scaden sau (c) active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.
Definiia unui contract de garanie financiar
Un contract de garanie financiar este un contract care solicit emitentului s fac pli specificate pentru
a rambursa deintorului o pierdere pe care acesta o suport din cauz c un anumit debitor nu face plata
la timp n conformitate cu termenii iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.
Definiii legate de recunoatere i evaluare
Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul financiar
sau datoria financiar este evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de principal, plus sau
minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru fiecare diferen dintre valoarea
iniial i valoarea la scaden, i minus orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizion)
pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare.
Metoda dobnzii efective este o metod de calcul al costului amortizat al unui activ financiar sau al unei
datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a profitului
din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Rata dobnzii efective reprezint rata
care actualizeaz exact plile i ncasrile viitoare n numerar pe durata de via ateptat a
instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt, la valoarea contabil net a
activului financiar sau a datoriei financiare. La calcularea ratei dobnzii efective, o entitate trebuie s
estimeze fluxurile de trezorerie lund n considerare toate condiiile contractuale ale instrumentului
financiar (spre exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare), dar nu trebuie s ia n calcul
pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele i punctele pltite sau ncasate de
prile participante la contract care fac parte integrant din rata dobnzii efective (a se vedea IAS 18
Venituri), costurile de tranzacie i toate celelalte prime i reduceri. Se presupune c fluxurile de trezorerie
i durata de via preconizat a unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate fiabil. Cu
toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea fiabil a fluxurilor de trezorerie sau a
duratei de via preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea
trebuie s utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe ntreaga durat contractual a instrumentului
financiar (sau a grupului de instrumente financiare).
Derecunoaterea este nlturarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscute anterior
din bilanul entitii.

RO - IAS 39
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.24
O cumprare sau o vnzare standard este o cumprare sau o vnzare a unui activ financiar printr-un
contract ale crui condiii impun livrarea activului n cadrul perioadei de timp stabilite n general prin
reglementri sau convenii pe piaa n cauz.
Costurile tranzaciei sunt costuri marginale care se pot atribui direct achiziiei, emiterii sau cedrii unui
activ financiar sau unei datorii financiare (a se vedea Apendicele A punctul AG13). Un cost marginal este
un cost care nu ar fi fost suportat dac entitatea nu ar fi achiziionat, emis sau cedat instrumentul
financiar.
Definiii privind contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor
Un angajament ferm este un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificat de resurse la un pre
specificat, la o dat sau la mai multe date viitoare specificate.
O tranzacie prognozat este o tranzacie viitoare neangajat, dar anticipat.
Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument derivat desemnat sau (doar pentru o
acoperire mpotriva riscurilor variaiilor cursurilor de schimb valutar) un activ financiar nederivat sau o
datorie financiar nederivat desemnate a cror valoare just sau ale cror fluxuri de trezorerie sunt
preconizate s compenseze modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unui element
desemnat acoperit mpotriva riscurilor (punctele 72-77 i Apendicele A punctele AG94-AG97 detaliaz
definiia unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor).
Un element acoperit mpotriva riscurilor este un activ, o datorie, un angajament ferm, o tranzacie
prognozat foarte probabil sau o investiie net ntr-o operaiune din strintate care (a) expune
entitatea la riscul modificrilor valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie viitoare i (b) este clasificat
drept acoperit mpotriva riscurilor (punctele 78-84 i Apendicele A punctele AG98-AG101 detaliaz
definiia elementelor acoperite mpotriva riscurilor).
Eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este gradul n care modificrile n valoarea just sau fluxurile de
trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor care se pot atribui unui risc acoperit sunt
compensate prin modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire
mpotriva riscurilor (a se vedea Apendicele A punctele AG105-AG113).

Instrumente derivate ncorporate

10

Un instrument derivat ncorporat este o component a unui instrument derivat hibrid (combinat) care include i
un contract-gazd nederivat avnd ca efect faptul c modul de variaie a unor fluxuri de trezorerie generate de
instrumentul combinat este similar cu cel al unui instrument derivat de sine stttor. Un instrument derivat
ncorporat genereaz unele sau toate fluxurile de trezorerie pentru care, altminteri, s-ar stipula n contract
modificarea acestora n funcie de o variabil specificat ca rata dobnzii, preul instrumentului financiar, preul
mrfii, cursul de schimb valutar, indicele de pre sau indicele ratei sau alte variabile, cu condiia ca, n cazul unei
variabile nefinanciare, variabila s nu fie specific nici unei pri contractuale. Un instrument derivat care este
ataat unui instrument financiar, dar este transferabil, conform contractului, independent de acel instrument, sau
care are un partener diferit de acel instrument, nu este un instrument derivat ncorporat, ci un instrument
financiar separat.

11

Un instrument financiar derivat ncorporat trebuie difereniat de contractul de baz (gazd) i considerat
ca un instrument derivat, n concordan cu prezentul Standard, dac, i numai dac:
(a)

24

caracteristicile i riscurile economice aferente instrumentelor derivate ncorporate nu sunt strns

legate de caracteristicile i riscurile economice aferente contractului-gazd (a se vedea Apendicele
A punctele AG30 i AG33);

Punctele 48-49 i AG69-AG82 ale Apendicelui A conin dispoziii pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii
financiare.

RO - IAS 39
(b)

un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat ar

corespunde definiiei unui instrument derivat; i

(c)

instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste
recunoscute n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ
financiar sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat).

n cazul n care un instrument derivat este separat, contractul-gazd trebuie contabilizat conform
prezentului standard dac este un instrument financiar i n conformitate cu alte standarde
corespunztoare n cazul n care nu este un instrument financiar. Prezentul standard nu specific dac un
instrument derivat ncorporat trebuie prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise.
11A

Contrar punctului 11, dac un contract conine unul sau mai multe instrumente derivate ncorporate, o
entitate poate desemna ntregul contract hibrid (combinat) drept un activ financiar sau o datorie
financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, n afar de cazul n care:
(a)

instrumentul (instrumentele) derivat(e) ncorporat(e) nu modific n mod semnificativ fluxurile

de trezorerie care ar fi cerute altminteri de contract; sau

(b)

este clar n urma unei scurte analize sau fr nici o analiz, atunci cnd un instrument similar
hibrid (combinat) este pentru prima dat luat n considerare, c separarea instrumentului
(instrumentelor) derivat(e) ncorporat(e) este interzis, cum este cazul opiunii de plat n avans
ncorporat ntr-un mprumut care permite deintorului s plteasc n avans mprumutul
pentru aproximativ costul su amortizat.

12

n cazul n care, conform prezentului Standard, unei entiti i se impune s separe un instrument derivat
ncorporat de contractul-gazd al acestuia, dar nu are posibilitatea s evalueze separat instrumentul
derivat ncorporat, fie n momentul achiziiei, fie la o dat de raportare financiar ulterioar, aceasta
trebuie s desemneze ntregul contract hibrid (combinat) la valoarea just prin profit sau pierdere.

13

Dac o entitate este incapabil s determine fiabil valoarea just a unui instrument derivat ncorporat pe baza
termenilor i condiiilor sale (spre exemplu, deoarece instrumentul derivat ncorporat este bazat pe un instrument
de capitaluri proprii necotat), valoarea just a instrumentului derivat este diferena dintre valoarea just a
instrumentului hibrid i valoarea just a contractului-gazd, dac acestea pot fi determinate n baza prezentului
standard. Dac entitatea este incapabil s determine valoarea just a instrumentului derivat ncorporat utiliznd
aceast metod, se aplic punctul 12, iar instrumentul hibrid (combinat) este desemnat la valoarea just prin
profit sau pierdere.

Recunoatere i derecunoatere
Recunoatere iniial
14

O entitate trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie financiar n bilan atunci i numai
atunci cnd acesta (aceasta) devine parte din prevederile contractuale ale instrumentului. (A se vedea
punctul 38 cu privire la achiziiile standard de active financiare.)

Derecunoaterea unui activ financiar

15

n situaiile financiare consolidate, punctele 16-23 i Apendicele A punctele AG34-AG52 se aplic la nivel
consolidat. De aici rezult c o entitate mai nti i consolideaz toate filialele n conformitate cu IAS 27 i
SIC-12 Consolidare - Entiti cu scop special, i apoi aplic punctele 16-23 i Apendicele A punctele AG34AG52 grupului rezultat.

16

nainte de a evalua eventualitatea, i msura n care derecunoaterea este adecvat n conformitate cu

punctele 17-23, o entitate determin dac acele puncte ar trebui aplicate unei pri din activele financiare
(sau unei pri dintr-un grup de active financiare similare) sau unui activ financiar (sau unui grup de
active financiare similare) n ansamblul su, dup cum urmeaz.

RO - IAS 39
(a)

(b)

Punctele 17-23 se aplic unei pri dintr-un activ financiar (sau unei pri dintr-un grup de active
financiare similare) dac, i numai dac, partea care a fost luat n considerare pentru
derecunoatere ndeplinete una dintre urmtoarele trei condiii.
(i)

Partea conine doar fluxuri de trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau
un grup de active financiare similare). Spre exemplu, atunci cnd o entitate iniiaz o
separare a componentei de dobnd prin care un partener obine dreptul asupra
fluxurilor de trezorerie din dobnzi, dar nu i asupra fluxurilor de trezorerie din
principal dintr-un instrument de datorie, punctele 17-23 se aplic fluxurilor de
trezorerie din dobnd.

(ii)

Partea conine doar o poriune complet proporional (pro rata) din fluxurile de
trezorerie dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). Spre
exemplu, atunci cnd o entitate ncheie un contract prin care partenerul obine
drepturile asupra unei pri de 90% din toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument
de datorie, punctele 17-23 se aplic celor 90% din acele fluxuri de trezorerie. Dac exist
mai mult de un singur partener, nu se impune fiecrui partener s dein o parte
proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia ca entitatea care transfer s
dein o parte complet proporional.

(iii)

Partea conine doar o poriune complet proporional (pro rata) din fluxurile de
trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active
financiare similare). Spre exemplu, atunci cnd o entitate ncepe un contract prin care
partenerul obine drepturile asupra unei pri de 90% din fluxurile de trezorerie din
dobnd dintr-un activ financiar, punctele 17-23 se aplic celor 90% din acele fluxuri de
trezorerie din dobnd. Dac exist mai mult de un singur partener, nu se impune
fiecrui partener s dein o parte proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia
ca entitatea care transfer s dein o parte complet proporional.

n toate celelalte cazuri, punctele 17-23 sunt aplicate activului financiar per ansamblu (sau
grupului de active financiare similare per ansamblu). Spre exemplu, atunci cnd o entitate
transfer (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90% din ncasrile n numerar de pe urma
unui activ financiar (sau a unui grup de active financiare), sau (ii) drepturile asupra 90% din
fluxurile de trezorerie dintr-un grup de creane, dar ofer o garanie pentru a compensa
cumprtorul pentru orice pierderi din credite pn la 8% din valoarea principalului creanelor,
punctele 17-23 se aplic activului financiar (sau unui grup de active financiare similare) per
ansamblu.

La punctele 17-26, termenul de activ financiar se refer fie la o parte dintr-un activ financiar (sau la o
parte dintr-un grup de active financiare similare), aa cum s-a artat la litera (a) de mai sus, fie,
altminteri, la un activ financiar (sau la un grup de active financiare similare) n ansamblul su.
17

O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar atunci, i doar atunci, cnd:

(a)

drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie decurse din activul financiar expir; sau

(b)

transfer activul financiar aa cum se arat la punctele 18 i 19, iar transferul ndeplinete
condiiile pentru derecunoatere n conformitate cu punctul 20.

(A se vedea punctul 38 pentru vnzri standard ale activelor financiare.)

18

19

O entitate transfer un activ financiar dac, i numai dac, ea fie:

(a)

transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar; sau

(b)

pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar i
asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari
printr-un contract care ndeplinete condiiile de la punctul 19.

Atunci cnd o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul
financiar (activul original), dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie uneia
sau mai multor entiti (eventualii destinatari), entitatea trateaz tranzacia ca pe un transfer al
activului financiar dac, i numai dac, toate cele trei condiii urmtoare sunt ndeplinite.

RO - IAS 39

20

(a)

Entitatea nu are nici o obligaie de a plti sume eventualilor destinatari, cu excepia cazului n
care ea ncaseaz sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt ale
entitii, cu dreptul la recuperarea complet a sumei mprumutate plus dobnda angajat la
ratele pieei, nu reprezint nclcri ale acestei condiii.

(b)

Entitii i se interzice prin condiiile din contractul de transfer s vnd sau s pun gaj pe
activul original din alte motive dect garantarea obligaiei de a le plti eventualilor destinatari
fluxurile de trezorerie.

(c)

Entitatea are obligaia de a remite orice fluxuri de trezorerie pe care le ncaseaz n numele
eventualilor destinatari fr ntrzieri semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a
reinvesti aceste fluxuri de trezorerie, cu excepia cazului n care investiiile sunt fcute n
numerar sau n echivalente de numerar (aa cum sunt acestea definite n IAS 7 Situaiile
fluxurilor de trezorerie) n timpul scurtei perioade de decontare de la data ncasrii i pn la data
la care trebuie fcut plata ctre eventualii parteneri, iar dobnda obinut de pe urma unor
astfel de investiii este transmis eventualilor destinatari.

Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar (a se vedea punctul 18), ea trebuie s evalueze msura
n care pstreaz riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. n
acest caz:
(a)

dac entitatea transfer marea majoritate a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de

proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s derecunoasc activul financiar i s
recunoasc separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul
transferului.

(b)

dac entitatea pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de

proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s continue s recunoasc activul
financiar.

(c)

dac entitatea nici nu transfer, nici nu pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s determine dac a
pstrat controlul asupra activului financiar. n acest caz:
(i)

dac entitatea nu a pstrat controlul, ea trebuie s derecunoasc activul financiar i s

recunoasc separat ca active sau datorii orice drepturi i obligaii create sau pstrate n
cadrul transferului.

(ii)

dac entitatea a pstrat controlul, ea trebuie s continue s recunoasc activul financiar

n msura continurii implicrii sale n activul financiar (a se vedea punctul 30).

21

Transferul riscurilor i beneficiilor (a se vedea punctul 20) este evaluat prin compararea expunerii entitii,
nainte i dup transfer, cu variabilitatea valorilor i plasrii n timp a fluxurilor nete de trezorerie din activul
transferat. O entitate a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui
activ financiar dac expunerea sa la variabilitatea valorii curente a fluxurilor nete de trezorerie viitoare din
activul financiar nu se modific semnificativ n urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un
activ financiar care fcea obiectul unui acord pentru a-l cumpra napoi la un pre fix sau la preul de vnzare
plus rentabilitatea creditorului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate asupra unui activ financiar dac expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativ n
comparaie cu variabilitatea total din valoarea curent a fluxurilor nete de trezorerie viitoare asociate activului
financiar (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea doar obiectul unei opiuni de a-l
rscumpra la valoarea sa just de la momentul reachiziiei sau deoarece a transferat o parte complet
proporional din fluxurile de trezorerie rezultate dintr-un activ financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o
sub-participare la mprumut, care ndeplinete condiiile din punctul 19).

22

Deseori va deveni evident dac o entitate a transferat sau a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate i nu va mai fi nevoie de alte calcule. n alte cazuri, va fi necesar calcularea i
compararea expunerii entitii la variabilitatea din valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie viitoare
nainte i dup transfer. Calcularea i compararea sunt fcute utilizndu-se drept rat de actualizare o rat a
dobnzii curente pe pia corespunztoare. Este luat n considerare orice variabilitate posibil n mod rezonabil
a fluxurilor nete de trezorerie, acordnd mai mult importan celor mai probabile rezultate.

23

Eventualitatea ca o entitate sa fi pstrat controlul [a se vedea punctul 20 litera (c)] asupra activului transferat
depinde de capacitatea entitii care transfer activul de a vinde acest activ. Dac entitatea creia i s-a transferat
activul are capacitatea practic de a vinde activul, n ansamblul su, unei tere pri externe i poate s i exercite

RO - IAS 39
aceast capacitate unilateral i fr a avea nevoie s impun restricii suplimentare asupra transferului, entitatea
nu a pstrat controlul. n toate celelalte cazuri, entitatea a pstrat controlul.

Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere

[a se vedea punctul 20 literele (a) i (c) subpunctul (i)]
24

Dac o entitate transfer un activ financiar printr-un transfer care ndeplinete condiiile pentru
derecunoatere per ansamblu i pstreaz dreptul de a administra activul financiar n schimbul unui
onorariu, ea trebuie s recunoasc fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel
contract de administrare. Dac nu se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze entitatea n
mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci o datorie legat de administrare trebuie
recunoscut la valoarea sa just. Dac se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze entitatea
n mod mai mult dect adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci un activ de
administrare trebuie recunoscut pentru dreptul de administrare la o valoare determinat pe baza unei
alocri a valorii contabile a unui activ financiar mai mare n conformitate cu punctul 27.

25

Dac, n urma transferului, un activ financiar este derecunoscut per ansamblu, dar transferul face ca
entitatea s obin un nou activ financiar sau s i asume o nou datorie financiar, sau o datorie de
administrare, entitatea trebuie s recunoasc noul activ financiar, noua datorie financiar sau de
ntreinere la valoarea just.

26

La derecunoaterea unui activ financiar per ansamblu, diferena dintre:

(a)

valoarea contabil i

(b)

suma alctuit din (i) contravaloarea primit (inclusiv orice activ nou obinut minus orice nou
datorie asumat) i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() care a fost recunoscut() direct n
capitalurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

27

Dac activul transferat este parte a unui activ financiar mai mare [de exemplu, atunci cnd entitatea
transfer fluxurile de trezorerie din dobnd care sunt parte a unui instrument de datorie, a se vedea
punctul 16 litera (a)] i partea transferat ndeplinete condiiile pentru derecunoatere per ansamblu,
valoarea contabil anterioar a activului financiar mai mare trebuie mprit ntre partea care continu
s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data
transferului. n acest scop, un activ administrat pstrat trebuie tratat ca partea care continu s fie
recunoscut. Diferena dintre:
(a)

valoarea contabil alocat prii derecunoscute i

(b)

suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea derecunoscut (inclusiv orice activ
nou-obinut minus orice nou datorie asumat) i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() care a
fost recunoscut direct n capitalurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o pierdere cumulat() care ar fi fost
recunoscut() direct n capitalurile proprii este alocat() ntre partea care continu s fie recunoscut i
partea care este derecunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri.
28

Atunci cnd o entitate aloc valoarea contabil anterioar a unui activ financiar mai mare ntre partea care
continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, valoarea just a prii care continu s fie
recunoscut trebuie determinat. Atunci cnd entitatea are o tradiie de vnzare a unor pri similare cu partea
care continu s fie recunoscut sau dac exist alte tranzacii pe pia pentru astfel de pri, preurile recente ale
tranzaciilor reale ofer cea mai bun estimare a valorii sale juste. Atunci cnd nu exist cotaii de pre sau
tranzacii recente pe pia pentru a sprijini valoarea just a prii care continu s fie recunoscut, cea mai bun
estimare a valorii juste este diferena dintre valoarea just a activului financiar mai mare per ansamblu i
contravaloarea primit de la entitatea creia i s-a transferat activul partea care este derecunoscut..

RO - IAS 39

Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere

[a se vedea punctul 20 litera (b)]
29

Dac un transfer nu are drept rezultat derecunoaterea deoarece entitatea a pstrat majoritatea riscurilor
i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, entitatea trebuie s continue
s recunoasc activul transferat n ansamblul su i trebuie s recunoasc o datorie financiar pentru
contravaloarea primit. n perioadele ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc orice venit asupra
activului transferat i orice cheltuial suportat n legtur cu datoria financiar.

Implicarea continu n activele transferate

[a se vedea punctul 20 litera (c) subpunctul (ii)]
30

31

Dac o entitate nici nu transfer, nici nu pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului
de proprietate asupra unui activ transferat i pstreaz controlul activului transferat, entitatea continu
s recunoasc activul transferat proporional cu continuarea implicrii sale. Msura n care entitatea
continu s se implice n activul transferat este msura n care ea se expune la modificrile valorii
activului transferat. De exemplu:
(a)

atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma garantrii activului transferat, msura n
care entitatea continu s se implice este valoarea mai mic dintre (i) valoarea activului i (ii)
valoarea maxim a contravalorii primite pe care entitatea ar putea s fie nevoit s o ramburseze
(valoarea garaniei).

(b)

atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni emise sau cumprate (sau
amndou) pe activul transferat, msura n care entitatea continu s se implice este valoarea
activului transferat pe care entitatea ar putea s l reachiziioneze. Cu toate acestea, n cazul unei
opiuni put emis pe un activ care este evaluat la valoarea just, msura n care entitatea
continu s se implice este limitat la valoarea mai mic dintre valoarea activului transferat i
preul de exercitare al opiunii (a se vedea punctul AG48).

(c)

atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni decontate n numerar sau a
unui provizion similar pentru activul transferat, msura n care entitatea continu s se implice
este evaluat n acelai mod ca cel ce rezult din alte opiuni dect cele decontate n numerar aa
cum se arat la litera (b) de mai sus.

Atunci cnd o entitate continu s recunoasc un activ n msura continurii implicrii sale, entitatea
recunoate, de asemenea, o datorie asociat. n ciuda celorlalte dispoziii de evaluare din prezentul
standard, activul transferat i datoria asociat sunt evaluate pe o baz care reflect drepturile i obligaiile
pe care le-a pstrat entitatea. Datoria asociat este evaluat astfel nct valoarea contabil net a activului
transferat i datoria asociat s fie:
(a)

costul amortizat al drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre entitate, dac activul transferat
este evaluat la costul amortizat; sau

(b)

egal cu valoarea just a drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre entitate la evaluarea pe o

baz de sine stttoare, dac activul transferat este evaluat la valoarea just.

32

Entitatea trebuie s continue s recunoasc orice venit rezultat din activul transferat n msura implicrii
sale continue i trebuie s recunoasc orice cheltuial suportat n legtur cu o datorie asociat.

33

n scopul unei evaluri ulterioare, modificrile recunoscute n valoarea just a activului transferat i a
datoriei asociate sunt contabilizate consecvent ntre ele n conformitate cu punctul 55, i nu trebuie
compensate.

34

n cazul n care continuarea implicrii unei entiti are loc doar pentru o parte a activului financiar (de
exemplu, atunci cnd entitatea pstreaz o opiune de reachiziionare a unei pri dintr-un activ
transferat sau un interes rezidual care nu are drept rezultat pstrarea majoritii riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate i entitatea pstreaz controlul), entitatea mparte valoarea contabil
anterioar a activului financiar ntre partea pe care continu s o recunoasc prin implicarea continu i
partea pe care nu o mai recunoate pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data transferului. n
acest scop, se aplic dispoziiile de la punctul 28. Diferena dintre:

RO - IAS 39
(a)

valoarea contabil alocat prii care nu mai este recunoscut; i

(b)

suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea care nu mai este recunoscut i (ii)
orice ctig sau pierdere cumulat() alocat() ei care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile
proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o pierdere cumulat() care a fost recunoscut()
direct n capitalurile proprii este mprit() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care
nu mai este recunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri.
35

Dac activul transferat este evaluat la costul amortizat, opiunea din prezentul standard de a desemna o datorie
financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este aplicabil datoriei asociate.

Toate transferurile
36

Dac un activ transferat continu s fie recunoscut, activul i datoria asociat nu trebuie compensate.
Similar, entitatea nu trebuie s compenseze niciun venit generat de activul transferat cu nici o cheltuial
suportat n legtur cu datoria asociat (a se vedea IAS 32 punctul 42).

37

Dac o entitate care transfer activul ofer garanii reale care nu sunt n numerar (cum ar fi
instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) entitii creia i se transfer activul, contabilizarea
garaniilor reale de ctre entitatea care a fcut transferul activului i de ctre entitatea creia i se
transfer activul depinde de existena dreptului entitii creia i se transfer activul de a vinde sau de a
regaja garania real, sau de ndeplinirea / ne-ndeplinirea obligaiilor de ctre entitatea care a transferat
activul. Entitatea care a transferat activul i entitatea creia i se transfer activul trebuie s contabilizeze
garaniile reale dup cum urmeaz:
(a)

Dac entitatea creia i s-a transferat activul are dreptul, prin contract sau prin tradiie, de a
vinde sau regaja garania real, atunci entitatea care a transferat activul trebuie s reclasifice
acel activ n bilanul su (de exemplu, ca pe un activ mprumutat, instrument de capitaluri
proprii gajat sau crean din rscumprare) separat de alte active.

(b)

Dac entitatea creia i se transfer activul vinde garaniile reale care i-au fost gajate, ea trebuie
s recunoasc ncasrile din vnzare i o datorie evaluat la valoarea just pentru obligaia sa de
a rambursa garania real.

(c)

Dac entitatea care a transferat activul nu i ndeplinete obligaiile conform condiiilor din
contract i nu mai are dreptul de a rscumpra garania real, ea trebuie s derecunoasc
garania real, iar entitatea creia i se transfer activul trebuie s recunoasc garania real ca
pe un activ al su evaluat iniial la valoarea just sau, dac a vndut deja garania real, trebuie
s derecunoasc obligaia sa de a rambursa garania real.

(d)

Cu excepia celor prevzute la litera (c), entitatea care a transferat activul trebuie s continue s
considere garania real drept activ al su, iar entitatea creia i se transfer activul nu trebuie s
recunoasc garania real drept activ.

Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar

38

O cumprare sau o vnzare standard a activelor financiare trebuie s fie recunoscut i derecunoscut,
dup caz, utilizndu-se contabilitatea la data tranzaciei sau contabilitatea la data decontrii (a se vedea
Apendicele A punctele AG53-AG56).

Derecunoaterea unei datorii financiare

39

O entitate trebuie s nlture o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din bilanul su
atunci cnd, i numai atunci cnd, ea este lichidat - adic atunci cnd obligaia specificat n contract este
stins sau anulat sau expir.

40

Un schimb ntre un creditor i un debitor existeni de instrumente de datorie cu condiii substanial

diferite trebuie s fie contabilizat ca lichidare a datoriei financiare iniiale i ca recunoatere a unei noi

RO - IAS 39
datorii financiare. Similar, o modificare substanial a condiiilor unei datorii financiare existente sau a
unei pri a acesteia (fie c se poate sau nu atribui dificultilor financiare n care se afl debitorul) trebuie
s fie contabilizat drept o lichidare a datoriei financiare iniiale i o recunoatere a unei datorii financiare
noi.
41

Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii financiare (sau a unei pri dintr-o datorie financiar)
lichidate sau transferate unei alte pri i contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect cele n
numerar transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

42

Dac o entitate rscumpr o parte a unei datorii financiare, entitatea trebuie s aloce valoarea contabil
anterioar a datoriei financiare ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut pe
baza valorilor juste relative ale acelor pri la data rscumprrii. Diferena dintre (a) valoarea contabil alocat
prii derecunoscute i (b) contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect cele n numerar transferate sau
datorii asumate, pentru partea derecunoscut, trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

Evaluare
Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare
43

Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut() iniial, o entitate l (o) trebuie s
evalueze la valoarea sa just plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu este la
valoarea just prin profit sau pierdere, costurile tranzaciei care pot fi atribuite direct achiziiei sau
emiterii activului financiar sau datoriei financiare.

44

Atunci cnd o entitate utilizeaz contabilizarea la data decontrii pentru un activ care apoi este evaluat la cost sau
la costul amortizat, activul este recunoscut iniial la valoarea sa just de la data tranzacionrii (a se vedea
Apendicele A punctele AG53-AG56).

Evaluarea ulterioar a activelor financiare

45

Din punct de vedere al evalurii unui activ financiar dup recunoaterea iniial, prezentul standard clasific
activele financiare n urmtoarele patru categorii definite la punctul 9:
(a)

active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere;

(b)

investiii pstrate pn la scaden;

(c)

mprumuturi i creane; i

(d)

active financiare disponibile pentru vnzare.

Aceste categorii se aplic evalurii i recunoaterii profitului sau pierderii conform prezentului Standard.
Entitatea ar putea folosi alte descrieri pentru aceste categorii sau alte clasificri atunci cnd prezint informaii n
situaiile financiare. Entitatea trebuie s prezinte n note informaiile impuse de IFRS 7.
46

Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze activele financiare, inclusiv instrumentele
derivate ce constituie active, la valoarea lor just, fr nici o deducere a costurilor de tranzacie ce ar
putea s apar din vnzare sau alt cedare, excepie fcnd urmtoarele categorii de active financiare:
(a)

mprumuturile i creanele, dup cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie evaluate la
costul amortizat utiliznd metoda dobnzii efective;

(b)

investiiile pstrate pn la scaden, dup cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie
evaluate la costul amortizat utiliznd metoda dobnzii efective; i

(c)

investiiile n instrumentele de capitaluri proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia

activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat fiabil i instrumentele derivate care sunt legate
de, i care trebuie decontate prin, livrarea unor asemenea instrumente de capitaluri proprii
necotate, care trebuie evaluate la cost (a se vedea Apendicele A punctele AG80 i AG81).

RO - IAS 39
Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii
conform dispoziiilor contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor de la punctele 89-102. Toate activele
financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, fac obiectul examinrii
pentru depreciere n conformitate cu punctele 58-70 i cu Apendicele A punctele AG84-AG93.

Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare

47

Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze la costul amortizat, utiliznd metoda dobnzii
efective, toate datoriile financiare, cu excepia:
(a)

datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv
instrumentele derivate care sunt datorii, trebuie evaluate la valoarea just, cu excepia unei
datorii derivate care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui instrument de
capitaluri proprii necotat a crui valoare just nu poate fi evaluat fiabil i care trebuie evaluat
la cost.

(b)

datoriilor financiare care apar atunci cnd un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete
condiiile pentru a fi derecunoscut sau este contabilizat utiliznd abordarea implicrii continue.
Punctele 29 i 31 se aplic evalurii unor astfel de datorii financiare.

(c)

contractelor de garanii financiare aa cum sunt definite la punctul 9. Dup recunoaterea

iniial, emitentul unui astfel de contract [n afara cazului aplicrii punctului 47 literele (a) sau
(b)] trebuie s l evalueze la cea mai mare valoare dintre:

(d)

(i)

valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i

(ii)

valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul,
amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18.

angajamente pentru furnizarea unui mprumut la o rat a dobnzii sub valoarea pieei. Dup
recunoaterea iniial, emitentul unui astfel de angajament [n afar de cazul n care se aplic
punctul 47 litera(a)] trebuie s l evalueze la cea mai mare valoare dintre:
(i)

valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i

(ii)

valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul,
amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18.

Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii
conform dispoziiilor contabilitii de acoperire mpotriva riscului de la punctele 89-102.

Considerente privind evaluarea la valoarea just

48

Pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare n sensul aplicrii
prezentului standard, a IAS 32 sau a IFRS 7, o entitate trebuie s aplice punctele AG69-AG82 ale
Apendicelui A.

48A

Cea mai bun dovad a valorii juste o reprezint preurile cotate pe o pia activ. Dac piaa pentru un
instrument financiar nu este activ, o entitate stabilete valoarea just utiliznd o tehnic de evaluare. Obiectivul
utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi fost preul tranzaciei la data evalurii ntr-un schimb
efectuat n condiii obiective motivat de considerente normale de afaceri. Tehnicile de evaluare includ utilizarea
informaiilor din tranzacii recente desfurate n condiii obiective de pia, ntre pri interesate i n cunotin
de cauz, dac acestea sunt disponibile, i referine la valoarea just actual a unui alt instrument care este foarte
similar, la analiza fluxurilor de trezorerie actualizate i la modelele de evaluare a opiunilor. Dac exist o
tehnic de evaluare utilizat n mod obinuit de participanii de pe pia pentru stabilirea preului unui instrument
i dac s-a demonstrat c acea tehnic ofer estimri fiabile de preuri obinute n tranzaciile reale de pe pia,
entitatea utilizeaz acea tehnic. Tehnica de evaluare aleas utilizeaz la maximum intrrile de date de pe pia i
se bazeaz ct mai puin posibil pe intrrile de date specifice entitii. Ea ncorporeaz toi factorii pe care
participanii de pe pia i-ar lua n considerare la stabilirea preului i este conform cu metodologiile economice
acceptate pentru stabilirea preului instrumentelor financiare. Periodic, o entitate calibreaz tehnica de evaluare i
testeaz validitatea sa utiliznd preuri din orice tranzacii actuale observabile pe pia pentru acelai instrument

RO - IAS 39
(adic fr a modifica instrumentul sau forma sa) sau pe baza oricror informaii de pia care sunt disponibile i
observabile.
49

Valoarea just a datoriei financiare care are un element care poate fi caracterizat la vedere (de exemplu, un
depozit la vedere) nu este mai mic dect suma de plat la vedere, actualizat de la prima dat de la care suma
poate fi cerut spre plat.

Reclasificri
50

O entitate:
(a)

nu trebuie s reclasifice un instrument financiar derivat n afara categoriei de instrumente

evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n timp ce este deinut sau emis;

(b)

nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n sau n afara categoriei de instrumente

evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat
de entitate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere; i

(c)

poate, dac un activ financiar nu mai este deinut n scopul vnzrii sau rscumprrii n
viitorul apropiat (fr a aduce atingere faptului c este posibil ca activul financiar s fi fost
dobndit sau suportat n principal n scopul vnzrii sau recumprrii lui n viitorul apropiat),
s reclasifice respectivul instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere dac sunt ndeplinite cerinele de la punctele 50B sau
50D.

O entitate nu trebuie s reclasifice un instrument financiar n categoria de instrumente evaluate la

valoarea just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.
50B

Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) (cu excepia unui activ financiar de tipul descris la
punctul 50D) poate fi reclasificat n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere doar n situaii rare.

50C

Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50B, activul financiar trebuie reclasificat la valoarea sa just la
data reclasificrii. Orice ctig sau pierdere deja recunoscut() n profit sau pierdere nu trebuie reluate. Valoarea
just a activului financiar la data reclasificrii devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz.

50D

Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) care ar fi corespuns definiiei mprumuturilor i
creanelor (dac nu s-ar fi cerut ca activul financiar s fie clasificat drept deinut n vederea tranzacionrii la
recunoaterea iniial) poate fi reclasificat n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit
sau pierdere dac entitatea are intenia i capacitatea de a pstra activul financiar n viitorul apropiat sau pn la
scaden.

50E

Un activ financiar clasificat drept disponibil n vederea vnzrii care ar fi corespuns definiiei mprumuturilor i
creanelor (dac nu ar fi fost desemnat drept disponibil n vederea vnzrii) poate fi reclasificat din categoria
disponibil n vederea vnzrii n categoria mprumuturi i creane dac entitatea are intenia i capacitatea de a
pstra activul financiar n viitorul apropiat sau pn la scaden.

50F

Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50D sau n afara categoriei disponibil n vederea vnzrii n
conformitate cu punctul 50E, aceasta trebuie s reclasifice activul financiar la valoarea sa just la data
reclasificrii. Pentru un activ financiar reclasificat n conformitate cu punctul 50D, orice ctig sau pierdere
recunocut() deja n profit sau pierdere nu trebuie reluate. Valoarea just a activului financiar la data
reclasificrii devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. Pentru un activ financiar reclasificat n afara
categoriei disponibil n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E, orice ctig sau pierdere anterioare
generat() de activul respectiv care a fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global n conformitate
cu punctul 55 litera (b) trebuie contabilizat() n conformitate cu punctul 54.

51

Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii drept
pstrat pn la scaden, ea trebuie reclasificat drept disponibil n vederea vnzrii i va fi reevaluat
la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just trebuie s fie contabilizat n
conformitate cu punctul 55 litera (b).

RO - IAS 39
52

De fiecare dat cnd vnzrile sau reclasificarea unei valori mai mult dect nesemnificative a investiiilor
pstrate pn la scaden nu ndeplinesc niciuna dintre condiiile de la punctul 9, orice investiii pstrate
pn la scaden rmase trebuie reclasificate drept disponibile n vederea vnzrii. n cazul unor astfel de
reclasificri, diferena dintre valoarea lor contabil i valoarea just trebuie s fie contabilizat n
conformitate cu punctul 55 litera (b).

53

Dac devine disponibil o evaluare fiabil pentru un activ financiar sau o datorie financiar pentru care o
astfel de evaluare nu a fost disponibil nainte i se prevede ca activul sau datoria s fie evaluat() la
valoarea just dac este disponibil o evaluare fiabil (a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47),
activul sau datoria va fi reevaluat() la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i
valoarea just trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctul 55.

54

Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, sau n rarele situaii n care nu mai este disponibil o
evaluare fiabil a valorii juste (a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47), sau din cauz c cele dou
exerciii financiare precedente la care se face referire la punctul 9 au trecut, devine potrivit
nregistrarea unei datorii financiare sau a unui activ financiar mai degrab la cost sau la cost amortizat
dect la valoarea just, iar valoarea just contabilizat a activului financiar sau a datoriei financiare la
acea dat devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. Orice ctig sau pierdere precedent() care
decurge din acel activ care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii n conformitate cu punctul 55
litera (b) va fi contabilizat() dup cum urmeaz:
(a)

n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, pierderea sau ctigul trebuie
amortizat() n profit sau pierdere pe parcursul duratei de via util rmas a investiiei
pstrate pn la scaden utiliznd metoda dobnzii efective. Orice diferen dintre noul cost
amortizat i valoarea de la scaden trebuie, de asemenea, amortizat pe parcursul vieii rmase
a activului financiar utiliznd metoda dobnzii efective, n mod similar cu amortizarea unei
prime i a unei reduceri. Dac activul financiar este depreciat ulterior, orice ctig sau pierdere
care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este recunoscut() n profit sau pierdere n
conformitate cu punctul 67.

(b)

n cazul unui activ financiar care nu are o dat fix de scaden, ctigul sau pierderea trebuie s
rmn n capitalurile proprii pn cnd activul financiar va fi vndut sau cedat altminteri, i
trebuie recunoscut() n profit sau pierdere. Dac activul financiar este ulterior depreciat, orice
ctig sau pierdere anterior(anterioar) care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii va
fi recunoscut() n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 67.

Ctiguri i pierderi
55

56

Un ctig sau o pierdere rezultnd dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar sau a unei
datorii financiare ce nu constituie parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea
punctele 89-102) trebuie s fie recunoscut() dup cum urmeaz.
(a)

Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o datorie financiar clasificat()
drept evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere trebuie s fie recunoscut() n profit
sau pierdere.

(b)

Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare trebuie s fie
recunoscut() direct n capitalurile proprii prin situaia modificrilor capitalurilor proprii (a se
vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), cu excepia pierderilor din depreciere (a se vedea
punctele 67-70) i a pierderilor i ctigurilor din diferenele de curs valutar (a se vedea
Apendicele A punctul AG83), pn cnd activul financiar este derecunoscut, moment la care
pierderea sau ctigul cumulat() recunoscut() anterior n capitalurile proprii trebuie s fie
recunoscut() n profit sau pierdere. Totui, dobnda calculat utiliznd metoda dobnzii efective
(a se vedea punctul 9) este recunoscut n profit sau pierdere (a se vedea IAS 18). Dividendele
pentru un instrument de capitaluri proprii disponibil pentru vnzare sunt recunoscute n profit
sau pierdere atunci cnd dreptul entitii de a primi plata este stabilit (a se vedea IAS 18).

Pentru activele financiare i datoriile financiare contabilizate la cost amortizat (a se vedea punctele 46 i
47), un ctig sau o pierdere este recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar sau
datoria financiar este derecunoscut() sau depreciat(), i prin procesul de amortizare. Totui, pentru
active financiare sau pentru datorii financiare care sunt elemente acoperite mpotriva riscurilor (a se
vedea punctele 78-84 i Apendicele A punctele AG98-AG101) contabilizarea ctigului sau pierderii
trebuie s fie conform punctelor 89-102.

RO - IAS 39
57

n cazul n care o entitate recunoate activele financiare utiliznd contabilitatea la data decontrii (a se
vedea punctul 38 i Apendicele A punctele AG53 i AG56), nu este recunoscut nicio modificare a valorii
juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei dintre data tranzacionrii i data
decontrii, pentru activele contabilizate la cost sau la cost amortizat (excepie fcnd pierderile din
depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea just ns, modificarea valorii juste trebuie
recunoscut n profit sau pierdere sau n capitalurile proprii, dup cum este cazul, conform punctului 55.

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare

58

O entitate trebuie s evalueze la fiecare dat a bilanului msura n care exist vreo dovad obiectiv c
un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat. Dac exist orice dovad de acest fel,
entitatea trebuie s aplice punctul 63 (pentru active financiare contabilizate la cost amortizat), punctul 66
(pentru active financiare contabilizate la cost) sau punctul 67 (pentru active financiare disponibile pentru
vnzare) pentru a determina valoarea oricrei pierderi din depreciere.

59

Un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat i sunt suportate pierderi din depreciere dac i
numai dac exist dovezi obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor evenimente care au
aprut dup recunoaterea iniial a activului (un eveniment care ocazioneaz pierderi), i dac acel eveniment
(sau evenimente) care ocazioneaz pierderi are un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale
activului financiar sau ale grupului de active financiare care pot fi estimate fiabil. Se poate s nu fie posibil
identificarea unui singur eveniment distinctiv care a cauzat deprecierea. Mai degrab se poate ca efectul
combinat al mai multor evenimente s fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente
viitoare, indiferent de ct de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Dovezile obiective c un activ financiar sau un
grup de active este depreciat includ informaii care pot fi observate, care intr n atenia deintorului activului,
despre urmtoarele evenimente care ocazioneaz pierderi:
(a)

dificultatea financiar semnificativ a emitentului sau a debitorului;

(b)

o nclcare a contractului, de exemplu, nendeplinirea obligaiei de plat a dobnzii sau principalului;

(c)

creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificultile financiare n care se afl debitorul,
i acord debitorului o concesie pe care altminteri creditorul nu ar lua-o n considerare;

(d)

devine probabil c debitorul va intra n faliment sau n alt form de reorganizare financiar;

(e)

dispariia unei piee active pentru acel activ financiar din cauza dificultilor financiare; sau

(f)

date observabile care arat c exist o scdere cuantificabil n viitoarele fluxuri de trezorerie estimate
dintr-un grup de active financiare de la recunoaterea iniial a acelor active, cu toate c scderea nu
poate fi nc identificat cu activele financiare individuale din grup, inclusiv:
(i)

modificri nefavorabile ale statutului plilor debitorilor din grup (de exemplu, un numr mai
mare de pli ntrziate sau un numr mai mare de debitori care folosesc cri de credit i care
i-au atins limita de credit i pltesc suma minim pe lun); sau

(ii)

condiii economice naionale sau locale care sunt corelate cu neexecutarea obligaiilor privind
activele din grup (de exemplu, creterea ratei omajului n aria geografic a debitorilor, o
scdere a preurilor proprietilor imobiliare pentru ipoteci n domeniile relevante, o scdere a
preurilor petrolului pentru mprumuturi acordate productorilor de petrol sau modificri
nefavorabile ale condiiilor economice care afecteaz debitorii din grup).

60

Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele financiare ale entitii nu mai sunt tranzacionate
public nu constituie n sine o dovad de depreciere. Reducerea ratingului de credit al unei entiti nu constituie,
n sine, dovada unei deprecieri, cu toate c aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci cnd este luat
n considerare mpreun cu alte informaii disponibile. O scdere a valorii juste a unui activ financiar sub costul
su sau sub costul su amortizat nu constituie neaprat o dovad de depreciere (de exemplu, o scdere n
valoarea just a unei investiii ntr-un instrument de datorie care rezult dintr-o cretere a ratei dobnzii fr risc).

61

n plus fa de tipurile de evenimente de la punctul 59, dovezile obiective ale deprecierii unei investiii ntr-un
instrument de capitaluri proprii includ informaii privind modificrile semnificative care au un efect nefavorabil
i care au avut loc n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care opereaz emitentul, i indic faptul
c s-ar putea s nu mai fie recuperat costul unei investiii n instrumentul de capitaluri proprii. O scdere

RO - IAS 39
semnificativ sau prelungit a valorii juste a unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii sub costul su
reprezint de asemenea o dovad obiectiv de depreciere.
62

n anumite cazuri datele observabile necesare pentru a estima valoarea unei pierderi din deprecierea unui activ
financiar pot fi limitate sau pot s nu mai fie relevante pe deplin n situaiile actuale. De exemplu, aceasta ar
putea fi situaia atunci cnd un debitor se afl n dificulti financiare i exist puine informaii istorice
disponibile legate de debitori similari. n asemenea cazuri, o entitate i folosete raionamentul bazat pe
experien pentru a estima valoarea oricrei pierderi din depreciere. n mod similar, o entitate i utilizeaz
raionamentul bazat pe experien pentru a ajusta datele observabile pentru ca un grup de active financiare s
reflecte situaiile actuale (a se vedea punctul AG89). Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a
ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea.

Active financiare contabilizate la cost amortizat

63

Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea mprumuturilor i creanelor sau a
investiiilor pstrate pn la scaden contabilizate la costul amortizat, valoarea pierderii este evaluat
drept diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de
trezorerie estimate (excluznd pierderile viitoare din credit care nu au fost suportate) actualizate la rata
iniial a dobnzii efective a activului financiar (adic rata dobnzii efective calculat la recunoaterea
iniial). Valoarea contabil a activului trebuie redus fie direct, fie prin utilizarea unui cont de provizion
pentru depreciere. Valoarea pierderii trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

64

O entitate evalueaz mai nti msura n care exist dovezi obiective ale deprecierii, individual, pentru activele
financiare care sunt n mod individual semnificative, i apoi individual sau colectiv pentru activele financiare
care nu sunt n mod individual semnificative (a se vedea punctul 59). Dac o entitate determin c nu exist nicio
dovad obiectiv de depreciere pentru un activ financiar evaluat individual, fie c este semnificativ fie c nu este,
ea include activul ntr-un grup de active financiare care au caracteristici similare ale riscului de credit i le
evalueaz pentru depreciere colectiv. Activele care sunt evaluate individual pentru depreciere i pentru care este
recunoscut, sau continu a fi recunoscut, o pierdere din depreciere nu sunt incluse ntr-o evaluare colectiv a
deprecierii.

65

n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente din depreciere scade, iar
descreterea poate fi corelat obiectiv cu un eveniment ce apare dup ce a fost recunoscut deprecierea
(cum ar fi o mbuntire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscut
anterior trebuie reluat fie direct, fie prin ajustarea unui cont de provizion pentru depreciere. Reluarea
nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar mai mare dect valoarea ce ar fi
constituit costul amortizat, dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut la data la care deprecierea este
reluat. Valoarea relurii trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

Active financiare contabilizate la cost

66

Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea unui instrument de capitaluri proprii
necotat care nu este contabilizat la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil,
sau din deprecierea unui activ derivat care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui astfel de
instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat drept diferena
dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare
estimate actualizate la rata actual de rentabilitate de pia pentru active financiare similare (a se vedea
punctul 46 litera (c) i Apendicele A punctele AG80 i AG81). Astfel de pierderi din depreciere nu trebuie
reluate.

Active financiare disponibile pentru vnzare

67

Atunci cnd o scdere a valorii juste a unui activ financiar disponibil pentru vnzare a fost recunoscut
direct n capitalurile proprii i exist dovezi obiective c activul este depreciat (a se vedea punctul 59),
pierderea cumulat care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii trebuie nlturat din capitalurile
proprii i trebuie recunoscut n profit sau pierdere chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut.

68

Valoarea pierderii cumulate care este nlturat din capitalurile proprii i recunoscut n profit sau
pierdere conform punctului 67 trebuie s fie diferena dintre costul de achiziie (net de orice plat a

RO - IAS 39
principalului i de amortizare) i valoarea just actual, minus orice pierdere din depreciere pentru acel
activ financiar recunoscut anterior n profit sau pierdere.
69

Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de
capitaluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate n profit sau pierdere.

70

Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea just a unui instrument de datorie clasificat drept disponibil n
vederea vnzrii crete i acea cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care apare dup ce
pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere trebuie
reluat, iar suma relurii recunoscut n profit sau pierdere.

Acoperirea mpotriva riscurilor

71

n cazul n care exist o relaie de acoperire mpotriva riscurilor desemnat ntre un instrument de
acoperire i un element acoperit, aa cum este prezentat la punctele 85-88 i Apendicele A punctele
AG102-AG104, contabilizarea ctigului sau a pierderii din instrumentul de acoperire sau din elementul
acoperit trebuie s respecte prevederile punctelor 89-102.

Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor

Instrumente care intr n aceast categorie
72

Prezentul Standard nu restricioneaz circumstanele n care un instrument derivat poate fi desemnat ca

instrument de acoperire mpotriva riscurilor sub rezerva ndeplinirii condiiilor de la punctul 88 sunt ndeplinite,
excepie fcnd anumite opiuni emise (a se vedea Apendicele A punctul AG94). Totui, un activ financiar
nederivat sau o datorie financiar nederivat poate fi desemnat() ca instrument de acoperire numai pentru o
operaiune de acoperire mpotriva riscului valutar.

73

n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar instrumentele care implic o parte din afara entitii
raportoare (adic extern grupului, segmentului sau entitii individuale care face obiectul raportrii) pot fi
desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor. Cu toate c entitile individuale din cadrul unui grup
consolidat sau diviziile din cadrul unei entiti pot intra ntr-o tranzacie de acoperire mpotriva riscurilor cu alte
entiti din grup sau divizii din cadrul entitii, orice tranzacii de acest fel din cadrul grupului sunt eliminate la
consolidare. De aceea, astfel de tranzacii de acoperire mpotriva riscurilor nu ndeplinesc condiiile pentru
contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate ale grupului. Totui, ele pot
ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire n situaiile financiare individuale sau separate ale
entitilor individuale din cadrul grupului, sau n raportarea pe segmente, cu condiia ca ele s fie externe entitii
individuale sau segmentului care fac obiectul raportrii.

Desemnarea instrumentelor de acoperire mpotriva riscurilor

74

n mod normal, exist o singur evaluare a valorii juste a unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor n
ansamblul su, iar factorii care genereaz modificri ale valorii juste sunt interdependeni. Astfel, o relaie de
acoperire mpotriva riscurilor este desemnat de ctre o entitate pentru un instrument de acoperire mpotriva
riscurilor n ansamblul su. Singurele excepii permise sunt:
(a)

separarea valorii intrinsece i a valorii-timp pentru un contract pe opiuni i desemnarea ca instrument

de acoperire mpotriva riscurilor doar a modificrii valorii intrinsece a unei opiuni i excluderea
modificrii valorii sale timp; i

(b)

separarea elementelor de dobnd de cursul de schimb la vedere al unui contract forward.

Aceste excepii sunt permise deoarece valoarea intrinsec a opiunii i prima contractului forward pot fi n
general evaluate separat. O strategie dinamic de acoperire mpotriva riscurilor care evalueaz att valoarea
intrinsec, ct i valoarea-timp a unui contract pe opiuni poate ndeplini condiiile pentru contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor.

RO - IAS 39
75

O proporie a ntregului instrument de acoperire mpotriva riscurilor, cum ar fi 50% din valoarea noional, poate
fi desemnat drept instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o relaie de acoperire mpotriva riscurilor.
Totui, o relaie de acoperire mpotriva riscurilor nu poate fi desemnat doar pentru o parte a perioadei n care un
instrument de acoperire mpotriva riscurilor este nc n circulaie.

76

Un singur instrument de acoperire mpotriva riscurilor poate fi desemnat ca acoperire mpotriva mai multor tipuri
de risc cu condiia ca (a) riscurile acoperite s poat fi identificate cu claritate; (b) eficacitatea acoperirii
riscurilor s poat fi demonstrat; i (c) asigurarea faptului c este posibil o desemnare specific a
instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i a diferitelor poziii de risc.

77

Dou sau mai multe instrumente derivate sau diverse proporii ale lor (sau, n cazul unei acoperiri mpotriva
riscului de fluctuaie a cursului valutar, dou sau mai multe instrumente nederivate sau o proporie a lor, sau o
combinare de instrumente derivate i nederivate sau proporii ale lor) pot fi considerate n combinare sau
desemnate n comun ca instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor, inclusiv atunci cnd riscul (riscurile) care
apare(apar) din anumite instrumente derivate compenseaz acele riscuri care apar din alte instrumente derivate.
Totui, un instrument derivat de tip collar de dobnd sau alt instrument derivat care combin o opiune emis
i o opiune cumprat nu ndeplinete condiiile unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor dac este, de
fapt, o opiune net emis (pentru care se primete o prim net). n mod asemntor, dou sau mai multe
instrumente (sau proporii ale lor) pot fi desemnate drept instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor doar dac
niciunul dintre ele nu este o opiune emis sau o opiune net emis.

Elemente acoperite mpotriva riscurilor

Elemente care intr n aceast categorie
78

Un element acoperit mpotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie recunoscut(), un angajament ferm
nerecunoscut, o tranzacie viitoare foarte probabil prognozat sau o investiie net ntr-o operaiune din
strintate. Elementul de acoperire poate fi (a) un singur activ, datorie, angajament ferm, o tranzacie prognozat
foarte probabil sau investiii nete n operaiuni din strintate, sau (b) un grup de active, datorii, angajamente
ferme sau tranzacii prognozate foarte probabile sau investiii nete n operaiuni din strintate cu caracteristici de
risc similare, sau (c) n acoperirea portofoliului doar mpotriva riscului ratei dobnzii, o poriune a portofoliului
de active financiare sau datorii financiare care mpart riscul mpotriva cruia sunt acoperite.

79

Spre deosebire de mprumuturi i creane, o investiie pstrat pn la scaden nu poate constitui un element
acoperit n ceea ce privete riscul ratei dobnzii sau riscul plii n avans din cauza faptului c desemnarea unei
investiii drept pstrat pn la scaden necesit intenia de a pstra investiia pn la data scadenei fr a ine
cont de modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unor astfel de investiii care pot fi atribuite
modificrilor ratelor dobnzii. Totui, o investiie pstrat pn la scaden poate fi considerat un element
acoperit n ceea ce privete riscurile aferente fluctuaiilor cursurilor de schimb valutar i riscul de credit.

80

n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar activele, datoriile, angajamentele ferme sau
tranzaciile prognozate foarte probabile care implic o parte extern entitii pot fi desemnate ca elemente
acoperite mpotriva riscurilor. Prin urmare, contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor poate fi aplicat
tranzaciilor dintre entiti sau segmente din acelai grup doar n situaiile financiare separate sau individuale ale
acelor entiti sau segmentelor lor, i nu n situaiile financiare consolidate ale grupului. Ca excepie, riscul
valutar pentru un element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o crean/datorie dintre dou filiale) se
poate califica drept element acoperit mpotriva riscului n situaiile financiare consolidate dac are drept rezultat
expunerea la pierderi sau ctiguri din diferene de curs valutar care nu sunt eliminate pe deplin la consolidare
conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile i ctigurile din
cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la
consolidare atunci cnd elementul monetar din interiorul grupului este tranzacionat ntre dou entiti ale
grupului care au monede funcionale diferite. De asemenea, riscul valutar al unei tranzacii prognozate din
interiorul grupului care este foarte probabil a se produce poate ndeplini condiiile unui element acoperit
mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate, cu condiia ca tranzacia s fie denominat n alt moned
dect moneda funcional a entitii care iniiaz tranzacia, iar riscul valutar va afecta profitul consolidat sau
pierderea consolidat.

RO - IAS 39

Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite mpotriva riscurilor

81

Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ financiar sau o datorie financiar, el poate fi un
element acoperit mpotriva riscurilor n ceea ce privete riscurile asociate doar cu o poriune a fluxurilor sale de
trezorerie sau a valorii sale juste (cum ar fi unul sau mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate sau o
poriune a lor sau un procent din valoarea just), cu condiia ca eficiena s poat fi evaluat. De exemplu, o
poriune care poate fi identificat i evaluat separat din expunerea la rata dobnzii a unui activ purttor de
dobnd sau a unei datorii purttoare de dobnd poate fi clasificat drept riscul acoperit (cum ar fi componenta
ratei dobnzii fr risc sau o rat a dobnzii de referin din expunerea total la rata dobnzii a unui instrument
financiar acoperit mpotriva riscurilor).

81A

n acoperirea mpotriva riscurilor de expunere la rata dobnzii a valorii juste a unui portofoliu de active
financiare sau de datorii financiare (i doar n cazul unei astfel de acoperiri) poriunea acoperit poate fi
desemnat mai degrab ca o sum ntr-o moned dat (de exemplu, o sum n dolari, euro, lire sau ranzi) dect ca
o sum de active individuale (sau datorii). Cu toate c portofoliul poate, n scopuri de gestionare a riscului, s
includ active i datorii, valoarea desemnat este o valoare a activelor sau o valoare a datoriilor. Desemnarea
unei valori nete care s includ active i datorii nu este permis. Entitatea poate acoperi o poriune din riscul
privind rata dobnzii asociat cu aceast sum desemnat. De exemplu, n cazul unei acoperiri a unui portofoliu
care conine active care pot fi pltite n avans, entitatea poate acoperi mpotriva riscurilor modificarea valorii
juste care poate fi atribuit unei modificri a ratei dobnzii acoperite pe baza datelor ateptate de reevaluare mai
degrab dect pe baza celor contractuale. [].

Desemnarea elementelor nefinanciare drept elemente acoperite mpotriva riscurilor

82

Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar, atunci el
trebuie desemnat ca element acoperit mpotriva riscurilor (a) pentru riscuri legate de cursul valutar sau
(b) n ntregime pentru toate riscurile din cauza dificultii de a izola i de a evalua poriunea
corespunztoare din modificrile fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste care poate fi atribuit
riscurilor specifice, altele dect riscul valutar.

Desemnarea grupurilor de elemente drept elemente acoperite mpotriva riscurilor

83

Active similare sau datorii similare trebuie agregate i acoperite mpotriva riscurilor ca grup doar dac activele
individuale sau datoriile individuale din grup mpart expunerea la risc care este desemnat drept acoperit. Mai
mult, modificarea valorii juste care poate fi atribuit riscului acoperit pentru fiecare element individual din grup
trebuie preconizat drept aproximativ proporional cu modificarea general a valorii juste care poate fi atribuit
riscului acoperit al grupului de elemente.

84

Deoarece o entitate evalueaz eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor prin compararea modificrii valorii juste
sau a fluxurilor de trezorerie ale unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor (sau grup de instrumente
similare de acoperire mpotriva riscurilor) cu ale unui element acoperit mpotriva riscurilor (sau grup de elemente
similare acoperite mpotriva riscurilor), compararea un instrument de acoperire mpotriva riscurilor mai degrab
cu o poziie general net (de exemplu, suma net a tuturor activelor cu rat fix i datoriilor cu rat fix cu date
de scaden similare) dect cu un element specific acoperit mpotriva riscurilor, nu ndeplinete condiiile pentru
contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

85

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor recunoate efectele compensrii asupra profitului sau pierderii
aferente modificrilor valorii juste a instrumentului de acoperire i a elementului acoperit mpotriva riscurilor.

86

Relaiile de acoperire sunt de trei tipuri:

(a)

acoperirea valorii juste: acoperirea expunerii la modificrile valorii juste a unui activ sau a unei
datorii recunoscut(e) sau a unui angajament ferm nerecunoscut, sau a unui segment identificat al
unui astfel de activ, datorie sau angajament ferm ce poate fi atribuit unui risc specific i care ar
putea afecta profitul sau pierderea.

(b)

acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea expunerii la variaia fluxurilor de trezorerie care (i)
poate fi atribuit unui risc specific asociat cu un activ sau o datorie recunoscut() (cum ar fi toate

RO - IAS 39
sau unele pli de dobnd aferente creditelor cu dobnd variabil) sau cu o tranzacie
prognozat foarte probabil, i care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea.
(c)

acoperirea unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate conform definiiei din IAS 21.

87

Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizat drept o acoperire a valorii juste
mpotriva riscului sau ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului.

88

O relaie de acoperire ndeplinete condiiile pentru contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva

riscurilor, conform punctelor 89-102 dac i numai dac sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos:
(a)

La iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o documentaie oficial privind relaia

de acoperire, precum i obiectivul i strategia entitii de gestionare a riscului pentru a
ntreprinde operaiunea de acoperire mpotriva riscurilor. Documentaia respectiv trebuie s
includ identificarea instrumentului de acoperire, elementul acoperit sau tranzacia acoperit,
natura riscului care se acoper i modul n care entitatea va efectua evaluarea eficacitii
instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile valorii juste a elementului
acoperit sau a fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit.

(b)

Operaiunea de acoperire se preconizeaz a fi foarte eficace (a se vedea Apendicele A punctele

AG105-AG113) n procesul de compensare a modificrilor valorii juste sau fluxurilor de
trezorerie aferente riscului acoperit, n concordan cu strategia de gestionare a riscului pentru
relaia de acoperire respectiv.

(c)

Pentru operaiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tranzacie prognozat ce face

obiectul operaiunii de acoperire trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i trebuie s
prezinte o expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, n final, afecta profitul sau
pierderea.

(d)

Eficacitatea operaiunii de acoperire poate fi evaluat fiabil, aceasta nsemnnd c valoarea just
sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite riscului acoperit i
valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate fiabil (a se vedea punctele 46 i 47 i
Apendicele A punctele AG80 i AG81 pentru ndrumri privind determinarea valorii juste).

(e)

Operaiunea de acoperire este evaluat pe principiul continuitii i determinat ca i cnd ar fi

avut n mod real un grad nalt de eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiar
pentru care a fost desemnat acoperirea mpotriva riscurilor.

Operaiuni de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor

89

89A

Dac o operaiune de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor ndeplinete condiiile prevzute la
punctul 88 pe toat durata perioadei, ea trebuie contabilizat dup cum urmeaz:
(a)

ctigul sau pierderea rezultat() din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea just
(pentru un instrument derivat de acoperire mpotriva riscurilor) sau componenta valutar a
valorii sale contabile evaluat n conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire
mpotriva riscurilor nederivat) trebuie recunoscut() imediat n profit sau pierdere; i

(b)

ctigul sau pierderea aferent() elementului acoperit care poate fi atribuit() riscului acoperit
trebuie s ajusteze valoarea contabil a elementului acoperit i trebuie recunoscut() n profit sau
pierdere. Acest principiu se aplic dac un element acoperit este, altminteri, evaluat la cost.
Recunoaterea n profit sau pierdere a ctigului sau pierderii care se poate atribui riscului
acoperit se aplic dac elementul acoperit este un activ financiar disponibil pentru vnzare.

Pentru o acoperire a valorii juste la expunerea unei poriuni dintr-un portofoliu de active financiare sau datorii
financiare la riscul de rat a dobnzii (i doar ntr-o astfel de acoperire), dispoziia de la punctul 89 litera (b)
poate fi ndeplinit prin prezentarea ctigului sau pierderii care poate fi atribuit() elementului acoperit
mpotriva riscurilor fie:
(a)

ntr-un singur element-rnd separat n cadrul activelor, pentru acele perioade de timp n care se
realizeaz reevaluarea n care elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ; fie

RO - IAS 39
(b)

ntr-un singur element-rnd separat n cadrul datoriilor, pentru acele perioade de timp n care se
realizeaz reevaluarea n care elementul acoperit mpotriva riscurilor este o datorie.

Elementele-rnduri separate la care se face referire la punctele (a) i (b) de mai sus trebuie prezentate alturi de
activele financiare sau de datoriile financiare. Valorile incluse n aceste elemente-rnduri trebuie s fie nlturate
din bilan atunci cnd activele sau datoriile de care sunt legate sunt derecunoscute.
90

Dac doar anumite riscuri care pot fi atribuite unui element acoperit mpotriva riscurilor sunt acoperite,
modificrile recunoscute ale valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor care nu sunt legate de riscul
acoperit sunt recunoscute dup cum se arat la punctul 55.

91

O entitate trebuie s ntrerup prospectiv contabilitatea de acoperire specificat la punctul 89 dac:

(a)

instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, finalizat sau exercitat (n
acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor ntr-un alt
instrument de acoperire a riscurilor nu constituie o expirare sau o reziliere dac o astfel de
nlocuire sau convertire face parte din strategia de acoperire mpotriva riscurilor a entitii
pentru care s-au furnizat documente);

(b)

acoperirea nu mai ndeplinete criteriile de la punctul 88 pentru a se folosi contabilitatea de

acoperire; sau

(c)

entitatea revoc desemnarea fcut.

92

Orice ajustare a valorii contabile a unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor, conform
punctului 89 litera (b), pentru care este utilizat metoda dobnzii efective (sau, n cazul unei acoperiri a
portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, orice ajustare a elementului-rnd separat al bilanului
descris la punctul 89A), trebuie amortizat n profit sau pierdere. Amortizarea poate ncepe imediat ce
exist o ajustare i nu trebuie s nceap mai trziu de data la care elementul acoperit mpotriva riscului
nceteaz a fi ajustat pentru modificrile valorii sale juste care pot fi atribuite riscului acoperit. Ajustarea
este bazat pe o rat a dobnzii efective recalculat la data la care ncepe amortizarea. Totui, dac n
cazul unei acoperiri a valorii juste pentru expunerea la rata dobnzii a unui portofoliu de active financiare
sau datorii financiare (i doar ntr-un astfel de instrument de acoperire) amortizarea utiliznd o rat
efectiv a dobnzii recalculate nu este posibil, ajustarea trebuie amortizat folosind metoda liniar.
Ajustarea trebuie amortizat n totalitate pn la data scadenei instrumentului financiar sau, n cazul
unei acoperiri a unui portofoliu mpotriva riscului ratei dobnzii, pn la expirarea perioadei relevante n
care se realizeaz reevaluarea.

93

Atunci cnd un angajament ferm nerecunoscut este desemnat ca element acoperit mpotriva riscului, modificarea
ulterioar cumulat a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului acoperit este recunoscut
ca activ sau datorie n ctigul sau pierderea corespunztoare recunoscut() n profit sau pierdere [a se vedea
punctul 89 litera (b)]. Modificrile valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscului sunt, de
asemenea, recunoscute n profit sau pierdere.

94

Atunci cnd o entitate ncheie un angajament ferm de a achiziiona un activ sau de a-i asuma o datorie care este
un element acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor, valoarea contabil
iniial a activului sau a datoriei care rezult din faptul c entitatea i-a onorat angajamentul ferm este ajustat
pentru a include i modificarea cumulat a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului
acoperit care a fost recunoscut n bilan.

Operaiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor

95

n cazul n care o acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva riscurilor ndeplinete condiiile de la
punctul 88 pe toat durata perioadei, aceasta trebuie s fie contabilizat dup cum urmeaz:
(a)

partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o

operaiune de acoperire eficace (a se vedea punctul 88) trebuie s fie recunoscut direct n
capitalurile proprii prin situaia modificrilor capitalurilor proprii (a se vedea IAS 1); i

(b)

partea ineficace a instrumentului de acoperire mpotriva riscului din ctig sau pierdere trebuie
s fie recunoscut n profit sau pierdere.

RO - IAS 39
96

Mai precis, o operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva riscului este contabilizat dup cum
urmeaz:
(a)

componenta distinct a capitalurilor proprii asociat elementului acoperit este ajustat la cea mai mic
valoare dintre urmtoarele (n valori absolute):
(i)

ctigul cumulat sau pierderea cumulat aferent() elementului acoperit de la iniierea

operaiunii de acoperire; i

(ii)

modificarea cumulat a valorii juste (valoarea actualizat) a fluxurilor de trezorerie viitoare

preconizate aferente elementului acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire;

(b)

orice ctig sau pierdere rmas() aferent() instrumentului de acoperire sau unei componente desemnate a
acestuia (care nu reprezint o operaiune de acoperire eficace) este recunoscut() n profit sau pierdere; i

(c)

dac strategia documentat de gestionare a riscului unei entiti pentru o anumit relaie de acoperire
exclude din evaluarea eficacitii acoperirii riscurilor o component distinct a ctigului sau pierderii
sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire [a se vedea punctele 74, 75 i 88 litera
(a)], atunci acea component a ctigului sau pierderii care a fost exclus este recunoscut n
conformitate cu punctul 55.

97

Dac acoperirea unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaterea
unui activ financiar sau a unei datorii financiare, atunci ctigurile sau pierderile asociate ce au fost
recunoscute direct n capitalurile proprii n conformitate cu punctul 95 trebuie s fie reclasificate n profit
sau pierdere n aceeai perioad sau n perioade n care activul dobndit sau datoria asumat afecteaz
profitul sau pierderea (cum ar fi n perioadele n care se recunoate venitul sau cheltuiala din dobnd).
Totui, dac o entitate se ateapt ca toat pierderea sau o poriune din aceasta recunoscut direct n
capitalurile proprii s nu fie recuperat n una sau n mai multe perioade viitoare, ea trebuie s reclasifice
n profit sau pierdere valoarea care se ateapt a nu fi recuperat.

98

Dac o acoperire a unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor are drept rezultat ulterior
recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau o tranzacie prognozat pentru
un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar devine un angajament ferm pentru care se aplic
contabilitatea acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor, entitatea trebuie s adopte literele (a) sau (b) de
mai jos:
(a)

Reclasific pierderile i ctigurile asociate care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii
n conformitate cu punctul 95 n profit sau pierdere n aceeai perioad sau perioade n timpul
creia/crora activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi
perioadele n care este recunoscut cheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor). Totui, dac
o entitate se ateapt ca toat pierderea sau o poriune din aceasta recunoscut direct n
capitalurile proprii s nu fie recuperat n una sau n mai multe perioade viitoare, ea trebuie s
reclasifice n profit sau pierdere valoarea care se ateapt a nu fi recuperat.

(b)

ndeprteaz ctigurile i pierderile asociate care au fost recunoscute direct n capitalurile

proprii n conformitate cu punctul 95 i le include n costul iniial sau n alt valoare contabil a
activului sau datoriei.

99

O entitate trebuie s adopte fie litera (a), fie litera (b) de la punctul 98 drept politica sa contabil i trebuie
s o aplice consecvent tuturor acoperirilor mpotriva riscurilor la care se refer punctul 98.

100

Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, altele dect cele la care se refer punctele
97 i 98, valorile care fuseser recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie recunoscute n profit sau
pierdere n aceeai perioad sau aceleai perioade n care tranzacia prognozat acoperit afecteaz
profitul sau pierderea (de exemplu, atunci cnd are loc o vnzare prognozat).

101

n oricare dintre urmtoarele circumstane o entitate trebuie s ntrerup prospectiv contabilitatea de

acoperire mpotriva riscurilor specificat la punctele 95-100:
(a)

Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, reziliat sau exercitat (n
acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor ntr-un
alt instrument de acoperire mpotriva riscurilor nu reprezint o expirare sau o reziliere dac
aceast nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat de acoperire mpotriva
riscurilor a entitii). n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului
de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din

RO - IAS 39
perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie s rmn
recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia
prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100.
(b)

Acoperirea nu mai ndeplinete criteriile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

de la punctul 88. n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din
perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie s rmn
recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia
prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100.

(c)

Nu se mai preconizeaz ca tranzacia prognozat s mai aib loc, caz n care orice ctig sau
pierdere cumulat() aferent() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care
rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare
[a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie recunoscut() n profit sau pierdere. O tranzacie
prognozat care nu mai este foarte probabil [a se vedea punctul 88 litera (c)] poate s fie n
continuare ateptat s aib loc.

(d)

Entitatea revoc desemnarea. Pentru acoperirile unei tranzacii prognozate, ctigul sau
pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne
recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se
vedea punctul 95(a)] trebuie s rmn recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la
momentul la care are loc tranzacia prognozat sau pn cnd aceasta nu mai este ateptat s
aib loc. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100. Dac nu se mai
preconizeaz ca tranzacia s mai aib loc, ctigul sau pierderea cumulat() care a fost
recunoscut() direct n capitalurile proprii trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.

Operaiuni de acoperire a unei investiii nete mpotriva riscurilor

102

Operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate,
inclusiv o operaiune de acoperire mpotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca
parte a unei investiii nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de
trezorerie mpotriva riscurilor:
(a)

partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o

operaiune de acoperire eficace (a se vedea punctul 88) trebuie recunoscut direct n capitalurile
proprii prin situaia modificrilor capitalurilor proprii (a se vedea IAS 1); i

(b)

partea ineficace trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

Ctigul sau pierderea din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor care este legat() de partea
eficace a acoperirii care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii trebuie recunoscut() n profit sau
pierdere la cedarea operaiunii din strintate.

Data intrrii n vigoare i tranziia

103

O entitate trebuie s aplice prezentul standard (inclusiv amendamentele emise n martie 2004) pentru
perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior
acestei date. O entitate nu trebuie s aplice prezentul standard (inclusiv amendamentele emise n martie
2004) pentru perioade anuale care ncep anterior datei de 1 ianuarie 2005 dect n cazul n care ea aplic,
de asemenea, IAS 32 (emis n decembrie 2003). Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

103A

O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 2 litera (j) pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de
dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului nainte de aceast perioad, acest amendament
trebuie aplicat pentru perioada respectiv.

103B

Contractele de garanii financiare (Amendamentele la IAS 39 i IFRS 4), emise n august 2005, au
modificat punctul 2 literele (e) i (h), punctul 4, punctul 47 i AG4, au adugat punctul AG4A, au adugat
o nou definiie a contractelor de garanii financiare la punctul 9, i au eliminat punctul 3. O entitate

RO - IAS 39
trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior.
Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o
perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice
amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 3225 i IFRS 4 n acelai timp.
103G

Reclasificarea activelor financiare (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n octombrie 2008, a modificat
punctele 50 i AG8 i a adugat punctele 50B-50F. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente de la 1 iulie
2008. O entitate nu trebuie s reclasifice un activ financiar n conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E
nainte de 1 iulie 2008. Orice reclasificare a activelor financiare realizat n perioadele care ncep la 1 noiembrie
2008 sau ulterior acestei date trebuie s intre n vigoare doar de la data efecturii reclasificrii. Nicio
reclasificare a unui activ financiar n conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E nu trebuie s se aplice
retroactiv perioadelor de raportare care s-au ncheiat nainte de data intrrii n vigoare stabilit la acest punct.

104

Prezentul standard trebuie s fie aplicat retroactiv, cu excepia cazurilor specificate la punctele 105-108.
Soldul iniial al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat i pentru
toate celelalte valori comparative trebuie s fie ajustat ca i cum prezentul standard ar fi fost ntotdeauna
n vigoare, cu excepia cazului n care retratarea informaiilor ar fi imposibil. Dac retratarea este
imposibil, atunci entitatea trebuie s prezinte acest fapt i va indica msura n care informaiile au fost
retratate.

105

Atunci cnd prezentul standard este aplicat pentru prima dat, unei entiti i se permite s desemneze un
activ financiar recunoscut anterior n profit sau pierdere drept disponibil n vederea vnzrii. Pentru
orice astfel de activ financiar entitatea trebuie s recunoasc toate modificrile cumulate n valoarea just
ntr-o component separat a capitalurilor proprii pn la derecunoaterea sau deprecierea ulterioar,
atunci cnd entitatea trebuie s transfere acel ctig sau acea pierdere cumulat() n profit sau pierdere.
De asemenea, entitatea trebuie s:
(a)

retrateze activul financiar sau datoria financiar utiliznd noua desemnare n situaiile financiare
comparative; i

(b)

prezinte valoarea just a activelor financiare la data desemnrii i clasificarea lor i valoarea
contabil din situaiile financiare anterioare.

105A

O entitate trebuie s aplice punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din
2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date.
Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

105B

O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i
amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior datei de 1
ianuarie 2006

25

(a)

are permisiunea, atunci cnd aceste noi puncte modificate sunt aplicate pentru prima dat, s
desemneze la valoarea just prin profit sau pierdere orice activ financiar sau datorie financiar
recunoscut() anterior care ndeplinete apoi condiiile pentru o astfel de desemnare. Atunci cnd
perioada anual ncepe anterior datei de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri trebuie s se
ncheie pn la data de 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, activele financiare i
datoriile financiare recunoscute ntre nceputul acelei perioade anuale i data de 1 septembrie
2005. Fr a aduce atingere punctului 91, orice active financiare i datorii financiare desemnate
la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu acest sub-punct care au fost
desemnate anterior ca elemente acoperite mpotriva riscurilor n relaiile contabile de acoperire a
valorii juste trebuie anulat din acele relaii n acelai timp n care sunt desemnate la valoarea
just prin profit sau pierdere.

(b)

trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare desemnate n
conformitate cu litera (a) la data desemnrii i clasificarea lor i valoarea contabil din situaiile
financiare anterioare.

(c)

trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie financiar desemnat()
anterior la valoarea just prin profit sau pierdere dac nu ndeplinete condiiile pentru o astfel
de desemnare n conformitate cu aceste puncte noi i modificate. Atunci cnd un activ financiar
sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup anularea desemnrii, data
anulrii desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial.

Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, referirea la IAS 32 este nlocuit de referirea la IFRS 7.

RO - IAS 39
(d)

105C

trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare a cror
desemnare a fost anulat n conformitate cu litera (c), la data anulrii desemnrii, precum i noile
lor clasificri.

O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i
amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior sau ulterior
datei de 1 ianuarie 2006
(a)

trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie financiar desemnat()
anterior la valoarea just prin profit sau pierdere numai dac nu ndeplinete condiiile pentru o
astfel de desemnare n conformitate cu aceste noi puncte modificate. Atunci cnd un activ
financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup anularea desemnrii
data anularea desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial.

(b)

nu trebuie s desemneze la valoarea just prin profit sau pierdere orice active financiare sau
datorii financiare recunoscute anterior.

(c)

trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare a cror
desemnare a fost anulat n conformitate cu litera (a) la data anularea desemnrii i noile lor
clasificri.

105D

O entitate trebuie s i retrateze situaiile financiare comparative utiliznd noile desemnri de la punctul
105B sau 105C cu condiia ca, n cazul unui activ financiar, al unei datorii financiare sau al unui grup de
active financiare, datorii financiare sau ambele, desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere,
aceste elemente sau grupuri s fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9 litera
(b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la nceputul perioadei comparative, sau, dac au fost dobndite dup
nceputul perioadei comparative, s fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9
litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la data recunoaterii iniiale.

106

Cu excepia celor permise de punctul 107, o entitate trebuie s aplice prospectiv dispoziiile de derecunoatere de la
punctele 15-37 i din Apendicele A punctele AG36-AG52. n consecin, dac o entitate a derecunoscut activele
financiare n baza IAS 39 (revizuit n 2000) ca rezultat al unei tranzacii care a avut loc anterior datei de 1 ianuarie
2004, iar acele active nu ar fi fost recunoscute n baza prezentului standard, ea nu trebuie s recunoasc acele
active.

107

Fr a aduce atingere punctului 106, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere de la punctele
15-37 i din Apendicele A punctele AG36-AG52 retroactiv de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca
informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 activelor i datoriilor derecunoscute ca rezultat al
tranzaciilor trecute s fi fost obinute la momentul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.

107A

Fr a aduce atingere punctului 104, o entitate poate s aplice dispoziiile din ultima propoziie a punctului
AG76, i punctul AG76A ntr-una dintre urmtoarele modaliti:
(a)

prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau

(b)

prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.

108

O entitate nu trebuie s ajusteze valoarea contabil a activelor nefinanciare i a datoriilor nefinanciare

pentru a exclude ctigurile i pierderile legate de acoperirile fluxurilor de trezorerie care au fost incluse
n valoarea contabil nainte de nceputul exerciiului financiar n care prezentul standard a fost aplicat
pentru prima dat. La nceputul perioadei financiare n care prezentul standard a fost aplicat pentru
prima dat, orice valoare recunoscut direct n capitalurile proprii pentru o acoperire a unui angajament
ferm care, n baza prezentului standard, este contabilizat ca o acoperire a valorii juste, trebuie s fie
reclasificat drept activ sau datorie, cu excepia unei acoperiri mpotriva riscului valutar care continu s
fie tratat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie.

108A

O entitate trebuie s aplice ultima propoziie de la punctul 80, i punctele AG99A i AG99B pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac
o entitate a desemnat ca element acoperit mpotriva riscurilor o tranzacie extern prognozat care
(a)

este denominat n moneda funcional a entitii care ncheie tranzacia,

(b)

genereaz o expunere care va avea un efect asupra profitului sau pierderii consolidate (adic este
denominat n alt moned dect moneda de prezentare a grupului), i

RO - IAS 39
(c)

ar fi ndeplinit condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor dac nu ar fi denominat

n moneda funcional a entitii care o ncheie,

ea ar putea aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate din perioada
(perioadele) anterioare datei aplicrii ultimei propoziii de la punctul 80, i a punctelor AG99A i AG99B.
108B

O entitate nu trebuie s aplice punctul AG99B informaiilor comparative legate de perioadele anterioare datei
aplicrii ultimei propoziii de la punctul 80 i punctului AG99A.

Retragerea altor norme

109

Prezentul standard nlocuiete IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare revizuit n octombrie
2000.

110

Prezentul standard i ndrumrile de implementare care l nsoete nlocuiesc ndrumrile de implementare

emise de Comitetul pentru ndrumri de Implementare al IAS 39, nfiinat de fostul IASC.

RO - IAS 39

Apendicele A
ndrumri de aplicare
Acest apendice este parte integrant din prezentul standard.

Domeniu de aplicare (punctele 2-7)

AG1

Anumite contracte prevd o plat bazat pe variabile climatice, geologice sau pe alte variabile fizice. (Cele
bazate pe variabile climatice sunt numite uneori derivate n funcie de vreme). Dac acele contracte nu intr
sub incidena IFRS 4, atunci ele intr sub incidena prezentului standard.

AG2

Prezentul standard nu modific dispoziiile legate de planurile de beneficii ale angajailor care se conformeaz cu
IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii i contractele de redeven pe baza volumului de
vnzri sau a veniturilor din servicii care sunt contabilizate n baza IAS 18.

AG3

Uneori, o entitate face ceea ce ea consider drept investiii strategice n instrumentele de capitaluri proprii
emise de o alt entitate, cu intenia de a stabili sau de a menine o relaie de exploatare pe termen lung cu
entitatea n care se face investiia. Entitatea-investitor utilizeaz IAS 28 pentru a determina dac metoda
contabil a punerii n echivalen este potrivit pentru o astfel de investiie. Similar, entitatea-investitor utilizeaz
IAS 31 pentru a determina dac metoda consolidrii proporionale sau cea a punerii n echivalen este
corespunztoare pentru o astfel de investiie. Dac nici metoda punerii n echivalen, nici cea a consolidrii
proporionale nu sunt potrivite, entitatea aplic prezentul standard acelei investiii strategice.

AG3A

Prezentul standard se aplic activelor financiare i datoriilor financiare ale asigurtorilor, altele dect drepturile i
obligaiilor pe care punctul 2 litera (e) le exclude din cauz c acestea rezult din contractele care intr sub
incidena IFRS 4.

AG4

Contractele de garanii financiare pot lua diferite forme legale, cum ar fi o garanie, unele tipuri de acreditive, un
contract de neexecutare a creditului sau un contract de asigurare. Tratamentul lor contabil nu depinde de forma
lor legal. Urmtoarele sunt exemple de tratament adecvat [a se vedea punctul 2 litera (e)]:
(a)

(b)

Dei un contract de garanie financiar corespunde definiiei contractului de asigurare din IFRS 4 dac
riscul transferat este important, emitentul aplic prezentul standard. Totui, dac emitentul a artat
anterior explicit c el consider astfel de contracte drept contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea
aplicabil contractelor de asigurri, emitentul poate alege s aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4
pentru astfel de contracte de garanii financiare. Dac se aplic prezentul standard, punctul 43 impune
emitentului s recunoasc un contract de garanie financiar iniial la valoarea just. Dac contractul de
garanie financiar a fost emis ctre o parte neafiliat ntr-o tranzacie individual desfurat n condiii
obiective, este probabil ca valoarea sa just la nceput s fie egal cu prima primit, numai n cazul n
care nu exist probe contrare. Ca urmare, dac contractul de garanie financiar nu a fost desemnat la
nceput la valoarea just prin profit sau pierdere sau dac nu se aplic punctele 29-37 i AG47-AG52
(atunci cnd un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere sau se
aplic abordarea de implicare continu), emitentul l evalueaz la cea mai mare valoare dintre:
(i)

valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i

(ii)

valoarea recunoscut iniial, minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut
n conformitate cu IAS 18 [a se vedea punctul 47 litera (c)].

Unele garanii legate de creditare, ca o precondiie de plat, nu impun ca deintorul s fie expus i s
suporte o pierdere atunci cnd debitorul nu reuete s fac plile la timp pentru activul garantat. Un
exemplu de astfel de garanie este atunci cnd se solicit pli ca rspuns la modificrile ratingului de
credit specificat sau a indicelui de credit. Astfel de garanii nu sunt contracte de garanie financiar
conform definiiei din prezentul standard i nu sunt contracte de asigurri, conform definiiei din IFRS
4. Astfel de garanii sunt instrumente financiare derivate, n cazul lor emitentul aplicnd prezentul
standard.

RO - IAS 39
(c)

AG4A

Dac un contract de garanie financiar a fost emis n legtur cu vnzarea de bunuri, emitentul aplic
IAS 18 pentru a determina momentul n care va recunoate veniturile din garanii i cnd din vnzarea
de bunuri.

Afirmaiile conform crora un emitent consider contractele drept contracte de asigurri se gsesc n mod tipic n
toate comunicrile emitentului cu clienii i cu organismele de reglementare, n contracte, n documentaia de
afaceri i n situaiile financiare. Mai mult, contractele de asigurri fac adesea obiectul dispoziiilor contabile
distincte fa de dispoziiile pentru alte tipuri de tranzacii, cum ar fi contractele emise de bnci sau de
companiile comerciale. n astfel de cazuri, situaiile financiare ale emitentului includ n mod tipic o declaraie c
emitentul a utilizat acele dispoziii contabile.

Definiii (punctele 8 i 9)
Desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere
AG4B

Punctul 9 din prezentul standard permite unei entiti s desemneze un activ financiar, o datorie financiar sau un
grup de instrumente financiare (active financiare, datorii financiare sau ambele) la valoarea just prin profit sau
pierdere, cu condiia ca acionnd astfel s rezulte informaii mai relevante.

AG4C

Decizia unei entiti de a desemna un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just prin profit sau
pierdere este similar unei alegeri a politicii contabile (dei, spre deosebire de alegerea politicii contabile, nu se
impune aplicarea consecvent pentru toate tranzaciile similare). Atunci cnd o entitate face o astfel de alegere,
punctul 14 litera (b) din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori prevede ca politica
aleas s aib drept rezultat situaii financiare care s ofere informaii mai fiabile i mai relevante despre efectele
tranzaciilor, despre alte evenimente i condiii privind poziia financiar a entitii, despre performana
financiar sau despre fluxurile de trezorerie. n cazul desemnrii la valoarea just prin profit sau pierdere, punctul
9 stabilete cele dou circumstane n care se ndeplinete cerina de a furniza mai multe informaii relevante.
Prin urmare, pentru a alege o astfel de desemnare n conformitate cu punctul 9 entitatea trebuie s demonstreze
c se gsete ntr-unul (sau ambele) din cazurile respective.
Punctul 9 litera (b) subpunctul (i): Desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o
inconsecven de evaluare sau de recunoatere care ar putea aprea altminteri

AG4D

Conform IAS 39, evaluarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare i clasificarea modificrilor
recunoscute ale valorii sale sunt determinate de clasificarea elementului i de msura n care elementul face parte
dintr-o relaie desemnat de acoperire mpotriva riscurilor. Aceste dispoziii pot genera o inconsecven de
evaluare sau de recunoatere (numit uneori o neconcordan contabil) atunci cnd, de exemplu, n absena
desemnrii la valoarea just prin profit sau pierdere, un activ financiar ar fi clasificat drept disponibil n vederea
vnzrii (cu majoritatea modificrilor valorii juste recunoscute direct la capitaluri proprii) i o datorie pe care
entitatea o consider legat va fi evaluat la costul amortizat (cu modificri ale valorii juste nerecunoscute). n
astfel de cazuri, o entitate poate ajunge la concluzia c situaiile sale financiare vor furniza informaii mai
relevante dac att activul, ct i datoria au fost clasificate la valoarea just prin profit sau pierdere.

AG4E

Urmtoarele exemple arat cnd poate fi respectat aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza
aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just prin profit sau
pierdere numai dac respect principiul de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i).
(a)

O entitate are datorii ale cror fluxuri de trezorerie se bazeaz contractual pe performana activelor care
altminteri ar fi clasificate drept disponibile n vederea vnzrii. De exemplu, un asigurtor poate avea
datorii care conin o caracteristic de participare discreionar care pltesc beneficii pentru veniturile
realizate i/sau nerealizate ale fondului specificat de active ale asigurtorului. Dac evaluarea acestor
datorii reflect preurile curente de pe pia, clasificarea activelor la valoarea just prin profit sau
pierdere nseamn c modificrile valorii juste a activelor financiare sunt recunoscute n profit sau
pierdere n aceeai perioad cu modificrile aferente ale valorii juste a datoriilor.

(b)

O entitate are datorii din contracte de asigurare a cror evaluare ncorporeaz informaii curente
(permise de IFRS 4, punctul 24) i active financiare pe care le consider legate i care altminteri ar fi
clasificate drept disponibile n vederea vnzrii sau evaluate la costul amortizat.

RO - IAS 39
(c)

O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei
dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste care tind s se compenseze reciproc. Totui,
numai unele dintre instrumente vor fi evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (adic sunt
instrumente financiare derivate sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii). +ar putea
ntmpla, de asemenea, ca cerinele din contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor s nu fie
respectate, de exemplu, din cauza nendeplinirii cerinelor privind eficacitatea de la punctul 88.

(d)

O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei
dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste tinznd s se compenseze reciproc, iar
entitatea nu consider c ndeplinesc condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
deoarece nici unul dintre instrumente nu este un instrument financiar derivat. Mai mult, n absena
contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor exist o inconsecven semnificativ n recunoaterea
ctigurilor i pierderilor. De exemplu:
(i)

entitatea a finanat un portofoliu de active cu rat fix care, altminteri, ar fi clasificate drept
disponibile n vederea vnzrii cu obligaiuni cu rat fix ale cror modificri ale valorii juste
tind s se compenseze reciproc. Raportarea att a activelor, ct i a obligaiunilor la valoarea
just prin profit sau pierdere corecteaz inconsecvena care ar rezulta altminteri din evaluarea
activelor la valoarea just cu modificrile raportate n capitalurile proprii i cu obligaiunile la
costul amortizat.

(ii)

entitatea a finanat un grup specific de mprumuturi prin emiterea unor obligaiuni

tranzacionate ale cror modificri ale valorii juste tind s se compenseze reciproc. Dac, n
plus, entitatea cumpr i vinde n mod regulat obligaiunile, dar rareori, dac o face vreodat,
cumpr i vinde mprumuturile, raportarea att a mprumuturilor, ct i a obligaiunilor la
valoarea just prin profit sau pierdere elimin inconsecvena plasrii n timp a recunoaterii
ctigurilor i pierderilor care altminteri ar rezulta din evaluarea lor att la costul amortizat,
ct i la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi de fiecare dat cnd se rscumpr o
obligaiune.

AG4F

n cazuri asemntoare celor descrise la punctul precedent, desemnarea, la recunoaterea iniial, a activelor
financiare i datoriilor financiare care nu sunt evaluate altminteri la valoarea just prin profit sau pierdere poate
elimina sau reduce semnificativ inconsecvena de evaluare sau de recunoatere i poate produce informaii mai
relevante. n scopuri practice, entitatea nu trebuie s abordeze toate activele i datoriile genernd o inconsecven
de evaluare sau de recunoatere exact n acelai timp. Este permis o ntrziere rezonabil cu condiia ca fiecare
tranzacie s fie desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere la recunoaterea sa iniial i n acel moment
se preconizeaz c vor avea loc toate tranzaciile rmase.

AG4G

Nu se accept desemnarea numai a unora dintre activele financiare i dintre datoriile financiare care poate avea
ca rezultat o inconsecven a valorii juste prin profit sau pierdere dac prin acest lucru nu se elimin sau se
reduce n mod semnificativ inconsecvena i, prin urmare, nu se obin mai multe informaii relevante. Totui, ar
fi acceptabil s se desemneze numai un numr de active financiare similare sau de datorii financiare similare
dac prin acest lucru se obine o reducere semnificativ (i posibil o reducere mai mare dect prin alte desemnri
permise) a inconsecvenei. De exemplu, s presupunem c o entitate are un numr de datorii financiare similare
care nsumeaz 100 u.m.* i un numr de active financiare similare care nsumeaz 50 u.m., dar care sunt
evaluate pe baze diferite. Entitatea poate reduce n mod semnificativ inconsecvena de evaluare prin desemnarea
la recunoaterea iniial a tuturor activelor, dar numai a unora dintre datorii (de exemplu, datoriile individuale cu
un total combinat de 45 u.m.) la valoarea just prin profit sau pierdere. Totui, deoarece desemnarea la valoarea
just prin profit sau pierdere poate fi aplicat numai ntregului instrument financiar, entitatea din acest exemplu
trebuie s desemneze una sau mai multe datorii n ansamblul lor. Ea nu poate desemna nici o component a unei
datorii (de exemplu, modificrile valorii care se pot atribui nu numai unui singur risc, cum ar fi modificrile ntro rat a dobnzii de baz) i nici o proporie (adic procent) dintr-o datorie.
Punctul 9 litera (b) subpunctul (ii): Un grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele este
gestionat, iar performana este evaluat pe baza valorii juste, n conformitate cu o gestionare
documentat a riscului sau cu o strategie de investiii

AG4H

O entitate poate gestiona i evalua performana unui grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele
astfel nct evaluarea acelui grup la valoarea just prin profit sau pierdere s genereze informaii mai relevante.
Accentul n acest caz se pune pe modalitatea n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana, i nu asupra
naturii instrumentelor sale financiare.

n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

RO - IAS 39
AG4I

Urmtoarele exemple arat cnd ar putea fi respectat aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza
aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just prin profit sau
pierdere numai dac respect principiul de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii).
(a)

Entitatea este o organizaie cu capital n asociere, un fond mutual, o unitate de investiii cu fonduri
variabile sau o entitate similar a crei activitate este investirea n active financiare pentru a obine
profit din rentabilitatea lor total sub form de dobnd sau dividende i modificri ale valorii juste.
IAS 28 i IAS 31 permit ca astfel de investiii s fie excluse din aria lor de aplicabilitate cu condiia ca
ele s fie evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. O entitate poate aplica aceeai politic
contabil i altor investiii gestionate pe baza veniturilor totale, dar asupra crora influena sa este
insuficient pentru ca ele s intre sub incidena IAS 28 sau IAS 31.

(b)

Entitatea are active financiare i datorii financiare care mpart unul sau mai multe riscuri i aceste
riscuri sunt gestionate i evaluate pe baza valorii juste, n conformitate cu o politic documentat de
gestionare a activelor i datoriilor. Un exemplu ar putea fi o entitate care a emis produse structurate
care conin multiple instrumente derivate ncorporate i gestioneaz riscurile rezultante pe baza valorii
juste, utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate. Un exemplu similar ar
putea fi o entitate care iniiaz mprumuturi cu rat fix a dobnzii i gestioneaz riscul ratei dobnzii
de referin rezultat utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate.

(c)

Entitatea este un asigurtor care deine un portofoliu de active financiare, gestioneaz acest portofoliu
pentru a-i maximiza rentabilitatea total (adic dobnzile sau dividendele i modificrile valorii juste) i
i evalueaz performana pe aceast baz. Portofoliul poate fi deinut pentru susinerea datoriilor
specifice, a capitalurilor proprii sau a ambelor. Dac portofoliul este deinut pentru susinerea datoriilor
specifice, condiia de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) poate fi ntrunit pentru active indiferent
dac asigurtorul gestioneaz i evalueaz datoriile pe baza valorii juste. Condiia de la punctul 9 litera
(b) subpunctul (ii) poate fi respectat atunci cnd obiectivul asigurtorului este de a maximiza
rentabilitatea total a activelor pe termen mai lung, indiferent dac valorile pltite deintorilor
contractelor participante depind de ali factori, cum ar fi valoarea ctigurilor realizate ntr-o perioad
mai scurt (de exemplu, un an) sau sunt de competena exclusiv a asigurtorului.

AG4J

Aa cum s-a artat mai sus, aceast condiie se bazeaz pe modalitatea n care entitatea gestioneaz i evalueaz
performana grupului de instrumente financiare n cauz. Prin urmare (supus dispoziiei de desemnare la
recunoaterea iniial), o entitate care desemneaz instrumentele financiare la valoarea just prin profit sau
pierdere pe baza acestei condiii trebuie s desemneze astfel i toate instrumentele financiare eligibile care sunt
gestionate i evaluate mpreun.

AG4K

Documentaia strategiei unei entiti nu trebuie s fie extins, ci trebuie s fie suficient pentru a demonstra
respectarea punctului 9 litera (b) subpunctul (ii). O astfel de documentaie nu este solicitat pentru fiecare
element n parte i se poate face pe baza portofoliului. De exemplu, dac sistemul de gestionare a performanei
unui departament - aprobat de personalul-cheie din conducerea entitii - demonstreaz n mod clar c
performana sa este evaluat pe baza rentabilitii totale, nu se mai solicit o documentaie suplimentar pentru a
demonstra respectarea punctului 9 litera (b) subpunctul (ii)..

Rata dobnzii efective

AG5

n anumite cazuri, activele financiare sunt dobndite cu o reducere semnificativ care reflect pierderile din
credit suportate. Entitile includ astfel de pierderi din credit suportate n fluxurile de trezorerie estimate atunci
cnd se calculeaz rata dobnzii efective.

AG6

Atunci cnd aplic metoda dobnzii efective, o entitate amortizeaz n general orice onorarii, puncte pltite sau
primite, costuri ale tranzaciei i alte prime sau reduceri incluse n calculul ratei dobnzii efective pe durata de
via preconizat a instrumentului. Cu toate acestea, este utilizat o perioad mai scurt dac aceasta este
perioada de care se leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile tranzaciei i primele sau reducerile.
Acesta va fi cazul atunci cnd variabilei de care se leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile
tranzaciei i primele sau reducerile i este restabilit preul la ratele pieei nainte de scadena preconizat a
instrumentului. ntr-un astfel de caz, perioada corespunztoare de amortizare este perioada pn la urmtoarea
dat de reevaluare. Spre exemplu, dac o prim sau o reducere aferent unui instrument cu o rat fluctuant
reflect dobnda care a fost angajat pentru instrument ncepnd cu momentul de la care dobnda a fost pltit
ultima dat sau modificrile ratelor pieei din momentul n care rata fluctuant a dobnzii a fost restabilit la
ratele pieei, acesta va fi amortizat la urmtoarea dat la care dobnda fluctuant este restabilit la ratele pieei.
Aceasta pentru c prima sau reducerea se leag de perioada urmtoarei date a restabilirii dobnzii deoarece, la
acea dat, variabila de care este legat prima sau reducerea (adic ratele dobnzii) este restabilit la ratele pieei.

RO - IAS 39
Dac, totui, prima sau reducerea rezult dintr-o modificare a marjei de credit peste rata fluctuant specificat n
instrument sau peste alte variabile care nu sunt restabilite la ratele pieei, acesta este amortizat pe durata de via
preconizat a instrumentului.
AG7

Pentru activele financiare cu rat fluctuant i pentru datoriile financiare cu rat fluctuant, reestimarea periodic
a fluxurilor de trezorerie pentru a reflecta micrile ratelor de pia ale dobnzii modific rata efectiv a dobnzii.
Dac un activ financiar cu rat fluctuant sau o datorie financiar cu rat fluctuant este recunoscut() iniial la o
valoare egal cu principalul de ncasat sau de plat la scaden, reestimarea plilor viitoare de dobnzi nu are n
mod normal niciun efect semnificativ asupra valorii contabile a activului sau a datoriei.

AG8

Dac o entitate i revizuiete estimrile de pli sau ncasri, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a
activului financiar sau a datoriei financiare (sau a grupului de instrumente financiare) pentru a reflecta fluxurile
de trezorerie estimate reale i revizuite. Entitatea recalculeaz valoarea contabil prin calcularea valorii
actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate la rata dobnzii efective iniiale a instrumentului financiar.
Ajustarea este recunoscut ca venit sau cheltuial n profit sau pierdere. Dac un activ financiar este reclasificat
n conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E iar entitatea mrete ulterior estimrile ncasrilor viitoare n
numerar ca urmare a recuperabilitii crescute a respectivelor ncasri n numerar, efectul respectivei mriri
trebuie recunoscut mai degrab ca o ajustare la rata dobnzii efective de la data schimbrii estimrii dect ca o
ajustare la valoarea contabil a activului la data modificrii estimrii.

Instrumente derivate
AG9

Exemple tipice de instrumente derivate sunt contractele futures i forward, swap i de opiuni. Un instrument
derivat are n general o valoare noional, care este o valoare monetar, un numr de aciuni, un numr de uniti
de greutate sau volum, sau alte uniti specificate n contract. Cu toate acestea, un instrument derivat nu impune
deintorului sau emitentului s investeasc sau s primeasc valoarea noional la nceputul contractului. n
schimb, un instrument derivat ar putea impune o plat fix sau plata unei sume care se poate modifica (dar nu
proporional cu o modificare a activului-suport) drept rezultat al unui anumit eveniment viitor care nu este legat
de o valoare noional. De exemplu, un contract poate impune o plat fix de 1.000 u.m.* dac LIBOR pe ase
luni crete cu 100 de puncte de baz. Un astfel de contract este un instrument derivat chiar dac o valoare
noional nu este specificat.

AG10

Definiia unui instrument derivat n prezentul standard include contractele care sunt decontate brut prin livrarea
elementului suport (de exemplu, un contract forward de cumprare a unui instrument de datorie cu rat fix). O
entitate poate avea un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n
numerar sau ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul instrumentelor financiare (de exemplu, un contract
de cumprare sau vnzare a unei mrfi la un pre fix la o dat viitoare). Un astfel de contract intr sub incidena
prezentului standard, cu excepia cazului n care el a fost ncheiat i continu s fie deinut n scopul livrrii unui
element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau
utilizare (a se vedea punctele 5-7).

AG11

Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este aceea c el are o investiie iniial net care
este mai mic dect s-ar impune pentru alte tipuri de contracte de la care s-ar atepta s aib o reacie similar la
modificrile factorilor de pia. Un contract pe opiuni corespunde acelei definiii deoarece prima este mai mic
dect investiia care ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar suport de care este legat opiunea.
Un swap valutar care necesit un schimb iniial de diverse monede cu valori juste egale corespunde definiiei
deoarece are o investiie iniial net zero.

AG12

O cumprare sau o vnzare standard d natere unui angajament cu pre fix ntre data tranzacionrii i data
decontrii care corespunde definiiei unui instrument derivat. Cu toate acestea, din cauza duratei scurte a
angajamentului, nu este recunoscut ca instrument financiar derivat. Mai degrab prezentul standard trateaz
contabilizarea special a acestor contracte standard (a se vedea punctele 38 i AG53-AG56).

AG12A Definiia unui instrument derivat se refer la variabilele nefinanciare care nu sunt specifice unei pri din
contract. Acestea includ un indice de pierderi cauzate de cutremure ntr-o anumit regiune i un indice de
temperatur ntr-un anumit ora. Variabilele nefinanciare specifice unei pri la contract includ producerea sau
neproducerea unui incendiu care deterioreaz sau distruge un activ al unei pri la contract. O modificare a
valorii juste a unui activ nefinanciar este specific proprietarului dac valoarea just reflect nu doar modificrile
preurilor pieei pentru acest fel de active (o variabil financiar), ci i starea unui anumit activ nefinanciar
deinut (o variabil nefinanciar). Spre exemplu, dac o garanie a valorii reziduale a unei anumite maini expune

n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

RO - IAS 39
garantul la riscul modificrilor strii fizice a mainii, modificarea acelei valori reziduale este specific
proprietarului mainii.

Costurile tranzaciei
AG13

Costurile tranzaciei includ onorariile i comisioanele pltite agenilor (inclusiv angajailor care acioneaz ca
ageni de vnzri), consilierilor, brokerilor i dealerilor, cotizaiile pltite ageniilor de reglementare i comisiilor
de valori mobiliare, i impozitele i taxele de transfer. Costurile tranzaciei nu includ prime sau reduceri de
datorie, costuri de finanare sau costuri interne administrative sau de deinere.

Activele financiare i datoriile financiare deinute n vederea

tranzacionrii
AG14

Tranzacionarea reflect n general cumprarea i vnzarea activ i frecvent, iar instrumentele financiare
deinute n vederea tranzacionrii sunt utilizate n general cu obiectivul de a genera profit din fluctuaiile pe
termen scurt ale preului sau marjei dealerului.

AG15

Datoriile financiare deinute n vederea tranzacionrii includ:

(a)

datoriile derivate care nu sunt contabilizate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor;

(b)

obligaiile de a livra active financiare mprumutate de un vnztor short (adic o entitate care vinde
active financiare pe care le-a mprumutat i pe care nu le deine nc);

(c)

datoriile financiare care sunt suportate cu intenia de a le reachiziiona n viitorul apropiat (de exemplu,
un instrument cotat de datorie pe care emitentul l poate rscumpra n viitorul apropiat n funcie de
modificrile valorii sale juste); i

(d)

datoriile financiare care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt
gestionate mpreun i pentru care exist dovada unui tipar recent de ncasare a profitului pe termen
scurt.

Faptul c o datorie este utilizat pentru a finana activiti de tranzacionare nu face n sine ca acea datorie s fie
una care este deinut n vederea tranzacionrii.

Investiii pstrate pn la scaden

AG16

AG17

O entitate nu are intenia pozitiv de a pstra pn la scaden o investiie ntr-un activ financiar cu o scaden
fix dac:
(a)

entitatea intenioneaz s pstreze activul financiar pentru o perioad nedeterminat;

(b)

entitatea este gata s vnd activul financiar (cu excepia cazului n care situaia apare ca o situaie care
este nerecurent i care nu ar fi putut fi anticipat rezonabil de ctre entitate) ca rspuns la modificrile
ratelor dobnzii sau ale riscurilor pieei, ca rspuns la nevoile de lichiditi, la modificrile
disponibilitii i randamentului investiiilor alternative, la modificrile surselor de finanare i la
condiiile sau modificrile riscului valutar; sau

(c)

emitentul are dreptul de a deconta activul financiar la o valoare semnificativ mai mic dect costul su
amortizat.

Un instrument de datorie cu o rat a dobnzii variabil poate ndeplini criteriile unei investiii pstrate pn la
scaden. Instrumentele de capitaluri proprii nu pot fi investiii pstrate pn la scaden fie pentru c au o durat
de via nedeterminat (cum sunt aciunile ordinare), fie pentru c sumele pe care deintorul le poate primi pot
varia ntr-o manier care nu este predeterminat (cum ar fi opiunile pe aciuni, warrantele i drepturile similare).
n ceea ce privete definiia investiiilor pstrate pn la scaden, plile fixe sau determinabile i scadena fix
nseamn c un contract definete sumele i datele de plat pentru deintor, cum sunt plile dobnzii i
principalului. Un risc semnificativ de neplat nu mpiedic o clasificare a unui activ financiar drept investiie
pstrat pn la scaden, atta vreme ct plile sale contractuale sunt fixe sau determinabile, iar celelalte criterii

RO - IAS 39
pentru acea clasificare sunt ndeplinite. Dac termenii unui instrument de datorie perpetu abordeaz plile de
dobnzi pe o perioad nedeterminat, atunci instrumentul nu poate fi clasificat drept pstrat pn la scaden
deoarece nu exist nici o dat de scaden.
AG18

Criteriile pentru clasificarea drept investiii pstrate pn la scaden sunt ndeplinite pentru un activ financiar
care este rscumprabil nainte de scaden de ctre emitent dac deintorul intenioneaz i este capabil s l
pstreze pn ce este rscumprat sau pn la scaden, i dac deintorul i-ar recupera n mare parte valoarea
contabil. Opiunea call a emitentului, dac este exercitat, un face dect s accelereze scadena activului. Cu
toate acestea, dac activul financiar este rscumprabil nainte de scaden pe o baz care ar face ca deintorul
s nu i recupereze cea mai mare parte din valoarea contabil, activul financiar nu poate fi clasificat drept
investiie pstrat pn la scaden. Entitatea ia n considerare orice prim pltit i orice costuri de tranzacie
capitalizate n a determina msura n care valoarea contabil ar fi recuperat n cea mai mare parte.

AG19

Un activ financiar care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden (adic deintorul are dreptul de a
impune emitentului s ramburseze sau s rscumpere activul financiar nainte de scaden) nu poate fi clasificat
drept investiie pstrat pn la scaden deoarece faptul de a plti pentru o caracteristic put a unui activ
financiar nu este consecvent cu exprimarea unei intenii de a pstra activul financiar pn la scaden.

AG20

Pentru majoritatea activelor financiare, valoarea just este o msur mai potrivit dect costul amortizat.
Clasificarea n funcie de pstrarea pn la scaden este o excepie, dar numai dac entitatea are intenia pozitiv
i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden. Atunci cnd activitile unei entiti pun la ndoial intenia
i capacitatea sa de a pstra astfel de investiii pn la scaden, punctul 9 mpiedic utilizarea excepiei pe o
perioad rezonabil de timp.

AG21

Un scenariu al unui dezastru care este doar puin probabil, cum ar fi o spargere la o banc sau o alt situaie care
afecteaz un asigurtor, nu este un aspect luat n analiz de o entitate atunci cnd aceasta decide dac are sau nu
intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden.

AG22

Vnzrile anterioare scadenei ar putea ndeplini condiia de la punctul 9 - i deci s nu ridice semne de ntrebare
cu privire la intenia entitii de a pstra alte investiii pn la scaden - dac se pot atribui vreuneia dintre
urmtoarele situaii:
(a)

deteriorarea semnificativ a bonitii emitentului. Spre exemplu, o vnzare n urma unei scderi a
ratingului de credit de ctre o agenie de rating extern nu ar ridica neaprat semne de ntrebare n
privina inteniei entitii de a pstra alte investiii pn la scaden dac scderea ofer dovezi ale unei
deteriorri semnificative a bonitii emitentului judecate prin comparaie cu ratingul de credit la
recunoaterea iniial. Similar, dac o entitate utilizeaz ratinguri interne pentru evaluarea expunerilor,
modificrile acelor ratinguri interne pot ajuta la identificarea emitenilor pentru care a existat o
deteriorare semnificativ a bonitii, cu condiia ca abordarea entitii cu privire la stabilirea ratingurilor
interne i la modificrile din acele ratinguri s ofere o msur unitar, fiabil i obiectiv a calitii
creditului emitenilor. Dac exist dovezi c un activ financiar este depreciat (a se vedea punctele 58 i
59), deteriorarea bonitii este deseori privit ca fiind semnificativ.

(b)

o modificare a legii fiscale care elimin sau reduce semnificativ scutirea fiscal a dobnzii din investiia
pstrat pn la scaden (dar nu o modificare a legii fiscale care revizuiete ratele impozitului marginal
aplicabile venitului din dobnzi).

(c)

o combinare de ntreprinderi de proporii sau o operaiune de cedare major (cum ar fi o vnzare a unui
segment) care necesit vnzarea sau transferul investiiilor pstrate pn la scaden pentru a menine
poziia existent a entitii fa de riscul ratei dobnzii sau politica sa n ceea ce privete riscul
creditului (dei combinarea de ntreprinderi este un eveniment sub controlul entitii, modificrile n
portofoliul su de investiii pentru a menine poziia fa de riscul ratei dobnzii sau politica n ceea ce
privete riscul creditului pot fi mai degrab cauzale dect anticipate).

(d)

o modificare a dispoziiilor statutare sau de reglementare care modific semnificativ fie ceea ce
constituie o investiie permisiv, fie nivelul maxim al unor anumite tipuri de investiii, determinnd
deci entitatea s cedeze investiia pstrat pn la scaden.

(e)

o cretere semnificativ a dispoziiilor de reglementare cu privire la capital a sectorului de activitate,

care determin entitatea s-i restrng activitatea prin vnzarea unor investiii pstrate pn la
scaden.

(f)

o cretere semnificativ a ponderilor riscului investiiilor pstrate pn la scaden utilizate n scopuri

de reglementare a adecvrii capitalului n funcie de riscuri.

RO - IAS 39
AG23

O entitate nu are capacitatea demonstrat de a pstra pn la scaden o investiie ntr-un activ financiar cu
scaden fix dac:
(a)

nu are resurse financiare disponibile pentru a continua s finaneze investiia pn la scaden; sau

(b)

este supus unei constrngeri, legale sau de alt natur, existente care ar putea s o mpiedice n intenia
de a pstra activul financiar pn la scaden. (Cu toate acestea, opiunea call a unui emitent nu
blocheaz neaprat intenia entitii de a pstra activul financiar pn la scaden - a se vedea punctul
AG18.)

AG24

Alte circumstane dect cele descrise n punctele AG16-AG23 pot indica faptul c o entitate nu are intenia clar
sau capacitatea de a deine o investiie pn la scaden.

AG25

O entitate i evalueaz intenia i capacitatea de a pstra investiiile pn la scaden nu numai la recunoaterea

iniial a respectivelor active financiare, ci i la fiecare dat ulterioar a bilanului.

mprumuturi i creane
AG26

Orice activ financiar nederivat cu pli fixe sau determinabile (inclusiv mprumuturile acordate, creanele
comerciale, investiiile n instrumente de datorie i depozitele pstrate la bnci) ar putea s corespund definiiei
mprumuturilor i creanelor. Cu toate acestea, un activ financiar care este cotat pe o pia activ (cum ar fi un
instrument de datorie cotat, a se vedea punctul AG71) nu ndeplinete condiiile pentru clasificarea ca mprumut
sau crean. Activele financiare care nu corespund definiiei mprumuturilor i creanelor pot fi clasificate drept
investiii pstrate pn la scaden dac ndeplinesc condiiile pentru acea clasificare (a se vedea punctele 9 i
AG16-AG25). La recunoaterea iniial a unui activ financiar care altminteri ar fi clasificat drept mprumut sau
crean, o entitate l poate desemna ca activ financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau drept
disponibil n vederea vnzrii.

Instrumente derivate ncorporate (punctele 10-13)

AG27

Dac un contract-gazd nu are o scaden declarat sau predeterminat i reprezint o dobnd rezidual din
activele nete ale unei entiti, caracteristicile sale economice i riscurile sunt cele ale instrumentului de capitaluri
proprii, iar un instrument derivat ncorporat ar trebui s aib caracteristici de capitaluri proprii legate de aceeai
entitate pentru a fi considerat drept strns legat. Dac un contract-gazd nu este un instrument de capitaluri
proprii i corespunde definiiei unui instrument financiar, caracteristicile sale economice i riscurile sunt acelea
ale unui instrument de datorie.

AG28

Un instrument derivat ncorporat non-opiune (cum ar fi un swap sau un forward ncorporat) este separat de
contractul su gazd pe baza condiiilor eseniale declarate sau implicite, astfel nct s aib o valoare just egal
cu zero la recunoaterea iniial. Un instrument derivat ncorporat bazat pe opiuni (cum este un instrument
ncorporat put, call, cap, floor sau swaption) este separat de contractul su gazd pe baza condiiilor declarate sau
pe baza caracteristicii opiunii. Valoarea contabil iniial a instrumentului-gazd este valoarea rezidual de dup
separarea instrumentului derivat ncorporat.

AG29

n general, multiplele caracteristici derivative ncorporate ntr-un singur instrument sunt tratate ca un singur instrument
derivat ncorporat compus. Cu toate acestea, instrumentele derivate ncorporate care sunt clasificate drept capitaluri
proprii (a se vedea IAS 32) sunt contabilizate separat de cele clasificate drept active sau datorii. n plus, dac un
instrument are mai mult de un instrument derivat ncorporat, iar acele instrumente derivate prezint diferite expuneri la
risc i sunt uor de separat i independente unele de altele, ele sunt contabilizate separat.

AG30

n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui instrument derivat ncorporat nu sunt strns
legate de contractul-gazd [punctul 11 litera (a)]. n aceste exemple, presupunnd c sunt ndeplinite condiiile de
la punctul 11 literele (b) i (c), o entitate contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de contractulgazd.
(a)

O opiune put ncorporat ntr-un instrument care permite deintorului s cear emitentului s
reachiziioneze instrumentul pentru o sum n numerar sau pentru alte active care variaz pe baza
modificrii preului sau indicelui mrfurilor sau capitalurilor proprii nu este strns legat de un
instrument-gazd de datorie.

RO - IAS 39
(b)

O opiune call ncorporat ntr-un instrument de capitaluri proprii care permite emitentului s
reachiziioneze acel instrument de capitaluri proprii la un pre specificat nu este strns legat de
instrumentul-gazd de capitaluri proprii din perspectiva deintorului (din perspectiva emitentului,
opiunea call este un instrument de capitaluri proprii, cu condiia ca ea s ndeplineasc condiiile
pentru respectiva clasificare n baza IAS 32, caz n care este exclus din domeniul de aplicare al
prezentului standard).

(c)

O opiune sau o prevedere automat de a extinde termenul rmas pn la scadena unui instrument de
datorie nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie dect dac exist o ajustare concomitent
la rata aproximativ a dobnzii actuale pe pia la momentul extinderii. Dac o entitate emite un
instrument de datorie, iar deintorul acelui instrument emite ctre un ter o opiune call asupra
instrumentului de datorie, atunci emitentul vede opiunea call ca extinznd termenul pn la scadena
instrumentului de datorie, cu condiia ca emitentului s i se poat impune s participe la sau s faciliteze
repunerea pe pia a instrumentului de datorie ca rezultat al exercitrii opiunii call.

(d)

Dobnda indexat n funcie de capitalurile proprii sau plile principalului ncorporate ntr-un
instrument-gazd de datorie sau ntr-un contract de asigurare - prin care valoarea dobnzii sau
principalului este indexat la valoarea instrumentelor de capitaluri proprii - nu sunt strns legate de
instrumentul-gazd deoarece riscurile inerente contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat
sunt diferite.

(e)

Dobnda indexat n funcie de marf sau plile principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de
datorie sau ntr-un contract de asigurare - prin care valoarea dobnzii sau principalului este indexat la
preul mrfii (cum este aurul) nu sunt strns legate de instrumentul de datorie deoarece riscurile
inerente contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt diferite.

(f)

O caracteristic de conversie a capitalurilor proprii ncorporat ntr-un instrument de datorie convertibil

nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie din perspectiva deintorului instrumentului (din
perspectiva emitentului, opiunea de conversie a capitalurilor proprii este un instrument de capitaluri
proprii i este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard cu condiia s ndeplineasc
condiiile pentru aceast clasificare n baza IAS 32).

(g)

O opiune call, put sau de plat anticipat ncorporat ntr-un contract-gazd de datorie sau ntr-un
contract-gazd de asigurare nu este strns legat de contractul-gazd dect dac preul de exercitare al
opiunii este aproximativ egal, la fiecare dat de exercitare, cu costul amortizat al instrumentului-gazd
de datorie sau cu valoarea contabil a contractului-gazd de asigurare. Din perspectiva emitentului unui
instrument de datorie convertibil cu o caracteristic de opiune put sau call ncorporat, evaluarea
msurii n care o opiune put sau call este strns legat de contractul-gazd de datorie este fcut nainte
de separarea elementului de capitaluri proprii n baza IAS 32.

(h)

Instrumentele derivate de credit care sunt ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie i care permit
unei pri (beneficiarul) s transfere riscul de credit al unui anumit activ de referin, pe care poate s
nu l dein, unei alte pri (garantul) nu sunt strns legate de instrumentul-gazd de datorie. Astfel de
instrumente derivate de credit permit garantului s i asume riscul de credit asociat cu activul de
referin fr a-l deine n mod direct.

AG31

Un exemplu de instrument hibrid este un instrument financiar care d deintorului dreptul de a vinde
instrumentul financiar napoi emitentului n schimbul unei sume n numerar sau n schimbul altor active
financiare care variaz pe baza modificrilor indicelui de capitaluri proprii sau de marf care poate crete sau
descrete (un instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden). Cu excepia cazului n care
emitentul, la recunoaterea iniial, desemneaz instrumentul care poate fi lichidat de deintor nainte de
scaden ca datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, este necesar separarea unui instrument
derivat ncorporat (adic plata indexat a principalului) n baza punctului 11 deoarece contractul-gazd este un
instrument de datorie n conformitate cu punctul AG27, iar plata indexat a principalului nu este strns legat de
un instrument-gazd de datorie n baza punctului AG30 litera (a). Deoarece plata principalului poate crete i
descrete, instrumentul derivat ncorporat este un instrument derivat non-opiune a crui valoare este indexat la
variabila de baz.

AG32

n cazul unui instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden i care poate fi vndut napoi n
orice moment pentru o sum n numerar egal cu o parte proporional din valoarea activului net al unei entiti
(cum sunt unitile unui fond mutual deschis sau anumite produse de investiii legate de uniti), efectul separrii
unui instrument derivat ncorporat i al contabilizrii fiecrei componente este evaluarea instrumentului combinat
la valoarea de rscumprare care este pltibil la data bilanului dac deintorul i-a exercitat dreptul de a vinde
instrumentul napoi emitentului.

RO - IAS 39
AG33

n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui instrument derivat ncorporat sunt strns
legate de caracteristicile economice i riscurile contractului-gazd. n aceste exemple, o entitate nu
contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de contractul-gazd.
(a)

Un instrument derivat ncorporat n care activul-suport este o rat a dobnzii sau un indice de rat a
dobnzii care poate modifica valoarea dobnzii care altminteri ar fi pltit sau primit printr-un
contract-gazd de datorie purttor de dobnd sau printr-un contract de asigurri este strns legat de
contractul-gazd, cu excepia cazului n care instrumentul combinat poate fi decontat astfel nct
deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din investiia sa recunoscut sau astfel nct
instrumentul derivat ncorporat s poat cel puin s dubleze rata iniial de rentabilitate a deintorului
din contractul-gazd, i ar putea avea drept rezultat o rat a rentabilitii care este de cel puin dou ori
mai mare dect ar fi fost rentabilitatea pieei pentru un contract cu aceleai condiii ca i contractulgazd.

(b)

Un floor sau un cap ncorporat pe rata dobnzii unui contract de datorie sau unui contract de
asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu condiia ca acel cap s fie la sau peste rata dobnzii
pieei, acel floor s fie la sau sub rata dobnzii pieei atunci cnd este emis contractul, iar acel cap
sau floor s nu i realizeze efectul de prghie n relaia cu contractul-gazd. Similar, prevederile
incluse ntr-un contract de cumprare sau vnzare a unui activ (de exemplu, o marf) care stabilesc un
cap i un floor pentru preul care trebuie pltit sau primit pentru activ sunt strns legate de
contractul-gazd dac att cap-ul, ct i floor-ul ar fi n afara banilor (out of the money) la
iniierea lor i nu i-ar realiza efectul de prghie.

(c)

Un instrument derivat valutar ncorporat care ofer un flux de pli ale principalului sau ale dobnzii
denominate n valut i care este ncorporat ntr-un instrument-gazd de datorie (de exemplu, o
obligaiune valutar dual) este strns legat de instrumentul-gazd de datorie. Un astfel de instrument
derivat nu este separat de instrumentul-gazd deoarece IAS 21 prevede ca pierderile i ctigurile
valutare din elemente monetare s fie recunoscute n profit sau pierdere.

(d)

Un instrument derivat valutar ncorporat ntr-un contract-gazd care este un contract de asigurri sau
care nu este un instrument financiar (cum ar fi un contract pentru cumprarea sau vnzarea unui
element nefinanciar acolo unde preul este denominat n valut) este strns legat de contractul-gazd, cu
condiia s nu realizeze efect de levier, s nu conin o caracteristic de opiune i s necesite pli
denominate n una dintre urmtoarele monede:
(i)

moneda funcional a oricrei pri importante din acel contract;

(ii)

moneda n care preul bunului sau serviciului aferent care este achiziionat sau livrat este n
mod normal denominat n tranzaciile comerciale din ntreaga lume (cum ar fi dolarul
american pentru tranzaciile cu iei); sau

(iii)

moneda care este folosit n general n contractele de achiziionare sau vnzare a elementelor
nefinanciare n mediul economic n care are loc tranzacia (de exemplu, o moned relativ
stabil i lichid care este utilizat n general n tranzaciile de afaceri locale sau n comerul
exterior).

(e)

O opiune de plat anticipat ncorporat ntr-o component de dobnd sau ntr-o component de
capital este strns legat de contractul-gazd cu condiia ca acesta (i) s fi rezultat iniial din separarea
dreptului de a primi fluxuri de trezorerie contractuale dintr-un instrument financiar care, n sine, nu
coninea un instrument derivat ncorporat, i (ii) s nu conin condiii care nu existau n contractulgazd de datorie iniial.

(f)

Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract-gazd de leasing este strns legat de contractul-gazd
dac instrumentul derivat ncorporat este (i) un indice legat de inflaie, cum ar fi un indice al plilor
leasingului sau un indice al preurilor de consum (cu condiia ca leasingul s nu fie compensat i ca
indicele s fie legat de inflaie n propriul mediu economic al entitii), (ii) alctuit din nchirieri
contingente bazate pe vnzri aferente sau (iii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe ratele
variabile ale dobnzii.

(g)

O caracteristic de relaionare a unitilor, ncorporat ntr-un instrument financiar gazd sau ntr-un
contract-gazd de asigurri, este strns legat de instrumentul-gazd sau de contractul-gazd dac
plile denominate n uniti sunt evaluate la valorile curente ale unitilor care reflect valorile juste ale
activelor fondului. O caracteristic de relaionare a unitilor este o condiie contractual care prevede
pli denominate n uniti ale unui fond de investiii intern sau extern.

RO - IAS 39
(h)

Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd de
asigurri dac instrumentul derivat ncorporat i contractul-gazd sunt att de interdependente nct
entitatea nu poate evalua separat instrumentul derivat ncorporat (adic fr a lua n considerare
contractul-gazd).

Instrumente care conin instrumente derivate ncorporate

AG33A Atunci cnd o entitate devine parte a unui instrument hibrid (combinat) care conine unul sau mai multe
instrumente derivate ncorporate, punctul 11 impune entitii s identifice orice astfel de instrument derivat
ncorporat, s evalueze msura n care se impune ca acesta s fie separat de contractul-gazd i, pentru cele care
trebuie s fie separate, s evalueze instrumentele derivate la valoarea just la recunoaterea iniial i ulterior.
Aceste dispoziii pot fi mai complexe sau pot avea drept rezultat evaluri mai puin fiabile dect evaluarea
ntregului instrument la valoarea just prin profit sau pierdere. Din acest motiv, prezentul standard permite ca
ntregul instrument s fie desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere.
AG33B O astfel de desemnare poate fi utilizat chiar dac punctul 11 impune ca instrumentele derivate ncorporate s fie
separate de contractul-gazd sau interzice o astfel de separare. Totui, punctul 11A nu justific desemnarea
instrumentului hibrid (combinat) la valoarea just prin profit sau pierdere n cazurile enunate n punctul 11A
literele (a) i (b), deoarece acest lucru nu ar reduce complexitatea sau nu ar mri fiabilitatea.

Recunoatere i derecunoatere (punctele 14-42)

Recunoaterea iniial (punctul 14)
AG34

Ca o consecin a principiului de la punctul 14, o entitate i recunoate n bilan toate drepturile i obligaiile
contractuale din cadrul instrumentelor derivate ca active i respectiv datorii, cu excepia instrumentelor derivate
care mpiedic nregistrarea ca vnzare a unui transfer de active financiare (a se vedea punctul AG49). Dac un
transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea creia i se transfer
activul nu recunoate activul transferat ca pe activul su (a se vedea punctul AG50).

AG35

Urmtoarele sunt exemple de aplicare a principiului de la punctul 14:

(a)

creanele i datoriile necondiionate sunt recunoscute ca active sau datorii atunci cnd entitatea devine
parte contractual i, n consecin, are un drept legal de a primi sau o obligaie legal de a plti
numerarul.

(b)

activele care trebuie cumprate i datoriile care vor fi suportate ca rezultat al unui angajament ferm de a
cumpra sau vinde bunuri sau servicii nu sunt n general recunoscute pn n momentul n care cel
puin una dintre pri a acionat n baza acordului. Spre exemplu, o entitate care primete o comand
ferm nu recunoate n general un activ (iar entitatea care face comanda nu recunoate o datorie) la
momentul angajamentului, ci mai degrab ntrzie recunoaterea pn la momentul n care bunurile sau
serviciile comandate sunt trimise, livrate sau prestate. Dac un angajament ferm de a cumpra sau vinde
elemente nefinanciare intr sub incidena prezentului standard n conformitate cu punctele 5-7, valoarea
sa just net este recunoscut ca activ sau datorie la data angajamentului [a se vedea litera (c) de mai
jos]. n plus, dac un angajament ferm nerecunoscut anterior este desemnat ca element acoperit ntr-o
acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor, orice modificare a valorii just nete care se poate atribui
riscului acoperit este recunoscut ca activ sau datorie dup nceperea acoperirii (a se vedea punctele 93
i 94).

(c)

un contract forward care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) este
recunoscut ca activ sau datorie mai degrab la data angajamentului dect la data la care are loc
decontarea. Atunci cnd o entitate devine parte a unui contract forward, valorile juste ale dreptului i
obligaiei sunt deseori egale, astfel nct valoarea just net a contractului forward este nul. Dac
valoarea just net a dreptului i obligaiei nu este nul, contractul este recunoscut ca activ sau datorie.

(d)

contractele de opiuni care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) sunt
recunoscute ca active sau datorii atunci cnd deintorul sau vnztorul devine parte contractant.

RO - IAS 39
(e)

tranzaciile viitoare planificate, indiferent ct sunt de probabile, nu sunt active i datorii deoarece
entitatea nu a devenit parte contractant.

RO - IAS 39

Derecunoaterea unui activ financiar (punctele 15-37)

AG36

Urmtorul grafic ilustreaz modul n care se evalueaz eventualitatea i amploarea derecunoaterii unui activ
financiar.
Consolidarea tuturor filialelor (inclusiv orice entitate cu scop special)
[Punctul 15]

Determinarea msurii n care principiile de derecunoatere de mai jos se

aplic numai unei pri sau tuturor prilor unui activ (sau unui grup de
active similare) punctul 16

Au expirat drepturile la fluxurile de trezorerie

aferente activului ? [Punctul 17 litera(a)]

Da

Derecunoate activul

Nu
i-a transferat entitatea drepturile de a primi
fluxurile de trezorerie aferente activului?
Nu

Da

Nu

i-a asumat entitatea o obligaie de a plti fluxurile

de trezorerie aferente activului care ndeplinete
condiiile de la punctul 19? [Punctul 18 litera (b)]

Continu s recunoasc activul

Da
i-a transferat entitatea cea mai mare
parte a riscurilor i beneficiilor? [Punctul
20 litera(a)]

Da

Derecunoate activul

Da

Continu s recunoasc activul

Nu
i-a reinut entitatea cea mai mare parte a
riscurilor i beneficiilor? [Punctul 20 litera (b)]
Nu
A pstrat entitatea controlul asupra
activului? [Punctul 20 litera (c)]

Nu

Derecunoate activul

Da
Continu s recunoasc activul n msura continurii implicrii entitii

Angajamente conform crora o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxuri de

trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de
trezorerie unuia sau mai multor destinatari [punctul 18 litera (b)]
AG37

Situaia descris la punctul 18 litera (b) (atunci cnd entitatea pstreaz drepturile contractuale de a primi
fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxuri de
trezorerie unuia sau mai multor destinatari) are loc, spre exemplu, dac entitatea este o entitate cu scop special
sau un trust, i emite investitorilor participaii n activele financiare suport pe care le deine i ofer administrarea
acelor active financiare. n acest caz, activele financiare ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere dac sunt
ndeplinite condiiile de la punctele 19 i 20.

AG38

La aplicarea punctului 19, entitatea ar putea fi, spre exemplu, iniiatorul activului financiar sau ar putea fi un
grup care include o entitate consolidat cu scop special care a achiziionat activul financiar i care transfer
fluxurile de trezorerie unor investitori teri neimplicai.
Evaluarea transferului riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate (punctul 20)

348

RO - IAS 39
AG39

AG40

AG41

Exemple de cazuri n care entitatea a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate sunt:
(a)

o vnzare necondiionat a unui activ financiar;

(b)

o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune de a rscumpra activul financiar la valoarea sa
just de la momentul rscumprrii; i

(c)

o vnzare a activului financiar mpreun cu o opiune put sau call care este foarte mult n afara banilor
(deeply out of the money) (adic o opiune care este att de mult n afara banilor (deeply out of the
money) nct este foarte puin probabil s ajung n bani (into the money) nainte de expirare).

Exemple de cazuri n care o entitate a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate sunt:
(a)

o tranzacie de vnzare i rscumprare acolo unde preul de rscumprare este un pre fix sau preul de
vnzare plus rentabilitatea creditorului;

(b)

un acord de mprumut al valorilor mobiliare;

(c)

o vnzare a unui activ financiar mpreun cu un swap global de randament care transfer napoi entitii
expunerea la riscurile pieei;

(d)

o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune put sau call foarte mult n bani (deep in the
money) (adic o opiune care este att de mult n bani (in the money) nct este foarte puin probabil
s ajung n afara banilor (out of the money) nainte de expirare); i

(e)

o vnzare a creanelor pe termen scurt n care entitatea garanteaz s compenseze entitatea creia i s-a
transferat activul pentru pierderile probabile de credit.

Dac o entitate determin c, drept rezultat al transferului, a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate a activului transferat, nu recunoate din nou activul transferat ntr-o perioad
viitoare dect dac reachiziioneaz activul transferat printr-o nou tranzacie.
Evaluarea transferului de control

AG42

O entitate nu a pstrat controlul asupra unui activ transferat dac entitatea creia i s-a transferat activul are
capacitatea practic de a vinde activul transferat. O entitate a pstrat controlul asupra unui activ transferat dac
entitatea creia i s-a transferat activul nu are capacitatea practic de a vinde activul transferat. Entitatea creia i sa transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat dac acesta este tranzacionat pe o pia
activ deoarece entitatea creia i s-a transferat activul ar putea rscumpra activul transferat pe pia dac ar
trebui s returneze activul entitii. Spre exemplu, o entitate creia i se transfer activul poate avea capacitatea
practic de a vinde un activ transferat dac activul transferat face obiectul unei opiuni care permite entitii s l
rscumpere, dar entitatea creia i s-a transferat activul poate foarte uor s obin activul transferat pe pia dac
opiunea este exercitat. Entitatea creia i s-a transferat activul nu are capacitatea practic de a vinde un activ
transferat dac entitatea pstreaz o astfel de opiune, iar entitatea creia i s-a transferat activul nu poate s obin
uor activul transferat pe pia dac entitatea i exercit opiunea.

AG43

Entitatea creia i se transfer activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat doar dac entitatea
creia i se transfer activul poate vinde activul transferat n ntregime unui ter neafiliat i dac poate s i
exercite acea capacitate unilateral i fr a impune restricii suplimentare transferului. Problema critic este ce
poate face n practic entitatea creia i se transfer activul, i nu ce drepturi contractuale are aceasta cu privire la
ce poate face cu activul transferat sau la interdiciile contractuale care exist. n special:
(a)

un drept contractual de a ceda activul transferat are un efect practic mic dac nu exist o pia pentru
activul transferat; i

(b)

capacitatea de a ceda activul transferat are un efect practic nesemnificativ dac nu poate fi exercitat
liber. Din acest motiv:
(i)

capacitatea entitii creia i se transfer activul de a ceda activul transferat trebuie s fie
independent de aciunile altora (adic trebuie s fie o capacitate unilateral); i

349

RO - IAS 39
(ii)

AG44

entitatea creia i se transfer activul trebuie s fie capabil s cedeze activul transferat fr a
trebui s impun transferului condiii restrictive sau obligaii conexe (de exemplu, condiiile
privind modul de administrare a unui mprumut sau a unei opiuni care s dea entitii creia i
se transfer activul dreptul de a rscumpra activul).

Faptul c este puin probabil ca entitatea creia i se transfer activul s vnd activul transferat nu nseamn, n
sine, c entitatea care a transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. Cu toate acestea, dac o
opiune put sau o garanie mpiedic entitatea creia i se transfer activul s vnd activul transferat, entitatea
care a transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. Spre exemplu, dac o opiune put sau o
garanie este suficient de valoroas ea mpiedic entitatea creia i se transfer activul de a vinde activul transferat
deoarece entitatea creia i se transfer activul, n practic, nu ar vinde unui ter activul fr a-i ataa o opiune
similar sau alte condiii restrictive. n schimb, entitatea creia i se transfer activul ar pstra activul transferat
astfel nct s obin pli n baza garaniei sau a opiunii put. n aceste condiii, entitatea care transfer activul a
pstrat controlul asupra activului transferat.

Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere

AG45

O entitate poate pstra dreptul asupra unei pri din plile dobnzii din activele transferate drept compensare
pentru administrarea acelor active. Partea din plile dobnzii la care entitatea ar renuna la terminarea sau
transferul contractului de administrare este alocat activului administrat sau datoriei administrate. Partea din
plile dobnzii la care entitatea nu ar renuna este o crean cu component de dobnd. De exemplu, dac
entitatea nu ar renuna la nicio dobnd la terminarea sau transferul contractului de administrare, ntreaga
dobnd este o crean cu component de dobnd. n sensul aplicrii punctului 27, valorile juste ale activului de
administrare i ale creanei cu component de dobnd sunt utilizate pentru a mpri valoarea contabil a
creanei ntre partea activului care este derecunoscut i partea care continu s fie recunoscut. Dac nu exist
niciun comision specificat pentru administrare sau comisionul ce trebuie primit nu este preconizat s compenseze
entitatea adecvat pentru administrare, o datorie pentru obligaia de administrare este recunoscut la valoarea
just.

AG46

n estimarea valorilor juste ale prii care continu s fie recunoscut i ale prii care este derecunoscut n
scopul aplicrii punctului 27, o entitate aplic dispoziiile privind evaluarea la valoarea just de la punctele 4849 i AG69-AG82 pe lng cele de la punctul 28.

Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere

AG47

Ceea ce urmeaz este o aplicare a principiului prezentat n punctul 29. Dac o garanie oferit de entitate pentru
pierderile din neexecutarea obligaiilor pentru activul transferat mpiedic derecunoaterea activului transferat
deoarece entitatea a pstrat cea mai mare parte a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate al
activului transferat, activul transferat continu s fie recunoscut n ntregime, iar contravaloarea primit este
recunoscut ca datorie.

Implicarea continu n activele transferate

AG48

Urmtoarele sunt exemple de moduri n care o entitate evalueaz un activ transferat i datoria asociat n
conformitate cu punctul 30.
Toate activele
(a)

Dac o garanie oferit de entitate pentru a plti pentru pierderile din neexecutarea obligaiilor pentru
activul transferat mpiedic derecunoaterea activului transferat n msura implicrii continue, activul
transferat la data transferului este evaluat la valoarea mai mic dintre (i) valoarea contabil a activului
i (ii) suma maxim a contravalorii primite n transfer pe care entitatea ar putea s fie nevoit s o
ramburseze (valoarea garaniei). Datoria asociat este evaluat iniial la valoarea garaniei plus
valoarea just a garaniei (care este n mod normal contravaloarea primit pentru garanie). Ulterior,
valoarea just iniial a garaniei este recunoscut n profit sau pierdere pe o baz a proporiei temporale
(a se vedea IAS 18), iar valoarea contabil a activului este redus de orice pierderi din depreciere.

Active evaluate la cost amortizat

350

RO - IAS 39
(b)

Dac o obligaie de opiune put emis de o entitate sau un drept de opiune call deinut de entitate
mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la cost
amortizat, datoria asociat este evaluat la costul su (adic acea contravaloare primit) ajustat pentru
amortizarea oricrei diferene dintre acel cost i costul amortizat al activului transferat la data expirrii
opiunii. Spre exemplu, s presupunem c acel cost amortizat i valoarea contabil a activului la data
transferului reprezint 98 u.m., iar contravaloarea primit este 95 u.m. Costul amortizat al activului la
data exercitrii opiunii va fi 100 u.m. Valoarea contabil iniial a datoriei asociate este 95 u.m., iar
diferena dintre 95 u.m. i 100 u.m. este recunoscut n profit sau pierdere utilizndu-se metoda
dobnzii efective. Dac opiunea este exercitat, orice diferen dintre valoarea contabil a datoriei
asociate i preul de exercitare este recunoscut n profit sau pierdere.

Active evaluate la valoarea just

(c)

Dac un drept de opiune call pstrat de entitate mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar
entitatea evalueaz activul transferat la valoarea just, activul continu s fie evaluat la valoarea sa
just. Datoria asociat este evaluat la (i) preul de exercitare a opiunii minus valoarea timp a opiunii
dac opiunea este n sau la bani (in or at the money), sau (ii) valoarea just a activului transferat
minus valoarea timp al opiunii dac opiunea este n afara banilor (out of the money). Ajustarea
evalurii datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este
valoarea just a dreptului opiunii call. Spre exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 80
u.m., preul de exercitare a opiunii este 95 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea
contabil a datoriei asociate este 75 u.m. (80 u.m. - 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului transferat
este 80 u.m. (adic valoarea sa just).

(d)

Dac o opiune put emis de o entitate mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar entitatea
evalueaz activul transferat la valoarea just, datoria asociat este evaluat la preul de exercitare al
opiunii plus valoarea timp a opiunii. Evaluarea activului la valoarea just este limitat la valoarea mai
mic dintre valoarea just i preul de exercitare a opiunii deoarece entitatea nu are niciun drept asupra
creterilor valorii juste a activului transferat peste preul de exercitare a opiunii. Acest lucru asigur
faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a obligaiei opiunii
put. Spre exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 120 u.m., preul de exercitare a opiunii
este 100 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este 105
u.m. (100 u.m. + 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului este 100 u.m. (n acest caz preul de
exercitare a opiunii).

(e)

Dac un collar sub forma unei opiuni call cumprate i a unei opiuni put emise mpiedic
derecunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul la valoarea sa just, ea continu s
evalueze activul la valoarea just. Datoria asociat este evaluat la (i) suma dintre preul de exercitare al
opiunii call i valoarea just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call, dac aceasta din urm
este n sau la bani (in or into the money), sau (ii) suma dintre valoarea just a activului i valoarea
just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call dac opiunea call este n afara banilor (out of
the money). Ajustarea datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a
datoriei asociate este valoarea just a opiunilor deinute i emise de ctre entitate. Spre exemplu, s
presupunem c o entitate transfer un activ financiar care este evaluat la valoarea just, simultan
cumprnd o opiune call cu un pre de exercitare de 120 u.m. i vnznd o opiune put cu un pre de
exercitare de 80 u.m. S presupunem de asemenea c valoarea just a activului este 100 u.m. la data
transferului. Valorile timp ale opiunilor put i call sunt 1 u.m., respectiv 5 u.m. n acest caz, entitatea
recunoate un activ de 100 u.m. (valoarea just a activului) i o datorie de 96 u.m. [(100 u.m. + 1 u.m.)
- 5 u.m.]. Acest lucru duce la o valoare net a activului de 4 u.m., care este valoarea just a opiunilor
deinute i emise de entitate.

Toate transferurile
AG49

n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, drepturile
sau obligaiile contractuale legate de transfer ale entitii care transfer activul nu sunt contabilizate separat ca
instrumente derivate dac recunoaterea att a instrumentului derivat, ct i fie a activului transferat, fie a datoriei
transferate generate de transfer ar avea ca rezultat recunoaterea acelorai drepturi sau obligaii de dou ori. Spre
exemplu, o opiune call pstrat de entitatea care transfer activul poate mpiedica contabilizarea ca vnzare a
unui transfer de active financiare. n acest caz, opiunea call nu este recunoscut separat ca activ derivat.

AG50

n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea
creia i se transfer activul nu recunoate activul transferat ca pe activul su. Entitatea creia i se transfer activul

351

RO - IAS 39
derecunoate numerarul sau alte contravalori pltite i recunoate o crean de la entitatea care transfer activul.
Dac entitatea care transfer activul are att un drept, ct i o obligaie de a redobndi controlul asupra ntregului
activ transferat pentru o sum fix (spre exemplu, n cadrul unui acord de rscumprare), entitatea creia i se
transfer activul poate s i contabilizeze creana ca mprumut sau crean.

Exemple
AG51

Urmtoarele exemple ilustreaz aplicarea principiilor de derecunoatere ale prezentului standard.

(a)

Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare. Dac un activ financiar este vndut n
baza unui acord de rscumprare a sa la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea
creditorului sau dac este mprumutat n baza unui acord de napoiere a sa la entitatea care l-a
transferat, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care l-a transferat pstreaz majoritatea
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dac entitatea creia i se transfer activul
obine dreptul de a vinde sau de a depune drept gaj activul, entitatea care transfer activul reclasific
activul n bilan ca activ mprumutat sau crean de rscumprare.

(b)

Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare - active care sunt n mare parte
aceleai. Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de rscumprare a aceluiai activ sau n
mare parte a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau
dac activul financiar este mprumutat sau dat cu mprumut n baza unui acord de returnare a aceluiai
activ sau n mare parte a aceluiai activ entitii care transfer activul, acesta nu este derecunoscut
deoarece entitatea care face transferul activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate.

(c)

Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare - dreptul de substituire. Dac un acord

de rscumprare la un pre fix de rscumprare sau la un pre egal cu preul de vnzare plus
rentabilitatea creditorului, sau o tranzacie similar de mprumut al valorilor mobiliare ofer entitii
creia i se transfer dreptul de a substitui active care sunt similare i care au o valoare just egal cu
activul transferat la data rscumprrii, activul vndut sau mprumutat ntr-o tranzacie de rscumprare
sau de mprumut al valorilor mobiliare nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul
activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(d)

Dreptul preemiune asupra rscumprrii la valoarea just. Dac o entitate vinde un activ financiar i
pstreaz doar dreptul de preemiune asupra rscumprrii activul transferat la valoarea just dac
entitatea creia i se transfer activul l vinde ulterior, entitatea derecunoate activul deoarece ea a
transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(e)

Tranzacia de vnzare fictiv. Rscumprarea unui activ financiar la scurt timp dup ce acesta a fost
vndut este numit uneori vnzare fictiv. O astfel de rscumprare nu mpiedic derecunoaterea, cu
condiia ca tranzacia iniial s ndeplineasc cerinele pentru derecunoatere. Cu toate acestea, dac un
acord de vnzare a unui activ financiar este ncheiat concomitent cu un acord de rscumprare a
aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, activul nu este
derecunoscut.

(f)

Opiuni put i opiuni call care sunt foarte n bani (deeply in the money). Dac un activ financiar
transferat poate fi cumprat napoi de ctre entitatea care l-a transferat, iar opiunea call este foarte n
bani (deeply in the money), transferul nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere pentru c
entitatea care face transferul activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului
de proprietate. n mod similar, dac un activ financiar poate fi vndut napoi (put back) de ctre
entitatea creia i s-a transferat activul i opiunea put este foarte n bani (deeply in the money),
transferul nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere deoarece entitatea care transfer activul a
pstrat majoritatea drepturilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(g)

Opiuni put i opiuni call care sunt mult n afara banilor (deeply out of the money). Un activ
financiar, care este transferat ca obiect al unei opiuni put care este mult n afara banilor (deeply out of
the money), deinut de entitatea creia i s-a transferat activul sau al unei opiuni call care este mult n
afara banilor (deeply out of the money), deinut de entitatea care a transferat activul, este
derecunoscut. Acest lucru se ntmpl pentru c entitatea care transfer activul a transferat majoritatea
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(h)

Activele uor de obinut care fac obiectul unei opiuni call care nu este nici mult n bani (deeply in the
money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money). Dac o entitate pstreaz o opiune

352

RO - IAS 39
call a unui activ care este uor de obinut pe pia, iar opiunea nu este nici mult n bani (deeply in the
money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money), activul este derecunoscut. Acest lucru
se ntmpl deoarece entitatea (i) nici nu a pstrat, nici nu a transferat majoritatea riscurilor i
beneficiilor aferente dreptului de proprietate, i (ii) nu a pstrat controlul. Cu toate acestea, dac activul
nu este uor de obinut pe pia, derecunoaterea este mpiedicat n msura valorii activului care face
obiectul opiunii call deoarece entitatea a pstrat controlul asupra activului.
(i)

Un activ care nu este uor de obinut care face obiectul unei opiuni put emise de o entitate care nu este
nici mult n bani (deeply in the money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money). Dac
o entitate transfer un activ financiar care nu este uor de obinut pe pia i vinde o opiune put care nu
este mult n afara banilor (deeply out of the money), entitatea nici nu pstreaz, nici nu transfer
majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate din cauza opiunii put emise.
Entitatea pstreaz controlul asupra activului dac opiunea put este suficient de valoroas pentru a
mpiedica entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n care activul continu s fie
recunoscut n msura implicrii continue a entitii care transfer activul (a se vedea punctul AG44).
Entitatea transfer controlul asupra activului dac opiunea put nu este suficient de valoroas pentru a
mpiedica entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n care activul este derecunoscut.

(j)

Activele care fac obiectul unei opiuni put sau call pe valoarea just sau al unui acord forward de
rscumprare. Un transfer al unui activ financiar care face doar obiectul unei opiuni put sau call sau al
unui acord forward de rscumprare care are un pre de exercitare sau de rscumprare egal cu valoarea
just a activului financiar de la momentul rscumprrii duce la derecunoatere din cauza transferului
majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(k)

Opiuni call sau put decontate n numerar. O entitate evalueaz transferul unui activ financiar care face
obiectul unei opiuni put sau call sau al unui acord forward de rscumprare care va fi decontat net n
numerar pentru a determina dac a pstrat sau a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate. Dac entitatea nu a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului
de proprietate din activul transferat, ea determin dac a pstrat controlul asupra activului transferat.
Faptul c opiunea put sau call sau acordul de rscumprare forward este decontat() net n numerar nu
nseamn automat c entitatea a transferat controlul [a se vedea punctele AG44 i literele (g), (h) i (i) de
mai sus].

(l)

Prevederi privind eliminarea conturilor. O prevedere privind eliminarea conturilor este o opiune (call)
de rscumprare necondiionat care i d entitii dreptul de a pretinde napoi activele transferate n
condiiile unor restricii. Cu condiia ca o astfel de opiune s nu duc nici la pstrarea, nici la
transferarea de ctre entitate a majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, ea
mpiedic derecunoaterea doar proporional cu suma care face obiectul rscumprrii (presupunnd c
entitatea creia i se transfer activul nu poate vinde activele). Spre exemplu, dac valoarea contabil i
ncasrile din transferul activelor mprumutate sunt 100.000 u.m. i orice mprumut individual ar putea
fi cerut napoi, dar valoarea agregat a mprumuturilor care ar putea fi rscumprate nu ar putea depi
10.000 u.m., 90.000 u.m. din mprumuturi ar ndeplinii condiiile pentru derecunoatere.

(m)

Opiuni call de clean-up. O entitate, care poate fi o entitate care transfer activul, care administreaz
active transferate poate pstra o opiune call de clean-up pentru a cumpra activele transferate rmase
atunci cnd valoarea activelor n circulaie scade la un nivel specificat la care costul de administrare a
acelor active devine mpovrtor n raport cu beneficiile administrrii. Cu condiia ca o astfel de
opiune call de clean-up s aib drept rezultat faptul c entitatea nu pstreaz, i nici nu transfer
majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, iar entitatea creia i se transfer
activul s nu poat vinde activele, se interzice derecunoaterea doar n msura valorii activelor care fac
obiectul opiunii call.

(n)

Interese subordonate pstrate i garanii de credit. O entitate i poate oferi entitii creia i se transfer
activul o ameliorare a condiiilor de credit prin subordonarea unora sau tuturor intereselor sale pstrate
n activul transferat. Alternativ, o entitate i poate oferi entitii creia i se transfer activul o ameliorare
a condiiilor de credit sub forma unei garanii de credit care ar putea fi nelimitat sau limitat la o sum
specificat. Dac entitatea pstreaz n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra activului transferat, activul continu a fi recunoscut n ntregime. Dac entitatea
pstreaz anumite, dar nu toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate i a pstrat
controlul, derecunoaterea este interzis n msura sumei n numerar sau n alte active care ar trebui
pltit de ctre entitate.

(o)

Swap global de randament. O entitate poate vinde un activ financiar ctre o entitate creia i se transfer
activul i poate ncheia un swap global de randament cu entitatea creia i se transfer activul n
momentul n care toate fluxurile de trezorerie din plile dobnzii care decurg din activul-suport sunt

353

RO - IAS 39
remise entitii n schimbul unei pli fixe sau a unei pli cu rate variabile i orice creteri sau
descreteri n valoarea just a activului-suport sunt absorbite de ctre entitate. ntr-un astfel de caz,
derecunoaterea n ntregime a activului este interzis.

AG52

(p)

Swap-uri pe rata dobnzii. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix i
poate ncheia un contract swap pe rata dobnzii prin care entitatea creia i se transfer activul trebuie s
primeasc o rat fix a dobnzii i trebuie s plteasc o rat variabil a dobnzii bazat pe o valoare
noional care este egal cu valoarea principalului activului financiar transferat. Swap-ul de rat a
dobnzii nu interzice derecunoaterea activului transferat, cu condiia ca plile swap-ului s nu fie
condiionate de plile fcute pentru activul transferat.

(q)

Swap-uri pe rata dobnzii cu amortizare. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar
cu rat fix care este achitat n timp i intr ntr-un swap pe rata dobnzii cu amortizare cu entitatea
creia i se transfer activul pentru a ncasa o rat fix a dobnzii i pentru a plti o rat variabil a
dobnzii pe baza unei valori noionale. Dac valoarea noional a swap-ului se amortizeaz astfel nct
devine egal cu valoarea principalului activului financiar transferat rmas de plat n orice moment,
swap-ul ar avea drept rezultat n general faptul c entitatea pstreaz un risc important de plat
anticipat, caz n care entitatea fie continu s recunoasc n ntregime activul transferat, fie continu s
recunoasc activul transferat n msura implicrii sale continue. n mod similar, dac amortizarea
valorii noionale a swap-ului nu este legat de valoarea nepltit a principalului activului transferat, un
astfel de swap nu ar avea drept rezultat pstrarea de ctre entitate a riscului de plat anticipat aferent
activului. Aadar, derecunoaterea activului transferat nu este interzis cu condiia ca plile swap-ului
s nu fie condiionate de plile dobnzii fcute pentru activul transferat, iar swap-ul s nu aib drept
rezultat faptul c entitatea pstreaz orice alte riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de
proprietate asupra activului transferat.

Acest punct ilustreaz abordarea implicrii continue atunci cnd implicarea continu a entitii privete o parte a
unui activ financiar.
S presupunem c o entitate are un portofoliu de mprumuturi care pot fi pltite anticipat ale crui cupon i rat
a dobnzii efective sunt de 10% i a crui valoare a principalului i a costului amortizat este de 10.000 u.m.
Aceasta intr ntr-o tranzacie n care, n schimbul unei pli de 9.115 u.m., entitatea creia i se transfer activul
obine dreptul la 9.000 u.m. din orice colectare viitoare a principalului plus a dobnzilor la o rat de 9,5%.
Entitatea pstreaz drepturile pentru 1.000 u.m. din orice colectri viitoare ale principalului plus dobnzile la o
rat de 10%, plus marja suplimentar de 0,5% pentru cele 9.000 u.m. rmase din principal. Colectrile din
plile anticipate sunt alocate ntre entitate i entitatea creia i se transfer activul n mod proporional conform
indicelui 1:9, dar orice neexecutri ale obligaiilor sunt deduse din dobnda de 1.000 u.m. a entitii pn cnd
acea dobnd este epuizat. Valoarea just a mprumuturilor la data tranzaciei este de 10.100 u.m., iar valoarea
just estimat a marjei suplimentare de 0,5% este de 40 u.m.
Entitatea determin c a transferat anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (de
exemplu, riscul semnificativ de plat anticipat), dar i c a pstrat anumite riscuri i beneficii semnificative
aferente dreptului de proprietate (din cauza interesului su subordonat pstrat) i c a pstrat controlul. Prin
urmare, aplic abordarea implicrii continue.
Pentru a aplica prezentul standard, entitatea analizeaz tranzacia ca (a) o pstrare a unui interes pstrat complet
proporional de 1.000 u.m., plus (b) subordonarea acelui interes pstrat pentru a oferi ameliorarea condiiilor de
credit ale entitii creia i se transfer activul pentru compensarea pierderilor din credit.
Entitatea calculeaz c 9.090 u.m. (90% x 10.100 u.m.) din contravaloarea primit de 9.115 u.m. reprezint
contravaloarea unei pri de 90% din ntreg. Suma rmas din contravaloarea primit (25 u.m.) reprezint
contravaloarea primit pentru subordonarea interesului su pstrat pentru a oferi ameliorarea condiiilor de
credit pentru entitatea creia i se transfer activul pentru compensarea pierderilor din credit. n plus, marja
suplimentar de 0,5% reprezint contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit. n consecin,
contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit este 65 u.m. (25 u.m.+ 40 u.m.).
Entitatea calculeaz pierderea sau ctigul din vnzarea prii de 90% din fluxurile de trezorerie. Presupunnd
c valorile juste individuale ale prii de 90% transferate i ale prii de 10% pstrate nu sunt disponibile la data
transferului, entitatea aloc valoarea contabil a activului n conformitate cu punctul 28 dup cum urmeaz:
Valoarea just
estimat

354

Procent

Valoarea contabil
alocat

RO - IAS 39

Partea transferat

9.090

90%

9.000

Partea pstrat

1.010

10%

1.000

Total

10.100

10.000

Entitatea calculeaz ctigul sau pierderea din vnzarea prii de 90% din fluxurile de trezorerie prin deducerea
valorii contabile alocate a prii transferate din contravaloarea primit, adic 90 u.m. (9.090 u.m. - 9.000 u.m.).
Valoarea contabil a prii pstrate de ctre entitate este 1.000 u.m.
n plus, entitatea recunoate implicarea continu care a rezultat din subordonarea interesului su pstrat pentru
pierderi din credit. n consecin, recunoate un activ de 1.000 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de
trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonrii) i o datorie aferent de 1.065 u.m. (care este valoarea
maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonrii, adic 1.000 u.m., plus
valoarea just a subordonrii, de 65 u.m.).
Entitatea utilizeaz toate informaiile de mai sus pentru a contabiliza tranzacia dup cum urmeaz:
Debit

Credit

9,000

1,000

40

Profit sau pierdere (ctig din transfer)

90

Datorie

1,065

9,115

10,155

10,155

Activul iniial
Activul recunoscut pentru subordonare sau interesul
rezidual
Activul pentru contravaloarea primit sub forma marjei
suplimentare

Numerar primit
Total

Imediat dup tranzacie, valoarea contabil a activului este de 2.040 u.m., inclusiv 1.000 u.m. reprezentnd
costul alocat al prii pstrate i 1.040 u.m. reprezentnd implicarea continu suplimentar a entitii din
subordonarea interesului su pstrat pentru pierderile din credit (care include marja suplimentar de 40 u.m.).
n perioadele ulterioare, entitatea recunoate contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit (65
u.m.) pe baza repartizrii proporionale n timp, angajeaz dobnd pentru activul recunoscut utiliznd metoda
dobnzii efective i recunoate orice depreciere a creditului asupra activelor recunoscute. Pentru a exemplifica
situaia din urm, s presupunem c n urmtorul an se nregistreaz o pierdere din deprecierea ratingului de
credit aferent mprumuturilor de 300 u.m. Entitatea i reduce activul recunoscut cu 600 u.m. (300 u.m. aferente
interesului su pstrat, iar 300 u.m. aferente implicrii continue suplimentare care apare din subordonarea
interesului su pstrat pentru pierderi din credit) i reduce datoria sa recunoscut cu 300 u.m. Rezultatul net este
o cheltuial nregistrat n profit sau pierdere pentru deprecierea creditului de 300 u.m.

355

RO - IAS 39

Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar (punctul 38)

AG53

O cumprare sau o vnzare standard a unui activ financiar este recunoscut utiliznd fie contabilitatea la data
tranzacionrii, fie contabilitatea la data decontrii, dup cum este descris la punctele AG55 i AG56. Metoda
folosit este aplicat consecvent pentru toate cumprrile sau vnzrile de active financiare care aparin aceleiai
categorii definite la punctul 9. n acest scop, activele care sunt deinute n vederea tranzacionrii formeaz o
categorie separat fa de activele desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere.

AG54

Un contract care permite sau impune decontarea net a modificrii valorii contractului nu este un contract
standard. De fapt, un astfel de contract este contabilizat ca instrument derivat n perioada dintre data
tranzacionrii i data decontrii.

AG55

Data tranzacionrii este data la care o entitate se angajeaz s cumpere sau s vnd un activ. Contabilitatea la
data tranzacionrii se refer la (a) recunoaterea unui activ care urmeaz a fi primit i a datoriei de a plti pentru
acesta la data tranzacionrii, i (b) derecunoaterea unui activ care este vndut, recunoaterea oricrui ctig sau
oricrei pierderi din cedare i recunoaterea unei creane asupra cumprtorului pentru plata la data
tranzacionrii. n general, dobnda nu se angajeaz asupra activului i datoriei corespondent(e) pn la data
decontrii atunci cnd se transfer titlul.

AG56

Data decontrii este data la care un activ este livrat ctre sau de ctre o entitate. Contabilitatea la data decontrii
se refer la (a) recunoaterea unui activ n ziua n care este primit de ctre entitate i (b) derecunoaterea unui
activ i recunoaterea oricrui ctig sau oricrei pierderi din cedare n ziua n care este livrat de ctre entitate.
Atunci cnd se aplic contabilitatea la data de decontare o entitate contabilizeaz orice modificare a valorii juste
a activului care urmeaz a fi primit n timpul perioadei dintre data tranzacionrii i data decontrii n acelai fel
n care contabilizeaz activul achiziionat. Cu alte cuvinte, modificarea valorii nu este recunoscut pentru
activele contabilizate la cost sau cost amortizat; este recunoscut n profit sau pierdere pentru activele clasificate
drept active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere; i este recunoscut n capitalurile proprii pentru
activele clasificate drept disponibile n vederea vnzrii.

Derecunoaterea unei datorii financiare (punctele 39-42)

AG57

O datorie financiar (sau o parte din ea) este stins atunci cnd debitorul fie:
(a)

achit datoria (sau o parte din ea) pltind creditorului, n mod normal n numerar, alte active financiare,
bunuri sau servicii; fie

(b)

este eliberat n mod legal de responsabilitatea primar legat de datorie (sau de o parte din ea), fie prin
lege, fie de ctre creditor. (Dac debitorul a dat o garanie c aceast condiie ar putea fi nc
ndeplinit.)

AG58

Dac un emitent al unui instrument de datorie rscumpr acel instrument, datoria este stins chiar dac
emitentul este un cumprtor sau un vnztor pe pia pentru acel instrument sau intenioneaz s l revnd n
viitorul apropiat.

AG59

Plata ctre un ter, inclusiv ctre un trust (uneori numit tergere n fond a datoriilor), nu scutete, n sine,
debitorul de obligaia sa primar fa de creditor, n absena unei scutiri legale.

AG60

Dac un debitor pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i i notific creditorul c terul i-a asumat
obligaia sa de mprumut, debitorul nu derecunoate obligaia aferent datoriei, cu excepia cazului n care este
ndeplinit condiia de la punctul AG57 litera (b). Dac debitorul pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i
obine o scutire legal de la creditorul su, debitorul stinge datoria. Totui, dac debitorul este de acord s fac
plile asupra datoriei ctre ter sau direct creditorului su iniial, debitorul recunoate o nou obligaie de datorie
ctre ter.

AG61

Cu toate c scutirea legal, fie ea judiciar sau acordat de ctre creditor, are drept rezultat derecunoaterea unei
datorii, entitatea poate recunoate o nou datorie dac criteriile de derecunoatere de la punctele 15-37 nu sunt
ndeplinite pentru activele financiare transferate. Dac acele condiii nu sunt ndeplinite, activele transferate nu
sunt derecunoscute i entitatea recunoate o nou datorie aferent activelor transferate.

AG62

n sensul punctului 40, condiiile sunt semnificativ diferite dac valoarea prezent actualizat a fluxurilor de
trezorerie conform noilor condiii, inclusiv orice taxe pltite minus orice taxe primite i actualizate utiliznd rata
iniial a dobnzii efective, este cu cel puin 10% diferit de valoarea prezent actualizat a fluxurilor de

356

RO - IAS 39
trezorerie rmase din datoria financiar iniial. Dac un schimb de instrumente financiare sau dac modificarea
condiiilor este contabilizat() drept o stingere, orice costuri sau onorarii suportate sunt recunoscute ca fcnd
parte din ctiguri sau pierderi din stingere. Dac schimbul sau modificarea nu este contabilizat() drept o
stingere, orice costuri sau onorarii suportate ajusteaz valoarea contabil a datoriei i sunt amortizate pe
parcursul termenului rmas al datoriei modificate.
AG63

n anumite cazuri, un creditor l elibereaz pe debitor de obligaia sa prezent de a face pli, dar debitorul i
asum o obligaie-garanie de a plti dac partea care i asum responsabilitatea n primul rnd nu reuete s o
ndeplineasc. n aceste situaii, debitorul:
(a)

recunoate o nou datorie financiar bazat pe valoarea just a obligaiei sale pentru garanie; i

(b)

recunoate un ctig sau o pierdere bazat() pe diferena dintre (i) ncasri i (ii) valoarea contabil a
datoriei financiare iniiale minus valoarea just a noii datorii financiare.

Evaluare (punctele 43-70)

Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare
(punctul 43)
AG64

Valoarea just a unui instrument financiar la recunoaterea iniial este n mod normal preul tranzaciei (adic
valoarea just a contravalorii ncasate sau pltite, a se vedea i punctul AG76). Totui, dac o parte din
contravaloarea dat sau primit este pentru altceva dect pentru instrumentul financiar, valoarea just a
instrumentului financiar este estimat utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea punctele AG74-AG79). De
exemplu, valoarea just a unui mprumut pe termen lung sau a unei creane care nu este purttoare de dobnd
poate fi estimat drept valoarea actualizat a tuturor intrrilor viitoare de fluxuri de trezorerie actualizate
utiliznd ratele principale ale dobnzii de pe pia pentru instrumente financiare similare (similare n ceea ce
privete moneda, condiiile, tipul ratei dobnzii i ali factori) cu un rating similar al creditului. Orice sum
mprumutat n plus este o cheltuial sau o reducere a venitului, cu excepia momentului cnd ndeplinete
condiiile pentru a fi recunoscut drept un alt tip de activ.

AG65

Dac o entitate este sursa unui mprumut care are o rat a dobnzii n afara pieei (de exemplu, 5% atunci cnd
rata pieei pentru mprumuturi similare este de 8%) i primete un comision drept compensare, entitatea
recunoate mprumutul la valoarea sa just, adic net de comisioanele pe care le primete. Entitatea crete rata de
actualizare a profitului sau pierderii utiliznd metoda ratei efective a dobnzii.

Evaluarea ulterioar a activelor financiare

(punctele 45 i 46)
AG66

Dac un instrument financiar care a fost recunoscut anterior ca activ financiar este evaluat la valoarea just i
valoarea sa just este sub zero, acesta este o datorie financiar evaluat n conformitate cu punctul 47.

AG67

Urmtorul exemplu ilustreaz contabilizarea costurilor de tranzacie la evaluarea iniial i ulterioar a unui activ
financiar disponibil pentru vnzare. Un activ este achiziionat pentru 100 u.m. plus un comision de cumprare de
2 u.m. Iniial, activul este recunoscut la 102 u.m. Urmtoarea dat de raportare financiar apare la o zi dup
aceea, atunci cnd preul cotat pe pia al activului este de 100 u.m. Dac activul ar fi vndut, ar fi pltit un
comision de 3 u.m. La acea dat, activul este evaluat la 100 u.m. (fr a ine cont de posibilul comision la
vnzare) i o pierdere de 2 u.m. este recunoscut n capitalurile proprii. Dac activul financiar disponibil pentru
vnzare are pli fixe sau determinabile, costurile tranzaciei sunt amortizate n profit sau pierdere folosind
metoda dobnzii efective. Dac activul financiar disponibil pentru vnzare nu are pli fixe sau determinabile,
costurile tranzaciei sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut sau este
depreciat.

AG68

Instrumentele care sunt clasificate drept mprumuturi i creane sunt evaluate la costul amortizat fr a ine cont
de intenia entitii de a le deine pn la scaden.

357

RO - IAS 39

Considerente privind evaluarea la valoarea just

(punctele 48 - 49)
AG69

La baza definiiei valorii juste st presupunerea c o entitate i va continua activitatea fr a avea nici o intenie
sau vreo nevoie de a lichida sau de a reduce semnificativ nivelul activitii sale sau de a se angaja ntr-o
tranzacie n condiii nefavorabile. Valoarea just nu este deci valoarea pe care o entitate ar primi-o sau ar plti-o
ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare forat. Totui, valoarea just reflect calitatea
creditului instrumentului.

AG70

Prezentul standard utilizeaz termenii pre de ofert i pre cerut (uneori numit i preul ofertei curente) n
contextul preurilor cotate de pe pia i termenul marj de licitaie care includ doar costurile tranzaciilor. Alte
ajustri fcute pentru a ajunge la valoarea just (de exemplu, pentru riscul de credit din contrapartid) nu sunt
incluse n termenul marj de licitaie.

Pia activ: preul cotat

AG71

Un instrument financiar este considerat cotat pe o pia activ dac preurile cotate sunt disponibile imediat i
regulat dintr-un schimb, de la un dealer, broker, grup din ramura respectiv, serviciu de stabilire a preurilor sau
agenie de reglementare, i dac acele preuri reprezint tranzacii desfurate n condiii obiective care apar n
mod real pe pia. Valoarea just este definit fa de un pre la care a czut de acord un cumprtor interesat i
un vnztor interesat ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. Obiectivul determinrii valorii juste
pentru un instrument financiar care este comercializat pe o pia activ este de a ajunge la preul la care s-ar
efectua tranzacia la data bilanului pentru acel instrument (adic fr modificarea instrumentului sau a formei
sale) pe cea mai avantajoas pia activ la care entitatea are acces imediat. Totui, entitatea ajusteaz preul la
piaa cea mai avantajoas pentru a reflecta orice diferene n riscul de credit ale contrapartidei dintre
instrumentele comercializate pe acea pia i instrumentul care este evaluat. Existena unor cotaii de pre
publicate pe o pia activ este cea mai bun dovad a valorii juste, i atunci cnd exist, acestea sunt utilizate
pentru a evalua activul financiar sau datoria financiar.

AG72

Preul de pia cotat corespunztor pentru un activ deinut sau o datorie care va fi emis este de obicei preul de
ofert i, pentru un activ care urmeaz a fi dobndit sau pentru o datorie deinut, preul cerut. Atunci cnd o
entitate are active i datorii care au riscuri de pia care se compenseaz, poate utiliza preurile medii de pe pia
ca baz pentru stabilirea valorilor juste pentru poziiile de risc care se compenseaz i poate aplica preul de
ofert sau pe cel cerut poziiei nete deschise, dup cum este cazul. Atunci cnd nu sunt disponibile preurile
actuale de ofert i cel cerut, preul celei mai recente tranzacii ofer dovada valorii juste actuale atta timp ct nu
au existat modificri semnificative n circumstanele economice de la momentul tranzaciei. Dac s-au modificat
condiiile de la momentul tranzaciei (de exemplu, o modificare a ratei dobnzii fr risc n urma celei mai
recente cotri de pre pentru o obligaiune corporativ), valoarea just reflect modificarea condiiilor cu referire
la preurile sau la ratele actuale pentru instrumente financiare similare, dup caz. n mod asemntor, dac
entitatea poate demonstra c ultimul pre al tranzaciei nu este valoarea just (de exemplu, pentru c a reflectat
valoarea pe care o entitate ar primi-o sau ar plti-o ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare
forat), acel pre este ajustat. Valoarea just a unui portofoliu de instrumente financiare este produsul dintre
numrul de uniti ale instrumentului i preul su cotat pe pia. Dac o cotaie de pre publicat ntr-o pia
activ nu exist pentru un instrument financiar n ntregime, dar exist pia activ pentru prile sale
componente, valoarea just este determinat pe baza preurilor relevante de pe pia pentru prile componente.

AG73

Dac o rat (i nu un pre) este cotat pe o pia activ, entitatea utilizeaz acea rat cotat pe pia ca informaie
pentru o tehnic de evaluare pentru a determina valoarea just. Dac rata cotat pe pia nu include riscul de
credit sau ali factori pe care participanii pe pia i-ar include n evaluarea instrumentului, entitatea ajusteaz
innd cont de toi aceti factori.

Nu exist o pia activ: tehnica de evaluare

AG74

Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ, o entitate stabilete valoarea just utiliznd o tehnic de
evaluare. Tehnicile de evaluare includ utilizarea informaiilor din tranzacii recente desfurate n condiii
obiective de pia, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dac acestea sunt disponibile, cu privire la
valoarea just actual a unui alt instrument care este foarte similar, la analiza fluxurilor de trezorerie actualizate
i la modelele de evaluare a opiunilor. Dac exist o tehnic de evaluare utilizat n mod obinuit de participanii
de pe pia pentru stabilirea preului unui instrument i dac s-a demonstrat c acea tehnic ofer estimri fiabile
ale preurilor obinute n tranzaciile reale de pe pia, entitatea utilizeaz respectiva tehnic.

358

RO - IAS 39
AG75

Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi preul tranzaciei la data evalurii ntr-un
schimb efectuat n condiii obiective motivat de considerente normale de afaceri. Valoarea just este estimat pe
baza rezultatelor unei tehnici de evaluare care utilizeaz la maxim informaiile de pe pia i se bazeaz ct de
puin posibil pe informaiile specifice entitii. Ar fi de ateptat ca o tehnic de evaluare s ajung la o estimare
realist a valorii juste dac (a) reflect rezonabil modul n care este de ateptat ca piaa s evalueze preul acelui
instrument i (b) informaiile folosite de tehnica de evaluare reprezint destul de bine ateptrile pieei i
evalurile factorilor risc-rentabilitate inereni instrumentului financiar.

AG76

Prin urmare, o tehnic de evaluare (a) ncorporeaz toi factorii pe care i-ar lua n considerare participanii de pe
pia n stabilirea unui pre i (b) este n conformitate cu metodele economice acceptate pentru stabilirea
preurilor instrumentelor financiare. Periodic, o entitate calibreaz tehnica de evaluare i testeaz validitatea sa
utiliznd preuri din orice tranzacii actuale observabile pe pia pentru acelai instrument (fr a modifica
instrumentul sau forma sa) sau pe baza oricror informaii de pia care sunt disponibile i observabile. O entitate
obine n mod uniform date de pe aceeai pia unde a fost cumprat sau unde a fost iniiat instrumentul. Cea mai
bun dovad a valorii juste a unui instrument financiar la recunoaterea iniial este preul tranzaciei (adic
valoarea just a contravalorii primite sau pltite), cu excepia cazului n care valoarea just a acelui instrument
este evideniat prin compararea cu alte tranzacii curente observabile pe pia pentru acelai instrument (adic
fr modificarea sa sau a formei sale) sau pe baza unei tehnici de evaluare ale crei variabile includ doar
informaii de pe pieele observabile.

AG76A Evaluarea ulterioar a activului sau a datoriei financiare i recunoaterea ulterioar a ctigurilor i pierderilor
trebuie s fie conforme cu dispoziiile prezentului standard. Aplicarea punctului AG76 poate s conduc la
nerecunoaterea niciunui ctig sau a niciunei pierderi la recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
financiare. n astfel de cazuri, IAS 39 impune ca acel ctig sau acea pierdere s fie recunoscut() dup
recunoaterea iniial numai n msura n care este generat de o modificare a unui factor (inclusiv timpul) pe
care participanii la pia l iau n considerare la stabilirea preului.
AG77

Achiziia iniial sau apariia unui activ financiar sau suportarea unei datorii financiare reprezint o tranzacie pe
pia care ofer fundamentul pentru estimarea valorii juste a instrumentului financiar. n special, dac
instrumentul financiar este un instrument de datorie (cum ar fi un mprumut), valoarea sa just poate fi
determinat n funcie de condiiile de pia care au existat la data achiziiei sau apariiei sale, sau la condiiile
actuale de pia, sau la ratele dobnzilor care sunt n prezent cerute de ctre entitate sau de ctre alte entiti
pentru instrumente similare de datorie (adic scadena rmas, graficul fluxurilor de trezorerie, moneda, riscul de
credit, baza dobnzii i a garaniei similare). Alternativ, cu condiia s nu existe nicio modificare a riscului de
credit al debitorului i a marjelor de credit aplicabile dup generarea unui instrument de datorie, poate fi generat
o estimare a ratei actuale a dobnzii de pe pia prin utilizarea unei rate-etalon a dobnzii care s reflecte o mai
bun calitate a creditului dect instrumentul de datorie respectiv, pstrnd constant marja creditului i ajustnd
la modificare rata-etalon a dobnzii de la data apariiei. n cazul n care s-au modificat condiiile de la cea mai
recent tranzacie de pe pia, modificarea respectiv a valorii juste a instrumentului financiar care este evaluat
este determinat fcnd referire la preurile sau la ratele curente ale instrumentelor financiare ajustate dup caz,
pentru orice diferene din instrumentul evaluat.

AG78

S-ar putea ca aceeai informaie s nu fie disponibil la fiecare dat de evaluare. De exemplu, la data la care o
entitate face un mprumut sau achiziioneaz un instrument de datorie care nu este tranzacionat activ, entitatea
are un pre al tranzaciei care este de asemenea i preul pieei. Totui, s-ar putea ca nicio informaie nou asupra
tranzaciei s nu fie disponibil la urmtoarea dat de evaluare i, cu toate c entitatea poate determina nivelul
general al ratelor dobnzilor de pe pia, poate s nu tie ce nivel al riscului de credit sau al altui risc ar lua n
considerare ali participani de pe pia n evaluarea instrumentului la acea dat. S-ar putea ca o entitate s nu
aib informaiile din tranzaciile recente pentru a determina o marj corect de credit pentru rata de baz a
dobnzii utilizat pentru determinarea ratei de actualizare ntr-un calcul al valorii actualizate. Ar fi rezonabil
presupunerea c, n absena unor probe contrare, nu a avut loc nicio modificare a marjei care exista la data la care
a fost fcut mprumutul. Totui, ar fi de ateptat ca entitatea s fac eforturi rezonabile pentru a determina dac
exist o dovad c au intervenit modificri ale unor astfel de factori. Atunci cnd exist o dovad a modificrii,
entitatea ia n considerare efectele modificrii determinrii valorii juste a instrumentului financiar.

AG79

n aplicarea analizei fluxurilor de trezorerie actualizate, o entitate utilizeaz una sau mai multe rate de actualizare
egale cu ratele prevalente ale venitului din instrumente financiare care au aceleai condiii i caracteristici,
inclusiv calitatea de credit a instrumentului, termenul rmas pentru care este fixat rata contractual a dobnzii,
termenul rmas pn la restituirea principalului i moneda n care trebuie fcute plile. Creanele i datoriile pe
termen scurt care nu au o rat declarat a dobnzii pot fi evaluate la valoarea iniial de pe factur dac efectul
actualizrii nu este semnificativ.

359

RO - IAS 39

Nu exist o pia activ: instrumente de capitaluri proprii

AG80

Valoarea just a investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i n
derivatele care sunt legate de ele i care trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri
proprii necotat (a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47) poate fi evaluat fiabil dac (a) variaia n gama
estimrilor fiabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel instrument sau (b) probabilitile diverselor
estimri din acea gam pot fi evaluate fiabil i utilizate n estimarea valorii juste.

AG81

Exist multe situaii n care s-ar putea ca variaia gamei estimrilor valorii juste fiabile a investiiilor ntr-un
instrument de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe pia i a derivatelor care sunt legate de ele i care
trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat (a se vedea punctul 46 litera
(c) i punctul 47) s nu fie semnificativ. n mod normal este posibil estimarea valorii juste a unui activ
financiar pe care entitatea l-a achiziionat de la un partener extern. Totui, dac gama de estimri rezonabile ale
valorii juste este semnificativ iar probabilitatea diferitelor estimri nu poate fi evaluat n mod fiabil, unei
entiti nu i se permite s evalueze instrumentul la valoarea just.

Intrri de date pentru tehnicile de evaluare

AG82

O tehnic potrivit pentru estimarea valorii juste a unui anumit instrument financiar ar trebui s ncorporeze date
observabile de pe pia privind condiiile pieei i ali factori care s-ar putea s afecteze, foarte probabil, valoarea
just a instrumentului. Valoarea just a unui instrument financiar va fi bazat pe unul sau mai muli dintre
urmtorii factori (i poate i pe alii).
(a)

Valoarea-timp a banilor (adic dobnda la rata de baz sau la rata fr risc). Ratele de baz ale
dobnzii pot fi de obicei obinute din preuri observabile ale obligaiunilor guvernamentale i sunt de
obicei cotate n publicaiile financiare. Aceste rate variaz de cele mai multe ori n ceea ce privete
datele preconizate ale fluxurilor de trezorerie de-a lungul unei curbe a randamentului ratelor dobnzii
pentru mai multe perioade diferite de timp. Din motive practice o entitate poate folosi o rat general,
care este acceptat i disponibil, cum ar fi LIBOR, sau o rat de swap, cum ar fi rata-etalon. (Deoarece
o rat cum ar fi LIBOR nu este rata dobnzii fr risc, ajustarea riscului de credit potrivit acelui
instrument financiar este determinat pe baza riscului su de credit n raport cu riscul de credit din
aceast rat-etalon.) n anumite ri, obligaiunile guvernamentale pot fi purttoare de risc foarte mare
de credit i pot s nu ofere o rat de baz stabil a dobnzii-etalon pentru instrumentele exprimate n
acea moned. Unele entiti din aceste ri ar putea avea o mai bun poziie a creditului i o rat mai
mic de mprumut dect guvernul central. ntr-un astfel de caz, ratele de baz ale dobnzii pot fi mai
bine determinate fcnd referire la ratele dobnzii pentru cele mai bine cotate obligaiuni emise n
moneda acelei jurisdicii.

(b)

Riscul de credit. Efectul riscului de credit asupra valorii juste (adic prima peste rata de baz a dobnzii
pentru riscul de credit) poate fi extras din preurile observabile pe pia pentru instrumente
tranzacionate, instrumente care au o calitate diferit a creditului sau din rate ale dobnzii observabile
cerute de ctre creditori pentru mprumuturile cu diferite ratinguri de credit.

(c)

Cursuri de schimb ale valutelor. Exist piee active de valut pentru marea majoritate a valutelor
importante i preurile sunt cotate zilnic n publicaii financiare.

(d)

Preurile mrfurilor. Exist preuri observabile pe pia pentru multe mrfuri.

(e)

Preurile capitalurilor proprii. Preurile (i indicii preurilor) instrumentelor de capitaluri proprii

tranzacionate sunt observabile pe anumite piee. Tehnicile bazate pe valoarea prezent pot fi utilizate
pentru a estima preul actual pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii pentru care nu exist preuri
observabile.

(f)

Volatilitatea pieei (adic magnitudinea viitoarelor modificri ale preului instrumentului financiar sau
al altui element). Evalurile volatilitii elementelor comercializate activ pot fi estimate corect pe baza
informaiilor istorice ale pieei sau prin utilizarea volatilitilor implicate n preurile curente ale pieei.

(g)

Riscul plii anticipate i riscul de rscumprare. Modelele ateptate ale plilor anticipate pentru
active financiare i modelele ateptate de rscumprare pentru datorii financiare pot fi estimate pe baza
informaiilor istorice. (Valoarea just a unei datorii financiare care poate fi rscumprat de ctre
partener nu poate fi mai mic dect valoarea actualizat a sumei de rscumprare - a se vedea punctul
49.)

360

RO - IAS 39
(h)

Costuri de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Costurile administrrii pot
fi estimate utiliznd comparaia cu onorariile actuale percepute de ali participani pe pia. n
momentul n care costurile de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare sunt
semnificative i ali participani pe pia ar avea costuri comparabile, emitentul le-ar lua n considerare
la determinarea valorii juste a acelui activ financiar sau a acelei datorii financiare. Este probabil ca
valoarea just la iniierea unui drept contractual pentru onorarii viitoare s fie egal cu costurile de
iniiere pltite pentru acestea, cu excepia momentului n care onorariile viitoare i costurile conexe nu
se ncadreaz n valorile comparabile de pe pia.

Ctiguri i pierderi (punctele 55-57)

AG83

O entitate aplic IAS 21 activelor financiare i datoriilor financiare care sunt elemente monetare n conformitate
cu IAS 21 i sunt exprimate n valut. Conform IAS 21, orice ctiguri i pierderi din active monetare i datorii
monetare sunt recunoscute n profit sau pierdere. O excepie este un element monetar care este desemnat ca
instrument de acoperire mpotriva riscurilor fie ntr-o acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie (a
se vedea punctele 95-101), fie ntr-o acoperire a unei investiii nete (a se vedea punctul 102). n scopul
recunoaterii pierderilor i ctigurilor din diferene de curs valutar conform IAS 21, un activ financiar monetar
disponibil pentru vnzare este tratat ca i cnd ar fi contabilizat la costul amortizat n valut. n consecin,
pentru un astfel de activ financiar, diferenele de schimb care rezult din modificrile costului amortizat sunt
recunoscute n profit sau pierdere, i alte modificri ale valorii contabile sunt recunoscute n conformitate cu
punctul 55 litera (b). Pentru activele financiare disponibile pentru vnzare care nu sunt elemente monetare
conform IAS 21 (de exemplu, instrumente ale capitalurilor proprii), ctigul sau pierderea care este recunoscut()
direct n capitalurile proprii conform punctului 55 litera (b) include orice component legat de schimbul valutar.
Dac exist o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un activ monetar nederivat i o datorie monetar
nederivat, modificrile n componenta valutar a acelor instrumente financiare sunt recunoscute n profit sau
pierdere.

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare

(punctele 58-70)
Active financiare contabilizate la cost amortizat (punctele 63-65)
AG84

Deprecierea unui activ financiar contabilizat la costul amortizat este evaluat utiliznd rata efectiv a dobnzii
iniiale a instrumentului financiar deoarece actualizarea la rata actual a dobnzii de pe pia ar cere, de fapt,
evaluarea unui activ financiar la valoarea just, activ care ar fi fost altminteri evaluat la costul amortizat. n
situaia n care condiiile unui mprumut, unei creane sau unei investiii deinute pn la scaden sunt
renegociate sau modificate din cauza dificultilor financiare ale debitorului sau emitentului, deprecierea este
evaluat utiliznd rata iniial efectiv a dobnzii dinainte de modificarea condiiilor. Fluxurile de trezorerie
aferente creanelor pe termen scurt nu sunt actualizate dac efectul actualizrii nu este semnificativ. Dac un
mprumut, o crean sau o investiie deinut pn la scaden are o rat variabil a dobnzii, rata de actualizare
pentru evaluarea oricror pierderi din depreciere conform punctului 63 este rata efectiv a dobnzii actuale
determinat conform contractului. Ca avantaj practic, un creditor poate evalua deprecierea unui activ financiar
contabilizat la costul amortizat pe baza valorii juste a unui instrument utiliznd un pre observabil pe pia.
Calculul valorii actualizate a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale unui activ financiar depus ca garanie
reflect fluxurile de trezorerie care ar putea rezulta dintr-o lichidare minus costurile obinerii i vnzrii garaniei
reale, indiferent dac lichidarea este sau nu probabil.

AG85

Procesul estimrii pierderilor din depreciere ia n considerare toate expunerile creditului, nu numai pe cele ale
unei slabe caliti a creditului. De exemplu, dac o entitate utilizeaz un sistem intern de notare a creditului,
aceasta ia n considerare toate notele obinute de credit i nu doar pe cele care reflect o grav deteriorare a lui.

AG86

Procesul de estimare a valorii unei pierderi din depreciere poate avea drept rezultat fie o singur valoare, fie o
gam de valori posibile. n cel din urm caz, entitatea recunoate o pierdere din depreciere egal cu cea mai bun
estimare din cadrul acelei game* lund n considerare toate informaiile relevante disponibile nainte ca situaiile
financiare s fie emise cu privire la condiiile existente la data bilanului.

IAS 37 punctul 39 conine ndrumri privind determinarea celei mai bune estimri dintr-o gam de rezultate posibile.

361

RO - IAS 39
AG87

n sensul evalurii colective a deprecierii, activele financiare sunt grupate pe baza caracteristicilor similare ale
riscului care indic abilitatea debitorilor de a plti toate sumele datorate n conformitate cu termenii contractuali
(de exemplu, pe baza evalurii riscului de credit sau pe baza procesului de notare care ia n considerare tipul
activului, ramura, locaia geografic, tipul garaniei reale, statutul trecut i ali factori relevani). Caracteristicile
alese sunt relevante pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pentru grupuri de astfel de active,
constituind un indiciu asupra abilitii debitorului de a plti toate valorile datorate conform condiiilor
contractuale ale activelor care sunt evaluate. Totui, probabilitile pierderilor i alte statistici difer la nivelul
grupului ntre (a) activele care au fost evaluate individual pentru depreciere i s-a descoperit c nu sunt
depreciate i (b) activele care nu au fost evaluate individual pentru depreciere avnd drept rezultat c s-ar putea
s fie necesare valori diferite ale deprecierii. Dac o entitate nu are un grup de active care au caracteristici
similare ale riscului, entitatea nu face evalurile suplimentare.

AG88

Pierderile din depreciere recunoscute la nivelul grupului reprezint un pas intermediar care este condiionat de
identificarea pierderilor din depreciere la activele financiare n grupul activelor financiare care sunt evaluate n
colectiv pentru depreciere. Imediat ce este disponibil informaia care identific n mod specific i individual
pierderile din activele depreciate dintr-un grup, acele active sunt nlturate din grup.

AG89

Viitoarele fluxuri de trezorerie dintr-un grup de active financiare care sunt evaluate colectiv pentru depreciere
sunt estimate pe baza experienei pierderii istorice pentru activele cu caracteristici de risc de credit care sunt
similare cu cele ale activelor din grup. Entitile care nu au o istorie de pierderi specifice entitii sau ndeajuns
de mult experien utilizeaz experiena entitilor asemntoare pentru grupuri comparabile de active
financiare. Experiena pierderilor istorice este ajustat pe baza informaiilor actuale observabile pentru a reflecta
efectele condiiilor actuale care nu au afectat perioada pe care se bazeaz experiena pierderilor istorice i pentru
a ndeprta efectele condiiilor din perioada istoric care nu mai exist n prezent. Estimrile modificrilor
viitoarelor fluxuri de trezorerie reflect i sunt direct n conformitate cu modificrile datelor observabile conexe
de la perioad la perioad (cum ar fi modificrile ratei omajului, preurile proprietilor imobiliare, preurile
mrfurilor, starea plilor sau ali factori care indic pierderi suportate n grup i mrimea acestor pierderi).
Metodologia i ipoteza utilizate pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie sunt revizuite cu regularitate
pentru a reduce orice diferene dintre estimrile pierderii i pierderea real constatat.

AG90

Ca exemplu al aplicrii punctului AG89, o entitate poate determina, pe baza experienei istorice, c una dintre
principalele cauze ale neexecutrii obligaiilor ntr-un mprumut pe cardul de credit este decesul debitorului.
Entitatea poate observa c rata mortalitii este neschimbat de la an la an. Totui, s-ar putea ca unii dintre
debitorii din grupul entitii de mprumuturi pe carduri de credit s fi murit n acel an, indicnd c a fost
suportat o pierdere din depreciere pentru acele mprumuturi chiar dac la sfritul anului entitatea nc nu tie
exact care debitori au murit. Ar fi potrivit ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut pentru aceste pierderi
suportate, dar nu reportate. Totui, nu ar fi potrivit recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru decesele
care se ateapt s intervin n perioadele viitoare, deoarece evenimentul necesar pentru apariia pierderii
(decesul debitorului) nu s-a ntmplat nc.

AG91

Atunci cnd se utilizeaz rate istorice ale pierderii pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie este
important ca informaia privind ratele istorice ale pierderii s fie aplicat grupurilor care sunt definite ntr-o
manier conform cu cea a grupurilor pentru care au fost observate ratele istorice ale pierderii. De aceea, metoda
utilizat ar trebui s permit ca fiecare grup s fie asociat cu informaii despre experiene privind pierderea n
grupurile de active cu caracteristici similare ale riscului de credit i cu date observabile relevante care reflect
condiiile actuale.

AG92

Abordri bazate pe formule sau pe metode statistice pot fi utilizate pentru a determina pierderile din depreciere
ntr-un grup de active financiare (de exemplu, pentru soldurile mprumuturilor mici), att timp ct sunt n
conformitate cu dispoziiile de la punctele 63-65 i AG87-AG91. Orice model utilizat ar ncorpora efectul valorii
timp a banilor, ar lua n considerare fluxurile de trezorerie pentru toat durata de via rmas a unui activ (nu
doar anul urmtor), maturitatea mprumuturilor din portofoliului i nu ar da natere unei pierderi din depreciere
la recunoaterea iniial a unui activ financiar.

Venituri din dobnzi dup recunoaterea deprecierii

AG93

Odat ce valoarea contabil a unui activ financiar sau a unui grup de active financiare similare a fost redus ca
rezultat al unei pierderi din depreciere, venitul din dobnd este apoi recunoscut utiliznd rata dobnzii utilizat
pentru a reduce viitoarele fluxuri de trezorerie n sensul evalurii pierderii din depreciere.

362

RO - IAS 39

Acoperirea mpotriva riscurilor (punctele 71-102)

Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 72-77)
Instrumente care intr n aceast categorie (punctele 72 i 73)
AG94

Pierderea potenial dintr-o opiune a crei valoare contabil este redus de ctre entitate ar putea fi mult mai
mare ca valoare dect ctigul potenial al unui element conex acoperit mpotriva riscurilor. Cu alte cuvinte, o
opiune emis nu este eficace n reducerea expunerii elementului acoperit la riscul aferent profitului sau pierderii.
Aadar, o opiune emis (written) nu ndeplinete condiiile pentru a fi instrument de acoperire mpotriva
riscurilor, dect dac este desemnat ca o compensare a unei opiuni cumprate, inclusiv una ncorporat ntr-un
alt instrument financiar (de exemplu, o opiune call emis utilizat pentru a acoperi mpotriva riscurilor o datorie
rscumprabil nainte de scaden). Pe de alt parte, o opiune cumprat are ctiguri poteniale egale cu sau
mai mari dect pierderile i deci are potenialul de a reduce expunerea profitului sau pierderii la modificrile
valorii juste a fluxurilor de trezorerie. n consecin, poate ndeplini condiiile unui instrument de acoperire
mpotriva riscurilor.

AG95

O investiie deinut pn la scaden contabilizat la costul amortizat poate fi desemnat drept instrument de
acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscului de schimb valutar.

AG96

O investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea just deoarece nu
poate fi evaluat n mod fiabil sau un instrument derivat care este legat de acesta i trebuie s fie decontat prin
livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat (a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47) nu
poate fi desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor.

AG97

Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt active financiare sau datorii financiare ale
entitii i de aceea nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor.

Elemente acoperite mpotriva riscurilor (punctele 78-84)

Elemente care intr n aceast categorie (punctele 78-80)
AG98

Un angajament ferm de a achiziiona ntr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi un element acoperit, cu

excepia riscului de schimb valutar, deoarece celelalte riscuri de acoperit nu pot fi identificate sau evaluate n
mod fiabil. Aceste alte riscuri sunt riscuri generale de activitate.

AG99

O investiie contabilizat prin metoda punerii n echivalen nu poate fi un element acoperit ntr-o acoperire a
valorii juste mpotriva riscurilor deoarece metoda punerii n echivalen recunoate n profit sau n pierdere mai
degrab partea investitorului din pierderea sau profitul entitii asociate dect modificrile valorii juste a investiiei.
Dintr-un motiv similar, o investiie ntr-o filial consolidat nu poate fi un element acoperit deoarece consolidarea
recunoate n profit sau n pierdere mai degrab profitul sau pierderea filialei dect modificrile valorii juste a
investiiei. O acoperire a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate este diferit deoarece este o acoperire a
unei expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor aferente modificrii valorii investiiei.

AG99A Punctul 80 stipuleaz c n situaiile financiare consolidate riscul valutar dintr-o tranzacie prognozat din
interiorul grupului i care este foarte probabil poate ndeplini condiiile pentru un element acoperit mpotriva
riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, cu condiia ca tranzacia s fie
denominat ntr-o alt moned dect moneda funcional a entitii care iniiaz acea tranzacie, iar riscul valutar
va afecta profitul i pierderea consolidate. n acest scop, o entitate poate fi o societate-mam, o filial, o entitate
asociat, o asociere n participaie sau o sucursal. Dac riscul valutar al unei tranzacii prognozate n interiorul
grupului nu afecteaz profitul i pierderea consolidate, tranzacia din interiorul grupului nu se poate califica drept un
element acoperit mpotriva riscurilor. Acesta este de obicei cazul plilor drepturilor de autor, plii dobnzilor sau
modificrilor personalului de conducere ntre membrii aceluiai grup dac nu este vorba de o tranzacie extern
aferent. Totui, atunci cnd riscul valutar al unei tranzacii prognozate n interiorul grupului va afecta profitul i
pierderea consolidate, tranzacia din interiorul grupului poate ndeplini condiiile unui element acoperit mpotriva
riscurilor. Un exemplu l constituie vnzrile prognozate sau achiziiile de stocuri dintre membrii aceluiai grup, dac
exist o vnzare n curs a stocului ctre o parte din afara grupului. n mod similar, o vnzare prognozat de imobilizri

363

RO - IAS 39
corporale n interiorul grupului ntre o entitate care face parte din grup i care le-a produs i o entitate din grup care va
utiliza imobilizrile corporale n operaiunile sale poate afecta contul de profit i pierdere consolidat. Acest lucru se
poate ntmpla, de exemplu, deoarece imobilizrile corporale vor fi depreciate de ctre entitatea care le achiziioneaz,
iar valoarea recunoscut iniial pentru imobilizrile corporale se poate modifica dac tranzacia prognozat din
interiorul grupului este denominat n alt moned dect moneda funcional a entitii care le achiziioneaz.
AG99B Dac acoperirea mpotriva riscului a unei tranzacii prognozate din interiorul grupului ndeplinete condiiile
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, orice ctig sau pierdere recunoscut() direct n
capitalurile proprii n conformitate cu punctul 95 litera (a) trebuie reclasificat() n profit sau pierdere din aceeai
perioad sau perioade n care riscul valutar al tranzaciei acoperite mpotriva riscurilor afecteaz contul de profit
i pierdere consolidat.

Desemnarea elementelor financiare ca elemente acoperite mpotriva riscurilor

(punctele 81 i 81A)
AG99C [...]. Entitatea poate desemna toate fluxurile de trezorerie ale ntregului activ financiar sau ale ntregii datorii
financiare ca element acoperit i s le acopere doar pentru un anume risc (de exemplu, doar pentru modificrile
care se pot atribui modificrilor LIBOR). De exemplu, n cazul unei datorii financiare a crei rat a dobnzii
efective este 100 puncte de baz sub LIBOR, o entitate poate desemna ca element acoperit ntreaga datorie (adic
principalul plus dobnda la LIBOR minus 100 puncte de baz) i s acopere modificarea valorii juste sau a
fluxurilor de trezorerie pentru ntreaga datorie care se atribuie modificrilor LIBOR. Entitatea poate s aleag de
asemenea un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea acoperirii, dup cum
este descris la punctul AG100.
AG99D n plus, dac un instrument financiar cu rat fix este acoperit la un moment ulterior emiterii sale i ratele
dobnzii s-au modificat ntre timp, entitatea poate desemna o parte egal cu o rat de referin [...]. De exemplu,
s presupunem c entitatea emite un activ financiar cu rat fix n valoare de 100 u.m. care are o rat a dobnzii
efective de 6% n momentul n care LIBOR este 4%. Entitatea ncepe s acopere acel activ la un moment
ulterior, cnd LIBOR a crescut la 8% i valoarea just a activului a sczut la 90 u.m. Entitatea calculeaz c dac
ar fi achiziionat activul la data la care l-a desemnat pentru prima dat ca element acoperit pentru valoarea sa
just de 90 u.m., randamentul efectiv ar fi fost 9,5%. []. Entitatea poate desemna o parte a LIBOR de 8% care
const parial n fluxuri de trezorerie din dobnd contractuale i parial n diferena dintre valoarea just curent
(adic 90 u.m.) i valoarea rambursabil la scaden (adic 100 u.m.).

Desemnarea elementelor nefinanciare ca elemente acoperite mpotriva riscurilor

(punctul 82)
AG100 Modificrile preului unui ingredient sau al unei componente a unui activ nefinanciar sau a unei datorii
nefinanciare n general nu au un efect previzibil, evaluabil separat asupra preului elementului care s fie
comparabil cu efectul, s zicem, al unei modificri a ratelor dobnzii pe pia asupra preului unei obligaiuni.
Astfel, un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar este un element acoperit doar n totalitatea sa sau doar
pentru riscul de schimb valutar. Dac exist o diferen ntre condiiile instrumentului de acoperire mpotriva
riscurilor i ale elementului acoperit (cum ar fi pentru o acoperire a unei achiziii prognozate de cafea brazilian
utiliznd un contract forward pentru a achiziiona cafea columbian n condiii de altfel similare), relaia de
acoperire mpotriva riscurilor se poate califica drept o relaie acoperit cu condiia s fie ndeplinite toate
dispoziiile de la punctul 88, inclusiv aceea c se preconizeaz ca acoperirea s fie foarte eficace. n acest scop,
valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor poate fi mai mare sau mai mic dect cea a elementului
acoperit dac aceasta mbuntete eficacitatea relaiei de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, o analiz
de regresie poate fi efectuat pentru a determina o relaie statistic ntre elementul acoperit (de exemplu, o
tranzacie cu cafea brazilian) i instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor (de exemplu, o tranzacie cu cafea
columbian). Dac exist o relaie statistic ntre cele dou variabile (adic ntre preurile unitare ale cafelei
braziliene i cele ale cafelei columbiene), panta dreptei de regresie poate fi utilizat pentru a stabili indicele de
acoperire care va maximiza eficacitatea ateptat. De exemplu, dac panta dreptei de regresie este 1,02, un indice
de acoperire pe baza a 0,98 uniti de elemente acoperite la 1,00 uniti de instrument de acoperire mpotriva
riscurilor maximizeaz eficacitatea ateptat. Cu toate acestea, relaia de acoperire mpotriva riscurilor poate
duce la ineficacitate, care este recunoscut n profit sau pierdere pe durata relaiei de acoperire mpotriva
riscurilor.

364

RO - IAS 39

Desemnarea grupurilor de elemente ca elemente acoperite mpotriva riscurilor

(punctele 83 i 84)
AG101 O acoperire a unei poziii nete generale (de exemplu, fr nici un activ cu rat fix i fr nici o datorie cu rat
fix cu scadene similare) mai degrab dect a unui element acoperit specific nu ndeplinete condiiile pentru
contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, aproape acelai efect asupra profitului sau
pierderii contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru acest tip de relaie de acoperire mpotriva riscurilor
poate fi realizat prin desemnarea ca o parte a elementului acoperit din elementele de baz. De exemplu, dac o
banc are active n valoare de 100 u.m. i datorii n valoare de 90 u.m., cu riscuri i termeni de o natur similar,
i acoper expunerea net de 10 u.m., poate desemna ca element acoperit 10 u.m. din acele active. Aceast
desemnare poate fi utilizat dac astfel de active i datorii sunt instrumente cu rat fix, caz n care aceasta
reprezint acoperirea valorii juste mpotriva riscurilor, sau dac sunt instrumente cu rate variabile, caz n care
aceasta reprezint acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. n mod similar, dac o entitate
are un angajament ferm de a face o achiziie n valut de 100 u.m. i un angajament ferm de a face o vnzare n
valut de 90 u.m., poate acoperi valoarea net de 10 u.m. prin achiziionarea unui instrument derivat i prin
desemnarea acestuia ca un instrument de acoperire mpotriva riscurilor asociat cu 10 u.m. din angajamentul ferm
de achiziionare a 100 u.m.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 85-102)

AG102 Un exemplu de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor este o acoperire a expunerii la modificrile valorii
juste a unui instrument de datorie cu rat fix ca rezultat al modificrilor ratelor dobnzii. O astfel de acoperire
poate fi iniiat de ctre emitent sau de ctre deintor.
AG103 Un exemplu de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie este utilizarea unui swap pentru a
modifica datoria cu rat fluctuant ntr-o datorie cu rat fix (adic o acoperire a unei tranzacii viitoare n care
fluxurile de trezorerie viitoare acoperite reprezint pli viitoare ale dobnzii).
AG104 O acoperire a unui angajament ferm (de exemplu, o acoperire a modificrii preului carburantului aferent unui
angajament contractual nerecunoscut de ctre o reea public de distribuie a energiei electrice de a cumpra
carburant la un pre fix) reprezint o acoperire a unei expuneri la o modificare a valorii juste. n consecin, o
astfel de acoperire reprezint o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, n conformitate cu
punctul 87, o acoperire a riscului valutar a unui angajament ferm poate fi contabilizat n mod alternativ ca
acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului.

Evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor

AG105 O acoperire este considerat a fi foarte eficace dac urmtoarele condiii sunt ndeplinite:
(a)

La nceputul acoperirii i n perioadele ulterioare se preconizeaz ca acoperirea s fie foarte eficient n

realizarea compensrii modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie atribuibile riscului acoperit
n decursul perioadei pentru care este desemnat acoperirea. O astfel de preconizare poate fi
demonstrat prin metode diferite, inclusiv o comparare a modificrilor anterioare a valorii juste sau a
fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit atribuibile riscului acoperit cu modificri anterioare a
valorii juste sau fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor, sau prin
demonstrarea unei corelri statistice pronunate ntre valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale
elementului acoperit i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. Entitatea poate s
aleag, de asemenea, un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea
dup cum este descris la punctul AG100.

(b)

Rezultatele reale ale acoperirii sunt n intervalul de 80-125%. De exemplu, dac rezultatele reale sunt
de aa natur nct pierderea aferent instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este 120 u.m. i
ctigul aferent instrumentului de numerar este 100 u.m., compensarea poate fi evaluat prin 120/100,
care reprezint 120%, sau prin 100/120, care reprezint 83%. n acest exemplu, presupunnd c
acoperirea ndeplinete condiiile de la litera (a), entitatea ar ajunge la concluzia c acoperirea a fost
foarte eficace.

AG106 Eficacitatea este evaluat cel puin la momentul la care entitatea ntocmete situaiile sale financiare anuale sau
interimare.

365

RO - IAS 39
AG107 Prezentul standard nu specific o metod unic pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor.
Metoda pe care o entitate o adopt pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor depinde de
strategia sa de gestionare a riscului. De exemplu, dac strategia de gestionare a riscului a unei entiti este de a
ajusta valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor periodic pentru a reflecta modificrile n poziia
acoperit mpotriva riscurilor, entitatea trebuie s demonstreze c se ateapt ca acoperirea mpotriva riscurilor s
fie foarte eficace doar pentru perioada pn cnd valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscului este
ajustat data urmtoare. n anumite cazuri, entitatea adopt diferite metode pentru diferite tipuri de acoperiri
mpotriva riscurilor. Documentaia unei entiti cu privire la strategia sa de acoperire mpotriva riscurilor include
i procedurile sale de evaluare a eficacitii. Acele proceduri arat dac evaluarea include toate ctigurile sau
pierderile dintr-un instrument acoperit mpotriva riscurilor sau dac este exclus valoarea timp a instrumentului.
AG107A [].
AG108 Dac condiiile principale ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i ale activului, datoriei,
angajamentului ferm sau tranzaciei prognozate foarte probabile care este acoperit mpotriva riscurilor sunt
aceleai, modificrile valorii juste i ale fluxurilor de trezorerie care se pot atribui riscului care este acoperit s-ar
putea s se compenseze pe deplin i atunci cnd ncepe acoperirea mpotriva riscului, i dup aceea. De exemplu,
un swap pe rata dobnzii este probabil s fie o acoperire eficace mpotriva riscurilor dac valorile noionale i ale
principalului, termenii, datele de reevaluare, datele primirii i plii dobnzii i ale principalului i baza pentru
evaluarea ratelor dobnzii sunt aceleai pentru instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor i pentru elementul
acoperit. n plus, o acoperire a unei cumprri prognozate foarte probabile a unei mrfi cu un contract forward
poate fi foarte eficace dac:
(a)

contractul forward este pentru cumprarea aceleiai cantiti din aceeai marf la acelai moment i
locaie ca i cumprarea prognozat acoperit;

(b)

valoarea just a contractului forward la nceput este zero; i

(c)

fie modificarea reducerii sau primei contractului forward este exclus din evaluarea eficacitii i este
recunoscut n profit sau pierdere, fie modificarea fluxurilor de trezorerie ateptate din tranzacia
prognozat foarte probabil este bazat pe preul forward al mrfii.

AG109 Uneori, instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor compenseaz doar o parte din riscul acoperit. De exemplu,
o acoperire nu este pe deplin eficace dac instrumentul de acoperire i elementul acoperit sunt exprimate n
monezi diferite care nu evolueaz n tandem. De asemenea, o acoperire a riscului de rat a dobnzii utiliznd un
instrument derivat nu ar fi pe deplin eficace dac o parte din modificarea valorii juste a instrumentului derivat se
poate atribui riscului de credit al contrapartidei.
AG110 Pentru a ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, acoperirea trebuie s fie
aferent unui risc identificat i desemnat specific i nu numai riscului asociat activitii generale a entitii, i
trebuie n cele din urm s afecteze profitul sau pierderea entitii. O acoperire a riscului de uzur moral a unui
activ fizic sau a riscului de expropriere de ctre guvern nu este eligibil pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor; eficacitatea nu poate fi evaluat deoarece acele riscuri nu pot fi evaluate n mod fiabil.
AG111 n cazul riscului de rat a dobnzii, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor poate fi evaluat prin ntocmirea
unui scadenar pentru activele financiare i datoriile financiare care s prezinte expunerea la rata net a dobnzii,
cu condiia ca expunerea net s fie asociat cu un activ sau o datorie specific (sau un grup specific de active
sau datorii sau o parte specific a acestora), rezultnd expunerea net, i eficacitatea acoperirii mpotriva
riscurilor este evaluat n funcie de acel activ sau acea datorie.
AG112 La evaluarea eficacitii unei acoperiri, o entitate ia n considerare n general valoarea-timp a banilor. Rata fix a
dobnzii a unui element acoperit nu trebuie s corespund exact ratei fixe a dobnzii a unui swap desemnat ca
acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Nici rata variabil a dobnzii a unui activ sau datorii purttor(oare)
de dobnd nu trebuie s fie aceeai cu rata dobnzii variabile a unui swap desemnat ca acoperire a fluxurilor de
trezorerie mpotriva riscului. Valoarea just a unui swap deriv din suma net a decontrilor sale. Ratele fixe i
variabile ale unui swap pot fi modificate fr a afecta decontarea net dac ambele sunt modificate cu aceeai
valoare.
AG113 Dac o entitate nu ndeplinete criteriile de eficacitate, entitatea ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor de la ultima dat la care a fost demonstrat eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor. Cu toate acestea,
dac entitatea identific evenimentul sau modificarea circumstanelor care au fcut ca relaia de acoperire
mpotriva riscurilor s nu ndeplineasc criteriile de eficacitate i demonstreaz c acoperirea a fost eficace
nainte ca evenimentul sau modificarea circumstanelor s fi aprut, entitatea ntrerupe contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor de la data evenimentului sau modificrii circumstanelor.

366

RO - IAS 39

Contabilitatea de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor n cazul acoperirii

unui portofoliu mpotriva riscului de rat a dobnzii
AG114 Pentru acoperirea valorii juste mpotriva riscului de rat a dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare
sau datorii financiare, o entitate ndeplinete dispoziiile prezentului standard dac se conformeaz procedurilor
stabilite la literele (a)-(i) i la punctele AG115-AG132 de mai jos.
(a)

Ca parte a procesului de gestionare a riscului entitatea identific un portofoliu de elemente al cror risc
al ratei dobnzii dorete s fie acoperit. Portofoliul poate cuprinde doar active, doar datorii sau
deopotriv active i datorii. Entitatea poate identifica dou sau mai multe portofolii (de exemplu,
entitatea poate grupa activele sale disponibile pentru vnzare ntr-un portofoliu separat), caz n care
aplic ndrumrile de mai jos fiecrui portofoliu separat.

(b)

Entitatea analizeaz portofoliul n perioadele de reevaluare mai degrab pe baza datelor de reevaluare,
dect pe baza datelor contractuale. Analiza n perioadele de reevaluare poate fi efectuat n diferite
moduri, inclusiv programarea fluxurilor de trezorerie n perioade n care acestea sunt ateptate s
survin sau programarea valorilor nominale ale capitalului n toate perioadele pn la momentul la care
se anticipeaz reevaluarea.

(c)

Pe baza acestei analize, entitatea decide valoarea pe care dorete s o acopere. Entitatea desemneaz ca
element acoperit o valoare a activelor sau datoriilor (dar nu o valoare net) din portofoliul identificat egal cu
valoarea pe care dorete s o desemneze drept acoperit. [].

(d)

Entitatea desemneaz riscul ratei dobnzii care este acoperit. Acest risc poate fi o parte a riscului ratei
dobnzii n fiecare dintre elementele de acoperit, cum ar fi rata dobnzii de referin (de exemplu,
LIBOR).

(e)

Entitatea desemneaz unul sau mai multe instrumente de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare
perioad de reevaluare .

(f)

Utiliznd desemnrile fcute la literele (c)-(e) de mai sus, entitatea evalueaz la nceput i n perioadele
ulterioare msura n care se ateapt ca acoperirea s fie foarte eficace n decursul perioadei pentru care
este desemnat acoperirea.

(g)

Periodic, entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului acoperit [aa cum a fost desemnat
la litera (c)] care se poate atribui riscului acoperit [aa cum a fost desemnat la litera (d)], [...]. Cu
condiia ca acoperirea s fie determinat n mod real, astfel nct s fie foarte eficient pentru evaluare
folosindu-se metoda documentat a entitii de evaluare a eficacitii, entitatea recunoate modificarea
valorii juste a elementului acoperit ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere i n unul sau
dou elemente-rnduri din bilan, dup cum s-a descris la punctul 89A. Modificarea valorii juste nu
trebuie alocat activelor sau datoriilor individuale.

(h)

Entitatea evalueaz modificarea valorii juste a instrumentului(lor) de acoperire mpotriva riscurilor [aa
cum a fost desemnat la litera (e)] i o recunoate ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere.
Valoarea just a instrumentului(lor) de acoperire mpotriva riscurilor este recunoscut ca un activ sau ca
o datorie n bilan.

(i)

Orice ineficacitate* trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere ca diferena ntre valoarea just la
care se refer litera (g) i cea la care se refer litera (h).

AG115 Aceast abordare este descris n detaliu mai jos. Abordarea trebuie aplicat doar acoperirii valorii juste
mpotriva riscurilor pentru riscul ratei dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare.
AG116 Portofoliul identificat la punctul AG114 litera (a) poate conine active i datorii. Alternativ, un portofoliu poate
conine doar active sau doar datorii. Portofoliul este utilizat pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor
pe care entitatea dorete s le acopere. Cu toate acestea, portofoliul n sine nu este desemnat ca un element
acoperit.
AG117 La aplicarea punctului AG114 litera (b), entitatea determin data ateptat de reevaluare a unui element ca cea
mai ndeprtat dintre datele la care elementul se ateapt s ajung la scaden sau s se reevalueze la nivelul
pieei. Datele ateptate de reevaluare sunt estimate la nceputul acoperirii i pe parcursul perioadei de acoperire,
pe baza experienei istorice i a altor informaii disponibile, inclusiv informaii i ateptri cu privire la ratele de
*

Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.

367

RO - IAS 39
plat anticipat, ratele dobnzii i interaciunea ntre acestea. Entitile care nu au o experien specific
utilizeaz experiena grupurilor similare pentru instrumentele financiare comparabile. Aceste estimri sunt
revizuite n mod periodic i actualizate pe baza experienei. n cazul unui element cu rat fix cu plat anticipat,
data ateptat de reevaluare este data la care elementul se ateapt s fie pltit anticipat, cu excepia cazului cnd
se reevalueaz la nivelul pieei la o dat anterioar. Pentru un grup de elemente similare, analiza pe perioade de
timp pe baza datelor ateptate de reevaluare poate lua forma alocrii unui procent al unui grup, mai degrab dect
pe baza elementelor individuale, fiecrei perioade de timp. O entitate poate aplica alte metodologii n scopurile
acestor alocri. De exemplu, poate utiliza un multiplicator al ratelor de plat anticipate pentru alocarea
amortizrii mprumutului perioadelor pe baza datelor ateptate de reevaluare. Cu toate acestea, metodologia
pentru o astfel de alocare trebuie s fie n conformitate cu procedurile i obiectivele entitii de gestionare a
riscului.
AG118 Ca un exemplu de desemnare stabilit la punctul AG114 litera (c), dac ntr-o anumit perioad de reevaluare o
entitate are active cu rate fixe de 100 u.m. i datorii cu rate fixe de 80 u.m., i decide s le acopere ntreaga
poziie net de 20 u.m., desemneaz ca element acoperit active n valoare de 20 u.m. (o parte a activelor).*
Desemnarea este exprimat ca valoarea ntr-o moned (de exemplu, o valoare n dolari, euro, lire sau ranzi)
mai degrab dect ca active individuale. Rezult c toate activele (sau datoriile) din care este extras valoarea
acoperit - adic ntreaga valoare de 100 u.m. a activelor din exemplul de mai sus trebuie s fie elemente a
cror valoare just se modific ca rspuns la modificrile ratei dobnzii care este acoperit [].
AG119 Entitatea se conformeaz, de asemenea, altor dispoziii de desemnare i documentare stabilite la punctul 88 litera
(a). Pentru acoperirea portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, aceast desemnare i documentare specific
politica entitii pentru toate variabilele care sunt utilizate pentru a identifica valoarea care este acoperit i
modul n care este evaluat eficacitatea, inclusiv urmtoarele:
(a)

care active sau datorii trebuie incluse n acoperirea portofoliului i baza de utilizat pentru nlturarea
acestora din portofoliu.

(b)

modul n care entitatea estimeaz datele de reevaluare, inclusiv ipotezele privind rata dobnzii care
susin estimrile ratelor de plat anticipat i baza pentru modificarea acelor estimri. Aceeai metod
este utilizat att pentru estimrile iniiale fcute la momentul n care un activ sau o datorie este
inclus() n portofoliul acoperit, ct i pentru orice revizuiri ulterioare ale acelor estimri.

(c)

numrul i durata perioadelor de reevaluare.

(d)

ct de des va testa entitatea eficacitatea [...].

(e)

metodologia utilizat de ctre entitate pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor care sunt
desemnate ca elemente acoperite [].

(f)

[]. msura n care entitatea va testa eficacitatea pentru fiecare perioad de reevaluare n parte, pentru
toate perioadele agregate sau prin utilizarea unei combinri ntre acestea dou.

Politicile specificate n desemnarea i documentarea relaiei de acoperire mpotriva riscurilor trebuie s fie n
conformitate cu procedurile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii. Modificrile politicilor nu trebuie
fcute arbitrar. Acestea vor fi justificate pe baza modificrilor condiiilor de pia i a altor factori, i trebuie
fundamentate pe, i consecvente cu procedurile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii.
AG120 Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor menionat la punctul AG114 litera (e) poate fi un instrument
derivat unic sau un portofoliu de instrumente derivate, toate coninnd expunerea la riscul acoperit al ratei
dobnzii desemnat la punctul AG114 litera (d) (de exemplu, un portofoliu de swap pe rate ale dobnzii care
conin toate expunerea la LIBOR). Un astfel de portofoliu de instrumente derivate poate conine poziii de
compensare a riscului. Cu toate acestea, poate s nu includ opiuni emise sau opiuni nete emise, deoarece
standardul nu permite ca astfel de opiuni s fie desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (cu
excepia cazului cnd o opiune emis este desemnat drept compensarea unei opiuni cumprate). Dac
instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor acoper valoarea desemnat la punctul AG114 litera (c) pentru mai
mult dect o perioad de reevaluare, se aloc tuturor perioadelor pe care le acoper. Totui, ntregul instrument
de acoperire trebuie alocat acelor perioade de reevaluare deoarece standardul nu permite ca o relaie de
acoperire s fie desemnat doar pentru o parte din perioada n timpul creia rmne valabil un instrument de
acoperire.
*

Standardul permite unei entiti s desemneze orice valoare a activelor sau datoriilor disponibile care intr n aceast categorie, adic n acest
exemplu orice valoare a activelor ntre 0 u.m. i 100 u.m.

a se vedea punctele 77 i AG94

a se vedea punctul 75

368

RO - IAS 39
AG121 Atunci cnd entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului cu plat anticipat n conformitate cu
punctul AG114 litera (g), o modificare a ratelor dobnzii afecteaz valoarea just a elementului cu plata
anticipat n dou feluri: afecteaz valoarea just a fluxurilor de trezorerie contractuale i valoarea just a
opiunii cu plata anticipat care este cuprins ntr-un element cu plata anticipat. Punctul 81 din standard permite
ca o entitate s desemneze o parte din activul financiar sau datoria financiar, care mparte aceeai expunere la
risc, ca element acoperit mpotriva riscurilor, cu condiia ca eficacitatea s poat fi evaluat. [].
AG122 Standardul nu specific tehnicile utilizate pentru determinarea valorii la care se face referire la punctul AG114
litera (g), adic modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuit riscului
acoperit. []. Nu este bine s se presupun c modificrile valorii juste a elementului acoperit mpotriva
riscurilor sunt egale cu modificrile valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.
AG123 Punctul 89A prevede ca, n cazul n care elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o perioad anume de
reevaluare este un activ, modificarea valorii sale s fie prezentat ntr-un element-rnd separat n cadrul
activelor. Dimpotriv, dac elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o anumit perioad de reevaluare este
o datorie, modificarea valorii sale este prezentat ntr-un element-rnd separat din cadrul datoriilor. Acestea sunt
elementele-rnduri individuale la care se face referire la punctul AG114 litera (g). Alocarea specific la activele
(sau datoriile) individuale nu este necesar.
AG124 Punctul AG114 litera (i) arat c ineficacitatea rezult n msura n care modificarea valorii juste a elementului
acoperit mpotriva riscurilor, care se poate atribui riscului acoperit, difer de modificarea valorii juste a
instrumentului derivat de acoperire mpotriva riscurilor. O astfel de diferen poate aprea din mai multe motive,
care includ:
(a)

[...];

(b)

elementele din portofoliul acoperit mpotriva riscurilor care s-au depreciat sau au fost derecunoscute;

(c)

datele de plat a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i a elementului acoperit mpotriva

riscurilor, care sunt diferite; i

(d)

alte cauze [...].

O astfel de ineficacitate* trebuie s fie identificat i recunoscut n profit sau pierdere.

AG125 n general, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor va fi mbuntit:
(a)

dac entitatea i planific elementele cu caracteristici diferite de plat anticipat ntr-un mod care ia n
considerare diferenele din procedura de plat anticipat.

(b)

atunci cnd numrul elementelor din portofoliu este mare. Atunci cnd numai cteva elemente sunt
cuprinse n portofoliu, este probabil o ineficacitate relativ mare dac unul dintre elemente este pltit
mai devreme sau mai trziu dect s-a prevzut. Dimpotriv, atunci cnd portofoliul conine multe
elemente, procedura de plat anticipat poate fi preconizat cu mai mult precizie.

(c)

atunci cnd perioadele utilizate pentru recalcularea preului sunt mai mici (de exemplu, o perioad de o
lun fa de o perioad de trei luni). Micorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul oricrei
nepotriviri dintre datele de reevaluare i cele de plat (din perioada de reevaluare) a elementului
acoperit mpotriva riscurilor i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.

(d)

cu ct este mai mare frecvena cu care valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este
ajustat pentru a reflecta modificrile elementului acoperit mpotriva riscurilor (de exemplu, din cauza
modificrilor preconizrilor plilor anticipate).

AG126 O entitate i testeaz eficacitatea periodic. [...].

AG127 La evaluarea eficacitii, entitatea delimiteaz revizuirile datelor de reevaluare a activelor (sau a datoriilor)
existente de la iniierea noilor active (sau datorii), din care numai primele genereaz ineficacitate. []. Odat ce
ineficacitatea a fost recunoscut aa cum s-a stabilit mai sus, entitatea stabilete o nou estimare a activelor (sau
datoriilor) totale din fiecare perioad de reevaluare, inclusiv noile active (sau datorii) care au fost iniiate de la
ultima testare a eficacitii, i desemneaz o nou valoare drept elementul acoperit mpotriva riscurilor i un nou
procent drept procentul acoperit mpotriva riscurilor. [].

Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.

369

RO - IAS 39
AG128 Elementele care au fost iniial programate ntr-o perioad de reevaluare pot fi derecunoscute datorit plii
anticipate care a avut loc mai devreme dect se preconizase sau datorit anulrilor cauzate de depreciere sau
vnzare. Atunci cnd apare, valoarea modificrii valorii juste incluse ntr-un element-rnd separat la care se face
referire la punctul AG114 litera (g), care are legtur cu elementul derecunoscut, trebuie s fie eliminat din
bilan i inclus n profitul sau pierderea care apare la derecunoaterea elementului. n acest scop, este necesar s
se cunoasc perioada (perioadele) de reevaluare n care a fost programat elementul derecunoscut, deoarece
aceasta determin perioada (perioadele) de reevaluare din care s fie scos i, de aici, valoarea de sczut dintr-un
element-rnd separat, prezentat la punctul AG114 litera (g). Atunci cnd un element este derecunoscut, dac se
poate determina n ce perioad a fost inclus, el este scos din perioada respectiv. Dac nu, el este scos din
perioada iniial, dac derecunoaterea a rezultat din pli anticipate mai mari dect cele preconizate, sau este
alocat tuturor perioadelor care conin elementul derecunoscut pe baz sistematic i raional, dac elementul a
fost vndut sau s-a depreciat.
AG129 De asemenea, orice valoare legat de o anumit perioad de timp care nu a fost derecunoscut la expirarea
perioadei este recunoscut n profitul sau pierderea din acea perioad (a se vedea punctul 89A). []..
AG130 [].
AG131 Dac valoarea acoperit mpotriva riscurilor dintr-o perioad de reevaluare se reduce fr ca activele (sau
datoriile) aferente s fie derecunoscute, valoarea inclus n elementul-rnd separat prezentat la punctul AG114
litera (g), care se refer la reducere, trebuie s fie amortizat n conformitate cu punctul 92.
AG132 O entitate poate dori s aplice abordarea stabilit la punctele AG114-AG131 pentru acoperire mpotriva riscurilor
a portofoliului care a fost anterior contabilizat ca o acoperire mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de
trezorerie, n conformitate cu IAS 39. O astfel de entitate va revoca desemnarea anterioar a acoperirii mpotriva
riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu punctul 101 litera (d), i va aplica dispoziiile
stabilite la acel punct. De asemenea, ea va redesemna acoperirea mpotriva riscurilor ca o acoperire a valorii juste
i va aplica abordarea stabilit la punctele AG114-AG131 prospectiv perioadelor contabile ulterioare.

Tranziie (punctele 103-108B)

AG133 O entitate poate s fi desemnat o tranzacie prognozat n interiorul grupului drept un element acoperit mpotriva
riscurilor la nceputul perioadei anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005 (sau, n sensul reformulrii informaiilor
comparative, la nceputul unei perioade comparative anterioare) drept o acoperire care ar ndeplini condiiile
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu prezentul standard (modificat prin
ultima propoziie de la punctul 80). O astfel de entitate poate utiliza aceast desemnare pentru aplicarea
contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din situaiile financiare consolidate de la nceputul perioadei
anuale care ncepe de la 1 ianuarie 2005 (sau de la nceputul unei perioade comparative anterioare). O astfel de
entitate trebuie s aplice i punctele AG99A i AG99B de la nceputul perioadei anuale care ncepe de la 1
ianuarie 2005. Totui, n conformitate cu punctul 108B, ea nu trebuie s aplice punctul AG99B pentru
informaiile comparative din perioadele anterioare.

370

RO - IAS 40

Standardul Internaional de Contabilitate 40

Investiii imobiliare
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i al
dispoziiilor aferente de prezentare a informaiilor.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor aferente

investiiilor imobiliare.

Printre altele, prezentul standard reglementeaz evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a dreptului
asupra unei investiii imobiliare deinute n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing
financiar i evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a unei investiii imobiliare date n leasing unui
locatar, n temeiul unui contract de leasing operaional. Prezentul standard nu reglementeaz aspectele care intr
sub incidena IAS 17 Contracte de leasing, inclusiv:

(a)

clasificarea operaiunilor de leasing ca leasing financiar sau operaional;

(b)

recunoaterea venitului realizat din leasing aferent investiiei imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS
18 Venituri);

(c)

evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a unui drept asupra unei investiii imobiliare deinute
n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing operaional ;

(d)

evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a investiiei sale nete ntr-un contract de leasing
financiar;

(e)

contabilizarea tranzaciilor de vnzare i leaseback; i

(f)

prezentarea informaiilor cu privire la contractele de leasing financiar i leasing operaional.

Prezentul standard nu se aplic:

(a)

activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); i

(b)

concesiunilor miniere i rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele

neregenerabile similare.

Definiii
5

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.
Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei
contraprestaii oferite pentru dobndirea unui activ n momentul achiziiei sau construciei sale sau, dac
este cazul, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu dispoziiile
specifice din celelalte IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzacionat ntre pri interesate i aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

371

RO - IAS 40
O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau o parte a unei cldiri - sau
ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele, dect pentru:
(a)

a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau

(b)

a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.

O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau de
locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de
bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
6

Un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n temeiul unui contract de leasing operaional poate fi
clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar dac i numai dac proprietatea imobiliar ar
corespunde altfel definiiei unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul valorii juste prezentat
la punctele 33-55 pentru activul recunoscut. Aceast alternativ de clasificare poate fi utilizat de la caz la
caz. Cu toate acestea, odat ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un astfel de drept
imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing operaional, toate proprietile imobiliare clasificate
ca investiii imobiliare trebuie contabilizate utiliznd modelul valorii juste. Atunci cnd este aleas aceast
alternativ de clasificare, orice drept clasificat astfel este inclus n informaiile a cror prezentare este
impus de punctele 74-78.

O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului sau
ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur
independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se difereniaz de proprietile
imobiliare utilizate de posesor. Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n
scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i
altor active utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16 Imobilizri corporale se
aplic proprietilor imobiliare utilizate de posesor.

Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:

(a)

terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul
vnzrii pe termen scurt, n cursul activitii uzuale.

(b)

terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a hotrt dac va
utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii pe termen
scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii
capitalului.)

(c)

o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.

(d)

o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai multor
contracte de leasing operaional.

Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i care, prin urmare, nu intr sub
incidena prezentului standard:
(a)

proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul activitii uzuale sau n procesul de
construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu,
proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu
scopul de a fi amenajate i revndute.

(b)

proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri (a se
vedea IAS 11 Contracte de construcie).

(c)

proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele) proprietile
deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile
deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i
proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.

372

RO - IAS 40
(d)

proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare. IAS 16 se aplic acestei categorii de proprieti imobiliare pn n momentul finalizrii
lucrrilor de construcie sau amenajare, dup care devin investiii imobiliare i intr sunt incidena
prezentului standard. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic investiiilor imobiliare existente care
sunt amenajate cu scopul de a fi utilizate n continuare ca investiii imobiliare (a se vedea punctul 58).

(e)

proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de leasing
financiar.

10

Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii
capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii
sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui
contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat,
proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ este
deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.

11

n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O
entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respectivele servicii reprezint o
component nesemnificativ a ntregului contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri de
birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea.

12

n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ. De exemplu, dac o entitate are n
proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a
ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate
imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.

13

Poate fi dificil de stabilit dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o proprietate imobiliar s nu
constituie o investiie imobiliar. De exemplu, proprietarul unui hotel transfer, uneori, anumite responsabiliti
unor tere pri n temeiul unui contract de management. Condiiile unor astfel de contracte variaz semnificativ.
La una dintre extreme, proprietarul poate avea o poziie de investitor pasiv. La cealalt extrem, proprietarul
poate s fi contractat, pur i simplu, cu tere pri exercitarea anumitor operaiuni zilnice, rmnnd totui
suficient de expus la variaiile fluxurilor de trezorerie generate de activitile hotelului.

14

Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de raionament. O
entitate elaboreaz criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n conformitate cu
definiia investiiei imobiliare i cu ndrumrile aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei
entiti s prezinte informaii referitoare la aceste criterii n cazul n care clasificarea este dificil.

15

n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de
o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei investiii imobiliare n situaiile financiare
consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz este o proprietate imobiliar utilizat de posesor din
punctul de vedere al grupului. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea
imobiliar este o investiie imobiliar dac respect definiia de la punctul 5. Prin urmare, n situaiile sale
financiare individuale, locatorul trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.

Recunoatere
16

O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:

(a)

exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s revin

entitii; i

(b)

costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.

17

O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile imobiliare n
momentul cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a achiziiona o investiie
imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o
proprietate imobiliar.

18

Conform principiului de recunoatere de la punctul 16, o entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei
investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai
degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n

373

RO - IAS 40
principal costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli
este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
19

Este posibil ca unele pri ale investiiilor imobiliare s fi fost dobndite prin nlocuire. De exemplu, s-ar putea ca
pereii interiori s fi nlocuit pereii originali. Conform principiului de recunoatere, dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere, o entitate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii
unei pri a investiiei imobiliare existente n momentul n care sunt suportate costurile. Valoarea contabil a
acelor pri care sunt nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecunoatere din prezentul
standard.

Evaluare la recunoatere
20

O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n
evaluarea iniial.

21

Costul unei investiii imobiliare cumprate include preul su de cumprare i orice cheltuieli direct atribuibile.
Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru
transferul dreptului de proprietate i alte costuri de tranzacionare.

22

Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data finalizrii lucrrilor de
construcii sau de amenajare. Pn la acea dat, o entitate aplic IAS 16. La acea dat, proprietatea imobiliar
devine investiie imobiliar i intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctul 57 litera (e) i punctul
65).

23

Costul unei investiii imobiliare nu este majorat cu:

(a)

costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea
imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de a funciona n maniera intenionat de ctre
conducere),

(b)

pierderile din exploatare suportate nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de
ocupare, sau

(c)

cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, for de munc sau alte resurse n cursul
lucrrilor de construcii sau amenajare a proprietii imobiliare.

24

Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, costul acesteia este echivalentul preului n numerar.
Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut n cursul perioadei de creditare drept cheltuial cu
dobnda.

25

Costul iniial al unui drept imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing i clasificat drept investiie
imobiliar trebuie s fie determinat dup cum este prescris pentru un contract de leasing financiar la
punctul 20 din IAS 17, i anume activul trebuie recunoscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just
a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O valoare echivalent trebuie
recunoscut drept datorie n conformitate cu acelai punct.

26

Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing efectuate n acest
scop i este, prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie. Dac un drept imobiliar deinut n
temeiul unui contract de leasing este clasificat ca investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just
este acel drept i nu proprietatea imobiliar care st la baza lui. Pentru modelul valorii juste de la punctele 33-52
sunt stabilite ndrumri pentru determinarea valorii juste a unui drept imobiliar. Acele ndrumri sunt, de
asemenea, relevante pentru determinarea valorii juste atunci cnd acea valoare este utilizat drept cost n scopul
recunoaterii iniiale.

27

Una sau mai multe investiii imobiliare poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unui activ sau unor
active nemonetar(e) sau o combinaie de active monetare i nemonetare. Urmtoarea discuie se refer la un
schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia
precedent. Costul unei astfel de investiii imobiliare este evaluat la valoarea just, cu excepia situaiei n care
(a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici cea a
activului cedat nu pot fi evaluate credibil. Activul dobndit este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate
derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat
la valoarea contabil a activului cedat.

374

RO - IAS 40
28

O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se
preconizeaz ca viitoarele fluxuri de trezorerie ale sale s se modifice ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie
de schimb are coninut comercial dac:
(a)

configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de
configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat, sau

(b)

valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de tranzacie se modific n urma
schimbului, i

(c)

diferena de la literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii acordat prii
activitilor entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie dup impozitare. Rezultatul
acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate.
29

Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a)
gradul de variabilitate n intervalul de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ
sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii
juste. Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci
valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul, cu excepia situaiei n care valoarea just a
activului primit este mai clar evident.

Evaluare dup recunoatere

Politica contabil
30

innd cont de excepiile prevzute la punctele 32A i 34, o entitate trebuie s aleag ca politic contabil
fie modelul valorii juste prevzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost, prevzut la punctul 56, i
trebuie s aplice aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.

31

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori prevede c o modificare voluntar a
politicii contabile trebuie s fie efectuat doar dac va avea ca efect o prezentare mai adecvat a tranzaciilor, a
altor evenimente sau condiii n situaiile financiare ale entitii. Este foarte puin probabil ca o schimbare de la
modelul valorii juste la modelul bazat pe cost s conduc la o prezentare mai corespunztoare.

32

Prezentul standard impune tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare fie n scopul
evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor (dac folosete
modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii
imobiliare pe baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare profesional
relevant i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete localizarea i categoria investiiei
imobiliare n curs de evaluare.

32A

O entitate poate:
(a)

s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate investiiile imobiliare
care susin datorii care pltesc un randament legat direct de valoarea just sau de randamentele
activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i

(b)

s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate celelalte investiii
imobiliare, neinnd cont de alegerea fcut la litera (a).

32B

Unii asigurtori i alte entiti exploateaz un fond imobiliar intern care emite uniti noionale, unele uniti
fiind deinute de ctre investitori n contracte conexe i altele fiind deinute de entitate. Punctul 32A nu permite
unei entiti s evalueze proprietatea imobiliar deinut de ctre fond parial la cost i parial la valoarea just.

32C

Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii descrise la punctul 32A, vnzrile de investiii
imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele trebuie recunoscute la valoarea just, iar
modificarea cumulat a valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere. n consecin, dac o investiie
imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este vndut ntr-un grup n care se

375

RO - IAS 40
folosete modelul bazat pe cost, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii devine costul su
presupus.

Modelul valorii juste

33

Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s evalueze toate investiiile
sale imobiliare la valoarea just, cu excepia cazurilor descrise la punctul 53.

34

Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n baza unui contract de leasing operaional
este clasificat ca investiie imobiliar n conformitate cu punctul 6, punctul 30 nu se aplic; trebuie aplicat
modelul valorii juste.

35

Un ctig sau o pierdere generat() de o modificare a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie
recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare.

36

Valoarea just a investiiei imobiliare este preul la care proprietatea imobiliar ar putea fi tranzacionat ntre
pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective (a se
vedea punctul 5). Valoarea just exclude, n mod specific, un pre estimat majorat sau micorat de termeni sau
mprejurri speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanare, contractele de vnzare i leaseback, contraprestaii
speciale sau concesiuni acordate de orice persoan implicat n vnzare.

37

O entitate determin valoarea just fr a deduce costurile de tranzacionare pe care le poate suporta n cadrul
vnzrii sau al unui alt tip de cedare.

38

Valoarea just a unei proprieti imobiliare trebuie s reflecte condiiile de pia la data bilanului.

39

Valoarea just este specific unui anumit moment. Deoarece condiiile de pia se pot modifica, valoarea
raportat ca valoare just poate fi incorect sau inadecvat ntr-un alt moment. Definiia valorii juste presupune,
de asemenea, realizarea tranzaciei simultan cu ncheierea contractului de vnzare, fr variaii ale preului care
ar putea interveni n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i aflate n
cunotin de cauz, n cazul n care schimbul nu se realizeaz simultan cu ncheierea contractului.

40

Valoarea just a unei investiii imobiliare reflect, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente
de leasing, precum i ipotezele raionale i justificate reprezentnd ceea ce prile interesate i aflate n cunotin
de cauz ar presupune cu privire la veniturile din chirii obinute din contracte viitoare de leasing, din perspectiva
condiiilor actuale. Aceasta reflect, de asemenea, n mod similar, orice ieiri de numerar (inclusiv pli ale
chiriilor i alte ieiri) care ar fi de ateptat n ceea ce privete proprietatea imobiliar. Unele din aceste ieiri sunt
reflectate n datorii, n timp ce altele sunt legate de ieiri care nu sunt recunoscute n situaiile financiare pn la
o dat ulterioar (de exemplu, pli periodice cum ar fi chiriile contingente).

41

Punctul 25 specific baza de recunoatere iniial a costului unui drept asupra unei proprieti imobiliare luate n
leasing. Punctul 33 prevede ca dreptul n proprietatea imobiliar n leasing s fie reevaluat, dac este necesar, la
valoarea just. ntr-un contract de leasing negociat la ratele pieei, valoarea just a unui drept ntr-o proprietate
imobiliar n leasing la achiziie, net de toate plile de leasing ateptate (inclusiv cele aferente datoriilor
recunoscute) ar trebui s fie zero. Aceast valoare just nu se modific, chiar dac, n scopuri contabile, un activ
i o datorie n leasing sunt recunoscute la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing,
n conformitate cu punctul 20 din IAS 17. Astfel, reevaluarea unui activ n leasing de la cost, n conformitate cu
punctul 25, la valoarea just, n conformitate cu punctul 33, nu ar trebui s dea natere niciunui ctig sau
niciunei pierderi iniial(e), cu excepia cazului n care valoarea just este evaluat la momente diferite. Aceasta sar putea ntmpla atunci cnd alegerea de a aplica modelul valorii juste se face dup recunoaterea iniial.

42

Definiia valorii juste se refer la pri interesate i aflate n cunotin de cauz. n acest context, aflate n
cunotin de cauz nseamn c att cumprtorul, ct i vnztorul, care particip de bunvoie la contract, sunt
informai corect cu privire la natura i caracteristicile investiiei imobiliare, la utilizrile actuale i poteniale ale
acesteia, precum i la condiiile de pia la data bilanului. Un cumprtor interesat este motivat, dar nu constrns
s cumpere. Acest cumprtor nu este nici extrem de nerbdtor, nici hotrt s cumpere la orice pre. Presupusul
cumprtor nu ar plti un pre mai mare dect ar impune o pia a vnztorilor i cumprtorilor interesai i
aflai n cunotin de cauz.

43

Un vnztor interesat nu este nici extrem de nerbdtor, nici constrns s vnd, dispus s accepte orice pre, i
nici pregtit s menin un pre care nu este considerat realist n condiiile curente de pia. Vnztorul interesat
este motivat s vnd investiia imobiliar, n condiiile pieei, la cel mai bun pre care poate fi obinut.
mprejurrile n care se afl proprietarul actual al investiiei imobiliare nu sunt luate n considerare, deoarece

376

RO - IAS 40
vnztorul interesat este un proprietar ipotetic (de exemplu, un vnztor interesat nu ar lua n considerare
circumstanele fiscale specifice ale proprietarului actual al investiiei imobiliare).
44

Definiia valorii juste se refer la o tranzacie desfurat n condiii obiective. Acest tip de tranzacie are loc
ntre pri care nu au o relaie deosebit sau special care ar face ca preurile tranzaciilor s nu fie caracteristice
condiiilor de pia. Se presupune c tranzacia are loc ntre pri neafiliate, acionnd fiecare n mod
independent.

45

Cea mai bun dovad a valorii juste este dat de preurile curente existente pe o pia activ pentru proprieti
imobiliare similare, aflate n aceeai locaie i stare, care fac obiectul unor contracte similare de leasing sau de
alt natur. O entitate are grij s identifice orice diferene survenite n natura, locaia sau starea proprietii
imobiliare sau n termenii contractuali stipulai n contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect
proprietatea imobiliar.

46

n lipsa unor preuri curente pe o pia activ de tipul celei descrise la punctul 45, o entitate ia n considerare
informaii provenite din diverse surse, inclusiv:
(a)

preurile curente pe o pia activ pentru proprieti imobiliare diferite ca natur, stare sau locaie (sau
care fac obiectul unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte
diferenele n cauz;

(b)

preurile recente ale proprietilor similare de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice
modificri ale condiiilor economice survenite de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele
preuri; i

(c)

previziunile actualizate ale fluxurilor de trezorerie, bazate pe estimri credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i
(dup caz) de dovezi externe, cum ar fi chiriile curente de pe pia pentru proprieti imobiliare
similare, aflate n aceeai locaie i stare, utiliznd rate de actualizare care reflect ipotezele curente de
pe pia privind incertitudinile referitoare la valoarea i durata fluxurilor de trezorerie.

47

n unele cazuri, diversele surse enumerate la punctul anterior pot sugera concluzii diferite n ceea ce privete
valoarea just a unei investiii imobiliare. O entitate analizeaz motivele care determin diferenele n cauz
pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste, ntr-un interval de estimri credibile ale valorii juste.

48

n situaii excepionale, n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar
(sau n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca
urmare a finalizrii lucrrilor de construcie sau de amenajare sau ca urmare a unei modificri n utilizare), exist
dovezi evidente c gradul de variabilitate al gamei de estimri credibile ale valorii juste va fi att de mare, iar
probabilitile obinerii unor rezultate variate vor fi att de dificil de evaluat, nct utilitatea unei singure estimri
a valorii juste este negat. Acest lucru poate indica faptul c valoarea just a proprietii imobiliare nu va putea fi
determinat, n mod credibil, pe o baz continu (a se vedea punctul 53).

49

Valoarea just difer de valoarea de utilizare, astfel cum este aceasta definit n IAS 36 Deprecierea activelor.
Valoarea just reflect cunotinele i estimrile cumprtorilor i vnztorilor interesai i aflai n cunotin de
cauz. n schimb, valoarea de utilizare reflect estimrile entitii, inclusiv efectele factorilor care pot fi specifici
entitii i care nu sunt aplicabili entitilor n general. De exemplu, valoarea just nu reflect niciunul dintre
factorii urmtori, n msura n care ei nu vor fi disponibili la nivel general pentru cumprtorii i vnztorii
interesai i aflai n cunotin de cauz:

50

(a)

valoarea suplimentar derivat din crearea unui portofoliu de proprieti n diferite locaii;

(b)

sinergiile dintre proprietile imobiliare i alte active;

(c)

drepturile sau restriciile legale care sunt specifice doar proprietarului curent; i

(d)

beneficiile sau poverile fiscale specifice proprietarului curent.

Pentru a determina valoarea just a unei investiii imobiliare, o entitate nu evideniaz dublu activele sau datoriile
care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De exemplu:
(a)

echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiionat fac adesea parte integrant dintr-o cldire
i, n general, sunt mai degrab incluse n valoarea just a investiiei imobiliare, dect recunoscute
separat ca imobilizri corporale.

377

RO - IAS 40
(b)

dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include,
n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat.
Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate
mobilierul ca fiind activ separat.

(c)

valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, angajate sau pltite n
avans, deoarece entitatea le recunoate ca activ separat sau datorie separat.

(d)

valoarea just a investiiei imobiliare deinut n temeiul unui contract de leasing reflect fluxurile de
trezorerie preconizate (inclusiv chiria contingent care se preconizeaz c va deveni scadent). Prin
urmare, dac o evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice pli care se
preconizeaz c vor fi efectuate, va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute aferente
contractului de leasing pentru a se ajunge la valoarea just a investiiei imobiliare, n scopuri contabile.

51

Valoarea just a investiiei imobiliare nu reflect cheltuiala viitoare de capital care va mbunti sau va spori
valoarea proprietii imobiliare i nu reflect beneficiile viitoare aferente generate de acea cheltuial viitoare.

52

n unele cazuri, o entitate preconizeaz c valoarea actualizat a plilor sale aferente unei investiii imobiliare
(altele dect plile aferente datoriilor recunoscute) va depi valoarea actualizat a ncasrilor de numerar
aferente. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente pentru a determina dac
se recunoate o datorie i, n caz afirmativ, cum s fie evaluat aceasta.

Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just

53

Exist o prezumie relativ conform creia o entitate poate s determine, n mod credibil, valoarea just a
unei investiii imobiliare, pe o baz continu. Cu toate acestea, n situaii excepionale, n momentul n care
o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate
imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca urmare a finalizrii lucrrilor de
construcie sau de amenajare sau ca urmare a unei modificri n utilizare) exist dovezi evidente c
valoarea just a investiiei imobiliare nu este determinabil n mod credibil pe o baz continu. Aceast
situaie apare dac i numai dac tranzaciile comparabile de pe pia sunt ocazionale i nu sunt
disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale
fluxurilor de trezorerie). n astfel de situaii, o entitate trebuie s evalueze investiia imobiliar n cauz
utiliznd modelul bazat pe cost prezentat n IAS 16. Se va presupune c valoarea rezidual a investiiei
imobiliare trebuie s fie egal cu zero. Entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn n momentul cedrii
investiiei imobiliare.

54

n cazurile excepionale n care, din motivul prezentat la punctul anterior, o entitate este constrns s evalueze o
investiie imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16, entitatea evalueaz toate celelalte
investiii imobiliare ale sale la valoarea just. n aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe
cost pentru o investiie imobiliar, entitatea trebuie s continue s contabilizeze fiecare dintre proprietile
imobiliare rmase utiliznd modelul valorii juste.

55

n cazul n care a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, o entitate trebuie s continue s
evalueze proprietatea imobiliar n cauz la valoarea just, pn n momentul cedrii (sau pn n
momentul n care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea
ncepe s amenajeze proprietatea n scopul vnzrii ulterioare n cursul activitii uzuale), chiar dac
frecvena tranzaciilor comparabile de pe pia scade sau preurile pieei devin mai greu accesibile.

Modelul bazat pe cost

56

Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate
investiiile sale imobiliare n conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acel model, altele dect cele care
ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un
grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc
criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat
cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.

378

RO - IAS 40

Transferuri
57

Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o
modificare a utilizrii, evideniat de:
(a)

nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;

(b)

nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria

investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;

(c)

ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;

(d)

nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor n
categoria investiiilor imobiliare; sau

(e)

finalizarea lucrrilor de construcii sau amenajare, pentru un transfer din categoria

proprietilor imobiliare n curs de construcie sau amenajare (reglementat de IAS 16) n
categoria investiiilor imobiliare.

58

Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate s transfere o proprietate imobiliar din categoria investiiilor
imobiliare n categoria stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea
lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr
amenajri suplimentare, o entitate continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n
momentul n care aceasta este derecunoscut (eliminat din bilan) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod
similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii
viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este
reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.

59

Punctele 60-65 se aplic aspectelor legate de recunoatere i evaluare care apar n cazul n care o entitate
utilizeaz modelul valorii juste pentru investiiile imobiliare. n cazul n care o entitate utilizeaz modelul bazat
pe cost, transferurile ntre categoria investiiilor imobiliare, a proprietilor imobiliare utilizate de posesor i a
stocurilor nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul
respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor.

60

Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoarea just n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei
ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii
utilizrii.

61

Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi contabilizat la
valoarea just, o entitate trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea trebuie s
trateze orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu
IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.

62

Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar contabilizat la
valoarea just, o entitate amortizeaz proprietatea imobiliar i recunoate orice pierderi din depreciere survenite.
Entitatea trateaz orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu
IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
(a)

orice scdere rezultat n valoarea contabil a proprietii imobiliare este recunoscut n profit sau
pierdere. Cu toate acestea, n msura n care o valoare este inclus n surplusul din reevaluare aferent
respectivei proprieti imobiliare, scderea acesteia este trecut pe cheltuieli prin scderea surplusului
din reevaluare.

(b)

orice cretere rezultat n valoarea contabil este tratat dup cum urmeaz:
(i)

n msura n care aceast cretere reia o pierdere din depreciere anterioar aferent proprietii
imobiliare n cauz, creterea este recunoscut n profit sau pierdere. Valoarea recunoscut n
profit sau pierdere nu depete valoarea necesar restabilirii valorii contabile la valoarea
contabil care ar fi fost determinat (minus amortizarea) n cazul n care nu ar fi fost
recunoscut nicio pierdere din depreciere.

379

RO - IAS 40
(ii)

orice valoare a creterii care rmne este creditat direct n capitalurile proprii, n categoria de
surplus din reevaluare. n momentul unei cedri ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul
din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat n rezultatul reportat. Acest
transfer din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului
sau pierderii.

63

Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare, care va fi contabilizat la
valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa
contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

64

Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare care vor fi contabilizate la
valoarea just este consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri.

65

Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei
investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a
proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau
pierdere.

Cedri
66

O investiie imobiliar trebuie derecunoscut (eliminat din bilan) n momentul cedrii sau atunci cnd
investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.

67

Cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar.
Pentru determinarea datei de cedare a investiiei imobiliare, o entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru
recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor i ia n considerare ndrumrile aferente din apendicele
la IAS 18. IAS 17 se aplic n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar i a unei tranzacii
de vnzare i leaseback.

68

Dac, n conformitate cu principiul de recunoatere de la punctul 16, o entitate recunoate n valoarea contabil a
unui activ costul nlocuirii pentru o parte dintr-o investiie imobiliar, entitatea derecunoate valoarea contabil a
prii nlocuite. Pentru investiia imobiliar contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost, o parte nlocuit nu
poate fi o parte care a fost amortizat separat. Dac nu este posibil ca o entitate s determine valoarea contabil a
prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul
achiziionrii sau construciei. Conform modelului valorii juste, valoarea just a unei investiii imobiliare poate
s reflecte deja c partea care urmeaz a fi nlocuit i-a pierdut valoarea. n alte cazuri, poate fi dificil s
discernem cu ct ar trebui redus valoarea just pentru partea care este nlocuit. O alternativ la reducerea
valorii juste pentru partea nlocuit, atunci cnd aceasta nu este posibil, este includerea costului nlocuirii n
valoarea contabil a activului i apoi reevaluarea valorii juste, aa cum s-ar impune pentru adugiri care nu
implic nlocuirea.

69

Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiii imobiliare trebuie determinate
ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute n
profit sau pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu prevede alte reguli pentru vnzare i leaseback)
n perioada scoaterii din uz sau cedrii.

70

Contraprestaia care urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la
valoarea just. n particular, dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, contraprestaia primit este
recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i
echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd
metoda dobnzii efective.

71

O entitate aplic IAS 37 sau alte standarde, dup caz, pentru orice datorii pe care le reporteaz n urma cedrii
unei investiii imobiliare.

72

Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a renunat
trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.

73

Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare, preteniile conexe pentru, sau plata de compensaii de la
teri i orice achiziionri ulterioare sau construcii de active de nlocuire sunt evenimente economice separate i
sunt contabilizate separat dup cum urmeaz:

380

RO - IAS 40
(a)

deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36;

(b)

scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu punctele 66-71
din prezentul standard;

(c)

compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a
renunat sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; i

(d)

costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu
punctele 20-29 din prezentul standard.

Prezentarea informaiilor
Modelul valorii juste i modelul bazat pe cost
74

Informaiile a cror prezentare este prevzut mai jos se aplic n plus fa de cele prevzute de IAS 17. n
conformitate cu IAS 17, proprietarul unei investiii imobiliare furnizeaz prezentrile de informaii ale unui
locator cu privire la contractele de leasing ncheiate. O entitate care deine o investiie imobiliar n temeiul unui
contract de leasing financiar sau operaional furnizeaz prezentrile de informaii ale locatarului pentru
contractele de leasing financiar i prezentrile de informaii ale locatorului pentru orice contract de leasing
operaional pe care l-a ncheiat.

75

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a)

dac aplic modelul valorii juste sau modelul bazat pe cost.

(b)

n cazul n care aplic modelul valorii juste, dac, i n ce situaii, drepturile imobiliare deinute
n temeiul unor contracte de leasing operaional sunt clasificate i contabilizate drept investiii
imobiliare.

(c)

n cazul n care clasificarea este dificil (a se vedea punctul 14), criteriile pe care le folosete
pentru a deosebi investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de
proprietile imobiliare deinute pentru vnzare n cursul activitii uzuale.

(d)

metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiiei imobiliare,

inclusiv o declaraie din care s rezulte c determinarea valorii juste s-a bazat pe informaii de pe
pia sau s-a bazat mai mult pe ali factori (pe care entitatea trebuie s i prezinte), din cauza
naturii proprietii imobiliare i a lipsei de date comparabile pe pia.

(e)

msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (astfel cum a fost evaluat sau prezentat n
situaiile financiare) se bazeaz pe o evaluare efectuat de un evaluator independent care deine o
calificare profesional recunoscut i relevant i care are o experien recent n ceea ce privete
locaia i categoria investiiei imobiliare supuse evalurii. n cazul n care nu exist o astfel de
evaluare, acest lucru trebuie menionat.

(f)

valorile recunoscute n profit sau pierdere pentru:

(g)

(i)

veniturile din chirii aferente investiiilor imobiliare;

(ii)

cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din

investiiile imobiliare care au generat venit din chirii n cursul perioadei; i

(iii)

cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din

investiiile imobiliare care nu au generat venit din chirii n cursul perioadei.

(iv)

modificarea cumulat a valorii juste recunoscut n profit sau pierdere pentru o vnzare
a investiiei imobiliare dintr-un grup de active n care este utilizat modelul bazat pe cost
ntr-un grup n care este utilizat modelul valorii juste (a se vedea punctul 32C).

existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de realizare a investiiilor imobiliare sau
asupra transferului de venituri i ncasri din cedare.

381

RO - IAS 40
(h)

obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia sau amenajarea unor investiii

imobiliare sau privind lucrri de reparaii, ntreinere sau mbuntire.

Modelul valorii juste

76

n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul
valorii juste descris la punctele 33-55 trebuie s prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorii contabile a
investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente:
(a)

adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din
cheltuielile ulterioare, recunoscute n valoarea contabil a unui activ;

(b)

adugrile rezultate din achiziiile desfurate n cadrul unor combinri de ntreprinderi;

(c)

activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;

(d)

ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustrile valorii juste;

(e)

diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n monede diferite de
prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii
raportoare;

(f)

transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i

(g)

alte modificri.

77

Atunci cnd o evaluare obinut pentru o investiie imobiliar este ajustat semnificativ n vederea
situaiilor financiare, de exemplu pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt
recunoscute drept active i datorii separate dup cum se descrie la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte
o reconciliere ntre evaluarea obinut i evaluarea ajustat inclus n situaiile financiare, artnd
separat valoarea agregat a oricror obligaii recunoscute ale contractului de leasing care au fost
readugate i orice alte ajustri semnificative.

78

n cazurile excepionale menionate la punctul 53, atunci cnd o entitate evalueaz investiiile imobiliare
folosind modelul bazat pe cost din IAS 16, reconcilierea prevzut la punctul 76 trebuie s prezinte
valorile aferente respectivelor investiii imobiliare separat de valorile aferente altor investiii imobiliare.
n plus, o entitate trebuie s prezinte:
(a)

o descriere a investiiilor imobiliare;

(b)

o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil;

(c)

dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este foarte probabil s se situeze valoarea
just; i

(d)

n cazul cedrii unor investiii imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea just:
(i)

faptul c entitatea a cedat investiii imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea

just;

(ii)

valoarea contabil a respectivelor investiii imobiliare n momentul vnzrii; i

(iii)

valoarea ctigului sau a pierderii recunoscute.

Modelul bazat pe cost

79

n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul
bazat pe cost descris la punctul 56 trebuie s prezinte:
(a)

metodele de amortizare utilizate;

382

RO - IAS 40
(b)

duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;

(c)

valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din

depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;

(d)

o reconciliere a valorii contabile a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei,

evideniind urmtoarele elemente:

(e)

(i)

adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din
cheltuielile ulterioare recunoscute ca activ;

(ii)

adugrile rezultate din achiziii efectuate n cadrul unor combinri de ntreprinderi;

(iii)

activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;

(iv)

amortizarea;

(v)

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum i valoarea pierderilor din

depreciere reluate n cursul perioadei, n conformitate cu IAS 36;

(vi)

diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n monede
diferite de prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de
prezentare a entitii raportoare;

(vii)

transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i

(viii)

alte modificri; i

valoarea just a investiiei imobiliare. n situaiile excepionale descrise la punctul 53, atunci cnd
o entitate nu poate determina, n mod credibil, valoarea just a investiiilor imobiliare, entitatea
trebuie s prezinte:
(i)

o descriere a investiiilor imobiliare;

(ii)

o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod

credibil; i

(iii)

dac este posibil, intervalul de estimri n care este foarte probabil s se ncadreze
valoarea just.

Dispoziii tranzitorii
Modelul valorii juste
80

O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) i alege pentru prima dat s clasifice i s contabilizeze
unele sau toate drepturile imobiliare eligibile, deinute n temeiul unor contracte de leasing operaional, ca
investiie imobiliar, trebuie s recunoasc efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere
al rezultatului reportat aferent perioadei n care alegerea a fost fcut pentru prima dat. n plus:
(a)

n cazul n care, anterior, entitatea a prezentat public (n situaiile financiare sau n alt fel),
valoarea just a acelor drepturi imobiliare din perioadele anterioare (determinate pe o baz care
s respecte definiia valorii juste de la punctul 5 i ndrumrile de la punctele 36-52), entitatea
este ncurajat, dar nu obligat:
(i)

s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade

prezentate pentru care o astfel de valoare just a fost prezentat public; i

(ii)

s retrateze informaiile comparative aferente perioadelor n cauz; i

383

RO - IAS 40
(b)

n cazul n care, anterior, entitatea nu a prezentat public informaiile descrise la litera (a), aceasta
nu trebuie s retrateze informaiile comparative i trebuie s menioneze acest fapt.

81

Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel prevzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea
informaiilor comparative, cu excepia cazului n care o astfel de retratare este imposibil.

82

Atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului
reportat include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile imobiliare.

Modelul bazat pe cost

83

IAS 8 se aplic oricrei modificri a politicilor contabile care intervine n momentul n care o entitate aplic
pentru prima dat prezentul standard i opteaz pentru utilizarea modelului bazat pe cost. Efectul modificrii
politicilor contabile include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile
imobiliare.

84

Dispoziiile punctelor 27-29 n ceea ce privete evaluarea iniial a unei investiii imobiliare dobndite ntro tranzacie de schimb de active trebuie aplicate prospectiv doar tranzaciilor viitoare.

Data intrrii n vigoare

85

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 40 (2000)

86

Prezentul standard nlocuiete IAS 40 Investiii imobiliare (emis n 2000).

384

RO - IAS 41

Standardul Internaional de Contabilitate 41

Agricultura
Obiectiv
Obiectivul prezentul standard este de a prescrie tratamentul contabil i informaiile care trebuie furnizate cu
privire la activitatea agricol.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se refer
la o activitate agricol:
(a)

active biologice;

(b)

produsele agricole n momentul recoltrii; i

(c)

subveniile guvernamentale tratate la punctele 34-35.

Prezentul standard nu se aplic:

(a)

terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40
Investiii imobiliare); i

(b)

imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38 Imobilizri

necorporale).

Prezentul standard se aplic produselor agricole, care reprezint produsele recoltate de la activele biologice ale
entitii, doar la momentul recoltrii. Ulterior, se aplic IAS 2 Stocuri sau alt standard aplicabil. n consecin,
prezentul standard nu reglementeaz prelucrarea produselor agricole dup recoltare; de exemplu, transformarea
n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Chiar dac reprezint continuarea logic i natural a unei
activiti agricole, iar evenimentele care au loc pot fi, ntructva, similare cu transformarea biologic, astfel de
transformri nu sunt incluse n definiia activitii agricole din prezentul standard.

Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse rezultate ca urmare a
prelucrrii care are loc dup recoltare:
Active biologice

Produs agricol

Produse rezultate prin

prelucrarea dup recoltare

Oi

Ln

Fire, covoare

Copacii dintr-o pepinier

Buteni

Cherestea

Plante

Bumbac

Fire, mbrcminte

Trestie de zahr recoltat

Zahr

Vaci de lapte

Lapte

Brnz

Porci

Carcase

Crnai, unc prelucrat

385

RO - IAS 41

Active biologice

Produs agricol

Produse rezultate prin

prelucrarea dup recoltare

Arbuti

Frunze

Ceai, tutun tratat

Vi-de-vie

Struguri

Vin

Pomi fructiferi

Fructe culese

Fructe prelucrate

Definiii
Agricultur - definiii conexe
5

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice a activelor
biologice pentru vnzare n produse agricole sau n active biologice suplimentare.

Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii.

Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.

Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerescen, producere i procreare care

produc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic.

Un grup de active biologice reprezint o grupare de animale sau plante vii similare.

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale
unui activ biologic.

Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor, silvicultura, cultivarea
de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura
(inclusiv piscicultura). n aceast diversitate exist, totui, cteva caracteristici comune:
(a)

Capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice;

(b)

Administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin

mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse
negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i

(c)

Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de
coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ
(de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de

386

RO - IAS 41
boboci) determinat de transformrile biologice este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a
administrrii.
7

Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:

(a)

modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui
animal sau a unei plante), (ii) degenerescen (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui
animal sau a unei plante), sau (iii) procreare (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau

(b)

producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte.

Definiii generale
8

n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

O pia activ este o pia pe care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
(a)

elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene;

(b)

n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai n orice moment; i

(c)

preurile sunt disponibile publicului.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.

Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzacionat sau o datorie decontat, ntre
pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Subveniile guvernamentale sunt definite n IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i

prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.

Valoarea just a unui activ depinde de locaia i starea lui actual. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei
bovine dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe piaa relevant minus transportul i alte costuri necesare
pentru aducerea la pia a animalului.

Recunoatere i evaluare
10

O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai dac:
(a)

entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare;

(b)

este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i

(c)

valoarea just sau costul activului pot fi evaluate n mod credibil.

11

n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau
prin tatuarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare
sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.

12

Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea sa
just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia cazului descris la punctul 30, n care
valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil.

13

Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just
minus costurile estimate la punctul de vnzare n momentul recoltrii. Valoarea astfel evaluat constituie
costul la acea dat atunci cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil.

387

RO - IAS 41
14

Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele intermediarilor i ale comercianilor, taxele impuse de
autoritile de reglementare i bursele de mrfuri i taxele i impozitele de transfer. Costurile la punctul de
vnzare nu includ transportul i alte costuri necesare pentru introducerea activelor pe pia.

15

Determinarea valorii juste a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi facilitat de gruparea activelor
biologice sau a produselor agricole n funcie de caracteristici semnificative; de exemplu, n funcie de vrst sau
calitate. O entitate selecteaz caracteristicile de regrupare n funcie de caracteristicile utilizate pe pia la
stabilirea preurilor.

16

Entitile ncheie n mod frecvent contracte pentru vnzarea activelor lor biologice sau a produselor lor agricole
la o dat ulterioar. Preurile contractelor nu sunt neaprat relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece
valoarea just reflect condiiile de pe piaa curent n cadrul creia un vnztor i un cumprtor interesai ar
ncheia o tranzacie. n consecin, valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat
datorit existenei unui contract. n anumite cazuri, un contract de vnzare a unui activ biologic sau a unui
produs agricol poate constitui un contract oneros, astfel cum este definit n IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase.

17

Dac exist o pia activ pentru un activ biologic sau un produs agricol, preul cotat pe piaa n cauz reprezint
o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului. n cazul n care are acces la mai multe piee active,
o entitate utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza
preul existent pe piaa pe care se ateapt s o utilizeze.

18

Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre
urmtoarele criterii, dup caz:
(a)

preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei n cauz i data
bilanului s nu fi intervenit modificri semnificative ale mprejurrilor economice;

(b)

preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i

(c)

preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi exportat,
unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului, exprimat per kilogram de carne.

19

n anumite cazuri, sursele de informaii enumerate la punctul 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea
just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a obine cea mai credibil estimare a valorii juste
ntr-un interval relativ restrns de estimri rezonabile, o entitate ia n considerare motivele care determin astfel
de diferene.

20

n anumite mprejurri, este posibil ca preurile sau valorile determinate pe pia s nu fie disponibile pentru un
activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a determina valoarea sa just, o entitate utilizeaz
valoarea curent a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul n cauz, actualizate cu o rat
nainte de impozitare determinat de condiiile curente de pe pia.

21

Valoarea curent a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just a unui
activ biologic n locaia i starea sa actual. O entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata
adecvat de actualizare i estimeaz fluxurile de trezorerie nete. Starea actual a unui activ biologic exclude
orice creteri ale valorii ca urmare a unor transformri biologice suplimentare i a unor activiti viitoare ale
entitii, cum ar fi ameliorarea viitoare a transformrilor biologice, recoltarea i vnzarea.

22

O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea
activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie
forestier).

23

n momentul n care ncheie o tranzacie cu pre obiectiv, vnztorii i cumprtorii interesai i aflai n
cunotin de cauz iau n considerare posibilitatea ca fluxurile de trezorerie s varieze. Prin urmare, valoarea
just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o entitate include estimrile privind
posibilele variaii ale fluxurilor de trezorerie fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie
ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o entitate utilizeaz ipoteze consecvente
cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de trezorerie, pentru a evita ca anumite ipoteze s fie ignorate sau
luate n considerare de dou ori.

24

Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special n cazul n care:
(a)

au avut loc puine transformri biologice din momentul recunoaterii costurilor iniiale (de exemplu,
pentru puieii de pomi fructiferi plantai imediat nainte de o dat a bilanului); sau

388

RO - IAS 41
(b)
25

nu se ateapt ca impactul transformrii biologice asupra preului s fie semnificativ (de exemplu,
pentru creterea iniial ntr-o plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani).

Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie
forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar
s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajri ale
acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a
activelor biologice.

Ctiguri i pierderi
26

Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus
costurile estimate la punctul de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus costurile estimate la
punctul de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare.

27

La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea
valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic sunt deduse costurile estimate la
punctul de vnzare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci
cnd se nate un viel.

28

Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just
minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care
apare.

29

La recunoaterea iniial a produselor agricole poate aprea un ctig sau o pierdere ca urmare a recoltrii.

Incapacitatea evalurii valorii juste n mod credibil

30

Se presupune c valoarea just a unui activ biologic poate fi evaluat n mod credibil. Totui, aceast
ipotez poate fi respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care preurile sau
valorile determinate pe pia nu sunt disponibile i pentru care se consider c estimrile alternative ale
valorii juste nu sunt credibile. ntr-un astfel de caz, activul biologic n cauz trebuie evaluat la cost minus
orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel
de activ biologic poate fi evaluat n mod credibil, o entitate trebuie s l evalueze la valoarea sa just
minus costurile estimate la punctul de vnzare. Odat ce un activ biologic imobilizat corespunde
criteriilor de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup destinat cedrii,
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte, se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil.

31

Ipoteza de la punctul 30 poate fi respins doar la recunoaterea iniial. O entitate care a evaluat anterior un
activ biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare continu s evalueze activul
biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare pn la cedarea lui.

32

n toate cazurile, o entitate evalueaz produsele agricole n momentul recoltrii la valoarea lor just minus
costurile estimate la punctul de vnzare. Prezentul standard reflect ideea c valoarea just a produselor agricole
n momentul recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod credibil.

33

Pentru determinarea costului, a amortizrii cumulate i a pierderilor din depreciere cumulate, o entitate aplic
IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.

Subvenii guvernamentale
34

O subvenie guvernamental necondiionat acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just
minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie recunoscut drept venit atunci i numai atunci
cnd subvenia guvernamental devine exigibil.

389

RO - IAS 41
35

Dac o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just minus
costurile estimate la punctul de vnzare este condiionat, inclusiv atunci cnd o subvenie
guvernamental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice, o entitate trebuie s
recunoasc subvenia n cauz ca venit atunci i numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile impuse
pentru acordarea subveniei.

36

Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, o subvenie

guvernamental poate impune unei entiti s cultive pmntul ntr-o anumit locaie timp de cinci ani i s
ramburseze integral subvenia dac nu respect termenul de cinci ani. n acest caz, subvenia guvernamental nu
este recunoscut drept venit dect la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac subvenia guvernamental
permite pstrarea unei pri din fondurile acordate proporional cu trecerea timpului, entitatea recunoate
subvenia ca venit, proporional cu timpul trecut.

37

n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), se aplic IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.

38

Prezentul standard prevede un tratament diferit fa de cel prezentat n IAS 20, n cazul n care o subvenie
guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la
punctul de vnzare sau n cazul n care o subvenie guvernamental impune unei entiti s nu desfoare
activiti agricole specifice. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental acordat pentru un activ
biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.

Prezentarea informaiilor
39

[Eliminat]

Aspecte generale
40

O entitate trebuie s prezinte ctigul sau pierderea agregat() n cursul perioadei curente provenind din
recunoaterea iniial a activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii juste minus
costurile estimate la punctul de vnzare a activelor biologice.

41

O entitate trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active biologice.

42

Informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 41 pot lua forma unei descrieri narative sau cuantificate.

43

O entitate este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, fcnd o distincie
ntre activele biologice consumabile i productive sau ntre activele biologice mature i imature, dup caz. De
exemplu, o entitate poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i productive pe grupe.
n continuare, o entitate poate defalca valorile contabile n cauz n active mature i imature. Aceste distincii
ofer informaii care pot fi utile pentru evaluarea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare. O entitate
menioneaz pe ce baz a fcut astfel de distincii.

44

Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active
biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele
deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii
crescui pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice active altele dect activele biologice
consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de
foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrab sunt
autoregeneratoare.

45

Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie ca active biologice imature. Activele
biologice mature sunt cele care au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
fi utilizate pentru recoltri periodice (pentru activele biologice productive).

46

Dac nu sunt prezentate n alt parte n cadrul informaiilor din situaiile financiare, o entitate trebuie s
descrie urmtoarele:
(a)

natura activitilor sale care implic fiecare grup de active biologice; i

390

RO - IAS 41
(b)

evaluri sau estimri nefinanciare ale cantitilor fizice ale:

(i)

fiecrui grup de active biologice ale entitii la sfritul perioadei; i

(ii)

produselor agricole n cursul perioadei.

47

O entitate trebuie s prezinte metodele i ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii
juste a fiecrui grup de produse agricole n momentul recoltrii i a fiecrui grup de active biologice.

48

O entitate trebuie s prezinte valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de vnzare a
produselor agricole recoltate n cursul perioadei, determinat n momentul recoltrii.

49

O entitate trebuie s prezinte:

50

(a)

existena i valorile contabile ale activelor asupra crora dreptul de proprietate este limitat i
valorile contabile ale activelor biologice oferite drept garanii pentru datorii;

(b)

valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; i

(c)

strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activitii agricole.

O entitate trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor valorii contabile a activelor biologice ntre
nceputul i sfritul perioadei curente. Reconcilierea trebuie s includ:
(a)

ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile estimate la punctul de
vnzare;

(b)

creterile datorate cumprrilor;

(c)

reducerile atribuite vnzrilor i activelor biologice clasificate ca fiind deinute n vederea

vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii)
n conformitate cu IFRS 5;

(d)

reducerile datorate recoltrii;

(e)

creterile rezultate din combinri de ntreprinderi;

(f)

diferenele nete de curs de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare ntr-o
moned de prezentare diferit i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii raportoare; i

(g)

alte modificri.

51

Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic se poate modifica att ca
urmare a unor modificri fizice, ct i ca urmare a variaiei preurilor pe pia. Prezentarea separat a
modificrilor fizice i a variaiei preurilor este util pentru evaluarea performanei perioadei curente i a
perspectivelor viitoare, mai ales atunci cnd ciclul de producie depete un an. n astfel de cazuri, o entitate
este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau n alt mod, valoarea modificrii valorii juste minus costurile estimate
la punctul de vnzare inclus n profit sau pierdere, datorit modificrilor fizice i variaiei preului. Aceste
informaii sunt n general mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, n
cazul creterii de gini sau al cultivrii de cereale).

52

Transformarea biologic genereaz diverse tipuri de modificri fizice - cretere, degenerescen, producie i
procreare, fiecare dintre ele putnd fi observat i evaluat. Fiecare dintre aceste modificri fizice are o influen
direct asupra beneficiilor economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorat
recoltrii este, de asemenea, o modificare fizic.

53

Activitatea agricol este expus deseori riscurilor climaterice, bolilor i altor riscuri naturale. Dac are loc un
eveniment care genereaz un element semnificativ de venit sau cheltuial, natura i valoarea acelui element sunt
prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ
epidemiile, inundaiile, secetele sau ngheurile semnificative i invaziile de insecte.

391

RO - IAS 41

Prezentarea informaiilor suplimentare pentru activele biologice n

cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil
54

55

56

n cazul n care o entitate evalueaz activele biologice la costul lor minus orice amortizare cumulat i
orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30) la sfritul perioadei, entitatea trebuie s
prezinte pentru astfel de active biologice:
(a)

o descriere a activelor biologice;

(b)

o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat credibil;

(c)

dac este posibil, intervalul de estimri n care este cel mai probabil s se ncadreze valoarea
just;

(d)

metoda de amortizare utilizat;

(e)

duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; i

(f)

valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere

cumulate) la nceputul i la sfritul perioadei.

n cazul n care, n cursul perioadei curente, o entitate evalueaz activele biologice la cost minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), o entitate trebuie
s prezinte orice ctig sau pierdere recunoscut() la cedarea unor astfel de active biologice, iar
reconcilierea impus de punctul 50 trebuie s prezinte separat valorile aferente activelor biologice n
cauz. n plus, reconcilierea trebuie s includ urmtoarele valori incluse n profitul sau pierderea
asociat() activelor biologice respective:
(a)

pierderile din depreciere;

(b)

relurile de pierderi din depreciere; i

(c)

amortizarea.

n cazul n care valoarea just a unor active biologice evaluate anterior la cost minus orice amortizare
cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, o
entitate trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice:
(a)

o descriere a activelor biologice;

(b)

o explicaie a motivului pentru care valoarea just poate fi evaluat n mod credibil; i

(c)

efectul modificrii.

Subvenii guvernamentale
57

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la activitatea agricol care intr sub
incidena prezentului standard:
(a)

natura i amploarea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare;

(b)

condiiile care nu au fost ndeplinite i alte contingene aferente subveniilor guvernamentale; i

(c)

reducerile semnificative preconizate privind nivelul subveniilor guvernamentale.

Data intrrii n vigoare i dispoziii tranzitorii

58

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 1
ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic

392

RO - IAS 41
prezentul standard pentru perioade care ncep nainte de 1 ianuarie 2003, entitatea trebuie s prezinte
acest lucru.
59

Prezentul standard nu stabilete dispoziii tranzitorii specifice. Adoptarea prezentului standard este contabilizat
n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

393

RO IFRS 1

Standardul Internaional de Raportare Financiar 1

Adoptarea pentru prima dat a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este s asigure c primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale
unei entiti i rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperit de acele situaii
financiare, conin informaii de nalt calitate care:
(a)

sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;

(b)

asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de

Raportare Financiar (IFRS-uri); i

(c)

pot fi generate la un cost care nu depete beneficiile pentru utilizatori.

Domeniu de aplicare
2

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n:

(a)

primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS; i

(b)

fiecare raport financiar interimar, dac exist, pe care l prezint conform IAS 34 Raportarea financiar
interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS.

Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti sunt primele situaii financiare
anuale n care entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve de
conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare. Situaiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt
primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea:
(a)

a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:

(i)

conforme cu dispoziiile naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile n toate aspectele;

(ii)

n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile financiare nu

conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;

(iii)

care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;

(iv)

conforme cu dispoziiile naionale, inconsecvente cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri

individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist dispoziii naionale; sau

(v)

conforme cu dispoziiile naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate

conform IFRS-urilor;

(b)

a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia
proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;

(c)

a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n scopuri de consolidare, fr a ntocmi un

set complet de situaii financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; sau

(d)

nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare.

394

RO IFRS 1
4

Prezentul IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic atunci cnd, de
exemplu, o entitate:
(a)

nceteaz s mai prezinte situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, dup ce le-a prezentat
anterior alturi de un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve
de conformitate cu IFRS-urile;

(b)

a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, i acele situaii
financiare au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; sau

(c)

a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de
conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit calificndu-i opinia pe
baza acelor situaii financiare.

Prezentul IFRS nu se aplic pentru modificrile n politicile contabile efectuate de ctre o entitate care aplic
deja IFRS-urile. Astfel de modificri fac obiectul:
(a)

dispoziiilor privind modificrile n politicile contabile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori; i

(b)

anumitor dispoziii tranzitorii specifice altor IFRS-uri.

Recunoatere i evaluare
Bilan IFRS de deschidere
6

O entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta este punctul de
ncepere a contabilitii sale conforme cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s i prezinte bilanul IFRS de
deschidere n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.

Politici contabile
7

O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n bilanul su IFRS de deschidere i n toate
perioadele prezentate n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Acele politici
contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la data raportrii pentru primele sale
situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, cu excepia situaiilor specificate la punctele 13-34B,
36A-36C i 37.

O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date anterioare. O
entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu, dac acesta permite o aplicare anterioar.
Exemplu: Aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS-urilor
Context
Data de raportare pentru primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entitii A este 31
decembrie 2005. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative pentru un
singur an (a se vedea punctul 36). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la 1 ianuarie
2004 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a prezentat situaiile financiare
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la
31 decembrie 2004.

395

RO IFRS 1

Exemplu: Aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS-urilor

Aplicarea dispoziiilor
Entitii A i se impune s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele care se ncheie la 31 decembrie 2005
prin:
(a)

ntocmirea bilanului su IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2004; i

(b)

ntocmirea i prezentarea bilanului su pentru 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile comparative

pentru 2004), a situaiei veniturilor i cheltuielilor, a situaiei modificrilor capitalurilor proprii i a
situaiei fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs ncheiat la 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile
comparative pentru 2004), precum i a prezentrilor de informaii (inclusiv informaiile comparative
pentru 2004).

Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite o aplicare anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se
impune, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.

Dispoziiile tranzitorii din alte IFRS-uri se aplic modificrilor n politicile contabile efectuate de ctre o entitate
care utilizeaz deja IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei entiti care le aplic pentru
prima dat, cu excepia situaiilor specificate la punctele 25D, 34A i 34B.

10

Cu excepia situaiilor descrise la punctele 13-34B i 36A-36C, n bilanul su IFRS de deschidere, o entitate
trebuie:
(a)

s recunoasc toate activele sau datoriile a cror recunoatere este impus de IFRS-uri;

(b)

s nu recunoasc elemente ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de recunoatere;

(c)

s reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component de capitaluri proprii, dar care sunt un tip
diferit de activ, datorie sau component de capitaluri proprii conform IFRS-urilor; i

(d)

s aplice IFRS-urile pentru evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.

11

Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate n bilanul su IFRS de deschidere pot s difere de acelea pe
care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
Ajustrile rezultate provin din evenimente i tranzacii anterioare datei de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o
entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt
categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri.

12

Prezentul IFRS stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul IFRS de deschidere al unei
entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS:
(a)

punctele 13-25G i 36A-36C prevd scutiri de la unele dispoziii ale altor IFRS-uri.

(b)

punctele 26-34B interzic aplicarea retroactiv a unor aspecte ale altor IFRS-uri.

Scutiri de la aplicarea altor IFRS-uri

13

O entitate poate s aleag s foloseasc una sau mai multe dintre urmtoarele scutiri:
(a)

combinri de ntreprinderi (punctul 15);

(b)

valoare just sau reevaluare drept cost presupus (punctele 16-19);

(c)

beneficiile angajailor (punctele 20 i 20A);

(d)

diferene de conversie cumulate (punctele 21 i 22);

396

RO IFRS 1
(e)

instrumente financiare compuse (punctul 23);

(f)

activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie (punctele 24 i 25);

(g)

desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (punctul 25A);

(h)

tranzacii cu plata pe baz de aciuni (punctele 25B i 25C);

(i)

contracte de asigurare (punctul 25D);

(j)

datorii aferente dezafectrii incluse n costul imobilizrilor corporale (punctul 25E);

(k)

contracte de leasing (punctul 25F); i

(l)

evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare la recunoaterea iniial
(punctul 25G);

O entitate nu trebuie s aplice aceste scutiri prin analogie cu alte elemente.

14

Unele dintre scutirile de mai jos se refer la valoarea just. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi explic modul de
determinare a valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate n cadrul unei combinri de
ntreprinderi. O entitate trebuie s aplice aceste explicaii pentru determinarea valorilor juste conform prezentului
IFRS, cu excepia cazului n care un alt IFRS conine mai multe ndrumri specifice pentru determinarea
valorilor juste ale activelor i datoriilor n cauz. Acele valori juste trebuie s reflecte condiiile care au existat la
data la care ele au fost determinate.

Combinri de ntreprinderi
15

O entitate trebuie s aplice dispoziiile din Anexa B pentru combinrile de ntreprinderi pe care entitatea le-a
recunoscut nainte de data trecerii la IFRS-uri.

Valoare just sau reevaluare drept cost presupus

16

O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa
just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus la acea dat.

17

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri corporale, la sau nainte de data
trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii,
comparabil, n linii mari, cu:

18

(a)

valoarea just; sau

(b)

costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu,
modificrile unui indice de pre general sau specific.

Seleciile de la punctele 16 i 17 sunt, de asemenea, valabile pentru:

(a)

investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiii
imobiliare; i

(b)

imobilizrile necorporale care ndeplinesc:

(i)

criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale (inclusiv evaluarea fiabil a

costului iniial); i

(ii)

criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existena unei piee active).

O entitate nu trebuie s utilizeze aceste selecii pentru alte active sau pentru datorii.
19

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un cost presupus conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele i datoriile sale, prin

397

RO IFRS 1
evaluarea lor la valoarea lor just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o
ofert public iniial. Ea poate folosi astfel de evaluri ale valorii juste, determinate de anumite evenimente,
drept cost presupus pentru IFRS-uri, la data acelei evaluri.

Beneficiile angajailor
20

Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate alege s foloseasc o abordare de tip coridor, care
las unele ctiguri i pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactiv a acestei abordri prevede ca
entitatea s mpart ctigurile i pierderile actuariale cumulate, de la nceputul planului pn la data trecerii la
IFRS-uri, ntr-o parte recunoscut i o parte nerecunoscut. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile poate alege s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRSuri, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast alegere, ea trebuie s o aplice tuturor
planurilor sale.

20A

O entitate poate s prezinte valorile prevzute la punctul 120A litera (p) din IAS 19 deoarece aceste valori sunt
determinate pentru fiecare perioad contabil prospectiv cu ncepere de la data trecerii la IFRS-uri.

Diferene de conversie cumulate

21

22

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar impune unei entiti:

(a)

s clasifice unele diferene de conversie drept component separat de capitaluri proprii; i

(b)

la cedarea unei operaiuni din strintate, s transfere diferena de conversie cumulat aferent acelei
operaiuni din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile din operaiunile de acoperire
mpotriva riscurilor aferente) n situaia veniturilor i cheltuielilor, ca parte a ctigului sau a pierderii
din cedare.

Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor dispoziii pentru
diferenele de conversie cumulate care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire:
(a)

diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a fi zero la
data trecerii la IFRS-uri; i

(b)

ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate trebuie s exclud
diferenele de conversie aprute nainte de data trecerii la IFRS-uri i trebuie s includ diferenele de
conversie ulterioare.

Instrumente financiare compuse

23

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare impune unei entiti s mpart, la emitere, un instrument financiar
compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai
este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte
const n rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt parte este
reprezentat de componenta de capitaluri proprii iniial. Totui, conform prezentului IFRS, o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie
nu mai este valabil la data trecerii la IFRS-uri.

Activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie

24

Dac o filial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect societatea-mam, n
situaiile sale financiare ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale la:
(a)

fie valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, pe
baza datei de trecere la IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute ajustri pentru procedurile
de consolidare i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n cursul crora societatea-mam a
dobndit filiala;

398

RO IFRS 1
(b)

fie valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS, pe baza datei trecerii filialei la IFRS-uri.
Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a):
(i)

atunci cnd scutirile din prezentul IFRS duc la evaluri care depind de data trecerii la IFRSuri.

(ii)

atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din
situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil modelul
bazat pe cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul bazat
pe reevaluare.

O alegere similar este la dispoziia unei entiti asociate sau asocieri n participaie care devine o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o influen semnificativ sau un control
comun asupra sa.
25

Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect filiala sa (sau
entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea trebuie s evalueze n situaiile sale financiare consolidate
activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n
situaiile financiare ale filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie), dup ce a efectuat ajustrile
necesare pentru a ine seama de consolidare, ajustrile necesare punerii n echivalen i de efectele combinrii
de ntreprinderi n cursul creia entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societate-mam devine o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru situaiile sale financiare individuale mai devreme sau
mai trziu dect pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s i evalueze activele i datoriile la aceleai valori
n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

25A

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare permite ca un activ financiar s fie desemnat la
recunoaterea iniial ca disponibil pentru vnzare sau un instrument financiar (dac ndeplinete anumite
criterii) s fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiar la valoarea just, prin profit sau pierdere. n
ciuda acestei dispoziii se aplic excepii n urmtoarele circumstane:
(a)

orice entitate poate s realizeze o desemnare ca disponibil pentru vnzare la data trecerii la IFRS-uri.

(b)

o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe la 1 septembrie 2006 sau dup aceast dat - unei astfel de entiti i este
permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice datorie financiar ca
fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau respectiva datorie s
respecte, la acea dat, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din IAS 39.

(c)

o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe la 1 ianuarie 2006 sau dup aceast dat i nainte de 1 septembrie 2006
- unei astfel de entiti i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau
orice datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ
sau respectiva datorie s respecte, la acea dat, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la
punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din IAS 39. Atunci cnd data trecerii la IFRSuri este nainte de 1 septembrie 2005, aceste desemnri nu trebuie s fie finalizate pn la 1 septembrie
2005 i pot include, de asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute ntre data
trecerii la IFRS-uri i 1 septembrie 2005.

(d)

o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe nainte de 1 ianuarie 2006 i care aplic punctele 11A, 48A, AG4BAG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 de la punctele 9, 12 i 13 din IAS 39 - unei astfel
de entiti i este permis, la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS, s desemneze ca fiind la
valoarea just prin profit sau pierdere orice activ financiar sau orice datorie financiar care se calific
pentru o astfel de desemnare, n conformitate cu aceste puncte noi sau amendate, la data respectiv.
Cnd prima perioad de raportare IFRS a unei entiti ncepe nainte de 1 septembrie 2005, astfel de
desemnri nu trebuie s fie finalizate pn la 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, active
financiare i datorii financiare recunoscute ntre nceputul respectivei perioade i 1 septembrie 2005.
Dac entitatea retrateaz informaiile comparative pentru IAS 39, aceasta trebuie s retrateze acele
informaii pentru activele financiare, datoriile financiare, sau grupurile de active financiare sau datorii
financiare, sau ambele, desemnate la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS. O astfel de

399

RO IFRS 1
retratare a informaiilor comparative trebuie s fie realizat numai dac elementele sau grupele de
elemente desemnate ar fi respectat, la data trecerii la IFRS-uri, criteriile pentru o astfel de desemnare de
la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din
IAS 39 sau, dac au fost achiziionate dup data trecerii la IFRS-uri, dac ar fi respectat, la data
recunoaterii iniiale, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (ii) sau de la punctul 11A.
(e)

pentru o entitate care prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru
o perioad anual care ncepe nainte de 1 septembrie 2006 - fr a omite cerinele de la punctul 91 din
IAS 39, orice active financiare i datorii financiare desemnate de o astfel de entitate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere, n conformitate cu subpunctele (c) sau (d) de mai sus, care au fost anterior
desemnate ca fiind elementul acoperit n cadrul relaiilor privind contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor la valoarea just, nu trebuie s mai fie desemnate n cadrul acestor relaii din momentul n
care ele sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni

25B

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 Plata pe
baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate nainte sau la data de 7 noiembrie
2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s
aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, dar care au
intrat n drepturi nainte de cea mai recent dintre urmtoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie
2005. Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor astfel de
instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dac a prezentat n mod public valoarea just a
respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, astfel cum se definete n IFRS 2.
Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumente
de capitaluri proprii acordate nainte sau la data de 7 noiembrie 2002), o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile trebuie s prezinte, cu toate acestea, informaiile prevzute la punctele 44 i 45 din IFRS 2. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile modific termenii sau condiiile unei acordri de instrumente
de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2, entitii nu i se impune s aplice punctele 26-29 din IFRS 2
dac modificarea a avut loc nainte de cea mai recent dintre urmtoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1
ianuarie 2005.

25C

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 pentru
datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate naintea datei de trecere la
IFRS-uri. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este, de asemenea, ncurajat, dar nu i se impune s
aplice IFRS 2 datoriilor care au fost decontate nainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS
2, unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu i se impune s retrateze informaii comparative, n
msura n care informaiile sunt corelate cu o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002.

Contracte de asigurare
25D

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de
asigurare. IFRS 4 restricioneaz modificrile n politicile contabile pentru contractele de asigurare, inclusiv
modificrile efectuate de o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile.

Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur

similar incluse n costul imobilizrilor corporale
25E

IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar prevede ca
anumite modificri ale unei datorii existente din dezafectare, reabilitare i de natur similar s fie adugate la
sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil ajustat a activului este apoi amortizat
prospectiv pe durata sa de via util rmas. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se
conformeze cu aceste dispoziii pentru modificrile n acest tip de datorii care au avut loc nainte de data trecerii
la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire, ea trebuie:
(a)

s evalueze datoria la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37;

(b)

n msura n care datoria intr sub incidena IFRIC 1, s estimeze valoarea care ar fi fost inclus n
costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd datoria la acea dat

400

RO IFRS 1
utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric (istorice) ajustat (ajustate) n
funcie de risc care ar fi fost aplicabil acelei datorii pe durata perioadei survenite; i
(c)

s calculeze amortizarea acumulat pentru acea valoare, la data trecerii la IFRS-uri, pe baza estimrii
curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare adoptat de entitate n baza
IFRS-urilor.

Contracte de leasing
25F

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRIC 4
Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile poate determina dac un angajament existent la data trecerii la IFRS-uri conine un
contract de leasing, pe baza faptelor i circumstanelor existente la acea dat.

Evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare

25G

innd cont de dispoziiile de la punctele 7 i 9, o entitate poate aplica dispoziiile din ultima propoziie din IAS
39 punctul AG76 i punctul AG76A, n una din urmtoarele modaliti:
(a)

prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau

(b)

prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.

Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri

26

Prezentul IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de:
(a)

derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare (punctele 27 i 27A);

(b)

contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 28-30);

(c)

estimri (punctele 31-34); i

(d)

activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte (punctele 34A i 34B).

Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare

27

Cu excepia situaiilor permise de punctul 27A, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
aplice dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 prospectiv pentru tranzaciile care au loc la sau dup 1 ianuarie
2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile derecunoate activele financiare
sau datoriile financiare nederivate, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ca
urmare a unei tranzacii care a avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu trebuie s recunoasc acele active i
datorii conform IFRS-urilor (cu excepia cazului n care ele se calific pentru recunoatere ca rezultat al unei
tranzacii sau al unui eveniment ulterior).

27A

Fr s intre n contradicie cu punctul 27, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere din IAS 39
retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru
activele financiare i datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al unor tranzacii anterioare s fi fost obinute
n timpul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

28

Astfel cum se prevede n IAS 39, la data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie:
(a)

s evalueze toate instrumentele derivate la valoarea just; i

401

RO IFRS 1
(b)

s elimine toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care au fost
raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i cum ar fi fost active
sau datorii.

29

O entitate nu trebuie s reflecte n bilanul su IFRS de deschidere o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care
nu ndeplinete condiiile prescrise pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39 (de
exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor n care instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor este
un instrument de numerar sau opiune emis; atunci cnd elementul acoperit este o poziie net; sau atunci cnd
acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden).
Totui, dac o entitate a desemnat o poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii
nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca ea s nu fac aceasta mai trziu
de data trecerii la IFRS-uri.

30

Dac, nainte de data trecerii la IFRS-uri, o entitate a desemnat o tranzacie drept o acoperire mpotriva riscurilor,
dar acoperirea nu ntrunete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39,
entitatea trebuie s aplice punctele 91 i 101 din IAS 39 (revizuit n 2003) pentru a ntrerupe contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu trebuie s fie
desemnate retroactiv ca acoperiri mpotriva riscurilor.

Estimri
31

Estimrile unei entiti conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie s fie coerente cu
estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
(dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile), n afar de cazul cnd exist
dovezi obiective c aceste estimri au fost eronate.

32

O entitate poate s primeasc informaii dup data trecerii la IFRS-uri despre estimrile pe care le-a fcut
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Conform punctului 31, o entitate trebuie s
trateze primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu genereaz ajustri dup data bilanului,
conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti
la IFRS-uri este 1 ianuarie 2004, iar noile informaii din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimri
fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu
trebuie s reflecte aceste noi informaii n bilanul IFRS de deschidere (n afar de cazul cnd estimrile necesit
ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau cnd exist dovezi obiective c estimrile au fost
eronate). n schimb, entitatea trebuie s reflecte aceste noi informaii n situaia veniturilor i cheltuielilor (sau,
dac este cazul, alte modificri n capitalurile proprii) pentru anul care se ncheie la 31 decembrie 2004.

33

O entitate poate fi nevoit s fac, la data trecerii la IFRS-uri, estimri conforme cu IFRS-urile care nu au fost
impuse la data respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a atinge
conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conforme cu IFRS-urile trebuie s reflecte condiiile care au existat la
data trecerii la IFRS-uri. Mai precis, estimrile de la data trecerii la IFRS-uri ale preurilor pieei, ratei dobnzii
sau ratei de schimb valutar trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat.

34

Punctele 31-33 se aplic bilanului IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplic unei perioade comparative
prezentate n primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti, caz n care referirile
la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referirile la sfritul acelei perioade comparative.

Active clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte

34A

IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte prevede aplicarea sa prospectiv
activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n
vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n
vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entiti s aplice dispoziiile IFRS tuturor activelor imobilizate (sau
grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n vederea vnzrii i
activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup orice dat nainte de data intrrii n
vigoare a IFRS-ului, cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului s fi fost
obinute n momentul n care acele criterii au fost ndeplinite iniial.

402

RO IFRS 1
34B

O entitate a crei dat de trecere la IFRS-uri este nainte de 1 ianuarie 2005 trebuie s aplice dispoziiile
tranzitorii din IFRS 5. O entitate a crei dat de trecere la IFRS-uri este la sau dup 1 ianuarie 2005 trebuie s
aplice IFRS 5 retroactiv.

Prezentare i descriere
35

Cu excepia celor descrise la punctele 36A-37, prezentul IFRS nu prevede scutiri de la dispoziiile privind
prezentarea i descrierea ale altor IFRS-uri.

Informaii comparative
36

Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti
trebuie s cuprind cel puin un an de informaii comparative conforme cu IFRS-urile.

Scutire de la dispoziia de a retrata informaii comparative pentru IAS 39 i IFRS 4

36A

n primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, o entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1
ianuarie 2006 trebuie s prezinte cel puin un an de informaii comparative, dar aceste informaii comparative nu
trebuie s fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege s prezinte informaii comparative
care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 n primul an de tranziie trebuie:
(a)

s aplice dispoziiile de recunoatere i evaluare din principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare pentru informaiile comparative privind instrumentele financiare care intr sub incidena IAS
32 i IAS 39 i pentru contractele de asigurare care intr sub incidena IFRS 4;

(b)

s prezinte acest lucru mpreun cu baza folosit pentru ntocmirea acestor informaii; i

(c)

s prezinte natura ajustrilor principale care ar face ca informaiile s fie conforme cu IAS 32, IAS 39 i
IFRS 4. Entitatea nu trebuie s cuantifice aceste ajustri. Totui, entitatea trebuie s trateze orice
ajustri ntre bilanul la data de raportare a perioadei comparative (adic bilanul care include informaii
comparative conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare) i bilanul la
nceputul primei perioade de raportare IFRS (adic prima perioad care include informaii conforme cu
IAS 32, IAS 39 i IFRS 4) ca rezultnd dintr-o modificare a politicii contabile i va oferi informaiile
impuse de punctul 28 literele (a)-(e) i litera (f) subpunctul (i) din IAS 8. Punctul 28 litera (f)
subpunctul (i) se aplic numai valorilor prezentate n bilan la data de raportare a perioadei
comparative.

n cazul n care o entitate a ales s prezinte informaii comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 i
IFRS 4, referinele la data trecerii la IFRS-uri trebuie s nsemne, doar pentru acele standarde, nceputul primei
perioade de raportare IFRS. Astfel de entiti trebuie s respecte punctul 15 litera (c) din IAS 1 i s ofere
prezentri suplimentare de informaii atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri nu este
suficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, al altor evenimente i condiii
asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.

Scutire de la dispoziia de a furniza informaii comparative pentru IFRS 6

36B

O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i alege s adopte IFRS 6 Explorarea i evaluarea
resurselor minerale nainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie s aplice dispoziiile IFRS 6 informaiilor comparative
prezentate n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.

Scutire de la dispoziia de a furniza prezentri comparative de informaii pentru

IFRS 7
36C

O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i care alege s adopte IFRS 7 Instrumente
financiare: informaii de furnizat pentru primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS nu
trebuie s prezinte informaiile comparative prevzute de IFRS 7 n acele situaii financiare.

403

RO IFRS 1

Informaii comparative n afara IFRS-urilor i sinteze istorice

37

Unele entiti prezint sinteze istorice ale unor date selectate pentru perioade anterioare primei perioade pentru
care au prezentat informaii comparative complete conform IFRS-urilor. Prezentul IFRS nu prevede ca astfel de
sinteze s fie conforme cu dispoziiile de recunoatere i evaluare ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti
prezint informaii comparative conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, precum i
informaii comparative conforme cu IAS 1. n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii
comparative conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate trebuie:
(a)

s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare ca nefiind pregtite n conformitate cu IFRS-urile; i

(b)

s descrie natura ajustrilor principale care le-ar face s fie conforme cu IFRS-urile. O entitate nu
trebuie s cuantifice aceste ajustri.

Explicarea trecerii la IFRS-uri

38

O entitate trebuie s explice cum trecerea de la principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare
la IFRS-uri i-a afectat poziia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de trezorerie.

Reconcilieri
39

Pentru a fi n conformitate cu punctul 38, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei
entiti trebuie s includ:
(a)

reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS-urile pentru ambele date urmtoare:
(i)

data trecerii la IFRS-uri; i

(ii)

sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii
conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare;

(b)

o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii cu profitul sau pierderea conform IFRS-urilor pentru aceeai perioad; i

(c)

dac entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dat n ntocmirea
bilanului IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi
prevzut dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluri pentru perioada
ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.

40

Reconcilierile prevzute de punctul 39 literele (a) i (b) trebuie s ofere suficiente detalii pentru a permite
utilizatorilor s neleag ajustrile importante din bilan i din situaia veniturilor i cheltuielilor. Dac o entitate
a prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, ea trebuie s explice i ajustrile importante aduse situaiei fluxurilor de trezorerie.

41

Dac o entitate sesizeaz erorile fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare,
reconcilierile prevzute de punctul 39 literele (a) i (b) trebuie s diferenieze corectarea acelor erori de
modificrile n politicile contabile.

42

IAS 8 nu trateaz modificrile n politicile contabile care apar atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat
IFRS-urile. Ca urmare, dispoziiile IAS 8 privind prezentarea modificrilor n politicile contabile nu se aplic
primelor situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti.

43

Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele anterioare, primele sale situaii financiare
ntocmite n conformitate cu IFRS trebuie s prezinte acest lucru.

404

RO IFRS 1

Desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare

43A

Unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar sau o datorie financiar recunoscut() anterior ca un
activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau un activ financiar drept
disponibil pentru vnzare n conformitate cu punctul 25A. Entitatea trebuie s prezinte valoarea just a oricror
active financiare sau datorii financiare desemnate n fiecare categorie, la data desemnrii lor, precum i
clasificarea i valoarea contabil din situaiile financiare anterioare.

Utilizarea valorii juste drept cost presupus

44

Dac o entitate utilizeaz valoarea just n bilanul su IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element
de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal (a se vedea punctele 16 i 18),
primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entitii trebuie s prezinte pentru fiecare
element-rnd din bilanul IFRS de deschidere:
(a)

valoarea agregat a acelor valori juste; i

(b)

ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare.

Rapoarte financiare interimare

45

n vederea conformitii cu punctul 38, dac o entitate prezint un raport financiar interimar conform IAS 34
pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS,
entitatea trebuie s satisfac urmtoarele dispoziii n plus fa de dispoziiile IAS 34:
(a)

(b)

46

Fiecare raport financiar interimar trebuie, dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru
perioada interimar comparabil a exerciiului financiar imediat precedent, s includ reconcilieri ale:
(i)

capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
la sfritul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii conform IFRSurilor la acea dat; i

(ii)

profitului sau pierderii sale conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare pentru acea perioad interimar comparabil (curent i parcurs din anul respectiv)
cu profitul sau pierderea sa conform IFRS-urilor pentru acea perioad.

n plus fa de reconcilierile prevzute la litera (a), primul raport financiar interimar al entitii conform
IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS trebuie s includ reconcilierile descrise la punctul 39 literele (a) i (b)
(suplimentate cu detaliile prevzute la punctele 40 i 41) sau o referin ncruciat la un alt document
publicat care include acele reconcilieri.

IAS 34 prevede prezentri minime de informaii, care sunt bazate pe presupunerea c utilizatorii raportului
financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situaii financiare anuale. Totui, IAS 34 prevede,
de asemenea, ca o entitate s prezinte orice evenimente sau tranzacii care sunt semnificative pentru nelegerea
perioadei interimare curente. Prin urmare, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu a
prezentat, n cele mai recente situaii financiare anuale ale sale, conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare, informaii semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente, raportul su
financiar interimar trebuie s prezinte acele informaii sau s includ o referin ncruciat la un alt document
publicat care le conine.

Data intrrii n vigoare

47

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS dac primele sale situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt
ntocmite pentru o perioad care ncepe la 1 ianuarie 2004 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este
ncurajat. Dac primele situaii financiare n conformitate cu IFRS ale unei entiti sunt ntocmite pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2004 i entitatea aplic prezentul IFRS n locul lui SIC-8
Aplicarea pentru prima dat a IAS ca baz primar de contabilitate, ea trebuie s prezinte acest fapt.

405

RO IFRS 1
47A

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (j) i 25E pentru perioadele anuale care ncep
la 1 septembrie 2004 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 1 pentru o perioad anterioar, aceste
amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

47B

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (k) i 25F pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 4 pentru o perioad anterioar, aceste
amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

47C

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 36B pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente
trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

47D

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 20A pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor - Ctiguri
i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup pentru o perioad anterioar acestei date,
aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

47E

O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (l) i 25G pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare - tranziia i recunoaterea iniial a activelor financiare i a datoriilor
financiare pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

406

RO IFRS 1

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
data trecerii la IFRS-uri

nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative complete
conform IFRS-urilor n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu
IFRS.

cost presupus

O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat.
Deprecierea sau amortizarea ulterioar presupun c entitatea a recunoscut iniial activul sau
datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul su
presupus.

valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate
i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

primele situaii financiare Primele situaii financiare anuale n care o entitate adopt Standardele Internaionale de
ntocmite n conformitate cu Raportare Financiar (IFRS-urile), prin intermediul unei declaraii de conformitate cu
IFRS-urile explicit i fr rezerve.
IFRS
prima perioad de raportare Perioada de raportare IFRS care se sfrete la data de raportare a primelor situaii
financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti
IFRS
entitate care adopt pentru O entitate care prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu
IFRS.
prima dat IFRS-urile
Standarde Internaionale de Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB). Ele includ:
Raportare Financiar
(IFRS-uri)
(a)
Standarde Internaionale de Raportare Financiar;

bilan IFRS de deschidere

(b)

Standarde Internaionale de Contabilitate; i

(c)

Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea

Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul
Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

Bilanul unei entiti (publicat sau nepublicat) la data trecerii la IFRS-uri.

principiile contabile general Baza de contabilitate pe care o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile a
acceptate GAAP anterioare folosit-o imediat naintea adoptrii IFRS-urilor.
data raportrii

Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare sau de un raport
financiar interimar.

407

RO IFRS 1

Anexa B
Combinri de ntreprinderi
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
B1

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s nu aplice IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
retroactiv pentru combinri de ntreprinderi trecute (combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei
trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile retrateaz o combinare de
ntreprinderi pentru a fi conform cu IFRS 3, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare
i trebuie, de asemenea, s aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) i IAS 38 Imobilizri
necorporale (revizuit n 2004) de la aceeai dat. De exemplu, dac o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc la 30 iunie 2002, ea trebuie s retrateze
toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre 30 iunie 2002 i data trecerii la IFRS-uri i trebuie s
aplice, de asemenea, IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38 (revizuit n 2004) ncepnd cu 30 iunie 2002.

B1A

O entitate nu trebuie s aplice IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 2003) retroactiv
pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial rezultate din combinri de ntreprinderi care au avut loc
naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste
i pentru fondul comercial, ea trebuie s le trateze drept active i datorii ale entitii, mai degrab dect drept
active i datorii ale entitii dobndite. Prin urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste sunt
fie deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate
folosind rata de schimb aplicat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

B1B

O entitate poate aplica IAS 21 retroactiv pentru ajustrile valorii juste i fondul comercial care rezult:

B2

(a)

fie din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri;

(b)

fie din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le retrateze pentru a fi conforme cu
IFRS 3, astfel cum permite punctul B1 de mai sus.

Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de
ntreprinderi anterioar, acest lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare de ntreprinderi:
(a)

Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze aceeai clasificare (drept achiziie
de ctre un dobnditor legal, achiziie invers de ctre entitatea dobndit legal sau unitate de interese)
ca n situaiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

(b)

Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate activele i datoriile sale
la data trecerii la IFRS-uri care au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntreprinderi
anterioar, altele dect:
(i)

unele active financiare i datorii financiare derecunoscute conform principiilor contabile

general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea punctul 27); i

(ii)

active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recunoscute n bilanul consolidat
al dobnditorului conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare i care,
de asemenea, nu se calific pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor n bilanul separat al
entitii dobndite (vezi punctul B2 literele (f) i (i)).

Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc orice modificare rezultat
ajustnd rezultatul reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), cu excepia
cazului n care modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost anterior
inclus n fondul comercial (a se vedea punctul B2 litera (g) subpunctul (i)).
(c)

Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s exclud din bilanul su IFRS de
deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare care nu se calific pentru recunoatere ca un activ sau ca o datorie conform IFRS-urilor.
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s contabilizeze modificarea rezultat dup
cum urmeaz:

408

RO IFRS 1

(i)

entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi clasificat o combinare de
ntreprinderi precedent drept achiziie i poate s fi recunoscut drept imobilizare necorporal
un element care nu se calific pentru recunoatere ca activ conform IAS 38. Ea trebuie s
reclasifice acel element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i interesele minoritare) ca
parte a fondului comercial (n afar de cazul cnd a dedus fondul comercial direct din
capitalurile proprii conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a se
vedea punctele B2 litera (g) subpunctul (i) i B2 litera (i)).

(ii)

entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate celelalte
modificri rezultate n rezultatul reportat. *

(d)

IFRS-urile prevd evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o baz care nu este fundamentat pe
costul iniial, cum ar fi valoarea just. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
evalueze aceste active i datorii pe acea baz n bilanul su IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost
dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar. Ea trebuie s recunoasc orice
modificare rezultat a valorii contabile prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dup caz, o alt
categorie a capitalurilor proprii), mai degrab dect a fondului comercial.

(e)

Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea combinare de
ntreprinderi trebuie s reprezinte costul lor presupus conform IFRS-urilor de la acea dat. Dac IFRSurile prevd o evaluare n funcie de cost a acelor active i datorii la o dat ulterioar, acel cost
prezumat trebuie s reprezinte baza deprecierii sau amortizrii n funcie de cost de la data combinrii
de ntreprinderi.

(f)

Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de ntreprinderi precedent nu a fost
recunoscut() conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu
are un cost presupus ca fiind zero n bilanul IFRS de deschidere. n schimb, dobnditorul trebuie s l
(o) recunoasc i s l (o) evalueze n bilanul su consolidat pe baza care ar fi prescris de IFRS-uri n
bilanul entitii dobndite. Pentru a ilustra: dac, n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobndite
ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar, el trebuie s capitalizeze acele contracte de leasing n
situaiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entitii
dobndite s fac aceasta n bilanul su IFRS. n mod contrar, dac un activ sau o datorie a fost
inclus() n fondul comercial conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar
ar fi fost recunoscut() separat conform IFRS 3, acel activ sau acea datorie rmne n fondul comercial,
cu excepia cazului n care IFRS-urile ar impune recunoaterea sa n situaiile financiare ale entitii
dobndite.

(g)

Valoarea contabil a fondului comercial n bilanul IFRS de deschidere trebuie s fie valoarea sa
contabil conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRSuri, dup urmtoarele trei ajustri:
(i)

Dac acest lucru este prevzut de punctul B2 litera (c) subpunctul (i) de mai sus, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s majoreze valoarea contabil a fondului
comercial atunci cnd ea reclasific un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare
necorporal conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. n mod
similar, dac punctul B2 litera (f) impune unei entiti care adopt pentru prima dat IFRSurile s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s reduc n mod corespunztor valoarea
contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, s ajusteze impozitul amnat i interesele
minoritare).

(ii)

O contingen care afecteaz valoarea contraprestaiei cumprrii unei combinri de

ntreprinderi precedente poate s fi fost rezolvat naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac se
poate face o estimare fiabil a ajustrii contingente i plata sa este probabil, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze fondul comercial cu acea valoare. n
mod similar, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze valoarea

Astfel de modificri includ reclasificrile de la sau la imobilizri necorporale dac fondul comercial nu a fost recunoscut conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept activ. Acesta este cazul dac, n conformitate cu principiile contabile general acceptate
(GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de ntreprinderi drept
achiziie.

409

RO IFRS 1
contabil a fondului comercial dac o ajustare a contingenei recunoscut anterior nu mai
poate fi evaluat n mod fiabil sau dac plata sa nu mai este probabil.
(iii)

(h)

(i)

(j)

(k)

B3

Indiferent dac exist orice indicaie c fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice IAS 36 n testarea fondului comercial
pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri i n recunoaterea oricror pierderi din
depreciere n rezultatul reportat (sau, dac IAS 36 prevede astfel, n surplusul din reevaluare).
Testul de depreciere trebuie s in cont de condiiile de la data trecerii la IFRS-uri.

Nicio alt ajustare nu trebuie s fie fcut asupra valorii contabile a fondului comercial la data trecerii
la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s retrateze
valoarea contabil a fondului comercial:
(i)

pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desfurare, dobndite n acea combinare

de ntreprinderi (cu excepia cazului n care imobilizarea necorporal aferent s-ar califica
pentru recunoatere conform IAS 38 n bilanul entitii dobndite);

(ii)

pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;

(iii)

pentru a relua ajustrile fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3, dar care au fost
fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare datorit ajustrilor
activelor i datoriilor efectuate ntre data combinrii de ntreprinderi i data trecerii la IFRSuri.

Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recunoscut fondul comercial conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din capitalurile proprii:
(i)

aceasta nu trebuie s recunoasc acel fond comercial n bilanul su IFRS de deschidere. n

plus, ea nu trebuie s transfere acel fond comercial n situaia veniturilor i cheltuielilor dac
cedeaz filiala sau dac investiia n filial s-a depreciat.

(ii)

ajustrile care rezult din rezoluia ulterioar a unei contingene care afecteaz contraprestaia
cumprrii trebuie s fie recunoscute n rezultatul reportat.

Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi
precedent (de exemplu, deoarece societatea-mam nu a considerat-o drept filial conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare sau nu a ntocmit situaii financiare consolidate).
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze valorile contabile ale activelor i
datoriilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar impune n bilanul filialei. Costul presupus al
fondului comercial este egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i)

interesul societii-mam n acele valori contabile ajustate; i

(ii)

costul investiiei societii-mam n filial, din situaiile financiare individuale ale societiimam.

Evaluarea intereselor minoritare i a impozitului amnat rezult din evaluarea altor active i datorii. Ca
urmare, ajustrile de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz interesele minoritare i
impozitul amnat.

Scutirea pentru combinrile de ntreprinderi precedente se aplic, de asemenea, achiziiilor anterioare de

investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat pentru punctul B1 se
aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.

410

RO - IFRS 2

Standardul Internaional de Raportare Financiar 2

Plata pe baz de aciuni
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este specificarea informaiilor financiare pe care trebuie s le prezinte o entitate
atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai precis, impune ca o entitate s
reflecte n profitul sau n pierderea sa, precum i n poziia sa financiar efectele tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate angajailor opiuni pe aciuni.

Domeniu de aplicare
2

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni,
inclusiv:
(a)

tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, n care entitatea primete bunurile sau
serviciile n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau
opiuni pe aciuni),

(b)

tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea dobndete bunuri
sau servicii angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii, a cror sum are la baz preul
(sau valoarea) aciunilor sau ale altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii, i

(c)

tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului
permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii posibilitatea alegerii modului de decontare
n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii,

cu excepiile menionate la punctele 5 i 6.

3

n contextul prezentului IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti efectuate de
acionari ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajailor) reprezint tranzacii cu
plata pe baz de aciuni, cu excepia cazului n care transferul este n mod clar destinat altui scop dect plii
bunurilor sau serviciilor furnizate ctre entitate. Acest lucru se aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente
de capitaluri proprii ale societii-mam, sau transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale unei alte
entiti din cadrul aceluiai grup ca i entitatea, ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii.

n contextul prezentului IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt parte) n calitatea sa de deintor al unor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. De exemplu, dac o
entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare a instrumentelor sale de capitaluri proprii dreptul de a
dobndi instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea
just a acelor instrumente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece deine
instrumente de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul
dispoziiilor prezentului IFRS.

Aa cum s-a menionat la punctul 2, prezentul IFRS se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care
entitatea dobndete sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri
corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitate nu trebuie s aplice
prezentul IFRS tranzaciilor n care entitatea dobndete bunuri ca parte a activelor nete dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi la care se aplic IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Aadar, instrumentele de
capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi n schimbul obinerii controlului asupra entitii
dobndite nu intr sub incidena prezentului IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate
angajailor entitii dobndite, n calitatea lor de angajai (de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte), intr
sub incidena prezentului IFRS. n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare a angajamentelor cu
plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau datorit altei restructurri a capitalurilor
proprii trebuie contabilizat n conformitate cu prezentul IFRS.

411

RO - IFRS 2
6

Prezentul IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete
bunuri sau servicii n cadrul unui contract care se afl sub incidena punctelor 8-10 din IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare (revizuit n 2003)35 sau a punctelor 5-7 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare (revizuit n 2003).

Recunoatere
7

O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie s
recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite
ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni ale entitii, sau o datorie dac
bunurile sau serviciile au fost dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar.

Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli.

n general, consumul de bunuri sau servicii genereaz o cheltuial. De exemplu, serviciile sunt n general
consumate imediat, caz n care o cheltuial este recunoscut pe msur ce partenerul presteaz serviciile.
Bunurile pot fi consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul stocurilor, vndute la o dat ulterioar,
caz n care se recunoate o cheltuial atunci cnd bunurile sunt consumate sau vndute. Cu toate acestea, uneori
este necesar s se recunoasc o cheltuial nainte ca bunurile sau serviciile s fie consumate sau vndute,
deoarece acestea nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active. De exemplu, o entitate poate dobndi
bunuri ca parte a fazei de cercetare a unui proiect de elaborare a unui nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au
fost consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca active potrivit IFRS-ului aplicabil.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni

Prezentare general
10

11

12

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s evalueze
bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just
a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate fi estimat n mod
fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod fiabil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite,
entitatea trebuie s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii
indirect, n raport cu36 valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii
similare, 37 entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite prin raportare la valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n general nu este posibil estimarea, n mod fiabil, a
valorii juste a serviciilor primite, aa cum se explic la punctul 12. Valoarea just a acelor instrumente de
capitaluri proprii trebuie evaluat la data acordrii.
n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajailor ca
parte a pachetului lor de remuneraii, n plus fa de un salariu n numerar i alte beneficii de angajare. De obicei,
nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite pentru componentele particulare ale pachetului salarial al
angajatului. Se poate, de asemenea, s fie imposibil s se evalueze, n mod independent, valoarea just a
pachetului salarial total, fr a evalua direct valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai
mult, aciunile sau opiunile pe aciuni sunt uneori acordate ca parte a unui angajament de prime, mai degrab
dect ca o parte a salariului de baz, de exemplu, un stimulent pentru angajaii care rmn n serviciul entitii
sau o recompens pentru eforturile depuse de acetia n vederea mbuntirii performanelor entitii. Prin

35

Titlul IAS 32 a fost modificat n 2005.

36

Prezentul IFRS utilizeaz expresia n raport cu mai degrab dect la, deoarece tranzacia este n cele din urm evaluat prin multiplicarea
valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data specificat la punctele 11 sau 13 (dup caz), cu numrul
instrumentelor de capitaluri proprii care intr n drepturi, aa cum s-a explicat la punctul 19.

37

n continuarea prezentului IFRS, toate referirile la angajai includ, de asemenea, alte persoane care presteaz servicii similare.

412

RO - IFRS 2
acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte remuneraii, entitatea pltete o remuneraie
suplimentar pentru a obine beneficii suplimentare. Estimarea valorii juste a acestor beneficii suplimentare este
probabil o activitate dificil. Din cauza dificultii evalurii directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea
trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor n raport cu valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
13

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu prile, altele dect angajaii, trebuie s existe o
prezumie relativ c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat n mod fiabil. Respectiva
valoare just trebuie evaluat la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri
rare, dac entitatea consider aceast prezumie relativ, deoarece nu poate estima n mod fiabil valoarea just a
bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare a capitalurile proprii, indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile.

Tranzacii n cadrul crora sunt primite servicii

14

Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi imediat, partenerului nu i se impune s ncheie
o perioad specific de serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la respectivele instrumente de capitaluri
proprii. n absena unei probe contrare, entitatea consider c serviciile prestate de partener n contrapartid
pentru instrumentele de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea trebuie s
recunoasc serviciile primite integral, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii.

15

Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn cnd partenerul ncheie o perioad
specificat de serviciu, entitatea trebuie s considere c serviciile de prestat de ctre partener n contrapartid
pentru respectivele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite n viitor, n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s contabilizeze acele servicii pe msur ce sunt
prestate de partener n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere
corespunztoare a capitalurilor proprii. De exemplu:
(a)

dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionate de efectuarea a trei ani de serviciu,
entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n contrapartid pentru
opiunile pe aciuni vor fi primite n viitor, n decursul respectivei perioade de trei ani pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

(b)

dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea unei condiii de performan
i rmne n serviciul entitii pn cnd respectiva condiie de performan este satisfcut, iar durata
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi depinde de satisfacerea condiiei de
performan, entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n
contrapartid pentru opiunile pe aciuni n cauz vor fi primite n viitor, n decursul perioadei anticipate
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s estimeze durata perioadei
anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data acordrii, pe baza celui mai
probabil rezultat al condiiei de performan. Dac condiia de performan este o condiie de pia,
estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s fie
consecvent cu ipotezele utilizate n estimarea valorii juste a opiunilor acordate i nu trebuie s fie
revizuit ulterior. n cazul n care condiia de performan nu este o condiie de pia, entitatea
revizuiete, dac este necesar, estimarea cu privire la durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi dac o informaie ulterioar indic faptul c durata perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi este diferit n raport cu estimrile anterioare.

Tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de

capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
16

Pentru tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, o entitate
trebuie s evalueze valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, pe baza
preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii i condiiile n conformitate cu care au fost
acordate respectivele instrumente de capitaluri proprii (care fac obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).

413

RO - IFRS 2
17

Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea trebuie s estimeze valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate utiliznd o tehnic de evaluare pentru a estima care ar fi fost preul acelor instrumente
de capitaluri proprii la data de evaluare ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i
n cunotin de cauz. Tehnica de evaluare trebuie s fie consecvent cu metodologiile de evaluare general
acceptate pentru evaluarea instrumentelor financiare i trebuie s conin toi factorii i toate ipotezele pe care
participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz le-ar lua n considerare la stabilirea preului (care fac
obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).

18

Anexa B conine ndrumri suplimentare cu privire la evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe
aciuni, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale acordrii de
aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.

Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi

19

O acordare de instrumente de capitaluri proprii poate fi condiionat de satisfacerea condiiilor specifice pentru
intrarea n drepturi. De exemplu, o acordare de aciuni sau opiuni pe aciuni unui angajat este, n general,
condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o perioad de timp specificat. Se poate
impune satisfacerea unor condiii de performan, cum ar fi ca entitatea s realizeze o cretere specificat a
profitului sau o cretere specificat a preului aciunilor entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele
dect condiiile de pia, nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe
aciuni la data de evaluare. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi trebuie luate n considerare prin
ajustarea numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel nct, n
final, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii acordate trebuie s se bazeze pe numrul de instrumente de capitaluri proprii care intr n
drepturi n final. Aadar, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau serviciile
primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii
pentru intrarea n drepturi, de exemplu, partenerul nu finalizeaz perioada de servicii specificat sau nu este
ndeplinit o condiie de performan, care face obiectul dispoziiilor de la punctul 21.

20

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 19, entitatea trebuie s recunoasc o valoare a bunurilor sau serviciilor
primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe baza celei mai bune estimri a
numrului de instrumente de capitaluri proprii care se ateapt s intre n drepturi, i trebuie s revizuiasc
respectiva estimare, dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat c numrul de instrumente de capitaluri
proprii care se preconizeaz s intre n drepturi difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi
entitatea trebuie s revizuiasc estimarea pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au
intrat n drepturi n final, conform dispoziiilor de la punctul 21.

21

Condiiile de pia, precum un obiectiv privind preul aciunilor, a cror intrare n drepturi (sau exercitare) este
condiionat, trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii n condiiile de pia, entitatea trebuie s
recunoasc bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisfac toate celelalte condiii pentru intrarea n
drepturi (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de
serviciu specificat), indiferent dac este satisfcut sau nu respectiva condiie de pia.

Tratamentul caracteristicii de rennoire

22

Pentru opiunile cu caracteristici de rennoire, caracteristica de rennoire nu trebuie luat n considerare la

estimarea valorii juste a opiunilor acordate la data de evaluare. n schimb, o opiune de rennoire trebuie
contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de rennoire este acordat ulterior.

Dup data intrrii n drepturi

23

Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu punctele 10-22 i creterea corespunztoare n
capitalurile proprii, entitatea nu trebuie s fac ajustri ulterioare ale capitalurilor proprii totale dup data intrrii
n drepturi. De exemplu, entitatea nu trebuie s reia ulterior valoarea recunoscut pentru serviciile primite din
partea unui angajat dac instrumentele de capitaluri proprii care au intrat n drepturi sunt pierdute ulterior sau, n
cazul opiunilor pe aciuni, opiunile nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast dispoziie nu mpiedic entitatea
s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii
la alta.

414

RO - IFRS 2

Cazul n care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu poate fi

estimat n mod fiabil
24

25

Dispoziiile de la punctele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se impune s evalueze o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazuri rare, entitatea
nu poate estima fiabil valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n
conformitate cu dispoziiile de la punctele 16-22. Doar n aceste cazuri rare, entitatea trebuie n schimb:
(a)

s evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec, iniial la data la care entitatea
obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile i, ulterior, la fiecare dat de raportare i la data
decontrii finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscut n profit sau pierdere. Pentru o
acordare a opiunilor pe aciuni, angajamentul de plat pe baz de aciuni este decontat n final cnd
opiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare) sau i expir
(de exemplu, la sfritul duratei de via a opiunii).

(b)

s recunoasc bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de instrumente de capitaluri proprii
care intr n drepturi n final sau (unde este cazul) sunt n cele din urm exercitate. Pentru a aplica
aceast dispoziie opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea recunoate bunurile sau serviciile primite
n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate cu
punctele 14 i 15, cu excepia c dispoziiile de la punctul 15 litera (b) cu privire la condiia de pia nu
se aplic. Valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s se bazeze pe numrul de opiuni pe aciuni
preconizate s intre n drepturi. Entitatea trebuie s revizuiasc respectiva estimare, dac este necesar,
dac informaii ulterioare indic faptul c numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi
difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea trebuie s revizuiasc respectiva
estimare pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n final n drepturi.
Dup data intrrii n drepturi, entitatea trebuie s reia valoarea recunoscut pentru bunurile sau
serviciile primite dac opiunile pe aciuni sunt ulterior pierdute sau expir la sfritul duratei de via a
opiunii.

Dac o entitate aplic punctul 24 nu este necesar s aplice punctele 26-29, deoarece orice modificri ale
termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate vor fi luate n
considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite la punctul 24. Cu toate acestea, dac o entitate
deconteaz o acordare a instrumentelor de capitaluri proprii la care s-a aplicat punctul 24:
(a)

dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi,
entitatea trebuie s contabilizeze decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin urmare trebuie
s recunoasc imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscut pentru serviciile primite n decursul
restului perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

(b)

orice plat fcut la decontare trebuie contabilizat ca o rscumprare a instrumentelor de capitaluri

proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii, cu excepia cazului cnd plata depete valoarea
intrinsec a instrumentelor de capitaluri proprii, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire
trebuie recunoscut drept cheltuial.

Modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora au fost acordate

instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv anulri i decontri
26

O entitate poate modifica termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii.
De exemplu, poate reduce preul de exercitare al opiunilor acordate angajailor (modificarea preului opiunilor),
ceea ce duce la creterea valorii juste a respectivelor opiuni. Dispoziiile de la punctele 27-29 de a contabiliza
efectele modificrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu angajaii. Cu toate
acestea, dispoziiile trebuie aplicate, de asemenea, tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu alte pri dect
angajaii, care sunt evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazul al
doilea, orice referine la data acordrii, de la punctele 27-29, trebuie considerate drept referine la data la care
entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.

27

Entitatea trebuie s recunoasc, cel puin, serviciile primite evaluate la valoarea just la data acordrii
instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri proprii nu intr n
drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n drepturi (alta dect o condiie de pia) care a fost
specificat la data acordrii. Aceasta se aplic indiferent de orice modificri ale termenilor i condiiilor pe baza

415

RO - IFRS 2
crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau decontare a respectivei
acordri de instrumente de capitaluri proprii. n plus, entitatea trebuie s recunoasc efectele modificrilor care
mresc valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de aciuni sau constituie, ntr-o alt manier,
beneficii pentru angajai. n Anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire la aplicarea acestei dispoziii.
28

29

Dac entitatea anuleaz sau deconteaz o acordare de instrumente de capitaluri proprii n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (alta dect o acordare anulat prin pierdere cnd condiiile pentru
intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):
(a)

entitatea trebuie s contabilizeze anularea sau decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin
urmare trebuie s recunoasc imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscut pentru serviciile primite
n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

(b)

orice plat efectuat ctre angajat la anularea sau decontarea acordrii trebuie contabilizat ca o
rscumprare a participaiei n capitalurile proprii, adic o reducere a capitalurilor proprii, cu excepia
cazului n care plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate evaluate la
data rscumprrii. Orice astfel de depire trebuie recunoscut drept cheltuial.

(c)

dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului i, la data la care acele noi
instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identific noile instrumente de capitaluri
proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri
proprii anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acordarea instrumentelor de capitaluri proprii de
nlocuire ca o modificare a acordrii iniiale a instrumentelor de capitaluri proprii, n conformitate cu
punctul 27 i cu ndrumrile din Anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena
dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire i valoarea just net a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri
proprii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este valoarea just
a acestora, imediat nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efectuate ctre angajat la anularea
instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizat drept reducere din capitalurile proprii n
conformitate cu litera (b) de mai sus. Dac entitatea nu identific noile instrumente de capitaluri proprii
acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii
anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acele noi instrumente de capitaluri proprii ca o nou acordare
de instrumente de capitaluri proprii.

Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n drepturi, plata efectuat ctre angajat
trebuie contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care plata depete valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire
trebuie recunoscut drept cheltuial.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar

30

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze
bunurile sau serviciile dobndite i datoria angajat la valoarea just a datoriei. Pn n momentul
decontrii datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i
la data decontrii, cu orice modificri ale valorii juste recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.

31

De exemplu, o entitate poate acorda angajailor drepturi privind aprecierea aciunilor ca parte a pachetului lor
salarial, prin care angajaii vor fi ndreptii la o plat viitoare n numerar (mai degrab dect la un instrument de
capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii entitii de la un nivel specificat n decursul unei perioade de
timp. Sau o entitate poate acorda angajailor si dreptul de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea
acestora a unui drept la aciuni (inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt
rscumprabile, fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare), fie la opiunea angajatului.

32

Entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite i o datorie de plat pentru acele servicii, pe msur ce angajaii
presteaz serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr n drepturi imediat i prin
urmare angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de serviciu pentru a fi ndreptii la plata n
numerar. n absena unor probe contrare, entitatea trebuie s considere c serviciile prestate de angajai n
schimbul drepturilor privind aprecierea aciunilor au fost primite. Astfel, entitatea trebuie s recunoasc imediat
serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind aprecierea aciunilor nu devin
exercitabile pn la momentul la care angajaii au finalizat perioada specificat de serviciu, entitatea trebuie s
recunoasc serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea, pe msur ce angajaii presteaz serviciile n
decursul respectivei perioade.

416

RO - IFRS 2
33

Datoria trebuie evaluat, iniial i la fiecare dat de raportare pn la decontare, la valoarea just a drepturilor
privind aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii, lund n considerare termenii i
condiiile pe baza crora au fost acordate drepturile privind aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au
prestat serviciile pn la zi.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu alternativ de decontare n

numerar
34

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului ofer fie entitii, fie
partenerului posibilitatea de alegere a modului de decontare n numerar (sau n alte active) sau prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s contabilizeze respectiva tranzacie sau
componentele ei ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n
care, entitatea a angajat o datorie de decontat n numerar sau n alte active, sau ca o tranzacie cu plata n
aciuni cu decontare n aciuni dac, i n msura n care, nicio astfel de datorie nu a fost angajat.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului

ofer partenerului posibilitatea alegerii modului de decontare
35

Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie cu plata pe baz de aciuni este
decontat n numerar38 sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea a acordat un instrument
financiar compus, care include o component de datorie (adic dreptul partenerului de a solicita plata n numerar)
i o component de capitaluri proprii (adic dreptul partenerului de a solicita decontarea n instrumente de
capitaluri proprii mai degrab dect n numerar). Pentru tranzacii cu prile, altele dect angajaii, n care
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite este evaluat direct, entitatea trebuie s evalueze componenta de
capitaluri proprii a instrumentului financiar compus ca fiind diferena dintre valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite i valoarea just a componentei de datorie, la data la care bunurile sau serviciile sunt primite.

36

Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea trebuie s evalueze valoarea just a instrumentului
financiar compus la data evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora s-au acordat
drepturile privind numerarul sau instrumentele de capitaluri proprii.

37

Pentru aplicarea punctului 36, entitatea trebuie s evalueze, n primul rnd, valoarea just a componentei de
datorie i apoi trebuie s evalueze valoarea just a componentei de capitaluri proprii - lund n considerare faptul
c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul de capitaluri proprii.
Valoarea just a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a celor dou componente. Cu toate
acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care partenerul are posibilitatea de alegere a modului de
decontare sunt deseori structurate astfel nct valoarea just a unei alternative de decontare este aceeai cu a
celeilalte alternative. De exemplu, partenerul poate avea posibilitatea de a primi la alegere opiuni pe aciuni sau
drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n numerar. n astfel de cazuri, valoarea just a componentei
de capitaluri proprii este zero i, deci, valoarea just a instrumentului financiar compus este aceeai cu valoarea
just a componentei de datorie. n mod contrar, dac valorile juste ale alternativelor de decontare difer, valoarea
just a componentei de capitaluri proprii va fi, de obicei, mai mare dect zero, caz n care valoarea just a
instrumentului financiar compus va fi mai mare dect valoarea just a componentei de datorie.

38

Entitatea trebuie s contabilizeze separat bunurile sau serviciile primite sau dobndite cu privire la fiecare
component a instrumentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, entitatea trebuie s recunoasc
bunurile sau serviciile dobndite i o datorie de plat pentru acele bunuri sau servicii, pe msur ce partenerul
furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni cu decontare n numerar (punctele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dac exist),
entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii, pe msur ce
partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni (punctele 10-29).

39

La data decontrii entitatea trebuie s reevalueze datoria la valoarea sa just. Dac la decontare entitatea mai
degrab emite instrumente de capitaluri proprii dect s plteasc n numerar, datoria trebuie transferat direct n
capitalurile proprii, n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii emise.

38

Toate referirile la numerar de la punctele 35-43 includ, de asemenea, alte active ale entitii.

417

RO - IFRS 2
40

Dac la decontare o entitate pltete mai degrab n numerar dect s emit instrumente de capitaluri proprii,
respectiva plat trebuie aplicat pentru a deconta integral datoria. Orice component de capitaluri proprii
recunoscut anterior trebuie s rmn n cadrul capitalurilor proprii. Alegnd s primeasc numerar la
decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast
dispoziie nu mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o
component de capitaluri proprii la alta.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului

ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare
41

Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului ofer entitii posibilitatea alegerii
modului de decontare, n numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s
determine dac are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a contabiliza corespunztor tranzacia cu
plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar dac posibilitatea de alegere a
modului de decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond comercial (de exemplu, din cauza faptului
c entitii i se interzice prin lege s emit aciuni), sau entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o politic
de a deconta n numerar sau deconteaz n general n numerar de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea
n numerar.

42

Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, ea trebuie s contabilizeze tranzacia n
conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, de la
punctele 30-33.

43

Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia n conformitate cu dispoziiile
care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, de la punctele 10-29. La decontare:
(a)

dac entitatea alege s deconteze n numerar, plile n numerar trebuie contabilizate drept
rscumprare a participaiilor n capitalurile proprii, adic drept deducere din capitalurile proprii, cu
excepia cazului menionat mai jos, la litera (c).

(b)

dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai este cerut
nicio alt nregistrare contabil suplimentar (alta dect un transfer de la o component de capitaluri
proprii la alta, dac este necesar), cu excepia cazului menionat mai jos, la litera (c).

(c)

dac entitatea alege alternativa de decontare la cea mai mare valoarea just, la data decontrii, entitatea
trebuie s recunoasc o cheltuial suplimentar pentru valoarea oferit n plus, adic diferena dintre
numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau
diferena dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea numerarului care
altfel ar fi fost pltit, dup caz.

Prezentri de informaii
44

O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag
natura i amploarea angajamentelor de plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei.

45

Pentru a pune n aplicare principiul enunat la punctul 44, entitatea trebuie s prezinte cel puin informaiile
urmtoare:
(a)

o descriere a fiecrui tip de angajament de plat pe baz de aciuni care a existat la orice moment n
decursul perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale ale fiecrui angajament, cum ar fi dispoziiile
pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i metoda de decontare (de exemplu,
n numerar sau n capitaluri proprii). O entitate avnd angajamente de plat pe baz de aciuni similare
n mod substanial poate agrega aceste informaii, cu excepia cazului cnd este necesar prezentarea
informaiilor separat pentru fiecare angajament pentru a satisface principiul enunat la punctul 44.

(b)

numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe aciuni pentru fiecare dintre
urmtoarele grupuri de opiuni:
(i)

scadente la nceputul perioadei;

418

RO - IFRS 2
(ii)

acordate n decursul perioadei;

(iii)

pierdute n decursul perioadei;

(iv)

exercitate n decursul perioadei;

(v)

expirate n decursul perioadei;

(vi)

scadente la sfritul perioadei; i

(vii)

exercitabile la sfritul perioadei.

(c)

pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media ponderat a preului aciunilor la data
de exercitare. Dac opiunile au fost exercitate cu regularitate n decursul perioadei, entitatea poate
prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a preului aciunilor n decursul perioadei.

(d)

pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama preurilor de exercitare i media
ponderat a duratei de via contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare este larg,
opiunile scadente trebuie divizate n game care sunt relevante pentru evaluarea numrului i
momentului cnd pot fi emise aciuni suplimentare i a numerarului care poate fi primit la exercitarea
acelor opiuni.

46

O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag modul
n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, sau valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul perioadei.

47

Dac entitatea a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n contrapartid pentru
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat la punctul 46, entitatea trebuie s prezinte cel puin
urmtoarele informaii:
(a)

(b)

(c)

pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea just medie ponderat a acelor
opiuni la data evalurii i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat aceast valoare just,
inclusiv:
(i)

modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de intrare ale respectivului model,
inclusiv media ponderat a preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea preconizat,
durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii fr risc i orice alte intrri
ale modelului, inclusiv metoda utilizat i ipotezele fcute pentru a ncorpora n pre efectele
preconizate ale exercitrii nainte de termen;

(ii)

modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat, inclusiv o explicaie a msurii n

care volatilitatea preconizat a avut la baz volatilitatea determinat istoric; i

(iii)

dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost ncorporate n evaluarea
valorii juste, cum ar fi o condiie de pia.

pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul perioadei (adic altele dect opiunile
pe aciuni), numrul i media ponderat a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la data
evalurii, i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat acea valoare just, inclusiv:
(i)

dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia observabil, modul n care a
fost determinat;

(ii)

dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n evaluarea valorii juste; i

(iii)

dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate au fost
ncorporate n evaluarea valorii juste.

pentru angajamentele de plat pe baz de aciuni care au fost modificate n decursul perioadei:
(i)

o explicaie a respectivelor modificri;

(ii)

valoarea just incremental acordat (ca rezultat al respectivelor modificri); i

419

RO - IFRS 2
(iii)

informaii despre modul n care valoarea just incremental acordat a fost evaluat,
consecvent cu dispoziiile enunate la literele (a) i (b) de mai sus, acolo unde este cazul.

48

Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n decursul perioadei, entitatea
trebuie s prezinte modul n care respectiva valoare just a fost determinat, de exemplu, dac valoarea just a
fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii.

49

Dac entitatea a ignorat ipoteza de la punctul 13, ea trebuie s prezinte acest fapt i va oferi o explicaie a
motivului pentru care ipoteza a fost ignorat.

50

O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag efectul
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei,
precum i asupra poziiei sale financiare.

51

Pentru a pune n aplicare principiul de la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte cel puin urmtoarele
informaii:

52

(a)

cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n
care bunurile sau serviciile primite nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active i au fost,
deci, recunoscute imediat drept cheltuial, inclusiv prezentrile de informaii separate ale acelei pri a
cheltuielii totale generate din tranzaciile contabilizate drept tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu
decontare n aciuni;

(b)

pentru datoriile care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:

(i)

valoarea contabil total la sfritul perioadei; i

(ii)

valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru care dreptul partenerului de a
ncasa numerar sau alte active a devenit exercitabil nainte de sfritul perioadei (de exemplu,
drepturi privind aprecierea aciunilor care au devenit exercitabile).

Dac informaiile prevzute a fi prezentate de ctre prezentul IFRS nu satisfac principiile enunate la punctele 44,
46 i 50, entitatea trebuie s prezinte informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea acestora.

Prevederi tranzitorii
53

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS
acordrilor de aciuni, de opiuni pe aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii, acordate dup data de 7
noiembrie 2002 i care nu au intrat nc n drepturi la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS.

54

Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice prezentul IFRS altor acordri de instrumente de capitaluri
proprii dac entitatea a prezentat public valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la
data de evaluare.

55

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se aplic prezentul IFRS, entitatea trebuie s
retrateze informaiile comparative i, acolo unde este cazul, trebuie s ajusteze soldul iniial al rezultatului
reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.

56

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li s-a aplicat prezentul IFRS (de exemplu,
instrumentele de capitaluri proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea trebuie s prezinte
totui informaiile prevzute la punctele 44 i 45.

57

Dac, dup intrarea n vigoare a prezentului IFRS, o entitate modific termenii sau condiiile aferente acordrii
de instrumente de capitaluri proprii la care prezentul IFRS nu a fost aplicat, entitatea trebuie s aplice totui
punctele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificri.

58

Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni existente la data intrrii n vigoare a
prezentului IFRS, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii, entitatea trebuie s
retrateze informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al celei mai
ndeprtate perioade prezentate, pentru care informaiile comparative au fost retratate, cu excepia cazului cnd
entitii nu i se impune s retrateze informaiile comparative, n msura n care informaiile sunt aferente unei
perioade sau unei date anterioare datei de 7 noiembrie 2002.

420

RO - IFRS 2
59

Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv prezentul IFRS altor datorii care rezult din
tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate n decursul unei perioade
pentru care sunt prezentate informaii comparative.

Data intrrii n vigoare

60

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

421

RO - IFRS 2

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
tranzacie cu plata pe O tranzacie cu plata pe baz de aciuni, n care entitatea dobndete bunuri sau servicii
angajnd o datorie de a transfera numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau
baz de aciuni cu
decontare n numerar servicii, pentru sume care se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii sau altor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
angajai i alte
persoane care
presteaz servicii
similare

instrument de
capitaluri proprii
instrumente de
capitaluri proprii
acordate

Persoane care presteaz servicii personale ctre entitate i fie (a) persoanele sunt privite ca
angajai n scopuri legale sau fiscale, fie (b) persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea
acesteia n acelai mod ca persoanele care sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale, fie
(c) serviciile prestate sunt similare acelora prestate de angajai. De exemplu, termenul vizeaz tot
personalul din conducere, adic persoanele care au autoritatea i responsabilitatea pentru
planificarea, direcionarea i controlul activitilor entitii, inclusiv directorii neexecutivi.
Un contract care evideniaz un interes rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor
datoriilor sale.39
Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un instrument de capitaluri proprii al entitii
conferit de ctre entitate unei alte pri, n baza unui acord de plat pe baz de aciuni

tranzacie cu plata pe O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete bunuri sau servicii n
contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni
baz de aciuni cu
pe aciuni).
decontare n aciuni
valoare just

Suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ, decontat o datorie, sau acordat un
instrument de capitaluri proprii, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.

data acordrii

Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat un angajament de plat pe
baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea i partenerul acesteia accept termenii i condiiile
angajamentului. La data acordrii entitatea confer partenerului dreptul la numerar, alte active
sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, doar dac sunt ndeplinite condiiile
specificate pentru intrarea n drepturi, dac acestea exist. Dac respectivul acord face
obiectul unui proces de aprobare (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care
se obine aprobarea.

valoare intrinsec

Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul are dreptul (condiionat sau
necondiionat) de a subscrie sau conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist)
pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s l plteasc pentru acele aciuni. De exemplu, o
opiune pe aciuni cu un pre de exercitare de 15 u.m.40 , pe o aciune cu o valoare just de 20
u.m., are o valoare intrinsec de 5 u.m.

condiie de pia

O condiie de care depinde preul de exercitare, intrarea n drepturi sau exercitarea unui
instrument de capitaluri proprii care este legat de preul de pia al unui instrument de
capitaluri proprii, cum ar fi atingerea preului specific pe aciune sau a sumei specifice a valorii
intrinsece a unei opiuni pe aciuni, sau realizarea unui obiectiv specific care are la baz preul
de pia al instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii raportat la un indice al preurilor
pieei al instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entiti.

data de evaluare

Data la care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluat n
contextul prezentului IFRS. Pentru tranzacii cu angajaii i alte persoane care presteaz
servicii similare, data de evaluare este data acordrii. Pentru tranzacii cu alte pri dect
angajaii (i persoanele care presteaz servicii similare), data de evaluare este data la care

39

Cadrul general definete o datorie ca fiind o obligaie actual a entitii care decurge din evenimente trecute, a crei decontare se face
printr-o ieire de resurse ale entitii care ncorporeaz beneficii economice (adic o ieire de numerar sau alte active ale entitii)

40

n aceast anex, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

422

RO - IFRS 2
entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
caracteristic de
rennoire

O caracteristic care ofer o acordare automat de opiuni pe aciuni suplimentare cnd

deintorul opiunii exercit opiunile acordate anterior utiliznd aciunile entitii, mai degrab
dect numerar, pentru a satisface preul de exercitare.

opiune de rennoire

O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este utilizat pentru a satisface preul de
exercitare al unei opiuni pe aciuni anterioare.

angajament de plat pe Un acord ntre entitate i alt parte (inclusiv un angajat) pentru a ncheia o tranzacie cu plata
pe baz de aciuni, care d dreptul celeilalte pri s primeasc numerar sau alte active ale
baz de aciuni
entitii pentru sume care se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau alte instrumente de
capitaluri proprii ale entitii, sau s primeasc instrumente de capitaluri proprii ale entitii
cu condiia s se ndeplineasc condiiile specificate pentru intrarea n drepturi, dac exist.
tranzacie cu plata pe O tranzacie n care entitatea primete bunuri sau servicii n contrapartid pentru instrumentele
de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) sau dobndete bunuri
baz de aciuni
sau servicii angajnd datorii fa de furnizorul acelor bunuri sau servicii, a cror sum se bazeaz
pe preul aciunilor entitii sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
opiune pe aciuni

Un contract care confer deintorului dreptul, dar nu i obligaia, de a subscrie la aciunile

entitii la un pre fix sau determinabil pentru o perioad specificat de timp.

a intra n drepturi

A deveni titular. n cadrul unui angajament de plat pe baz de aciuni, dreptul partenerului de
a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi
la ndeplinirea oricror condiii specificate pentru intrarea n drepturi.

condiii pentru
intrarea n drepturi

Condiiile care trebuie satisfcute de partener pentru a avea dreptul s primeasc numerar, alte
active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, n cadrul unui angajament de plat
pe baz de aciuni. Condiiile pentru intrarea n drepturi includ condiiile serviciilor, care
stipuleaz ca cealalt parte s finalizeze o perioad de serviciu specificat i anumite condiii de
performan, care cer ca obiectivele de performan specificate s fie ntrunite (cum ar fi o
cretere specificat a profitului entitii n decursul unei perioade de timp specificate).

Perioada n care toate condiiile specificate pentru intrarea n drepturi ale unui angajament
perioad pentru
satisfacerea condiiilor de plat pe baz de aciuni trebuie satisfcute.
de intrare n drepturi

423

RO - IFRS 2

Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii

acordate
B1

Punctele B2-B41 din aceast anex trateaz evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe
aciuni acordate, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici
comune ale unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin urmare, anexa nu
este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai jos se concentreaz
asupra aciunilor i opiunilor pe aciuni acordate angajailor, se presupune c valoarea just a
aciunilor sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate acestea, multe dintre
aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea volatilitii preconizate)
se aplic, de asemenea, n contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni
acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine bunurile sau la care
partenerul presteaz serviciile.

Aciuni
B2

n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor trebuie evaluat la
preul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt
tranzacionate public), ajustat n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate
aciunile (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din evaluarea valorii
juste n conformitate cu punctele 19-21).

B3

De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe perioada pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a
aciunilor acordate. n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate de transferul
ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare, ns doar n msura n
care restriciile ulterioare intrrii n drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru respectiva
aciune un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac aciunile sunt
tranzacionate n mod activ pe o pia activ i lichid, restriciile legate de transferul ulterior datei
de intrare n drepturi pot s afecteze n mic msur, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti pentru
respectivele aciuni un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. Restriciile legate de
transfer sau alte restricii care exist pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste la data acordrii aciunilor,
deoarece respectivele restricii sunt anulate de existena unor condiii pentru intrarea n drepturi
care sunt contabilizate n conformitate cu punctele 19-21.

Opiuni pe aciuni
B4

n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe cazuri preurile de pe pia nu
sunt disponibile, deoarece opiunile acordate fac obiectul unor termeni i condiii care nu se aplic
opiunilor tranzacionate. Dac nu exist opiuni tranzacionate cu termeni i condiii similare,
valoarea just a opiunilor acordate trebuie estimat prin aplicarea unui model de evaluare a
opiunii.

B5

Entitatea trebuie s ia n considerare factorii de care ar ine cont participanii de pe pia interesai
i n cunotin de cauz atunci cnd selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica.
De exemplu, multe opiuni pentru angajai au o durat de via mare, sunt de obicei exercitabile pe
durata perioadei dintre data de intrare n drepturi i sfritul duratei de via a opiunii i sunt
adesea exercitate nainte de termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare n estimarea valorii

424

RO - IFRS 2

juste la data acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate face imposibil utilizarea
formulei Black-Scholes-Merton, care nu d posibilitatea exercitrii nainte de sfritul duratei de
via a opiunii i care poate s nu reflecte n mod adecvat efectele exercitrii preconizate nainte de
termen. Aceast formul nu las posibilitatea ca volatilitatea preconizat i alte modele de intrri s
varieze pe durata de via a opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de
via contractual relativ scurte sau care trebuie s fie exercitate ntr-un interval scurt de timp dup
data de intrare n drepturi, factorii identificai mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula
Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu cea a unui
model mai flexibil de evaluare a opiunii.
B6

Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii factori:
(a)

preul de exercitare al opiunii;

(b)

durata de via a opiunii;

(c)

preul actual al aciunilor-suport;

(d)

volatilitatea preconizat a preului aciunilor;

(e)

dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i

(f)

rata dobnzii fr risc pentru durata de via a opiunii.

B7

Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz
atunci cnd se stabilete preul trebuie, de asemenea, luai n considerare (cu excepia condiiilor
pentru intrarea n drepturi i a caracteristicilor de rennoire care sunt excluse din evaluarea valorii
juste n conformitate cu punctele 19-22).

B8

De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate fi exercitat, n general, pe durata
unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a titlurilor de valori).
Acest factor trebuie luat n considerare dac modelul de evaluare a opiunilor aplicat ar considera,
n caz contrar, c opiunea ar putea fi exercitat n orice moment al duratei sale de via. Cu toate
acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare a opiunii care evalueaz opiunile care pot
fi exercitate doar la sfritul duratei de via a opiunii, nicio ajustare nu este necesar pentru
incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi (sau alte perioade pe durata de via a opiunii), deoarece modelul presupune c opiunile
nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.

B9

n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai este posibilitatea de
exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu, atunci cnd opiunea nu se poate transfera liber
sau cnd angajatul trebuie s exercite toate opiunile intrate n drepturi pn la data ncheierii
serviciului. Efectele exercitrii preconizate nainte de termen trebuie luate n calcul, aa cum
prevd punctele B16-B21.

B10

Factorii de care nu ar ine cont un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz atunci cnd
se stabilete preul unei opiuni pe aciuni (sau al altui instrument de capitaluri proprii) nu trebuie
luai n considerare n estimarea valorii juste a opiunilor pe aciuni (sau a altor instrumente de
capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul opiunilor pe aciuni acordate angajailor, factorii
care afecteaz valoarea opiunii doar din perspectiva angajailor individuali nu sunt relevani n
estimarea preului care ar fi stabilit de un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz.

Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunii

B11

n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor i a dividendelor aciunilor-suport, obiectivul este

aproximarea ateptrilor care ar fi reflectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al
tranzaciei pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exercitrii nainte de
termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul este aproximarea ateptrilor pe care le-ar
formula un partener extern care are acces la informaii detaliate despre comportamentul de
exercitare al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.

425

RO - IFRS 2

B12

Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare, cu
privire la dividende i la comportamentul de exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze o
valoare preconizat, prin ponderarea fiecrei valori din gam cu probabilitatea asociat de apariie.

B13

Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz, n general, pe experien, fiind modificate dac se

preconizeaz n mod rezonabil c viitorul se deosebete de trecut. n unele circumstane, factori
identificabili pot s indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert de
prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care deine dou sectoare de activitate
distincte l lichideaz pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate s nu fie cea
mai bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la viitor.

B14

n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fie disponibile. De exemplu, o entitate noucotat va dispune de puine sau de nicio informaie istoric cu privire la volatilitatea preului
aciunilor sale. Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.

B15

Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volatilitatea, comportamentul de

exercitare i dividendele doar pe informaiile istorice, fr s ia n considerare msura n care se
preconizeaz c experiena anterioar poate prezice, n mod rezonabil, experiena viitoare.

Exercitarea preconizat nainte de termen

B16

Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, din mai multe motive. De
exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt n general netransferabile. Acest fapt i determin
adesea pe angajai s i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece acesta este
singurul mod prin care i pot lichida poziia. De asemenea, angajailor care i ncheie serviciul li
se impune de obicei, s i exercite orice opiuni intrate n drepturi ntr-un interval scurt de timp,
altfel opiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea nainte de termen a
opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la exercitarea nainte de termen sunt
aversiunea fa de risc i lipsa unei diversificri a patrimoniului.

B17

Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii preconizate nainte de termen depind de
tipul de model de evaluare a opiunii aplicat. De exemplu, exercitarea preconizat nainte de termen
poate fi luat n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de via a opiunii
(care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este perioada de timp de la data acordrii
pn la data cnd se preconizeaz c opiunea va fi exercitat) ca date de intrare ntr-un model de
evaluare a opiunii (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alternativ, exercitarea
preconizat nainte de termen poate fi prezentat printr-un model de evaluare a opiunii, binomial
sau similar, care utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.

B18

Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exercitarea nainte de termen
includ:
(a)

durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, deoarece opiunile

pe aciuni nu pot fi n general exercitate pn la sfritul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor evalurii
exercitrii preconizate nainte de termen are la baz ipoteza c opiunile vor intra n
drepturi. Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi sunt discutate la punctele
19-21.

(b)

durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n circulaie anterior.

(c)

preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii au tendina s i

exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor atinge un anumit nivel superior preului de
exercitare.

(d)

poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena poate indica faptul c

angajaii de la nivelurile superioare au tendina s i exercite opiunile mai trziu dect
angajaii de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la punctul B21).

(e)

volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot avea tendina s i

exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai devreme dect opiunile pe aciuni cu o
volatilitate sczut.

426

RO - IFRS 2

B19

Aa cum se menioneaz la punctul B17, efectele exercitrii nainte de termen pot fi luate n
considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de via preconizate a opiunilor ca intrare n
cadrul unui model de evaluare a opiunii. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor pe
aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze aceast estimare pe o medie
ponderat adecvat a duratei de via preconizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media
ponderat adecvat a duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe baza
unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajailor (aspect
discutat n cele ce urmeaz).

B20

Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au un comportament de

exercitare relativ omogen pare a fi un aspect important. Valoarea opiunii nu este o funcie liniar a
termenului opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce termenul se mrete. De
exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz mai mult dect
o opiune pe un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii estimate a opiunii, pe
baza unei singure durate de via medii ponderate care include durate de via individuale diferite
ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opiunii pe aciuni acordate. Separarea opiunilor
acordate n mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gam relativ restrns de durate de via
incluse n cadrul duratei sale de via medii ponderate, reduce aceast supraevaluare.

B21

Considerente similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model binomial sau similar. De
exemplu, experiena unei entiti care acord opiuni fr restricii angajailor de la toate nivelurile
poate indica faptul c persoanele din nivelurile superioare ale conducerii au tendina s i pstreze
opiunile mai mult dect angajaii din conducerea medie i c angajaii de la nivelurile inferioare au
tendina s i exercite opiunile mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt
ncurajai sau obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri proprii ale
angajatorului, inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii care
nu fac obiectul acestei prevederi. n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care
au comportamente de exercitare relativ omogene va avea drept rezultat o estimare mai corect a
valorii juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.

Volatilitatea preconizat
B22

Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preconizeaz ca un pre s

fluctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volatilitii utilizat n cadrul modelelor de evaluare a
opiunii reprezint abaterea standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii aciunilor,
pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general, exprimat n termeni anualizai care
sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici de pre
zilnici, sptmnali sau lunari.

B23

Rata rentabilitii (care poate fi pozitiv sau negativ) a unei aciuni pentru o perioad indic
msura n care un acionar a beneficiat de pe urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii)
preului aciunii.

B24

Volatilitatea anual preconizat a unei aciuni reprezint nivelul la care se ateapt s se ncadreze
rata rentabilitii anuale compuse continuu, n aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s
declari c o aciune cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12% prezint o
volatilitate de 30% nseamn c probabilitatea ca rata rentabilitii aciunii pe un an s fie ntre 18% (12% - 30%) i 42% (12% + 30%) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii este
de 100 u.m. la nceputul anului i nu sunt pltite dividende, preul aciunii la sfritul anului se
preconizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100 u.m. x e-0,18) i 152,20 u.m. (100 u.m. x e0,42) n
aproximativ dou treimi din cazuri.

B25

Factorii care trebuie luai n considerare la estimarea volatilitii preconizate includ:

(a)

volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate n aciuni ale entitii sau alte
instrumente tranzacionate ale entitii care includ caracteristicile opiunii (cum ar fi
datoriile convertibile), dac exist.

(b)

volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente perioade, care
corespunde, n general, termenului preconizat al opiunii (lund n considerare durata de
via contractual rmas a opiunii i efectele exercitrii preconizate nainte de termen).

427

RO - IFRS 2

(c)

durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n mod public. O
entitate nou-cotat poate avea o volatilitate istoric ridicat, n comparaie cu entiti
similare care sunt cotate de mai mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile
nou-cotate sunt prezentate mai jos.

(d)

tendina volatilitii de a reveni la valoarea sa medie, adic nivelul su mediu pe termen

lung i ali factori care indic faptul c volatilitatea preconizat viitoare poate fi diferit
de volatilitatea trecut. De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost extraordinar
de volatil pentru o anumit perioad de timp identificabil din cauza unei preluri prin
licitaie nereuite sau unei restructurri majore, acea perioad poate s nu fie luat n
considerare la calcularea volatilitii anuale medii istorice.

(e)

intervalele adecvate i regulate de observare a preurilor. Observarea preurilor trebuie s

fie consecvent de la o perioad la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza preul de
nchidere pentru fiecare sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s
utilizeze preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai mare pre pentru alte
sptmni. De asemenea, observarea preurilor trebuie exprimat n aceeai moned ca
preul de exercitare.

Entiti nou-cotate
B26

Aa cum s-a menionat la punctul B25, o entitate trebuie s ia n considerare volatilitatea istoric a
preului aciunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este n general corespunztoare
termenului preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are suficiente informaii cu privire
la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze volatilitatea istoric pentru cea mai lung
perioad pentru care este disponibil activitatea de tranzacionare. Poate lua n considerare, de
asemenea, volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o perioad comparabil din
durata de via a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotat doar timp de un an i acord
opiuni cu o durat medie de via preconizat de cinci ani poate lua n considerare modelul i
nivelul volatilitii istorice a entitilor din acelai domeniu de activitate pentru primii ase ani n
care aciunile acelor entiti au fost tranzacionate n mod public.

Entiti necotate
B27

O entitate necotat nu va avea informaii istorice pe care s le ia n considerare la estimarea

volatilitii preconizate. n continuare sunt prezentai anumii factori care trebuie luai n
considerare n locul informaiilor istorice.

B28

n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni sau aciuni ctre angajai
(sau alte pri) poate s fi stabilit o pia intern pentru aciunile sale. Volatilitatea respectivelor
preuri ale aciunilor poate fi luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate.

B29

n mod alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric sau implicit a entitilor
cotate similare pentru care sunt disponibile informaii cu privire la preul aciunii sau al opiunii,
pentru a fi utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate fi adecvat dac
entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor cotate similare.

B30

Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor similare
cotate i, n schimb, a utilizat alt metodologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile, entitatea ar
putea obine o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de evaluare. De
exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza activului sau a rezultatelor nete. Ea ar putea
lua n considerare volatilitatea preconizat a acelor valori ale activelor sau ale rezultatelor nete.

Dividende preconizate
B31

Msura n care dividendele preconizate ar trebui s fie luate n considerare la evaluarea valorii juste
a aciunilor sau opiunilor acordate depinde de msura n care partenerul are sau nu dreptul la
dividende sau echivalente ale dividendelor.

428

RO - IFRS 2

B32

De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la dividende pe aciunile-suport

sau la echivalente ale dividendelor (care ar putea fi pltite n numerar sau utilizate pentru a reduce
preul de exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate trebuie evaluate ca
i cum nu vor fi pltite dividende pe aciunile-suport, adic intrrile pentru dividendele preconizate
ar trebui s fie zero.

B33

n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor acordate angajailor este
estimat, nu este necesar ajustarea pentru dividendele preconizate dac angajatul are dreptul s
primeasc dividende pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi.

B34

n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau echivalente ale
dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea
exercitrii, n cazul unei opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni ar
trebui s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd valoarea just a unei
opiuni acordate este estimat, dividendele preconizate ar trebui incluse n aplicarea unui model de
evaluare a opiunii. Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, respectiva evaluare
trebuie s fie redus cu valoarea prezent a dividendelor preconizate a fi pltite n decursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

B35

Modelele de evaluare a opiunii necesit, n general, randamentul preconizat al dividendelor. Cu

toate acestea, modelele pot fi modificate pentru a utiliza valoarea preconizat a unui dividend mai
degrab dect randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul su preconizat, fie plile sale
preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm, ea ar trebui s ia n considerare
modelul su istoric de cretere a dividendelor. De exemplu, dac politica unei entiti a fost n
general s creasc dividendele cu aproximativ 3% pe an, valoarea estimat a opiunilor nu ar trebui
s se bazeze pe ipoteza unei valori fixe a dividendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu
excepia cazului cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.

B36

n general, ipoteza privind dividendele preconizate ar trebui s se bazeze pe informaii care sunt
disponibile public. O entitate care nu pltete dividende i nu are intenia de a face acest lucru
trebuie s se bazeze pe ipoteza unui randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate
acestea, o entitate n curs de dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate
atepta s nceap s plteasc dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor sale
pe aciuni ale angajailor. Acele entiti ar putea utiliza o medie a randamentului dividendelor n
trecut (zero) i o medie a randamentului dividendelor unui grup adecvat de elemente comparabile.

Rata dobnzii fr risc

B37

n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit disponibil n prezent al

emisiunilor guvernamentale cu cupon zero din ara n a crei moned este exprimat preul de
exercitare, cu un termen rmas egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza
duratei de via contractuale rmase a opiunii i lund n considerare efectele exercitrii
preconizate nainte de termen). Ar putea fi necesar s se utilizeze un substitut adecvat, dac astfel
de emisiuni guvernamentale nu exist sau dac circumstanele indic faptul c randamentul implicit
al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobnzii fr risc (de
exemplu, n economiile cu nivel inflaionist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat ar trebui
folosit dac participanii pe pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd acel
substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero, la
estimarea valorii juste a unei opiuni cu o durat de via egal cu termenul preconizat al opiunii
care este evaluat.

Efectele structurii de capital

B38

n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe aciuni tranzacionate. Atunci
cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exercitate, emitentul livreaz aciunile deintorului de opiuni.
Respectivele aciuni sunt dobndite de la acionarii existeni. Aadar, exercitarea opiunilor pe
aciuni tranzacionate nu are efect de diluare.

B39

n schimb, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, sunt emise aciuni noi cnd
respectivele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de form, dac sunt

429

RO - IFRS 2

utilizate aciuni rscumprate anterior i deinute n trezorerie). Dat fiind faptul c aciunile vor fi
emise mai degrab la preul de exercitare dect la preul curent al pieei la data exercitrii, aceast
diluare real sau potenial ar putea reduce preul aciunii, astfel nct deintorul opiunii nu
realizeaz un ctig att de important n momentul exercitrii, ca i cel pe care l-ar fi realizat n
cazul exercitrii unei opiuni tranzacionate similare care nu dilueaz preul aciunii.
B40

Msura n care aceasta are un efect semnificativ asupra valorii opiunilor pe aciuni acordate
depinde de diveri factori, cum ar fi numrul de aciuni noi care vor fi emise la exercitarea
opiunilor comparativ cu numrul de aciuni deja existente. De asemenea, dac piaa se ateapt
deja s aib loc acordarea opiunii, se poate ca piaa s fi inclus deja diluarea potenial n preul
aciunii la data acordrii.

B41

Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac posibilul efect de diluare al exercitrii
viitoare a opiunilor pe aciuni acordate poate avea un impact asupra valorii lor juste estimate la
data acordrii. Modele de evaluare a opiunii pot fi adaptate pentru a lua n considerare acest efect
potenial de diluare.

Modificri ale angajamentelor de plat pe baz de aciuni cu

decontare n aciuni
B42

Punctul 27 prevede ca, independent de orice modificri ale termenilor i condiiilor n baza crora
au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acordri
de instrumente de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate la
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordrii, cu excepia cazului cnd
respectivele instrumente nu intr n drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi
(alta dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. n plus, entitatea ar trebui s
recunoasc efectele modificrilor care majoreaz valoarea just total a angajamentului cu plata pe
baz de aciuni sau, ntr-o alt form constituie beneficii pentru angajai.

B43

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 27:

(a)

dac modificarea majoreaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate

(de exemplu, prin reducerea preului de exercitare), evaluat imediat nainte i dup
modificare, entitatea trebuie s includ valoarea just incremental acordat n evaluarea
valorii recunoscute pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre
valoarea just a instrumentului de capitaluri proprii modificat i cea a instrumentului de
capitaluri proprii original, amndou estimate la data modificrii. Dac modificarea
survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea
just incremental acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile
primite n decursul perioadei de la data modificrii pn la data cnd instrumentul de
capitaluri proprii modificat intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii originale la data acordrii, care este
recunoscut pe parcursul restului perioadei iniiale pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi. Dac modificarea survine dup data satisfacerii condiiilor de intrare n
drepturi, valoarea just incremental acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi n cazul n care angajatului i
se impune s ndeplineasc o perioad suplimentar de serviciu nainte de a deveni, n
mod necondiionat, ndreptit s primeasc acele instrumente de capitaluri proprii
modificate.

(b)

n mod similar, dac modificarea majoreaz numrul de instrumente de capitaluri proprii

acordate, entitatea trebuie s includ valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
suplimentare acordate, evaluate la data modificrii, n evaluarea valorii recunoscute
pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate, consecvent cu dispoziiile prezentate anterior la litera (a). De exemplu, dac
modificarea survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate este
inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei
scurse de la data modificrii pn la data la care instrumentele de capitaluri proprii
suplimentare intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la data

430

RO - IFRS 2

acordrii instrumentelor de capitaluri proprii acordate iniial, care este recunoscut pe

parcursul perioadei iniiale rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(c)

B44

dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care este
benefic angajatului, de exemplu, prin deducerea perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiii de performan
(alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate cu litera
(a) de mai sus), entitatea trebuie s ia n considerare condiiile modificate pentru intrarea
n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.

Mai mult, dac entitatea modific termenii sau condiiile instrumentelor de capitaluri proprii
acordate ntr-o manier care reduce valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de
aciuni sau este defavorabil angajailor, entitatea trebuie s continue totui s contabilizeze
serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate ca i cum
respectiva modificare nu ar fi avut loc (cu excepia cazului n care are loc o anulare a unei pri sau
a tuturor instrumentelor de capitaluri proprii acordate, care trebuie contabilizat n conformitate cu
punctul 28). De exemplu:
(a)

dac modificarea reduce valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate

evaluate imediat nainte i dup modificare, entitatea nu trebuie s ia n considerare acea
reducere a valorii juste i trebuie s continue s evalueze valoarea recunoscut pentru
serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii care au la
baz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data acordrii.

(b)

dac modificarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui

angajat, acea reducere trebuie contabilizat ca o anulare a prii respective a acordrii, n
conformitate cu dispoziiile de la punctul 28.

(c)

dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care nu
constituie un beneficiu pentru angajai, de exemplu, prin prelungirea perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modificarea sau adugarea unei
condiii de performan [alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate
n conformitate cu litera (a) de mai sus], entitatea nu trebuie s ia n considerare condiiile
modificate pentru intrarea n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.

431

RO - IFRS 3

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

Combinri de ntreprinderi
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica raportarea financiar de ctre o entitate care se angajeaz ntr-o
combinare de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de ntreprinderi trebuie
contabilizate folosindu-se metoda de cumprare. Prin urmare, dobnditorul recunoate activele, datoriile i
datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei, precum i
fondul comercial, care este supus ulterior unor teste de depreciere n loc s fie amortizat.

Domeniu de aplicare
2

Cu excepia cazurilor menionate la punctul 3, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea
combinrilor de ntreprinderi.

Prezentul IFRS nu se aplic:

(a)

n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite pentru a
forma asocieri n participaie.

(b)

n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun.

(c)

n cazul combinrilor de ntreprinderi care includ dou sau mai multe entiti mutuale.

(d)

n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite ntr-o
singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr a se obine participaii n capitalurile proprii
(de exemplu, combinri n care entiti individuale sunt reunite doar pe baz de contract pentru a forma
o corporaie cotat dual la burs).

Identificarea unei combinri de ntreprinderi

4

O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur
entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti, dobnditorul,
obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite. Dac o entitate obine controlul
asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi, rezultatul acestei grupri nu reprezint o
combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate dobndete un grup de active sau active nete care nu
constituie o ntreprindere, entitatea respectiv trebuie s aloce cte o parte din costul grupului de active activelor
i datoriilor individuale identificabile, pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei.

O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau din
alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti,
cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea
unei pri din activele nete ale unei alte entiti, care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi.
Combinarea se poate efectua prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte
active, sau printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care
particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. Tranzacia ar putea presupune nfiinarea
unei noi entiti care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate, sau restructurarea uneia sau
mai multora dintre entitile care particip la combinare.

O combinare de ntreprinderi poate avea drept rezultat o relaie de tip societate-mam - filial, n care
dobnditorul este societatea-mam, iar entitatea dobndit devine o filial a dobnditorului. n aceast situaie,
dobnditorul aplic prevederile prezentului IFRS n situaiile sale financiare consolidate. Acesta include

432

RO - IFRS 3
participaia sa n entitatea dobndit n toate situaiile financiare individuale pe care le ntocmete, ca investiie
ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale).
7

O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, dac exist, ale
altei entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor proprii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are
drept rezultat o relaie de tip societate-mam - filial.

n definiia unei combinri de ntreprinderi se includ i, prin urmare, intr sub incidena prezentului IFRS
combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra unei alte entiti, dar pentru care data la
care se obine controlul (adic data achiziiei) nu coincide cu data de obinere a unei participaii n capitalurile
proprii (adic data sau datele schimbului). Aceast situaie poate avea loc, de pild, atunci cnd o entitate n care
se investete intr n acorduri de rscumprare a aciunilor cu unii dintre investitorii si i controlul asupra
entitii n care s-a investit se modific n consecin.

Prezentul IFRS nu specific metoda de contabilizare a intereselor n asocierile n participaie folosit de membrii
acestora (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).

Combinri de ntreprinderi ntre entiti aflate sub control comun

10

O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint o
combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la combinare sunt controlate n
ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i dup combinare, iar controlul
respectiv nu este tranzitoriu.

11

Trebuie s se considere c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor angajamente
contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale
entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de
ntreprinderi nu intr sub incidena prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv,
ca urmare a unor angajamente contractuale, autoritatea absolut de a guverna politicile financiare i operaionale
ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, n vederea obinerii de beneficii din activitile acestora,
iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie.

12

O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi care acioneaz mpreun sub incidena
unor angajamente contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre sub incidena dispoziiilor
de raportare financiar ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu este necesar ca entitile care se combin s fie incluse n
aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie considerat drept combinare
ntre entiti aflate sub control comun.

13

Ponderea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte i dup ce
combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate
sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o filial care a
fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului potrivit IAS 27 nu are relevan pentru stabilirea
faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun.

Metoda de contabilizare
14

Toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda de cumprare.

15

Prin metoda de cumprare, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii care particip la
combinare identificat drept dobnditor. Dobnditorul cumpr active nete i recunoate activele dobndite i, de
asemenea, datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de
ctre entitatea dobndit. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie i nu se
recunosc alte active sau datorii suplimentare ale dobnditorului n urma tranzaciei, deoarece acestea nu fac
obiectul tranzaciei.

Aplicarea metodei de cumprare

16

Aplicarea metodei de cumprare include urmtoarele etape:

433

RO - IFRS 3
(a)

identificarea dobnditorului;

(b)

evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i

(c)

alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i n datoriile i

datoriile contingente asumate.

Identificarea dobnditorului
17

n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi trebuie identificat dobnditorul. Dobnditorul se definete

ca entitatea participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi
care particip la combinare.

18

Deoarece prin metoda de cumprare o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva dobnditorului, se
presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca dobnditor.

19

Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi
n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Trebuie presupus c o entitate care particip la
combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd controleaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale
acesteia, cu excepia cazului n care se poate demonstra c deinerea acestora nu constituie drept de control.
Chiar dac una dintre entitile care particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din drepturile de
vot ale altei entiti care particip la combinare, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a
doua dac, n urma combinrii, obine:

20

21

(a)

controlul a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti, n virtutea unor acorduri cu
ali investitori; sau

(b)

autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n virtutea unui statut
sau a unui acord; sau

(c)

autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de administraie
sau ai unui organ de conducere echivalent celeilalte entiti; sau

(d)

autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau ale organului
de conducere echivalent celeilalte entiti.

Dei uneori poate fi dificil s se identifice dobnditorul, de obicei sunt anumite indicii c acesta exist. De
exemplu:
(a)

dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti care face
parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil dobnditorul;

(b)

dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni ordinare cu drept de vot
contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este probabil
dobnditorul; i

(c)

dac o combinare de ntreprinderi are drept rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a domina
alegerea membrilor din conducerea entitii rezultate din combinare, entitatea dominant este probabil
dobnditorul.

ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de participaii n capitalurile proprii, entitatea care
emite participaii n capitalurile proprii reprezint n mod normal dobnditorul. Cu toate acestea, trebuie luate n
considerare toate faptele i mprejurrile relevante pentru a se stabili care dintre entitile care iau parte la
combinare are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (sau celorlalte) entiti n
vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia (sau acestora). n anumite combinri de ntreprinderi,
cunoscute sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii
au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd, de exemplu, o
entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie dobndit de o entitate mai mic admis la tranzacionare,
pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admis la tranzacionare este
considerat societate-mam i entitatea neadmis la tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este
filiala legal, dac are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n
vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. De obicei, dobnditorul este entitatea mai mare; cu toate
acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi indic uneori c o entitate mai mic

434

RO - IFRS 3
dobndete o entitate mai mare. Pentru ndrumri privind contabilizarea achiziiilor inverse, a se vedea punctele
B1-B15 din Anexa B.
22

Cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea unei combinri
de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent nainte de combinare, trebuie
identificat drept dobnditor n baza probelor existente.

23

De asemenea, atunci cnd ntr-o combinare de ntreprinderi sunt implicate mai mult de dou entiti, una dintre
entitile existente naintea combinrii trebuie identificat drept dobnditor n baza probelor existente. Pentru
stabilirea dobnditorului n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare, printre altele, care dintre entitile care
particip la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele sau veniturile uneia dintre entitile care
particip la combinare le depesc n mod semnificativ pe ale celorlalte.

Costul unei combinri de ntreprinderi

24

25

Dobnditorul trebuie s evalueze costul aferent combinrii de ntreprinderi ca suma agregat a:

(a)

valorilor juste, la data schimbului, ale activelor cedate, ale datoriilor suportate sau asumate i ale
instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra
entitii dobndite; i

(b)

tuturor costurilor care se pot atribui direct combinrii de ntreprinderi.

Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite. Cnd acest lucru se
realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui,
o combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea
se realizeaz n urma cumprrii de aciuni n mai multe trane succesive. n acest caz:
(a)

costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i

(b)

data schimbului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb (adic data la care este
nregistrat fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data
achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii dobndite.

26

n conformitate cu punctul 24, activele cedate i datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite vor fi evaluate la valorile lor juste la data schimbului. Prin urmare,
atunci cnd decontarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea
just a acelei componente amnate trebuie stabilit prin actualizarea valorii sumelor de plat la data schimbului,
inndu-se seama de orice prime sau reduceri care ar putea fi suportate n procesul decontrii.

27

Preul publicat la data schimbului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezint cea mai bun metod
de stabilire a valorii juste a instrumentului respectiv i trebuie folosit, cu excepia unor cazuri rare. Alte probe i
metode de evaluare trebuie luate n considerare doar n cazurile rare cnd dobnditorul poate demonstra c preul
publicat la data schimbului nu reprezint un indicator fiabil al valorii juste i c se poate evalua aceast valoare
ntr-un mod mai fiabil folosindu-se alte probe i metode de evaluare. Preul publicat la data schimbului reprezint
un indicator nefiabil doar dac acesta a fost afectat de restrngerea pieei. Dac preul publicat la data schimbului
reprezint un indicator nefiabil sau dac nu exist cotaii de pia pentru valorile mobiliare emise de dobnditor,
valoarea just a acelor instrumente poate fi estimat, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporional n
valoarea just a dobnditorului sau prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea just a entitii
dobndite, n funcie de relevana acestor variante. Valoarea just la data schimbului a activelor monetare cedate
acionarilor entitii dobndite, ca alternativ la oferirea de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea
s serveasc drept prob a valorii juste totale cedate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra
entitii dobndite. n orice caz, trebuie luate n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv
factori semnificativi care influeneaz negocierile. Pentru ndrumri suplimentare privind determinarea valorii
juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

28

Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite. Pierderile ulterioare sau alte costuri care se preconizeaz c vor fi
suportate ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite i, prin urmare, nu vor fi nregistrate ca parte a costului aferent combinrii.

29

Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate costurile care se pot atribui direct combinrii, ca de
exemplu onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani n vederea realizrii

435

RO - IFRS 3
procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de
achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct contabilizrii procesului de combinare respectiv nu
vor fi incluse n costul aferent combinrii: ele se vor nregistra drept cheltuieli n momentul n care sunt
suportate.
30

Costurile aferente stabilirii i emiterii obligaiunilor financiare reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere
a obligaiunilor financiare i nu costuri care se pot atribui direct combinrii, chiar dac aceste obligaiuni
financiare sunt emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie
nregistrate de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, aceste
costuri trebuie luate n calcul la evaluarea iniial a datoriei.

31

De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezint parte integrant a tranzaciei de
emitere de aciuni i nu costuri care pot fi atribuite direct combinrii, chiar dac instrumentele de capitaluri
proprii au fost emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie nregistrate
de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare, aceste costuri reduc ctigurile din emiterea de aciuni.

Ajustri ale costului aferent unei combinri de ntreprinderi n funcie de

evenimente ulterioare
32

Atunci cnd un acord de combinare prevede ajustarea costului combinrii n funcie de evenimente
ulterioare, dobnditorul trebuie s includ suma corespunztoare ajustrii n costul aferent combinrii la
data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil.

33

Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie de unul sau mai
multe evenimente ulterioare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea unui anumit nivel al
profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al preului pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii
emise. De obicei se poate estima valoarea acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a fi
afectat fiabilitatea informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare
prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modificat, costul aferent combinrii de ntreprinderi
trebuie ajustat n consecin.

34

Cu toate acestea, dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede o astfel de ajustare, ea nu este inclus n
costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac ajustarea nu este probabil sau
dac nu se poate evalua n mod fiabil. Dac ulterior ajustarea devine probabil i poate fi evaluat n mod fiabil,
contravaloarea suplimentar trebuie tratat ca o ajustare a costului aferent combinrii de ntreprinderi.

35

n anumite mprejurri, dobnditorului i se poate impune s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept
compensaie pentru diminuarea valorii activelor cedate, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau a
datoriilor suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Acest
lucru se ntmpl, de exemplu, atunci cnd dobnditorul garanteaz preul pe pia al instrumentelor de capitaluri
proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi i este obligat s emit noi
instrumente de capitaluri proprii i de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de
cazuri, nu se recunoate nicio majorare a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de
capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se compenseaz printr-o reducere corespunztoare a valorii
atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentar este considerat o
reducere a primei sau o cretere a ratei de actualizare a emisiunii iniiale.

Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi activelor

dobndite i, de asemenea, datoriilor i datoriilor contingente
asumate
36

La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul aferent combinrii de ntreprinderi prin
recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite care
ndeplinesc criteriile de recunoatere enunate la punctul 37 la valoarea lor just la data respectiv, cu
excepia activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care sunt clasificate drept deinute n
vederea vnzrii potrivit IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, care
trebuie recunoscute la valoarea just minus costurile aferente vnzrii. Orice diferen ntre costul aferent
combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i

436

RO - IFRS 3
datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute trebuie contabilizat n conformitate cu prevederile
punctelor 51-57.
37

Dobnditorul trebuie s recunoasc separat activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale
entitii dobndite la data achiziiei numai dac acestea satisfac urmtoarele criterii la data respectiv:
(a)

n cazul unui activ care nu este imobilizare necorporal, este probabil ca toate beneficiile
economice ulterioare aferente s revin dobnditorului, iar valoarea just a acestuia poate fi
evaluat n mod fiabil;

(b)

n cazul unei datorii care nu este datorie contingent, este probabil ca pentru decontarea ei s fie
necesar generarea unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, iar valoarea
just a datoriei respective poate fi evaluat n mod fiabil;

(c)

n cazul unei imobilizri necorporale sau a unei datorii contingente, valoarea just a acesteia se
poate evalua n mod fiabil.

38

Dup data achiziiei, dobnditorul trebuie s ncorporeze n situaia proprie a veniturilor i cheltuielilor
profiturile i pierderile entitii dobndite, prin includerea venitului i a cheltuielilor entitii dobndite pe baza
costului aferent combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea
incluse dup data achiziiei n situaia veniturilor i cheltuielilor dobnditorului legate de activele amortizabile
ale entitii dobndite trebuie evaluate pe baza valorii juste a respectivelor active amortizabile la data achiziiei,
adic a costului lor suportat de dobnditor.

39

Aplicarea metodei de cumprare se face ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care dobnditorul
obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint autoritatea de a guverna
politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii de pe urma
activitii acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat din punct de vedere juridic
nainte ca dobnditorul s obin controlul. Trebuie luate n considerare toate faptele i mprejurrile relevante
ntr-o combinare de ntreprinderi pentru a se stabili momentul obinerii controlului de ctre dobnditor.

40

Deoarece dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite
care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37, la valoarea lor just la data achiziiei, orice interes
minoritar n entitatea dobndit este nregistrat n limita ponderii minoritii n valoarea just net a respectivelor
elemente. Punctele B16 i B17 din Anexa B ofer ndrumri privind stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite n sensul alocrii costului aferent unei combinri de
ntreprinderi.

Activele i datoriile identificabile ale entitii dobndite

41

42

n conformitate cu punctul 36, dobnditorul recunoate separat, n vederea alocrii costului aferent combinrii,
numai activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite existente la data achiziiei i
care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37. Prin urmare:
(a)

dobnditorul trebuie s recunoasc datorii n vederea ncheierii sau reducerii activitilor entitii
dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii doar dac entitatea dobndit are, la data
achiziiei, o datorie existent n vederea restructurrii, recunoscut n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente; i

(b)

dobnditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinrii, nu trebuie s recunoasc datorii n
contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevzute s fie suportate ca urmare a combinrii de
ntreprinderi.

O plat pe care o ntreprindere este obligat prin contract s o efectueze, de exemplu, ctre angajai sau furnizori
dac ntreprinderea respectiv devine entitate dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, reprezint o
obligaie curent a entitii respective i este considerat datorie contingent pn n momentul n care devine
probabil c va avea loc combinarea de ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie de
entitatea respectiv n conformitate cu IAS 37 n momentul n care combinarea de ntreprinderi devine probabil
i obligaia poate fi evaluat n mod fiabil. De aceea, cnd are loc combinarea de ntreprinderi, acea datorie a
entitii dobndite este recunoscut de dobnditor ca parte din alocarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi.

437

RO - IFRS 3
43

Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii dobndite a crui realizare este condiionat de intrarea
ntreprinderii respective, ca entitate dobndit, ntr-o combinare de ntreprinderi nu reprezint, imediat nainte de
realizarea combinrii, o obligaie curent a entitii dobndite. De asemenea, acesta nu va fi considerat o datorie
contingent a entitii dobndite imediat nainte de realizarea combinrii pentru c nu reprezint o obligaie
posibil care rezult dintr-un eveniment trecut a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau de neapariia
unor evenimente ulterioare incerte asupra crora entitatea dobndit nu deine controlul n totalitate. Prin urmare,
dobnditorul nu trebuie s recunoasc o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din
alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi.

44

Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu punctul 36 includ toate activele i
datoriile entitii dobndite pe care dobnditorul le cumpr sau le preia, inclusiv totalitatea activelor financiare
i a datoriilor financiare. De asemenea, acestea pot include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n
situaiile financiare ale entitii dobndite, de pild pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau condiiile pentru
recunoatere. De exemplu, un beneficiu fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entitii dobndite care nu a fost
recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinare ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ
identificabil n conformitate cu punctul 36 dac este probabil c dobnditorul va obine profituri impozabile
viitoare crora li se poate aplica beneficiul fiscal care nu a fost recunoscut anterior.

Imobilizrile necorporale ale entitii dobndite

45

n conformitate cu punctul 37, dobnditorul recunoate separat o imobilizare necorporal a entitii dobndite la
data achiziiei numai dac aceasta corespunde definiiei imobilizrilor necorporale enunate n IAS 38 Imobilizri
necorporale i dac valoarea sa just poate fi evaluat n mod fiabil. Acest lucru nseamn c dobnditorul
recunoate ca activ separat de fondul comercial un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al
entitii dobndite dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi
evaluat n mod fiabil. IAS 38 ofer ndrumri privind modul n care se poate stabili dac valoarea just a
imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat n mod fiabil.

46

Un activ nemonetar fr substan fizic trebuie s fie identificabil pentru a corespunde definiiei imobilizrilor
necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul de identificare enunat n definiia
imobilizrilor necorporale numai dac:
(a)

este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un
contract de licen, nchiriat sau tranzacionat, individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau
datorie; sau

(b)

decurge din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

Datoriile contingente ale entitii dobndite

47

La punctul 37 se menioneaz c dobnditorul recunoate separat o datorie contingent a entitii dobndite ca

parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi numai dac valoarea just a respectivei datorii
contingente se poate evalua n mod fiabil. Dac valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil:
(a)

suma recunoscut drept fond comercial sau contabilizat n conformitate cu punctul 56 va fi afectat n
consecin; i

(b)

dobnditorul trebuie s prezinte informaiile despre acea datorie contingent prevzute de IAS 37.

Pentru ndrumri privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea punctul B16 litera (l)
din Anexa B.
48

Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze datoriile contingente recunoscute separat n
conformitate cu punctul 36 ca fiind valoarea cea mai mare dintre:
(a)

valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37, i

(b)

valoarea recunoscut iniial minus, dac este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n
conformitate cu IAS 18 Venituri.

438

RO - IFRS 3
49

Dispoziia enunat la punctul 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39. Cu
toate acestea, mprumuturile contractate care nu intr sub incidena IAS 39 i nu reprezint angajamente de a
oferi mprumuturi cu rate ale dobnzii sub nivelul pieei vor fi contabilizate ca datorii contingente ale entitii
dobndite dac, la data achiziiei, nu este probabil c pentru decontarea obligaiei se va impune o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice sau dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat ntr-un mod
fiabil. Astfel de mprumuturi contractate sunt recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent
combinrii de ntreprinderi, n conformitate cu punctul 37, doar dac valoarea lor poate fi evaluat n mod fiabil.

50

Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi nu
intr sub incidena IAS 37. Cu toate acestea, dobnditorul trebuie s prezinte, pentru aceste datorii contingente,
informaiile impuse de prevederile IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.

Fondul comercial
51

La data achiziiei, dobnditorul:

(a)

trebuie s recunoasc fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi drept

activ; i

(b)

trebuie s evalueze iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent
combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, a
datoriilor i a datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36.

52

Fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat anticipat fcut de ctre
dobnditor n contul beneficiilor economice viitoare generate de imobilizri care nu pot fi identificate individual
i recunoscute separat.

53

Dac activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite nu satisfac criteriile de
recunoatere separat la data achiziiei enunate la punctul 37, suma recunoscut drept fond comercial (sau
contabilizat n conformitate cu punctul 56) va fi afectat n consecin. Acest lucru se ntmpl deoarece fondul
comercial se evalueaz drept cost rezidual aferent combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.

54

Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze fondul comercial dobndit n contextul unei
combinri de ntreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere.

55

Fondul comercial dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu trebuie s fie amortizat. n schimb, acesta
trebuie supus de ctre dobnditor unui test de depreciere anual sau chiar mai frecvent dac anumite evenimente
sau modificri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri, n conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor.

Surplusul de interes al dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor

i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent
unei combinri de ntreprinderi
56

57

Dac interesul deinut de dobnditor n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36 depete costul aferent combinrii de
ntreprinderi, dobnditorul:
(a)

trebuie s reia procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor contingente

identificabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent combinrii; i

(b)

trebuie s recunoasc imediat, n profit sau pierdere, orice diferen rmas dup reevaluare.

Un ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 poate s cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele
componente:
(a)

erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinrii, fie a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite. O cauz posibil a erorilor de acest tip o reprezint
potenialele costuri ulterioare care apar la entitatea dobndit i care nu au fost corect reflectate n
valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.

439

RO - IFRS 3
(b)

obligaia enunat ntr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile dobndite la o
valoare care nu reprezint valoarea just, dar este tratat ca atare n sensul alocrii costului aferent
combinrii. De exemplu, ndrumrile din Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor
identificabile ale entitii dobndite prevd ca valoarea alocat activelor i datoriilor fiscale s nu fie
actualizat.

(c)

o cumprare la un pre avantajos.

Combinri de ntreprinderi realizate n etape

58

O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, un exemplu constituindu-l
cumprarea de aciuni n trane succesive. n acest caz, fiecare tranzacie de schimb trebuie tratat separat de
ctre dobnditor, folosindu-se informaiile privind costul tranzaciei i valoarea just la data fiecrei tranzacii de
schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzaciei respective. Astfel se realizeaz, la
fiecare etap, o comparaie pas cu pas ntre costul fiecrei investiii i interesul dobnditorului n valoarea just a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.

59

Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite pot varia de la o dat de schimb la alta. Deoarece:
(a)

activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite sunt retratate noional la
valorile juste la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent
fiecrei tranzacii; i

(b)

activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite trebuie ulterior
recunoscute de dobnditor la valoarea lor just la data achiziiei,

orice ajustare a acestor valori juste aferent participaiei deinute anterior de dobnditor reprezint o reevaluare i
trebuie contabilizat ca atare. Totui, deoarece reevaluarea are loc n contextul recunoaterii iniiale de ctre
dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, aceasta nu nseamn c
dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de reevaluare a acelor elemente dup recunoaterea iniial n
conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale.
60

nainte de a fi calificat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie se poate califica drept investiie ntr-o
entitate asociat i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS 28 Investiii n
entitile asociate. n acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale entitii n care s-a investit la
data fiecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii vor fi fost deja stabilite prin aplicarea la investiie
a metodei punerii n echivalen.

Contabilizarea iniial realizat provizoriu

61

Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi implic identificarea i stabilirea valorilor juste care
urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, precum i
a costului aferent combinrii.

62

n cazul cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi nu se poate face dect cu titlu provizoriu
pn la sfritul perioadei n care s-a realizat combinarea, pentru c fie valorile juste care urmeaz a fi atribuite
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, fie costul aferent combinrii nu
poate fi stabilit dect cu titlu provizoriu, dobnditorul trebuie s contabilizeze combinarea folosind aceste valori
provizorii. Dobnditorul trebuie s recunoasc orice ajustri aduse acestor valori provizorii ca urmare a ncheierii
contabilizrii iniiale:
(a)

n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i

(b)

ncepnd de la data achiziiei. Prin urmare:

(i)

valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente identificabile
recunoscute sau ajustate ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale trebuie calculat ca i
cum valoarea sa just la data achiziiei a fost recunoscut ncepnd cu acea dat.

440

RO - IFRS 3
(ii)

fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 trebuie ajustat
ncepnd cu data achiziiei cu o valoare egal cu ajustarea valorii juste la data achiziiei a
activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile care este recunoscut() sau ajustat().

(iii)

informaiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de ncheierea contabilizrii

iniiale a combinrii trebuie prezentate ca i cum contabilizarea iniial s-ar fi ncheiat la data
achiziiei. Acestea vor include orice amortizri suplimentare i orice alte efecte recunoscute
ca profit sau pierdere n urma ncheierii contabilizrii iniiale.

Ajustri dup ncheierea contabilizrii iniiale

63

Cu excepia cazurilor menionate la punctele 33, 34 i 65, trebuie recunoscute ajustri la contabilizarea iniial a
unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri numai n scopul corectrii unei erori, n
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Ajustrile la contabilizarea
iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri nu trebuie recunoscute ca efect al
unor modificri de estimri contabile. n conformitate cu IAS 8, efectele unei modificri de estimri contabile
trebuie recunoscute n perioadele curente i n cele viitoare.

64

IAS 8 impune unei entiti contabilizarea retroactiv a corectrii unei erori i ntocmirea situaiilor financiare ca
i cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informaiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele
anterioare n care a aprut eroarea. Prin urmare, valoarea contabil a unui activ identificabil sau a unei datorii sau
datorii contingente identificabile ale entitii dobndite care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei
erori trebuie calculat ca i cum valoarea sa just sau valoarea sa just ajustat la data achiziiei ar fi fost
recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar n
conformitate cu prevederile punctului 56 trebuie ajustat retroactiv cu o sum egal cu valoarea just la data
achiziiei (sau ajustarea valorii juste la data achiziiei) a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile
recunoscut(e) (sau ajustat(e).

Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup ncheierea contabilizrii

iniiale
65

Dac beneficiul potenial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al entitii
dobndite sau de alte creane privind impozite amnate nu a ndeplinit criteriile de recunoatere separat
prevzute la punctul 37 n momentul contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi, dar se realizeaz
ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc beneficiul respectiv ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit. n plus, dobnditorul:
(a)

trebuie s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac
creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i

(b)

trebuie s recunoasc reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.

Cu toate acestea, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus de tipul celui descris la
punctul 56 i nici nu trebuie s suplimenteze un ctig recunoscut anterior n conformitate cu punctul 56.

Prezentarea informaiilor
66

67

Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi realizate:
(a)

n timpul perioadei.

(b)

dup data bilanului, dar nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare.

n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele
informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei:
(a)

numele i descrierea entitilor sau ntreprinderilor care particip la combinare.

441

RO - IFRS 3
(b)

data achiziiei.

(c)

procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite.

(d)

costul aferent combinrii i o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri care se pot
atribui direct combinrii. Cnd se emit sau pot fi emise instrumente de capitaluri proprii ca parte a
costului aferent combinrii, trebuie prezentate, de asemenea, urmtoarele informaii:
(i)

numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i

(ii)

valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat acea valoare just.
Dac nu exist un pre publicat pentru instrumentele respective la data schimbului, trebuie
prezentate estimrile folosite pentru determinarea valorii juste. Dac exist un pre publicat la
data schimbului, dar determinarea valorii juste nu s-a fcut pe baza acestei cotaii, trebuie
prezentat acest lucru, precum i: motivele pentru care nu s-a folosit preul de pia existent;
modalitatea i principalele ipoteze folosite pentru atribuirea unei valori instrumentelor de
capitaluri proprii; i valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de
capitaluri proprii i preul publicat existent al acestora.

(e)

detalii privind toate activitile la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii combinrii.

(f)

valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente ale
entitii dobndite i, cu excepia cazului n care prezentarea acestor informaii nu este posibil, valorile
contabile ale fiecreia dintre aceste clase, stabilite n conformitate cu IFRS-urile, imediat naintea
combinrii. Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie
prezentat o explicaie.

(g)

valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 56, precum i
elementul-rnd din situaia veniturilor i cheltuielilor prin care se recunoate surplusul.

(h)

o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care are drept rezultat recunoaterea unui fond
comercial - o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut separat de fondul
comercial i o prezentare a motivelor pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi
evaluat n mod fiabil - sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n
conformitate cu punctul 56.

(i)

valoarea profitului sau pierderii entitii dobndite de la data achiziiei inclus n profitul sau pierderea
dobnditorului aferent() perioadei, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate.
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.

68

Informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 67 se vor prezenta agregat pentru combinrile de
ntreprinderi realizate n decursul perioadei de raportare care individual nu sunt semnificative.

69

n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n decursul perioadei a fost
realizat doar provizoriu n conformitate cu punctul 62, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.

70

n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele
informaii, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate:
(a)

venitul aferent perioadei al entitii rezultate din combinare, considerndu-se nceputul perioadei
respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe
parcursul perioadei.

(b)

profitul sau pierderea aferent() perioadei al (a) entitii rezultate din combinare, considerndu-se
nceputul perioadei respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei.

Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.
71

n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (b), dobnditorul trebuie s prezinte informaiile
prevzute de punctul 67 pentru fiecare combinare de ntreprinderi realizat dup data bilanului contabil, dar
nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi

442

RO - IFRS 3
prezentate. Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat
o explicaie.
72

Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze efectele financiare ale ctigurilor, pierderilor, corectrilor de erori i altor ajustri recunoscute
n decursul perioadei curente, aferente combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat n perioada
curent sau n perioade anterioare.

73

n vederea respectrii principiului enunat la punctul 72, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a)

valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada curent, care:

(i)

sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor sau datoriilor contingente
identificabile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care s-a realizat n decursul perioadei
curente sau n decursul unei perioade anterioare; i

(ii)

au o mrime, natur sau context de apariie care face ca prezentarea lor s fie relevant pentru
nelegerea performanei financiare a entitii rezultate n urma combinrii.

(b)

n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n perioada imediat
anterioar celei n cauz s-a realizat n mod provizoriu la sfritul acelei perioade, valorile i
justificrile ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute n decursul perioadei curente.

(c)

informaii referitoare la corectarea erorilor, care trebuie prezentate n conformitate cu IAS 8 pentru
toate activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite, sau referitoare la
modificri ale valorilor atribuite acestor elemente, pe care dobnditorul le recunoate n decursul
perioadei curente n conformitate cu punctele 63 i 64.

74

O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze modificrile valorii contabile a fondului comercial survenite n decursul perioadei.

75

n vederea respectrii principiului enunat la punctul 74, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a valorii
contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd separat:
(a)

valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei;

(b)

orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei, cu excepia fondului comercial
inclus ntr-un grup destinat cedrii care, la data achiziiei, ndeplinete criteriile de clasificare drept
deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5;

(c)

ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n decursul
perioadei n conformitate cu punctul 65;

(d)

fondul comercial cuprins ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5, precum i fondul comercial derecunoscut n decursul perioadei fr s fi fost
inclus anterior ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii;

(e)

pierderile din depreciere recunoscute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 36;

(f)

diferenele nete de curs valutar aprute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar;

(g)

orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei; i

(h)

valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei.

76

Pe lng informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 75 litera (e), entitatea prezint informaii
privind valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial n conformitate cu IAS 36.

77

Dac, n orice situaie, informaiile care trebuie prezentate conform prezentului IFRS nu satisfac obiectivele
stabilite la punctele 66, 72 i 74, entitatea trebuie s prezinte toate informaiile suplimentare necesare n vederea
ndeplinirii acestor obiective.

443

RO - IFRS 3

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

78

Cu excepia prevederilor de la punctul 85, prezentul IFRS trebuie s se aplice la contabilizarea combinrilor de
ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. De asemenea,
prezentul IFRS trebuie s se aplice pentru contabilizarea:
(a)

fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie
2004 sau o dat ulterioar acesteia; sau

(b)

oricrui surplus al cotei-pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei combinri de ntreprinderi
pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia.

Fondul comercial recunoscut anterior

79

80

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la
31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi
pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004 i pentru fondul comercial aferent
participaiei ntr-o entitate controlat n comun dobndit nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
consolidare proporional. Prin urmare, o entitate trebuie:
(a)

de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s
ntrerup amortizarea acestor fonduri comerciale;

(b)

la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s elimine
valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o micorare corespunztoare a fondului
comercial; i

(c)

de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s supun
fondul comercial unui test de depreciere n conformitate cu IAS 36 (revizuit n 2004).

Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, respectivul fond
comercial nu mai trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd entitatea renun integral sau parial la
activitatea de care este legat fondul comercial respectiv sau cnd o unitate generatoare de numerar de care este
legat fondul comercial se depreciaz.

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

81

Valoarea contabil, la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, a
fondului comercial negativ care a provenit fie
(a)

dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004,
fie

(b)

dintr-un interes ntr-o entitate controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
consolidare proporional,

trebuie derecunoscut la nceputul perioadei respective, printr-o ajustare corespunztoare a soldului de

deschidere al rezultatului reportat.

Imobilizrile necorporale recunoscute anterior

82

Valoarea contabil a unui element clasificat drept imobilizare necorporal, care fie
(a)

a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31
martie 2004, fie

(b)

provine din interesul ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat
prin consolidare proporional

444

RO - IFRS 3
trebuie reclasificat drept fond comercial la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau
ulterior acestei date, dac la acea dat imobilizarea necorporal respectiv nu ndeplinete criteriul de identificare
din IAS 38 (revizuit n 2004).

Investiiile contabilizate prin metoda punerii n echivalen

83

84

Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen dobndite la 31 martie 2004 sau
ulterior acestei date, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea:
(a)

oricrui fond comercial dobndit inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin urmare,
amortizarea acestui fond comercial teoretic nu trebuie luat n considerare la stabilirea proporiei care
revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.

(b)

oricrui surplus, inclus n valoarea contabil a investiiei, al interesului entitii n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii n care s-a investit, peste costul
aferent investiiei. Prin urmare, entitatea trebuie s includ acest surplus ca venit n contextul stabilirii
proporiei care i revine din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit n perioada dobndirii
investiiei.

Pentru investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen i dobndite nainte de 31 martie 2004:
(a)

o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care
ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru orice fond comercial dobndit inclus n
valoarea contabil a investiiei respective. Prin urmare, entitatea trebuie s nceteze, ncepnd cu acea
dat, s includ amortizarea acelui fond comercial n contextul stabilirii proporiei care i revine din
profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.

(b)

o entitate trebuie s derecunoasc orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a investiiei
respective la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date,
printr-o ajustare corespunztoare a soldului de deschidere n contul rezultatului reportat.

Limitarea aplicrii retroactive

85

O entitate poate aplica dispoziiile prezentului IFRS la contabilizarea fondului comercial existent sau dobndit
dup orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare menionate la punctele 78-84, precum i combinrilor de
ntreprinderi realizate ncepnd cu orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare respective, cu condiia ca:
(a)

evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea prezentului IFRS combinrilor de ntreprinderi
realizate anterior s fi fost obinute n momentul contabilizrii iniiale a combinrilor respective; i

(b)

entitatea n cauz s aplice, de asemenea, IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38 (revizuit n 2004),
prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea
standardelor respective ncepnd cu acea dat s fi fost obinute anterior de entitate, astfel nct s nu
fie nevoie s se fac estimri care ar fi trebuit fcute la o dat anterioar.

Retragerea altor norme

86

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (publicat n 1998).

87

Prezentul IFRS nlocuiete urmtoarele interpretri:

(a)

SIC-9 Combinri de ntreprinderi - Clasificarea fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese;

(b)

SIC-22 Combinri de ntreprinderi - Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial

raportate iniial; i

(c)

SIC-28 Combinri de ntreprinderi - Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de

capitaluri proprii.

445

RO - IFRS 3

Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
data achiziiei

Data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite.

data acordului

Data la care se semneaz un acord real ntre prile care particip la combinare i, n cazul
entitilor cotate la burs, se face public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, prima
dat la care s-a ajuns la un acord real ntre pri este data la care un numr suficient de
proprietari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului de preluare a controlului
asupra entitii dobndite.

ntreprindere

Un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n sensul obinerii de:

(a)

profituri pentru investitori; sau

(b)

costuri mai mici sau alte beneficii economice, distribuite n mod direct i
proporional deintorilor de polie sau participanilor.

n general, o ntreprindere cuprinde intrri, procese aplicate intrrilor i producia

rezultant, care sunt sau vor fi folosite pentru a genera venituri. Dac exist fond
comercial aferent unui ansamblu de activiti i active care face obiectul unui transfer,
trebuie s se presupun c acel ansamblu transferat este o ntreprindere.
combinare de ntreprinderi Gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur entitate raportoare.
combinare de ntreprinderi O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la
combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att
care implic entiti sau
nainte, ct i dup realizarea combinrii, iar acest control nu este tranzitoriu.
ntreprinderi aflate sub
control comun
datorie contingent

nelesul noiunii de datorie contingent este cel precizat n IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente, i anume:
(a)

o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei

existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau

(b)

o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu

este recunoscut deoarece:
(i)

nu este probabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare

ieiri de resurse care s ncorporeze beneficii economice; sau

(ii)

valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.

control

Autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau

ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea acesteia.

data schimbului

Atunci cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o singur tranzacie de

schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Cnd o combinare de ntreprinderi se
realizeaz prin mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd se realizeaz n
etape prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data la care este
recunoscut fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului.

valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate
i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

fond comercial

Beneficii economice viitoare provenite din active care nu pot fi identificate individual i
recunoscute separat.

imobilizare necorporal

nelesul noiunii de imobilizare necorporal este cel dat de IAS 38 Imobilizri necorporale

446

RO - IFRS 3
i anume un activ identificabil nemonetar fr substan fizic.
asociere n participaie

nelesul noiunii de asociere n participaie este cel dat de IAS 31 Interese n asocierile n
participaie, i anume o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri se
angajeaz ntr-o activitate economic supus controlului comun.

interes minoritar

Acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale, care poate fi
atribuit unor participaii n capitalurile proprii care nu sunt deinute de societatea-mam,
direct sau indirect prin intermediul unor filiale.

entitate mutual

O entitate care nu este deinut de investitori, cum ar fi, de exemplu, o companie mutual
de asigurri sau o cooperativ mutual, care ofer costuri reduse sau alte beneficii
economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor si.

societate-mam

O entitate care are una sau mai multe filiale.

probabil

Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.

entitate raportoare

O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile financiare generale ale
entitii pentru a obine informaii care le sunt utile n luarea deciziilor privind alocarea de
resurse. O entitate raportoare poate fi o entitate individual sau de un grup format dintr-o
societate-mam i toate filialele acesteia.

filial

O entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un parteneriat, care este

controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam).

447

RO - IFRS 3

Anexa B
Supliment de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Achiziii inverse
B1

Dup cum se menioneaz la punctul 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute sub
denumirea de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd,
de exemplu, o entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie dobndit de o entitate mai
mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal
entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societate-mam i entitatea neadmis la
tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este filiala legal, dac are autoritatea de a
guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n vederea obinerii de
beneficii din activitile acesteia.

B2

O entitate trebuie s aplice ndrumrile de la punctele B3-B15 pentru contabilizarea unei achiziii
inverse.

B3

Prin contabilizarea achiziiilor inverse se stabilete modul de alocare a costului aferent combinrii
de ntreprinderi la data achiziiei; aceasta nu se aplic tranzaciilor efectuate dup combinare.

Costul aferent combinrii de ntreprinderi

B4

Cnd se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinrii de
ntreprinderi, punctul 24 impune includerea n costul aferent combinrii a valorii juste a acelor
instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. n conformitate cu punctul 27, n absena unui
pre publicat fiabil, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii respective poate fi estimat
prin raportarea la valoarea just a dobnditorului sau la valoarea just a entitii dobndite, n
funcie de pertinena variantelor.

B5

ntr-o achiziie invers, costul aferent combinrii de ntreprinderi se consider a fi fost suportat de
filiala legal (adic de dobnditor, n termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri
proprii emise ctre proprietarii societii-mam legale (adic entitatea dobndit, n termeni
contabili). Dac pentru stabilirea costului aferent combinrii se folosete preul publicat al
instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale, trebuie s se fac un calcul pentru a se stabili
numrul de instrumente de capitaluri proprii pe care ar fi trebuit s-l emit filiala legal pentru a
ceda proprietarilor societii-mam legale un procent din entitatea combinat egal cu cel pe care l
dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de
capitaluri proprii astfel calculat trebuie considerat a fi costul aferent combinrii.

B6

Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale nu poate fi evideniat
clar altminteri, pentru determinarea costului aferent combinrii trebuie folosit valoarea just total
a instrumentelor de capitaluri proprii ca ansamblu emise de societatea-mam legal nainte de
combinare.

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate

B7

Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie fcute publice sub
numele societii-mam legale, dar se va meniona n note c ele reprezint o continuare a
situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobnditorului, n termeni contabili). Avnd n
vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint o continuare a situaiilor financiare ale
filialei legale:
(a)

activele i datoriile filialei legale trebuie recunoscute i evaluate n aceste situaii

financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.

448

RO - IFRS 3

(b)

rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute n aceste situaii
financiare consolidate trebuie s fie rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor
proprii ale filialei legale existente imediat naintea combinrii de ntreprinderi.

(c)

valoarea recunoscut n aceste situaii financiare consolidate care corespunde

instrumentelor de capitaluri proprii emise trebuie calculat ca suma dintre valoarea
capitalurilor proprii emise de filiala legal imediat naintea combinrii de ntreprinderi i
costul combinrii determinat conform ndrumrilor de la punctele B4-B6. Cu toate
acestea, structura capitalurilor proprii descris n situaiile financiare consolidate
respective (adic numrul i tipul instrumentelor de capitaluri proprii emise) trebuie s
reflecte structura capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de
capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii.

(d)

informaiile comparative prezentate n aceste situaii financiare consolidate trebuie s se

refere la filiala legal.

B8

Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n situaiile financiare consolidate. De aceea, n

situaiile financiare individuale ale societii-mam legale, dac acestea exist, investiia fcut n
filiala legal va fi contabilizat conform dispoziiilor din IAS 27 referitoare la contabilizarea
investiiilor n situaiile financiare individuale ale investitorului.

B9

Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie s reflecte valorile
juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale societii-mam legale (adic ale entitii
dobndite, n termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie
alocat prin evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii-mam
legale care satisfac criteriile de recunoatere prezentate la punctul 37 la valorile lor juste la data
achiziiei. Orice surplus al costului aferent combinrii peste interesul dobnditorului n valoarea
just net a acestor elemente trebuie contabilizat n conformitate cu punctele 51-55. Orice surplus
al interesului dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente peste costul aferent
combinrii trebuie contabilizat n conformitate cu punctul 56.

Interes minoritar
B10

n unele achiziii inverse, o parte dintre proprietarii filialei legale nu i schimb instrumentele de
capitaluri proprii cu instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam legale. Dei entitatea ale
crei instrumente de capitaluri proprii sunt deinute de acei proprietari (filiala legal) a dobndit o
alt entitate (societatea-mam legal), acei proprietari trebuie considerai interes minoritar n
contextul situaiilor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Acest lucru se ntmpl
deoarece proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de capitaluri proprii cu
instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam legale dein o participaie doar n rezultatele i
n activele nete ale filialei legale i nu n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma
combinrii. n sens invers, toi proprietarii societii-mam legale, cu toate c societatea-mam
legal este considerat entitatea dobndit, dein o participaie n rezultatele i n activele nete ale
entitii rezultate n urma combinrii.

B11

Deoarece activele i datoriile filialei legale sunt recunoscute i evaluate n situaiile financiare
consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinrii, interesul minoritar trebuie s reflecte
participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile contabile de dinaintea combinrii ale
activelor nete ale filialei legale.

Rezultatul pe aciune
B12

Dup cum se menioneaz la punctul B7 litera (c), structura capitalurilor proprii prezentat n
situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse reflect structura
capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de
societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii.

B13

n sensul calculrii mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare n circulaie (numitorul) n

decursul perioadei n care are loc achiziia invers:

449

RO - IFRS 3

(a)

trebuie s se considere c numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la nceputul

perioadei pn la data achiziiei este numrul aciunilor ordinare emise de
societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale; i

(b)

numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul

perioadei trebuie s fie numrul real al aciunilor ordinare ale societii-mam legale
aflate n circulaie n decursul perioadei respective.

B14

Rezultatul de baz pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ de dinaintea datei
achiziiei, care este prezentat n situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii
inverse, trebuie calculat prin mprirea profitului sau pierderii filialei legale care se poate atribui
deintorilor de aciuni ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de aciuni
ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale n contextul achiziiei
inverse.

B15

Calculele descrise la punctele B13 i B14 sunt valabile n condiiile n care nu s-au produs
modificri n numrul aciunilor ordinare emise de filiala legal pe parcursul perioadelor
comparative i n timpul scurs de la nceputul perioadei n care are loc achiziia invers pn la data
achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune trebuie ajustat n mod corespunztor pentru a se ine
seama de efectul unei modificri a numrului aciunilor ordinare emise de filiala legal pe
parcursul acestor perioade.

Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi

B16

Prezentul IFRS impune dobnditorului s recunoasc activele, datoriile i datoriile contingente

identificabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile relevante de recunoatere, la valoarea lor
just la data achiziiei. n sensul alocrii costului aferent unei combinri de ntreprinderi,
dobnditorul trebuie s considere urmtoarele ca valori juste:
(a)

pentru instrumentele financiare tranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s

foloseasc valorile curente de pe pia.

(b)

pentru instrumentele financiare netranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s

foloseasc valori estimative calculate innd seama de variabile cum ar fi coeficientul de
capitalizare bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor
instrumente de acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare.

(c)

pentru creane, contracte profitabile i alte active identificabile, dobnditorul trebuie s

foloseasc valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu-se seama de ratele
curente ale dobnzii, minus deducerile pentru sume necolectate i costurile de colectare,
dac este cazul. Cu toate acestea, nu se impune actualizarea pentru creanele pe termen
scurt, contracte profitabile i alte active identificabile atunci cnd diferena dintre
valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ.

(d)

pentru stocurile de:

(i)

produse i mrfuri finite, dobnditorul trebuie s foloseasc preul de vnzare

minus suma dintre (1) costurile asociate cedrii i (2) o marj rezonabil de
profit pentru demersul de vnzare al dobnditorului, calculat pe baza profitului
aferent altor produse i mrfuri finite similare;

(ii)

producie n curs de execuie, dobnditorul trebuie s foloseasc preurile de

vnzare ale produselor finite, minus suma dintre (1) costurile de finalizare, (2)
costurile asociate cedrii i (3) o marj rezonabil de profit pentru demersul de
finalizare i de vnzare, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite
similare; i

(iii)

materii prime, dobnditorul trebuie s foloseasc costurile curente de nlocuire.

(e)

pentru terenuri i cldiri, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia.

(f)

pentru echipamente tehnologice, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia,

determinate n mod normal prin evaluare. Atunci cnd, din cauza caracterului specializat

450

RO - IFRS 3

al echipamentului tehnologic, nu exist nicio prob pe pia pentru evaluarea valorii juste,
iar articolul respectiv este rareori vndut doar ca parte dintr-o activitate continu,
dobnditorul poate fi nevoit s estimeze valoarea just pe baza venitului sau a costului de
nlocuire amortizat.
(g)

B17

pentru imobilizri necorporale, dobnditorul trebuie s determine valoarea just:

(i)

prin referire la o pia activ, aa cum este definit n IAS 38; sau

(ii)

dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate care reflect sumele pe care
dobnditorul le-ar fi pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat
n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, pe baza celor
mai bune informaii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru ndrumri
suplimentare privind determinarea valorii juste a imobilizrilor necorporale
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi).

(h)

pentru activele sau datoriile nete aferente beneficiilor angajailor din planuri de beneficii
determinate, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea actualizat a obligaiei aferente
beneficiilor determinate minus valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate
acestea, un activ va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca acesta s i fie
disponibil dobnditorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei
reduceri aferente contribuiilor viitoare.

(i)

pentru creanele i datoriile fiscale, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea

beneficiului fiscal aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor pltibile aferente profitului
sau pierderii n conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entitii rezultate n
urma combinrii. Creana sau datoria fiscal este stabilit dup ce s-a luat n considerare
efectul fiscal generat de retratarea activelor, datoriilor i datoriilor identificabile la
valoarea lor just, i nu se actualizeaz.

(j)

pentru conturi de furnizori i efecte comerciale de plat, datorii pe termen lung, datorii,
angajamente contabile i alte pretenii de plat, dobnditorul trebuie s foloseasc
valoarea actualizat a sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru decontarea datoriilor,
determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea,
actualizarea nu este impus pentru datoriile pe termen scurt atunci cnd diferena dintre
valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ.

(k)

pentru contracte oneroase i alte datorii identificabile ale entitii dobndite, dobnditorul
trebuie s foloseasc valorile actualizate ale sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru
decontarea datoriilor, determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii.

(l)

pentru datoriile contingente ale entitii dobndite, dobnditorul trebuie s foloseasc

sumele pe care le-ar solicita o ter parte pentru asumarea datoriilor contingente
respective. O astfel de sum trebuie s reflecte toate previziunile legate de posibile fluxuri
de trezorerie i nu doar singura valoare probabil sau valoarea cea mai mic sau cea mai
mare preconizat a fluxului de trezorerie.

n conformitate cu unele ndrumri prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind
tehnici aferente valorii actualizate. Dac ndrumrile legate de un anume element nu menioneaz
folosirea tehnicilor aferente valorii actualizate, aceste tehnici se pot folosi la estimarea valorii juste
a elementului respectiv.

451

RO - IFRS 4

Standardul Internaional de Raportare Financiar 4

Contracte de asigurare
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiar a contractelor de asigurare
pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n prezentul IFRS ca asigurtor), pn la
definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului su privind contractele de asigurare. n special,
prezentul IFRS prevede:
(a)

mbuntiri limitate ale contabilizrii de ctre asigurtori a contractelor de asigurare;

(b)

prezentri de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale unui asigurtor
rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag valoarea,
planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate din contracte de asigurare.

Domeniu de aplicare
2

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:

(a)

contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite i contractele de

reasigurare pe care le deine;

(b)

instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristic de participare discreionar (a se vedea

punctul 35). IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat solicit prezentarea de informaii
privind instrumentele financiare, inclusiv instrumentele care prezint asemenea caracteristici.

Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii inute de asigurtori, cum ar fi contabilizarea activelor
financiare deinute de asigurtori i a datoriilor financiare emise de asigurtori (a se vedea IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7), cu excepia
prevederilor tranzitorii specificate la punctul 45.

O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:

(a)

garanii de produs emise direct de ctre un productor, distribuitor sau comerciant en-detail (a se vedea
IAS 18 Venituri i IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente);

(b)

active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile privind beneficiile pentru
pensionare raportate prin planuri de beneficii determinate pentru pensionare (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii);

(c)

drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de folosirea viitoare sau de dreptul de
folosire viitoare a unui element nefinanciar (de exemplu unele taxe de licen, redevene, pli
contingente cu contractele de leasing i alte elemente similare), ca i o garanie a valorii reziduale dat
de locatar ncorporat ntr-un contract de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18
Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale);

(d)

contracte de garanii financiare, cu condiia ca emitentul s nu fi declarat anterior n mod explicit c se

refer la contracte cum ar fi contractele de asigurare i c a utilizat contabilitatea care se aplic acestor
contracte de asigurare, caz n care emitentul poate alege s aplice pentru astfel de contracte de garantare
financiar fie IAS 39, IAS 32 i IFRS 7, fie prezentul standard. Emitentul poate opta n acest sens n
cazul fiecrui contract n parte, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil;

(e)

plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi);

452

RO - IFRS 4
(f)

contracte de asigurare direct pe care le deine o entitate (cum ar fi contractele de asigurare direct n
care entitatea este deintorul poliei de asigurare). Totui, un cedent trebuie s aplice prezentul IFRS
contractelor sale de reasigurare.

Pentru facilitarea trimiterilor, prezentul IFRS descrie orice entitate care emite un contract de asigurare drept un
asigurtor, indiferent dac emitentul este privit sau nu ca un asigurtor din punct de vedere legal sau din
perspectiva supervizrii.

Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile care se fac n prezentul
IFRS la contracte de asigurare se aplic i contractelor de reasigurare.

Instrumente derivate ncorporate

7

IAS 39 impune unei entiti s separe instrumentele derivate ncorporate n contractul-gazd, s le evalueze la
valoarea just i s includ modificrile valorii lor juste n profit sau pierdere. IAS 39 se aplic instrumentelor
derivate ncorporate ntr-un contract de asigurare, n afar de cazul n care instrumentul derivat ncorporat este el
nsui un contract de asigurare.

Ca o excepie de la dispoziia din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurtor s separe i s evalueze la valoarea
just opiunea deintorului poliei de asigurare de a rscumpra un contract de asigurare pentru o sum fix (sau
pentru o sum constituit dintr-o sum fix i o dobnd), chiar dac preul de exercitare difer de valoarea
contabil a datoriei de asigurare din contractul-gazd. Cu toate acestea, dispoziia din IAS 39 se aplic unei
opiuni de vnzare / put sau unei opiuni de rscumprare n numerar ncorporate ntr-un contract de asigurare,
dac valoarea de rscumprare variaz ca rspuns la schimbarea unei variabile financiare (cum ar fi preul sau
indicele unei aciuni sau al unui bun de consum) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specific unei pri
contractante. n plus, aceast dispoziie se aplic i n cazul n care capacitatea deintorului de a exercita o
opiune de vnzare / put sau o opiune de rscumprare n numerar este declanat de o schimbare a unei astfel de
variabile (de exemplu, o opiune de vnzare / put care poate fi exercitat dac un indice de pe piaa de capital
atinge un nivel specificat).

Punctul 8 se aplic, de asemenea, opiunilor de rscumprare a unui instrument financiar care prezint o
caracteristic de participare discreionar.

Separarea componentelor de depozit

10

Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o component de depozit. n unele
cazuri, unui asigurtor i se impune sau i se permite s separe cele dou componente:
(a)

11

separarea se impune dac sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii:

(i)

asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opiuni de rscumprare

ncorporate) separat (adic fr luarea n considerare a componentei de asigurare);

(ii)

politicile contabile ale asigurtorului nu i impun s recunoasc toate obligaiile i drepturile

care rezult din componenta de depozit;

(b)

separarea este permis, dar nu impus, dac asigurtorul poate evalua componenta de depozit n mod
separat, ca la litera (a) subpunctul (i), dar politicile sale contabile i impun s recunoasc toate
obligaiile i drepturile care rezult din componenta de depozit, indiferent de baza utilizat pentru
evaluarea drepturilor i obligaiilor respective;

(c)

separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod separat componenta de depozit aa
cum se arat la litera (a) subpunctul (i).

Urmtoarea situaie constituie un exemplu de caz n care politicile contabile ale asigurtorului nu i impun
acestuia s recunoasc toate obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un cedent primete o
despgubire pentru pierderi de la un reasigurtor, dar contractul l oblig pe cedent s ramburseze suma primit
n anii urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o component de depozit. Dac politicile contabile ale cedentului
i-ar permite acestuia s recunoasc acea despgubire ca venit fr s recunoasc i obligaia rezultat, trebuie
realizat separarea.

453

RO - IFRS 4
12

Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie:

(a)

s aplice prezentul IFRS componentei de asigurare.

(b)

s aplice IAS 39 componentei de depozit.

Recunoatere i evaluare
Scutire temporar de la ndeplinirea dispoziiilor altor IFRS-uri
13

14

Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori specific criteriile care
trebuie folosite de ctre o entitate pentru elaborarea unei politici contabile n cazul n care niciun IFRS nu se
aplic n mod specific vreunui element. Totui, prezentul IFRS scutete un asigurtor de la aplicarea acelor
criterii politicilor sale contabile pentru:
(a)

contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziie aferente i imobilizrile

necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32); i

(b)

contractele de reasigurare pe care le deine.

Cu toate acestea, prezentul IFRS nu scutete un asigurtor de la unele implicaii ale criteriilor de la punctele
10-12 din IAS 8. n mod specific, un asigurtor:
(a)

trebuie s nu recunoasc drept datorie orice provizioane pentru posibile pretenii viitoare, dac acele
pretenii sunt generate de contracte inexistente la data raportrii (cum ar fi provizioane pentru catastrofe
i rezerve de egalizare);

(b)

trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris la punctele 15-19;

(c)

trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din bilanul su
contabil numai atunci cnd aceasta este stins - adic atunci cnd obligaia specificat n contract este
ndeplinit sau anulat ori expir;

(d)

trebuie s nu compenseze:

(e)

(i)

activele de reasigurare cu datoriile de asigurare aferente; sau

(ii)

venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurare cu venitul din sau cheltuiala cu
contractele de asigurare aferente.

trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea punctul 20).

Testul de adecvare a datoriei

15

Un asigurtor trebuie s evalueze la fiecare dat de raportare dac datoriile sale de asigurare sunt
adecvate, folosind estimri curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de
asigurare. Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a datoriilor sale de asigurare (minus
costurile de achiziie amnate i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele prezentate la punctele 31
i 32) este inadecvat n lumina estimrilor de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s
fie recunoscut n profit sau pierdere.

16

Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete condiiile minime specificate, prezentul
IFRS nu mai impune alte condiii. Condiiile minime sunt urmtoarele:
(a)

testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale i ale
fluxurilor de trezorerie aferente, cum ar fi costurile de instrumentare a cererilor de despgubire, precum
i fluxurile de trezorerie care rezult din opiuni i garanii ncorporate;

(b)

dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen este recunoscut n profit sau pierdere.

454

RO - IFRS 4
17

Dac politicile contabile ale asigurtorului nu impun un test de adecvare a datoriei care s ntruneasc condiiile
minime de la punctul 16, asigurtorul trebuie:
(a)

(b)

s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante41 minus valoarea contabil a:

(i)

oricror costuri de achiziie amnate aferente; i

(ii)

oricror imobilizri necorporale aferente, cum ar fi cele dobndite n urma unei combinri de
ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea punctele 31 i 32). Totui, activele
de reasigurare aferente nu sunt luate n considerare, deoarece un asigurtor le contabilizeaz
separat (a se vedea punctul 20).

s determine dac valoarea descris la litera (a) este mai mic dect valoarea contabil care ar fi
necesar n cazul n care datoriile de asigurare relevante ar intra sub incidena IAS 37. Dac este mai
mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga diferen n profit sau pierdere i s scad valoarea
contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necorporale aferente, ori s
creasc valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante.

18

Dac testul de adecvare a datoriei realizat de asigurtor ntrunete condiiile minime de la punctul 16, testul se
aplic la nivelul de agregare specificat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei nu ntrunete condiiile
minime respective, comparaia descris la punctul 17 trebuie s fie fcut la nivelul unui portofoliu de contracte
supuse unor riscuri n general similare i administrate mpreun ca un portofoliu unic.

19

Valoarea descris la punctul 17 litera (b) (adic rezultatul aplicrii IAS 37) trebuie s reflecte marjele de
investiii viitoare (a se vedea punctele 27-29) dac i numai dac valoarea descris la punctul 17 litera (a) reflect
i ea acele marje.

Deprecierea activelor de reasigurare

20

Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul trebuie s reduc n consecin valoarea
contabil a acestuia i s recunoasc pierderea din depreciere n profit sau pierdere. Un activ de reasigurare este
depreciat dac i numai dac:
(a)

exist o prob obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut dup recunoaterea iniial a
activului de reasigurare, i anume c este posibil ca cedentul s nu primeasc toate sumele care i sunt
datorate conform termenilor contractuali; i

(b)

acel eveniment are un impact care poate fi evaluat n mod fiabil asupra sumelor pe care cedentul le va
primi de la reasigurtor.

Modificri ale politicilor contabile

21

Punctele 22-30 se aplic att modificrilor fcute de ctre un asigurtor care deja aplic IFRS-urile, ct i
modificrilor fcute de ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar IFRS-urile.

22

Un asigurtor i poate modifica politicile contabile pentru contracte de asigurare dac i numai dac
aceste modificri conduc la situaii financiare mai relevante pentru nevoile utilizatorilor de a lua decizii de
ordin economic i nu mai puin fiabile, sau mai fiabile i nu mai puin relevante pentru nevoile respective.
Un asigurtor trebuie s judece relevana i fiabilitatea conform criteriilor din IAS 8.

23

Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile privind contractele de asigurare, asigurtorul trebuie s
arate c modificrile ntresc conformarea situaiilor sale financiare cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca
modificarea s duc la obinerea conformitii totale cu criteriile respective. Urmtoarele aspecte specifice sunt
tratate mai jos:

41

(a)

ratele dobnzilor curente (punctul 24);

(b)

continuarea practicilor existente (punctul 25);

Datoriile de asigurare relevante sunt acele datorii de asigurare (i cheltuielile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale
aferente) pentru care politicile contabile ale asigurtorului nu solicit teste de adecvare a datoriei care s ntruneasc cerinele minime de la
punctul 16.

455

RO - IFRS 4
(c)

prudena (punctul 26);

(d)

marjele de investiii viitoare (punctele 27-29); i

(e)

contabilitatea colateral (punctul 30).

Ratele dobnzilor curente pe pia

24

Unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile pentru a reevalua datoriile de
asigurare desemnate42 astfel nct acestea s reflecte ratele dobnzilor curente pe pia i s recunoasc
modificrile datoriilor respective n profit sau pierdere. De asemenea, el poate s introduc n acel moment
politici contabile care necesit alte estimri i ipoteze curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea de la
acest punct permite unui asigurtor s i modifice politicile contabile privind datoriile desemnate fr a aplica n
mod consecvent politicile respective tuturor datoriilor similare, aa cum ar prevedea IAS 8. Dac un asigurtor
desemneaz datorii pentru aceast opiune, el trebuie s continue s aplice cu consecven ratele dobnzilor
curente pe pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze curente) n toate perioadele i pentru toate aceste
datorii, pn la stingerea lor.

Continuarea practicilor existente

25

Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar introducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete
dispoziiile de la punctul 22:
(a)

evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat.

(b)

evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane viitoare pentru gestionarea investiiilor la o

valoare care depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu comisioanele curente percepute de ali
participani de pe pia pentru servicii similare. Este probabil ca valoarea just la nceput a drepturilor
contractuale respective s egaleze costurile de emisiune pltite, cu excepia cazurilor n care
comisioanele viitoare pentru gestionarea investiiilor i cheltuielile aferente nu sunt aliniate la cele
comparabile de pe pia.

(c)

utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum i pentru costurile
de achiziie amnate aferente i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac exist) ale filialelor, cu
excepia cazului n care punctul 24 permite acest lucru. Dac politicile contabile respective sunt
neuniforme, un asigurtor le poate modifica, cu condiia ca modificarea s nu duc la diversificarea
politicilor contabile i, de asemenea, s satisfac celelalte dispoziii ale prezentului IFRS.

Prudena
26

Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a
elimina prudena excesiv. Totui, dac un asigurtor evalueaz deja contractele sale de asigurare cu suficient
pruden, el nu trebuie s manifeste o pruden i mai mare.

Marje de investiie viitoare

27

Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a
elimina marjele de investiie viitoare. Cu toate acestea, exist o prezumie relativ potrivit creia situaiile
financiare ale unui asigurtor vor fi mai puin relevante i mai puin fiabile dac acesta introduce o politic
contabil care reflect marje de investiie viitoare la evaluarea contractelor de asigurare, n afar de cazul cnd
aceste marje afecteaz plile contractuale. Urmtoarele sunt dou exemple de politici contabile care reflect
aceste marje:
(a)

42

folosirea unei rate de actualizare care reflect rentabilitatea estimat a activelor asigurtorului; sau

La acest punct, datoriile asociate contractelor de asigurare includ costurile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente,
cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32.

456

RO - IFRS 4
(b)
28

29

proiectarea rentabilitii activelor respective la o rat estimat de rentabilitate, actualizarea rentabilitii

proiectate cu o rat diferit i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.

Un asigurtor poate depi prezumia relativ descris la punctul 27 dac i numai dac celelalte componente ale
unei modificri a politicilor sale contabile cresc relevana i fiabilitatea declaraiilor sale financiare suficient de
mult pentru a cntri mai greu dect scderea gradului de relevan i de fiabilitate cauzat de includerea unor
marje de investiie viitoare. De exemplu, s presupunem c politicile contabile deja existente ale unui asigurtor
privind contractele de asigurare implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de actualizare prescris de
un organism de reglementare fr referire direct la condiiile de pe pia i ignor unele opiuni i garanii
ncorporate. Asigurtorul ar putea s i fac situaiile financiare mai relevante i nu mai puin fiabile dac ar
trece la folosirea unei baze contabile cuprinztoare orientate ctre investitori, care este utilizat pe scar larg i
care implic:
(a)

estimri i ipoteze curente;

(b)

o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a reflecta riscul i incertitudinea;

(c)

evaluri care reflect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a opiunilor i a garaniilor

ncorporate; i

(d)

o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de actualizare reflect rentabilitatea estimat a
activelor asigurtorului.

n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru a determina valoarea actualizat a unei
marje de profit viitoare. Acea marj de profit este apoi repartizat pe diferite perioade cu ajutorul unei formule.
n cadrul acestor modaliti de evaluare, rata de actualizare afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special,
folosirea unei rate de actualizare mai puin adecvate are un efect redus sau nu are niciun efect asupra evalurii
iniiale a unei datorii. Cu toate acestea, n alte modaliti de evaluare rata de actualizare determin n mod direct
evaluarea datoriei. n acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe active are un efect
mai semnificativ, este foarte improbabil ca un asigurtor s poat depi prezumia relativ descris la
punctul 27.

Contabilitatea colateral
30

n unele modele contabile, ctigurile sau pierderile realizate aferente activelor unui asigurtor au un efect direct
asupra evalurii unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de asigurare, (b) costurilor de achiziie amnate
aferente i (c) imobilizrilor necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32. Unui asigurtor i
se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile astfel nct un ctig sau o pierdere
recunoscut() dar nerealizat() aferent() unui activ s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un ctig sau o
pierdere realizat(). Ajustarea aferent a datoriei de asigurare (sau a costurilor de achiziie amnate aferente ori a
imobilizrilor necorporale aferente) trebuie s fie recunoscut n capitalurile proprii dac i numai dac
ctigurile sau pierderile nerealizate sunt recunoscute direct n capitalurile proprii. Aceast practic este uneori
descris drept contabilitate colateral.

Contracte de asigurare dobndite n urma unei combinri de

ntreprinderi sau n urma unui transfer de portofoliu
31

Pentru a respecta prevederile IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data achiziiei, s evalueze la valoarea just
datoriile de asigurare asumate i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. Totui, unui
asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s foloseasc o prezentare detaliat care separ valoarea just a
contractelor de asigurare dobndite n dou componente:
(a)

o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile ale asigurtorului privind contractele de

asigurare pe care le emite; i

(b)

o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i) valoarea just a drepturilor contractuale
dobndite i a obligaiilor contractuale asumate, decurgnd din contracte de asigurare, i (ii) valoarea
descris la litera (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ trebuie s fie consecvent cu evaluarea datoriei
de asigurare aferente.

457

RO - IFRS 4
32

Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea detaliat descris
la punctul 31.

33

Imobilizrile necorporale descrise la punctele 31 i 32 nu intr sub incidena IAS 36 Deprecierea activelor i a
IAS 38. Cu toate acestea, IAS 36 i IAS 38 se aplic listelor de clieni i relaiilor cu clienii care reflect
ateptrile privind contractele viitoare care nu fac parte din drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile
contractuale de asigurare care existau la data combinrii de ntreprinderi sau a transferului de portofoliu.

Caracteristici de participare discreionar

Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurare
34

Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare discreionar, precum i un element garantat.

Emitentul unui astfel de contract:
(a)

poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n mod separat de caracteristica de
participare discreionar. Dac emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie s clasifice ntregul
contract ca datorie. Dac emitentul le clasific separat, el trebuie s clasifice elementul garantat drept
datorie.

(b)

dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod separat de elementul garantat, trebuie
s clasifice acea caracteristic fie ca datorie, fie ca o component separat a capitalurilor proprii.
Prezentul IFRS nu specific modul n care un emitent determin dac acea caracteristic este o datorie
sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate mpri aceast caracteristic n dou componente,
de datorie i de capitaluri proprii, i trebuie s utilizeze o politic contabil consecvent n privina
acestei mpriri. Emitentul nu trebuie s clasifice acea caracteristic drept o categorie intermediar care
nu este nici datorie, nici capital propriu.

(c)

poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nicio parte care este legat de componenta
de capitaluri proprii. Modificrile rezultante ale elementului garantat i ale prii din caracteristica de
participare discreionar clasificat drept datorie trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere. Dac
o parte sau ntreaga caracteristic de participare discreionar este clasificat n capitaluri proprii, o
parte din profit sau pierdere se poate atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate fi
atribuit unor interese minoritare). Emitentul trebuie s recunoasc partea de profit sau pierdere care se
poate atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare discreionar
ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se vedea IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare).

(d)

n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat care intr sub incidena IAS 39,
trebuie s aplice IAS 39 pentru acel instrument derivat ncorporat.

(e)

pentru toate aspectele care nu sunt descrise la punctele 14-20 i la punctul 34 literele (a)-(d), trebuie s
continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru astfel de contracte, n afara cazului n care
modific acele politici contabile ntr-un mod care respect prevederile de la punctele 21-30.

Caracteristici de participare discreionar n instrumentele financiare

35

Condiiile menionate la punctul 34 se aplic, de asemenea, unui instrument financiar care are o caracteristic de
participare discreionar. n plus:
(a)

dac emitentul clasific ntreaga caracteristic de participare discreionar drept datorie, el trebuie s
aplice testul de adecvare a datoriei prezentat la punctele 15-19 ntregului contract (adic att
elementului garantat, ct i caracteristicii de participare discreionar). Nu este necesar ca emitentul s
determine valoarea care rezult din aplicarea IAS 39 elementului garantat.

(b)

dac emitentul clasific o parte din sau toat acea caracteristic drept o component separat de
capitaluri proprii, datoria recunoscut pentru ntregul contract nu trebuie s fie mai mic dect valoarea
care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 elementului garantat. Valoarea respectiv trebuie s includ
valoarea intrinsec a unei opiuni de rscumprare a contractului, dar nu trebuie s includ
valoarea-timp a sa dac punctul 9 exclude acea opiune de la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu

458

RO - IFRS 4
este obligat s dea detalii despre valoarea care ar rezulta din aplicarea IAS 39 elementului garantat i
nici s prezinte acea valoare separat. n plus, emitentul nu este obligat s determine acea valoare dac
datoria total recunoscut este n mod clar mai mare.
(c)

dei aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua s recunoasc primele pentru
acele contracte ca venit i s recunoasc drept cheltuial creterea rezultant a valorii contabile a
datoriei.

(d)

dei aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care aplic punctul 20 litera (b) din IFRS 7
contractelor cu o caracteristic de participare discreionar trebuie s prezinte cheltuielile totale cu
dobnda recunoscute n profit sau pierdere, dar nu este necesar s calculeze o astfel de cheltuial
utiliznd metoda dobnzii efective.

Prezentarea informaiilor
Explicarea valorilor recunoscute n situaiile financiare
36

Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile din situaiile sale financiare
generate de contracte de asigurare.

37

Pentru a se conforma punctului 36, un asigurtor trebuie s prezinte:

(a)

politicile sale contabile privind contractele de asigurare i activele, datoriile, veniturile i cheltuielile
aferente.

(b)

activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fluxurile de trezorerie, dac prezint situaiile
fluxurilor de trezorerie folosind metoda direct) care rezult din contracte de asigurare. n plus, dac
asigurtorul este un cedent, el trebuie s prezinte informaii despre:
(i)

ctigurile i pierderile recunoscute n profit sau pierdere la cumprarea reasigurrii; i

(ii)

dac cedentul amn i amortizeaz ctigurile i pierderile care rezult la cumprarea

reasigurrii, amortizarea pentru acea perioad i valorile rmase neamortizate la nceputul i la
sfritul perioadei.

(c)

modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra evalurii valorilor
recunoscute n situaiile financiare, descrise la litera (b). Atunci cnd este posibil, un asigurtor trebuie,
de asemenea, s ofere o prezentare cuantificat a ipotezelor respective.

(d)

efectul modificrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare i datoriile de asigurare,
artnd separat efectul fiecrei modificri care are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

(e)

reconcilierile modificrilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare i, dac este cazul, ale
costurilor de achiziie amnate aferente.

Natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare

38

Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare.

39

Pentru a se conforma punctului 38, un asigurtor trebuie s prezinte:

(a)

obiectivele, politicile i procedurile sale n ceea ce privete gestionarea riscurilor care decurg din
contracte de asigurare i metodele sale de gestionare a acestor riscuri.

(b)

[eliminat]

(c)

informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup diminuarea riscului prin reasigurare),
inclusiv informaii despre:

459

RO - IFRS 4

(d)

(e)

39A

(i)

sensibilitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea punctul 39A).

(ii)

concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului n care conducerea determin

concentraiile i o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de
exemplu tipul de eveniment asigurat, aria geografic sau moneda).

(iii)

preteniile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum ar fi evoluia preteniilor).

Informaiile prezentate privind evoluia preteniilor trebuie s nceap de la data cnd a aprut
cea mai veche cerere de despgubire semnificativ, pentru care exist nc incertitudini
referitoare la valoarea i planificarea plilor pentru daune, dar nu este necesar s se ntoarc
mai mult de zece ani napoi. Nu este nevoie ca un asigurtor s prezinte aceste informaii n
legtur cu preteniile n privina crora incertitudinile referitoare la valoarea i planificarea
plilor daunelor sunt rezolvate de regul n termen de un an.

informaii despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, pe care le-ar impune punctele
31-42 din IFRS 7 dac contractele de asigurare ar intra sub incidena IFRS 7. Cu toate acestea:
(i)

nu este necesar ca un asigurtor s furnizeze analiza scadenelor impus de punctul 39

litera (a) din IFRS 7 dac prezint n schimb informaii cu privire la programarea estimat a
ieirilor nete de numerar generate de datoriile de asigurare recunoscute. Acest fapt se poate
prezenta sub forma unei analize, pe baza unei programri estimate, a valorilor recunoscute n
bilan.

(ii)

dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile

de pia, cum ar fi o analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza acea analiz pentru a
respecta dispoziiile de la punctul 40 litera (a) din IFRS 7. Un astfel de asigurtor trebuie s
prezinte, de asemenea, informaiile impuse de punctul 41 din IFRS 7.

informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instrumentele derivate ncorporate ntr-un
contract-gazd de asigurare, dac asigurtorului nu i se impune s evalueze i nu evalueaz
instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.

Pentru a se conforma punctului 39 litera (c) subpunctul (i), un asigurtor trebuie s prezinte urmtoarele
informaii de la litera (a) sau (b):
(a)

o analiz a sensibilitii care prezint modul n care ar fi fost afectate profitul sau pierderea i
capitalurile proprii dac ar fi avut loc modificrile variabilei de risc relevante care erau rezonabil
posibile la data bilanului; metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibilitate; i orice
modificare fa de perioada anterioar a metodelor i a ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dac un
emitent utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o
analiz a valorii ncorporate, el poate respecta aceast dispoziie prin prezentarea de informaii cu
privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii i prin prezentarea informaiilor impuse de
punctul 41 din IFRS 7.

(b)

informaii calitative cu privire la sensibilitate i informaii cu privire la acei termeni i acele condiii ale
contractelor de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii, plasrii n timp i gradului de
incertitudine ale viitoarelor fluxuri de trezorerie ale asigurtorului.

Data intrrii n vigoare i tranziia

40

Prevederile tranzitorii de la punctele 41-45 se aplic att unei entiti care aplica deja IFRS-urile atunci cnd
aplic pentru prima dat prezentul IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru prima dat (entitate care
adopt pentru prima dat).

41

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

41A

Contractele de garanie financiar (amendamente la IAS 39 i la IFRS 4), emis n august 2005, modifica
punctele 4 litera (d), B18 litera (g) i B19 litera (f). O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru
perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior

460

RO - IFRS 4
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i trebuie s aplice amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 3243 n acelai timp.

Prezentarea informaiilor
42

Nu este necesar ca o entitate s aplice dispoziiile prezentului IFRS referitoare la prezentarea de informaii n
cazul informaiilor comparative legate de perioade anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepia
prezentrilor de informaii impuse de punctul 37 literele (a) i (b) referitor la politicile contabile i la activele,
datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute n situaiile financiare (i la fluxurile de trezorerie, dac se
folosete metoda direct).

43

Dac nu se poate aplica o anume dispoziie de la punctele 10-35 informaiilor comparative care se refer la
perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Aplicarea testului de
adecvare a datoriei (punctele 15-19) pentru astfel de informaii comparative poate fi uneori imposibil, dar este
foarte puin probabil s fie imposibil de aplicat alte dispoziii ale punctelor 10-35 la astfel de informaii
comparative. IAS 8 explic termenul de imposibilitate.

44

La aplicarea punctului 39 litera (c) subpunctul (iii), nu este nevoie ca o entitate s prezinte informaii despre
evoluia preteniilor care au aprut cu mai mult de cinci ani nainte de sfritul primului exerciiu financiar n
care aplic prezentul IFRS. n plus, dac, atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul IFRS, acesteia
i este imposibil s elaboreze informaii referitoare la evoluia preteniilor care au aprut nainte de nceputul
celei mai ndeprtate perioade pentru care entitatea prezint informaii comparative complete, conforme cu
prezentul IFRS, entitatea trebuie s prezinte acest lucru.

Reclasificarea activelor financiare

45

43

Atunci cnd un asigurtor modific politicile sale contabile privind datoriile de asigurare, i se permite, dar nu i se
impune, s reclasifice unele sau toate activele sale financiare drept la valoarea just prin profit sau pierdere.
Aceast reclasificare este permis dac un asigurtor modific politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru
prima dat prezentul IFRS i dac face o modificare ulterioar de politic permis de punctul 22. Reclasificarea
reprezint o modificare de politic contabil i se aplic IAS 8.

Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.

461

RO - IFRS 4

Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
cedent

Deintorul poliei de asigurare n cadrul unui contract de reasigurare.

component de
depozit

O component contractual care nu este contabilizat ca instrument derivat n conformitate cu IAS 39

i care ar intra sub incidena IAS 39 dac ar fi un instrument separat.

contract de
asigurare direct

Un contract de asigurare care nu este un contract de reasigurare.

caracteristic de
participare
discreionar

Un drept contractual de a primi, pe lng beneficiile garantate, beneficii suplimentare:

valoare just

(a)

care este probabil s reprezinte o parte important din beneficiile contractuale totale;

(b)

a cror valoare sau plasare n timp este, conform contractului, de competena exclusiv a
emitentului; i

(c)

care sunt, conform contractului, bazate pe:

(i)

performana unui anumit portofoliu de contracte sau a unui tip specificat de

contracte;

(ii)

rentabilitile realizate i/sau nerealizate ale investiiilor aferente unui fond

specificat de active deinut de ctre emitent; sau

(iii)

profitul sau pierderea companiei, fondului sau altei entiti care emite contractul.

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Un contract care impune emitentului s efectueze anumite pli pentru a rambursa deintorul pentru o
contract de
garanie financiar pierdere survenit deoarece un anumit debitor nu a putut s efectueze o plat conform termenilor
iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.
risc financiar

Riscul unei posibile modificri viitoare a uneia sau a mai multora dintre urmtoarele variabile
specificate: rat a dobnzii, pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de
schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating sau indice de credit, ori a altei variabile, numai dac,
n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante.

beneficii garantate Pli sau alte beneficii la care un anume deintor de poli de asigurare sau investitor are un drept
necondiionat, drept care nu este de competena exclusiv a emitentului.
element garantat

O obligaie de a plti beneficii garantate, inclus ntr-un contract care posed o caracteristic de
participare discreionar.

activ de asigurare Drepturile contractuale nete care i revin deintorului poliei de asigurare n temeiul unui contract
de asigurare.
contract de
asigurare

Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc de asigurare semnificativ din
partea celeilalte pri (deintorul poliei de asigurare), convenind s despgubeasc deintorul
poliei de asigurare dac un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un efect
nefavorabil asupra acestuia din urm. (A se vedea Anexa B pentru ndrumri privind aceast
definiie.)

datorie de
asigurare

Obligaiile contractuale nete care i revin deintorului poliei de asigurare n temeiul unui contract
de asigurare.

risc de asigurare

Un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract ctre emitent.

eveniment asigurat Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de asigurare i care creeaz risc de

462

RO - IFRS 4
asigurare.
asigurtor

Partea creia i revine, n temeiul unui contract de asigurare, obligaia de a despgubi un deintor
de poli de asigurare dac are loc un eveniment asigurat.

test de adecvare a O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei datorii de asigurare s fie crescut (sau valoarea
contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necorporale aferente s fie
datoriei
sczut), n baza unei revizuiri a fluxurilor de trezorerie viitoare.
deintor al poliei O parte creia i revine dreptul la despgubire, n baza unui contract de asigurare, dac are loc un
eveniment asigurat.
de asigurare
activ de
reasigurare

Drepturile contractuale nete care i revin cedentului n baza unui contract de reasigurare.

contract de
reasigurare

Un contract de asigurare emis de un asigurtor (reasigurtorul) pentru a despgubi un alt

asigurtor (cedentul) pentru pierderile aferente unuia sau mai multor contracte emise de cedent.

reasigurtor

Partea creia i revine obligaia, n temeiul unui contract de reasigurare, de a despgubi un cedent
n cazul n care are loc un eveniment asigurat.

a separa

Contabilizarea componentelor unui contract ca i cum acestea ar constitui contracte separate.

463

RO - IFRS 4

Anexa B
Definiia unui contract de asigurare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
B1

Prezenta anex ofer ndrumri suplimentare privind definiia unui contract de asigurare
menionat n Anexa A. Ea trateaz urmtoarele chestiuni:
(a)

expresia eveniment viitor incert (punctele B2-B4);

(b)

pli n natur (punctele B5-B7);

(c)

risc de asigurare i alte riscuri (punctele B8-B17);

(d)

exemple de contracte de asigurare (punctele B18-B21);

(e)

risc de asigurare semnificativ (punctele B22-B28); i

(f)

modificri ale nivelului riscului de asigurare (punctele B29 i B30).

Eveniment viitor incert

B2

Incertitudinea (sau riscul) constituie esena unui contract de asigurare. Prin urmare, cel puin una
dintre urmtoarele situaii este incert la nceperea unui contract de asigurare:
(a)

dac un eveniment asigurat va avea loc sau nu;

(b)

momentul cnd acesta va avea loc; sau

(c)

ct trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat are loc.

B3

n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea unei pierderi n
cursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a
petrecut naintea nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un
eveniment care se petrece n decursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezultat este
descoperit dup sfritul perioadei contractului.

B4

Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut deja, dar al cror efect financiar
este nc incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoper asigurtorul direct
mpotriva evoluiei nefavorabile a preteniilor deja raportate de ctre deintorii de polie de
asigurare. n astfel de contracte, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea costului final
al acelor pretenii.

Pli n natur
B5

Unele contracte de asigurare impun sau permit ca plile s fie fcute n natur. Un exemplu este
atunci cnd asigurtorul nlocuiete direct un articol furat, n loc s ramburseze valoarea acestuia
deintorului poliei de asigurare. Un alt exemplu este atunci cnd un asigurtor folosete propriile
spitale i propriul personal medical pentru a furniza serviciile medicale acoperite de contracte.

B6

Unele contracte de servicii pe baz de abonament n cadrul crora nivelul serviciului depinde de un
eveniment incert corespund definiiei unui contract de asigurare date n prezentul IFRS, dar nu sunt
reglementate drept contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un contract de ntreinere
n care furnizorul de servicii convine s repare anumite echipamente n urma unei funcionri
defectuoase a acestora. Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe numrul
preconizat de defeciuni, dar este incert dac se va defecta un echipament anume. Defectarea
echipamentului are un efect nefavorabil asupra proprietarului acestuia, iar contractul despgubete
proprietarul (mai degrab n natur dect n numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii
de reparaii auto conform cruia furnizorul convine, pentru o sum anual fix, s furnizeze
asisten rutier sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat service. Acest ultim tip de

464

RO - IFRS 4

contract ar putea corespunde definiiei unui contract de asigurare, chiar dac furnizorul nu convine
s efectueze reparaii sau s nlocuiasc piese.
B7

Aplicarea prezentului IFRS n cazul contractelor descrise la punctul B6 pare a nu fi mai dificil
dect aplicarea IFRS-urilor care ar fi aplicabile dac astfel de contracte nu ar intra sub incidena
prezentului IFRS:
(a)

este puin probabil s existe datorii semnificative pentru funcionri defectuoase i

defeciuni care deja s-au petrecut.

(b)

dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s recunoasc veniturile n

funcie de stadiul de execuie (i n funcie de alte criterii specificate). Aceast abordare
este acceptabil, de asemenea, conform prezentului IFRS, care permite furnizorului de
servicii (i) s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste
contracte, n afar de cazul cnd acestea implic practici interzise de punctul 14, i (ii) s
i mbunteasc politicile contabile dac acest lucru este permis de punctele 22-30.

(c)

furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei contractuale de a furniza servicii

are un cost care depete venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul de
adecvare a datoriei descris la punctele 15-19 din prezentul IFRS. Dac prezentul IFRS nu
se aplic acestor contracte, furnizorul de servicii ar aplica IAS 37 pentru a determina dac
respectivele contracte sunt cu titlu oneros.

(d)

pentru aceste contracte, este puin probabil ca dispoziiile prezentului IFRS privind
prezentarea de informaii s adauge ceva semnificativ la detaliile impuse de alte IFRS-uri.

Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri

B8

Definiia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare, pe care prezentul IFRS l
definete ca un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract la emitent.
Un contract care expune emitentul la risc financiar fr risc de asigurare semnificativ nu este un
contract de asigurare.

B9

Definiia riscului financiar inclus n Anexa A cuprinde o list de variabile financiare i

nefinanciare. Lista cuprinde variabile nefinanciare care nu sunt specifice unei pri contractante,
cum ar fi un indice al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit regiune sau un
indice al temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista exclude variabilele nefinanciare care sunt
specifice unei pri contractante, cum ar fi faptul c are loc sau nu un incendiu care afecteaz sau
distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul privind modificrile valorii juste a unui
activ nefinanciar nu este un risc financiar dac valoarea just nu reflect numai modificrile
preurilor de pe pia pentru astfel de active (o variabil financiar), ci i starea unui activ
nefinanciar specific deinut de o parte contractant (o variabil nefinanciar). De exemplu, dac o
garanie a valorii reziduale a unui automobil anume expune garantul la riscul schimbrii strii
fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu un risc financiar.

B10

Unele contracte expun asigurtorul la risc financiar, n plus fa de un risc de asigurare

semnificativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de via garanteaz o rat minim de
rentabilitate pentru deintorul poliei de asigurare (crend un risc financiar) i promit compensaii
n caz de deces care, uneori, depesc n mod semnificativ soldul deintorului poliei (crend un
risc de asigurare sub form de risc de deces). Astfel de contracte sunt contracte de asigurare.

B11

n temeiul unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata unei sume legate de un indice
de pre. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiia ca plata contingent cu
evenimentul asigurat s poat fi semnificativ. De exemplu, o anuitate viager legat de un indice
al costului de trai transfer risc de asigurare deoarece plata este declanat de un eveniment incert supravieuirea beneficiarului anuitii. Legtura cu indicele de pre este un instrument derivat
ncorporat, dar care, de asemenea, transfer risc de asigurare. Dac transferul rezultant de risc de
asigurare este semnificativ, instrumentul derivat ncorporat corespunde definiiei unui contract de
asigurare, caz n care nu este nevoie s fie separat i evaluat la valoarea just (a se vedea punctul 7
din prezentul IFRS).

B12

Definiia riscului de asigurare se refer la riscul pe care l accept asigurtorul de la deintorul

poliei de asigurare. Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la

465

RO - IFRS 4

deintorul poliei la asigurtor. Prin urmare, un risc nou creat de contract nu este un risc de
asigurare.
B13

Definiia unui contract de asigurare se refer la un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de
asigurare. Definiia nu limiteaz plata fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul
financiar al evenimentului nefavorabil. De exemplu, definiia nu exclude acoperirea de tip nou
pentru vechi, care pltete deintorului poliei suficient pentru a permite nlocuirea unui activ
vechi deteriorat cu un activ nou. n mod similar, definiia nu limiteaz plata, n cadrul unui contract
de asigurare de via, la pierderea financiar suferit de rudele decedatului i nici nu exclude
posibilitatea plii unor sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea cauzat de un deces sau
de un accident.

B14

Unele contracte prevd o plat dac se petrece un eveniment incert specificat, dar nu prevd ca
precondiie pentru plat un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de asigurare. Un astfel de
contract nu este un contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete pentru a micora
expunerea la riscul de baz. De exemplu, dac deintorul folosete un instrument derivat pentru a
acoperi mpotriva riscurilor o variabil nefinanciar de baz care este corelat cu fluxurile de
trezorerie generate de un activ al entitii, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare,
deoarece plata nu este condiionat de faptul c reducerea fluxurilor de trezorerie generate de activ
are un efect nefavorabil asupra deintorului. Dimpotriv, definiia unui contract de asigurare se
refer la un eveniment incert pentru care un efect nefavorabil asupra deintorului poliei este o
precondiie contractual pentru plat. Aceast precondiie contractual nu impune asigurtorului s
investigheze dac evenimentul a generat realmente un efect nefavorabil, dar permite asigurtorului
s refuze plata dac nu este convins c evenimentul a generat un efect nefavorabil.

B15

Riscul de ntrerupere sau de persisten (adic riscul c partenerul va anula contractul mai devreme
sau mai trziu dect a estimat emitentul la stabilirea preului contractului) nu este un risc de
asigurare, deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment incert care are un efect
nefavorabil asupra partenerului. n mod similar, riscul de cheltuial (adic riscul unor creteri
neateptate ale costurilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrab dect
ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o cretere
neateptat a cheltuielilor nu are un efect nefavorabil asupra partenerului.

B16

Prin urmare, un contract care expune emitentul la risc de reziliere, risc de persisten sau risc de
cheltuial nu este un contract de asigurare, n afar de cazul n care expune emitentul i la un risc
de asigurare. Cu toate acestea, dac emitentul acelui contract micoreaz riscul respectiv, utiliznd
un al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc ctre o ter parte, al doilea contract
expune tera parte la risc de asigurare.

B17

Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la deintorul poliei numai dac
asigurtorul este o entitate separat de deintor. n cazul unui asigurtor mutual, acesta accept
riscul de la fiecare deintor de poli i cumuleaz acel risc. Cu toate c deintorii de polie
suport n mod colectiv acel risc cumulat, ca proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul
care constituie esena unui contract de asigurare.

Exemple de contracte de asigurare

B18

n continuare sunt oferite exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dac transferul de
risc de asigurare este semnificativ:
(a)

asigurarea mpotriva furtului sau a deteriorrii proprietii.

(b)

asigurarea de rspundere pentru produse, de rspundere profesional, de rspundere civil

sau pentru cheltuieli juridice.

(c)

asigurarea de via i cheltuieli prepltite cu funeraliile (cu toate c decesul este sigur, nu
este sigur cnd survine sau, pentru unele tipuri de asigurri de via, dac decesul va
surveni n perioada acoperit de asigurare).

(d)

anuitile viagere i pensiile (contracte care acord o despgubire pentru un eveniment

viitor incert - supravieuirea beneficiarului anuitii sau a pensionarului pentru a ajuta
beneficiarul anuitii sau pensionarul la meninerea unui standard de via dat, care ar fi
altfel afectat nefavorabil de supravieuirea acestuia).

466

RO - IFRS 4

B19

(e)

asigurarea medical sau de invaliditate.

(f)

fidejusiunile, obligaiunile de fidelitate, obligaiunile de performan i garaniile bancare

de participare la licitaie (contracte care acord o despgubire dac cealalt parte nu i
ndeplinete o obligaie contractual, de exemplu obligaia de a construi o cldire).

(g)

asigurarea de credit, care prevede plata unor sume specificate pentru despgubirea
deintorului pentru o pierdere cu care se confrunt din cauz c un anumit debitor nu
efectueaz plata la termenele iniiale sau modificate ale unui instrument de datorie. Aceste
contracte pot avea diverse forme legale, cum ar fi aceea a unei garanii, a unui acreditiv, a
unui contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau a unui contract de
asigurare. Totui, dei aceste contracte corespund definiiei unui contract de asigurare, ele
corespund i definiiei unui contract de garanie financiar din IAS 39 i intr sub
incidena IAS 3244 i a IAS 39, nu a prezentului IFRS [a se vedea punctul 4 litera (d)]. Cu
toate acestea, dac un emitent de contracte de garanie financiar a declarat anterior n
mod explicit faptul c aceste contracte sunt considerate contracte de asigurare i a utilizat
contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, emitentul poate opta s utilizeze fie
IAS 39 i IAS 3245, fie prezentul standard pentru astfel de contracte de garanie financiar.

(h)

garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru bunuri vndute de un

productor, distribuitor sau comerciant en-detail intr sub incidena prezentului IFRS.
ns garaniile de produs emise direct de ctre productor, distribuitor sau comerciantul
en-detail nu intr sub incidena prezentului IFRS, deoarece acestea intr sub incidena
IAS 18 i a IAS 37.

(i)

asigurarea de titlu (asigurarea mpotriva descoperirii unor vicii ale unui titlu de
proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd contractul de asigurare a fost
ncheiat). n acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului,
i nu viciul n sine.

(j)

asistena de cltorie (despgubirea n numerar sau n natur a deintorilor poliei de

asigurare pentru pierderile suferite n timpul unei cltorii). Punctele B6 i B7 trateaz
unele contracte de acest gen.

(k)

obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau
ratei dobnzii dac un eveniment specificat are un efect nefavorabil asupra emitentului
obligaiunii (n afar de cazul n care evenimentul specificat nu creeaz un risc de
asigurare semnificativ, de exemplu dac evenimentul este o modificare a unei rate a
dobnzii sau a unei rate de schimb valutar).

(l)

swap-urile de asigurare i alte contracte care impun o plat n funcie de modificrile

variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic specifice unei pri
contractante.

(m)

contractele de reasigurare.

n continuare sunt oferite exemple de elemente care nu sunt contracte de asigurare:

(a)

contractele de investiii care au forma legal de contract de asigurare, dar nu expun

asigurtorul la un risc de asigurare semnificativ, de exemplu, contractele de asigurare de
via n care asigurtorul nu suport niciun risc semnificativ de deces (asemenea contracte
sunt instrumente financiare care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii - a se
vedea punctele B20 i B21).

(b)

contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile
semnificative napoi ctre deintorul poliei prin intermediul unor mecanisme irevocabile
i executorii care ajusteaz plile viitoare fcute de ctre deintor ca rezultat direct al
pierderilor asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele contracte de reasigurare financiar sau

44

Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.

45

Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.

467

RO - IFRS 4

unele contracte de grup (astfel de contracte sunt n mod normal instrumente financiare
care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii - a se vedea punctele B20 i B21).

B20

B21

(c)

auto-asigurarea, cu alte cuvinte reinerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare
(acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte).

(d)

contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care impun o plat dac se
petrece un eveniment viitor incert specificat, dar nu impun, ca precondiie contractual
pentru plat, ca evenimentul s aib un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de
asigurare. Totui, aceasta nu exclude specificarea unei pli predeterminate pentru a
cuantifica pierderea generat de un eveniment anume, cum ar fi decesul sau un accident (a
se vedea i punctul B13).

(e)

instrumentele derivate care expun o parte contractant la risc financiar, dar nu la risc de
asigurare, deoarece acestea impun ca partea respectiv s fac plata exclusiv pe baza
modificrii uneia sau mai multora dintre urmtoarele variabile specificate: rat a dobnzii,
pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de schimb valutar,
indice de pre sau de rat, rating sau un indice de credit, ori a altor variabile, numai dac,
n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante (a
se vedea IAS 39).

(f)

un contract de garanie financiar pentru titularii unui contract de credit (sau un acreditiv,
un contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau un contract de
asigurare de credit) care impune pli chiar dac deintorul nu s-a confruntat cu o
pierdere generat de incapacitatea debitorului de a face plile la termen (a se vedea
IAS 39).

(g)

contractele care impun o plat n baza unei variabile climatice, geologice sau a altor
variabile de ordin fizic care nu sunt specifice unei pri contractante (descrise n mod
curent ca instrumente derivate influenate de factori meteorologici).

(h)

obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau
ratei dobnzii, n baza unei variabile climatice, geologice sau a altei variabile de ordin
fizic care nu este specific unei pri contractante.

n cazul n care contractele descrise la punctul B19 creeaz active financiare sau datorii financiare,
ele intr sub incidena IAS 39. Printre altele, aceasta nseamn c prile la contract folosesc ceea
ce se numete uneori contabilitatea depozitelor, care implic urmtoarele:
(a)

o parte contractant recunoate contraprestaia primit mai degrab drept datorie

financiar, dect ca venit.

(b)

cealalt parte recunoate contraprestaia efectuat mai degrab drept activ financiar, dect
cheltuial.

n cazul n care contractele descrise la punctul B19 nu creeaz active financiare sau datorii
financiare, se aplic IAS 18. Conform IAS 18, venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea
de servicii este admis n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei, dac rezultatul tranzaciei poate
fi estimat n mod fiabil.

Risc de asigurare semnificativ

B22

Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc de asigurare semnificativ.
Punctele B8-B21 trateaz riscul de asigurare. Urmtoarele puncte trateaz gradul de semnificaie al
riscului de asigurare.

B23

Riscul de asigurare este semnificativ dac i numai dac un eveniment asigurat ar putea face ca un
asigurtor s plteasc beneficii suplimentare semnificative n orice situaie, cu excepia situaiilor
lipsite de fond comercial (adic cele care nu au efect sesizabil asupra economiei tranzaciei). Dac
n situaii cu fond comercial ar fi pltibile beneficii suplimentare semnificative, condiia din fraza
anterioar ar putea fi ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat este extrem de improbabil sau
chiar dac valoarea actualizat preconizat (adic ponderat cu probabilitile) a fluxurilor de

468

RO - IFRS 4

trezorerie contingente este o mic parte din valoarea actualizat preconizat a tuturor fluxurilor de
trezorerie contractuale rmase.
B24

Beneficiile suplimentare descrise la punctul B23 se refer la sume care le depesc pe cele care ar
trebui pltite dac nu ar avea loc niciun eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care sunt lipsite
de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costurile de instrumentare a preteniilor i
costurile de evaluare a acestora, dar exclud:
(a)

pierderea capacitii de a percepe de la deintorul poliei de asigurare pli pentru servicii

viitoare. De exemplu, ntr-un contract de asigurare de via cu component de investiie,
decesul deintorului poliei nseamn c asigurtorul nu mai poate s realizeze servicii de
administrare de investiii i s obin un comision pentru aceasta. Totui, aceast pierdere
economic pentru asigurtor nu reflect un risc de asigurare, aa cum un administrator de
fond mutual nu i asum un risc de asigurare legat de posibilul deces al clientului. Prin
urmare, pierderea potenial a unor comisioane viitoare pentru activitatea de administrare
de investiii nu este relevant pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat
printr-un contract.

(b)

renunarea n caz de deces la taxele care ar fi fost percepute n caz de anulare sau
rscumprare. Deoarece contractul a creat aceste taxe, renunarea la ele nu despgubesc
deintorul poliei de asigurare pentru un risc preexistent. Prin urmare, acestea nu sunt
relevante pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat printr-un contract.

(c)

o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere semnificativ pentru

deintorul contractului. Un exemplu ar fi un contract care impune emitentului s
plteasc un milion de uniti monetare dac un activ sufer daune fizice care produc o
pierdere economic nesemnificativ pentru deintor, n valoare de o unitate monetar. n
acest contract, deintorul transfer ctre asigurtor riscul nesemnificativ al pierderii unei
uniti monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare c emitentul va
trebui s plteasc 999.999 uniti monetare dac se petrece evenimentul specificat.
Deoarece emitentul nu accept un risc de asigurare semnificativ de la deintor, acest
contract nu este un contract de asigurare.

(d)

recuperri posibile prin reasigurare. Asigurtorul le contabilizeaz separat.

B25

Un asigurtor trebuie s evalueze importana riscului asigurat mai degrab contract cu contract,
dect pe baza gradului de semnificaie pentru situaiile financiare46. Astfel, riscul de asigurare poate
fi important chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi semnificative pentru un ntreg
portofoliu de contracte. Aceast evaluare contract cu contract faciliteaz clasificarea unui contract
drept contract de asigurare. Totui, dac se tie c un portofoliu relativ omogen de contracte mici
este compus din contracte care transfer toate risc de asigurare, asigurtorul nu este obligat s
examineze fiecare contract din acel portofoliu pentru a identifica cteva contracte nederivate care
transfer un risc de asigurare nesemnificativ.

B26

De la punctele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete o compensaie n caz de

deces care depete valoarea pltibil n caz de supravieuire, contractul este un contract de
asigurare, n afar de cazul n care compensaia n caz de deces este nesemnificativ (evaluat mai
degrab prin referire la contract dect la un ntreg portofoliu de contracte). Aa cum s-a menionat
la punctul B24 litera (b), renunarea n caz de deces la taxele pentru anulare sau rscumprare nu
este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva renunare nu despgubete deintorul poliei
pentru un risc preexistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc sume regulate
pentru restul vieii deintorului poliei este un contract de asigurare, n afar de cazul n care plile
viagere agregate sunt nesemnificative.

B27

Punctul B23 se refer la beneficii suplimentare. Aceste beneficii suplimentare ar putea include o
dispoziie de a se plti beneficii mai devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i
plata nu este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens este asigurarea
complet de via pentru o sum fix (cu alte cuvinte, asigurarea care prevede o compensaie fix
n caz de deces, indiferent de momentul cnd are loc decesul deintorului poliei, fr dat de
expirare a acoperirii). Este sigur faptul c deintorul poliei va deceda, dar data decesului este

46

n acest sens, contractele ncheiate cu o singur contrapartid (sau contracte care sunt altfel independente) formeaz un
contract unic.

469

RO - IFRS 4

incert. Asigurtorul va suferi o pierdere din contractele individuale ai cror deintori decedeaz
mai devreme, chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul portofoliu de contracte.
B28

Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de depozit i o component de

asigurare, importana transferului de risc de asigurare este evaluat n funcie de componenta de
asigurare. Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat ncorporat este
evaluat n funcie de instrumentul derivat ncorporat.

Modificri ale nivelului riscului de asigurare

B29

Unele contracte nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare de la nceput, cu toate c
transfer totui mai trziu risc de asigurare. Un exemplu ar fi un contract care asigur un randament
al investiiilor specificat i care include opiunea ca deintorul poliei s foloseasc veniturile din
investiiile ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru ali noi beneficiari de anuiti, atunci cnd
deintorul i exercit aceast opiune, o anuitate viager la ratele anuitii curente percepute de
ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare pn cnd se
exercit opiunea, deoarece asigurtorul rmne liber s fixeze valoarea anuitii pe o baz care
reflect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel moment. Totui, dac n contract se
specific ratele anuitii (sau o baz de stabilire a acestora), contractul transfer de la nceput un
risc de asigurare ctre asigurtor.

B30

Un contract clasificat drept contract de asigurare rmne un contract de asigurare pn cnd toate
drepturile i obligaiile sunt stinse sau expir.

470

RO - IFRS 5

Standardul Internaional de Raportare Financiar 5

Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute n vederea vnzrii, precum i
prezentarea i descrierea activitilor ntrerupte. Mai precis, prezentul IFRS prevede urmtoarele dispoziii:
(a)

activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate
de vnzare, iar amortizarea acestor active trebuie s nceteze; i

(b)

activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie
prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte trebuie s fie prezentate separat
n situaia veniturilor i cheltuielilor.

Domeniu de aplicare
2

Dispoziiile de clasificare i de prezentare impuse de prezentul IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate47 i
tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic
tuturor activelor imobilizate recunoscute i tuturor grupurilor destinate cedrii recunoscute (aa cum sunt definite
la punctul 4), cu excepia activelor enumerate la punctul 5, care trebuie s fie evaluate n continuare conform
standardului menionat.

Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit
n 2003) nu trebuie reclasificate drept active circulante pn cnd nu vor ndeplini criteriile pentru a fi clasificate
drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparinnd unei anumite clase
considerate n mod normal de o entitate economic active imobilizate dobndite exclusiv cu intenia de a fi
revndute nu trebuie clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ndeplinesc criteriile de
clasificare drept active deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS.

n unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, posibil mpreun cu unele datorii conexe, printr-o singur
tranzacie. Un asemenea grup destinat cedrii poate reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un
element unic generator de numerar sau o component a unui element generator de numerar48. Grupul poate
include orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de
punctul 5 de la dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS. Dac un activ imobilizat care intr sub incidena
prezentului IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic
grupului ca ntreg, astfel nct ntregul grup este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare. Dispoziiile privind evaluarea activelor i datoriilor
individuale n cadrul grupului destinat cedrii sunt stabilite la punctele 18, 19 i 23.

Prevederile prezentului IFRS privind evaluarea49 nu se aplic urmtoarelor active, care fac obiectul standardelor
enumerate, fie c sunt active individuale, fie c fac parte dintr-un grup destinat cedrii:
(a)

creane privind impozitul amnat (IAS 12 Impozitul pe profit);

(b)

active rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor);

47

n cazul activelor clasificate din punct de vedere al lichiditii, activele imobilizate sunt acele active ale cror valori se presupune c vor fi
recuperate ntr-o perioad mai lung de dousprezece luni de la data bilanului. Punctul 3 se aplic n cazul clasificrii unor astfel de active.

48

Totui, atunci cnd se ateapt ca fluxurile de trezorerie generate de un activ sau grup de active s provin n principal din vnzarea i nu din
utilizarea continu a activelor n cauz, acestea devin mai puin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active, iar un grup
destinat cedrii care a fost parte component a unei entiti generatoare de numerar devine el nsui o unitate separat generatoare de
numerar.

49

Cu excepia punctelor 18 i 19, care impun ca activele n cauz s fie evaluate n conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile.

471

RO - IFRS 5
(c)

active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;

(d)

active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul bazat pe valoarea just din IAS 40
Investiii imobiliare;

(e)

active imobilizate evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare n
conformitate cu IAS 41 Agricultura;

(f)

drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte
de asigurare.

Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii) drept

deinute n vederea vnzrii
6

O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea
vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu prin
utilizarea sa continu.

n acest caz, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie disponibil pentru vnzare imediat aa cum se
prezint la momentul respectiv, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active
(sau grupuri destinate cedrii), iar vnzarea lui trebuie s aib o probabilitate ridicat.

Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie s fie
angajate n direcia aplicrii unui plan de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii) i trebuie s se fi
lansat un program activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul
destinat cedrii) trebuie s fie n mod activ promovat n vederea vnzrii la un pre corelat n mod rezonabil cu
valoarea just curent a activului. Pe lng acestea, ar trebui s se preconizeze c vnzarea va ndeplini
criteriile de recunoatere drept vnzare finalizat n termen de un an de la data clasificrii, cu excepiile
permise de punctul 9, iar aciunile prevzute pentru ndeplinirea planului ar trebui s indice c este puin
probabil s aib loc modificri semnificative ale planului sau ca planul s fie ntrerupt.

Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an perioada necesar finalizrii vnzrii. O
prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic clasificarea unui activ (sau unui grup
destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n
afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina
planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii). Acesta va fi cazul ndeplinirii criteriilor din
Anexa B.

10

Tranzaciile de vnzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate n cazul n care
schimbul mbrac form comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.

11

Atunci cnd o entitate dobndete un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) exclusiv cu intenia cedrii
ulterioare, ea trebuie s clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea
vnzrii la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit dispoziia de la punctul 8 privind perioada de un an
(cu excepiile prevzute la punctul 9) i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute la punctele 7 i 8 nc
nentrunite la momentul achiziiei s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp ulterioar achiziiei (de regul
n termen de trei luni).

12

Dac criteriile menionate la punctele 7 i 8 sunt ndeplinite dup data bilanului, o entitate nu trebuie s clasifice
un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii n situaiile financiare
respective publicate. Totui, n cazul n care criteriile sunt ndeplinite dup data bilanului, dar nainte de a fi
aprobat publicarea situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte n note informaiile menionate la punctul
41 literele (a), (b) i (d).

Active imobilizate care urmeaz s fie abandonate

13

O entitate nu trebuie s clasifice drept deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) care urmeaz s fie abandonat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi recuperat n
principal prin utilizare continu. Cu toate acestea, dac grupul destinat cedrii care urmeaz s fie abandonat
ndeplinete criteriile menionate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea trebuie s prezinte rezultatele i fluxurile

472

RO - IFRS 5
de trezorerie generate de acesta drept activiti ntrerupte n conformitate cu punctele 33 i 34 la data la care
grupul nceteaz a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) care urmeaz s fie
abandonate includ active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz s fie utilizate pn la sfritul
duratei lor de via economic i active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz mai degrab s
fie scoase din funciune, dect s fie vndute.
14

O entitate nu trebuie s contabilizeze un activ imobilizat care a fost scos temporar din folosin drept activ
abandonat.

Evaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii)

clasificate drept deinute n vederea vnzrii
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
15

O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n
vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare.

16

Dac un activ (sau grup destinat cedrii) nou-dobndit ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la recunoaterea
iniial, a activului (sau a grupului destinat cedrii) la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil dac nu
ar fi fost clasificat astfel (de exemplu costul) i valoarea sa just minus costurile generate de vnzare. Astfel,
dac activul (sau grupul destinat cedrii) este dobndit ca parte a unei combinri de ntreprinderi, el trebuie
evaluat la valoarea just minus costurile generate de vnzare.

17

Atunci cnd se preconizeaz c vnzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze
costurile generate de vnzare la valoarea lor actualizat. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor generate
de vnzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n profit sau pierdere drept cost de
finanare.

18

Imediat nainte de clasificarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii,
valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului) trebuie evaluate n
conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

19

n cadrul reevalurilor ulterioare ale unui grup destinat cedrii, valorile contabile ale oricror active i datorii
care nu intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie reevaluate n conformitate cu IFRS-urile
aplicabile nainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vnzare, aferente grupului destinat
cedrii.

Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor

20

O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii
contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare n
msura n care aceasta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19.

21

O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de
vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n
conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

22

O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de
vnzare ale unui grup destinat cedrii:
(a)

n msura n care acesta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19; dar

(b)

fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu prezentul
IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care intr sub incidena
dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS.

473

RO - IFRS 5
23

Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup destinat cedrii trebuie s reduc
(sau s majoreze) valoarea contabil a acelor activelor imobilizate din cadrul grupului care intr sub incidena
dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, n ordinea de alocare descris la punctul 104 literele (a) i (b) i la
punctul 122 din IAS 36 (revizuit n 2004).

24

Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau grupului destinat
cedrii) trebuie recunoscut() la data derecunoaterii. Dispoziiile legate de derecunoatere sunt stabilite la:

25

(a)

punctele 67-72 din IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri corporale; i

(b)

punctele 112-117 din IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) pentru active necorporale.

O entitate nu trebuie s amortizeze un activ imobilizat atta timp ct acesta este clasificat drept deinut n vederea
vnzrii sau atta timp ct face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii.
Dobnzile i alte cheltuieli care pot fi atribuite datoriilor legate de un grup destinat cedrii clasificat drept deinut
n vederea vnzrii trebuie s fie recunoscute n continuare.

Modificri ale unui plan de vnzare

26

Dac o entitate a clasificat un activ (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii, dar criteriile de la
punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea activului (sau grupului destinat
cedrii) drept deinut n vederea vnzrii.

27

Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii
(sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) la
cea mai mic valoare dintre:
(a)

valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost clasificat drept deinut n
vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul (sau
grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i

(b)

valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut50.

28

Entitatea trebuie s includ orice ajustare necesar a valorii contabile a activului imobilizat care nceteaz a mai
fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n profitul sau pierderea51 activitilor continue n perioada n care
criteriile menionate la punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite. Entitatea trebuie s prezinte aceast ajustare n
acelai capitol din situaia veniturilor i cheltuielilor utilizat pentru reflectarea profitului sau a pierderii, dac
exist, recunoscut() n conformitate cu punctul 37.

29

Dac o entitate nltur un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea
vnzrii, activele i datoriile rmase n cadrul grupului care urmeaz s fie vndut trebuie s fie evaluate n
continuare ca un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile de la punctele 7-9. Altminteri,
activele imobilizate rmase n cadrul grupului care ndeplinesc n mod individual criteriile de clasificare ca fiind
deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate individual la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare la acea dat. Orice active imobilizate care nu ndeplinesc
criteriile trebuie s nceteze a mai fi clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 26.

Prezentare i descriere
30

O entitate trebuie s prezinte i s descrie informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s
evalueze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrilor de active imobilizate (sau grupuri
destinate cedrii).

50

Dac un activ imobilizat este parte a unei uniti generatoare de numerar, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dup alocarea oricrei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar n conformitate cu IAS 36.

51

Cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau o imobilizare necorporal care fusese reevaluat conform IAS 16 sau IAS
38 nainte de clasificarea sa drept deinut n vederea vnzrii, caz n care ajustarea trebuie s fie tratat ca o majorare sau reducere din
reevaluare.

474

RO - IFRS 5

Prezentarea activitilor ntrerupte

31

O component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, din
punct de vedere operaional i din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Cu alte cuvinte, o
component a unei entiti va fi fost o unitate generatoare de numerar sau un grup de uniti generatoare de
numerar atta timp ct era deinut n vederea utilizrii.

32

O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost clasificat drept deinut
n vederea vnzrii i

33

(a)

reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni;

(b)

este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei
arii geografice de operaiuni; sau

(c)

este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

(b)

o singur sum n situaia veniturilor i cheltuielilor, cuprinznd totalul:

(i)

profitului sau pierderii dup impozitare din activitile ntrerupte; i

(ii)

profitului sau pierderii dup impozitare recunoscut() n urma evalurii la valoarea just
minus costurile generate de vnzare sau n urma cedrii activelor sau grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz.

o analiz a sumei unice menionate la litera (a) n ceea ce privete:

(i)

veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea dup impozitare din activitile ntrerupte;

(ii)

cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h)
din IAS 12;

(iii)

ctigul sau pierderea recunoscut() n urma evalurii la valoarea just minus costurile
generate de vnzare sau n urma cedrii activelor imobilizate sau a grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz; i

(iv)

cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h)
din IAS 12.

Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n situaia veniturilor i cheltuielilor. Dac aceasta
este prezentat n situaia veniturilor i cheltuielilor, ea trebuie prezentat ntr-o seciune identificat ca
fiind legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile desfurate n continuare. Aceast
analiz nu este necesar n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou dobndite ce
ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se
vedea punctul 11).
(c)

fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activitilor de exploatare, de investire i de finanare ale
activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaiile
financiare. Aceste informaii nu sunt necesare n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou
dobndite ce ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul
achiziiei (a se vedea punctul 11).

34

O entitate trebuie s prezinte din nou informaiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate n
situaiile financiare astfel nct informaiile s aib legtur cu toate activitile care au fost ntrerupte pn la
data bilanului pentru ultima perioad prezentat.

35

Ajustrile efectuate n perioada curent asupra sumelor prezentate anterior n activiti ntrerupte care sunt legate
direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie clasificate separat n cadrul
activitilor ntrerupte. Natura i valoarea unei asemenea ajustri trebuie prezentate. Exemple de situaii n care
asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele:

475

RO - IFRS 5

36

(a)

rezolvarea incertitudinilor generate de termenii tranzaciei de cedare, cum ar fi stabilirea ajustrilor

preului de cumprare i a aspectelor referitoare la indemnizaii cu cumprtorul;

(b)

rezolvarea incertitudinilor generate i legate n mod direct de activitile unei componente nainte de
cedarea acesteia, cum ar fi obligaiile de mediu sau cele legate de garania produsului, care cad n
sarcina vnztorului;

(c)

decontarea obligaiilor care decurg din planul de beneficii pentru angajai, cu condiia ca decontarea s
fie direct legat de tranzacia de cedare.

Dac o entitate nceteaz s clasifice o component a unei entiti ca fiind deinut n vederea vnzrii,
rezultatele activitilor componentei care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate cu
punctele 33-35 trebuie reclasificate i incluse n veniturile din activiti ntrerupte pentru toate perioadele
prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente trebuie descrise ca fiind prezentate din nou.

Ctiguri sau pierderi din activiti continue

37

Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut
n vederea vnzrii care nu corespunde definiiei unei activiti ntrerupte trebuie inclus() n profitul sau
pierderea din activiti continue.

Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii clasificat

drept deinut n vederea vnzrii
38

O entitate trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat drept deinut n vederea vnzrii, precum i activele
aparinnd unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, separat de celelalte active din
bilan. Datoriile unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii trebuie prezentate separat
de celelalte datorii din bilan. Aceste active i datorii nu trebuie compensate ntre ele i prezentate ca o singur
valoare. Clasele principale de active i datorii clasificate drept deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate
separat fie n bilan, fie n note, cu excepiile permise la punctul 39. O entitate trebuie s prezinte separat orice
venit sau cheltuial cumulat() recunoscut() direct n capitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup
destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii.

39

Dac un grup destinat cedrii este o filial nou dobndit care ndeplinete criteriile de clasificare ca fiind
deinut n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11), nu este necesar prezentarea claselor
principale de active i datorii.

40

O entitate nu trebuie s reclasifice sau s prezinte din nou valorile prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n bilanurile
perioadelor anterioare n scopul reflectrii acestei clasificri n bilanul aferent ultimei perioade prezentate.

Prezentri suplimentare de informaii

41

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele explicative aferente perioadei n care un activ
imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost clasificat fie drept deinut n vederea vnzrii, fie vndut:
(a)

o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);

(b)

o descriere a faptelor i a circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au condus la cedarea
preconizat, precum i maniera i plasarea n timp preconizate pentru cedarea n cauz;

(c)

ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu punctele 20-22, precum i, n cazul n care nu a
fost prezentat separat n situaia veniturilor i cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia care include
acest ctig sau aceast pierdere;

(d)

dac este cazul, segmentul raportabil n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este
prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.

476

RO - IFRS 5
42

n cazul n care se aplic fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie s prezinte, n perioada n care ia
decizia modificrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii), o descriere a
faptelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie, precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor
activitilor din perioada curent i din orice perioade anterioare prezentate.

Prevederi tranzitorii
43

Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc
criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii, precum i activitilor care ndeplinesc criteriile de
clasificare ca ntrerupte dup data de intrare n vigoare a prezentului IFRS. O entitate poate aplica dispoziiile
impuse de prezentul IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc
criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de clasificare
ca ntrerupte dup oricare dat anterioar datei intrrii n vigoare a prezentului IFRS, cu condiia ca evalurile i
celelalte informaii necesare aplicrii prezentului IFRS s fie obinute la momentul n care criteriile respective au
fost ndeplinite iniial.

Data intrrii n vigoare

44

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 35
45

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere.

477

RO - IFRS 5

Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
unitate
generatoare de
numerar

Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare
msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

component a
unei entiti

Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi evideniate distinct de restul entitii, din punct de vedere
operaional i din considerente de raportare financiar.

costuri generate Costuri incrementale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ (sau unui grup destinat cedrii),
exclusiv costurile financiare i cheltuiala cu impozitul pe profit.
de vnzare
activ circulant

activitate
ntrerupt

Acel activ care ndeplinete oricare dintre urmtoarele condiii:

(a)

se preconizeaz c va fi realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n

cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;

(b)

este deinut n principal n sensul tranzacionrii;

(c)

se preconizeaz c va fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau

(d)

reprezint numerar sau echivalent de numerar, cu excepia cazului n care este restricionat
schimbarea sau utilizarea sa pentru decontarea unei datorii timp de cel puin dousprezece luni
de la data bilanului.

O component a unei entiti care a fost fie cedat, fie clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii
i care:
(a)

reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni;

(b)

este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau
a unei arii geografice de operaiuni; sau

(c)

este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.

grup destinat
cedrii

Un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau n alt mod, n mod solidar n cadrul unei
singure tranzacii i datoriile direct legate de aceste active care urmeaz a fi transferate n cadrul
tranzaciei. Grupul include i fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac grupul
este o unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fond comercial n conformitate cu
dispoziiile de la punctele 80-87 din IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) sau dac reprezint
o activitate n cadrul unei asemenea uniti generatoare de numerar.

valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n
cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

angajament ferm Un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru ambele pri i de obicei executoriu din punct de
vedere legal care (a) specific toi termenii importani, inclusiv preul i plasarea n timp a tranzaciilor
de cumprare
i (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de important nct
ndeplinirea obligaiilor contractuale s aib o probabilitate ridicat.
probabilitate
ridicat

Cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare dect probabil.

activ imobilizat Un activ care nu corespunde definiiei unui activ circulant.

probabil

Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.

valoare
recuperabil

Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare i
valoarea sa de utilizare.

478

RO - IFRS 5

valoare de
utilizare

Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate care se preconizeaz a fi realizate din
utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util.

479

RO - IFRS 5

Anexa B
Supliment de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri

B1

Dup cum se menioneaz la punctul 9, o prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu
mpiedic un activ (sau grup destinat cedrii) s fie clasificat drept deinut n vederea vnzrii n cazul n care
ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente
dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat
cedrii). Prin urmare, trebuie s se aplice o excepie de la dispoziia punctului 8 privind perioada de un an n
urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau circumstane:
(a)

(b)

(c)

la data la care o entitate se angajeaz ntr-un plan de a vinde un activ imobilizat (sau grup destinat
cedrii), aceasta se ateapt n mod rezonabil ca pri tere (nu cumprtorul) s impun asupra
transferului activului (sau grupului destinat cedrii) condiii care vor duce la prelungirea perioadei
necesare pentru finalizarea vnzrii, i:
(i)

aciunile necesare pentru a rspunde acestor condiii nu pot fi iniiate pn cnd nu se obine
un angajament ferm de cumprare; i

(ii)

angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate ridicat n decurs de un an.

o entitate obine un angajament ferm de cumprare i, ca urmare, un cumprtor sau tere pri va (vor)
impune condiii asupra transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedrii) anterior clasificat
drept deinut n vederea vnzrii, condiii care vor prelungi perioada necesar pentru finalizarea
vnzrii, i:
(i)

s-au ntreprins n timp util aciuni pentru a rspunde acestor condiii; i

(ii)

se ateapt o soluionare favorabil a factorilor care ntrzie procesul.

pe parcursul perioadei iniiale de un an apar circumstane anterior considerate puin probabile i, prin
urmare, un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) anterior clasificat drept deinut n vederea
vnzrii nu este vndut pn la sfritul perioadei, i:
(i)

n cadrul perioadei iniiale de un an entitatea a luat msurile necesare pentru a rspunde

modificrilor circumstanelor;

(ii)

activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat pe pia n mod activ, la un pre
rezonabil, date fiind modificrile circumstanelor; i

(iii)

sunt ndeplinite criteriile menionate la punctele 7 i 8.

480

RO - IFRS 6

Standardul Internaional de Raportare Financiar 6

Explorarea i evaluarea resurselor minerale
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica modul de raportare financiar pentru explorarea i evaluarea
resurselor minerale.

Mai precis, prezentul IFRS prevede:

(a)

mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare i de evaluare.

(b)

ca entitile care recunosc active de explorare i de evaluare s realizeze teste de depreciere privind
aceste active n conformitate cu prezentul IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.

(c)

prezentarea de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale entitii generate
de explorarea i evaluarea resurselor minerale i care ajut utilizatorii acelor situaii financiare s
neleag valorile, plasarea n timp i certitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice active de
explorare i de evaluare recunoscute.

Domeniu de aplicare
3

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor de explorare i de evaluare suportate.

Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i evaluarea
resurselor minerale.

O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor suportate:

(a)

nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile suportate nainte de
momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon.

(b)

dup ce pot fi demonstrate fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unei resurse
minerale.

Recunoaterea activelor de explorare i evaluare

Excepii temporare de la punctele 11 i 12 din IAS 8
6

La elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate active de explorare i de evaluare trebuie s
aplice punctul 10 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

Punctele 11 i 12 din IAS 8 specific sursele de dispoziii i ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea
trebuie s le ia n considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac niciun IFRS nu se
refer n mod specific la acel element. Sub rezerva punctelor 9 i 10 de mai jos, prezentul IFRS scutete o
entitate de la a aplica punctele respective politicilor sale contabile pentru recunoaterea i evaluarea activelor de
explorare i de evaluare.

481

RO - IFRS 6

Evaluarea activelor de explorare i de evaluare

Evaluare la recunoatere
8

Activele de explorare i de evaluare trebuie evaluate la cost.

Elemente de cost ale activelor de explorare i de evaluare

9

O entitate trebuie s determine o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare i de evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast determinare, o
entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale
specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de
explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a)

achiziionarea drepturilor de explorare;

(b)

studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;

(c)

foraje de explorare;

(d)

spturi;

(e)

eantionare; i

(f)

activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extragerii unei
resurse minerale.

10

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recunoscute drept active de explorare i de
evaluare. Cadrul general i IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare la recunoaterea activelor
care apar n urma valorificrii.

11

n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, o entitate recunoate orice
obligaii de nlturare i reabilitare suportate ntr-o anumit perioad drept consecin a ntreprinderii activitilor
de explorare i evaluare a resurselor minerale.

Evaluare dup recunoatere

12

Dup recunoatere, o entitate trebuie s aplice activelor de explorare i de evaluare fie modelul bazat pe cost, fie
modelul de reevaluare. Dac se aplic modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16 Imobilizri corporale, fie
modelul din IAS 38), acesta trebuie s fie consecvent cu clasificarea activelor (a se vedea punctul 15).

Modificri ale politicilor contabile

13

O entitate poate s i modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare i de evaluare dac
modificarea face situaiile financiare mai relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a unor decizii
economice i nu le face mai puin fiabile sau le face mai fiabile, dar nu mai puin relevante pentru
necesitile respective. O entitate trebuie s judece relevana i fiabilitatea pe baza criteriilor din IAS 8.

14

Pentru a justifica o modificare a politicilor sale contabile cu privire la cheltuielile de explorare i de evaluare, o
entitate trebuie s demonstreze c modificarea respectiv ntrete alinierea situaiilor sale financiare la criteriile
din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea s conduc la ndeplinirea complet a acelor criterii.

482

RO - IFRS 6

Prezentare
Clasificarea activelor de explorare i de evaluare
15

O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i de evaluare drept active corporale sau necorporale, n
funcie de natura activelor dobndite, i trebuie s aplice n mod consecvent aceast clasificare.

16

Unele active de explorare i de evaluare sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare), n
timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). n msura n care un activ corporal
este consumat pentru crearea unei imobilizri necorporale, valoarea care reflect consumul este parte a costului
imobilizrii necorporale. Cu toate acestea, utilizarea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizri
necorporale nu transform un activ corporal ntr-o imobilizare necorporal.

Reclasificarea activelor de explorare i de evaluare

17

Un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de explorare i de
evaluare trebuie supuse unor teste de depreciere i orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut nainte de
reclasificare.

Depreciere
Recunoatere i evaluare
18

Activele de explorare i de evaluare trebuie supuse unui test de depreciere atunci cnd faptele i
mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a unui activ de explorare i de evaluare poate depi
valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea contabil depete
valoarea recuperabil, o entitate trebuie s evalueze, s prezinte i s descrie orice pierdere rezultat din
depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la punctul 21 de mai jos.

19

Pentru identificarea unui activ de explorare i de evaluare care poate fi depreciat, i doar n sensul activelor de
explorare i de evaluare, se va aplica mai degrab punctul 20 din prezentul IFRS dect punctele 8-17 din IAS 36.
Punctul 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic n mod egal att activelor separate de explorare i de
evaluare, ct i unei uniti generatoare de numerar.

20

Unul sau mai multe dintre urmtoarele fapte i circumstane indic faptul c o entitate ar trebui s realizeze un
test de depreciere pentru activele de explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a)

perioada n care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va
expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea acesteia.

(b)

nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea i evaluarea
ulterioar a resurselor minerale n acea zon.

(c)

explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti
de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial i entitatea a decis s ntrerup acest gen de
activiti n zona respectiv.

(d)

exist suficiente date care s indice c, dei este probabil demararea unei aciuni de valorificare n
zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i de evaluare s fie
complet recuperat n urma valorificrii cu succes sau a vnzrii.

n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea trebuie s efectueze un test de depreciere, n
conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial n conformitate cu IAS
36.

483

RO - IFRS 6

Specificarea nivelului la care activele de explorare i evaluare sunt

supuse unui test de depreciere
21

O entitate trebuie s determine o politic contabil pentru alocarea activelor de explorare i de evaluare
unitilor generatoare de numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n scopul supunerii
acestor active unui test de depreciere. Nicio unitate generatoare de numerar sau niciun grup de uniti
generatoare de numerar creia (cruia) i se aloc un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s fie mai
mare dect un segment de activitate determinat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.

22

Nivelul identificat de ctre entitate n scopul supunerii activelor de explorare i de evaluare unui test de
depreciere poate s cuprind una sau mai multe uniti generatoare de numerar.

Prezentarea informaiilor
23

O entitate trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile recunoscute n situaiile sale
financiare rezultate din explorarea i evaluarea resurselor minerale.

24

Pentru a respecta dispoziiile de la punctul 23, o entitate trebuie s prezinte informaii privind:

25

(a)

politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i de evaluare, inclusiv recunoaterea activelor
de explorare i de evaluare.

(b)

valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, precum i ale fluxurilor de trezorerie din
exploatare i din investiii generate de explorarea i evaluarea resurselor minerale.

O entitate trebuie s trateze activele de explorare i de evaluare drept o clas separat de active i trebuie s
prezinte informaiile prevzute fie de IAS 16, fie de IAS 38, n funcie de modul n care sunt clasificate activele.

Data intrrii n vigoare

26

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS
pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Prevederi tranzitorii
27

Dac este imposibil aplicarea unei dispoziii specifice de la punctul 18 informaiilor comparative referitoare la
perioadele anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate trebuie s prezinte acest fapt. IAS 8 explic
termenul de imposibilitate.

484

RO - IFRS 6

Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
active de explorare Cheltuieli de explorare i de evaluare recunoscute drept active n conformitate cu politicile
contabile ale entitii.
i de evaluare
cheltuieli de
explorare i de
evaluare

Cheltuieli suportate de ctre o entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale

nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s poat fi
demonstrate.

Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse neregenerabile
explorarea i
evaluarea resurselor similare, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de explorare ntr-o anumit zon, precum i
determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.
minerale

485

RO - IFRS 7

Standardul Internaional de Raportare Financiar 7

Instrumente financiare: informaii de furnizat
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului IFRS este de a impune entitilor s prezinte n situaiile lor financiare informaii care s
permit evaluarea de ctre utilizatori a:
(a)

importanei instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiare ale entitii; i

(b)

naturii i amplorii riscurilor generate de instrumente financiare la care este expus entitatea n decursul
perioadei i la data raportrii, precum i modul n care entitatea gestioneaz riscurile respective.

Principiile din prezentul IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a activelor
financiare i datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare.

Domeniu de aplicare
3

Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepia:
(a)

intereselor n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31
Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei
entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie n
conformitate cu IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice, n plus fa de dispoziiile privind
prezentarea informaiilor din prezentul IFRS, i dispoziiile privind prezentarea informaiilor din
IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitile trebuie s aplice, de asemenea, prezentul IFRS tuturor
instrumentelor derivate aferente intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, cu
excepia cazului n care instrumentul derivat corespunde definiiei unui instrument de capitaluri proprii
din IAS 32.

(b)

drepturilor i obligaiilor angajatorului rezultate din planuri de beneficii pentru angajai, crora li se
aplic IAS 19 Beneficiile angajailor.

(c)

contractelor pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3

Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.

(d)

contractelor de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui, prezentul
IFRS se aplic instrumentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de asigurare dac IAS 39
impune entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice
prezentul IFRS contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea
i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu
punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 pentru recunoaterea i evaluarea acestora.

(e)

instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia faptului c prezentul IFRS se aplic
acelor contracte care intr sub incidena punctelor 5-7 din IAS 39.

Prezentul IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nerecunoscute. Instrumentele financiare

recunoscute includ active financiare i datorii financiare care intr sub incidena IAS 39. Instrumentele financiare
nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dac nu sunt sub incidena IAS 39, intr sub
incidena prezentului IFRS (cum ar fi unele angajamente de creditare).

Prezentul IFRS se aplic n cazul contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care intr sub
incidena IAS 39 (a se vedea punctele 5-7 din IAS 39).

486

RO - IFRS 7

Clase de instrumente financiare i nivelul de prezentare

6

n cazurile n care prezentul IFRS prevede prezentarea informaiilor pe clase de instrumente financiare, o entitate
trebuie s grupeze instrumentele financiare n clase corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s
in seama de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. O entitate trebuie s ofere suficiente informaii
pentru a permite reconcilierea cu elementele-rnduri prezentate n bilan.

Importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana

financiar
7

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
importana instrumentelor financiare pentru poziia sa financiar i pentru performana sa financiar.

Bilan
Categorii de active financiare i de datorii financiare
8

Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum sunt definite n IAS 39, trebuie prezentate
fie n bilan, fie n note:
(a)

activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate
astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii, n
conformitate cu IAS 39;

(b)

investiiile pstrate pn la scaden;

(c)

mprumuturile i creanele;

(d)

activele financiare disponibile pentru vnzare;

(e)

datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate
astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii, n
conformitate cu IAS 39; i

(f)

datoriile financiare evaluate la costul amortizat.

Active financiare sau datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
9

Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de mprumuturi sau creane) ca fiind la
valoarea just prin profit sau pierdere, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

expunerea maxim la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera (a)] a mprumutului sau creanei (sau
a grupului de mprumuturi sau creane) la data raportrii.

(b)

valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice instrumente similare diminueaz acea
expunere maxim la riscul de credit.

(c)

valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a mprumutului sau creanei (sau a
grupului de mprumuturi sau creane) care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului
financiar, determinat fie:
(i)

ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii
de pia care genereaz risc de pia; fie

(ii)

utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca reprezentnd mai exact valoarea

modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului.

Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii
observabil (de referin), un pre al mrfurilor, o rat de schimb valutar sau un indice de pre sau de
rat.
(d)

valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate de credit sau a unor instrumente
similare, care a avut loc n decursul perioadei i cumulat de la desemnarea mprumutului sau a creanei.

487

RO - IFRS 7
10

Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate
cu punctul 9 din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei financiare care poate fi
atribuit modificrilor riscului de credit al acelei datorii, determinat fie:
(i)

ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii
de pia care genereaz risc de pia (a se vedea anexa B, punctul B4); fie

(ii)

utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca reprezentnd mai exact valoarea

modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei.

Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii
de referin, un pre al unui instrument financiar al unei alte entiti, un pre al mrfurilor, o rat de
schimb valutar sau un indice de pre sau de rat. Pentru contractele care includ caracteristica de corelare
cu o unitate, modificrile condiiilor de pia includ modificri ale performanei fondului de investiii
intern sau extern aferent.
(b)
11

diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea pe care entitatea, conform
contractului, ar trebui s o plteasc la scaden deintorului obligaiei.

Entitatea trebuie s prezinte:

(a)

metodele utilizate pentru a respecta dispoziiile de la punctul 9 litera (c) i de la punctul 10 litera (a).

(b)

dac entitatea consider c informaiile prezentate n vederea respectrii dispoziiilor de la punctul 9

litera (c) sau de la punctul 10 litera (a) nu reprezint n mod exact modificarea valorii juste a activului
financiar sau a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor riscului su de credit, motivele
care au dus la aceast concluzie i factorii pe care entitatea i consider relevani.

Reclasificare
12

Dac entitatea a reclasificat un activ financiar (n conformitate cu punctele 51-54 din IAS 39) drept unul evaluat:
(a)

la cost sau la cost amortizat, i nu la valoarea just; sau

(b)

la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat,

ea trebuie s prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie i motivul pentru care a fost realizat
respectiva reclasificare.
12A

Dac entitatea a reclasificat un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50B sau 50D din IAS 39 sau n afara categoriei disponibil n
vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

valoarea reclasificat n i din fiecare categorie;

(b)

pentru fiecare perioad de raportare, pn la derecunoatere, valorile contabile i valorile juste a

tuturor activelor financiare care au fost reclasificate n cursul perioadei actuale i a perioadelor
anterioare de raportare;

(c)

dac un activ financiar a fost reclasificat n conformitate cu punctul 50B, situaia de excepie i faptele
i circumstanele care indic faptul c situaia a fost de excepie;

(d)

pentru perioada de raportare n care activul financiar a fost reclasificat, ctigul sau pierderea la
valoarea just generate de activul financiar recunoscut n profit sau pierdere sau la alte elemente ale
rezultatului global n perioada de raportare respectiv i n perioada de raportare anterioar.

(e)

pentru fiecare perioad de raportare ulterioar reclasificrii (inclusiv perioada de raportare n care
activul financiar a fost reclasificat) pn la derecunoaterea activului financiar, ctigul sau pierderea
la valoarea just care ar fi fost recunoscute n profit sau pierdere sau la alte elemente ale rezultatului
global dac activul financiar nu ar fi fost reclasificat, precum i ctigul, pierderea, venitul i
cheltuiala recunoscute n profit sau pierdere; i

(f)

rata efectiv a dobnzii i valorile estimate ale fluxurilor de trezorerie pe care entitatea preconizeaz
c le va recupera la data reclasificrii instrumentului financiar.

488

RO - IFRS 7

Derecunoatere
13

Este posibil ca o entitate s fi transferat active financiare n aa fel nct o parte a activelor financiare sau activele
financiare n ansamblu s nu ndeplineasc condiiile pentru derecunoatere (a se vedea punctele 15-37 din
IAS 39). Pentru fiecare clas de astfel de active financiare, entitatea trebuie s prezinte:
(a)

natura activelor;

(b)

natura riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care entitatea rmne expus;

(c)

atunci cnd entitatea continu s recunoasc toate activele, valorile contabile ale activelor i ale
datoriilor asociate; i

(d)

atunci cnd entitatea continu s recunoasc activele n msura implicrii sale continue, valoarea
contabil total a activelor iniiale, valoarea activelor pe care entitatea continu s le recunoasc i
valoarea contabil a datoriilor asociate.

Garanii reale
14

15

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

valoarea contabil a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanii reale pentru datorii sau datorii
contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate n conformitate cu punctul 37 litera (a) din
IAS 39; i

(b)

termenii i condiiile aferente gajrii.

Cnd o entitate deine garanii reale (din active financiare sau nefinanciare) i are dreptul de a vinde sau regaja garania
real n absena nerespectrii obligaiilor de ctre proprietarul garaniei reale, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

valoarea just a garaniilor reale deinute;

(b)

valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau regajate i evaluarea msurii n care
entitatea are sau nu obligaia de a le returna; i

(c)

termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.

Contul de ajustare pentru pierderi din credite

16

Atunci cnd activele financiare sunt afectate de pierderi din credite i entitatea nregistreaz deprecierea ntr-un
cont separat (de exemplu un cont de ajustare pentru depreciere utilizat pentru nregistrarea deprecierilor
individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea unei deprecieri colective a activelor) n loc s reduc
direct valoarea contabil a activului, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor din acel cont n
decursul perioadei pentru fiecare clas de active financiare.

Instrumente financiare compuse cu derivate multiple ncorporate

17

Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component de datorie, ct i una de capitaluri proprii (a
se vedea punctul 28 din IAS 32), iar instrumentul are derivate multiple ncorporate ale cror valori sunt
interdependente (cum ar fi un instrument de datorie rscumprabil nainte de scaden), entitatea trebuie s
prezinte existena acestor caracteristici.

Neexecutri i nclcri ale obligaiilor

18

19

Pentru mprumuturile de plat recunoscute la data raportrii, o entitate trebuie s prezinte:

(a)

detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata principalului, dobnda, fondul de amortizare
sau termenii de rambursare ai mprumuturilor de plat respective n decursul perioadei;

(b)

valoarea contabil a mprumuturilor de plat neonorate la data raportrii; i

(c)

dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost renegociai termenii mprumuturilor de
plat, nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare.

Dac n decursul perioadei au existat nclcri ale termenilor acordului de mprumut, altele dect cele descrise la
punctul 18, o entitate trebuie s prezinte aceleai informaii ca cele prevzute la punctul 18 dac acele nclcri

489

RO - IFRS 7
permit creditorului s solicite rambursarea accelerat (cu excepia cazului n care nclcrile au fost remediate
sau termenii mprumutului au fost renegociai la data raportrii sau nainte de aceasta).

Situaia veniturilor i cheltuielilor i capitalul propriu

Elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi
20

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi fie n situaiile
financiare, fie n note:
(a)

ctigurile nete sau pierderile nete din:

(i)

activele financiare sau datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere,
indicndu-le separat pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare astfel
desemnate la recunoaterea iniial i pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor
financiare care sunt clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu
IAS 39;

(ii)

activele financiare disponibile pentru vnzare, indicnd separat valoarea ctigului sau a
pierderii recunoscut(e) direct n capitalurile proprii n decursul perioadei i valoarea scoas
din capitalurile proprii i recunoscut n profitul sau pierderea perioadei;

(iii)

investiiile pstrate pn la scaden;

(iv)

mprumuturi i creane; i

(v)

datorii financiare evaluate la costul amortizat;

(b)

venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate prin metoda dobnzii efective)
pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau pierdere;

(c)

venitul din onorarii i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile incluse n determinarea ratei efective
a dobnzii) generate de:
(i)

activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau
pierdere; i

(ii)

activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare care au drept rezultat deinerea
sau investirea de active n numele unor persoane, fonduri de investiii, fonduri de pensii i
altor instituii;

(d)

veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate angajate n conformitate cu punctul
AG93 din IAS 39; i

(e)

valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.

Alte prezentri de informaii

Politici contabile
21

n conformitate cu punctul 108 din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint n rezumatul
principalelor politici contabile baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare,
precum i celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

22

O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru fiecare tip de acoperire mpotriva riscurilor
descris n IAS 39 (adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie
mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva riscurilor a investiiilor nete n activiti din strintate):
(a)

o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;

(b)

o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva riscurilor,

precum i valorile lor juste la data raportrii; i

(c)

natura riscurilor acoperite.

490

RO - IFRS 7
23

24

Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte:

(a)

perioadele n care se preconizeaz c vor aprea fluxurile de trezorerie i n care se preconizeaz c vor
afecta profitul sau pierderea;

(b)

o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;

(c)

valoarea care a fost recunoscut n capitalurile proprii n decursul perioadei;

(d)

valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii i inclus n profit sau pierdere n decursul perioadei,
indicnd valoarea inclus n fiecare element-rnd din situaia veniturilor i cheltuielilor; i

(e)

valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n costul iniial sau n
alt valoare contabil a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a crei achiziie sau
suportare a fost o tranzacie prognozat cu probabilitate mare de producere acoperit mpotriva
riscurilor.

O entitate trebuie s prezinte separat:

(a)

pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile:

(i)

din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i

(ii)

din elementul acoperit mpotriva riscurilor, care pot fi atribuite riscului acoperit.

(b)

ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie
mpotriva riscurilor; i

(c)

ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva riscurilor ale
investiiilor nete n activiti din strintate.

Valoarea just
25

Cu excepia situaiei prezentate la punctul 29, pentru fiecare clas de active financiare i de datorii financiare (a
se vedea punctul 6), o entitate trebuie s prezinte valoarea just a respectivei clase de active i datorii ntr-un mod
care s permit compararea acesteia cu valoarea sa contabil.

26

Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze activele financiare i datoriile financiare n clase,
dar trebuie s le compenseze numai n msura n care valorile lor contabile sunt compensate n bilan.

27

O entitate trebuie s prezinte:

28

(a)

metodele i, atunci cnd este utilizat o tehnic de evaluare, ipotezele aplicate pentru determinarea
valorilor juste ale fiecrei clase de active financiare sau de datorii financiare. De exemplu, dac este
cazul, o entitate prezint informaii referitoare la ipotezele privind ratele de pli n avans, ratele de
pierderi estimate din credite i ratele de dobnd sau de actualizare.

(b)

dac valorile juste sunt determinate, n ntregime sau parial, direct pe baza cotaiilor de pre publice de
pe o pia activ sau dac sunt estimate prin utilizarea unei tehnici de evaluare (a se vedea punctele
AG71-AG79 din IAS 39).

(c)

dac valorile juste recunoscute sau prezentate n situaiile financiare sunt determinate, n ntregime sau
parial, prin utilizarea unei tehnici de evaluare bazate pe ipoteze care nu sunt susinute de preurile din
tranzaciile curente observabile pe pia implicnd acelai instrument (adic fr modificri sau
recombinare), i nu pe date disponibile observabile pe pia. Pentru valorile juste care sunt recunoscute
n situaiile financiare, dac prin nlocuirea uneia sau mai multora dintre ipotezele respective cu o
alternativ rezonabil posibil ar rezulta o modificare important a valorii juste, entitatea trebuie s
declare acest fapt i s prezinte efectul respectivelor modificri. n acest sens, importana trebuie
apreciat n raport cu profitul sau pierderea i n raport cu activele sau datoriile totale sau, atunci cnd
modificrile valorii juste sunt recunoscute n capitalul propriu, n raport cu capitalul propriu total.

(d)

dac se aplic litera (c), valoarea total a modificrii valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n
decursul perioadei, estimat prin utilizarea unei astfel de tehnici de evaluare.

Dac piaa unui instrument financiar nu este activ, entitatea stabilete valoarea just a instrumentului utiliznd o
tehnic de evaluare (a se vedea punctele AG74-AG79 din IAS 39). Cu toate acestea, cea mai bun dovad a
valorii juste la recunoaterea iniial este preul tranzaciei (adic valoarea just a contraprestaiei pltite sau
primite), cu excepia cazului n care sunt ndeplinite condiiile descrise la punctul AG76 din IAS 39. Rezult c
ar putea exista o diferen ntre valoarea just la recunoaterea iniial i valoarea care ar fi determinat la data

491

RO - IFRS 7
respectiv prin utilizarea unei tehnici de evaluare. Dac exist o astfel de diferen, o entitate trebuie s prezinte,
pentru fiecare clas de instrumente financiare:

29

30

(a)

politica sa contabil privind recunoaterea respectivei diferene n profit sau pierdere pentru a reflecta o
modificare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia i-ar lua n considerare la stabilirea
unui pre (a se vedea punctul AG76A din IAS 39); i

(b)

diferena agregat care rmne de recunoscut n profit sau pierdere la nceputul i la sfritul perioadei
i o reconciliere a modificrilor din soldul acestei diferene.

Nu sunt obligatorii prezentri ale valorii juste:

(a)

atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil a valorii juste, de exemplu pentru
instrumente financiare cum sunt creanele i datoriile comerciale pe termen scurt;

(b)

pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ sau
pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri proprii, care sunt evaluate la
cost n conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil; sau

(c)

pentru un contract care conine o caracteristic de participare discreionar (cum este descris n IFRS 4)
dac valoarea just a respectivei caracteristici nu poate fi evaluat n mod fiabil.

n cazurile descrise la punctul 29 literele (b) i (c), o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a ajuta
utilizatorii situaiilor financiare s i realizeze propriul raionament cu privire la amploarea diferenelor posibile
dintre valoarea contabil a respectivelor active financiare sau datorii financiare i valoarea lor just, inclusiv:
(a)

faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate pentru aceste instrumente deoarece
valoarea lor just nu poate fi evaluat n mod fiabil;

(b)

o descriere a instrumentelor financiare i a valorii lor contabile i o explicaie a motivului pentru care
valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil;

(c)

informaii privind piaa respectivelor instrumente;

(d)

informaii referitoare la intenia entitii de a ceda sau nu instrumentele financiare i la modul n care
intenioneaz s le cedeze; i

(e)

dac instrumentele financiare a cror valoare just nu a putut fi anterior evaluat n mod fiabil sunt
derecunoscute, acest fapt, valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea ctigului sau
pierderii recunoscut(e).

Natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumente financiare

31

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare i la care entitatea este expus la
data raportrii.

32

Prezentrile de informaii prevzute la punctele 33-42 se concentreaz asupra riscurilor care decurg din
instrumentele financiare i asupra modului n care au fost gestionate. Aceste riscuri includ de obicei riscul de
credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, dar fr a se limita la acestea.

Prezentri de informaii calitative

33

Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte:
(a)

expunerile la risc i modul n care au aprut acestea;

(b)

obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului i metodele utilizate pentru evaluarea
riscului; i

(c)

orice modificri aprute n ceea ce privete informaiile menionate la punctele (a) sau (b) fa de
perioada anterioar.

Prezentri de informaii cantitative

34

Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte:

492

RO - IFRS 7

35

(a)

date cantitative rezumate privind expunerile sale la respectivul risc la data raportrii. Aceast prezentare
trebuie s aib la baz informaiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entitii
(aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate), de exemplu
consiliului de administraie al entitii sau directorului executiv.

(b)

prezentrile de informaii prevzute la punctele 36-42, n msura n care nu sunt reglementate de

punctul (a), cu excepia cazului n care riscul nu este semnificativ (a se vedea punctele 29-31 din IAS 1
pentru o discuie privind pragul de semnificaie).

(c)

concentrarea riscului, dac aceasta nu rezult din prezentrile prevzute de literele (a) i (b).

Dac datele cantitative prezentate la data raportrii nu sunt reprezentative pentru expunerea la risc a unei entiti
n decursul perioadei, entitatea trebuie s ofere informaii suplimentare care s fie reprezentative.

Riscul de credit
36

O entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de instrumente financiare:

(a)

valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la riscul de credit la data raportrii, fr a
lua n considerare niciun fel de garanie real deinut sau orice ameliorri ale ratingului de credit (de
exemplu, acorduri de compensare care nu ndeplinesc condiiile pentru compensare n conformitate cu
IAS 32);

(b)

cu privire la valoarea prezentat conform literei (a), o descriere a garaniilor reale deinute drept
asigurare sau a altor ameliorri ale ratingului de credit;

(c)

informaii cu privire la ratingul de credit pentru active financiare care nu sunt nici restante, nici
depreciate; i

(d)

valoarea contabil a activelor financiare care ar fi altminteri restante sau depreciate, ale cror condiii
au fost renegociate.

Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate

37

O entitate trebuie s prezinte, pe clase de active financiare:

(a)

o analiz a maturitii activelor financiare care sunt restante la data raportrii, dar care nu sunt
depreciate;

(b)

o analiz a activelor financiare care sunt individual determinate ca fiind depreciate la data raportrii,
inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat n considerare atunci cnd a determinat c activele sunt
depreciate; i

(c)

pentru valorile prezentate conform literelor (a) i (b), o descriere a garaniilor reale deinute drept
asigurare de ctre entitate sau a altor ameliorri ale ratingului de credit i, cu excepia cazului n care
acest lucru este imposibil, o estimare a valorii lor juste.

Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute

38

Atunci cnd o entitate obine active financiare sau nefinanciare n decursul perioadei prin intrarea n posesia
garaniilor reale pe care le deine sau prin solicitarea altor ameliorri ale ratingului de credit (de exemplu
garanii), iar acest tip de active ndeplinete criteriile de recunoatere din alte standarde, o entitate trebuie s
prezinte:
(a)

natura i valoarea contabil a activelor obinute; i

(b)

atunci cnd activele nu sunt convertibile fr dificulti n numerar, politicile sale privind cedarea unor
astfel de active sau utilizarea lor n activitile sale.

Riscul de lichiditate
39

O entitate trebuie s prezinte:

(a)

o analiz a scadenelor privind datoriile financiare care s indice scadenele contractuale rmase; i

(b)

o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate inerent celor prezentate la litera (a).

493

RO - IFRS 7

Riscul de pia
Analiza de sensibilitate
40

41

Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele de la punctul 41, aceasta trebuie s prezinte:
(a)

o analiz a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea la data raportrii,
indicnd modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi fost afectate de modificrile,
rezonabil posibile la data respectiv, ale variabilei relevante de risc;

(b)

metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibilitate; i

(c)

modificrile fa de perioada anterioar ale metodelor i ipotezelor utilizate i motivele care stau la baza
acestor modificri.

Dac o entitate ntocmete o analiz a sensibilitii, cum ar fi evaluarea n funcie de risc, care reflect
interdependenele ntre variabilele de risc (de exemplu ratele dobnzii i ratele de schimb valutar), i utilizeaz
aceast analiz pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate utiliza respectiva analiz de sensibilitate n
locul analizei menionate la punctul 40. De asemenea, entitatea trebuie s prezinte:
(a)

o explicaie a metodei utilizate la ntocmirea unei astfel de analize a sensibilitii, precum i a

principalilor parametri i a principalelor ipoteze care stau la baza datelor furnizate; i

(b)

o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitrilor care ar putea avea drept rezultat faptul c
informaiile nu reflect integral valoarea just a activelor i datoriilor implicate.

Alte prezentri de informaii privind riscul de pia

42

Atunci cnd analizele de sensibilitate prezentate n conformitate cu punctele 40 sau 41 nu sunt reprezentative
pentru un risc inerent unui instrument financiar (de exemplu din cauz c expunerea de la sfritul anului nu
reflect expunerea din decursul anului), entitatea trebuie s prezinte acest fapt, precum i motivul pentru care
consider c analizele de sensibilitate nu sunt reprezentative.

Data intrrii n vigoare i tranziie

43

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

44

Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru perioade anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, nu trebuie s
prezinte informaii comparative pentru prezentrile prevzute la punctele 31-42 referitoare la natura i amploarea
riscurilor care decurg din instrumentele financiare.

44E

Reclasificarea activelor financiare (Modificri la IAS 39 i IFRS 7), publicat n octombrie 2008, a modificat
punctul 12 i a adugat punctul 12A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente de la 1 iulie 2008.

Retragerea IAS 30
45

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor
financiare similare.

494

RO - IFRS 7

Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
risc de credit

Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un instrument financiar s genereze o pierdere financiar
pentru cealalt parte prin nendeplinirea unei obligaii.

risc valutar

Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor ratelor de schimb valutar.

riscul ratei
dobnzii

Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor ratelor dobnzii pe pia.

risc de lichiditate

Riscul ca entitatea s ntmpine dificulti n ndeplinirea obligaiilor asociate datoriilor financiare.

mprumuturi de
plat

mprumuturile de plat sunt datorii financiare, altele dect datoriile comerciale pe termen scurt n
condiii normale de creditare.

risc de pia

Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor preurilor pe pia. Riscul de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar,
riscul ratei dobnzii i alte riscuri de pre.

alte riscuri de pre Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor preurilor pe pia (altele dect cele care provin din riscul ratei dobnzii sau
riscul valutar), fie c aceste modificri sunt generate de factori specifici instrumentului financiar
individual sau emitentului su, fie c sunt generate de factori care afecteaz toate instrumentele
financiare similare tranzacionate pe pia.
restant

Un activ financiar este restant atunci cnd partenerul nu a efectuat o plat la scadena sa contractual.

Urmtorii termeni sunt definii la punctul 11 din IAS 32 sau la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul IFRS cu
nelesurile specificate n IAS 32 i IAS 39.

costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare

active financiare disponibile pentru vnzare

derecunoatere

instrument derivat

metoda dobnzii efective

instrument de capitaluri proprii

valoare just

activ financiar

instrument financiar

datorie financiar

activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere

contract de garanie financiar

activ financiar sau datorie financiar deinut() n vederea tranzacionrii

tranzacie prognozat

instrument de acoperire mpotriva riscurilor

investiii pstrate pn la scaden

mprumuturi i creane

cumprare sau vnzare normal

495

RO - IFRS 7

Anexa B
ndrumri de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Clase de instrumente financiare i nivelul de prezentare (punctul 6)

B1

Punctul 6 impune unei entiti s grupeze instrumentele financiare n clase care sunt
corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in cont de caracteristicile
respectivelor instrumente financiare. Clasele descrise la punctul 6 sunt determinate de ctre entitate
i, prin urmare, sunt distincte fa de categoriile de instrumente financiare specificate n IAS 39
(care determin modul n care sunt evaluate instrumentele financiare i unde sunt recunoscute
modificrile valorii juste).

B2

La determinarea claselor de instrumente financiare, o entitate trebuie cel puin:

B3

(a)

s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i cele evaluate la valoarea
just;

(b)

s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente financiare care nu intr sub
incidena prezentului IFRS.

O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte detalii ofer pentru a respecta
dispoziiile prezentului IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale dispoziiilor i modul n care
agreg informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite. Este necesar s se obin un echilibru ntre suprancrcarea situaiilor
financiare cu detalii excesive, care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare i punerea n
umbr a informaiilor importante printr-o agregare excesiv. De exemplu, o entitate nu trebuie s
ascund informaiile importante incluzndu-le ntr-un volum mare de detalii nesemnificative. n
mod similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii cu un nivel de agregare care poate ascunde
diferene importante ntre tranzacii individuale sau riscuri asociate.

Importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana

financiar
Datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
(punctele 10 i 11)
B4

Dac o entitate desemneaz o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere,
punctul 10 litera (a) prevede prezentarea nivelului de modificare a valorii juste a datoriei financiare
care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei. Punctul 10 litera (a) subpunctul (i)
permite unei entiti s determine acest nivel ca fiind valoarea modificrii valorii juste a datoriei
care nu poate fi atribuit unor modificri de condiii de pia care genereaz risc de pia. Dac
singurele modificri relevante ale condiiilor de pia n cazul unei datorii sunt modificrile unei
rate observabile (de referin) ale dobnzii, aceast valoare poate fi estimat dup cum urmeaz:
(a)

n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a datoriei la nceputul

perioadei utiliznd preul de pia observat al datoriei, precum i fluxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la nceputul perioadei. Din aceast rat, entitatea scade rata
observabil (de referin) a dobnzii la nceputul perioadei pentru a obine o component
a ratei interne de rentabilitate specific instrumentului respectiv.

(b)

Apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie aferente datoriei

utiliznd fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfritul perioadei i o rat de
actualizare egal cu suma (i) ratei observabile (de referin) a dobnzii la sfritul
perioadei i (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabilitate,
determinat conform literei (a).

(c)

Diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul perioadei i valoarea

determinat conform literei (b) reprezint modificarea valorii juste care nu fi poate

496

RO - IFRS 7

atribuit modificrilor ratei observabile (de referin) a dobnzii. Aceasta este valoarea
care trebuie prezentat.
Acest exemplu presupune c modificrile valorii juste care provin din ali factori dect modificrile
riscului de credit al instrumentului sau modificrile ratelor dobnzii nu sunt importante. Dac
instrumentul din exemplu conine un derivativ ncorporat, modificarea valorii juste a derivativului
ncorporat este exclus din determinarea valorii care urmeaz s fie prezentat n conformitate cu
punctul 10 litera (a).

Alte prezentri de informaii - politici contabile (punctul 21)

B5

Punctul 21 prevede prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor
financiare i a celorlalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor
financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentri de informaii pot include:
(a)

pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere:
(i)

natura activelor financiare sau a datoriilor financiare pe care entitatea le-a

desemnat ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere;

(ii)

criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a activelor financiare sau
a datoriilor financiare la recunoaterea iniial; i

(iii)

modul n care entitatea a respectat condiiile de la punctele 9, 11A sau 12 din

IAS 39 privind o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate n
conformitate cu litera (b) subpunctul (i) din definiia din IAS 39 a unui activ
financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere,
respectiva prezentare include o descriere narativ a circumstanelor care stau la
baza inconsecvenei n evaluare sau recunoatere care ar aprea altminteri.
Pentru instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b) subpunctul (ii) din
definiia din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere
narativ a modului n care desemnarea ca fiind la valoarea just prin profit sau
pierdere este n concordan cu strategia documentat a entitii privind
investiiile sau gestionarea riscului;

(b)

criteriile de desemnare a activelor financiare ca fiind disponibile pentru vnzare.

(c)

evaluarea msurii n care cumprrile sau vnzrile normale de active financiare sunt
contabilizate la data tranzacionrii sau la data decontrii (a se vedea punctul 38 din
IAS 39).

(d)

atunci cnd este utilizat un cont de ajustare pentru depreciere n vederea reducerii valorii
contabile a activelor financiare depreciate de pierderi din credite:
(i)

criteriile de determinare a cazurilor n care valoarea contabil a activelor

financiare depreciate este redus direct (sau, n cazul unei reluri a unei reduceri
a valorii contabile, majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de
ajustare pentru depreciere; i

(ii)

criteriile de eliminare a valorilor nregistrate n contul de ajustare pentru

depreciere n contrapartid cu valoarea contabil a activelor financiare
depreciate (a se vedea punctul 16).

(e)

modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie
de instrumente financiare [a se vedea punctul 20 litera (a)], de exemplu evaluarea msurii
n care pierderile nete sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea
just prin profit sau pierdere includ veniturile din dobnzi sau dividende.

(f)

criteriile utilizate de entitate pentru a determina existena unor dovezi obiective cu privire
la producerea unei pierderi din depreciere [a se vedea punctul 20 litera (e)].

(g)

atunci cnd au fost renegociai termenii unor active financiare care ar fi fost, n alte
mprejurri, restante sau depreciate, politica contabil pentru activele financiare care fac
obiectul termenilor renegociai [a se vedea punctul 36 litera (d)].

497

RO - IFRS 7

Punctul 113 din IAS 1 prevede, de asemenea, ca entitile s prezinte n rezumatul principalelor
politici contabile sau n alte note raionamentele profesionale, altele dect cele care implic
estimri, pe care le-a realizat conducerea n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii
i care au cel mai important efect asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.

Natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumente

financiare (punctele 31-42)
B6

Prezentrile de informaii prevzute la punctele 31-42 trebuie fie incluse n situaiile financiare, fie
ncorporate prin trimiteri ncruciate de la situaiile financiare la alte situaii, cum ar fi comentarii
ale conducerii sau un raport de risc, care se afl la dispoziia utilizatorilor situaiilor financiare n
aceleai condiii ca i situaiile financiare i n acelai timp. Fr informaiile ncorporate prin
trimiteri ncruciate, situaiile financiare sunt incomplete.

Prezentri de informaii cantitative (punctul 34)

B7

Punctul 34 litera (a) prevede prezentarea unor informaii cantitative rezumate cu privire la
expunerea unei entiti la riscuri, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern personalului-cheie
din conducerea entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe metode de gestionare a
expunerii la risc, entitatea trebuie s prezinte informaiile folosind metoda sau metodele care ofer
cele mai relevante i mai fiabile informaii. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori trateaz noiunile de relevan i de fiabilitate.

B8

Punctul 34 litera (c) prevede prezentarea informaiilor cu privire la concentrrile de risc.

Concentrrile de risc provin din instrumente financiare care au caracteristici similare i care sunt
afectate n mod similar de modificrile condiiilor economice sau ale altor condiii. Identificarea
concentrrilor de risc necesit aplicarea raionamentului profesional, inndu-se seama de
circumstanele entitii. Prezentrile privind concentrrile de risc trebuie s includ:
(a)

o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;

(b)

o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de exemplu

partener, zon geografic, moned sau pia); i

(c)

valoarea expunerii la risc asociat tuturor instrumentele financiare care au n comun

respectiva caracteristic.

Expunerea maxim la riscul de credit [punctul 36 litera (a)]

B9

B10

Punctul 36 litera (a) prevede prezentarea valorii care reprezint cel mai bine expunerea maxim a
entitii la riscul de credit. Pentru un activ financiar, aceasta este n general valoarea contabil brut
minus:
(a)

orice valori compensate n conformitate cu IAS 32; i

(b)

orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu IAS 39.

Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim asociat riscului de credit includ
urmtoarele, dar fr a se limita la acestea:
(a)

acordarea de mprumuturi i creane clienilor i plasarea depozitelor la alte entiti. n

aceste cazuri, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea contabil a activelor
financiare aferente.

(b)

ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu contractele pe cursul de

schimb valutar, swap-uri pe rata dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd activul
rezultat este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de credit la data
raportrii este egal cu valoarea contabil.

(c)

acordarea garaniilor financiare. n acest caz, expunerea maxim la riscul de credit este
valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s o plteasc dac este
executat garania, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare dect valoarea
recunoscut ca datorie.

498

RO - IFRS 7

(d)

ncheierea unui angajament de creditare care este irevocabil pe durata de via a facilitii
sau este revocabil numai ca urmare a unei modificri nefavorabile semnificative. Dac
emitentul nu poate deconta angajamentul de creditare net n numerar sau n alt instrument
financiar, expunerea maxim la riscul de credit este egal cu ntreaga valoare a
angajamentului. Acest lucru se ntmpl pentru c nu se tie sigur dac valoarea oricrei
pri neutilizate ar putea fi utilizat n viitor. Aceasta poate fi semnificativ mai mare dect
valoarea recunoscut drept datorie.

Analiza scadenei contractuale [punctul 39 litera (a)]

B11

La ntocmirea analizei scadenei contractuale pentru datoriile financiare, aa cum prevede punctul
39 litera (a), o entitate i utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina un numr
corespunztor de intervale temporale. De exemplu, o entitate poate stabili c sunt corespunztoare
urmtoarele intervale de timp:
(a)

sub o lun;

(b)

ntre o lun i trei luni;

(c)

ntre trei luni i un an; i

(d)

ntre un an i cinci ani.

B12

Atunci cnd un partener poate alege momentul n care se pltete o sum, datoria este inclus pe
baza primei di la care i se poate cere entitii s plteasc. De exemplu, datoriile financiare pe
care o entitate ar putea s fie obligat s le ramburseze la cerere (de exemplu depozite la vedere)
sunt incluse n intervalul de timp cel mai apropiat.

B13

Atunci cnd o entitate s-a angajat s plteasc anumite sume n trane, fiecare tran este alocat
celei mai apropiate perioade n care ar putea s i se cear entitii s plteasc. De exemplu, un
angajament de mprumut neutilizat este inclus n intervalul de timp care cuprinde i prima zi la care
acesta poate fi utilizat.

B14

Sumele prezentate n analiza scadenei sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate, de

exemplu:
(a)

obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar (anterior deducerii
cheltuielilor financiare);

(b)

preuri specificate n contracte forward pentru cumprarea activelor financiare cu

numerar;

(c)

sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil de plat i cu rata fix
de ncasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie;

(d)

sume contractuale care urmeaz a fi schimbate ntr-un instrument financiar derivat (de
exemplu un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; i

(e)

angajamente privind mprumuturile brute.

Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate se deosebesc de suma inclus n bilan deoarece suma
din bilan se bazeaz pe fluxurile de trezorerie actualizate.
B15

Dac este cazul, o entitate trebuie s prezinte analiza instrumentelor financiare derivate n mod
separat de cea a instrumentelor financiare nederivate n analiza scadenei contractuale a datoriilor
financiare, analiz prevzut la punctul 39 litera (a). De exemplu, ar fi corect s se fac o distincie
ntre fluxurile de trezorerie din instrumente financiare derivate i cele din instrumente financiare
nederivate, dac fluxurile de trezorerie generate de instrumentele financiare derivate sunt decontate
brut. Motivul este c ieirea brut de numerar poate fi nsoit i de o intrare aferent.

B16

Atunci cnd suma care trebuie pltit nu este fix, suma prezentat este calculat pe baza
condiiilor care existau la data raportrii. De exemplu, atunci cnd suma care trebuie pltit variaz
odat cu modificrile unui indice, suma prezentat se poate baza pe nivelul indicelui la data
raportrii.

499

RO - IFRS 7

Riscul de pia - analiza sensibilitii (punctele 40 i 41)

B17

Punctul 40 litera (a) prevede efectuarea unei analize a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de
pia la care este expus entitatea. n conformitate cu punctul B3, o entitate decide cum s agrege
informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite privind expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite. De
exemplu:
(a)

o entitate care comercializeaz instrumente financiare ar putea prezenta aceast

informaie separat pentru instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii fa
de cele care nu sunt deinute n vederea tranzacionrii.

(b)

o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone cu hiperinflaie cu

expunerea sa la aceleai riscuri de pia din zone cu inflaie foarte mic.

Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia ntr-un singur mediu economic, nu
va prezenta informaii dezagregate.
B18

B19

B20

Punctul 40 litera (a) prevede ca analiza sensibilitii s prezinte efectul modificrilor rezonabil
posibile ale variabilei relevante a riscului (de exemplu ratele principale ale dobnzii pe pia,
cursurile de schimb valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra profitului sau
pierderii i asupra capitalurilor proprii. n acest sens:
(a)

entitile nu sunt obligate s determine care ar fi fost profitul sau pierderea dac
variabilele relevante ale riscului ar fi fost diferite. n schimb, entitile prezint efectul
asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii la data bilanului presupunnd
c a avut loc o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului la data
bilanului i c aceasta ar fi fost aplicat la expunerile la risc care existau la acea dat. De
exemplu, dac o entitate are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea ar
prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adic cheltuielile cu dobnda) pentru anul
curent dac ratele dobnzii au fluctuat cu valori rezonabil posibile.

(b)

entitile nu sunt obligate s prezinte efectul asupra profitului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri din cadrul unei game de modificri
rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor
din extremele gamei de modificri rezonabil posibile ar fi suficient.

Cnd determin ce nseamn o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului, o

entitate trebuie s ia n considerare:
(a)

mediile economice n care activeaz. O modificare rezonabil posibil nu ar trebui s

includ scenarii puin probabile sau cel mai ru caz (worst-case scenario) ori teste de
rezisten (stress test). Mai mult, dac rata modificrilor variabilei de baz a riscului este
stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modificarea rezonabil posibil pe care a ales-o n
ceea ce privete variabila riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt
de 5% i c o entitate determin c o fluctuaie a ratelor dobnzii de 50 de puncte de
baz este rezonabil posibil. Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii i
asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n 4,5% sau n
5,5%. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au crescut la 5,5%. Entitatea continu s
cread c ratele dobnzii ar putea s fluctueze cu 50 de puncte de baz (adic faptul c
rata de modificare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta efectul asupra
profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar
modifica n 5% sau n 6%. Entitii nu i se va cere s i revizuiasc evaluarea privind
faptul c este rezonabil posibil ca ratele dobnzii s fluctueze cu 50 de puncte de baz,
cu excepia cazului n care exist dovezi c ratele dobnzii au devenit semnificativ mai
volatile.

(b)

perioada de timp n care entitatea face evaluarea. Analiza sensibilitii trebuie s indice
efectele modificrilor care sunt considerate ca fiind rezonabil posibile n perioada care
dureaz pn n momentul n care entitatea va prezenta din nou aceste informaii,
perioad care este de obicei urmtoarea perioad anual de raportare.

Punctul 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a sensibilitii care reflect interdependena
dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legat de evaluarea n funcie de risc, dac
utilizeaz aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea la riscurile financiare. Acest caz este
valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz doar potenialul de pierdere i nu evalueaz
potenialul de ctig. O astfel de entitate ar putea s respecte punctul 41 litera (a) prin prezentarea

500

RO - IFRS 7

tipului utilizat de model de evaluare n funcie de risc (de exemplu, dac modelul se bazeaz pe
simulri Monte Carlo), a unei explicaii privind modul n care funcioneaz modelul i a
principalelor ipoteze (de exemplu, perioada de deinere i nivelul de ncredere). Entitile ar putea,
de asemenea, prezenta perioada de observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor n cadrul
acelei perioade, o explicaie a modului n care sunt tratate opiunile n cadrul calculelor i ce
volatiliti i corelri sunt folosite (sau, alternativ, simulri Monte Carlo de distribuire a
probabilitilor).
B21

O entitate trebuie s furnizeze analize de sensibilitate pentru ntreaga sa activitate, dar poate oferi
tipuri diferite de analize de sensibilitate pentru clase diferite de instrumente financiare.

Riscul ratei dobnzii

B22

Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele financiare purttoare de dobnd recunoscute n bilan
(de exemplu mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la anumite instrumente
financiare care nu sunt recunoscute n bilan (de exemplu anumite angajamente de creditare).

Riscul valutar
B23

Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele financiare care sunt
exprimate ntr-o moned strin, adic ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt
evaluate. n sensul prezentului IFRS, riscul valutar nu decurge din instrumente financiare care sunt
elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate n moneda funcional.

B24

Se prezint cte o analiz a sensibilitii pentru fiecare moned n cazul creia entitatea are o
expunere semnificativ.

Alte riscuri de pre

B25

Alte riscuri de pre apar la instrumentele financiare din cauza modificrilor preurilor mrfurilor
sau ale preurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta punctul 40, o entitate ar putea
prezenta efectul scderii unui anumit indice bursier, a unui anumit pre la mrfuri sau a unei alte
variabile de risc. De exemplu, dac o entitate ofer garanii pe valoarea rezidual, care reprezint
instrumente financiare, entitatea prezint o cretere sau o scdere a valorii activelor la care se aplic
garania.

B26

Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui risc de pre al capitalurilor
proprii sunt: (a) cazul n care se dein capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n care se fac
investiii ntr-un fond care, la rndul su, deine investiii n instrumente de capitaluri proprii. Alte
cazuri includ contracte forward i opiuni de cumprare sau de vnzare a unor cantiti specificate
dintr-un instrument de capitaluri proprii i contracte swap care sunt indexate la preurile
capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente financiare sunt afectate de
modificrile preurilor pe pia ale instrumentelor de capitaluri proprii suport.

B27

n conformitate cu punctul 40 litera (a), sensibilitatea profitului sau pierderii (care apare, de
exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere i din
sumele care reprezint deprecierea activelor financiare disponibile pentru vnzare) este prezentat
separat fa de sensibilitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele
clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare).

B28

Instrumentele financiare pe care o entitate le clasific drept instrumente de capitaluri proprii nu

sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea i nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de riscul
preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu este necesar nicio analiz a
sensibilitii.

501

RO - IFRS 8

Standardul Internaional de Raportare

Financiar 8
Segmente operaionale
Principiu de baz
1

O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor

sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor n care se angajeaz,
precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.

Domeniu de aplicare
2

Prezentul IFRS trebuie s se aplice:

(a)

(b)

situaiilor financiare individuale sau separate ale unei entiti:

(i)

ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o

pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia
nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau

(ii)

care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei
comisii de valori mobiliare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public; i

situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mam:

(i)

ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o

pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia
nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau

(ii)

care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei
comisii de valori mobiliare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public.

Dac o entitate creia nu i se impune s aplice prezentul IFRS alege s prezinte informaii despre
segmente care nu sunt n conformitate cu prezentul IFRS, ea nu trebuie s descrie informaiile ca
informaii pe segmente.

Dac un raport financiar conine att situaiile financiare consolidate ale unei societi-mam care
intr sub incidena prezentului IFRS, precum i situaii financiare individuale ale societii-mam,
informaiile pe segmente sunt cerute numai pentru situaiile financiare consolidate.

Segmente operaionale
5

Un segment operaional este o component a unei entiti:

(a)

care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate
suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente
ale aceleiai entiti),

(b)

ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul
factor decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea
resurselor pe segment i a evalurii performanei acestuia, i

502

RO - IFRS 8

(c)

pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.

Un segment operaional poate fi implicat n activiti de pe urma crora urmeaz s obin

venituri, de exemplu operaiunile de demarare a activitii pot constitui un segment operaional
nainte de obinerea veniturilor.
6

Nu fiecare parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment operaional sau o parte a unui
segment operaional. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite
funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt legate numai de
activitile entitii i nu ar putea fi calificate drept segmente operaional. n sensul prezentului
IFRS, planurile de beneficii post-angajare ale unei entiti nu sunt considerate segmente
operaionale.

Termenul de principal factor decizional operaional definete o funcie, nu neaprat un

administrator cu titlu specific. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua
performana segmentelor operaionale ale unei entiti. Adesea, principalul factor decizional
operaional dintr-o entitate este preedintele-director general sau directorul general dar, de
exemplu, poate fi i un grup de directori executivi sau alte persoane.

Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor operaionale descrise la punctul 5
identific n mod clar segmentele lor operaionale. Totui, o entitate poate elabora rapoarte n care
activitile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac principalul factor decizional
operaional utilizeaz mai mult de un set de informaii pe segmente, ali factori pot identifica un
singur set de componente care constituie segmentele operaionale ale entitii, inclusiv natura
activitilor ale fiecrei componente, existena administratorilor responsabili ai acestora i
informaiile prezentate consiliului director.

n general, un segment operaional are un administrator de segment care este direct responsabil i
care menine un contact periodic cu principalul factor decizional operaional pentru a discuta
activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Termenul
de administrator de segment identific o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific.
Principalul factor decizional operaional poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru
unele segmente operaionale. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru
mai multe segmente operaionale. n cazul n care caracteristicile de la punctul 5 se aplic la mai
multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care administratorii
de segmente sunt considerai responsabili, acest set de componente constituie segmentele
operaionale.

10

Caracteristicile de la punctul 5 se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de componente care
coincid parial i pentru care administratorii sunt considerai responsabili. Aceast structur este
uneori denumit structura de matrice a organizaiei. De exemplu, n unele entiti, unii
administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n timp ce
ali administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor decizional
operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii ambelor seturi de componente, iar
informaiile financiare sunt disponibile pentru ambele. n acest caz, entitatea trebuie s determine
ce set de componente constituie segmentele operaionale, n funcie de principiul de baz.

Segmente raportabile
11

O entitate trebuie s raporteze separat informaii despre fiecare segment operaional care:
(a)

a fost identificat n conformitate cu punctele 5-10 sau rezult din agregarea a dou sau
mai multe segmente, n conformitate cu punctul 12, i

(b)

depete pragurile cantitative de la punctul 13.

Punctele 14-19 specific alte situaii n care trebuie raportate informaii separate despre un
segment operaional.

503

RO - IFRS 8

Criterii de agregare
12

Segmentele operaionale prezint deseori performane financiare similare pe termen lung dac au
caracteristici economice similare. De exemplu, ne putem atepta la marje brute medii similare pe
termen lung pentru dou segmente operaionale ar putea fi preconizate atunci cnd caracteristicile
lor economice sunt similare. Dou sau mai multe segmente operaionale pot fi agregate ntr-un
singur segment operaional dac agregarea este conform cu principiul de baz al prezentului
IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i segmentele sunt similare n fiecare dintre
aspectele urmtoare:
(a)

natura produselor i serviciilor;

(b)

natura proceselor de producie;

(c)

tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;

(d)

metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i

(e)

dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurri

sau utiliti publice.

Praguri cantitative
13

O entitate trebuie s raporteze separat informaiile despre un segment operaional care respect
oricare dintre urmtoarele praguri cantitative:
(a)

Veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau
transferurile ntre segmente, reprezint 10 la sut sau mai mult din veniturile combinate,
interne i externe, ale tuturor segmentelor operaionale.

(b)

Valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sut sau mai mult
din cea mai mare valoare, n valoare absolut, dintre (i) profitul combinat raportat
pentru toate segmentele operaionale care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea
combinat raportat din toate segmentele operaionale care au raportat o pierdere.

(c)

Activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele combinate ale tuturor
segmentelor operaionale.

Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile cantitative pot fi considerate
raportabile i pot fi prezentate separat, dac conducerea este de prere c informaiile despre
segmente ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare.
14

O entitate poate combina informaiile despre segmentele operaionale care nu respect pragurile
cantitative cu informaiile despre alte segmente operaionale care nu respect pragurile cantitative
pentru a produce un segment raportabil numai dac segmentele operaionale au caracteristici
economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare enumerate la punctul 12.

15

Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale constituie mai puin de 75 la
sut din veniturile entitii, trebuie identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente
raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de la punctul 13), pn cnd cel puin 75 la sut din
veniturile entitii sunt incluse n segmentele raportabile.

16

Informaiile despre alte activiti i segmente operaionale care nu sunt raportabile trebuie
combinate i prezentate n categoria toate celelalte segmente, separat de alte elemente de
reconciliere din reconcilierile prevzute la punctul 28. Sursele de venituri incluse n categoria
toate celelalte segmente trebuie descrise.

17

Dac conducerea consider c un segment operaional identificat ca segment raportabil n perioada

imediat precedent i menine importana, informaiile despre acest segment trebuie s continue
s fie raportate separat n perioada curent, indiferent dac nu mai satisfac criteriile de
raportabilitate de la punctul 13.

504

RO - IFRS 8

18

Dac un segment operaional este identificat ca segment raportabil n perioada curent n

conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezentate n
scop comparativ trebuie retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment separat,
chiar dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportabilitate de la punctul 13 n perioada
anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul
elaborrii acestora ar fi exagerat.

19

Poate exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe care o entitate le prezint
separat, dincolo de care informaiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu s-a determinat
o limit precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n conformitate cu punctele
13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins o limit practic.

Prezentarea informaiilor
20

O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor

sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor de afaceri n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.

21

Pentru a respecta principiul de la punctul 20, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii
pentru fiecare perioad pentru care se prezint o situaie a veniturilor:
(a)

informaii generale aa cum sunt descrise la punctul 22;

(b)

informaii despre profitul sau pierderea pe segment raportat(), inclusiv veniturile i

cheltuielile specificate incluse n profitul sau pierderea pe segment raportat(), activele
segmentului, datoriile segmentului i baza de evaluare, aa cum sunt descrise la punctele
23-27; i

(c)

reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment,
ale activelor segmentului, datoriilor segmentului i altor elemente importante pe
segmente cu valorile corespunztoare ale entitii, aa cum sunt descrise la punctul 28.

Reconcilierile valorilor din bilan pentru segmentele raportabile cu valorile din bilanul entitii
sunt prevzute pentru fiecare dat la care se prezint un bilan. Informaiile pentru perioadele
anterioare trebuie retratate conform descrierii de la punctele 29 i 30.

Informaii generale
22

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii generale:

(a)

factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza
de organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup
diferenele dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o
combinaie de factori i dac segmentele operaionale au fost agregate), i

(b)

tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fiecare segment raportabil.

Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii

23

O entitate trebuie s raporteze o evaluare a profitului sau pierderii i a activelor totale pentru
fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s raporteze o evaluare a datoriilor pentru fiecare
segment raportabil dac o astfel de valoare este furnizat n mod periodic principalului factor
decizional operaional. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii despre
fiecare segment raportabil, dac valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau
pierderii pe segment, examinat(e) de ctre principalul factor decizional operaional sau sunt
furnizate altminteri, periodic, principalului factor decizional operaional, chiar dac nu sunt incluse
n evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
(a)

veniturile de la clienii externi;

505

RO - IFRS 8

(b)

veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai entiti;

(c)

veniturile din dobnzi;

(d)

cheltuielile cu dobnzile;

(e)

deprecierea i amortizarea;

(f)

elementele importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu

punctul 86 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare;

(g)

interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n

participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;

(h)

cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i

(i)

elementele nemonetare importante, altele dect deprecierea i amortizarea.

O entitate trebuie s raporteze veniturile din dobnzi separat de cheltuielile cu dobnzile pentru
fiecare segment raportabil, cu excepia cazului n care majoritatea veniturilor segmentului provin
din dobnzi, iar principalul factor decizional operaional se bazeaz n special pe veniturile nete
din dobnzi pentru evaluarea performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la
resursele care trebuie alocate segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate raporta
veniturile din dobnzi pe segment din care au fost sczute cheltuielile cu dobnzile i prezint
acest fapt.
24

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac
valorile specifice sunt incluse n evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor
decizional operaional sau sunt altminteri furnizate periodic principalului factor decizional
operaional, chiar dac acestea nu sunt incluse n evaluarea activelor segmentului:
(a)

valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie contabilizate

prin metoda punerii n echivalen, i

(b)

valorile suplimentrilor la activele imobilizate* altele dect instrumentele financiare,

creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile post-angajare (a se
vedea IAS 19 Beneficiile angajailor punctele 54-58) i drepturile care rezult din
contractele de asigurri.

Evaluare
25

Valoarea fiecrui element de segment raportat trebuie s fie evaluarea raportat principalului
factor decizional operaional n scopul lurii deciziilor privind alocarea resurselor pentru
segmentul respectiv i evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile efectuate la
ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti i alocrile veniturilor, cheltuielilor, i ctigurilor
sau pierderilor trebuie incluse n determinarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment, doar
dac sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii segmentului utilizat de ctre principalul
factor decizional operaional. n mod similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n
evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de ctre principalul
factor decizional operaional trebuie raportate pentru segmentul respectiv. Dac valorile sunt
alocate profitului sau pierderii sau activelor sau datoriilor raportate pe segment, acele valori
trebuie alocate pe o baz rezonabil.

26

Dac principalul factor decizional operaional utilizeaz numai o singur evaluare a profitului sau
pierderii pe segment operaional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea
performanei segmentului i hotrrea modalitii de alocare a resurselor, profitul sau pierderea pe
segment, activele i datoriile acestuia trebuie raportate la acele evaluri. Dac principalul factor
decizional operaional utilizeaz mai multe evaluri ale profitului sau pierderii unui segment
operaional, ale activelor segmentului sau ale datoriilor segmentului, evalurile raportate trebuie s

Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate n mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.

506

RO - IFRS 8

fie cele pe care conducerea le consider ca fiind determinate n conformitate cu principiile de

evaluare care sunt cele mai consecvente cu cele utilizate n evaluarea valorilor corespunztoare din
situaiile financiare ale entitii.
27

O entitate trebuie s furnizeze o explicaie a evalurilor profitului sau pierderii pe segment, a

activelor segmentului i a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate
trebuie s raporteze cel puin urmtoarele:
(a)

baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmente raportabile.

(b)

natura oricror diferene ntre evalurile profitului sau pierderii segmentelor raportabile
i profitului sau pierderii entitii nainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul
pe profit i activitile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul
28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a
costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor
pentru un segment raportat.

(c)

natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor raportabile i activele

entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat.

(d)

natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente raportabile i datoriile

entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat.

(e)

natura oricror modificri din perioadele anterioare privind metodele de evaluare

utilizate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum i
efectul, dac exist, al acestor modificri asupra evalurii profitului sau pierderii pe
segment.

(f)

natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu,

o entitate ar putea aloca cheltuielile de amortizare unui segment fr a aloca activele
amortizabile aferente acelui segment.

Reconcilieri
28

O entitate trebuie s furnizeze reconcilierile tuturor elementelor urmtoare:

(a)

totalului veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii.

(b)

totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile cu profitul sau

pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de
activitile ntrerupte. Totui, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente
cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul
evalurilor profitului sau pierderii pe segmente cu profitul sau pierderea entitii dup
aceste elemente.

(c)

totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii.

(d)

totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii dac datoriile segmentelor

sunt raportate n conformitate cu punctul 23.

(e)

totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de

informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a entitii.

Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate i descrise separat. De exemplu,

valoarea fiecrei ajustri importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii pe
segment raportabil cu profitul sau pierderea entitii, care rezult din diferite politici contabile
trebuie identificat i descris separat.

507

RO - IFRS 8

Retratarea informaiilor raportate anterior

29

Dac o entitate i modific structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile, informaiile corespunztoare perioadelor
anterioare, inclusiv perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepia cazului n care informaiile
nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat. Pentru fiecare element individual
de prezentare trebuie s se stabileasc dac informaiile nu sunt disponibile i dac elaborarea
acestora ar presupune un cost excesiv. Ca urmare a unei modificri n alctuirea segmentelor sale
raportabile, o entitate trebuie s prezinte dac a retratat elementele corespunztoare ale
informaiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.

30

Dac o entitate a modificat structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile i dac informaiile pe segmente
corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, nu sunt retratate pentru a
reflecta modificarea, entitatea trebuie s prezinte, n anul n care are loc modificarea, informaiile
pe segmente pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de
segmentare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul
elaborrii acestora ar fi excesiv.

Prezentri de informaii pentru ntreaga entitate

31

Punctele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul prezentului IFRS inclusiv acele entiti
care au un singur segment raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate pe baza
diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe baza diferenelor dintre
regiunile geografice ale activitilor. Astfel de segmente raportabile ale entitii pot raporta
venituri dintr-o gam larg de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe segmente
raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse i servicii. n mod similar, segmentele
raportabile ale unei entiti pot deine active n diferite zone geografice i pot raporta venituri din
partea clienilor din diferite zone geografice, sau mai multe segmente raportabile pot opera n
aceeai zon geografic. Informaiile cerute la punctele 32-34 trebuie furnizate doar dac nu sunt
furnizate ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil cerute de prezentul IFRS.

Informaii privind produsele i serviciile

32

O entitate trebuie s raporteze veniturile din partea clienilor externi pentru fiecare produs i
serviciu sau pentru fiecare produse i servicii similare, cu excepia cazului n care informaiile
necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv, caz n care acest fapt trebuie
prezentat. Valorile veniturilor raportate trebuie s ia n considerare informaiile financiare utilizate
pentru a elabora situaiile financiare ale entitii.

Informaii despre zonele geografice

33

O entitate trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care

informaiile necesare nu sunt disponibile iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv:
(a)

veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii de reziden a entitii i (ii)
atribuite tuturor rilor strine, n total, din care entitatea i genereaz veniturile. Dac
veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt importante,
acele venituri trebuie prezentate separat. O entitate trebuie s prezinte baza pentru
atribuirea veniturilor din partea clienilor externi rilor individuale.

(b)

activele imobilizate* altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul

amnat, creanele privind beneficiile post-angajare i drepturile care rezult din
contracte de asigurri (i) localizate n ara de reziden a entitii i (ii) localizate n toate

Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni de la data bilanului.

508

RO - IFRS 8

rile strine, n total, n care entitatea deine active. Dac activele dintr-o anumit ar
strin sunt importante, acele active trebuie prezentate separat.
Valorile raportate trebuie s aib la baz informaiile financiare care sunt utilizate pentru
elaborarea situaiilor financiare ale entitii. Dac informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul elaborrii acestora ar fi excesiv, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar fa de informaiile prevzute de ctre acest punct, sub-totaluri ale informaiilor
geografice privind grupurile de ri.

Informaii despre clienii principali

34

O entitate trebuie s ofere informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac
veniturile din tranzaciile cu un singur client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din
veniturile entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, valoarea total a veniturilor din partea
fiecrui astfel de client, precum i identitatea segmentului sau segmentelor care raporteaz
veniturile. Entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor
pe care fiecare segment le raporteaz din partea acelui client. n sensul prezentului IFRS un grup
de entiti, despre care entitatea raportoare tie c sunt sub control comun, trebuie considerat un
singur client, iar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin)
precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c sunt sub controlul acelei administraii,
trebuie considerate un singur client.

Tranziia i data intrrii n vigoare

35

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n situaiile sale financiare anuale pentru perioadele care ncep
la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic prezentul IFRS n situaiile sale financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie
2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

36

Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informaii comparative pentru
anul n care s-au aplicat iniial trebuie retratate conform dispoziiilor prezentului IFRS, cu excepia
cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv.

Retragerea IAS 14
37

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.

509

RO - IFRS 8

Anexa A
Termen definit
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
segment
operaional

Un segment operaional este o component a unei entiti:

(a)

care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta
cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai
entiti),

(b)

ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul factor
decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe
segment i a evalurii performanei acestuia, i

(c)

pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.

510

RO IFRIC 1

Interpretarea IFRIC 1
Modificri ale datoriilor existente din dezafectare,
reconstituire i de natur similar
Referine

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2003)

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)

IAS 23 Costurile ndatorrii

IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004)

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

Context
1

Multe entiti au obligaia de a demola, nltura i reabilita elemente de imobilizri corporale. n cadrul prezentei
interpretri, astfel de obligaii sunt denumite datorii din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
Conform IAS 16, costul unui element de imobilizri corporale include estimarea iniial a costurilor de demolare
i nlturare a elementului i de reconstituire a zonei n care acesta s-a aflat, obligaie pentru care o entitate
suport cheltuieli fie la momentul dobndirii elementului, fie ca o consecin a faptului c a utilizat elementul
pentru o anumit perioad de timp n alte scopuri dect producerea de stocuri n respectiva perioad. IAS 37
conine dispoziii privind modul de evaluare a datoriilor din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul de contabilizare a efectului modificrilor evalurii datoriilor
existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar.

Domeniu de aplicare
2

Prezenta interpretare se aplic modificrilor evalurii datoriilor existente din dezafectare, reconstituire sau de
natur similar care sunt att:
(a)

recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale n conformitate cu IAS 16; ct i

(b)

recunoscute ca datorii n conformitate cu IAS 37.

Spre exemplu, o datorie din dezafectare, reconstituire sau de natur similar poate exista pentru dezafectarea unei
fabrici, pentru reconstituirea stricciunilor provocate mediului de industriile extractive sau pentru nlturarea
unor echipamente.

Aspecte tratate
3

Prezenta interpretare se ocup de modul n care efectul urmtoarelor evenimente care modific evaluarea unei
datorii existente din dezafectare, reconstituire sau de natur similar trebuie contabilizat:
(a)

o modificare a ieirii estimate a fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de
exemplu, fluxuri de trezorerie) necesare pentru decontarea obligaiei;

511

RO IFRIC 1
(b)

o modificare a ratei de actualizare curente n funcie de pia aa cum este definit la punctul 47 din
IAS 37 (aceasta include modificrile valorii timp a banilor i riscurile specifice datoriei); i

(c)

o cretere care reflect trecerea timpului (numit i desfurarea actualizrii).

Consens
4

Modificrile datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar care apar din modificri ale
estimrii plasrii n timp sau ale valorii ieirii fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice
necesare pentru decontarea obligaiei, sau o modificare a ratei actualizrii trebuie contabilizate n conformitate cu
punctele 5-7 de mai jos.

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului:

(a)

n baza literei (b), modificrile datoriilor trebuie adugate la sau trebuie deduse din costul activului
aferent n perioada curent.

(b)

valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o scdere a
datoriei depete valoarea contabil a activului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere.

(c)

dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s aprecieze dac acest lucru este
un indiciu c noua valoare contabil a activului poate s nu fie complet recuperabil. Dac exist un
astfel de indiciu, entitatea trebuie s testeze activul pentru depreciere estimndu-i valoarea recuperabil
i trebuie s contabilizeze orice pierdere din depreciere n conformitate cu IAS 36.

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:

(a)

modificri ale datoriei transform surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel
activ, astfel nct:
(i)

o scdere a datoriei [sub rezerva dispoziiilor de la litera (b)] trebuie creditat direct
surplusului din reevaluare n capitalurile proprii, ns trebuie recunoscut n profit sau
pierdere n msura n care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut
anterior n profit sau pierdere;

(ii)

o cretere a datoriei trebuie recunoscut n profit sau pierdere, ns ea trebuie debitat direct
surplusului din reevaluare n capitalurile proprii n msura oricrui sold creditor existent n
surplusul din reevaluare n ceea ce privete acel activ.

(b)

n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activul
ar fi fost nregistrat n baza modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere.

(c)

o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite s fie reevaluat pentru a asigura
faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea
just la data bilanului. Orice astfel de reevaluare trebuie luat n calcul la determinarea valorilor ce vor
fi nregistrate n profit sau pierdere i n capitalurile proprii n conformitate cu litera (a). Dac este
necesar o reevaluare, toate activele din acea clas trebuie reevaluate.

(d)

IAS 1 prevede prezentarea informaiilor n situaia propriu-zis a modificrilor capitalurilor proprii

pentru fiecare element de venit sau cheltuial recunoscut direct n capitalurile proprii. Pentru
conformarea cu aceast dispoziie, modificarea surplusului din reevaluare aprut dintr-o modificare a
datoriei trebuie identificat separat i prezentat ca atare.

Valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat pe parcursul duratei sale de via util. Prin urmare,
odat ce activul aferent a ajuns la finalul duratei sale de via util, toate modificrile ulterioare ale datoriilor
trebuie recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce au loc. Acest lucru se aplic att n cadrul modelului
costului, ct i n cadrul modelului reevalurii.

Desfurarea periodic a actualizrii trebuie recunoscut n profit sau pierdere drept cost de finanare pe msur
ce are loc. Tratamentul alternativ permis al capitalizrii n baza IAS 23 nu este permis.

512

RO IFRIC 1

Data intrrii n vigoare

9

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 septembrie 2004 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 septembrie 2004, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Tranziie
10

Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori.*

Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s respecte dispoziiile
versiunii precedente a IAS 8, care a fost intitulat Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile, cu excepia cazului n care entitatea aplic versiunea revizuit a acelui standard pentru respectiva perioad anterioar.

513

RO - IFRIC 2

Interpretarea IFRIC 2
Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i
instrumente similare
Referine

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere (revizuit n 2003)*

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)

Context
1

Entitile de tip cooperatist i alte entiti similare sunt formate din grupuri de persoane n scopul de a satisface
nevoi economice sau sociale comune. Legile naionale de cele mai multe ori definesc o entitate de tip cooperatist
drept o societate care dorete s promoveze progresul economic al membrilor si prin operarea unei afaceri
comune (principiul auto-ajutorrii). Interesele membrilor dintr-o entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai
multe ori, numite aciunile membrilor, uniti sau alte lucruri asemntoare la care se face referire mai jos drept
aciunile membrilor.

IAS 32 stabilete principii pentru clasificarea instrumentelor financiare n datorii financiare sau capitaluri proprii.
n special, acele principii se aplic clasificrii instrumentelor care pot fi lichidate de ctre deintor nainte de
scaden care permit deintorului s vnd acele instrumente emitentului pentru numerar sau pentru un alt
instrument financiar. Aplicarea acestor principii aciunilor membrilor n entiti de tip cooperatist i
instrumentelor similare este dificil. Unii dintre membrii Consiliului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate au cerut ajutor n nelegerea felului n care principiile din IAS 32 se aplic aciunilor membrilor i
instrumentelor similare care au anumite caracteristici i circumstanelor n care acele trsturi afecteaz
clasificarea n categoria de datorii sau de capitaluri proprii.

Domeniu de aplicare
3

Prezenta interpretare se aplic instrumentelor financiare care intr sub incidena IAS 32, inclusiv instrumentelor
financiare emise ctre membrii unor entiti de tip cooperatist care evideniaz participaiile membrilor n
entitate. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor financiare care vor fi decontate sau pot fi decontate n
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

Aspecte tratate
4

Multe instrumente financiare, inclusiv aciunile membrilor, au caracteristici de capitaluri proprii, inclusiv
drepturi de vot i drepturi de a participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau
deintorului dreptul de a cere rscumprarea lor contra numerar sau a unui alt instrument financiar, dar pot
include sau pot fi supuse unor limitri n ceea ce privete msura n care instrumentele financiare pot fi
rscumprate. Cum ar trebui evaluate acele condiii ale rscumprrii pentru a determina dac instrumentele
financiare ar trebui clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?

n august 2005, IAS 32 a fost modificat ca IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.

514

RO - IFRIC 2

Consens
5

Dreptul contractual al deintorului unui instrument financiar (inclusiv aciunile membrilor n entiti de tip
cooperatist) de a cere rscumprarea nu necesit, n sine, ca instrumentul financiar s fie clasificat drept o datorie
financiar. Mai degrab, entitatea trebuie s ia n considerare toi termenii i toate condiiile instrumentului
financiar atunci cnd determin dac acesta va fi clasificat drept o datorie financiar sau un element de capitaluri
proprii. Acei termeni i acele condiii includ legi locale relevante, reglementri i statutul de guvernare al entitii
n vigoare la data clasificrii, dar nu i amendamentele viitoare ateptate la aceste legi, reglementri sau statut.

Aciunile membrilor care ar fi clasificate drept capitaluri proprii dac membrii nu au avut dreptul de a impune
rscumprarea sunt capitaluri proprii dac oricare dintre condiiile de la punctele 7 i 8 este ndeplinit.
Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile de depozit i contractele similare care apar atunci cnd
membrii acioneaz drept clieni sunt datorii financiare ale entitii.

Aciunile membrilor sunt capitaluri proprii dac entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea
aciunilor membrilor.

Legislaia local, reglementarea sau statutul de guvernare al entitii poate impune diverse tipuri de interdicii cu
privire la rscumprarea aciunilor membrilor, de exemplu, interdicii necondiionate sau interdicii bazate pe
criteriul lichiditii. Dac rscumprarea este interzis necondiionat de legislaia local, de reglementri sau de
statutul de guvernare al entitii, aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. Totui, prevederile din legislaia
local, din reglementri sau din statutul de guvernare al entitii care interzic rscumprarea doar dac anumite
condiii - cum ar fi criteriul lichiditii - sunt ndeplinite (sau nu sunt ndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea
aciunilor membrilor drept capitaluri proprii.

O interdicie necondiionat poate fi absolut, adic toate rscumprrile sunt interzise. O restricie
necondiionat poate fi parial, adic interzice rscumprarea aciunilor membrilor dac rscumprarea ar duce
la situaia n care un numr de aciuni ale membrilor sau valoarea capitalului subscris din aciunile membrilor ar
scdea sub un nivel specificat. Aciunile membrilor, n plus fa de aciunile supuse restriciei de rscumprare
sunt datorii, cu excepia cazului n care entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea, aa cum
este descris la punctul 7. n anumite situaii, numrul aciunilor sau valoarea capitalului subscris care face
obiectul unei interdicii de rscumprare se poate modifica din timp n timp. O astfel de modificare a interzicerii
de rscumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii.

10

La recunoaterea iniial, entitatea trebuie s-i evalueze datoriile financiare pentru rscumprare la valoarea
just. n cazul aciunilor membrilor care au o caracteristic de rscumprare, entitatea evalueaz valoarea just a
datoriei financiare pentru rscumprare la nu mai puin dect suma maxim care poate fi pltit conform
prevederilor de rscumprare din statutul su de guvernare sau din legea aplicabil, actualizat de la prima dat
la care se poate cere plata sumei (a se vedea exemplul 3).

11

Dup cum se prevede la punctul 35 din IAS 32, distribuirile instrumentelor de capitaluri proprii ctre deintori
sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, dup deducerea oricrui beneficiu din impozitul pe profit.
Dobnzile, dividendele i alte venituri care sunt legate de instrumentele financiare clasificate drept datorii
financiare sunt cheltuieli, fr s conteze dac acele sume pltite sunt caracterizate n mod legal drept dividende,
dobnzi sau altfel.

12

Anexa, care este parte integrant din consens, ofer exemple de aplicare a acestui consens.

Prezentarea informaiilor
13

Atunci cnd o modificare a interdiciei de cumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri
proprii, entitatea trebuie s furnizeze separat informaii despre valoarea, perioada i motivul transferului.

Data intrrii n vigoare

14

Data intrrii n vigoare i dispoziiile tranzitorii ale prezentei interpretri sunt aceleai cu cele din IAS 32
(revizuit n 2003). O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe
nainte de 1 ianuarie 2005, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. Prezenta interpretare trebuie aplicat retroactiv.

515

RO - IFRIC 2

Apendice
Exemple ale aplicrii consensului
Prezentul apendice este parte integrant din interpretare.
A1

Prezentul apendice detaliaz apte exemple ale aplicrii acordului IFRIC. Exemplele nu constituie o list
exhaustiv; sunt posibile i alte modele de situaii. Fiecare exemplu pornete de la ipoteza c nu exist alte
condiii dect cele detaliate n datele exemplului care ar necesita ca instrumentul financiar s fie clasificat ca
datorie financiar.

Dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea (punctul 7)

Exemplul 1
Context
A2

Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Statutul nu ofer mai multe
detalii i nu impune limite acestei opiuni. n cursul existenei sale, entitatea nu a refuzat niciodat rscumprarea
aciunilor membrilor, dei consiliul de administraie are acest drept.

Clasificare
A3

Entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea i aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS
32 stabilete principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenii instrumentului financiar i observ c o
experien sau o intenie de a face pli discreionare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Punctul AG26
din IAS 32 stipuleaz:
Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de celelalte drepturi
aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i pe definiiile unei datorii
financiare i a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre acionari, fie ele
cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea
aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de:
(a)

o experien n efectuarea distribuirilor;

(b)

o intenie de a face distribuiri n viitor;

(c)

un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat
(din cauza restriciilor privind plata dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite
pentru aciunile prefereniale);

(d)

valoarea rezervelor emitentului;

(e)

anticiprile emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau

(f)

capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada
respectiv.

Exemplul 2
Context
A4

Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Totui, statutul spune mai departe
c aprobarea unei cereri de rscumprare este automat, cu excepia cazului n care entitatea nu poate s fac
pli fr s ncalce reglementrile locale privind lichiditile sau rezervele.

516

RO - IFRIC 2

Clasificare
A5

Entitatea nu are dreptul necondiionat s refuze rscumprarea, iar aciunile membrilor sunt o datorie financiar.
Restriciile descrise mai sus sunt bazate pe capacitatea entitii de a-i deconta datoria. Ele limiteaz
rscumprrile doar dac dispoziiile privind rezervele sau lichiditile nu sunt ndeplinite i doar pn la
momentul n care acestea vor fi ndeplinite. Deci nu au ca rezultat, conform principiilor din IAS 32, clasificarea
instrumentului financiar drept capitaluri proprii. Punctul AG25 din IAS 32 stipuleaz:
Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie
financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente aciunii pentru a vedea dac
prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune preferenial care permite rscumprarea la o
anumit dat sau la cererea deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare
deintorului aciunii. Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale
atunci cnd acest lucru este prevzut n contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare sau a insuficienei
profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. [Subliniere adugat]

Interdicii de rscumprare (punctele 8 i 9)

Exemplul 3
Context
A6

O entitate de tip cooperatist a emis, n trecut, aciuni pentru membrii si la date diferite i pentru sume diferite
dup cum urmeaz:
(a)

1 ianuarie 20X1 100.000 aciuni la 10 u.m. fiecare (1.000.000 u.m.);

(b)

1 ianuarie 20X2 100.000 aciuni la 20 u.m. fiecare (nc 2.000.000 u.m., astfel nct totalul aciunilor
emise ajunge la 3.000.000 u.m.).

Aciunile pot fi rscumprate la cerere la suma pentru care au fost emise.

A7

Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile cumulative nu pot depi 20% din cel mai mare numr de aciuni
ale membrilor si care a fost vreodat pus n circulaie. La 31 decembrie 20X2, entitatea are 200.000 de aciuni n
circulaie, acesta fiind cel mai mare numr de aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie, i nu
are nicio aciune care s fi fost rscumprat n trecut. La 1 ianuarie 20X3, entitatea i amendeaz statutul de
guvernare i crete nivelul permis de rscumprri cumulate la 25% din cel mai mare numr de aciuni ale
membrilor care a fost vreodat pus n circulaie.

Clasificare
nainte de modificarea statutului de guvernare
A8

Aciunile membrilor care depesc restricia de rscumprare sunt datorii financiare. Entitatea de tip cooperatist
i evalueaz aceast datorie financiar la valoarea just la recunoaterea iniial. Deoarece aceste aciuni pot fi
rscumprate la cerere, entitatea de tip cooperatist determin valoarea just a unor astfel de datorii financiare
conform dispoziiilor de la punctul 49 din IAS 39, care prevede: Valoarea just a unei datorii financiare care are
o caracteristic de cerere (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect valoarea care poate fi pltit
la cerere. n consecin, entitatea de tip cooperatist clasific valoarea maxim de pltit la cerere conform
prevederilor de rscumprare ca reprezentnd datorii financiare.

A9

La 1 ianuarie 20X1, valoarea maxim care poate fi pltit conform prevederilor de rscumprare este de 20.000
de aciuni la 10 u.m. fiecare i, n consecin, entitatea clasific 200.000 u.m. drept datorie financiar i 800.000
u.m. drept capitaluri proprii. Totui, la 1 ianuarie 20X2, din cauza noii emisiuni de aciuni la 20 u.m., valoarea
maxim de pltit conform prevederilor de rscumprare crete la 40.000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. Emiterea
unor aciuni suplimentare la 20 u.m. creeaz o nou datorie care este evaluat la recunoaterea iniial la valoarea
just. Datoria, dup ce aceste aciuni au fost emise, este de 20% din aciunile totale emise (200.000), evaluate la

517

RO - IFRIC 2
20 u.m., sau 800.000 u.m. Aceasta necesit recunoaterea unei datorii suplimentare de 600.000 u.m. n acest
exemplu nu este recunoscut() nicio pierdere i niciun ctig. n consecin, entitatea clasific acum 800.000 u.m.
drept datorii financiare i 2.200.000 u.m. drept capitaluri proprii. Acest exemplu presupune c aceste valori nu se
modific ntre 1 ianuarie 20X1 i 31 decembrie 20X2.

Dup modificarea statutului de guvernare

A10

n urma modificrii statutului su de guvernare, entitii de tip cooperatist i se poate cere acum s rscumpere un
maxim de 25% din aciunile sale n circulaie sau un maxim de 50.000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. n
consecin, la 1 ianuarie 20X3, entitatea de tip cooperatist clasific drept datorii financiare o valoare de
1.000.000 u.m., care reprezint valoarea maxim de pltit la cerere conform prevederilor de rscumprare, dup
cum este determinat n conformitate cu punctul 49 din IAS 39. Prin urmare, la 1 ianuarie 20X3, aceasta transfer
din capitaluri proprii la datorii financiare o valoare de 200.000 u.m., lsnd 2.000.000 u.m. clasificate drept
capitaluri proprii. n acest exemplu entitatea nu recunoate niciun ctig i nicio pierdere din transfer.

Exemplul 4
Context
A11

Legislaia local care reglementeaz operaiunile entitilor de tip cooperatist sau condiiile din statutul de
guvernare al entitii interzice (interzic) unei entiti s rscumpere aciunile membrilor dac, prin rscumprarea
lor, ar reduce capitalul vrsat din aciunile membrilor sub 75% din cea mai mare sum de capital vrsat din
aciunile membrilor. Cea mai mare sum pentru o anumit entitate de tip cooperatist este de 1.000.000 u.m. La
data bilanului, soldul capitalului subscris este de 900.000 u.m.

Clasificare
A12

n acest caz, 750.000 u.m. vor fi clasificate drept capitaluri proprii i 150.000 u.m. vor fi clasificate drept datorii
financiare. n plus fa de punctele deja citate, punctul 18 litera (b) din IAS 32 stipuleaz:
un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l napoia emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt
activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar. Acesta este cazul chiar
dac suma n numerar sau alte active financiare este (sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care
poate crete sau descrete, sau cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului
dreptul la un interes rezidual n activele unui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi emitentului
instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi
lichidat nainte de scaden respect definiia unei datorii financiare.

A13

Interdicia de rscumprare descris n acest exemplu este diferit de restriciile descrise la punctele 19 i AG25
din IAS 32. Acele restricii reprezint limitri ale capacitii entitii de a plti suma scadent pentru o datorie
financiar, adic ele mpiedic plata datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specificate. Pe de alt parte, acest
exemplu descrie o restricie necondiionat a rscumprrilor peste o anumit sum, neinnd cont de capacitatea
entitii de a rscumpra aciunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar, profiturile sau
rezervele care pot fi distribuite). De fapt, interdicia aplicat rscumprrii mpiedic entitatea s angajeze orice
datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect o sum specificat de capital vrsat. De aceea, partea de
aciuni care este supus interdiciei de rscumprare nu este o datorie financiar. n timp ce aciunile fiecrui
membru pot fi rscumprabile individual, o parte a tuturor aciunilor care n circulaie nu este rscumprabil n
orice alte circumstane dect lichidarea entitii.

Exemplul 5
Context
A14

Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost enunate la exemplul 4. n plus, la data bilanului, dispoziiile
privind lichiditatea impuse de jurisdicia local mpiedic entitatea s rscumpere vreo aciune de-a membrilor,
cu excepia cazului n care depozitele sale de numerar i investiiile pe termen scurt sunt mai mari dect o valoare

518

RO - IFRIC 2
specificat. Efectul acestor dispoziii de lichiditate la data bilanului este acela c entitatea nu poate plti mai
mult de 50.000 u.m. pentru a rscumpra aciunile membrilor.

Clasificare
A15

Ca i n exemplul 4, entitatea clasific 750.000 u.m. drept capitaluri proprii i 150.000 u.m. drept datorii
financiare. Aceasta se ntmpl deoarece valoarea clasificat drept datorie este bazat pe dreptul necondiionat al
entitii de a refuza rscumprarea, i nu pe restriciile condiionale care mpiedic rscumprarea doar atunci
cnd condiia de lichiditate sau alte condiii nu este (sunt) ndeplinit(e), acest lucru ntmplndu-se doar pn n
momentul n care aceste condiii sunt ndeplinite. Prevederile de la punctele 19 i AG25 din IAS 32 se aplic n
acest caz.

Exemplul 6
Context
A16

Statutul de guvernare i interzice entitii s rscumpere aciunile membrilor, rscumprarea este permis n
msura ncasrilor primite din emisiunea de aciuni suplimentare pentru membrii noi sau existeni din timpul
ultimilor trei ani. ncasrile din emisiunea de aciuni pentru membri trebuie s fie utilizate pentru rscumprarea
aciunilor pentru care membrii au cerut rscumprarea. n timpul ultimilor trei ani, ncasrile din emiterea
aciunilor pentru membri au fost de 12.000 u.m. i nu au fost deloc rscumprate aciuni ale membrilor.

Clasificare
A17

Entitatea clasific 12.000 u.m. din aciunile membrilor drept datorii financiare. n conformitate cu concluziile
descrise n exemplul 4, aciunile membrilor care sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare nu
sunt datorii financiare. O astfel de interdicie necondiionat se aplic unei sume egale cu ncasrile din aciunile
emise nainte de ultimii trei ani i, n consecin, aceast sum este clasificat drept capitaluri proprii. Totui, o
sum egal cu ncasrile din orice aciuni emise n ultimii trei ani nu este supus unei interdicii necondiionate
de rscumprare. n consecin, ncasrile din emiterea de aciuni pentru membri n ultimii trei ani dau natere
unor datorii financiare pn cnd acestea nu mai sunt disponibile pentru rscumprarea aciunilor membrilor. Ca
urmare, entitatea are o datorie financiar egal cu ncasrile din aciunile emise n timpul ultimilor trei ani, minus
orice rscumprare din timpul acelei perioade.

Exemplul 7
Context
A18

Entitatea este o banc de tip cooperatist. Legislaia local care reglementeaz operaiunile bncilor de tip
cooperatist prevede c cel puin 50% din datoriile neachitate ale entitii (un termen definit n reglementri
care include i conturile aciunilor membrilor) trebuie s fie sub forma capitalului vrsat de membri. Efectul
reglementrilor este de aa manier nct, dac toate datoriile nepltite ale bncii de tip cooperatist sunt sub
forma aciunilor de la membri, ea poate s le rscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii
neachitate totale de 200.000 u.m., din care 125.000 u.m. reprezint conturile aciunilor membrilor. Termenii
conturilor aciunilor membrilor permit deintorului s le rscumpere la cerere iar n statutul entitii nu exist
nicio restricie asupra rscumprrii .

Clasificare
A19

n acest exemplu, aciunile membrilor sunt clasificate drept datorii financiare. Interdicia de rscumprare este
similar cu restriciile descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Restricia este o limitare condiionat a
capacitii entitii de a plti valoarea datorat pentru o datorie financiar, adic aceste restricii mpiedic plata
datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specifice. Mai exact, entitii i s-ar putea impune s rscumpere

519

RO - IFRIC 2
ntreaga sum a aciunilor membrilor (125.000 u.m.) dac ar achita toate celelalte datorii ale sale (75.000 u.m.).
n consecin, interzicerea rscumprrii nu mpiedic entitatea s angajeze o datorie financiar pentru a
rscumpra mai mult dect un numr specificat de aciuni ale membrilor sau o sum de capital subscris. Ea
permite entitii doar s amne rscumprarea pn ce anumite condiii sunt ndeplinite, adic rambursarea altor
datorii. Aciunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare i
sunt, deci, clasificate drept datorii financiare.

520

RO - IFRIC 4

Interpretarea IFRIC 4
Determinarea msurii n care un angajament conine
un contract de leasing
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)

IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 2003)

IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004)

Context
1

O entitate poate ncheia un angajament care conine o tranzacie sau o serie de tranzacii conexe, care nu are
forma legal a unui contract de leasing, dar confer dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de
imobilizri corporale) n schimbul unei pli sau al unei serii de pli. Exemplele de angajamente n care o entitate
(furnizorul) poate conferi un astfel de drept de utilizare a unui activ unei alte entiti (cumprtorul), adesea
mpreun cu servicii conexe, cuprind:

angajamente de externalizare (de exemplu, externalizarea funciilor de procesare a datelor unei entiti).

angajamente n industria telecomunicaiilor n care furnizorii capacitii reelei ncheie contracte pentru
a furniza cumprtorilor drepturi la aceast capacitate.

contracte ferme sau alte contracte similare n care cumprtorii trebuie s efectueze pli specificate
indiferent dac intr sau nu n posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract
ferm pentru a obine, n mod substanial, ntreaga producie a unui generator de energie al unui
furnizor).

Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru determinarea msurii n care astfel de angajamente sunt sau conin
contracte de leasing care ar trebui s fie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Ea nu ofer ndrumri pentru
determinarea modului n care un astfel de contract de leasing ar trebui s fie clasificat conform standardului
amintit.

n unele angajamente, activul de baz care face obiectul contractului de leasing este o parte a unui activ mai
mare. Prezenta interpretare nu trateaz modul n care se determin cnd o parte dintr-un activ mai mare este ea
nsi activul de baz n sensul aplicrii IAS 17. Cu toate acestea, angajamentele n care activul de baz ar
reprezenta o unitate de cont, fie conform IAS 16, fie conform IAS 38, intr sub incidena prezentei interpretri.

Domeniu de aplicare
4

Prezenta interpretare nu se aplic angajamentelor care sunt sau conin contracte de leasing care nu intr
sub incidena IAS 17.

Aspecte tratate
5

Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:

521

RO - IFRIC 4
(a)

cum s se determine msura n care un angajament este sau conine un contract de leasing conform definiiei
din IAS 17;

(b)

momentul n care ar trebui s aib loc evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este, sau
conine, un contract de leasing; i

(c)

dac angajament este sau conine un contract de leasing, cum ar trebui s se separe plile pentru
contractul de leasing de plile pentru orice alte elemente ale angajamentului.

Consens
Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un
contract de leasing
6

Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un contract de leasing trebuie s se bazeze pe
fondul economic al angajamentului i necesit o evaluare a msurii n care:
(a)

ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ sau a anumitor active (activul); i

(b)

angajamentul confer dreptul de utilizare a activului.

ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui activ specific

7

Dei un activ specific poate fi identificat n mod explicit ntr-un angajament, acesta nu face obiectul unui contract
de leasing dac ndeplinirea angajamentului nu depinde de utilizarea activului specificat. De exemplu, dac
furnizorul este obligat s livreze o cantitate specificat de bunuri sau servicii i are dreptul i posibilitatea de a
furniza acele bunuri sau servicii prin utilizarea altor active nespecificate n angajament, atunci ndeplinirea
angajamentului nu depinde de activul specificat i angajamentul nu conine un contract de leasing. O obligaie de
garanie care permite sau impune nlocuirea aceluiai activ sau a unor active similare atunci cnd activul
specificat nu funcioneaz corect nu exclude tratamentul de leasing. De asemenea, o prevedere contractual
(contingent sau de alt natur) care s permit sau s impun furnizorului s nlocuiasc alte active pentru orice
motiv la sau dup o dat specificat nu exclude tratamentul de leasing nainte de data nlocuirii.

Un activ a fost specificat implicit dac, de exemplu, furnizorul deine sau concesioneaz un singur activ cu care
s ndeplineasc obligaia i nu este fezabil sau practicabil, din punct de vedere economic, pentru furnizor s-i
ndeplineasc obligaia prin utilizarea unor active alternative.

Angajamentul confer un drept de a utiliza activul

9

Un angajament confer dreptul de a utiliza activul dac angajamentul i confer cumprtorului (utilizatorului)
dreptul de a controla utilizarea activului de baz. Dreptul de a controla utilizarea activului de baz este conferit
dac este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos:
(a)

Cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a utiliza activul sau de a ordona altor persoane s utilizeze
activului ntr-un mod pe care l determin atunci cnd obine sau controleaz mai mult dect o parte
nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a activului.

(b)

Cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a controla accesul fizic la activul de baz atunci cnd
obine sau controleaz mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a
activului.

(c)

Faptele i circumstanele indic faptul c este puin probabil ca una sau mai multe pri, altele dect
cumprtorul, s ia mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti care va fi
produs sau generat de activ n perioada angajamentului, i preul pe care cumprtorul l va plti
pentru produs nu este nici fixat contractual pe unitate, nici nu este egal cu preul pieei pe unitate de
produs din momentul livrrii produsului.

522

RO - IFRIC 4

Evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este sau

conine un contract de leasing
10

11

Evaluarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing trebuie s se fac la nceputul
angajamentului, adic la prima dintre data angajamentului i data asumrii principalelor obligaii impuse de
angajament de ctre fiecare parte, pe baza tuturor faptelor i circumstanelor. Reevaluarea faptului c un
angajament conine sau nu un contract de leasing dup nceperea angajamentului trebuie s se fac numai dac
este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos:
(a)

Exist o modificare a termenilor contractuali, cu excepia cazului n care modificarea doar rennoiete
sau extinde angajamentul.

(b)

Este exercitat o opiune de rennoire sau prile cad de acord asupra extinderii angajamentului, cu
excepia cazului n care termenul rennoirii sau al extinderii a fost inclus iniial n termenul contractului
de leasing, n conformitate cu punctul 4 din IAS 17. Rennoirea sau extinderea angajamentului care nu
include modificarea niciunui termen din angajamentul iniial nainte de sfritul termenului
angajamentului iniial trebuie evaluat conform punctelor 6-9 numai cu privire la perioada de rennoire
sau extindere.

(c)

Exist o modificare a determinrii msurii n care ndeplinirea depinde de un activ specificat.

(d)

Se nregistreaz o modificare substanial a activului, de exemplu, o modificare fizic important a

imobilizrilor corporale.

Reevaluarea angajamentului trebuie s aib la baz faptele i circumstanele de la data reevalurii, inclusiv pe
perioada rmas a angajamentului. Modificrile estimrilor (de exemplu, valoarea estimat a produsului care
trebuie livrat cumprtorului sau altor cumprtori poteniali) nu genereaz reevaluarea. Dac un angajament este
reevaluat i se stabilete c acesta conine (sau nu) un contract de leasing, trebuie s se aplice contabilitatea de
leasing (sau se va nceta aplicarea acesteia) n urmtoarele cazuri:
(a)

n cazul (a), (c) sau (d) de la punctul 10, atunci cnd are loc modificarea circumstanelor care genereaz
reevaluarea;

(b)

n cazul (b) de la punctul 10, la nceputul perioadei de rennoire sau de extindere.

Separarea plilor pentru contractul de leasing de alte pli

12

Dac un angajament conine un contract de leasing, prile angajamentului trebuie s aplice dispoziiile din IAS
17 pentru elementul de leasing al angajamentului numai dac acesta nu este exceptat de la respectivele dispoziii
n conformitate cu punctul 2 din IAS 17. Prin urmare, dac un angajament conine un contract de leasing, acel
contract de leasing trebuie clasificat drept leasing financiar sau leasing operaional n conformitate cu punctele 719 din IAS 17. Alte elemente ale angajamentului care nu intr sub incidena IAS 17 trebuie contabilizate n
conformitate cu alte standarde.

13

n scopul aplicrii dispoziiilor din IAS 17, plile i alte contraprestaii cerute prin angajament trebuie separate la
nceputul angajamentului sau la reevaluarea acestuia, ca aparinnd contractului de leasing sau altor elemente, pe
baza valorilor lor juste relative. Plile minime ale contractului de leasing, aa cum au fost definite la punctul 4
din IAS 17, includ numai plile pentru leasing (adic dreptul de utilizare a activului) i exclud plile pentru alte
elemente din angajament (de exemplu, serviciile i costul intrrilor).

14

n unele cazuri, separarea plilor pentru contractele de leasing de cele pentru alte elemente ale angajamentului
va necesita utilizarea de ctre cumprtor a unei tehnici de estimare. De exemplu, un cumprtor poate estima
plile de leasing fcnd referire la un angajament de leasing pentru un activ comparabil care nu conine i alte
elemente, sau prin estimarea plilor pentru alte elemente din angajament, n raport cu alte angajamente
comparabile, i apoi prin deducerea acestor pli din plile totale fcute conform angajamentului.

15

Dac un cumprtor ajunge la concluzia c este imposibil s separe plile n mod credibil, atunci:
(a)

n cazul unui leasing financiar, trebuie s recunoasc un activ i o datorie la o valoare egal cu valoarea
just a activului de baz care a fost identificat la punctele 7 i 8 ca fiind obiectul contractului de leasing.

523

RO - IFRIC 4
n consecin, datoria trebuie redus pe msura efecturii plilor i trebuie recunoscut la datorii o
cheltuial financiar prin utilizarea ratei marginale a dobnzii cumprtorului.*
(b)

n cazul unui leasing operaional, trebuie s se trateze toate plile din angajament drept pli de leasing,
n scopul respectrii dispoziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 17, dar
(i)

se vor prezenta acele pli separat de plile minime de leasing din alte angajamente care nu
includ pli pentru alte elemente n afara leasingului, i

(ii)

se va preciza c plile prezentate cuprind i plile pentru alte elemente n afara leasingului
din angajament.

Data intrrii n vigoare

16

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Tranziie
17

IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii contabile, care rezult din aplicarea iniial
a interpretrii. O entitate nu este obligat s respecte acele dispoziii atunci cnd aplic pentru prima dat
prezenta interpretare. Dac o entitate utilizeaz aceast scutire, ea trebuie s aplice punctele 6-9 ale interpretrii
pentru angajamentele existente la nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative
conform IFRS-urilor, pe baza faptelor i circumstanelor existente la nceputul acelei perioade.

Adic rata marginal a dobnzii cumprtorului, aa cum este definit la punctul 4 din IAS 17.

524

RO - IFRIC 5

Interpretarea IFRIC 5
Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de
reconstituire i de reabilitare a mediului
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

IAS 28 Investiii n entitile asociate

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)

SIC-12 Consolidare - Entiti cu scop special (revizuit n 2004)

Context
1

Scopul fondurilor de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului, denumite n continuare fonduri de

dezafectare sau fonduri, este de a separa activele care s finaneze, parial sau n ntregime, costurile
dezafectrii unei fabrici (cum ar fi o central nuclear) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi
automobilele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi corectarea gradului de poluare a apei sau
reconstituirea terenului afectat de exploatri miniere), toate denumite n continuare dezafectare.

Contribuiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi impuse prin reglementri sau lege. Fondurile pot avea
una dintre urmtoarele structuri:

(a)

fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-i finana propriile sale obligaii de
dezafectare, fie pentru o anumit locaie, fie pentru un numr de locaii dispersate din punct de vedere
geografic.

(b)

fonduri care sunt create cu mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau
comune de dezafectare, atunci cnd contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor de dezafectare,
pe msura contribuiei lor plus orice ctig real din respectivele fonduri, mai puin partea ce le revine
din costurile de administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligaia de a aduce contribuii
suplimentare, de exemplu, n cazul n care un alt contribuabil a dat faliment.

(c)

fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau
comune de dezafectare atunci cnd nivelul prevzut al contribuiei are la baz activitatea curent a
contribuabilului, iar beneficiul obinut de acel contribuabil are la baz activitatea sa anterioar. n astfel
de cazuri, exist o potenial necorelare ntre valoarea contribuiei aduse de un contribuabil (pe baza
activitii curente) i valoarea realizabil a fondului (pe baza activitii anterioare).

Aceste fonduri au, n general, urmtoarele caracteristici:

(a)

fondul este administrat separat de administratori independeni de active.

(b)

entitile (contribuabilii) aduc contribuii fondului, care sunt investite ntr-o gam de active care poate
include att datorii, ct i investiii de capitaluri proprii, i care sunt disponibile pentru a ajuta la plata
costurilor de dezafectare ale contribuabililor. Administratorii de active determin modul n care sunt

525

RO - IFRIC 5
investite contribuiile, innd cont de constrngerile impuse de documentele statutare ale fondului i de
orice legislaie sau reglementri aplicabile.
(c)

contribuabilii i menin obligaia de a plti costurile de dezafectare. Cu toate acestea, contribuabilii pot
obine din partea fondului rambursarea costurilor de dezafectare, n limita celui mai mic cost de
dezafectare suportat i a prii ce-i revine contribuabilului din activele fondului.

(d)

contribuabilii pot avea un acces restricionat sau pot s nu aib acces la orice excedent al activelor
fondului fa de activele utilizate pentru a acoperi costurile de dezafectare eligibile.

Domeniu de aplicare
4

Prezenta interpretare se aplic contabilizrii, n situaiile financiare ale unui contribuabil, a intereselor aferente
fondurilor de dezafectare care ntrunesc ambele caracteristici de mai jos:
(a)

activele sunt administrate separat (fie fiind deinute de ctre o entitate juridic separat, fie ca active
separate n cadrul unei alte entiti); i

(b)

dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat.

Un interes rezidual ntr-un fond care se extinde dincolo de dreptul la rambursare, cum ar fi un drept contractual la
distribuiri dup ce toate dezafectrile s-au ncheiat sau la lichidarea fondului, poate fi un instrument de capitaluri
proprii care intr sub incidena IAS 39 i nu se regsete n domeniul de aplicare al prezentei interpretri.

Aspecte dezbtute
6

Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:

(a)

cum ar trebui un contribuabil s contabilizeze interesele sale ntr-un fond?

(b)

cnd contribuabilul are obligaia de a aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul falimentului
unui alt contribuabil, cum se contabilizeaz aceast obligaie?

Consens
Contabilizarea unui interes ntr-un fond
7

Contribuabilul trebuie s recunoasc obligaia sa de a plti costurile de dezafectare drept datorie i trebuie s
recunoasc separat interesul su n fond, cu excepia cazului n care nu este obligat s plteasc costuri de
dezafectare, chiar dac fondul nu pltete.

Contribuabilul trebuie s determine dac deine control, control comun sau influen semnificativ asupra
fondului, innd cont de IAS 27, IAS 28, IAS 31 i SIC-12. Dac rspunsul este afirmativ, contribuabilul trebuie
s contabilizeze interesul su n fond n conformitate cu aceste standarde.

Dac un contribuabil nu are control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, contribuabilul
trebuie s recunoasc dreptul de a primi rambursri din partea fondului ca rambursri efectuate n conformitate
cu IAS 37. Rambursarea trebuie evaluat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele:
(a)

valoarea obligaiei de dezafectare recunoscute; i

(b)

partea ce revine contribuabilului din valoarea just a activelor nete ale fondului atribuibile
contribuabililor.

Modificrile valorii contabile a dreptului de a primi rambursri, altele dect contribuiile la i plile din fond,
trebuie recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care se produc aceste modificri.

526

RO - IFRIC 5

Contabilizarea obligaiilor de a aduce contribuii suplimentare

10

Cnd un contribuabil are o obligaie de a face o contribuie potenial suplimentar, de exemplu, n cazul
falimentului unui alt contribuabil sau dac valoarea activelor de investiie deinute de fond scade n aa msur
nct ele devin insuficiente pentru a acoperi obligaiile de rambursare ale fondului, aceast obligaie este o
datorie contingent care intr sub incidena IAS 37. Contribuabilul trebuie s recunoasc datoria numai dac este
probabil c aceste contribuii suplimentare vor fi fcute.

Prezentarea informaiilor
11

Un contribuabil trebuie s prezinte natura intereselor sale ntr-un fond, precum i orice restricii privind accesul
la activele fondului.

12

Cnd un contribuabil are o obligaie de a face contribuii poteniale suplimentare, obligaie care nu este
recunoscut drept datorie (a se vedea punctul 10), acesta trebuie s prezinte informaiile solicitate la punctul 86
din IAS 37.

13

Cnd un contribuabil contabilizeaz interesele sale n fond n conformitate cu punctul 9, el trebuie s prezinte
informaiile prevzute la punctul 85 litera (c) din IAS 37.

Data intrrii n vigoare

14

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Tranziie
15

Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8.

527

RO - IFRIC 6

Interpretarea IFRIC 6
Datorii care decurg din participarea pe o pia
specific - deeuri ale echipamentelor electrice i
electronice
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

Context
1

Punctul 17 din IAS 37 specific faptul c un eveniment care oblig este un eveniment anterior care genereaz o
obligaie curent pentru care o entitate nu dispune de alt alternativ realist dect decontarea.

Punctul 19 din IAS 37 stipuleaz c provizioanele sunt recunoscute numai pentru obligaiile generate de
evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.

Directiva Uniunii Europene privind deeurile de echipamente electrice i electronice (DEEE), care
reglementeaz colectarea, tratarea, valorificarea i eliminarea nepoluant a deeurilor de echipamente, a generat
ntrebri despre momentul n care trebuie recunoscut o datorie pentru dezafectarea DEEE. Directiva a fcut
diferena ntre deeuri noi i istorice, i ntre deeurile din gospodriile particulare i deeurile din alte surse
dect gospodriilor particulare. Deeurile noi se refer la produsele vndute dup 13 august 2005. n sensul
directivei, toate echipamentele de uz casnic vndute nainte de aceast dat sunt considerate generatoare de
deeuri istorice.

Directiva stipuleaz c ntregul cost al gestionrii deeurilor provenite din echipamentele istorice de uz casnic ar
trebui s fie suportat de productorii acelui tip de echipament care se afl pe pia ntr-o perioad care urmeaz a
fi specificat de legislaia naional a fiecrui Stat Membru (perioada de evaluare). Directiva stipuleaz c fiecare
Stat Membru va stabili un mecanism prin care productorii s contribuie n mod proporional la costuri, de
exemplu, n funcie de cota lor de pia pe tip de echipament.

Mai muli termeni utilizai n interpretare, cum ar fi ponderea pe pia i perioada de evaluare, pot fi definii
foarte diferit n legislaia naional a fiecrui Stat Membru. De exemplu, durata perioadei de evaluare poate fi de
un an sau de numai o lun. n mod similar, evaluarea ponderii pe pia i formulele pentru calcularea obligaiei
pot fi diferite n legislaiile naionale. Totui, toate aceste exemple afecteaz numai evaluarea datoriei, care nu
intr sub incidena interpretrii.

Domeniu de aplicare
6

Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri legate de recunoaterea n situaiile financiare ale productorilor, a
datoriilor din gestionarea deeurilor n ceea ce privete vnzrile echipamentului casnic istoric, conform
Directivei UE legat de DEEE.

Interpretarea nu se adreseaz nici deeurilor noi i nici deeurilor istorice din alte surse dect gospodriile
particulare. Datoria pentru gestionarea unor astfel de deeuri este acoperit n mod adecvat n IAS 37. Totui,
dac n legislaia naional noile deeuri din gospodriile particulare sunt tratate n mod similar cu deeurile
istorice din gospodriile particulare, principiile interpretrii se aplic cu referire la ierarhia de la punctele 10-12
din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de asemenea, relevant pentru alte reglementri care impun obligaii ntr-un
mod similar modelului de atribuire a costului specificat n Directiva UE.

528

RO - IFRIC 6

Aspecte tratate
8

IFRIC a fost solicitat s determine, n contextul dezafectrii DEEE, care este evenimentul care oblig n
conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion pentru costurile gestionrii
deeurilor:

producerea sau vnzarea echipamentelor istorice de uz casnic?

participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare?

apariia costurilor n derularea activitilor legate de gestionarea deeurilor?

Consens
9

Participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare constituie evenimentul care oblig, n conformitate cu
punctul 14 litera (a) din IAS 37. Ca urmare, o datorie pentru costurile gestionrii deeurilor pentru echipamentul
istoric de uz casnic nu rezult n timp ce produsele sunt fabricate sau vndute. Deoarece obligaia pentru
echipamentul istoric de uz casnic este legat de participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare, i nu de
producerea sau vnzarea elementelor care vor fi cedate, nu exist nicio obligaie dac i pn cnd exist o
pondere pe pia n timpul perioadei de evaluare. Momentul apariiei evenimentului care oblig poate fi, de
asemenea, independent de o anumit perioad n care au loc activitile de gestionare a deeurilor i sunt
suportate costurile aferente.

Data intrrii n vigoare

10

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 decembrie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 decembrie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Tranziie
11

Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

529

RO - IFRIC 7

Interpretarea IFRIC 7
Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Referine

IAS 12 Impozitul pe profit

IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

Context
1

Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la modalitatea de aplicare a dispoziiilor din IAS 29 ntr-o
perioad de raportare n care entitatea identific * existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale,
atunci cnd respectiva economie nu a fost hiperinflaionist ntr-o perioad anterioar i, prin urmare, entitatea
retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29.

Aspecte tratate
2

Aspectele dezbtute n prezenta interpretare sunt:

(a)

cum ar trebui s fie interpretat dispoziia ...exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data
bilanului de la punctul 8 din IAS 29 atunci cnd entitatea aplic standardul?

(b)

cum ar trebui s contabilizeze o entitate elementele de deschidere aferente impozitelor amnate n

situaiile sale financiare retratate?

Consens
3

n perioada de raportare n care o entitate identific existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale,
economie care nu a fost hiperinflaionist n perioada anterioar, entitatea trebuie s aplice dispoziiile din IAS
29 ca i cum economia ar fi fost ntotdeauna hiperinflaionist. Prin urmare, n ceea ce privete elementele
nemonetare care sunt evaluate la cost istoric, bilanul de deschidere al entitii la nceputul primei perioade
prezentate n situaiile financiare trebuie retratat pentru a reflecta efectul inflaiei de la data la care activele au
fost dobndite i de la data la care datoriile au fost angajate sau asumate pn la data bilanului de nchidere a
perioadei de raportare. Pentru elementele nemonetare reportate n bilanul de deschidere la valorile actuale la alte
date dect cele de achiziie sau cele suportate, retratarea trebuie s reflecte n schimb efectul inflaiei de la datele
la care au fost determinate respectivele valori contabile i pn la data bilanului de nchidere a perioadei de
raportare.

La data bilanului de nchidere, elementele de impozit amnat sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu
IAS 12. Totui, valorile impozitului amnat n bilanul de deschidere pentru perioada de raportare trebuie
determinate dup cum urmeaz:
(a)

entitatea reevalueaz elementele de impozit amnat n conformitate cu IAS 12 dup ce a retratat

valorile contabile nominale ale elementelor sale nemonetare la data bilanului de deschidere a perioadei
de raportare prin aplicarea unitii de msur la acea dat.

Identificarea hiperinflaiei se bazeaz pe raionamentul entitii privind criteriile de la punctul 3 din IAS 29.

530

RO - IFRIC 7
(b)

elementele de impozit amnat reevaluate n conformitate cu litera (a) sunt retratate pentru a ine cont de
modificarea unitii de evaluare de la data bilanului de deschidere a perioadei de raportare pn la data
bilanului de nchidere a perioadei.

Entitatea aplic metoda expus la literele (a) i (b) atunci cnd retrateaz elementele de impozit amnat n
bilanul de deschidere al oricror perioade comparative prezentate n situaiile financiare retratate pentru perioada
de raportare n care entitatea aplic IAS 29.
5

Dup ce o entitate i-a retratat situaiile financiare, sunt retratate i toate sumele corespondente din situaiile
financiare pentru o perioad ulterioar de raportare, inclusiv elementele de impozit amnat, prin aplicarea
modificrii unitii de msur pentru acea perioad ulterioar de raportare doar situaiilor financiare retratate din
perioadele de raportare anterioare.

Data intrrii n vigoare

6

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 martie 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare situaiilor
financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 martie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

531

RO - IFRIC 8

Interpretarea IFRIC 8
Domeniul de aplicare a IFRS 2
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IFRS 2 Plata pe baz de aciuni

Context
1

IFRS 2 se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau
servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active
nefinanciare (IFRS 2, punctul 5). n consecin, cu excepia anumitor tranzacii excluse din domeniul su de
aplicare, IFRS 2 se aplic tuturor tranzaciilor din care entitatea primete active nefinanciare sau servicii drept
contraprestaie pentru emiterea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii. IFRS 2 se aplic, de asemenea,
tranzaciilor n care entitatea suport datorii legate de bunurile sau serviciile primite, care sunt bazate pe preul
(sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

Totui, n unele cazuri, ar putea fi dificil de demonstrat c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite. De
exemplu, o entitate poate acorda aciuni unei organizaii de caritate fr nicio contraprestaie. De obicei, nu este
posibil s se identifice bunurile sau serviciile primite n schimb ntr-o astfel de tranzacie. O situaie similar se
ntlnete n tranzaciile cu alte pri.

IFRS 2 impune evaluarea tranzaciilor n care plile pe baz de aciuni se fac ctre angajai n funcie de
valoarea just a plilor pe baz de aciuni la data acordrii (IFRS 2, punctul 11).*Astfel, entitatea nu este obligat
s evalueze direct valoarea just a serviciilor primite de la angajai.

Pentru tranzaciile n care plile pe baz de aciuni se fac ctre alte pri dect angajaii, IFRS 2 arat c exist o
prezumie relativ privind estimarea fiabil a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite. n aceste situaii,
IFRS 2 prevede ca tranzacia s fie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor la data la care entitatea
obine bunurile sau partenerul presteaz serviciul (IFRS 2, punctul 13). Astfel, exist o prezumie de baz c
entitatea este capabil s identifice bunurile sau serviciile primite de la alte pri dect angajaii. Aceast situaie
ridic ntrebarea dac IFRS-ul se aplic n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate. Aceasta, la
rndul su, ridic o alt ntrebare: dac entitatea a fcut o plat pe baz de aciuni i contraprestaia primit care
poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a plii pe baz de aciuni,
indic aceast situaie faptul c bunurile sau serviciile au fost primite, chiar dac ele nu au fost identificate n
mod specific i, prin urmare, c se aplic IFRS 2?

Trebuie menionat c fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni se refer la valoarea just a plii pe baz
de aciuni n cauz. De exemplu, o entitate ar putea fi obligat prin legislaie s emit o parte a aciunilor sale
ctre cetenii unei anumite ri, care poate fi transferat numai altor ceteni ai rii respective. O astfel de
restricie a transferului poate afecta valoarea just a aciunilor n cauz i, prin urmare, aceste aciuni pot avea o
valoare just care s fie mai mic dect valoarea just a altor aciuni, altfel identice, care nu suport astfel de
restricii. n aceast situaie, dac ntrebarea de la punctul 4 ar trebui s se pun n contextul aciunilor
restricionate, fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni s-ar referi la valoarea just a aciunilor
restricionate, nu la valoarea just a aciunilor nerestricionate.

Domeniu de aplicare
6

IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care o entitate sau acionarii unei entiti au acordat instrumente de capitaluri
proprii * sau au contractat o obligaie de a transfera numerar sau alte active pentru valori care se bazeaz pe preul
Conform IFRS 2, toate referirile la angajai includ i alte persoane care presteaz servicii similare.

532

RO - IFRIC 8
(sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Prezenta interpretare se
aplic unor astfel de tranzacii atunci cnd contraprestaia primit (sau care trebuie s fie primit) care poate fi
identificat de ctre entitate, inclusiv numerarul i valoarea just a contraprestaiei care poate fi identificat i
care nu este numerar (dac exist), se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate sau a obligaiei contractate. Totui, prezenta interpretare nu se aplic tranzaciilor excluse din
domeniul de aplicare a IFRS 2 n conformitate cu punctele 3-6 din respectivul IFRS.

Aspect tratat
7

Aspectul tratat n interpretare este dac IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care entitatea nu poate identifica n mod
specific unele sau toate bunurile sau serviciile primite.

Consens
8

IFRS 2 se aplic anumitor tranzacii n care bunurile sau serviciile sunt primite, cum ar fi tranzaciile n care o
entitate primete bunuri sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.
Aceasta include tranzaciile n care entitatea nu poate identifica n mod specific unele sau toate bunurile sau
serviciile primite.

n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate n mod specific, alte circumstane pot indica faptul c
bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz n care se aplic IFRS 2. n mod special, dac
contraprestaia primit care poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a obligaiei contractate, n general aceast circumstan indic
faptul c s-a primit (sau se va primi) i o alt contraprestaie (adic bunuri sau servicii care nu pot fi identificate).

10

Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite care pot fi identificate n conformitate cu IFRS 2.

11

Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) care nu pot fi identificate ca
fiind diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just a oricror bunuri sau servicii
primite (sau care vor fi primite) i care pot fi identificate.

12

Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite care nu pot fi identificate la data acordrii. Totui,
pentru tranzaciile decontate n numerar, datoria va fi reevaluat la fiecare dat de raportare, pn la decontare.

Data intrrii n vigoare

13

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 mai 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 mai 2006, entitatea va prezenta acest fapt.

Tranziie
14

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare retroactiv, n conformitate cu dispoziiile din IAS 8, sub rezerva
dispoziiilor tranzitorii din IFRS 2.

Acestea includ instrumente de capitaluri proprii ale entitii, ale societii-mam a entitii sau ale altor entiti din acelai grup din care face
parte entitatea.

533

RO - IFRIC 9

Interpretarea IFRIC 9
Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate
Referine

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Context
1

IAS 39, punctul 10 descrie instrumentul derivat ncorporat drept o component a unui instrument hibrid
(combinat) care cuprinde i un contract gazd nederivat avnd ca urmare efect c o parte din fluxurile de
trezorerie generate de instrumentul combinat variaz ntr-un mod similar unui instrument derivat de sine
stttor.

IAS 39, punctul 11 stipuleaz ca un instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i s fie
contabilizat ca instrument derivat dac i numai dac:
(a)

caracteristicile i riscurile economice ale instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de
caracteristicile i riscurile economice ale contractului gazd;

(b)

un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat corespunde
definiiei unui instrument derivat; i

(c)

instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute
n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o
datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat).

Domeniu de aplicare
3

n conformitate cu punctele 4 i 5 de mai jos, prezenta interpretare se aplic tuturor instrumentelor derivate
ncorporate care intr sub incidena IAS 39.

Prezenta interpretare nu trateaz problemele legate de reevaluare care apar la reexaminarea instrumentelor
derivate ncorporate.

Prezenta interpretare nu trateaz achiziionarea de contracte cu instrumente derivate ncorporate n cadrul unei
combinri de ntreprinderi, nici posibila lor reevaluare la data achiziiei.

Aspecte tratate
6

IAS 39 impune unei entiti ca atunci cnd devine pentru prima dat parte la un contract, s evalueze msura n
care oricare instrument derivat ncorporat ntr-un contract trebuie s fie separat de contractul gazd i contabilizat
ca instrument derivat, conform standardului. Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte:
(a)

Impune IAS 39 ca o astfel de evaluare s fie fcut doar atunci cnd entitatea devine pentru prima dat
parte la un contract sau ar trebui ca reevaluarea s fie reanalizat pe toat durata contractului?

534

RO - IFRIC 9
(b)

Ar trebuie ca o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile s fac evaluarea pe baza condiiilor
care existau atunci cnd entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract sau pe baza celor care
existau atunci cnd entitatea adopt IFRS-urile pentru prima dat?

Consens
7

O entitate trebuie s evalueze dac este sau nu necesar ca instrument derivat ncorporat s fie separat de
contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte la
contract. Reevaluarea ulterioar este interzis, cu excepia situaiei n care exist o modificare a termenilor
contractului care s schimbe n mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dac
termenii si nu ar fi fost schimbai, caz n care este necesar reevaluarea. O entitate stabilete dac o modificare a
fluxurilor de trezorerie este semnificativ analiznd msura n care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate
asociate instrumentului derivat ncorporat, contractului gazd sau amndoura au suferit modificri i dac
modificarea este semnificativ n raport cu fluxurile de trezorerie preconizate anterior, aferente contractului.

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie
separat de contractul gazd i contabilizat drept instrument derivat pe baza condiiilor care existau la cea mai
trzie dat dintre data la care a devenit pentru prima dat parte la contract i data la care este necesar o
reevaluare conform punctului 7.

Data intrrii n vigoare i tranziia

9

O entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iunie 2006 sau ulterior acestei
date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad anterioar
datei de 1 iunie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Interpretarea trebuie aplicat retroactiv.

535

RO - IFRIC 10

Interpretarea IFRIC 10
Raportarea financiar interimar i deprecierea
Referine

IAS 34 Raportarea financiar interimar

IAS 36 Deprecierea activelor

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

Context
1

Unei entiti i se cere s evalueze fondul comercial pentru depreciere la fiecare dat de raportare, s evalueze
investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n active financiare contabilizate la cost pentru depreciere la
fiecare dat a bilanului i, dac este necesar, s recunoasc o pierdere din depreciere la acea dat, n
conformitate cu IAS 36 i IAS 39. Totui, la o dat ulterioar de raportare sau a bilanului, condiiile pot s se fi
schimbat att de mult nct pierderea din depreciere s fi fost redus sau evitat dac evaluarea deprecierii s-ar fi
fcut numai la acea dat. Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri asupra necesitii relurii unor astfel de
pierderi din depreciere.

Interpretarea trateaz interaciunea dintre dispoziiile din IAS 34 i recunoaterea pierderilor din depreciere
pentru fondul comercial din IAS 36 i unele active financiare din IAS 39, precum i efectul acestei interaciuni
asupra situaiilor financiare interimare i anuale ulterioare.

Aspect tratat
3

IAS 34 punctul 28 impune unei entiti s aplice aceleai politici contabile n situaiile sale financiare interimare
ca cele aplicate n situaiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipuleaz c frecvena de raportare a
entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul
realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea interimar trebuie s se fac pe baza
informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.

IAS 36 punctul 124 stipuleaz c O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie
reluat ntr-o perioad ulterioar.

IAS 39 punctul 69 stipuleaz c pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie
ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate prin
profit sau pierdere.

IAS 39 punctul 66 prevede ca pierderile din depreciere pentru activele financiare contabilizate la cost (cum ar fi
o pierdere din depreciere dintr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea
just din cauz c valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil) s nu fie reluate.

Interpretarea abordeaz urmtorul aspect:

Trebuie o entitate s reia pierderile din depreciere recunoscute ntr-o perioad interimar pentru
fondul comercial i investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n activele financiare
contabilizate la cost, dac, n cazul n care evaluarea deprecierii s-ar fi efectuat la o dat ulterioar a
bilanului, nu s-ar fi recunoscut nicio pierdere sau pierderea recunoscut ar fi fost mai mic?

536

RO - IFRIC 10

Consens
8

O entitate nu trebuie s reia o pierdere din depreciere recunoscut ntr-o perioad interimar anterioar legat de
fondul comercial sau de o investiie fie ntr-un instrument de capitaluri proprii, fie ntr-un activ financiar
contabilizat la cost.

O entitate nu trebuie s extind acest consens prin analogie la alte domenii de potenial conflict ntre IAS 34 i
alte standarde.

Data intrrii n vigoare i tranziia

10

O entitate trebuie s aplice interpretarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 noiembrie 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad
anterioar datei de 1 noiembrie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice
prospectiv interpretarea pentru fondul comercial de la data la care a fost aplicat pentru prima dat IAS 36; ea
trebuie s aplice interpretarea pentru investiiile n instrumente de capitaluri proprii sau n active financiare
contabilizate la cost prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dat criteriile de evaluare din IAS 39.

537

RO - IFRIC 11

Interpretarea IFRIC 11
IFRS 2 Tranzacii cu grupul i cu aciuni de
trezorerie
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare

IFRS 2 Plata pe baz de aciuni

Aspecte dezbtute
1

Prezenta interpretare abordeaz dou aspecte. Primul este dac urmtoarele tranzacii ar trebui sau nu s fie
contabilizate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii sau decontate n numerar conform cerinelor
din IFRS 2:
(a)

o entitate acord angajailor si drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de
exemplu, opiuni pe aciuni) i fie alege, fie este obligat s cumpere instrumente de capitaluri proprii
(adic aciuni de trezorerie) de la o alt parte pentru a-i putea onora obligaiile fa de angajaii si; i

(b)

angajaii unei entiti primesc drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de
exemplu, opiuni pe aciuni), fie din partea entitii, fie din partea acionarilor acesteia, iar acionarii
entitii furnizeaz instrumentele de capitaluri proprii necesare.

Cel de-al doilea aspect dezbtut se refer la acordurile cu plata pe baz de aciuni care implic dou sau mai
multe entiti din cadrul aceluiai grup. De exemplu, angajaii unei filiale primesc dreptul la instrumente de
capitaluri proprii ale societii-mam drept contraprestaie pentru serviciile prestate filialei. IFRS 2 punctul 3
stipuleaz c:
n sensul prezentului IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti efectuate de acionari ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajailor), reprezint tranzacii cu plata pe baz de aciuni,
cu excepia cazului n care transferul este n mod evident destinat altui scop dect plii bunurilor sau serviciilor furnizate
entitii. Acest lucru se aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societi-mam sau
transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale unei alte entiti din cadrul aceluiai grup ca i entitatea, ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii. [Subliniere adugat]

Cu toate acestea, IFRS 2 nu ofer ndrumri privind modul de contabilizare a acestor tranzacii n situaiile
financiare separate sau individuale ale fiecrei entiti din grup.
3

Aadar, cel de-al doilea aspect dezbtut se refer al urmtoarele acorduri cu plata pe baz de aciuni:
(a)

o societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii direct angajailor filialei
sale: societatea-mam (nu filiala) are obligaia de a oferi angajailor filialei instrumentele de capitaluri
proprii necesare; i

(b)

o filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam:
filiala are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capitaluri proprii necesare.

Prezenta interpretare trateaz modul n care trebuie contabilizate acordurile cu plata pe baz de aciuni
prezentate la punctul 3 n situaiile financiare ale filialei care primete servicii de la angajai.

Poate exista un acord ntre o societate-mam i filiala sa prin care se cere filialei s plteasc societii-mame
pentru oferirea instrumentelor de capitaluri proprii angajailor. Prezenta interpretare nu se refer la modul de
contabilizare a acestor acorduri de plat din interiorul grupului.

Cu toat c prezenta interpretare se axeaz pe tranzaciile cu angajaii, ea se aplic i tranzaciilor similare cu

plata pe baz de aciuni care au loc cu ali furnizori de bunuri sau servicii n afar de angajai.

538

RO - IFRIC 11

Consens
Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic propriile
instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti (punctul 1)
7

Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care o entitate primete servicii drept contraprestaie pentru propriile
sale instrumente de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii.
Aceast regul se aplic indiferent dac entitatea alege sau este obligat s achiziioneze respectivele
instrumente de capitaluri proprii de la o alt parte pentru a-i onora obligaiile ctre angajai conform acordului
cu plata pe baz de aciuni. De asemenea, regula se aplic indiferent dac:
(a)

drepturile angajailor la instrumentele de capitaluri proprii ale entitii sunt acordate de ctre entitate
sau de ctre acionarii si; sau

(b)

acordul cu plata pe baz de aciuni a fost decontat de ctre entitate sau de ctre acionarii si.

Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic instrumentele de

capitaluri proprii ale societii-mam
O societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii
angajailor filialei sale [punctul 3 litera (a)]
8

n cazul n care acordul cu plata pe baz de aciuni este contabilizat n situaiile financiare consolidate ale
societii-mam ca fiind decontat n instrumente de capitaluri proprii, atunci filiala trebuie s evalueze serviciile
primite de la angajaii si n conformitate cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
decontate n instrumente de capitaluri proprii, cu o majorare corespunztoare recunoscut n capitalul propriu
drept contribuie din partea societii-mam.

O societate-mam poate s acorde drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii angajailor filialelor sale,
condiionate de realizarea unui serviciu continuu n cadrul grupului pentru o anumit perioad de timp. Un
angajat al unei filiale se poate transfera la o alt filial n decursul perioadei de intrare n drepturi fr ca
drepturile angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam din acordul cu plata pe baz de
aciuni iniial s fie afectate. Fiecare filial trebuie s evalueze serviciile primite de la angajat n funcie de
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii la data la care respectivele drepturi la instrumente de
capitaluri proprii au fost iniial acordate de ctre societatea-mam, conform Anexei A din IFRS 2 i proporional
cu perioada de intrare n drepturi efectuat de angajat n fiecare filial.

10

Este posibil ca un astfel de angajat, dup transferarea ntre entitile din grup, s nu poat respecta o condiie de
intrare n drepturi, alta dect o condiie de pia, conform Anexei A din IFRS 2, de exemplu angajatul prsete
grupul nainte de realizarea perioadei de serviciu. n acest caz, fiecare filial ajusteaz valoarea recunoscut
anterior aferent serviciilor primite din partea angajatului, n conformitate cu principiile de la punctul 19 al IFRS
2. Aadar, dac drepturile la instrumentele de capitaluri proprii acordate de ctre societatea-mam nu sunt
exercitate deoarece un angajat nu a reuit s respecte o condiie de intrare n drepturi, alta dect o condiie de
pia, nu este recunoscut nicio valoare pe o baz cumulativ n situaiile financiare ale oricrei filiale pentru
serviciile primite de la respectivul angajat.

O filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale

societii mam [punctul 3 litera (b)]
11

Filiala trebuie s contabilizeze tranzaciile cu angajaii si ca fiind decontate n numerar. Aceast dispoziie se
aplic indiferent de modul n care filiala obine instrumentele de capitaluri proprii pentru a-i onora obligaia
fa de angajai.

539

RO - IFRIC 11

Data intrrii n vigoare

12

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 martie 2007 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 martie 2007, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Tranziie
13

O entitate trebuie s aplice prezenta interpretarea retroactiv n conformitate cu IAS 8, conform prevederilor
tranzitorii ale IFRS 2.

540

RO SIC 7

Interpretarea SIC 7
Introducerea monedei euro
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (astfel cum a fost revizuit n 2003)

Aspect tratat
1

De la 1 ianuarie 1999, data efectiv a intrrii n vigoare a Uniunii Economice i Monetare (UEM), euro va deveni
o moned de sine stttoare, iar cursurile de schimb dintre euro i monedele naionale participante vor fi fixate n
mod irevocabil, adic riscul apariiei unor diferene ulterioare de curs de schimb aferente acestor monede este
eliminat ncepnd cu aceast dat.

Aspectul tratat este aplicarea IAS 21 pentru trecerea de la monedele naionale ale statelor membre participante
ale Uniunii Europene la euro (trecerea la euro).

Consens
3

Dispoziiile IAS 21 n ceea ce privete conversia tranzaciilor n valut i a situaiilor financiare ale operaiunilor
din strintate trebuie s fie strict aplicate trecerii la euro. Acelai raionament se aplic fixrii cursurilor de
schimb valutar n momentul n care alte ri vor adera la UEM n etape ulterioare.

Aceasta nseamn c, n special:

(a)

activele i datoriile monetare n valut rezultnd din tranzacii trebuie s continue s fie convertite n
moneda funcional la cursul de nchidere. Orice diferene de schimb rezultate trebuie recunoscute
imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepia faptului c o entitate trebuie s continue aplicarea
politicilor sale contabile existente ctigurilor i pierderilor din diferene de curs valutar legate de
acoperirea riscului monedei de schimb n cazul unei tranzacii prognozate;

(b)

diferenele de schimb valutar cumulate aferente conversiei situaiilor financiare ale operaiunilor din
strintate trebuie clasificate n continuare drept capital propriu i trebuie recunoscute drept venituri sau
cheltuieli numai la cedarea investiiei nete n operaiunile din strintate; i

(c)

diferenele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate n monedele participante nu
trebuie incluse n valoarea contabil a activelor aferente.

Data consensului
Octombrie 1997

541

RO SIC 7

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 iunie 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n
conformitate cu dispoziiile IAS 8.

542

RO SIC 10

Interpretarea SIC 10
Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu
activitile de exploatare
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental

Aspect tratat
1

n anumite ri, asistena guvernamental acordat entitilor poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe
termen lung a activitilor din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condiiile de acordare a asistenei
guvernamentale pot s nu fie legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii. Exemple de asisten
guvernamental de acest gen sunt transferurile de resurse de la guvern nspre entitile care:
(a)

i desfoar activitatea ntr-un anumit sector industrial;

(b)

continu s i desfoare activitatea n sectoare recent privatizate; sau

(c)

i ncep sau i continu activitatea n regiuni subdezvoltate.

ntrebarea este dac o astfel de asisten guvernamental este o subvenie guvernamental care intr sub
incidena IAS 20 i, prin urmare, dac ar trebui contabilizat n conformitate cu acest standard.

Consens
3

Asistena guvernamental acordat entitilor este n concordan cu definiia subveniilor guvernamentale din
IAS 20, chiar dac nu exist condiii legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii, n afar de
condiia de a-i desfura activitatea n anumite regiuni sau n anumite sectoare industriale. Prin urmare, astfel de
subvenii nu trebuie creditate direct n capitalurile proprii.

Data consensului
Ianuarie 1998

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 august 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.

543

RO SIC 12

Interpretarea SIC 12
Consolidare - Entiti cu scop special
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 19 Beneficiile angajailor

IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare

IFRS 2 Plata pe baz de aciuni

Aspect dezbtut
1

O entitate poate fi constituit pentru a duce la ndeplinire un obiectiv restrns i foarte bine delimitat (de exemplu
n scopul efecturii unui leasing, pentru desfurarea unor activiti de cercetare i dezvoltare sau pentru o
titularizare de active financiare). O astfel de entitate cu scop special (SPE Special Purpose Entity) poate lua
forma unei corporaii, a unui trust, a unui parteneriat sau a unei entiti fr personalitate juridic. SPE-urile sunt
de cele mai multe ori create prin angajamente legale care impun limite stricte i uneori permanente asupra puterii
decizionale a consiliului de administraie, a administratorului sau a conducerii n ceea ce privete activitile
respectivei SPE. De multe ori, aceste prevederi specific faptul c politica ce guverneaz activitile curente ale
SPE nu poate fi modificat dect de ctre fondatorul sau sponsorul acesteia (cu alte cuvinte, aceste SPE-uri
funcioneaz aa-zis pe pilot automat).

Sponsorul (sau entitatea n numele creia SPE a fost creat) transfer n mod frecvent active ctre SPE, obine
dreptul de a utiliza activele deinute de SPE sau presteaz servicii pentru SPE, n timp ce alte pri (furnizorii de
capital) pot furniza fonduri ctre SPE. O entitate care se angajeaz n tranzacii cu o SPE (de cele mai multe ori
fondatorul sau sponsorul) poate, n esen, s controleze aceast entitate.

Un interes generator de beneficii deinut ntr-o SPE poate lua forma, spre exemplu, a unui instrument de credit, a
unui instrument de capitaluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a unui contract de
leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot pur i simplu furniza deintorului o rat de rentabilitate
fixat sau stabilit, n timp ce altele confer drepturi sau accesul deintorului la alte beneficii economice viitoare
rezultate n urma activitii SPE. n cele mai multe cazuri, fondatorul sau sponsorul (sau entitatea n numele
creia a fost creat SPE) pstreaz un interes generator de beneficii important n activitile SPE, chiar dac
poate deine o mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile proprii ale SPE.

IAS 27 prevede consolidarea entitilor care sunt controlate de ctre entitatea raportoare. Cu toate acestea,
standardul nu furnizeaz ndrumri explicite cu privire la consolidarea SPE.

Aspectul dezbtut se refer la circumstanele n care o entitate ar trebui s consolideze o SPE.

Prezenta interpretare nu se aplic planurilor de beneficii postangajare sau altor planuri de beneficii pe termen
lung pentru angajai, n cazul crora se aplic IAS 19.

Un transfer de active de la o entitate ctre o SPE poate fi considerat o vnzare de ctre entitate. Chiar dac
transferul ndeplinete condiiile unei vnzri, prevederile IAS 27 i prezenta interpretare pot nsemna ca
entitatea respectiv trebuie s consolideze acea SPE. Prezenta interpretare nu se refer la circumstanele n care
tratamentul corespunztor unei vnzri ar trebui s se aplice entitii sau la eliminarea consecinelor unei astfel
de vnzri n momentul consolidrii.

544

RO SIC 12

Consens
8

O SPE trebuie s fie consolidat atunci cnd fondul relaiei dintre o entitate i SPE respectiv indic faptul c
acea SPE este controlat de ctre entitate.

n contextul unei SPE, controlul poate aprea prin predeterminarea activitilor sale (funcionarea pe pilot
automat) sau n alt mod. Punctul 13 din IAS 27 indic anumite circumstane care au drept rezultat deinerea
controlului chiar n cazurile n care o entitate deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale altei entiti.
n mod similar, controlul poate exista chiar n cazurile n care o entitate deine o mic parte sau nu deine nicio
parte din capitalurile proprii ale SPE. Aplicarea conceptului de control necesit, n fiecare caz, utilizarea
raionamentului profesional, lundu-se n considerare toi factorii relevani.

10

n plus fa de situaiile descrise la punctul 13 din IAS 27, urmtoarele circumstane, de exemplu, pot indica o
relaie n care o entitate controleaz o SPE i, n consecin, ar trebui s consolideze aceast SPE (n apendicele
la prezenta interpretare sunt oferite ndrumri suplimentare):

11

(a)

n fond, activitile SPE sunt desfurate n numele entitii, n funcie de necesitile specifice
activitilor sale, astfel nct entitatea s obin beneficii din activitatea desfurat de SPE;

(b)

n fond, entitatea are puterea decizional care i permite s obin majoritatea beneficiilor rezultate din
activitile SPE sau, prin instituirea unui mecanism de pilot automat, entitatea a delegat aceste puteri
decizionale;

(c)

n fond, entitatea are dreptul s obin majoritatea beneficiilor generate de SPE i, prin urmare, poate fi
expus riscurilor aferente activitilor desfurate de SPE; sau

(d)

n fond, entitatea pstreaz majoritatea riscurilor reziduale sau aferente drepturilor de proprietate
corespunztoare SPE sau activelor acesteia, pentru a obine beneficii din activitile acesteia.

[Eliminat]

Data consensului
Iunie 1998

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioade financiare anuale care ncep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date;
se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate
cu IAS 8.
O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 6 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 2 pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie aplicat pentru
acea perioad anterioar.

545

RO SIC 13

Interpretarea SIC 13
Entiti controlate n comun contribuii nemonetare ale asociailor
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 16 Imobilizri corporale

IAS 18 Venituri

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

Aspect dezbtut
1

Punctul 48 din IAS 31 se refer att la contribuiile, ct i la vnzrile dintre un asociat i asocierea n
participaie, dup cum urmeaz: Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active
unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie
s reflecte fondul tranzaciei. n plus, punctul 24 din IAS 31 afirm c o entitate controlat n comun este o
asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care
fiecare asociat are un interes. Nu exist nicio ndrumare explicit n ceea ce privete recunoaterea ctigurilor
sau a pierderilor rezultate din contribuiile de active nemonetare la entitile controlate n comun (ECC).

Contribuiile la o ECC sunt reprezentate de transferurile de active de ctre asociai n schimbul unui interes n
capitalurile proprii ale respectivei ECC. Contribuiile pot fi efectuate simultan de ctre asociai, fie n momentul
nfiinrii ECC, fie ulterior. Contravaloarea ncasat de asociat (asociai) n schimbul activelor cu care s-a
contribuit la ECC poate include, de asemenea, numerar sau o alt form de contraprestaie care nu depinde de
viitoarele fluxuri de trezorerie ale ECC (contraprestaie suplimentar).

Aspectele dezbtute sunt:

(a)

situaiile n care cota adecvat din ctigurile sau pierderile rezultate dintr-o contribuie cu un activ
nemonetar la o ECC n schimbul unui interes n capitalul propriu al ECC trebuie recunoscut n situaia
veniturilor de ctre asociatul ntr-o asociere n participaie;

(b)

modul n care trebuie contabilizat contraprestaia suplimentar de ctre asociat; i

(c)

modul n care orice ctig sau pierdere nerealizat() trebuie prezentat() n situaiile financiare
consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie.

Prezenta interpretare se refer la contabilitatea asociatului ntr-o asociere n participaie pentru contribuiile
nemonetare la o ECC n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale ECC, care este contabilizat utiliznd fie
metoda punerii n echivalen, fie metoda consolidrii proporionale.

Consens
5

La aplicarea punctului 48 din IAS 31 n cazul contribuiilor nemonetare la o ECC n schimbul unei participaii la
capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n profitul sau
pierderea perioadei cota de ctig sau de pierdere atribuibil participaiilor la capitalurile proprii ale celorlali
asociai, cu excepia cazurilor n care:

546

RO SIC 13
(a)

principalele riscuri i beneficii aferente dreptului de proprietate asupra activului (activelor) nemonetar(e) cu
care s-a contribuit nu au fost transferate ctre ECC; sau

(b)

ctigul sau pierderea aferent() contribuiei nemonetare nu poate fi evaluat() n mod fiabil; sau

(c)

tranzacia de aport nu are fond comercial, aa cum este descris acest termen n IAS 16.

Dac se aplic excepiile de la literele (a), (b) sau (c), ctigul sau pierderea este considerat() nerealizat() i,
prin urmare, nu este recunoscut() n profit sau pierdere dect dac se aplic i punctul 6.
6

Dac, pe lng primirea unei participaii la capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie
primete active monetare sau nemonetare, o cot adecvat din ctigul sau pierderea aferent() tranzaciei trebuie
recunoscut de asociat n profit sau pierdere.

Ctigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare aduse drept contribuie la ECC trebuie
eliminate prin compensare cu activele de baz, utilizndu-se metoda consolidrii proporionale, sau prin
compensare cu investiia, pe baza metodei de punere n echivalen. Asemenea ctiguri sau pierderi nerealizate
nu trebuie prezentate n bilanul consolidat al asociatului drept ctiguri sau pierderi amnate.

8-13

[Nu se aplic nucleului interpretrii]

Data consensului
Iunie 1998

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioadele financiare anuale care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei
date; se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate
cu IAS 8.
14

Amendamentele cu privire la contabilizarea tranzaciilor de aport nemonetar specificate la punctul 5 trebuie

aplicate prospectiv tranzaciilor viitoare.

15

O entitate trebuie s aplice amendamentele la prezenta interpretare fcute n IAS 16 pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic standardul respectiv pentru o
perioad anterioar, ea trebuie s aplice i aceste amendamente pentru acea perioad anterioar.

547

RO SIC 15

Interpretarea SIC 15
Contracte de leasing operaional - Stimulente
Referine

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)

Aspect dezbtut
1

La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului anumite
stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans n numerar ctre
locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al
locatarului). Alternativ, se poate conveni ca n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing locatarul s
plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc.

Aspectul dezbtut se refer la modul n care trebuie recunoscute stimulentele acordate ntr-un contract de leasing
operaional att n situaiile financiare ale locatarului, ct i n cele ale locatorului.

Consens
3

Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau rennoit trebuie
recunoscute ca fiind parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n
regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.

Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din
leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic
reprezentativ pentru modul n care se reduce n timp beneficiul activului n regim de leasing.

Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor ca pe o reducere a cheltuielilor cu chiria pe

toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ
pentru tiparul temporal aferent beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n regim de leasing.

Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de leasing anterior (de exemplu, costuri
cauzate de rezilierea contractului, costuri de reamplasare sau costuri aferente modernizrii activului n regim de
leasing), trebuie contabilizate de locatar n conformitate cu prevederile standardelor aplicabile acestor costuri,
inclusiv costurilor efectiv rambursate printr-un acord privind acordarea de stimulente.

Data consensului
Iunie 1998

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare pentru contractele de leasing care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.

548

RO SIC 21

Interpretarea SIC 21
Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 12 Impozitul pe profit

IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 40 Investiii imobiliare (astfel cum a fost revizuit n 2003)

Aspect tratat
1

n conformitate cu punctul 51 din IAS 12, evaluarea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s
reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va
recupera sau deconta valoarea contabil a acelor active i datorii care genereaz diferene temporare.

La punctul 20 din IAS 12 se menioneaz faptul c reevaluarea unui activ nu afecteaz ntotdeauna profitul
impozabil (pierderile fiscale) n perioada n care se face reevaluarea i c baza fiscal a activului poate s nu fie
ajustat ca urmare a reevalurii. Dac recuperarea ulterioar a valorii contabile va fi impozabil, orice diferen
dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i genereaz o
datorie sau o crean privind impozitul amnat.

Aspectul tratat este reprezentat de modul n care se interpreteaz termenul recuperare n legtur cu un activ
care nu este amortizat (activ neamortizabil) i care este reevaluat n conformitate cu punctul 31 din IAS 16.

Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, investiiilor imobiliare care sunt nregistrate la valori reevaluate n
conformitate cu punctul 33 din IAS 40, dar care ar fi considerate active neamortizabile dac ar fi tratate n
conformitate cu IAS 16.

Consens
5

Datoria sau creana privind impozitul amnat generat() de reevaluarea unui activ neamortizabil n conformitate
cu punctul 31 din IAS 16 va fi evaluat() pe baza consecinelor fiscale generate de recuperarea valorii contabile a
activului prin vnzarea lui, indiferent de baza utilizat la evaluarea valorii contabile a acelui activ. n consecin,
dac reglementrile fiscale specific o rat de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din vnzarea
activului care difer de rata de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la
evaluarea datoriei sau creanei privind impozitul amnat legate de un activ neamortizabil se aplic prima rat de
impozitare menionat.

Data consensului
August 1999

549

RO SIC 21

Data intrrii n vigoare

Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu
IAS 8.

550

RO SIC 25

Interpretarea SIC 25
Impozitul pe profit - Modificri ale statutului fiscal al
unei entiti sau al acionarilor si
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 12 Impozitul pe profit

Aspect tratat
1

O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea consecine asupra entitii prin
creterea sau scderea datoriilor ori activelor sale fiscale. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, n momentul
cotrii publice a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti sau n momentul restructurrii capitalurilor
proprii ale unei entiti. Se poate ntmpla, de asemenea, odat cu mutarea unui acionar majoritar ntr-o alt ar.
Drept consecin a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impozitat diferit; poate, de exemplu, ctiga sau
pierde stimulente fiscale sau poate plti o rat de impozit diferit n viitor.

O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea un efect imediat asupra datoriilor
sau activelor fiscale curente ale entitii. Modificarea poate, de asemenea, duce la creterea sau scderea
datoriilor i creanelor privind impozitul amnat recunoscute de entitate, n funcie de efectul pe care modificarea
statutului fiscal l are asupra consecinelor fiscale care vor aprea din recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activelor i datoriilor entitii.

Aspectul tratat se refer la modul n care o entitate ar trebui s contabilizeze consecinele fiscale ale unei
modificri a statutului su fiscal sau al acionarilor si.

Consens
4

O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si nu genereaz creteri sau reduceri ale
valorilor recunoscute direct n capitalurile proprii. Consecinele privind impozitul curent i cel amnat ale unei
modificri a statutului fiscal vor fi incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care
consecinele respective se refer la tranzacii i evenimente care au ca rezultat, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, o creditare sau o debitare direct n valoarea recunoscut a capitalurilor proprii. Consecinele
fiscale care se refer la modificrile valorii recunoscute a capitalurilor proprii, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit (care nu sunt incluse n profit sau pierdere), trebuie s fie debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii.

Data consensului
August 1999

Data intrrii n vigoare

Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu
IAS 8.

551

RO SIC 27

Interpretarea SIC 27
Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care
implic forma legal a unui contract de leasing
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 11 Contracte de construcie

IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 18 Venituri

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IFRS 4 Contracte de asigurare

Aspect tratat
1

O entitate poate ncheia o tranzacie sau o serie de tranzacii structurate (un acord) cu una sau mai multe pri
care nu sunt afiliate (un investitor) care implic forma legal a unui contract de leasing. De exemplu, o entitate
poate s dea active n leasing unui investitor i s ncheie cu acelai investitor pentru aceleai active un contract
de leaseback sau, ca alternativ, poate vinde legal activele, dup care s ncheie un contract de leaseback pentru
aceleai active. Forma, termenii i condiiile fiecrui acord pot varia considerabil. n exemplul referitor la leasing
i leaseback, se poate ca acordul s fie conceput pentru ca investitorul s obin un avantaj fiscal, care s fie
mprit cu entitatea sub forma unui comision, i nu pentru a acorda dreptul de utilizare a unui activ.

Atunci cnd un acord cu un investitor implic forma legal a unui contract de leasing, aspectele tratate sunt:
(a)

modul n care se determin dac o serie de tranzacii sunt legate ntre ele i ar trebui s fie contabilizate
ca fiind o singur tranzacie;

(b)

dac acordul corespunde definiiei unui contract de leasing conform IAS 17; i, dac nu,
(i)

dac un cont separat de investiii i obligaii pentru plile de leasing care ar putea exista
reprezint active i datorii ale entitii (de ex., a se vedea exemplul descris la punctul A2 litera
(a) din Apendicele A);

(ii)

modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze alte obligaii rezultate din acord; i

(iii)

modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze un comision pe care l-ar putea primi de la un
investitor.

Consens
3

O serie de tranzacii care implic forma legal a unui contract de leasing este legat i trebuie s fie contabilizat
ca fiind o singur tranzacie atunci cnd efectul economic total nu poate fi neles fr a se face referire la seria
de tranzacii ca ntreg. De exemplu, acesta este cazul atunci cnd seriile de tranzacii sunt strns corelate, sunt
negociate ca o singur tranzacie i au loc n acelai timp sau n succesiune continu. (Apendicele A cuprinde
exemple privind aplicarea prezentei interpretri.)

552

RO SIC 27
4

Contabilitatea trebuie s reflecte fondul economic al acordului. Toate aspectele i implicaiile unui acord trebuie
s fie evaluate pentru a se determina fondul economic, punndu-se accentul pe acele aspecte i implicaii care au
un efect economic.

IAS 17 se aplic atunci cnd fondul economic al unui acord include transferarea dreptului de a utiliza un activ
pentru o perioad de timp convenit. Indicatorii care demonstreaz individual c un acord ar putea, n fond, s nu
implice un contract de leasing conform IAS 17 includ (Apendicele B cuprinde exemple privind aplicarea
prezentei interpretri):

(a)

o entitate preia toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului de baz i
se bucur, n mare msur, de aceleai drepturi asupra utilizrii acestuia ca nainte de ncheierea
acordului;

(b)

motivul principal pentru care s-a ncheiat acordul este atingerea unui anumit rezultat fiscal i nu
transferarea dreptului de utilizare a unui activ; i

(c)

este inclus o opiune cu termeni care fac exercitarea acesteia aproape sigur (de exemplu, o opiune de
vnzare care este exercitabil la un pre suficient de mare n comparaie cu valoarea just preconizat
atunci cnd opiunea devine exercitabil).

Definiiile i ndrumrile de la punctele 49-64 din Cadrul general trebuie s fie aplicate pentru a se determina
dac, n fond, un cont separat de investiii i obligaiile pentru plile de leasing reprezint active i datorii ale
entitii. Indicatorii care demonstreaz n mod colectiv faptul c, n fond, un cont separat de investiii i
obligaiile pentru plile de leasing nu corespund definiiilor unui activ i unei datorii i nu trebuie s fie
recunoscute de entitate includ:
(a)

entitatea nu are posibilitatea de a controla contul de investiii n ncercarea de a-i atinge propriile
obiective i nu este obligat s efectueze plile de leasing. Aceasta se ntmpl atunci cnd, de
exemplu, o plat n avans este nregistrat ntr-un cont separat de investiii pentru a proteja investitorul
i poate fi folosit doar pentru a plti investitorul, investitorul este de acord ca obligaiile de plat care
decurg din contractul de leasing s fie pltite din fondurile din contul de investiii, iar entitatea nu are
posibilitatea s rein plile ctre investitor din contul de investiii;

(b)

entitatea se expune doar unui risc limitat i puin probabil de rambursare a valorii totale a oricrui
comision primit de la un investitor i eventual de a plti o sum suplimentar sau, atunci cnd un
comision nu a fost primit, doar unui risc puin probabil de a plti o valoare pentru alte obligaii (de
exemplu o garanie). Exist doar un risc puin probabil de plat atunci cnd, de exemplu, termenii
acordului prevd ca o sum pltit n avans s fie investit n active fr risc care se preconizeaz c
vor genera fluxuri de trezorerie suficiente pentru a satisface obligaiile de plat pentru leasing; i

(c)

singurele fluxuri de trezorerie preconizate, n afar de fluxurile de trezorerie iniiale de la nceputul

acordului, sunt plile de leasing care sunt realizate doar din fonduri retrase din contul separat de
investiii deschis odat cu fluxurile iniiale de trezorerie.

Alte obligaii ale unui acord, inclusiv orice garanii oferite i obligaii suportate n cazul unei rezilieri anticipate a
acordului, trebuie s fie contabilizate conform IAS 37, IAS 39 sau IFRS 4, n funcie de termenii acordului.

Faptelor i circumstanelor fiecrui acord trebuie s li se aplice criteriile de la punctul 20 din IAS 18 pentru a se
determina cnd s se recunoasc un comision drept venit pe care entitatea s-ar putea s-l primeasc. Trebuie luai
n considerare factori precum faptul dac exist sau nu o implicare continu sub forma unor obligaii
semnificative referitoare la performana viitoare necesare pentru ctigarea comisionului, dac mai exist sau nu
riscuri reportate, termenii tuturor acordurilor de garanie i riscul rambursrii comisionului. Indicatorii care
demonstreaz individual c este nepotrivit recunoaterea ntregului comision ca venit la primire, dac este
primit la nceputul acordului, includ:
(a)

obligaiile de a ndeplini sau nu anumite activiti importante sunt condiii pentru ctigarea
comisionului primit i, n consecin, executarea unui acord legal irevocabil nu este cel mai
semnificativ criteriu impus de acord;

(b)

exist limitri impuse de utilizarea activului de baz care au ca efect practic restricionarea i
modificarea semnificativ a capacitii entitii de utilizare a activului (de exemplu consumarea,
vnzarea sau punerea acestuia ca garanie);

(c)

posibilitatea rambursrii oricrei valori din comision i chiar posibilitatea plii unei sume suplimentare
nu sunt puin probabile. Acest lucru se ntmpl cnd, de exemplu,

553

RO SIC 27

(a)

activul de baz nu este un activ specializat necesar entitii pentru a-i continua activitatea i
de aceea exist posibilitatea ca entitatea s plteasc o sum pentru a rezilia anticipat
contractul; sau

(b)

termenii acordului prevd ca entitatea s investeasc o valoare pltit n avans n active care
au un grad de risc mai mare dect nesemnificativ (de exemplu riscul valutar, de rat a
dobnzii sau riscul de credit), acest lucru fiind de competena exclusiv sau parial a entitii.
n acest caz, riscul ca valoarea investiiei s fie insuficient pentru a satisface obligaiile
plilor de leasing nu este ndeprtat i, prin urmare, exist posibilitatea ca entitii s i se
impun s plteasc o anumit sum.

Comisionul trebuie prezentat n situaia veniturilor pe baza fondului su economic i a naturii sale.

Prezentarea informaiilor
10

Toate aspectele unui acord care nu implic, n fond, un contract de leasing conform IAS 17 trebuie luate n
considerare la determinarea informaiilor adecvate care trebuie prezentate, necesare pentru a nelege acordul i
tratamentul contabil adoptat. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n fiecare perioad n care
exist un acord:
(a)

(b)
11

o descriere a acordului care s includ:

(i)

activul de baz i orice restricii de utilizare a acestuia;

(ii)

durata de via util i alte condiii semnificative ale acordului;

(iii)

tranzaciile care sunt legate ntre ele, inclusiv toate opiunile; i

tratamentul contabil aplicat oricrui comision primit, valoarea recunoscut ca venit n perioada
respectiv i elementul-rnd din situaia veniturilor n care este inclus.

Prezentrile prevzute la punctul 10 al prezentei interpretri trebuie furnizate individual pentru fiecare acord n
parte sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri. O clas reprezint o grupare de acorduri cu active de baz de
natur similar (de exemplu centrale electrice).

Data consensului
Februarie 2000

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.

554

RO SIC 29

Interpretarea SIC 29
Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de
informaii
Referine

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)

Aspect tratat
1

O entitate (concesionarul) poate ncheia un acord cu o alt entitate (concedentul) pentru prestarea de servicii care
ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore. Concedentul poate fi o entitate public sau
privat, inclusiv un organism guvernamental. Printre exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor se numr
tratarea i furnizarea apei, autostrzi, parcri, tuneluri, poduri, aeroporturi i reele de telecomunicaii. Exemplele
de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune a serviciilor cuprind externalizarea de ctre o entitate a
activitilor de exploatare a serviciilor sale interne (de exemplu cantina angajailor, ntreinerea cldirilor i
funciile contabile sau de tehnologie a informaiei).

Un acord de concesiune a serviciilor implic, n general, cedarea de ctre concedent n favoarea concesionarului,
pe perioada concesiunii:
(a)

a dreptului de a furniza servicii care ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore, i

(b)

n anumite cazuri, a dreptului de a utiliza anumite imobilizri corporale i necorporale sau active
financiare,

n schimbul crora, concesionarul:

(c)

se angajeaz s presteze serviciile conform anumitor termeni i condiii pe parcursul perioadei de

concesiune, i

(d)

atunci cnd este cazul, se angajeaz s returneze la sfritul perioadei de concesiune drepturile primite
la nceputul acestei perioade i/sau pe parcursul perioadei de concesiune.

Trstura comun a tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este primirea de ctre concesionar att a unui
drept, ct i a unei obligaii de a presta servicii publice.

Aspectul tratat se refer la tipul de informaii care ar trebui prezentate n notele la situaiile financiare ale unui
concesionar i ale unui concedent.

Anumite aspecte i prezentri de informaii privind unele acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite
de Standardele Internaionale de Raportare Financiar existente (de exemplu, IAS 16 se aplic achiziiilor de
elemente de imobilizri corporale, IAS 17 se aplic n cazul contractelor de leasing pentru active i IAS 38 se
aplic achiziiilor de imobilizri necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune a serviciilor poate
presupune contracte cu titlu executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, n afara cazului n care contractele sunt oneroase, caz n care se aplic IAS 37. Prin urmare, prezenta

555

RO SIC 29
interpretare se aplic n cazul prezentrilor suplimentare de informaii privind acordurile de concesiune a
serviciilor.

Consens
6

La determinarea prezentrilor adecvate de informaii n notele la situaiile financiare trebuie luate n considerare
toate aspectele unui acord de concesiune a serviciilor . Un concesionar i un concedent trebuie s prezinte
urmtoarele informaii pentru fiecare perioad:
(a)

o descriere a acordului;

(b)

termenii importani ai acordului care pot afecta valoarea, plasarea n timp i certitudinea fluxurilor
viitoare de trezorerie (de exemplu perioada de concesiune, datele la care se face revizuirea preurilor i
baza pe care este determinat revizuirea de pre sau renegocierea);

(c)

natura i amploarea (de exemplu cantitatea, plasarea n timp sau valoarea, dup caz) a:

(d)
7

(i)

drepturilor de utilizare a unor active specificate;

(ii)

obligaiilor de a presta servicii sau drepturilor de a primi anumite servicii;

(iii)

obligaiilor de a achiziiona sau construi elemente de imobilizri corporale;

(iv)

obligaiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite active specificate la sfritul

perioadei de concesiune;

(v)

opiunilor de rennoire i reziliere; i

(vi)

altor drepturi i obligaii (de exemplu, reparaii generale majore); i

modificri ale acordului care apar pe parcursul perioadei.

Prezentrile prevzute conform punctului 6 din prezenta interpretare trebuie furnizate individual pentru fiecare
acord de concesiune a serviciilor sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri de concesiune a serviciilor. O clas
reprezint o grupare de acorduri de concesiune a serviciilor care implic servicii de natur similar (de exemplu
colectarea taxelor, servicii de telecomunicaii i de tratare a apei).

Data consensului
Mai 2001

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001.

556

RO SIC 31

Interpretarea SIC 31
Venituri - Tranzacii barter care presupun servicii de
publicitate
Referine

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 18 Venituri

Aspect tratat
1

O entitate (vnztorul) poate ncheia o tranzacie barter pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul
primirii unor servicii de publicitate de la clientul su (clientul). Reclamele pot fi afiate pe Internet sau n zone de
afiaj, pot fi transmise la televiziune sau la radio, publicate n reviste sau ziare, sau prezentate n alt mediu.

n anumite cazuri, nu exist niciun fel de schimb de numerar sau alt contraprestaie ntre entiti. n alte cazuri,
sunt schimbate, de asemenea, sume egale sau aproximativ egale de numerar sau alt contraprestaie.

Un vnztor care furnizeaz servicii de publicitate n cursul activitilor sale curente recunoate, n conformitate
cu IAS 18, veniturile dintr-o tranzacie barter care presupune servicii de publicitate atunci cnd, printre alte
criterii, serviciile tranzacionate sunt diferite (punctul 12 din IAS 18) i valoarea venitului poate fi evaluat n
mod fiabil [punctul 20 litera (a) din IAS 18]. Prezenta interpretare se aplic numai n cazul unui schimb de
servicii de publicitate diferite. Un schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacie care genereaz
venit n conformitate cu IAS 18.

Aspectul tratat se refer la tipul de circumstane n care un vnztor evalueaz n mod fiabil veniturile la valoarea
just a serviciilor de publicitate primite sau prestate n cadrul unei tranzacii barter.

Consens
5

Veniturile provenite dintr-o tranzacie barter care presupune activiti de publicitate nu pot fi evaluate n mod
fiabil la valoarea just a serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un vnztor poate evalua n mod
fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate pe care le presteaz n cadrul unei tranzacii barter
numai n raport cu tranzaciile non-barter care:
(a)

presupun servicii de publicitate similare cu cele din tranzacia barter;

(b)

se produc frecvent;

(c)

reprezint un numr predominant de tranzacii i o valoare predominant n comparaie cu totalitatea

tranzaciilor care implic furnizarea de servicii de publicitate similare cu cele care fac obiectul
tranzaciei barter;

(d)

presupun plata n numerar i/sau alt form de contraprestaie (de exemplu valori mobiliare
tranzacionabile, active nemonetare i alte servicii) care au o valoare just ce se poate evalua fiabil; i

(e)

nu implic acelai partener ca tranzacia barter.

557

RO SIC 31

Data consensului
Mai 2001

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.

558

RO SIC 32

Interpretarea SIC 32
Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de
site-uri web
Referine

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 2 Stocuri (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 11 Contracte de construcie

IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)

IAS 36 Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit n 2004)

IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Aspect tratat
1

O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea i exploatarea propriului site web pentru acces intern sau
extern. Un site web proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat n diverse scopuri, cum ar fi promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii ale entitii, furnizarea de servicii electronice, vnzarea de produse i
servicii. Un site web proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a stoca informaii privind politicile
companiei i detalii despre clieni, precum i pentru cutarea de informaii relevante.

Fazele dezvoltrii unui site web pot fi descrise dup cum urmeaz:
(a)

planificarea - include realizarea unor studii de fezabilitate, definirea obiectivelor i a specificaiilor,

evaluarea alternativelor i selectarea preferinelor.

(b)

dezvoltarea aplicaiilor i a infrastructurii - include obinerea unui nume de domeniu, cumprarea i

dezvoltarea componentelor hardware i a softurilor de operare, instalarea aplicaiilor dezvoltate i teste
de rezisten.

(c)

proiectarea grafic - include proiectarea modului de prezentare a paginilor web.

(d)

dezvoltarea coninutului - include crearea, cumprarea, pregtirea i ncrcarea informaiilor pe site-ul

web, fie n format text, fie n format grafic, nainte de finalizarea dezvoltrii site-ului web. Aceste
informaii pot fi stocate fie n baze de date separate care sunt integrate n (sau accesate din) site-ul web,
fie codate direct n paginile web.

Odat ce dezvoltarea unui site web a fost finalizat, ncepe faza de exploatare. n cursul acestei faze, o entitate
ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul site-ului web.

n ceea ce privete contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al
entitii pentru acces intern sau extern, aspectele tratate sunt:
(a)

dac site-ul web este o imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38;
i

559

RO SIC 32
(b)

tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuial.

Prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru cumprarea, dezvoltarea i exploatarea componentelor
hardware ale unui site web (de exemplu servere web, servere de test, servere de producie i conexiuni la
internet). Astfel de cheltuieli sunt contabilizate n conformitate cu IAS 16. n plus, atunci cnd o entitate
angajeaz cheltuieli cu privire la un furnizor de servicii de internet care gzduiete site-ul web al entitii, sumele
cheltuite sunt recunoscute drept cheltuieli n conformitate cu punctul 78 din IAS 1 i cu Cadrul general, atunci
cnd serviciile sunt primite.

IAS 38 nu se aplic imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii
normale a activitii (a se vedea IAS 2 i IAS 11) sau contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17. n
consecin, prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web
(sau soft de site web) pentru vnzarea ctre o alt entitate. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de
leasing operaional, locatorul aplic prezenta interpretare. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de
leasing financiar, locatarul aplic prezenta interpretare dup recunoaterea iniial a activului care face obiectul
contractului de leasing.

Consens
7

Propriul site web al unei entiti, rezultat din dezvoltare i destinat accesului intern sau extern, reprezint o
imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38.

Un site web care rezult din dezvoltare trebuie s fie recunoscut drept imobilizare necorporal dac i numai
dac, n plus fa de respectarea dispoziiilor generale descrise la punctul 21 din IAS 38 pentru recunoaterea i
evaluarea iniial, o entitate poate respecta dispoziiile de la punctul 57 din IAS 38. Mai precis, o entitate poate
respecta dispoziia de a demonstra modul n care site-ul su web va genera beneficii economice viitoare
probabile n conformitate cu punctul 57 litera (d) din IAS 38 cnd, de exemplu, site-ul web este capabil s
genereze venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasrii de comenzi. O entitate nu este capabil s
demonstreze modul n care un site web dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i publicitatea
propriilor produse i servicii va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele
cheltuite pentru dezvoltarea unui astfel de site web trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd apar.

Orice cheltuial intern cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al unei entiti trebuie s fie
contabilizat n conformitate cu IAS 38. Natura fiecrei activiti pentru care este suportat o cheltuial (de
exemplu, formarea angajailor i ntreinerea site-ului web), precum i faza de dezvoltare sau postdezvoltare a
site-ului web trebuie s fie evaluate pentru a se determina tratamentul contabil adecvat (ndrumri suplimentare
sunt oferite n apendicele la prezenta interpretare). De exemplu:
(a)

faza de planificare este similar ca natur cu faza de cercetare de la punctele 54-56 din IAS 38. Sumele
cheltuite n aceast faz trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate.

(b)

faza de dezvoltare a aplicaiilor i infrastructurii, faza de proiectare grafic i faza de dezvoltare a

coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru alte scopuri dect publicitatea i
promovarea propriilor produse i servicii ale entitii, sunt similare ca natur cu faza de dezvoltare de la
punctele 57-64 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceste faze trebuie incluse n costul unui site web
recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri cnd
suma cheltuit poate fi atribuit direct i este necesar pentru crearea, producerea sau pregtirea siteului web pentru ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de conducere. De exemplu, sumele
cheltuite pentru cumprarea sau crearea de coninut specific unui site web (altul dect coninutul care
face publicitate i promoveaz propriile produse i servicii ale entitii) sau sumele cheltuite pentru a
permite folosirea acestui coninut pe site-ul web (de exemplu, o tax pentru achiziionarea unei licene
de reproducere) trebuie s fie incluse n costul de dezvoltare atunci cnd aceast condiie este
ndeplinit. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 71 din IAS 38, sumele cheltuite pentru un
element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli n situaiile financiare anterioare nu
trebuie s fie recunoscute ca parte a unui cost al unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (de
exemplu, n cazul n care costurile aferente dreptului de autor au fost amortizate n ntregime i
coninutul este ulterior oferit pe un site web).

(c)

sumele cheltuite n faza de dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru
a face publicitate i a promova propriile produse i servicii ale entitii (de exemplu fotografii digitale
ale produselor), trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate n conformitate cu
punctul 38 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea sumelor cheltuite pentru servicii

560

RO SIC 32
profesionale de realizare de fotografii digitale ale propriilor produse ale entitii i pentru prelucrarea
acestora, aceste sume cheltuite trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli pe msura primirii serviciilor
profesionale pe parcursul procesului, i nu atunci cnd fotografiile digitale sunt afiate pe site-ul web.
(d)

10

faza de exploatare ncepe odat ce dezvoltarea site-ului web este finalizat. Sumele cheltuite n aceast
faz trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, cu excepia cazului n care
corespund criteriilor de recunoatere de la punctul 18 din IAS 38.

Un site web care este recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei
interpretri trebuie evaluat dup recunoaterea iniial prin aplicarea dispoziiilor de la punctele 72-87 din
IAS 38. Cea mai bun estimare privind durata de via util a site-ului web ar trebui s fie un interval scurt de
timp.

Data consensului
Mai 2001

Data intrrii n vigoare

Prezenta interpretare intr n vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptrii prezentei interpretri trebuie s fie contabilizate
utiliznd dispoziiile tranzitorii din versiunea IAS 38 care a fost emis n 1998. Prin urmare, atunci cnd un site web nu
corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necorporal, dar a fost recunoscut anterior ca activ, acest element
trebuie s fie derecunoscut la data la care prezenta interpretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma
cheltuit pentru dezvoltarea acestuia ndeplinete condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, ns nu a fost
recunoscut anterior ca activ, imobilizarea necorporal nu trebuie s fie recunoscut la data la care prezenta interpretare
intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma cheltuit pentru dezvoltarea acestuia corespunde criteriilor de
recunoatere ca imobilizare necorporal, a fost recunoscut anterior ca activ i evaluat iniial la cost, valoarea recunoscut
iniial este considerat ca fiind determinat n mod corect.

561