Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2013-2014
1
CAPITOLUL I.
- prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual decizional;
- contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor dup natura lor
economic i dup destinaie n vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitilor
economice.
Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de proceduri de
identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a informaiilor contabile cu privire la
operaiunile, activitile, procesele, lucrrile i serviciilor realizate de entitile economice n
vederea fundamentrii deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de
entitate.
Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg implicnd
cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n prezentarea informaiilor necesare
conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea
financiar i contabilitatea costurilor de gestiune1.
4
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit i a rentabilitii
centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrri i servicii (PLS-uri) i
a rentabilitii;
- determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor realizate de entitate dar i a
costului structurilor funcionale sau activitilor entitii.
Performanele raportate prin indicatori de performan intermediari de gestiune se
bazeaz pe unele concepte care pun n eviden anumite aspecte eseniale ale gestiunii
economice a entitii n procesul de utilizare i alocare a resurselor precum i-n asigurarea
autofinanrii sau a echilibrului financiar i se refer la urmtorii indicatori:
- marja comercial;
- valoarea adugat;
- producia exerciiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanare;
- rezerva managerial;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria net.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerial impinge limitele de asistare a
procesului managerial dincolo de cadrul activitii de exploatare, pe terenul activitii financiare
a entitilor.
Rezultatele obinute pot fi cu caracter intermediar sau final, pariale sau integrale.
2
Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000 pag11.
6
1.3.2. Funciile contabilitii manageriale
Funciile contabilitii manageriale const ntr-un set de atribuii care are ca obiectiv
satisfacerea necesitilor de informaii a factorilor de decizie (manager general i celelalte
categorii de manageri: comercial, al produciei, financiar, managerul de personal).
7
In acest sens informaia contabilitii manageriale trebuie s rspund urmtoarelor
cerine3:
- divulgarea informaiei;
- utilizarea informaiei n scop personal, respectiv n dauna entitii prin interpui.
Integritatea este un standard etic care reclam din partea specialistului contabil
derenunarea situaiei de conflict de interese efectiv sau potenial care s nu afecteze calitile
confideniale ale informaiei, ameninnd astfel realizarea obiectivelor fundamentale ale entitii.
5
Needles, Belverd, E i colab., op. cit, pag. 878.
9
1.3.5. Metoda contabilitii manageriale
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitii manageriale;
- sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale;
- informaiile contabile i utilizatorii informaiilor contabile degajate la contabilitatea
managerial;
- principiile contabilitii manageriale;
- metoda contabilitii manageriale.
Metoda contabilitii manageriale reprezint ansamblul procedeelor i mijloacelor de
atingere a obiectivelor fundamentale ale unitii i de reprezentare a acestora n cadrul sistemului
informaional al entitii6.
Unele procedee aplicate n cadrul contabilitii manageriale sunt aplicabile i-n cadrul
altor discipline, altele au un caracter specific contabilitii manageriale.
6
Nederia A., i colab. Op. cit. pag. 12.
10
- sistem informaional delimitat de fluxurile interne de resurse i informaie ale entitii
activate de ponderi specifice de prelucrare a informaiei;
- subiect i obiect propriu de studiu;
- funcii ale contabilitii bine determinate;
- informaii contabile degajate i utilizatori exclusive;
- principii de organizare de sine stttoare;
- metod de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerial apare ca un demers tiinific delimitat
n amonte de contabilitatea financiar iar n aval de controlul de gestiune menit s ofere
procesului managerial o important surs de informaii care s coordoneze i s regleze procesele
i fenomenele economice din cadrul entitilor din sfera produciei i serviciilor.
- n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n partid dubl n
fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr corespondene contabile, att cheltuielile
(n debut) ct i veniturile (n credit), conform modelului:
- nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor sau activitilor
realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor justificative individuale sau
centralizatoare, fie pe baza situaiilor de calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;
- nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la preuri i tarife de
valorificare.
Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se prezint astfel:
tarife de valorificare
Indirecte
Rezultat
1.4.2. Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale
(profit)
12
financiare. Organizarea integrat a concepiei integraliste sau n sistem monist se preteaz la
obiectivele analizei activitii derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producie, procesare-
desfacere.
Soluia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitile economice n care
prevaleaz problematica determinrii rezultatelor economice i a rentabilitilor analitice n faa
obiectivelor de calcul al costurilor i ndeosebi a costurilor complete n condiiile unei
informatizri complete i performante a contabilitii, care s asigure o codificare a cheltuielilor
i veniturilor care s satisfac exigenele de prelucrare i de informare att a contabilitii
financiare ct i a contabilitii manageriale.
Entitile economice din sfera serviciilor i din domeniul construciilor pot adopta un
asemenea sistem integrat de contabilitate.
Organizarea contabilitii n circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui sistem
de conturi ale contabilitii manageriale care s asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul
exclusiv n cadrul contabilitii (clasa 9).
13
cadrul entitilor economice determinndu-i s organizeze procesele de producie i s
reconsidere activitile derulate din cadrul entitilor.
14
CAPITOLUL 2
Este expresia unui consum de resurse: costul se identific cu consumul a diferite resurse:
materii prime, materiale, for de munc, instalaii, etc (Ristea et al., 2000).
Suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei
lucrri sau prestarea unui serviciu.
Principalele elemente componente nglobate n structura costului unui bun sau serviciu sunt
date de:
Cheltuieli materiale;
Plecnd de la premisa c, att pentru cheltuieli ct i pentru costuri, sursa de informaii este
aceeai i anume contabilitatea financiar, la prima impresie s-ar prea c cele dou concepte de
cost i de cheltuial sunt sinonime. Trebuie ns fcut foarte clar o distincie ntre cele dou
noiuni. Exist multiple abordri i definiii ale conceptului de cheltuial, ns n sens general,
cheltuiala ar putea fi definit ca fiind o plat sau dare de bani n contrapartid cu materiile
prime i mrfurile cumprate, cu bunurile i serviciile prestate n favoarea entitii, precum i
pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat s le plteasc. ncadrarea unui element de
cheltuial n categoria elementelor de cost va fi determinat legtura acestei cheltuieli cu o
activitate concret, productiv, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuial la activitatea
de consum n vederea realizrii unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei
lucrri sau prestarea unui serviciu). De exemplu, achiziionarea de diverse resurse i plata
acestora reprezint pentru entitate o cheltuial i devine un element de cost, atunci cnd aceste
resurse sunt date n consum, n vederea realizrii unui obiect de cost.
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin
complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea
elementelor i structurilor de cheltuieli, obinndu-se stucturile de costuri, respectiv7:
7
Ebbeken,K.,Possller,L. i colab, op.cit. pag23.
8
Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,
2001, pag. 71.
16
Scopul calculaiei costurilor ca i component a contabilitii manageriale se rezum la
urmtoarele aspecte:
9
Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.
17
2.3. Criterii de clasificare a costurilor
18
Figura nr.2 Clasificarea general a costurilor
19
A. Dup posibilitatea identificrii cheltuielilor cu produsele realizate, serviciile
executate i lucrrile prestate:
1. Costuri directe: reprezint acele cheltuieli care se ncorporeaz direct n costul
produselor, lucrrilor i serviciilor, n cadrul lor fiind nglobate costurile directe cu
materiile prime i materialele, precum i costurile directe cu munca vie, cum ar fi salariile
directe ale celor implicai n mod direct n activitatea de producie.
2. Costuri indirecte: sunt acele costuri care nglobeaz cheltuieli ce nu pot fi alocate n mod
direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrrilor executate. Exemple de
astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate;
cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate n activitatea
de producie. Aceste costuri indirecte trebuie s fie repartizate pe baza unor chei de
alocare (de repartizare), pentru ca mpreuna cu costurile directe s formeze costul total.
In cadrul Figurii nr.3 sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui produs,
lucrare sau serviciu:
Figura nr.3 Elementele componente ale costului de producie total
+ + +
+ + +
= = =
Costul material direct include toate acele cheltuieli cu materiile prime i materialele care
devin parte component a produsului finit realizat i care poate fi identificate direct pe obiectul
de cost. Exemple de costuri materiale directe: palul melaminat pentru realizarea unei mobile;
laptele pentru realizarea ngheatei, etc. Costul material indirect include acele cheltuieli cu
materialele care devin parte component a produsului finit realizat, dar nu poate fi identificat cu
uurin direct pe obiectul de cost. Exemple de costuri materiale indirecte: adezivul folosit pentru
asamblarea mobilei; lacul pentru lustruirea mobilei.
20
Costul salarial direct ncorporeaz toate acele cheltuieli legate de fora de munc implicate
n realizarea produsului finit i care pot fi atribuite direct obiectului de cost. Exemple de costuri
salariale directe: salariile i elementele de natur salarial ataate acestora ale muncitorilor
implicai direct n activitatea de producie. Costul salarial indirect reprezint acele cheltuieli cu
fora de munc utilizat n activitile legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi
identificate direct pe un anumit obiect de cost. Exemple de costuri salariale indirecte: salariile
gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producie.
Alte costuri directe de producie reprezint acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele dect cele materiale sau cu fora de munc. Exemple de alte costuri
directe: costurile de mentenan a unui utilaj utilizat n mod particular doar pentru realizarea unui
anumit produs finit. Alte costuri indirecte de producie include un ansamblu diversificat de
cheltuieli legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi identificate uor asupra unor
obiecte de cost. Exemple de alte costuri indirecte de producie: cheltuielile cu chiria, cu
primele de asigurare ale sediului n care se realizeaz activitatea de producie.
21
B. Dup comportamentul lor n raport cu activitatea de producie se disting:
Costuri fixe: reprezint costuri care ncorporeaz cheltuieli care apar indiferent de
volumul activitii desfurate i al cror nivel nu depinde de volumul produciei.
Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu asigurarea imobilelor; cheltuieli cu
plata chiriei; cheltuieli cu ntreinerea spaiilor.
Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporionale cu volumul produciei
i variaz n raport cu aceasta. n cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile
materiale directe care intr direct n costul produselor i a serviciilor i costurile generale
variabile, care sunt influenate de capacitatea de producie realizat. Un exemplu de cost
general variabil este costul energiei electrice consumate de ctre echipamentele de
fabricaie.
Un concept de cost relevant n practica entitilor economice este costul complet, care reprezint
acel cost care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui produs
(obiect de cost), incluznd n structura sa att costul de producie, ct i costul non-producie. n
Figura nr. 5 sunt prezentate elementele costului complet.
23
2.4. Centre de cost, obiecte de cost i centre de responsabilitate
Evoluia costurilor este influenat de mai muli factori, dintre acetia cel mai important fiind
volumul sau nivelul activitii de producie. Volumul sau nivelul activitii se poate exprima ntr-
una din urmtoarele mrimi:
- Numrul de uniti de produs
- Valoarea unitilor de produs vndute
- Numrul unitilor de produs vndute
- Numrul sau valoarea facturilor de vnzare emise.
Un principiu de baz n comportamentul costurilor este acela c pe msur ce volumul
activitii crete, costurile, n ansamblul lor, de asemenea, vor crete. Responsabilitatea
26
contabilului va fi aceea de a afla fiecare element din structura costului total al activitii de
producie cum va evolua pe msura modificrii acesteia.
Este semnificativ a se nelege c prin costul variabil definit ca fiind acel cost care variaz o
data cu nivelul produciei ne referim la costul variabil total, n timp ce costul variabil unitar
pe unitate de produs rmne neschimbat, atta timp ct preul unitar al materiilor prime,
materialelor i al serviciilor consumate rmne acelai. Pe de alt parte, costurile fixe
reacioneaz invers, n sensul c la nivel global ele vor rmne constante, ns costurile fixe
unitare scad pe msura creterii volumului de producie. Astfel, dac costul fix global rmne
constant o dat cu creterea volumului produciei, la nivel unitar, costul fix unitar va fi mai mic.
27
Pe de alt parte la nivelul costului variabil/unitate de produs evoluia este una constanta, dup
cum se poate observa n cadrul Figurii nr. 7.
28
Evoluia costurilor fixe
Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante, n ansamblul lor, indiferent de evoluia
volumului activitii. Spre deosebire de costurile variabile, costurile fixe nu sunt afectate de
schimbrile nivelului de activitate. Un exemplu de astfel de cost fix este costul cu chiria. Pentru
a ilustra modul n care evolueaz costul fix, presupunem exemplu unei companii de producere a
ngheatei, care folosete n activitatea sa o linie de fabricaie pentru care pltete o chirie lunar
de 5000 lei, acest cost fiind suportat indiferent de cantitatea de uniti de produs rezultate n
urma activitii de producie. In condiiile unei evoluii a volumului de producie conform
tabelului alturat:
Cost lunar cu Cantitate producie Costul fix /unitate
chiria liniei de produs
fabricaie
5.000 lei 10 tone 500 lei
5.000 lei 25 tone 200 lei
5.000 lei 35 tone 143 lei
5.000 lei 40 tone 125 lei
29
Pe de alt parte, evoluia costului fix/unitate de produs este una descendent dup cum se poate
observa n cadrul Figurii nr.10
Exist, ns anumite, situaii cnd i costurile fixe pot s fie influenate de trecerea peste un
anumit nivel al activitii (step costs). Un exemplu relevant n acest sens ar fi cazul unei entiti
care pentru realizarea produciei sale folosete o linie de fabricaie cu capacitate maxim de
producie de 1000 buc. Pn la acest nivel, indiferent de volumul activitii de producie, costul
cu amortizarea liniei de fabricaie este acelai fiind fix. n situaia depirii volumului de 1000
buc este necesar ns o nou linie de fabricaie care va genera un alt cost al amortizrii (pentru
dou linii de fabricaie). Graficul evoluiei unor astfel de costuri ar arta conform Figurii nr.11.
Cost
Volumul produciei
30
Pentru a surprinde esena comportamentului costurilor fixe i variabile, n Tabelul nr.1, am
surprins principalele coordonate ale evoluiei acestor costuri raportat la volumul produciei n
ansamblul su, dar i la unitatea de produs.
Costul variabil Costurile variabile totale variaz Costul variabil unitar rmne
proporional cu modificarea constant pe unitate de produs
volumului activitii
Costul fix Costul fix total rmne constant n Costul fix unitar descrete pe
raport cu modificarea volumului de msur ce volumul de producie
producie crete, i crete pe msur ce
volumul de producie scade.
O problem delicat o reprezint separarea costurilor n fixe i variabile, iar pentru delimitarea
lor se pot folosi mai multe metode dintre care cele mai relevante ar fi:
a. Procedeul celor mai mici ptrate
b. Procedeul punctelor de minim i de maxim (High low method)
A. Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru,
pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul produciei
i costurile totale ale produciei:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pe baza relaiei:
unde:
- volumul fizic mediu al produciei realizate pe totalul perioadei analizate
Qt - volumul fizic al produciei realizate ntr-o perioad de timp t,
n- numrul perioadelor luate n calcul.
31
2. Stabilirea nivelului mediu al costurilor pentru perioada de timp luat n considerare
unde:
- costurile totale medii pe totalul perioadei analizate
CTt Costurile totale ale perioadei de gestiune t, , care trebuie separate n costuri fixe i
costuri variabile.
n- numrul perioadelor luate n calcul.
6. Stabilirea costurilor fixe totale n funcie de ultima perioad luat n considerare, din
perspectiva unui trend constant pentru perioada curent, potrivit relaiei:
CF = CTn Qn x CVu
unde:
CF- costurile fixe totale
CTn - costurile totale
Qn cantitatea de produse realizate n perioada de gestiune n
Cvu costul variabil unitar.
32
1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizat (CTmax, CTmin)
2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din
perioada analizat (Qmax, Qmin)
unde:
CTmax i Qmax reprezint valoarea costurilor maxime i volumul maxim al activitii de
producie realizat n perioada de gestiune t, .
CTmin i Qmin reprezint valoarea costurilor minime i volumul minim al activitii de
producie realizat n perioada de gestiune t, .
33
Aplicaie practic rezolvat:
Volumul fizic al
Nr. Crt. Anul productiei Costuri totale (CT)
1 20x0 32.320 808.000
2 20x1 28.800 772.800
3 20x2 31.680 801.600
4 20x3 35.200 836.800
5 20x4 33.600 820.800
6 20x5 30.400 788.800
Total 192.000 4.828.800
Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 20x6 n condiiile unui
volum al produciei de 36.800 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
34
Nr. Crt. Anul Qt CT Qt CTt Qt x CTt
1 20x0 32.320 808.000 320 3.200 1.024.000 102.400
2 20x1 28.800 772.800 -3.200 -32.000 102.400.000 10.240.000
3 20x2 31.680 801.600 -320 -3.200 1.024.000 102.400
4 20x3 35.200 836.800 3.200 32.000 102.400.000 10.240.000
5 20x4 33.600 820.800 1.600 16.000 25.600.000 2.560.000
6 20x5 30.400 788.800 -1.600 -16.000 25.600.000 2.560.000
Total 192.000 4.828.800 0 0 258.048.000 25.804.800
8. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al
produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:
CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei
35
b. Procedeul punctelor de minim i de maxim:
1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizat (CTmax, CTmin)
CTmax=836.800 lei
CTmin=772.800 lei
2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din
perioada analizat (Qmax, Qmin)
Qmax= 35.200 lei
Qmin= 28.800
5. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al
produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:
CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei
Nota!!!
n acest caz, rezultatele prin ambele procedee sunt similare, ns pot interveni situaii, n
care prin aplicarea celor dou procedee, rezultatele obinute s fie diferite.
36
Aplicaie practic nerezolvat:
Volumul fizic al
Nr. Crt. Anul productiei Costuri totale (CT)
1 2000 8.080 202.000
2 2001 7.200 193.200
3 2002 7.920 200.400
4 2003 8.800 209.200
5 2004 8.400 205.200
6 2005 7.600 197.200
7 2006 7.850 199.700
8 2007 8.150 202.700
9 2008 8.350 204.700
10 2009 7.980 201.000
Total 80.330 2.015.300
Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 2010 n condiiile unui
volum al produciei de 9.200 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
c. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la trecerea volumului de
producie peste nivelul de 9000 bucti, costurile fixe s-ar modifica n sensul creterii cu
15% (ca urmare a costurilor generate de achiziionarea unei noi linii de fabricaie pentru a
face fa creterii volumului de producie).
d. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la finalul anului 2009 au
loc creteri de preuri ale materiilor prime, care vor genera o cretere a costului variabil
unitar n 2010 fa de 2009 cu 3 lei/bucat.
37
Bibliografie
2. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001.
3. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura
Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
5. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. InfoMega Bucureti 2004.
6. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean, 2003.
7. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000.
9. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000.
10. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale contabilitii ediia a V-a
Ed. ARC, Chiinu 2001.
38