Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Suport de curs
1. Impozit pe profit
Principiile fiscale si contabile privind gestionarea profitului si a impozitului pe
profit modelul de baza
Sisteme de impozitare
Impozitul pe profit reprezinta un indicator de renumerare a factorului stat. Sunt obligate
la plata impozitului pe profit toate entitatile economice care desfasoara activitati
economice si nu sunt clasificate in alte categoriide impozitare a activitatii, cum sunt
microintreprinderile sau organizatiile nonprofit. Impozitarea activitatii prin intermediul
impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei sisteme, si anume:
a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului
impozabil determinat conform Codului Fiscal;
b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe
profit, din acest calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie
incadrandu-se anumite entitati economice, cum ar fi cazionourilor, barurile de
noapte, pariuri sportive, etc;
c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit.
Principii de baza
Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii
cheltuielilor la venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in
contabilitate si situatiile financiare numai daca prin consumul de resurse ale
intreprinderii se va genera venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse.
Daca prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au
avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului
impozabil(baza de impozitare pentru impozitul pe profit).
Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de
principiul evitarii dublei impuneri, conform careia un venit realizat de catre o entitate
economica trebuie impozitat o singura data. Daca o intreprindere realizeaza venituri
care au fost impozitate la sursa, contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in
categoria celor neimpozabile in procesul de calcul al impozitului pe profit.
Elementele componente al bazei de impozitare
Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din douan elemente de baza:
cheltuielile si veniturile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul
contabil sau profitul brut, daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru
obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la randul lor
in mai multe subcategorii. Cheltuielile sunt clasificate astfel: deductibile, partial
deductibile si nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la randul lor astfel: venituri
impozabile si venituri neimpozabile.
Cheltuielile deductibile sunt cele pe care le prezinta prin cadrul legal Codul Fiscal, dar si
acele cheltuieli realizate de catre intreprindere in urma carora sunt obtinute venituri la
un nivel superior cheltuielilor ocazionate de catre activitatea curenta a intreprinderii.
Cheltuielile partial deductibile sunt cele enumerate de Codul Fiscal, limita care daca este
depasita de catre intreprindere devine automat nedeductibila fiscal. Cheltuielile
nedeductibile trebuie clasificate astfel:
Valoare
2.500.000
2.500.000
Valoare
4.500.000
4.500.000
nedeductibile
venituri
Cont creditor
441
Valoare
321.642
Cont creditor
691
Valoare
321.642
1.
Alternative de calcul al impozitului pe
profit
Impozitul pe profit reprezinta indicatorul prin care activitatea economica este taxa pentru rezultatele
obtinute in cadrul unui exercitiu financiar. Activitatea economica este realizata de catre agentii economici,
dar si de alte categorii speciale. In cadrul acestora mentionam organizatiile nonprofit si agentii economici
care au ca obiect de activitate barurile de noapte, cazinourile si pariurile sportive.
Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati:
a. activitati neimpozabile care sunt desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate;
b. activitati impozabile conditionat care sunt de natura economica in limita a 15.000 euro venituri din
activitatile economice, dar nu mai mult de 10% din valoarea veniturilor neimpozabile inregistrate
in cursul unui exercitiu financiar
Organizaiile nonprofit datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil. Organizaiile nonprofit,
organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru
urmtoarele tipuri de venituri:
a) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor;
b) contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor;
c) taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare;
d) veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i
demonstraii sportive;
e) donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
f) dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite;
g) veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole;
h) resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile;
i) veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de
participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului
acestora;
j) veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor
nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic;
k) veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public,
potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului,
sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile
patronale.
Cnd un contribuabil se nfiineaz sau nceteaz s mai existe n cursul unui an fiscal, perioada
impozabil este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.
Agentii economici care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri
n baza unui contract de asociere, i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n
acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5%
aplicat acestor venituri realizate.
depasirea plafonului de venituri din activitatile economice este inregistrat atat la nivelul minimului
de 10% din valoarea venuturilor neimpozabile, cat si la valoarea echivalenta de 15.000 euro;
diferenta de impozitare se calculeaza in functie de nivelul minim al celor doi indicatori de
comparabilitate: procentul din valoarea veniturilor neimpozabile si nivelul echivalent al celor
15.000 euro;
diferenta de impozitare este de 90.000 lei 48.000 lei = 42.000 lei;
Valoarea cheltuielilor aferente depasirii veniturilor impozabile este de 25.000 * 47% = 11.750 lei.
Profitul impozabil este de 42.000 11.250 = 30.250 lei.
Impozitul pe profit = 30.250 * 16% = 4.840 lei.
Studiul de caz nr.4
O organizatie nonprofit inregistreaza in cursul unui exercitiu financiar urmatorii indicatori economicofinanciari:
a. venituri neimpozabile(cotizatii ale membrilor si donatii): 22.000 lei;
b. venituri din activitati economice: 50.000 lei;
c. cheltuielile totale inregistrate in cursul exercitului financiar sunt de 35.000 lei, din care pentru
activitatile economice 25.000 lei.
Pentru impozitarea activitatii economice trebuie analizat nivelurile realizate. Cursul valutar este de 3,2
lei/euro. Limita in lei a celor 15.000 euro este de 48.000 lei. Conditiile sunt urmatoarele:
- valoarea maxima a veniturilor economice care pot fi inregistrate de catre organizatia nonprofit
este de 2.200 lei, adica 10% din valoarea veniturilor neimpozabile;
- depasirea inregistrata de organizatia nonprofit este calculata in functie de valoarea cea mai mare a
indicatorilor de comparabilitate, adica 50.000 2.200 = 47.800 lei.
Ponderea veniturilor impozabile in total venituri din activitatile economice este de 47.800 / 50.000 =
95,6%.
Valoarea cheltuielilor aferente veniturilor impozabile este de 25.000 * 95,6% = 23.900 lei.
Profitul impozabil = 47.800 23.900 = 23.900 lei.
Impozitul pe profit = 23.900 * 16% = 3.824 lei.
Observatie: comparabilitatea dintre chelutielile si veniturile impozabile se realizeaza intre valoarea
efectiva a veniturilor realizate si valoarea cheltuielilor rezultata din aplicarea ponderii veniturilor
impozabile in total venituri din activitatea economica realizate.
Agentii economici care desfasoara activitati in domeniul cazinourilor si entitatilor cu obiect de activitate
similar sunt impozitate prin comparabilitatea valorii impozitului pe profit si luarea in considerare a valorii
cea mai mare astfel:
- prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil determinat conform relatiei generale
prevazuta de Codul Fiscal;
- prin aplicarea procentului de 5% asupra veniturilor obtinute din astfel de activitati.
Studiul de caz nr.1
Un agent economic care are ca obiect de activitate cazino inregistreaza in cursul exercitului financiar
urmatorii indicatori economico-financiari:
- venituri totale 80.000 lei, din care 75.000 din activitati specifice de cazino;
- cheltuieli totale 45.000 lei, considerate deductibile.
Profitul impozabil este de 80.000 45.000 = 35.000 lei.
Impozitul pe profit este de 35.000 lei * 16% = 5.600 lei.
Valoarea ponderii de 5% din veniturile specifice actiivtatii de cazino 75.000 * 5% = 3.750 lei.
Valoarea impozitului care trebuie platit de catre agentul economic este de 5.600 lei.
Studiul de caz nr.2
Un agent economic care are ca obiect de activitate cazino inregistreaza in cursul exercitului financiar
urmatorii indicatori economico-financiari:
- venituri totale 90.000 lei, din care 80.000 din activitati specifice de cazino;
- cheltuieli totale 55.000 lei.
In masa cheltuielilor totale sunt incluse urmatoarele categorii particulare:
- cheltuieli de sponsorizare: 500 lei;
- cheltuieli de protocol: 1.200 lei;
- cheltuieli privind amenzile catre autoritatile romane: 800 lei;
- cheltuieli privind ajustari de depreciere a activelor imobilizate: 400 lei;
- cheltuieli privind provizioanele pentru garantii de buna executie: 700 lei.
In masa veniturilor sunt incluse urmatoarele categorii particulare:
Capitalul social este de 10.000 lei. Rezerva legala constituita este de 800 lei.
Fluxul informational fiscal pentru determinarea impozitului pe profit este:
a. profitul brut este de 90.000 55.000 = 45.000 lei;
b. rezerva legala este de 45.000 * 5% = 2.250 lei ;
c. profit impozabil :
- profit brut: 45.000 lei ;
- (+) cheltuieli de sponsorizare: 500 lei ;
- (+) cheltuieli de protocol nedeductibile : 276 lei ;
- (+) TVA aferenta cheltuielilor de protocol nedeductibile: 52 lei
- (+) cheltuieli cu amenzile: 800 lei ;
- (+) cheltuieli pentru deprecierea activelor imobilizate : 400 lei ;
- (-) venituri din participatii : 1.400 lei ;
- (-) rezerva legala deductibila : 1.200 lei ;
- (-) venuturi din ajustari privind stocurile : 200 lei;
- (-) pierderea fiscala din exercitiile anterioare: 25.000 lei.
Profit impozabil: 19.228 lei
Impozit pe profit: 19.228 *16% = 3.076 lei
Reducerea impozitului pe profit = 210 lei
Impozit pe profit: 3076 210 = 2.866 lei
Valoarea procentului aplicat asupra veniturilor din activitatea de cazino: 80.000 * 5% = 4.000 lei
Cheltuieli de protocol deductibile : (45.000 + 1.200)*2% = 924 lei ;
Cheltuieli de protocol nedeductibile: 1.200 924 lei = 276 lei;
TVA aferenta cheltuielilor de protocol nedeductibile: 276*19% = 52 lei.
Cifra de afaceri este de 70.000 lei.
Reducerea de impozit privind cheltuielile de sponsorizare se aplica la nivelul minimului dintre 3% 0 din cifra
de afaceri si 20% din valoarea impzitului pe profit:
- limita din cifra de afaceri: 70.000 * 3%0 = 210 lei;
- limita din valoarea impozitului pe profit: 3.076 * 20% = 615 lei.
Valoarea impozitului pe profit care trebuie platit este de 4.000 lei.
2.
Cadrul general fiscal si contabil privind
accizele din Romania
A. Cadrul general
Accizele reprezinta taxe speciale de consum care se datoreaza bugetului de stat pentru
produse provenite atat din import, cat si din productia interna. Enumerarea prezentata
de Codul Fiscal are in vedere urmatoarele categorii: bere, vinuri, bauturi
fermentate(altele decat bere si vin), produsele intermediare, alcool etilic, tutun
prelucrat, produse energetice si energie electrica.
Accizarea produselor se realizeaza de regula la bunurile considerate de lux si la bunurile
care sunt realizate din resurse naturale care au un caracter limitat. Exigibilitatea
accizelor se realizeaza in urmatoarele situatii: in momentul eliberarii acestor produse
catre consum, in momentul in care se constata pierderi si in momentul in care se
constata minusuri la cantitatile produselor accizabile din diverse motive. Codul Fiscal
enumera situatiile in care un agent economic trebuie sa considere toate aceste situatii:
eliberare spre consum, pierderi, minusuri gestionare, import, dar si situatiile in care nu
se considera aceste activitati.
B. Accizarea produselor la bauturi si alcool etilic
In categoria acestor produse accizabile sunt cuprinse urmatoarele categorii de produse:
bere, vinuri, bauturi fermentate(altele decat bere si vin), produse intermediare si alcool
etilic. Nivelul acestor accize este stabilit de catre cadrul fiscal national in functie de
caracteristicile fiecarei categorii de bauturi: unuitatea de masura a produsului(grade
plato, produs natural, alcool pur, etc).
B1. Accizele pentru bere
Accizarea acestui produs se realizeaza pentru tipurile de bere care au o concentratie
alcoolica mai mare de 0,5% in volum. De asemenea, producatorii independenti care
realizeaza o productie care nu depaseste 200.000 hl/an, aceasta va fi accizata printr-un
regim special de accizare redus.
Societatile care beneficiaza de un nivel redus al accizelor agentii economici care
indeplinesc in mod cumulative urmatoarele conditii:
a. sunt operatori economici producatori;
b. utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici;
c. folosesc spatii de productie diferite de cele ale unui alt operator economic
producator de bere;
d. nu functioneaza sub licenta unui alt producator economic de bere.
Din punct de vedere modului de declarare a accizelor, fiecare antrepozitar autorizat ca
producator de bere are obligatia de a depune la autoritatea fiscala competenta, pana la
data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaratie pe propria raspundere privind capacitatile
de productie pe care le detine in vederea realizarii productiei de bere.
Relatia de calcul a accizelor in cazul produselor din bere este urmatoarea:
A=C*K*R*Q
In care:
A = acciza;
K = acciza unitara, in functie de capacitatea de productie anuala;
R = cursul valutar de schimb dintre euro/leu;
C = numarul de grade plato;
Q = cantitatea in hectolitri.
Studiu de caz nr.1
SC X SA produce 100.000 de sticle de bere cu o concentratie alcoolica de 4%. O sticla
de bere este in cantitate de 0,5 litri. Cursul de schimb euro/leu este de 3,7 lei/euro.
Acciza stabilita conform legii este de 0,748 euro/hl grad plato.
Valoarea accizei datorate de catre agentul economic pentru aceasta productie este de:
A = 4% * 0,748 * 3,7 * (100.000 * 0,5)/100 = 55,35 lei.
Studiul de caz nr.2
SC X SA produce 100.000 sticle de bere cu o concentratie alcoolica de 5% in volum. O
sticla de bere este in cantitate de 1 litru, 1 euro = 3,7. Intreprinderea se incadreaza in
categoria producatorilor independenti care nu depasesc o productie anuala de 200.000
hl. In aceasta situatie intreprinderea va fi accizata cu o cota redusa de accize de 0,43
euro/hl grad plato. Determinarea accizei se va realize astfel:
A= 5% * 0,43* 3,7 * 100.000/100= 79,55 lei.
B2. Accizarea produselor din vin, bauturi fermentate si produse intermediare
Produsele din vin sunt accizate in doua variante:
A = capacitatea cilindrica
B = taxa pentru norma de poluare
C = coeficientul de corelare a taxei de poluare in functie de vechimea autoturismului
D = coeficientul de reducere a taxei in functie de depreciere autoturismului
Studiul de caz nr.11
SC X SA importa un autoturism in luna aprilie N de 2.000 cmc fabricat in septembrie
N-1. Cursul de schimb utilizat este de 3,7 lei/euro.
Acciza aferenta acestui import se determina astfel:
A = 2.000 cmc * 0,5 euro/cmc(anexa)* 0,9(anexa) * (100-3)/100* 3,7= 3.230,10 lei.
F. Accizarea altor produse
In aceasta categorie se include urmatoarele tipuri de produse: cafea, confectii din
blanuri naturale, articolele din cristal, bijuterii, produse de parfumerie si arme, altele
decat cele de uz militar. Fiind o gama diversa de articole accizabile, modul de calcul este
diferit de la un produs la altul, acesta este prezentat in urmatoarele studii de caz.
Studiul de caz nr.12
SC X SA importa produse din blana naturala, 100 bucati, la un prt de 250
euro/bucata. Cheltuielile de transport pe parcurs extern sunt in valoare de 1.000 euro.
Cursul de schimb valutar este de 3,7 lei/euro. Taxa vamala este de 15% si comisionul
vamal este de 0,5%.
Relatia de calcul este urmatoarea:
A = K * (Vmfv + Tv + Cv)
Vmfv = (Pv+Ch)*R
Tv = 15% * Vmfv
Cv = 0,5% * Vmfv
In care:
A = valoarea accizei
K = acciza procentuala conform anexei
R = cursul de schimb valutar
Pv = pretul marfii
Tv = taxa vamala
Ch = cheltuieli pe parcurs extern
Vmfv = valoarea marfii in vama
Cv = commission vamal
Vmfv = (Pv+Ch)*R = (100*250+1.000)*3,7=96.200 lei
Tv = 15% * 96.200 = 14.430 lei
Cv = 0,5% * 96.200 = 481 lei
A = K * (Vmfv + Tv + Cv) = 45%*(96.200+14.430+481)=50.000 lei
Studiul de caz.nr.13
Societatea importa 10 tone de cafea prajita. Cursul de schimb valutar este de 3,7
lei/euro. Relatia de calcul a accizei este urmatoarea:
A=Q*K*R
In care:
A = valoarea accizei
Q = cantitatea de cafea exprimata in tone
K = acciza unitara prevazuta in anexa
R = cursul de schimb valutar
A = 10 tone * 900 euro/tona * 3,7 = 33.300 lei
Studiul de caz nr.14
Societatea importa 10 tone de cafea verde. Ulterior societatea prajeste 5 tone de cafea
prin mijloacele proprii. Cursul de schimb este de 3,7 lei/euro. Relatiile de calcul al accizei
in cazul cafelei verzi sunt:
At = A Ar
A=Q*K*R
In care:
At = acciza totala
K = acciza unitara conform anexei
A = acciza pentru toata cantitatea de cafea verde
Ar = acciza aferenta cafelei verzi utilizate ca materie prima pentru cafeaua prajita
Q = cantitatea de cafea exprimata in tone
R = cursul de schimb valutar
A = 10 tone * 612 euro/tona * 3,7 = 22.644 lei
Ar = 5 tone * 612 euro/tona * 3,7 = 11.322 lei
At = 22.644 11.322 = 11.322 lei
Societatea va plati b ugetului de stat valoarea de 22.644 lei, dar o parte din aceasta
poate fi recuperate in situatia in care societatea realizeaza operatiuni de export.
G. Scutiri de la plata accizelor
Principalele categorii de produse care sunt scutite de la plata accizelor sunt
urmatoarele:
a. produsele exportate direct de intreprinderile producatoare sau prin intreprinderi
care isi desfasoara activitatea pe baza de commission;
b. produsele aflate in regimuri vamale suspensive;
c. orice produs importat provenint prin donatii sau finantat direct prin imprumuturi
nerambursabile;
d. produsele livrate din rezerva de stat.
Plata accizelor se realizeaza la data efectuarii livrarii in cazul produselor interne, la data
receptionarii produselor in cazul produselor provenite din spatial comunitar si la data
declaratiei vamale pentru produsele importate.
3.
Imobilizari corporale
permanent. Acest lucru trebuie analizat deoarece daca aceasta crestere este judecata prin prisma
principiului prudentei ca un castig probabil care nu trebuie contabilizat. Tocmai caracterul permanent ii
confera dreptul de a fi contabilizata aceasta diferenta in categoria capitalurilor proprii. Daca reevaluarea
este realizata in sensul scaderii valorii contabile, trebuie analizata de asemenea natura acestei diferente.
In acest sens se pot distinge doua situatii :
caracterul reversibil al micsorarii valorii contabile care trebuie contabilizat ca o ajustare de
depreciere;
caracterul ireversibil al micsorarii valorii contabile contabilizat sub forma unei reevaluari negative
sau a unei amortizari extraordinare.
Reevaluarea se poate realiza prin initiative proprii ale intreprinderii (reevaluarea libera) in functie de
rationamentul professional al factorilor de decizie sau prin acte normative(reevaluarea reglementara). Ea
este realizata in functie de fluctuatiile valorii juste a imobilizarilor corporale. Diferentele obtinute in urma
reevaluarii sunt contabilizate in categoria capitalurilor proprii. Atunci cand reevaluarea se realizeaza in
sensul pozitiv ea este contabilizata prin urmatoarea inregistrare contabila de principiu:
____________________________________________________________________________________________
Imobilizari corporale =
Rezerve din reevaluare
____________________________________________________________________________________________
Valoarea rezervelor din reevaluare inregistrata este mentinuta in bilantul contabil pana cand imobilizarea
corporala care a facut obiectul reevaluarii este realizata. Prin aceasta notiune se intelege faptul ca
imobilizarea corporala este fie vanduta (valoarea ramasa de amortizat este mai mare decat pretul de
vanzare), fie este complet amortizata si casata. Acest lucru este impus de normele contabile
internationale deoarece daca in exercitiile viitoare reevaluarea este in sensul micsorarii valorii contabile,
diferenta negativa sa fie finantata din rezerva din reevaluare pozitiva contabilizata in exercitiile
anterioare. Daca valoarea diferentei din reevaluare negative este mai mare decat valoarea rezervei din
reevaluare pozitive contabilizata in exercitiile anterioare, intreprinderea dispune de doua solutii contabile:
prezinta in bilantul contabil un sold negativ la contul 105 Rezerve din reevaluare pana la
amortizarea integrala a imobilizarii corporale si casarea acesteia, dupa care daca aceasta valoare
negativa se mentine contul este soldat prin trecerea valorii soldului negative asupra cheltuielilor
exercitiului respective;
diferenta negative este contabilizata prin intermediul conturilor de cheltuieli curente in exercitiul in
care se realizeaza reevaluarea imobilizarii corpoarel.
Reevaluarea imobilizarilor corporale este reglementata din punct de vedere contabil de IAS 16 Imobilizari
corporale si contabilizarea acestora se realizeaza prin doua procedee:
reevaluarea simultana a valorii brute si amortizarilor cumulate;
reevaluarea numai a valorii nete contabile, obtinuta prin deducerea valorii amortizarii din valoarea
de intrare a imobilizarilor corporale.
Ajustarea valorii contabile are in vedere caracterul reversibil al diminuarii valorii contabile in raport cu
valoarea justa. Diferenta dintre valoarea contabila si valoarea valoarea justa este contabilizata sub forma
ajustarilor de depreciere. Conturile privind ajustarile pentru depreciere sunt conturi rectificative ale valorii
de intrare/valorii contabile a imobilizarilor corporale si nu apar in categoria capitalurilor proprii, ci valoarea
lor corecteaza valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Contabilizarea ajustarilor pentru depreciere
este realizata prin intermediul principiului prudentei :
- daca valoarea contabila este mai mare decat valoarea justa, diferenta este tratata sub forma unei
pierderi probabile care conforma principiului prudentei este contabilezata astfel :
____________________________________________________________________________________________
Cheltuieli privind ajustarile de depreciere =
Ajustari de depreciere
____________________________________________________________________________________________
daca valoarea contabila este mai mica decat valoarea justa, diferenta este tratata sub forma unui
castig probabil care conform principiului prudentei nu se contabilizeaza pentru a nu raporta
profituri fictive si a distribui dividende care pot afecta trezoreria intreprinderii si implicit
decapitalizarea ei.
Atunci cand valoarea contabila inregistreaza o apreciere in raport cu valoarea justa sau imobilizarea
corporala nu mai este depreciata, ajustarile pentru depreciere constituite in exercitiile precedente sunt
diminuate pana la valoarea deprecierii constatate in exercitiul financiar respective sau anulate prin
urmatoarea inregistrare contabila:
____________________________________________________________________________________________
Ajustari de depreciere
=
Venituri privind ajustarile de depreciere
____________________________________________________________________________________________
Raportul dintre reevaluare si ajustarea valorii imobilizarilor corporale este evidentiat prin faptul ca
reevaluarile nu afecteaza in mod direct rezultatul current al exercitiului in care acestea se realizeaza. Ele
pot influenta exercitiul numai atunci cand imobilizarile corporale reevaluate sunt realizate (vandute sau
casate):
- valoarea pozitiva a soldului de rezerve din reevaluare poate fi virata la rezultatul reportat, iar de
aici prin decizie AGA poate fi distribuit la alte elemente ale capitalurilor proprii sau la dividende;
-
valoarea negativa a soldului rezervei din reevaluare afecteaza rezultatul exercitiului cand
imobilizarea corporala la care se refera este realizata, prin trecerea pe seama cheltuielilor
extraordinare a valorii soldului negative. Intreprinderea trebuie sa gasesca sursele aferente pentru
finantarea acestei pierderi.
Ajustareile pentru depreciere afecteaza in mod direct rezultatul exercitiului cand ele sunt ocazionate, fie la
constituirea lor prin intermediul cheltuielilor, fie la realuarea sau anularea lor prin intermediul veniturilor.
Pen langa aceste aspecte contabile, informatiile furnizate de situatiile financiare sunt diferite in functie de
rationamentul profesional al judecarii acesteor diferente dintre valoarea contabila si valoarea justa a
imobilizarilor corporale. Pe ansamblul metodologia reevaluarii avantajeaza situatia si pozitia financiara a
intreprinderii, dar in functie de obiectivele echipei manageriale, sensul diferentei dintre aceste doua valori
alegerea metodei contabile utilizate pentru contabilizare acestor diferente este numai o optiune in
formarea politicii contabile adoptate de catre intreprindere.
-
Exemplu: SC X SA achizitioneaza la 01.01.N un utilaj la un cost de 2.000.000 lei, TVA 19%. Metoda de
amortizare utilizata este cea liniara, iar durata normata de utilizare este de 5 ani. La sfarsitul primului an
de functionare intreprinderea decide reevaluarea utilajului aplicand procedeul reevaluarii atat a valorii
brute, cat si a amortizarii cumulate pana la momentul respective.Noua valoare reevaluata este de
2.400.000 lei, aceasta valoare vanad calitatea de valoare justa a utilajului. Etapele reevaluarii prin
intermediul acestui procedeu sunt urmatoarele:
Anul I de functionare:
a. determinarea valorii contabile a utilajului inainte de reevaluare:
Val.ctb.= 2.000.000 400.000 = 1.600.000
b. determinarea coeficientului de reevaluare(K) a valorii brute si a amortizarii cumulate:
K = 2.400.000 / 1.600.000 = 1,5
c. reevaluarea valorii brute a utilajului:
Val.reev. = 2.000.000 * 1,5 = 3.000.000
Dif.din reev. = 3.000.000 2.000.000 = 1.000.000
d. reevaluarea amortizarii cumulate:
Val.reev. = 400.000 * 1,5 = 600.000
Dif.din reev. = 600.000 400.000 = 200.000
d. determinarea diferentelor din reevaluare:
Dif.din reev = 1.000.000 200.000 = 800.000
e. determinarea noii valori contabile dupa reevaluare:
Val.ctb.noua = 3.000.000 600.000 = 2.400.000
f. calculul amortizarii anuale pentru urmatoarele exercitii financiare:
Aa = 2.400.000 / 4 = 600.000
g. inregistrarea achizitie utilajului:
___________________________________________________________________________________
./.
=
404
2.380.000
213
2.000.000
4426
380.000
___________________________________________________________________________________
h. inregistrarea amortizarii primului an de functionare:
___________________________________________________________________________________
6811
=
281
400.000
___________________________________________________________________________________
i. intregistrarea in contabilitate a operatiunii din reevaluare la 31.12.N al primului an de functionare:
___________________________________________________________________________________
213
=
./.
1.000.000
281
200.000
105
800.000
___________________________________________________________________________________
j. inregistrarea amortizarii anuale pentru urmatorii ani de fuctionare:
___________________________________________________________________________________
6811
=
281
600.000
___________________________________________________________________________________
Anul II de functionare:
La sfarsitul celui de al doilea an de functionare intreprinderea decide reevaluarea utilajului, noua valoare
contabila este de 1.710.000 lei. Aceasta valoare reprezinta totodata si valoarea justa a utilajului la
momentul respective. Etapele reevaluarii conform primului prodeceu sunt urmatoarele:
a. determinarea valorii contabile la sfarsitul anului II:
Val.ctb. = 2.400.000 600.000 = 800.000
b. determinarea coeficientului din reevaluare intre valoarea contabila si valoarea reevaluata:
K = 1.710.000 / 1.800.000 = 0,95
c. reevaluarea valorii brute a utilajului prin comparatie cu valoarea istorica de intrare:
Val.reev. = 3.000.000 * 0,95 = 2.850.000
d. reevaluarea amortizarii cumulate a utilajului prin comparatie cu valoarea amortizarii istorice:
Val.reev. = 1.200.000 * 0,95 = 1.140.000
e. determinarea diferetelor din reevaluare:
- pentru valoarea bruta = 3.000.000 2.850.000 = 150.000
- pentru amortizare = 1.200.000 1.140.000 = 60.000
___________________________________________________
- diferenta din reevaluare = 90.000
f. contabilizarea reevaluarii in anul al doilea de fucntionare:
___________________________________________________________________________________
213
=
./.
-150.000
281
- 60.000
105
-90.000
___________________________________________________________________________________
g. calculul si inregistrarea amortizarii anuale pentru exercitiile viitoare:
___________________________________________________________________________________
6811
=
281
570.000
___________________________________________________________________________________
Se observa ca diferenta din reevaluare negativa a fost suportata pe baza valorii reevaluarii positive
inregistrate in exercitiul precedent. De aceea aceasta valoare nu trebuie utilizata pana cand fiecare
imobilizare corporala nu este realizata. Daca valoarea noii reevaluari negative depaseste valoarea
reevaluarii pozotive inregistrata in exercitiile anterioare, prezentarea poate fi realizata in situatiile
financiare astfel:
- prezentarea in bilantul contabil a unor rezerve din reevaluare negative, in speranta ca utilajul va
ma fi reevaluat pana la expirarea duratei normate de utilizare, iar rezultatul viitoarelor reevaluari
va unul pozitiv astfel incat sa finanteze aceasta valoare negativa a reevaluarii;
- prezentarea in bilantul contabil a unei valori nule a rezervelor din reevaluare si trecerea pe seama
cheltuielilor in contul de profit si pierdere a diferentei negative.
Se poate recurge si la urmatoarea varianta:
- diminuarea soldului pozitiv al contului 105 pana la valoarea nula;
- pentru diferenta negativa se poate constitui o ajustare pentru deprecierea imobilizarilor corporale.
Consideram ca pana la casarea utilajului la sfarsitul duratei normate de utilizare, intreprinderea nu mai
reevalueaza utilajul, amortizandu-l annual la o valoare de 570.000 lei. La sfarsitul anului V de functionare,
utilajul este integral amortizat si intreprinderea decide casarea lui (realizarea lui). Inregistrarea in
contabilitate este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
6811
=
281
2.850.000
___________________________________________________________________________________
La sfarsitul duratei normate de functionare contul 105 prezinta un sold pozitiv de 60.000. Aceasta valoare
poate fi tuilizata de catre intreprindere, dupa aprobarea acestei operatiuni de catre AGA in urmatoarele
directii:
- majorarea capitalului social;
- majorarea de rezerve;
- incorporarea lor in rezultatul reportat si apoi acesta poate fi utilizat pe destinatiile uzuale ale
Rezultatului reportat, inclusiv pentru distribuirea de dividende.
Inregistrarea contabila de principiu pentru utilizarea soldului pozitiv al contului 105 este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
105
=
./.
1012
106
117
___________________________________________________________________________________
Daca la sfarsitul anului al cincilea contul 105 prezinta un sold negativ, acesta trebuie finantat prin
intermediul conturilor de cheltuieli extraordinare. Inregistrarea contabila este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
Cheltuieli extraordinare
=
Rezerve din reevaluare
___________________________________________________________________________________
Din punct de vedere contabil este indicat ca la casarea unei imobilizari corporale, soldul negativ trebuie
finantat la momentul scoaterii din functiune din evidenta contabila a acesteia.
Cel de al doilea procedeu privind reevaluarea vizeaza numai reevaluarea valorii contabile nete. La prima
reevaluare procedura era urmatoarea:
a. anularea amortizarii inregistrate in primul an:
___________________________________________________________________________________
281
=
213
400.000
___________________________________________________________________________________
b. determinarea valorii contabile inainte de reevaluare:
Val.ctb. = 2.000.000 400.000 = 1.600.000
c. stabilirea valorii juste a utilajului la sfarsitul primului an de functionare, aceasta fiind de 2.400.000
lei;
d. determinarea diferentei din reevaluare:
Dif.reev. = 2.400.000 1.600.000 = 800.000
e. inregistrarea rezervei din reevaluare:
___________________________________________________________________________________
213
=
105
800.000
___________________________________________________________________________________
f. calculul si inregistrarea amortizarii anuale aferente celui de al doilea an:\
Aa = 2.400.000 / 4 = 600.000
___________________________________________________________________________________
6811
=
281
600.000
___________________________________________________________________________________
g. determinarea valorii contabile a utilajului la sfarsitul celui de al doilea an de functionare:
Val.ctb. = 2.400.000 600.000 = 1.800.000
h. stabilirea valorii juste la sfarsitul celui de al doilea an de functionare care este de 1.710.000 lei;
i. determinarea diferentei din reevaluare aferente celui de al doilea an de functionare:
- valoarea contabila = 1.800.0000;
- valoarea justa = 1.710.000
Diferente din reevaluare = 90.000
___________________________________________________________________________________
213
=105 -90.000
___________________________________________________________________________________
Din punct de vedere contabil rezultatele celor doua procedee sunt identice, cu deosebirea ca primul
procedeu prezinta istoricul valorii brute si amortizarii cumulate, in timp ce al doilea procedeu prezinta
numai baza de amortizare anuala pentru exercitiile viitoare. Aplicarea unuia dintre procedee este o
problema de rationament profesional, dar si de obiectivele managerialeale intreprinderii.
Daca aceste fluctuatii ale valorii juste de la sfarsitul primilor doi ani de functionare era analizata prin
prisma principiului prudentei si al ajustarilor pentru depreciere, contabilizarea acestor operatiuni era
urmatoarea:
a. la sfarsitul primului an diferenta prezentata era judecata ca un castig probabil si nu era
contabilizata conform principiului prudentei;
b. la sfarsitul celui de al doilea an diferenta negativa era judecata ca o pierdere probabila si era
contabilizata ca o ajustare pentru depreciere astfel:
___________________________________________________________________________________
6813
=
291
90.000
___________________________________________________________________________________
Anularea valorii ajustarii constituite se realizeaza la sfarsitul anului al treilea deoarece s-a considerat
ca in urmatorii ani utilajul nu mai inregistreaza depreciere si ca atare ajustarea nu mai are obiect si va
trebui anulat. Inregistrarea contabila este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
291
=
7813 90.000
___________________________________________________________________________________
La casarea utilajului nu mai este cazul altor regularizari in situatiile financiare ca si in cazul
reevaluarilor. Utilizarea reevaluarilor sau a ajustarilor pentru depreciere pentru a contabiliza
fluctuatiile valorii juste la sfarsitul unui exercitiu financiar este o problema de rationament profesional,
dar si de interese de prezentare pe o anumita pozitie a situatiilor financiare.
4.
TVA
Societaea X este consignaie platitoare de TVA care nregistreaza n cursul unei luni
urmtoarele tranzacii:
a. primete de la o persoan fizic un bun a crei valoare platit acesteia 20.000 lei;
b. adaosul comercial al consignaiei este de 25%, cota de TVA este de 19% ;
c. societaea vinde ulterior bunul la un pre de vnzare de 25.950 lei ;
d. primete un bun de la o persoana juridic platitoare de TVA, valoarea de contract
cu aceasta este de 200.000 lei ;
e. pretul de vnzare al celui de al doilea bun este de 297.500 lei.
nregistrarile contabile realizate n contabilitatea societaii de consignaie
Acestea sunt urmtoarele :
a. primirea primului bun n regim de consignaie :
Cont debitor
Cont creditor
Valoare
8033
20.000
b. vnzarea primului bun n regim de consignaie :
Cont debitor
Cont creditor
5311
./.
462.1-PF
704
4427
Valoare
25.950
20.000
5.000
950
Valoare
20.000
Valoare
238.000
Valoare
20.000
Valoare
238.000
Valoare
10.450
Valoare
160.000
contractuale
succesiunea
Valoare
509.912
Valoare
509.912
Varianta nr.2
In factura initial este nscris numai un scont de decontare de 3%. Reducerile
comerciale sunt acordte ulterior prin facturi separate. Pentru a vedere corelaiile ntre
cele dou variante se iau aceleasi valori.
nregistrarile contabile n contabilitatea cumparatorului sunt urmtoarele :
a. ntocmirea i prezentarea facturii initiale :
- costul dem achiziie : 500.000 lei ;
- scont de decontare : 500.000 * 3%= 15.000 lei ;
Net financiar : 485.000 lei
TVA : 485.000 * 19% = 92.150 lei ;
Net de plata : 485.000 + 92.150 = 577.150 lei
b. contabilizarea
Valoare
592.150
500.000
92.150
Valoare
592.150
577.150
15.000
Valoare
68.985,5
-67.238
-1.747,5
Cont creditor
5121
Valoare
509.912
Cont creditor
5311
Valoare
500.000
Cont creditor
Valoare
5311
./.
707
4427
c. descrcarea de gestiune:
Cont debitor
Cont creditor
./.
371
607
378
4428
862.750
725.000
137.750
Valoare
862.750
500.000
225.000
137.750
Valoare
500.000
2677
704
4427
400.000
84.034
15.966