ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

BUCURETI
FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE
GESTIUNE

TEZA DE DOCTORAT

CONDUCTOR TIINIFIC:
Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND:
Bogdan Anca Mdlina

BUCURETI
-2005-
 2

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

BUCURETI
FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE
GESTIUNE

AUDITUL FINANCIAR N CONDIIILE ARMONIZRII CU

STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE.
POSIBILITI DE PERFECIONARE

CONDUCTOR TIINIFIC:
Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND:
Bogdan Anca Mdlina

BUCURETI
-2005-
 3

CUPRINS

Introducere 6
Capitolul I
Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile
armonizrii cu Standardele Internaionale de
Contabilitate 8
1.1. Repere istorice ale auditului financiar 8
1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial. 8
1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia 25
1.2. Elemente de referin ale auditului financiar. 33
1.3. Tipurile de audit financiar. 39
1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - audit
financiar armonizat cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. 47
1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii
societii auditate .. 48
1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul
financiar. 53
1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar.. 62

Capitolul II
Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul
comunitar.. 71
2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 71
2.1.1. Implementarea auditului financiar n Romnia 71
2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar i
adoptarea lui n Romnia 76
2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia n
coordonarea activitii de audit financiar 81
2.3. Norme de conduit etic i profesional ale auditorilor
financiari n condiiile armonizrii cu Standardele
Internaionale. 93
 4

2.3.1. Etica profesional condiie impus de standardele

din domeniul auditului financiar 94
2.3.2. Principii de conduit etic i profesional ale
auditorilor financiari n condiiile armonizrii cu
Standardele Internaionale 98
2.3.3. Soluionarea conflictelor etice deziderat al
Standardelor Internaionale. 108

Capitolul III
Rolul Standardelor Internaionale de Contabilitate n
auditul financiar al entitilor patrimoniale. 110
3.1. Reeaua de standarde de contabilitate i audit financiar.. 110
3.2. Standardele Internaionale de Contabilitate i Audit -
posibiliti de armonizare mondial a limbajului folosit n
auditul financiar.. 115
3.3. Necesitatea utilizrii n Romnia a prevederilor Standardelor
Internaionale de Contabilitate. 123
3.4. Pragmatismul informaiilor degajate din situaiile financiare,
n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale de
Contabilitate... 128
3.5. Trsturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale
situaiilor financiare realizate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate 135

Capitolul IV
Posibiliti de perfecionare ale auditului financiar n
condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.. 140
4.1. Sinteza auditului financiar n condiiile aplicrii
Standardelor Internaionale de Contabilitate.. 140
4.2. Probele de audit elemente eseniale auditului financiar n
condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.. 147
4.3. Procedurile analitice utilizate n auditarea situaiilor
financiare ntocmite n baza Standardelor Internaionale de
Contabilitate.. 153
4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori
financiari. 160
4.3.2. Tehnica scorurilor n determinarea riscului de
faliment 181
4.3.3. Utilizarea de ctre auditul financiar a metodei
extrapolrii. 183
4.3.4. O nou procedur de audit financiar: modelarea
dinamic.. 191
 5

4.4. Aprecierea de ctre auditorul financiar a activitii entitii

auditate n condiiile armonizrii cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. 199
4.4.1. Evaluarea rezultatelor de ctre auditorul financiar 199
4.4.2. Ajustri ale conturilor propuse de auditorii financiari
n vederea implementrii i aplicrii corecte a Standardelor
Internaionale de Contabilitate 204
4.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C.
Doljchim S.A.. 212
4.4.4. Importana opiniei auditorului financiar pentru
managerii entitii patrimoniale auditate. 220
Concluzii. 227
Bibliografie 235
Anexe 252
 6

INTRODUCERE

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales

n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea
procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii
Europene.
Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar
reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i
creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i
de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea
romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului
de tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul societilor.
Astfel, prezenta tez de doctorat dorete a mbrca vemntul unei
lucrri de cercetare tiinific n domeniul auditului financiar, ce conine
abordri de natur teoretic necesare pentru prezentarea opiniilor personale,
dezbateri atente ce reliefeaz aspectele fragile ale implementrii Standardelor
Internaionale de Contabilitate i abordarea practic a procedurilor de audit
financiar, venind cu propuneri novatoare n vederea implementrii a unor noi
proceduri de audit financiar.
Un alt aspect de actualitate abordat n prezenta cercetare l constituie
reliefarea necesitii de a se crea o pia unic de servicii de contabilitate i
audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea
unitar i la nivel mondial a unor Standarde Internaionale de Contabilitate i
Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului
financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel
c, ntreaga lucrare i orienteaz structura i elementele teoretice i practice
n jurul acestora, evideniind ori de cte ori avem ocazia, posibilitile de
perfecionare.
Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menionat efortul i
rapiditatea, cu care profesionitii romni au neles c implementarea
 7

Standardelor Internaionale de Contabilitate, alturi de efectuarea activitilor

de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui numr mai
mare de investitori strini i alinierea entitilor patrimoniale romneti la
cele europene dac nu chiar internaionale.
Toate aceste aspecte sunt urmrite permanent, deoarece ele reprezint
un factor a crui ndeplinire exemplar i ct mai rapid, conduce ara
noastr la integrarea n Uniunea European.
ntruct cunoaterea responsabilitilor, ce pot fi asociate realizrii
activitii de audit financiar, constituie o preocupare regsit chiar n ri cu
tradiie n domeniul auditului financiar, unde exist o literatur de profil
diversificat, am considerat c, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai
bun nelegere a cerinelor acquis-ului comunitar i a tendinelor europene
i internaionale, este benefic pentru practicienii i teoreticienii din domeniul
auditului financiar.
 8

Capitolul I
Aspecte teoretice privind auditul financiar n
condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale
de Contabilitate

1.1. Repere istorice ale auditului financiar

1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost

cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria
contabilitii era similar cu istoria economic.
O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea
vieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de
impozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n
consecin, de a face calcule.
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a
patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli
de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii ca
tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.
Un exemplu concludent n acest sens este celebrul cod al lui
Hamurabi, care reprezint o culegere de legi comerciale, cioplite ntr-un bloc
de diolit. n aceste legi erau stipulate relaii de comunicare concrete ntre
productorii i utilizatorii de informaii economice, care impuneau
obligativitatea folosirii unui plan contabil i a unor norme contabile precise,
capabile s asigure fiecrei pri care particip la o tranzacie informaii cu
valori egale. Un articol cuprindea urmtorul text: Dac negustorul a dat
 9

agentului su ulei, ln, grne sau orice altfel de marf pentru a o vinde,
agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l restituie
negustorului. n alt articol era prevzut: Dac agentul a uitat s ia un astfel
de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia n calcule1.
Documentele pecetluite, demonstreaz apariia, nc de atunci, a
documentelor justificative i a celor care atest efectuarea unor tranzacii
comerciale.
n Egiptul antic, exista o tehnic de control a corectitudinii
nregistrrilor din contabilitate concretizat n faptul c doi scribi consemnau
n mod independent aceeai operaiune.
O alt tehnic similar era folosit de ctre babilonieni i consta n
scrijelirea operaiunilor pe o tbli de lut original care era apoi nvelit
ntr-o alt tbli martor - ulterior sigilat de scrib, comerciant i martori.
Astfel, nu se puteau aduce modificri originalului dect prin distrugerea
tbliei martor.
Aceast form primitiv de contabilitate general permitea utilizarea
conturilor colective i recapitulative, fiind posibil stabilirea unor comparaii
viabile de la o perioad la alta.
Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al
contabilitii -principiul permanenei metodelor - care impune nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale precum i a rezultatelor,
astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
O evoluie spectaculoas a sistemului contabil s-a realizat n perioada
anului 1700 .e.n., fapt consemnat n papirusurile existente n biblioteca din
Alexandria2. Din aceste nscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform crora
contabilitatea a existat, iar ca importan, s-a situat pe aceeai treapt cu
astronomia, filosofia sau muzica.
Este un lucru evident c schimburile internaionale au contribuit ntr-o
mare msur la progresul tiinei contabilitii, deoarece, negustorii, prin
contactul permanent cu diversele state, cu care intrau n legturi comerciale,

1 Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4.
2 Ibidem 1, pag. 5.
 10

dobndeau noi cunotine n aceast materie i le transformau n experiene

utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci i romani, care ineau o
contabilitate riguroas, bazat pe procedeele i regulile existente n manualele
de contabilitate.
Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor, i are originea de la vechii greci. Acetia, prin analiza
detaliat a cheltuielilor, au anticipat activitile de verificare ale fiscului.
Sistemele contabile vechi, care la o prim analiz par simple,
demonstreaz o for i un raionament sistematic foarte evoluat pentru acea
perioad.
Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci i romani, sunt valoroase
pentru actualele evidene contabile, deoarece permiteau o serie de operaii
diversificate. Astfel, egiptenii, n sistemul lor bancar, realizau viramente
directe de fonduri dintr-un cont n altul i practicau contabilitatea n
domeniul agricol, care inea cont de expresia ceea ce rmne de primit i
ceea ce este nc de vnzare3.
Printr-o analiz a expresiei vechi, ceea ce rmne de primit reprezint,
de fapt, sumele rmase de ncasat de la clieni, iar n textul ceea ce este nc
de vnzare, recunoatem o form strveche de inventariere.
O anticipare a tehnicilor i standardelor actuale de audit este
demonstrat de ctre egipteni, la care colectarea taxelor se realiza i se
nregistra de ctre doi reprezentani independeni, alei din rndul
persoanelor oficiale i de ncredere.
Comparnd aceast tehnic veche cu regulile de etic profesional
actuale, se observ c independena, integritatea, obiectivitatea i competena
profesional a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp,
reprezint norme de conduit obligatorii.
n antichitate, att grecii ct i romanii, dispuneau de un sistem
complex i diversificat de analizare i verificare a tranzaciilor financiare.
Conturile publice erau inute n Grecia antic de ctre oamenii bisericii,

3 Ibidem 1, pag. 7.
 11

care erau de regul sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre persoane
numite controlori care, practic sunt asimilai cu auditorii financiari, lucru
demonstrat i prin faptul c se controlau toate plile i ncasrile, care
implicau fonduri publice.
n Roma antic, o mare importan o deineau questorii, care aveau
sarcina s se informeze i s controleze conturile magistrailor din
Imperiul Roman. Aceast practic se realiza prin informarea i verificarea
verbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce d
natere la tehnica auditului.
n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitatea
de administrare a fondurilor i a patrimoniului.
n perioada de organizare, Republica Roman (ntre 509 .e.n. i 27
.e.n.) deinea un organism statal denumit Comitia Tributa, care avea
competena de a alege questorii i edilii curuli. Questorii alei, se ocupau cu
administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli
supravegheau funcionarea pieelor i se ocupau de aprovizionarea oraului
precum i de vnzarea vitelor sau sclavilor.
Importante sunt i principiile romane, conform crora inerea conturilor
se realiza de ctre o a treia persoan ntr-un document numit jurnalul
primei nregistrri. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri
de tranzacii, precum i termenii debit i credit, care sunt elementele de baz
ale unui sistem contabil n partid dubl. Datorit utilizrii acestui sistem de
contabilitate analitic, romanii puteau s analizeze beneficiile dobndite i
pierderile suferite n cadrul unei tranzacii.
O alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria Chinei, care a
asociat, n mod surprinztor, practicile de bun gestiune, cu utilizarea
auditului. n acest sens, n perioada dinastiei Zhon (sec. XI .e.n.) s-au scris
texte ce descriu metodele i practicile unei bune gestiuni4, fapt ce i-a
influenat pe chinezi de-a lungul mai multor generaii.
n timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdus o reform a
sistemului de control al Finanelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o

4 Ibidem 1, pag. 8.
 12

reform bugetar, bazat pe introducerea i identificarea actelor i

cheltuielilor fiecrui departament de administraie, prin folosirea liniilor
bugetare i, pe de alt parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferat
de la Ministerul de Finane la un serviciu independent, ataat de Ministerul
de Justiie.
Tot n China (sec. XV . e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesitii unui
sistem informaional de calitate. El a mbuntit nomenclatorul contabil prin
introducerea obligaiei de raportare i a dat o mare importan astfel
auditului financiar.
Controlul prin verificarea mrturiilor, prin compararea informaiei ce
provine din dou surse de nregistrare, independente una de alta, a fost
ntotdeauna unul din mijloacele de control cele mai rspndite i utilizate
pentru a asigura protecia bunurilor i fiabilitatea informaiilor.
Prima atestare istoric a acestei tehnici dateaz din anul 1280, cnd
papa Nicolas II l-a pus pe notarul su s realizeze un duplicata al tuturor
documentelor contabile nregistrate, cu scopul de a se putea verifica
exactitatea muncii propriului su contabil.
Verificrile empirice ale mrturiilor s-au fcut nc din cele mai vechi
timpuri, n special, la sumerieni, care verificau dac numrul sacilor de gru
intrai n magazie corespundea cu numrul sacilor livrai de fermieri -
principiu care se regsete i azi n verificarea stocurilor produselor finite cu
intrrile de marf n magazinul propriu al unitii i marfa vndut la clieni.
nsui Luca Paciolo5 recunoscuse importana unor aspecte de control
financiar. Un exemplu clar, era faptul c, soldul contului de cas este
ntotdeauna n debit, mai ales, c el a fost foarte categoric n a recomanda
inventarierea, pentru a se evita producerea unor neconcordane.
Perioada Evului Mediu se distinge prin aceea c biserica i
administraiile publice au exercitat o mare influen n dezvoltarea
contabilitii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalitile
marcante ale acelor timpuri; Charlemagne a introdus sistemul

5Luca Paciolo a fost un clugr franciscan care se ocupa de inerea registrelor mnstirii i care a fost
numit ntemeietorul contabilitii n partid dubl.
 13

informaional de gestionare a domeniilor i proprietilor imperiale, iar

celebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitic.
Tot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie, n prim ediie, a
clugrului franciscan Luca Paciolo (1494) Suma di aritmetica, geometria
proportioni et proportionalita. n aceast lucrare, autorul recunoate c nu el
a creat contabilitatea, ci a descris tehnicile i metodele folosite pentru o bun
gestionare a patrimoniului. Lucrarea conine 36 de capitole despre
contabilitate sub denumirea de computis et scripturis, iar un capitol numit
Doppia scrittura se refer n exclusivitate la dubla nregistrare, dnd o
explicaie clar i detaliat a utilizrii acesteia.
Luca Paciolo susinea necesitatea de a avea o contabilitate sincer. El
insera Lausdeo n prima zi a anului i lua ca punct de pornire al
nscrisurilor, un inventar fizic al activelor i pasivelor la aceast dat,
insistnd asupra necesitii de a face ntregul inventar ntr-o singur zi,
pentru a da utilizatorului o informaie precis a situaiei n timpul cel mai
scurt. Aceast situaie coninea contul de pierderi i profituri, capitalul,
activul i pasivul.
Obiectivul urmrit de Luca Paciolo - fidelitatea situaiilor -, se
rsfrnge, n timp, asupra tehnicilor contabile, lund forma principiului
fundamental al unei misiuni de audit financiar.
n prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare,
este de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiile
financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei
referine contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul,
folosete una din urmtoarele dou formule echivalente: dau o imagine
fidel sau prezint n mod sincer toate aspectele semnificative6.
Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariia instituiilor
diversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un numr tot mai mare de
conturi, ce particularizeaz elementele patrimoniale i, astfel, a fost necesar

6 C.E.C.C.A.R. - Norme Naionale de Audit, 1999, Bucureti, pag. 17.

 14

prezentarea acestora n tablouri de situaii, care sunt figurate i astzi sub

denumirea de situaii financiare.
De asemenea, complexitatea nregistrrilor contabile s-a realizat
datorit introducerii unui numr mare i diversificat de impozite i taxe.
Toate acestea au obligat entitile patrimoniale s furnizeze mai multe
informaii asupra activitii lor i au provocat dezvoltarea analitic i
sistematic a contabilitii. Valabilitatea informaiilor furnizate, este validat
de ctre sistemele de control financiar i de activitile de audit financiar.
n acest sens, Parlamentul britanic a promulgat Legea companiilor
britanice pe aciuni, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai muli
acionari ai companiei s verifice veridicitatea datelor din bilanul
contabil, ca mai trziu n Legea companiilor din anii 1855 s fie impus i
verificarea bilanului de ctre o persoan independent numit verificator.
Verificarea intern (auditul intern), a fost suficient atta timp ct
compania nu avea afaceri i puncte de lucru n alte state. Odat cu
extinderea companiilor profitabile peste graniele rii, a aprut nevoia
imperioas a unui verificator independent care s valideze informaiile
furnizate de bilan.
Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut
oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei
precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel
i exact a patrimoniului.
Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea
contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre
contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de
acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ.
Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii
de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o
analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care
controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.
Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar este cea
realizat de Collins L. i Valin G. (Tabelul nr. 1.1).
 15

Tabelul nr. 1.1

Ordonatori de
Perioada Auditori Obiectivele auditului
audit
Oamenii bisericii Pedepsirea hoilor pentru
Pn la Regi, mprai,
sau scribii deturnarea fondurilor. Protejarea
1700 biserici i statul
patrimoniului.
State, tribunale Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea
1700-1850 comerciale i autorilor. Protejarea patrimoniului.
acionari
State i acionari Profesioniti Evitarea fraudelor i atestarea
1850-1900 contabili sau fiabilitii bilanului.
juriti
State i acionari Profesioniti n Evitarea fraudelor i erorilor i
1900-1940 audit i atestarea fiabilitii situaiilor
contabilitate financiare istorice.
State, bnci i Profesioniti n Atestarea sinceritii i regularitii
1940-1970 acionari audit i datelor financiare istorice.
contabilitate
State, teri i Profesioniti n Atestarea calitii controlului intern
1970-1990 acionari audit, contabilitate i respectarea normelor contabile i
i consiliere normelor de audit.
State, teri i Profesioniti n Atestarea imaginii fidele a conturilor
Dup acionari audit i consiliere i calitatea controlului intern n
1990 respectarea normelor. Protecia
mpotriva fraudelor internaionale.
Sursa: Collins Lionel et Valin Grard Audit et contrl interne, Ed. Dalloz,
Paris, 1992, pag. 17.

Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetic a evoluiei auditului financiar

n America apar prime semne de conceptualizare a contabilitii dup

anul 1887, odat cu crearea Institutului American al Experilor Contabili
Autorizai7.
Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd
Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte
situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s

7 AICPA - American Institute of Certified Public Accountants

 16

anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element

obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.
O dat cu crearea Standardelor de Audit General Admise8, obiectivele
auditului au evoluat. n conformitate cu ele, raportul de audit determin
gradul de fidelitate al situaiilor financiare, evalueaz sistemul de control
financiar, dar mai ales, detecteaz fraudele i erorile gsind soluii pentru
eliminarea lor i a cauzelor care le-au produs.
Ca urmare a cercetrii efectuate, putem desprinde ideea c
evoluia auditului financiar n societate este gradual.
Pn n secolul al XVIII-lea a existat o form empiric a auditului
financiar, iar lucrrile de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelor
sau descoperirea lor i pedepsirea hoilor; ele erau comandate de ctre
regi, mprai, biseric i stat. Auditorii financiari aveau un anumit
statut social n epoca respectiv, de obicei erau preoi sau contabili,
practic toi erau considerai specialiti, crora le erau recunoscute
calitile morale.
Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numii din rndul
celor mai buni contabili, lucrrile de audit erau cerute de ctre stat,
acionari sau bnci n scopul de a se gsi soluii optime de pstrare a
integritii patrimoniale i de a se prezenta publicului forma cea mai
fidel.
n secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesioniti
recunoscui, lucrrile de audit financiar sunt comandate de stat, bnci i
acionari, avnd drept obiectiv evitarea fraudelor i a erorilor, atestarea
controlului financiar, confirmarea c se respect regulile contabile,
precum i prezentarea n raportul de audit financiar a imaginii fidele a
patrimoniului.
n concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializare
distinct a contabilitii n preajma secolului al XVIII-lea, fr a se
cunoate o datare sau o localizare exact.

8 GAAS - General Accepted Auditing Standards

 17

La nceputul secolului al XIX-lea n Marea Britanie, odat cu crearea

cabinetelor de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit
denumirea de auditori financiari. n acea perioad, misiunea cabinetelor de
audit consta n administrarea bunurilor unei societi aflate n prag de
faliment.
Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat dup anii 70 sub forma
reelelor internaionale de audit financiar, care au ajuns ntr-un timp relativ
scurt la un nivel de omogenitate att ca metod de lucru ct i al calitii
prestaiilor, astfel nct, singura reclam care i-au fcut-o au fost
performanele lor excepionale. Cabinetele de audit financiar variaz ca
mrime de la un singur membru pn la 10.000 de auditori.
Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesar datorit
complexitii lucrrilor de audit financiar, att ca sfer de cuprindere ct i ca
ntindere n timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiari
specializai pe cte o grup de elemente, ce analizeaz n amnunime n
special aspectele legate de respectarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate (de ex. specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniul
bancar etc.). n Anglia, pentru a nu-i face concuren, auditorii financiari au
format primele asociaii profesionale, dar mai ales pentru a-i pstra
reputaia folosirii unor tehnici contabile performante.
Din punct de vedere al independenei, se poate spune c un cabinet de
audit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului,
deoarece acesta reprezint practic o cifr mic n comparaie cu cifra de
afaceri anual a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de audit
financiar pot diviza munca n echip, deoarece dispun de o varietate de
specialiti, care pot realiza munca de analiz a datelor, n paralel clientul
ctignd astfel timp.
Auditorii financiari i experii ce alctuiesc personalul din cabinetele de
audit financiar, sunt ierarhizai n funcie de pregtire, competene i practica
n profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorit acestor motive, nu vom putea
 18

gsi structuri organizatorice ale personalului identice n dou cabinete de

audit9.
n continuare (n Figura nr. 1.2.), este prezentat comparativ
denumirea ierarhic a treptelor profesiunii de auditor financiar, att n
sistemul francez ct i n cel anglo-saxon.

Tabelul nr. 1.2

Cabinete de audit din Experien Cabinete de audit
Frana anglo-saxone
Treapta I Expert contabil - asociat Peste 10 ani Partener (asociat)
Treapta II ef de grup sau lucrare 5-10 ani Manager (Director)
Treapta III Asistent de lucrare 2-5 ani Auditor Senior
Treapta IV Asistent confirmat 2 ani Auditor Semi-senior
Treapta V Asistent debutant 0 ani Junior

Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar

Treapta I exist de obicei n marile cabinete de audit financiar.

Specialitii de aici verific activitatea de audit financiar i ia decizii specifice.
Partenerul este i unul din proprietarii firmei i poart rspunderea final n
realizarea auditului financiar i n deservirea clientului.
Cei ce ndeplinesc aceast funcie au urmtoarele atribuii:
9 atragerea clientelei, discuii cu managementul unitii auditate;
9 semnarea contractelor i a rapoartelor de audit financiar;
9 verificarea calitii lucrrilor efectuate;
9 managementul cabinetului de audit financiar.
Treapta II este format din persoanele ce au responsabilitatea realizrii
programelor de audit financiar. Managerii, sprijin auditorul superior n
planificarea i gestionarea auditului financiar, verific activitatea auditorului
superior i gestioneaz relaiile cu clientul. Ei se ocup de repartizarea
echipelor de auditori financiari ce pleac pe teren, fixndu-le obiectivele.

9 OReilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.
 19

Treapta III cuprinde categoriile de specialiti ce dirijeaz asistenii

pentru a culege probe de audit financiar din teren, precum i valorificarea
rezultatelor. Ei verific i supervizeaz activitatea personalului subordonat.
Treptele IV i V sunt reprezentate de executanii programelor, cei care
efectueaz calculele i alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar,
sub stricta supraveghere a acestora.
n opinia noastr, cabinetele mici dezvolt relaii mai apropiate cu
clienii lor prin faptul c intr n contact un timp mai ndelungat cu ei.
Dac activitatea de audit financiar este realizat an de an de ctre
aceleai persoane, auditorul ajunge la un moment s cunoasc unitatea
auditat poate mai bine dect managerul ei.
Astfel, este preferabil ca unitile patrimoniale s-i schimbe
periodic cabinetele de audit financiar solicitate, din urmtoarele
considerente:
9 este verificat i activitatea auditorului financiar precedent;
9 unitatea auditat obine i alte opinii profesioniste;
9 nu exist riscul ca auditorul financiar s se identifice cu
managementul i stilul de lucru al companiei auditate.
Piaa internaional a auditului financiar, a fost i este dominat de
reelele internaionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reea de
acest gen a fost grupul Big Eight10.
n anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G.,
Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. avnd o cifr de
afaceri de peste 3 miliarde de dolari i 60.000 de angajai repartizai n 115
ri. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmnd ca n 1989
s se uneasc Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iar
n anul 1990 se unete Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross i cu un
cabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu.
Aceste mari restructurri formeaz n 1996 Big Six11, ierarhizare
prezentat n revista La profession comptable. (prezentat n Tabelul nr. 1.3.)

10
Marele opt grupul celor opt.
11 Marele ase - grupul celor ase.
 20

Tabel nr. 1.3

Denumirea reelei Clieni importani Cifra de afaceri Colabora-
internaionale (mil. $) tori
KPMG General Electric, Xerox 6.000 77.200
Ernst&Young Coca-Cola, McDonald's 6.020 72.809
Arthur Andersen Texaco, United Airlines 5.701 64.270
Coopers&Lybrand Ford, AT&T 5.220 59.700
Deloitte&Touche&Tomatsu General Motors, 5.000 56.000
Procter&Gamble
Price Waterhouse IBM, Du Pont 3.890 49.000
Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. fvr. 1996.

Tabel nr. 1.3. Reeaua internaional a Cabinetelor de Audit ce formeaz

grupul Big Six

Dei exist mai mult de 50 de reele internaionale de audit financiar,

Big Six domin piaa cu o cifr anual de afaceri cuprins ntre 3,8 i 6,1

miliarde de dolari ele auditnd pe plan mondial anual 80% din marile

ntreprinderi (95% din ele fiind americane i vest-europene), iar urmtoarele

dousprezece reele nu depesc mpreun un miliard de dolari cifr de

afaceri anual.

n 1997 firma Price Waterhouse fuzioneaz cu Coopers&Lybrand

rezultnd societatea de audit Pricewaterhouse Coopers i astfel Big Six

devine Big Five12. Firmele din acest grup realizeaz auditul majoritii

firmelor din lume.

Acestea realizau n birourile din America un clasament dup veniturile

realizate, aa cum este prezentat n Tabelul nr. 1.4.

12 Marele cinci - grupul celor cinci.

 21

Tabelul nr. 1.4.

Nr. Cabinet de audit financiar Venituri Numr Numr Numr Ponderea
n nete de de de veniturilor*
top (mil.$) parteneri specialiti birouri
angajai n SUA
1 Arthur Andersen 5.445,0 1.673 32.319 95 20/14/66
2 Pricewaterhouse Coopers 4.844,5 2.439 26.404 211 37/21/42
3 Ernst&Young 4.416,0 2.172 17.845 89 36/23/41
4 Deloitte&Touche&Tomatsu 3.600,0 1.719 16.426 106 35/20/45
5 KPMG 3.000,0 1.600 13.400 130 41/25/34
* Ponderea veniturilor din contabilitate i audit /fiscalitate /consultan de gestiune n
veniturile totale

Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.

Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Five

Datorit profesionalismului de care dau dovad auditorii financiari din

cadrul acestor mari cabinete de audit financiar, piaa financiar a cerut
diversificarea sferei de servicii profesionale oferite de ctre acetia, n special
consiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel nct serviciile conexe
prestate de ctre acestea au o pondere mai mare dect serviciile de audit
financiar, dup cum se poate observa i din tabelul de mai sus.
La finele anului 2001 odat cu decderea din drepturi a cabinetului de
audit financiar Arthur Andersen din America (datorit eecurilor bursiere ale
unor companii, care au raportat informaii financiare auditate de acesta),
grupul Big Five a devenit Big Four13.
Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale n Statele
Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada i Olanda
(Tabelul nr. 1.5.).

13 Marele patru - grupul celor patru.

 22

Tabelul nr. 1.5.

Denumirea reelei internaionale Sediul principal ara de origine
Pricewaterhouse Coopers New York SUA, Marea Britanie
Ernst&Young New York SUA, Marea Britanie
Deloitte&Touche&Tomatsu New York Marea Britanie, SUA,
Canada, Japonia
KPMG New York Olanda, SUA, Marea
Britanie, Germania
Sursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.

Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Four

n concluzie:
Marile cabinete de audit financiar au rezistat n timp deoarece au
acumulat o experien impresionant de-a lungul anilor, pe care au
perfecionat-o permanent;
Experiena i calitatea deosebit cu care i servesc clienii au
fcut ca serviciile oferite de auditorii financiari s fie solicitate n mod
curent;
Eecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din
America demonstreaz responsabilitatea copleitoare pe care o au
auditorii financiari n raportarea activitii lor. Astfel, o opinie care nu
este bine fundamentat poate duce la falimentul clientului dar i la
desfiinarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus
nencrederii clienilor.
Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial,
prezentat n Figura nr. 1.1, se observ c el a avut un rol important n
societate nc din perioada antic.
Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atest
apariia n form incipient a principiilor contabilitii, n spe:
principiul permanenei metodelor, principiul prudenei etc.
 23

Apariia Principiul permanenei

documentelor metodelor
pecetluite

Analizarea Perioada Principiul prudenei

suspicioas a Antic
cheltuielilor

Controlul Izvoarele istorice ale

plilor i auditului financiar
ncasrilor ce
implic
fondurile
publice
Apariia controlului
intern
Verificarea
mrturiilor
Perioada Fidelitatea nscrisurilor din
Evidena Medieval situaiile financiare
contabil
sincer

Verificarea Verificarea intern auditul

veridicitii intern
datelor din
bilanul
contabil
Perioada Auditorii financiari certific
Modern situaiile financiare ale
Cabinetele de entitilor cotate la Burs
audit financiar
primesc misiuni

Implementarea Opinia auditorilor financiari

Standardelor - ntocmirea situaiilor
Internaionale financiare n conformitate
de cu prevederile Standardelor
Contabilitate Perioada Internaionale de
Contabilitate
Contemporan

Situaiile financiare auditate

prezint n mod fidel
Rolul auditului
realitatea
financiar

Figura nr. 1.1 Evoluia istoric a rolului auditului financiar pe plan mondial
 24

n perioada medieval, cristalizarea controlului intern, s-a

materializat prin metoda de verificare a mrturiilor din dou surse
independente, n scopul asigurrii proteciei bunurilor i a fiabilitii
informaiilor.
Perioada modern a auditului financiar se caracterizeaz prin
apariia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buni
profesioniti din domeniu.
Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impus
marilor companii s prezinte situaiile financiare cu un raport de audit
financiar anexat, ntocmit de ctre un auditor financiar independent.
Perioada contemporan este marcat de implementarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate ca principii complexe i
complete de ntocmire a contabilitii i de prezentare a situaiilor
financiare ale unitilor patrimoniale.
Istoric, se constat c Standardele Internaionale de Contabilitate
i auditul financiar au origine comun, fiind create de organismele
profesionale din Anglia.
n prezent, se observ o dezvoltare accelerat a auditului financiar
datorat modificrii cotidiene a pieelor de capital. Aceasta impune
actualizarea permanent a Standardelor Internaionale de Contabilitate
urmat de perfecionarea tehnicilor i metodelor de auditare.
Practica ne demonstreaz c o eviden contabil complet
finalizat cu situaii financiare, care s reflecte adevrul patrimonial,
poate fi obinut doar cu respectarea prevederilor Standardelor
Internaionale de Contabilitate i nsoite de Raportul fr rezerve al
unui auditor financiar.
Sintetiznd cele expuse, remarcm c rolul auditului financiar a
fost cel de protecie a patrimoniului entitii auditate i de atestare a
imaginii sale fidele.
 25

1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia

n Romnia, auditul financiar a aprut ntr-o form rudimentar odat

cu apariia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai
importante prghii de susinere i dezvoltare a funciilor statului. n sens
istoric, auditul financiar i controlul financiar dispun de aceleai izvoare.
Istoric, putem spune c faza incipient a auditului financiar din ara
noastr se regsete n controlarea corectitudinii cu care erau efectuate
activitile economice.
Din studiul resurselor bibliografice, considerm c dezvoltarea
instituiei auditului financiar n Romnia poate fi mprit n mai multe
perioade de dezvoltare.
O prim perioad, supranumit perioada daco-roman, ar putea fi
aceea din timpul formrii i dezvoltrii statului dac att sub domnia lui
Burebista (aproximativ anul 82-44 .e.n.) ct i sub dominaia Imperiului
Roman; din acea perioad aflm primele informaii din domeniul instituiei
impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, n scrierile sale,
amintete despre existena unui fel de perceptori ai veniturilor i ai
roadelor ce le produce pmntul 14.
Perioada medieval ncepe cu sec. IX-XIV, o dat cu apariia primelor
formaiuni politice (cnezatul, voievodatul), conductorii politici ai acestora
(cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pmntului - jus valachicum -, pe lng
atribuiunile militare i judectoreti, deineau i atribuii administrative,
implicit de administrare i gestionare a veniturilor i a foloaselor obinute
de aceste formaiuni fr a rspunde de modul n care au fost ntrebuinate.
Domnitorul, n calitatea sa de titular al lui dominium eminens
deinea i dreptul de a percepe dri de la toi locuitorii rii, dispunnd
astfel de veniturile rii dup cum gsea de cuviin, practicnd totodat o
fiscalitate, care nu de puine ori devenea excesiv de apstoare.

14 Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag. 28.
 26

Cu toate acestea, existau anumite liste de eviden pentru ncasri i

pentru cheltuielile efectuate de domnitor i funcionarii domneti, care erau
prezentate sfatului boierilor i purtau numele de codice15 de venituri i
cheltuieli ale rii, ce se ntlnesc n timpul domnitorului Constantin
Brncoveanu (1694-1704).
Intervalul 1831-1858 este marcat de apariia controlului financiar, ntr-
o perioad cnd nc mai persista confuzia ntre veniturile i cheltuielile rii
i bugetul domnitorului, neexistnd o form evoluat de control statal.
Drept urmare, au fost emise n Principatele Romne, Regulamentele
Organice din Muntenia i Moldova ce conin unele forme incipiente de
organizare a finanelor publice, precum: introducerea capitaiei unice,
desfiinarea impozitelor directe i indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereti i
separarea ctigurilor ntr-o singur cmar domneasc, unde erau inute
distinct veniturile rii de veniturile domnului16. Prin introducerea noului
sistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din cele dou Principate
dreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea cheltuielilor,
folosindu-se pentru prima dat noiunea de buget sub denumirea de
nchipuirea cheltuielilor de anul viitor.
Evolutiv, procesul de modernizare a finanelor publice a cunoscut o
substanial democratizare odat cu adoptarea Conveniei de la Paris, ce a
precedat Regulamentul contabilitii publice. n acest regulament fiscalitatea
era fundamentat pe o serie de principii bugetare de factur european-
apusean, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea
creditelor, echilibrarea bugetelor etc.
Controlul era privit sub dou aspecte: administrativ i legislativ. Din
punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin nregistrarea n
contabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea fondurilor
i bunurilor publice. Legislativ, controlul i obliga pe minitrii s prezinte n
fiecare sesiune, calculele operaiunilor efectuate n anul precedent, ce
trebuiau s fie nsoite de acte justificative.

15 Codice Culegere de texte vechi, n manuscris. ( Dicionar al limbii romne contemporane, Editura

tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980).

16 Bostan, I. - Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18.
 27

Mai trziu, s-a creat serviciul Inspeciei Generale de Finane, sub

conducerea Ministerului Finanelor, ce avea ca obiective controlul
contabilitii tuturor instituiilor ce-i aparineau i s semnaleze neregulile.
Aprobarea Legii asupra contabilitii generale a statului, aduce n prim
plan controlul de stat, care a instituit sistemul de verificare permanent i
inopinat asupra serviciilor de contabilitate i casieriilor de judee17,
sarcin ce a fost atribuit Ministerului Economiei i Finanelor n anul 1864.
Modernizarea finanelor publice inclusiv a controlului financiar a
cunoscut noi evoluii dup realizarea Unirii administrative a celor dou
principate, n mod deosebit prin promulgarea de ctre domnitorul Alexandru
Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de nfiinare a naltei Curi de Conturi,
care exercita controlul jurisdicional asupra execuiei bugetare i care d o
garanie mai mult rii despre dorina ca ntrebuinarea banilor publici
s fie supus unui control18.
Controlul exercitat de nalta Curte de Conturi se baza pe principiul
separaiei puterilor n stat, i astfel existau: controlul puterii executive,
controlul jurisdicional al naltei Curi de Conturi i controlul exercitat de
organul legislativ19.
n acelai timp, att n ara Romneasc, ct i n Moldova, au fost
nfiinate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte
cu atribuii de control financiar, precum i introducerea unei forme duble de
control: controlul obtesc, care se exercita de ctre un corp de control format
din 13 funcionari, ce aveau drept obiectiv cercetarea n mod amnunit a
veniturilor i cheltuielilor n totalitatea lor i controlul parlamentar, mult mai
complex, care prevedea:
Domnitorul era obligat ca la fiecare strngere a Adunrii Obteti s-i dea n
a ei cercetare socotelile veniturilor i cheltuielilor vistieriei i a celorlalte case
ale rii.20

17 Popeang, P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de

Mine, Bucureti, 2000, pag. 10.

18 Idem11.
19 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 333.
20 Popeang P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de

Mine, Bucureti, 2000, pag. 11.

 28

Tot n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale de contabilitate la

Galai i Bucureti i mai trziu coli comerciale la Iai, Craiova, Constana,
Ploieti, Brila.
n anul 1913, a fost nfiinat la Bucureti Academia de nalte Studii
Comerciale i Industriale apoi, n 1920 la Cluj. Aceti ani au marcat procesul
de dezvoltare i modernizare a disciplinelor economice, precum i formarea de
specialiti n domeniul economic.
ntre cele dou rzboaie mondial se contureaz perioada interbelic
de formare i dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.
Prin nfiinarea n 1918 a Grzii Financiare, controlul financiar s-a
specializat i a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia
constatrilor fcute, care aveau putere de lege. Garda Financiar era un corp
de control fiscal, organizat militrete, care fcea parte din administraia
central a Ministerului de Finane. Controlul financiar era legiferat, deci, nu
era nevoie de aprobri speciale. Sfera de aciune a Grzii Financiare era
deosebit de vast, incluznd chiar i controlul bilanurilor contabile,
descrcarea gestiunii i veniturile statului.
Reorganizarea Curii de Conturi din anii 30, a condus la o i mai
crescut eficientizare a controlului exercitat de ctre acest organ, n sensul
c, atribuiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera
controlului de gestiune i sfera jurisdicional21.
Controlul preventiv, potrivit modificrilor aduse Legii de organizare i
funcionare a Curii de Conturi era organizat n aa fel, nct se exercita de
dou ori asupra unui act de cheltuial, o dat la angajare i a doua oar la
ordonanare. Prin legea asupra finanelor locale, adoptat n 1933, controlul
preventiv a fost extins i asupra finanelor administraiei locale i a
stabilimentelor publice22.
Legea contabilitii publice din 1929, introduce partida dubl, ca form
de inere a evidenei contabile ce este utilizat i n prezent; de acum,
nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind executarea

21 Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiie i actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureti,
1993, pag. 31.
22 Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag.33.
 29

bugetului i mnuirea banilor publici, fac posibile controlul i cunoaterea

situaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face o diferen ntre contabil
i mnuitori, putndu-se determina astfel rspunderea n caz de fraud.
Perioada modern (1945-1989) este marcat de evoluiile politice din
ara noastr, ce i-au pus amprenta i asupra finanelor publice inclusiv sub
aspectul controlului financiar, n sensul c, au fost desfiinate instituii cu
caracter profund democratic i nlocuite cu instituii aservite politicii
dictatoriale de concept etatist. n acest sens, n anul 1948, a fost desfiinat
nalta Curte de Conturi i preluate atribuiile sale de control preventiv de
ctre conductorii direciilor i serviciilor de contabilitate din cadrul
ntreprinderilor i instituiilor, iar n 1959 a fost elaborat Regulamentul
privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii,
ntreprinderi i organizaii economice de stat, potrivit cruia un asemenea
control se exercita de ctre conductorul contabilitii i delegai ai acestuia
nominalizai de ctre eful unitii23.
Msuri similare au fost luate i n legtur cu Garda Financiar, care a
fost desfiinat24, iar atribuiile sale au fost preluate att de Direcia de
Control i Revizie din Ministerul Finanelor ct i de Miliia Economic25.
Direciei din Ministerul Finanelor i revine rolul de a verifica corectitudinea
raportrilor din bilan.
n 1948 a fost nfiinat Direcia controlului financiar intern n
ministere, alte organizaii centrale i locale, instituii etc., iar atribuiile
controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate.
Consiliul de Minitri, n edina sa referitoare la msurile pentru
mbuntirea organizrii i funcionrii controlului financiar intern a
legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, i anume: ntrirea activitii pentru
pstrarea i dezvoltarea proprietii socialiste, pstrarea normelor de disciplin
bugetar i financiar, urmrirea aplicrii unui regim de sever economie n
folosirea resurselor bneti i materiale, lupta pentru respectarea dispoziiilor

23 Decizia Consiliului de Minitri nr.1598/01.12.1948, i H.C.M. nr. 74/1959, publicat n Colecia de

hotrri i decizii a Consiliului de Minitri nr.8/01.02.1959.
24 Decretul nr. 352/1948
25 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 419.
 30

legale date de organele centrale ale puterii de Stat, n ceea ce privete

problemele economice i financiare.
Regulamentul, privind organizarea i executarea controlului preventiv

n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, a fost aprobat n

anul 1959 i i ncredineaz conductorului compartimentului financiar-

contabil controlul preventiv al unitii.

Dup 1990 se contureaz perioada contemporan de organizare a

auditului financiar. Romnia trecnd la o economie bazat pe conceptul de

concuren, a revenit n mod implicit la fostele instituii financiare din

perioada interbelic, adaptate la condiiile concrete din perioada de tranziie.

Acest fapt, a fost consfinit de Constituie i de apariia unor acte normative

de mare necesitate.

Dei auditul financiar, exista n rile anglo-saxone i francofone de

aproape patru decenii, fiind perfecionat n permanen, n Romnia auditul

financiar a aprut dup anul 1990, ca o necesitate a specializrii domeniului

contabil.

Anul 1993, marcheaz apariia n ara noastr a cabinetelor de audit

financiar. Astfel, exist la ora actual un numr de 477 cabinete de audit

financiar26 nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

Cabinetele de audit financiar ce intr n componena grupului Big

Four i-au fcut filiale n Romnia astfel: Pricewaterhouse Coopers n anul

1993, Deloitte&Touche&Tomatsu n anul 1995, K.P.M.G. n anul 1995 i

Ernst&Young n anul 1999.

26Hotrrea nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din
Romnia.
 31

Apariia instituiei Perioada Existena unor perceptori ai

veniturilor
impozitelor Daco-
roman
Listele de eviden Codicele este prezentat sfatului
a cheltuielilor i boierilor
veniturilor- Codice
Perioada
Regulamentele Medieval Apar forme incipiente de
Organice din organizare a finanelor publice
Muntenia i i noiunea de buget
Moldova

Apariia controlului financiar de

Modernizarea stat cu rolul de a verifica
finanelor publice permanent i inopinat serviciile
contabile

Sfera de aciune a Curii de

Organizarea Conturi cuprindea controlul
controlului Perioada
preventiv, controlul de gestiune
exercitat de Curtea Interbelic i controlul jurisdicional
de Conturi

Controlul exercitat de Garda

Controlul realizat Financiar cuprinde i
de Garda verificarea bilanurilor
Financiar contabile i descrcarea
gestiunii

Direcia de Control
i Revizie din Perioada Specialitii din Ministerul de
Ministerul Modern Finane verific raportrile
Finanelor anuale

Rolul auditorilor financiari

nfiinarea este de a atesta corectitudinea
Camerei informaiilor prezentate n
Auditorilor situaiile financiare
Financiari
Perioada
Implementarea Contemporan Auditorii financiari atest
Standardelor concordana situaiilor
Internaionale de financiare cu prevederile
Contabilitate Standardelor Internaionale de
Contabilitate

Figura 1.2 Evoluia istoric a rolului auditului financiar n Romnia

 32

Aspectele relevante ale dezvoltrii auditului financiar n Romnia

sunt prezentate schematic n Figura nr. 1.2, iar evoluia lui n perioada

contemporan este tratat pe tot parcursul cercetrii.

Sintetiznd cele relatate se relev faptul c auditul financiar a

aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul

financiar.

Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a

fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a

atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i

conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

n opinia noastr, practicile de audit financiar au fost introduse la

noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina

specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu

standardele contabile prevzute pe plan internaional.

Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de

reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din

Uniunea European.

n concluzie, perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European

impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele

internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor

economice determin perfecionarea continu a standardelor de

contabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor n

domeniu.
 33

1.2. Elemente de referin ale auditului financiar

Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de

la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea
n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica.
Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica
n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul
managementului, auditul calitii etc.).
n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care
i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor
financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit
financiar27.
Dezvoltarea schimburilor internaionale pe plan mondial odat cu
realizarea unor lucrri contabile complexe ce necesit cunotine vaste de
analiz i evaluare pentru a putea fi desluite, au fcut necesar existena
unei profesii i a unei lucrri ample i credibile de informare, care s-i
asigure pe colaboratori c indicatorii economico financiari atest realitatea
patrimonial. Astfel, a aprut profesia de auditor financiar, a crei lucrare
specific este raportul de audit financiar.
n legislaia romn28, auditul financiar este considerat ca fiind
activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a
unei opinii asupra situaiilor financiare n conformitate cu Standardele de
Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaionale de Audit Financiar
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
n opinia noastr, auditul financiar poate fi definit ca o activitate
competent de evaluare a situaiilor financiare ale unei entiti, de
ctre un specialist n domeniu, numit auditor financiar, care, n

27 Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L. Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional,
Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 26.
28 Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar.
 34

funcie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obine probele de

audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit financiar, o
asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite sub toate
aspectele semnificative i n conformitate cu un cadru general
identificat de raportare financiar.
n definiie au fost utilizai o serie de termeni cu urmtoarea
semnificaie29:
a) entitate auditat un agent economic auditat (o societate comercial
auditat);
b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refer la procedurile
de audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele auditului
financiar;
c) probele de audit financiar reprezint informaiile obinute de auditorul
financiar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimrii opiniei de
audit financiar;
d) asigurare rezonabil emiterea de ctre auditorul financiar a unui nivel
de asigurare ridicat, dar nu absolut, ns pozitiv, cum c informaiile ce fac
obiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative;
e) cadrul general se refer la respectarea prevederilor legislaiei naionale
i a Standardelor Internaionale de Contabilitate.
n opinia specialitilor americani, auditul financiar este o examinare
independent - o expresie de opinie - a bilanului contabil al unui agent
economic, efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie
statutar relevant.
Pentru a sublinia esena auditului financiar, sensul coninutului i
scopului su, considerm relevant definiia formulat de reputaii specialiti
americani, Arens i Loebbecke30:
Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind
informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a

29 Glosar de termeni Audit Financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 6,7,15.
30 Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrat, Editura Arc, 2003, pag. 11.
 35

informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui

efectuat de o persoan competent i independent31.
Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar, considerm
c auditul financiar este o examinare efectuat de ctre un profesionist
competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar-contabile
interne, stabilite de manageri precum i asupra imaginii fidele, clare i
complete a patrimoniului i a situaiilor financiare finale obinute de o
unitate patrimonial.
Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit
financiar, sunt:
autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n
unitate au avut loc doar evenimentele i tranzaciile autorizate;
justificarea i evaluarea, ce este necesar pentru asigurarea
existenei i valorii activelor nregistrate i a faptului c societatea
opereaz n conformitate cu politicile, procedurile i metodele definite
de conducere;
conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a
informaiilor contabile i de alt natur n concordan cu practica i
principiile universal acceptate, precum i cu legislaia n vigoare;
arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora
n timpul impus de lege;
supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i
nregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra
calitii nregistrrilor i operaiunilor zilnice.
Dac anterior am prezentat o clasificare general a obiectivelor
auditului financiar, considerm necesar a prezenta obiectivele specifice
auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate:
realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidena
contabil;

31 Autorii folosesc termenul de audit n sensul de audit financiar.

 36

legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea

operaiunilor economico-financiare consemnate n evidena
contabil;
concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile
Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate;
integritatea patrimoniului agentului economic auditat.
Considerm c cea mai reprezentativ activitate de audit financiar n
condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate este cea
de auditare a situaiilor financiare. Astfel, n coninutul prezentei lucrri de
cercetare vom reliefa unele aspecte teoretice i practice legate de aceasta.
n planificarea acestui tip de audit financiar, este necesar o divizare a
situaiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile s poat fi
repartizate n mod echitabil ntre membrii echipei de audit.
Aceast divizare, cunoscut n literatura de profil sub denumirea de
segmentarea auditului, nu presupune analizarea independent a segmentelor,
ci, dimpotriv, analizarea riguroas a legturilor reciproce dintre segmente.
Dup finalizarea auditului fiecrui segment, se elaboreaz concluzia
privind situaiile financiare per ansamblu.
Segmentarea auditului situaiilor financiare se poate realiza n dou
variante ce prezint avantaje i dezavantaje:
Varianta abordrii fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un
segment distinct prezint dezavantajul costurilor mari i a ineficienei,
deoarece exist posibilitatea auditrii separate de ctre membrii echipei de
audit financiar a unor conturi strns corelate, avnd drept consecin
creterea timpului de efectuare a auditului i implicit costuri mari;
Varianta segmentrii auditului financiar pe categorii de operaiuni i
solduri strns corelate ntre ele denumit metoda ciclurilor, nltur
dezavantajul menionat anterior. Avantajul const n faptul c ofer o mai
bun nelegere a situaiilor financiare, aspect ce faciliteaz elaborarea unor
concluzii pertinente n cazul unui audit financiar complex.
 37

Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmresc analiza

urmtoarelor operaii corelate: vnzri-ncasri, cumprri-pli, salarii-
personal, atragere-rambursare de capital.
n aceast situaie auditorul financiar face distincie ntre
obiectivele generale i fixarea de obiective specifice fiecrei categorii de
operaiuni n parte. Considerm c, pentru auditorul financiar este facil
stabilirea obiectivelor generale, dar, este dificil aciunea de fixare a
obiectivelor specifice pe tipuri de operaiuni.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, adapteaz32 experiena
internaional la realitile entitilor patrimoniale din ara noastr, abordnd
segmentarea auditului financiar, prin prisma a zece seciuni considerate
reprezentative, prezentate n Tabelul nr. 1.6.
n tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmrite de auditorul
financiar corespunztor fiecrei seciuni prezentate, precum i procedurile de
obinere a elementelor probante n vederea confirmrii lor.
Analiznd datele prezentate n tabel, putem desprinde urmtoarele
concluzii:
9 Auditorii financiari romni au realizat o simbioz a obiectivelor de
audit referitoare la operaiuni cu cele privind soldurile conturilor;
9 Obiectivele sunt astfel formulate nct auditorul urmrete
permanent aplicarea Standardelor Naionale i Internaionale de
Contabilitate;
9 Exist i alte obiective, pe care le considerm ca fiind secundare
deoarece, au o sfer mai redus de aciune.
Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cu
Standardelor Internaionale de Contabilitate se urmrete mbuntirea
calitii informaiei contabile astfel nct informaiile rezultate din
situaiile financiare auditate sunt cele mai reale i corecte.

32 Prin Normele minimale de audit financiar.

 38

Tabelul nr. 1.6.

Obiectivele auditului financiar n condiiile utilizrii
Seciunea
Standardelor Financiare de Contabilitate
9 Imobilizrile corporale i necorporale exist i aparin societii;
9 Valoarea imobilizrilor este stabilit n mod just;
9 Sunt respectate prevederile IAS33 16 Imobilizri corporale,
Imobilizri corporale
1. IAS 11 Contractele de construcii, IAS 17 Leasing, IAS 36 Deprecierea
i necorporale
activelor i IAS 40 Investiii imobiliare;
9 Identificarea imobilizrilor corporale i necorporale constituite drept
garanii.
9 Stocurile de produse finite i cele de producie n curs de execuie
exist i aparin societii;
2. Stocuri 9 Sunt respectate prevederile IAS 2 Stocuri;
9 Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea net realizabil.

9 Obinerea confirmrii soldurilor elementelor de disponibiliti;

Conturi la bnci i 9 Evidenierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garanii
3. disponibiliti pentru creditele obinute;
credite pe termen 9 Sunt respectate prevederile IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar i
lung IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale
instituiilor financiar similare.
9 Debitorii exist i debitele nu sunt supraevaluate;
Debitori i pli
4. 9 Sunt respectate IAS 18 Venituri din activiti curente;
anticipate
9 Debitele sunt recuperabile (ca numerar).
9 Soldul investiiilor nregistrate reprezint investiii care exist;
9 Sunt respectate prevederile IAS 21 Efectele variaiei cursului de
schimb valutar, IAS 22 Combinri de ntreprinderi, IAS 27 Situaiile
financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale, IAS 28
5. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, IAS 31
Investiii financiare
Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie;
9 Investiiile sunt identificate i clasificate adecvat n situaiile
financiare;
9 Investiiile sunt evaluate n bilan la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea net de realizare.
6. Creditori i 9 Creditorii nu sunt subevaluai;
angajamente 9 Toate datoriile au fost nregistrate.
9 nregistrarea corect a datoriilor curente i restante privind bugetul
statului i fondurile speciale;
7. Datorii 9 Sunt respectate prevederile IAS 12 Impozitul pe profit i IAS 37
Provizioane, datorii i active contingente;
9 nregistrarea eventualelor penaliti.

8. 9 Respectarea prevederilor Standardelor Naionale i Internaionale de

Capital i rezerve
Contabilitate n vigoare.
9 nregistrarea tuturor veniturilor din vnzri cu respectarea IAS 8
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i
9. Contul de profit i modificri ale politicilor contabile;
pierderi 9 Includerea i analiza corect a tuturor cheltuielilor reale;
9 Identificarea elementelor excepionale.
9 Concordana conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare;
Cartea mare i
10 Urmrirea respectrii prevederilor IAS 10 Evenimente ulterioare datei
balana de verificare
bilanului.
Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaiilor financiare n
condiiile utilizrii Standardelor Internaionale de Contabilitate

33 IAS abreviere a termenului International Accounting Standards Standardele Internaionale de

Contabilitate.
 39

Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena

contabil n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de
Contabilitate, are o activitate credibil i corect.
Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun
profesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce la
obinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile i
anume, credibilitatea ei.
n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea
credibilitii informaiei din situaiile financiare, necesar pentru
deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fost
obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile
contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu
Standardele Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitate
informaiilor din situaiile financiare.
Pe parcursul acestei cercetri ne-am propus s demonstrm din ce
necesiti obiective a aprut auditul financiar armonizat cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, cum se poate perfeciona i mai ales
prin ce modalitate l putem generaliza.

1.3. Tipurile de audit financiar

De la apariia sa i pn n prezent, auditul financiar a fost clasificat de

o pleiad de specialiti n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original prin
folosirea anumitor criterii.
Astfel, am ajuns la concluzia c o clasificare simpl dar concret, ajut
mai mult dect folosirea unor criterii aa zise originale. De aceea, propunem
clasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin prisma a dou criterii,
care s cuprind cele mai importante tipuri.
 40

Auditul financiar

n funcie de modul n funcie de

cum i organizeaz obiectivul urmrit
activitatea

Audit al
Audit intern situaiilor
financiare

Audit extern Audit

operaional

Audit Audit al
guvernamental conformitii

Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar

1. n funcie de modul cum se organizeaz activitatea de audit, se pot

distinge trei tipuri de audit financiar i anume:
a) auditul intern reprezint o verificare sub aspect tehnic, managerial
i financiar-contabil a unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze un
diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter
concomitent derulrii evenimentelor. Practic, el vizeaz anumite obiective pe
tot parcursul anului, precum i cele care sunt n curs de derulare, deci, este o
verificare de tip permanent.
Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i instituiilor
publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate
armonizrii cadrului normativ naional cu standardele europene, odat cu
dorina rii noastre de a adera la Uniunea European.
 41

Realizarea acestui tip de audit se face de ctre personalul propriu, care

este organizat n compartimente distincte i crora li se asigur un grad de
independen destul de ridicat pentru ca munca de audit s fie obiectiv.
Cu toate acestea, n opinia noastr, chiar dac auditorul intern
este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independena
deplin a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de
delimitare fa de auditul extern.
b) auditul extern este o lucrare de atestare a veridicitii informaiilor
i poate cuprinde o gam larg de servicii, stabilite n funcie de clauzele
contractului de audit.
Acest tip de audit se mai numete i audit contractual sau audit al
situaiilor financiare.
n opinia noastr, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este
un audit realizat de auditori independeni, angajai pe baza unui contract de
colaborare.
Auditul extern poate fi realizat att de persoane fizice ct i de persoane
juridice (cabinete sau societi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, n condiiile prevzute de acest organism profesional,
dup cum unitatea aplic sau nu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Raportul de audit financiar ncheiat are rolul de a exprima opinia
auditorului cu privire la regularitatea i sinceritatea datelor prezentate de
situaiile financiare, iar din sinteza acestora rezult o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului; acest tip de verificare se realizeaz de regul anual.
Entitile economice care intr sub incidena Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, au obligaia de a audita situaiile
financiare potrivit prevederilor legale n vigoare privind activitatea de audit
financiar.
n rile componente ale Uniunii Europene exist deja obligativitatea ca
toate entitile economice cotate la burs s-i prezinte situaiile financiare
anuale nsoite de raportul de audit financiar.
 42

c) audit guvernamental reprezint auditul exercitat de specialitii din

Ministerul Finanelor Publice asupra diferitelor programe, activiti i
instituii guvernamentale; are drept scop revizuirea i verificarea eficienei
utilizrii banului public.
Unul din principiile ce stau la baza activitii Ministerului Finanelor
Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementrile
Uniunii Europene. Astfel, n domeniul auditului financiar, Ministerul
Finanelor Publice elaboreaz strategia i cadrul normativ general,
coordoneaz i evalueaz activitatea de audit public intern la nivel naional,
efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii
multisectoriale i exercit activiti de audit public intern la nivelul aparatului
propriu.
Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate n
tabelul urmtor.
Tabelul nr. 1.7.
Auditul
Auditul intern Auditul extern
guvernamental
Examinarea i Auditarea situaiilor Analizeaz
Scopul auditului evaluarea financiare de sintez, modalitatea de
permanent a oferirea consultanei de utilizare a banului
activitilor unitii specialitate public
Cui se Managerului unitii Utilizatorii de informaii: Ministerului
adreseaz auditate parteneri, furnizori, Finanelor Publice,
raportul de bancheri, acionari Parlamentului
audit?
Profesionitii ce Personalul propriu Auditorii independeni, Angajai ai
efectueaz din serviciul de audit angajai prin contract instituiilor publice
auditul intern specializate
Interdependena Auditul de Auditul situaiilor Auditul de
cu alte tipuri de conformitate i financiare conformitate i
audit auditul operaional auditul operaional

Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern extern guvernamental

2. n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit se

difereniaz urmtoarele tipuri:
a) auditul situaiilor financiare este auditul efectuat de auditorii
financiari cu scopul de a certifica faptul c informaiile descrise n situaiile
 43

financiare (n spe n bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de

trezorerie etc.) prezint n mod fidel situaia real a patrimoniului i sunt
conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaiilor financiare poate fi
executat de mai multe categorii de auditori, ns, n general, el este asociat
auditorilor externi independeni, iar n ara noastr este cunoscut i sub
denumirea de audit financiar sau audit extern.
Lucrarea trateaz pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul
situaiilor financiare ale entitilor economice;
b) auditul operaional mai este cunoscut i sub numele de auditul
performanei sau auditul managerial i se refer la evaluarea modului n care
entitatea auditat este condus pe baza principiilor economicitii, eficienei
i eficacitii34.
n literatura de specialitate exist controverse referitoare la noiunea de
audit operaional, n sensul c anumii autori utilizeaz fie denumirea de
audit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanei, n
timp ce alii folosesc toate aceste denumiri considernd c ele au acelai
neles.
Avnd n vedere cele expuse anterior suntem de prere c utilizarea
noiunii de audit operaional este adecvat, deoarece, folosirea celorlalte
denumiri poate genera confuzie sau interpretri subiective. Pentru a ntri
aceast concluzie, putem aduce argumentul c, dac utilizm noiunea de
audit managerial aceasta poate fi uor confundat cu cea de audit de
management, care are cu totul alt neles.
n general, auditul operaional este efectuat de ctre auditorii interni,
care au avantajul cunoaterii n detaliu a unitii, ns exist i situaii n
care competenele lor ntr-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, se
impune apelarea la serviciile unor specialiti din afara unitii.
Un astfel de audit financiar este comandat de ctre manageri, cu scopul
de a primi recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un
exemplu de lucrare de audit operaional este auditarea eficienei mijloacelor

34
Eficacitatea, n context, se refer la atingerea obiectivului propus fr pierderi, iar eficiena vizeaz costul
minim necesar.
 44

fixe dintr-o unitate. n opinia noastr, acest tip de audit se apropie prin
tipologia sa mai mult de consultana managerial, dect de obiectivele tipice
ale unui audit financiar.
c) auditul conformitii este denumit i audit de regularitate i este
astfel conceput nct ofer o asigurare rezonabil privind detectarea erorilor
rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact
considerabil asupra situaiilor financiare. Raportul de audit de conformitate
este realizat de ctre auditorii interni.
Avnd n vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralel ntre
cele trei tipuri de audit n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1.8.
Auditul
Auditul financiar Auditul operaional
conformitii
Informaiile au fost
corect nregistrate i
se exprim o opinie Respectarea
Scopul auditului Pune accent pe
cu privire la procedurilor,
eficien i eficacitate
prezentarea imaginii regulilor, legislaiei
fidele a situaiilor
financiare
Vizeaz performanele
Perioada vizat Analizeaz trecutul Analizeaz trecutul
operaionale de
firmei i prezentul firmei
perspectiv
Cui se Utilizatorilor de
adreseaz informaii: parteneri, Managerului unitii Managerului
raportul de furnizori, bancheri, auditate unitii auditate
audit? acionari
Aspecte financiare Orice aspect al Aspecte
Plaja de aspecte eficienei i eficacitii, contractuale i
acoperite. precum i aspecte financiare
nefinanciare
Tabelul nr. 1.8. Relaia audit financiar operaional auditul conformitii

Comparnd auditul operaional cu auditul situaiilor financiare, se

poate desprinde concluzia c primul vizeaz n mod deosebit eficiena i
eficacitatea operaiilor, iar prin recomandrile fcute contribuie la
mbuntirea performanelor operaionale de perspectiv ale unitii, pe
cnd auditul situaiilor financiare focalizeaz corectitudinea
informaiilor prezentate n cadrul acestora, urmrind ndeosebi aspectele
de natur istoric ale entitii.
 45

Necesitile de informare ale utilizatorilor sunt determinate de

tipul raportrilor. Astfel, numrul utilizatorilor, care iau decizii n baza
situaiilor financiare ale entitii, este categoric mai mare dect al celor
interesai de aspectele legate de eficiena i eficacitatea diferitelor
operaii sau activiti ale acesteia. n concluzie, raportul de audit al
situaiilor financiare conine expresii foarte precise, care asigur o
informare de o manier unitar, pe cnd raportul de audit operaional
este destinat managerilor i urmrete aspecte foarte diversificate, dar
poate avea un coninut diferit pentru fiecare beneficiar, cu scopul de a
corespunde necesitilor specifice de informare.
Raportul de audit al conformitii nu este destinat unei game largi
de utilizatori, aa cum este raportul de audit al situaiilor financiare,
deoarece el este solicitat de ctre managerii entitii patrimoniale.
Remarcm i interdependena ntre auditul conformitii i auditul
situaiilor financiare, n sensul c, pe parcursul misiunii de auditare a situaiilor
financiare, se efectueaz i verificarea conformitii diferitelor politici,
standarde, proceduri, regulamente etc.
Pentru a nelege ct mai corect conceptul de audit financiar,
considerm relevant i util delimitarea riguroas a activitii propriu-zise
de audit de celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pe
baze contractuale terilor.
n acest sens, avem n vedere att cadrul normativ din ara noastr ct
i reglementrile i experiena practic din unele ri care au tradiie n
domeniul auditului financiar.
Conform standardelor de audit35, se delimiteaz auditul financiar de
serviciile conexe.
Misiunea de audit financiar este serviciul cu caracter de asigurare la
finele cruia auditorul i exprim opinia ntr-un raport n form scris, cu
privire la imaginea pe care o ofer situaiile financiare n ceea ce privete
ntocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru

35Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit, Editura
Economic, Bucureti, 2000.
 46

general identificat de raportare financiar. Opinia auditorului sporete

credibilitatea situaiilor financiare, oferind un grad nalt de asigurare, dar nu
absolut.
Serviciile conexe reunesc n cadrul lor revizuirile, angajamentele
privind procedurile agreate i misiunile de compilare.
Revizuirile, n conformitate cu standardele36 de audit financiar, sunt o
analiz a situaiilor financiare care nu necesit colectarea elementelor
probante ca n cazul unui audit financiar dar care ofer un nivel de asigurare
moderat. Specific acestor angajamente este faptul c nu implic o evaluare a
sistemelor de contabilitate i de control intern, nici teste ale nregistrrilor
sau ale rspunsurilor la chestionare. Avantajul principal oferit este cel al unui
tarif mai redus dect n cazul auditului financiar, justificat prin faptul c se
realizeaz o simpl trecere n revist a unor aspecte legate de situaiile
financiare.
Procedurile agreate reprezint un angajament37 n cadrul cruia se
execut procedurile de audit financiar, stabilite de comun acord de prile
interesate, prestatorul serviciului i entitatea beneficiar, inclusiv orice ter
parte ndreptit, astfel nct raportarea constatrilor s asigure pentru
utilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul ntocmit este destinat
exclusiv prilor implicate i nu ofer nici un fel de asigurare explicit.
Misiunile de compilare constau38 n colectarea, clasificarea i
sintetizarea de informaii financiare utilizndu-se proceduri specifice
expertizei contabile coroborat cu expertiza de audit. n acest tip de misiune
nu se exprim vreo asigurare asupra informaiilor financiare analizate.
Standardele de audit financiar delimiteaz i categoria de activiti
denumit alte servicii, ce pot fi efectuate de auditori, unde se ncadreaz
serviciile fiscale, consultana i ndrumarea financiar i contabil, pentru
care sunt impuse limitri sub aspectul cadrului general aplicabil auditului i

36
Standardul de audit financiar nr. 910 -Angajamente de revizuire a situaiilor financiare
37 n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 - Angajamente de efectuare a procedurilor
agreate privind informaiile financiare.
38 n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 - Angajamente de compilare a informaiilor

financiare.
 47

serviciilor conexe, ele putnd fi efectuate n mod obinuit, pe baz de

contract.
n opinia noastr, delimitarea auditului financiar de serviciile
conexe a fost impus de realitile practice, datorit creterii accelerate
a plajei de servicii cu caracter de asigurare.
Progresele nregistrate pn n prezent n fundamentarea teoretic
a auditului financiar sunt remarcabile, ns dinamica realitilor
practice, impune preocupri permanente de perfecionare i consolidare
a rolului ce-i revine n sfera utilizatorilor de informaii.

1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control

financiar - audit financiar, armonizat cu Standardele
Internaionale de Contabilitate

Utilizatorii informaiei contabile fac confuzie ntre noiunile i

activitile de contabilitate, control financiar i audit financiar.
Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care
susin c izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilitii
i controlului financiar, neexistnd o delimitare precis ntre acestea. n acest
sens putem meniona opinia lui Richard Brown, citat de ali doi reputai
specialiti n domeniu39, potrivit creia originea auditului se afl situat n
trecut, doar puin mai departe dect originea contabilitii. De fiecare dat cnd
progresul civilizaiei a dus la necesitatea ca unui om s-i fie ncredinat ntr-o
anumit msur, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare
asupra fidelitii primului devine evident.
Doctrina a relevat faptul c auditul financiar intr n coresponden cu
alte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul

39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. - The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting

Association, 1961), pag. 35.

 48

intern etc. , n consecin, dorim s clarificm n urmtoarele paragrafe rolul

i obiectivele fiecruia.

1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a

contabilitii societii auditate

Chiar dac grania ntre izvoarele contabilitii i auditului financiar

este incert, domeniul de aplicare al acestora este distinct.
Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz,
clasific i transform n uniti monetare toate activitile economice dintr-o
entitate patrimonial, pe cnd auditul financiar este activitatea de examinare a
nregistrrilor contabile efectuate i a corectitudinii operaiunilor legate de
tranzaciile economice.
n concluzie, auditul financiar analizeaz, completeaz i certific
fidelitatea datelor din raportrile contabile.
Datorit funciilor sale, sistemul informaional contabil reprezint
principala surs de informare pentru auditul financiar.
Deoarece aceste informaii sunt necesare pentru toi partenerii entitii
patrimoniale, auditul financiar urmrete:
9 mbuntirea utilizrii informaiei contabile;
9 necesitatea ca nregistrarea operaiilor economice n conturi s se
realizeze corect i la zi;
9 ca informaiile ce rezult din documentele contabile s fie conforme cu
realitatea;
9 raionamentul profesional i nregistrarea operaiilor economice s se
fac n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de
Contabilitate.
Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n conformitate
cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are drept scop
reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie
motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii
de ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:
 49

9 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu

Standardele Naionale i Internaionale de Contabilitate;
9 respectarea codurilor profesionale;
9 realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii;
9 completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi;
9 existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
9 urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor entitii
patrimoniale.
Deoarece numrul operaiilor contabile efectuate de o entitate
patrimonial este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica toate
rulajele sau soldurile unui cont, dar folosete pentru a analiza aceste aspecte
anumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului, tehnica
observrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica examinrii conturilor
anuale etc.
Auditorul financiar, pe de o parte, identific sistemul folosit de unitate
pentru nregistrarea i procesarea tranzaciilor, iar pe de alt parte, evalueaz
gradul de adecvare a nregistrrilor ca baz pentru ntocmirea situaiilor
financiare.
Auditarea nregistrrilor contabile ale operaiilor, are drept obiectiv
asigurarea c toate operaiile economice au fcut obiectul unei nregistrri.
Pentru evitarea omiterilor sau uitrii de nregistrri, auditorii financiari
folosesc urmtoarele tehnici:
existena i respectarea secvenelor numerice i compararea
documentelor aferente aceleiai operaii, inerea fielor de cont i
a scadenelor de plat sau ncasri;
justificarea prin documente a nregistrrilor contabile;
s nu existe erori n contabilizarea sumelor.
Considerm c realizarea n sistem manual a evidenei contabile la
unele firme romneti ngreuneaz activitatea auditorilor financiari deoarece,
factorul uman face ca toate tranzaciile s fie n mod inerent susceptibile de a fi
eronate.
 50

Chiar i cel mai pregtit contabil poate face greeli mai mult sau mai
puin grave, dar, acestea necesit testarea acurateei calculelor, a
nregistrrilor, anumite corelaii pentru a verifica exactitatea datelor din
situaiile financiare.
n ultimul timp, majoritatea firmelor romneti realizeaz contabilitatea
n sistem computerizat. Automatizarea operaiunilor zilnice face ca acestea s
nu mai fie supuse unor inerente erori. n aceste condiii, auditorul financiar
ntreprinde aciuni de testare prin sondaj a tranzaciilor nscrise n registrele
de eviden. Astfel, sunt verificate pe orizontal adunrile din jurnale,
nregistrrile din registrul Cartea Mare, nregistrarea numerarului,
nregistrarea facturilor, evidena clienilor i a furnizorilor (Figura nr. 1.4.).
Prin aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, auditorului
financiar i revine o atribuie nou i anume de a examina dac acestea au
fost i sunt aplicate corect de ctre specialitii din entitatea patrimonial.

Cumprri Jurnal de cumprri

A

Pli Jurnal de pli

Vnzri Jurnal de vnzri Cartea Mare

ncasri Jurnal de ncasri Balana de verificare

armonizat cu IAS

Diverse Jurnal de operaii

diverse Situaii financiare
ntocmite n
conformitate cu
IAS

Figura nr. 1.4 Fluxurile de verificri contabile efectuate de auditorii

financiari n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale de
Contabilitate
 51

n acest sens, auditorii financiari sunt specialitii care folosesc tehnici

performante de urmrire a circuitelor nregistrrilor din contabilitate. Aceste
teste de urmrire se deruleaz n cadrul misiunilor de audit financiar, de la
nceputul fiecrei tranzacii i pn n momentul finalizrii ei, respectiv
ncasarea sau achitarea numerarului.
Auditorii financiari sunt documentai s obin un anumit nivel de
certitudine asupra faptului c nregistrrile contabile ale firmei auditate sunt
efectuate corect i ntreg sistemul contabil opereaz eficient i n concordan
cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Conform acestor prevederi, evaluarea sistemului contabil de ctre
auditorii financiari necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
existena sau insuficiena documentaiei;
nregistrarea n documentele de lucru a speelor ce in de
raionamentul profesional i a concluziilor sau deciziilor aferente
lui;
aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale de
Contabilitate i a codurilor profesionale;
existena unor riscuri poteniale de producere a fraudelor i
erorilor;
existena contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulrii
lor i corespondena ncheiat cu acetia;
efectuarea corelaiilor i a analizei activitii desfurate.
n concluzie, auditorii financiari obin o evaluare complet a
sistemului de contabilitate a entitii patrimoniale auditate n
conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru a
putea nelege:
tipurile de tranzacii efectuate de ctre firm;
modalitatea de derulare i de ncheiere a acestor tranzacii;
ce Standarde Internaionale de Contabilitate a aplicat i dac
le-a utilizat corect;
nregistrarea n contabilitate a evenimentelor derulate;
 52

fluxul contabil de la iniierea lui i pn la raportarea n

situaiile financiare.
Cu privire la sistemul contabil40 al unei entiti patrimoniale auditate n
conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dosarul de audit
financiar include urmtoarele informaii:
o prezentare a registrelor i a evidenelor;
sinteza sistemului contabil;
prezentarea sistemului informatic;
Standarde Internaionale de Contabilitate utilizate i n ce
context;
politicile contabile semnificative;
scrisorile de recomandare ctre conducere.
Pe parcursul lucrrilor de audit financiar, potrivit normelor minimale
de audit financiar, se formuleaz trei ntrebri legate de competena i
credibilitatea personalului contabil:
9 Personalul contabil are pregtirea i capacitatea necesare ducerii
la ndeplinire a sarcinilor alocate?
9 n departamentul de contabilitate exist probleme de moralitate
sau atitudine?
9 Exist probabilitatea apariiei unor greeli, fcute de ctre
personalul de la contabilitate, datorit unor presiuni puternice?
Auditorul financiar consider favorabil situaia n care rspunsurile la
aceste ntrebri sunt negative.
Auditorul care desfoar misiunea de audit financiar n vederea
certificrii sinceritii documentelor financiar contabile nu este un funcionar
al unitii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse conducerii
agentului economic. Conducerea unitii patrimoniale este interesat s
adopte practici corespunztoare i s organizeze un sistem contabil eficient
care s contribuie la ntocmirea corect a documentelor financiar-contabile.

40 Boulescu M. Controlul i auditarea agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti,

2004, pag. 345.

 53

n urma examinrii documentelor financiar-contabile auditorul

financiar i prezint opiniile ntr-un document scris numit raport de audit, ce
constituie garania c situaiile financiare ofer o imagine fidel a
patrimoniului iar Standardele Internaionale de Contabilitate au fost corect
aplicate.
n concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care se
nregistreaz, clasific i transform n uniti monetare toate
activitile economice dintr-o ntreprindere, pe cnd auditul financiar
este activitatea de examinare a nregistrrilor contabile efectuate i a
corectitudinii operaiunilor aferente tranzaciilor economice.
Cu alte cuvinte, auditul financiar completeaz i certific
fidelitatea datelor din raportrile contabile, iar n derularea misiunii
sale, examineaz urmtoarele aspecte din contabilitatea societii:
9 evaluarea corect a operaiunilor;
9 nregistrarea operaiunilor s respecte ordinea cronologic;
9 veridicitatea cifrelor;
9 respectarea prevederilor Standardelor Naionale i
Internaionale de Contabilitate;
9 sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare.
Practic, utilizarea corect n contabilitate a prevederilor din
Standardele Internaionale de Contabilitate reprezint firul rou al activitii
de audit financiar la o entitate patrimonial ce lucreaz n conformitate cu
acestea.

1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul

financiar

Sistemele de contabilitate, control financiar i audit financiar al unei

entiti patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaional prin care
auditorul financiar realizeaz aprecierea controlului financiar al unei entiti
 54

patrimoniale, ce utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate se

prezint grafic n Figura nr. 1.5.
Pentru auditorii financiari, mbuntirea continu a sistemului de
control financiar41 permite reducerea timpului afectat lucrrilor de audit
financiar.

Cunoaterea entitii

Identificarea riscurilor

Definirea obiectivelor

Corectitudinea
aplicrii Alegerea
Standardelor Programul de audit
instrumentelor
Internaionale de financiar
contabilitate

Evaluarea contabilitii
organizat n
conformitate cu IAS

Chestionar Teste
de control

Raport

Apreciere asupra
controlului
financiar

Figura nr. 1.5 Fluxul informaional al aprecierii de ctre auditorii

financiari al controlului financiar organizat la o entitate patrimonial ce
utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate

41
n prezenta lucrare, controlul financiar este neles n sensul controlului intern propriu al agentului
economic auditat.
 55

Dup ncheierea contractului de audit financiar i evaluarea

contabilitii, auditorul financiar trece la etapa analizrii controlului financiar
intern.
Sistemul de control financiar cuprinde urmtoarele elemente de baz:
asigurarea unui plan eficient de organizare, adic o definire a
rspunderilor, sarcinilor i a modului de circulaie a informaiilor;
competena i integritatea personalului;
existena unei documentaii cu privire la producerea i arhivarea
informaiilor.
Pentru verificarea exactitii informaiilor furnizate de unitate precum
i a calitii lucrrilor executate, este necesar realizarea unui control
financiar la fiecare nivel.
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin
autocontrol i controale ierarhice. n acest sens, n interiorul unei uniti
patrimoniale este realizat n orice moment autocontrolul salariailor asupra
lucrrilor executate.
Controalele ierarhice constau n politica de angajare a personalului,
procedurile de aprobare, verificarea i reglementarea accesului la bunurile
unitii. Toate acestea fac obiectul auditului financiar i astfel, generic spus,
auditul financiar devine un control al controalelor, iar metodele folosite
pentru realizarea acestor obiective sunt principii, tehnici i personal specifice
lui.
Controlul financiar este util activitii de conducere la orice nivel, n
special, datorit faptului c este singura metod prin care se pot surprinde i
corecta (regla) n timp optim eventualele erori. Managementul i controlul
financiar sunt activiti, care nu pot fi ndeplinite la parametrii proiectai
dect prin interdependena obiectivelor vizate.
Apare astfel, un circuit nchis ce poate fi denumit generic circuit de
control-reglare (Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezint chintesena activitii
de control financiar.
 56

Manager

Valorificarea Obiectivele
rezultatelor controlului
controlului financiar
financiar

Controlul
financiar

Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiar

n accepiunea specialitilor, controlul financiar are anumite obiective

comune cu cele ale auditului financiar, care, se refer n special la:
protejarea integritii bunurilor i a resurselor patrimoniale;
prevenirea erorilor i a fraudelor;
utilizarea judicioas i economic a elementelor patrimoniale;
asigurarea nregistrrii corecte n contabilitate a tuturor operaiilor;
organizare mai bun a activitilor;
evaluarea rezultatelor i a eficienei obinerii lor;
recuperarea abaterilor i corectarea erorilor.
n opinia noastr, specifice controlului financiar sunt msurile
ntreprinse la nivelul unitilor patrimoniale cu privire la structurile
organizatorice, metodele i procedurile instituite n scopul:
a) realizrii atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i
ndeplinirii cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient, a
politicilor adoptate;
b) respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii;
c) protejrii activelor i resurselor;
 57

d) efecturii i meninerii de nregistrri contabile complete i

corecte;
e) furnizarea la timp a unor informaii complete i corecte pentru
fundamentarea deciziilor conducerii.
Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentului
economic i se exercit de ctre personalul acestuia cu atribuii pe treptele
ierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulamentele interne de
organizare i funcionare42, iar auditul financiar presupune o independen a
auditorului financiar fa de conducerea agentului economic.
Auditului financiar i este util existena unui sistem de control
financiar intern, deoarece, reduce lucrrile de rutin i verificrile mecanice
asupra exactitii rezultatelor contabile.
Astfel, n condiiile existenei controlului financiar, auditul financiar
procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a
opina asupra gradului de ncredere, pe care poate s-l acorde i, n
consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz
procedurile de audit financiar.
De fapt, controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiuni
distincte, care se completeaz reciproc, dar care se deosebesc prin
modalitatea de exerciiu.
Controlul financiar se organizeaz de sus n jos (pe vertical), de regul
n sistem piramidal, ntreg aparatul de control avnd ca int final
verificarea tuturor activitilor din unitatea patrimonial.
Auditul financiar reprezint totalitatea metodelor aplicate pentru
ndeplinirea obiectivelor definite de managementul unitilor patrimoniale,
desfurate de ctre structuri specializate, care pe baza unui plan i unei
metodologii proprii, dar n conformitate cu prevederile legale, este destinat s
realizeze un diagnostic general al entitii sub aspect tehnic, managerial i
financiar contabil.

42Boulescu, M.; Ghi, M. - Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i

Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, pag. 214.
 58

n opinia noastr, datorit faptului c auditul financiar urmrete o

operaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii ei, acesta are
un caracter concomitent-ulterior:
9 concomitent cu producerea anumitor efecte;
9 ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori a
diferitelor faze temporare ale acesteia).
Pentru a nelege mai bine diferena ntre controlul financiar i auditul
financiar vom analiza un exemplu concludent.
Considerm c entitatea patrimonial auditat de noi, care aplic
prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are n patrimoniu
mrfuri n sum de 200 miliarde lei.
Angajaii care se ocup de controlul financiar sunt interesai dac
aceste mrfuri exist fizic pe teren la valoarea i n poziiile trecute n listele
de inventar sau n notele de recepie. Deci, practic ei controleaz existena
scriptic i faptic a acestor stocuri.
n schimb, auditorii financiari sunt interesai de urmtoarele aspecte:
9 mrfurile (stocurile) aparin entitii sau nu (n sensul de a nu se fi
strecurat erori n nregistrare prin nerespectarea principiului
prevalenei economicului asupra juridicului);
9 n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate privind
stocurile atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a
stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost
recunoscut venitul corespunztor43, auditorul financiar verific
nregistrarea n contabilitate a descrcrii gestiunii mrfurilor vndute
n momentul vnzrii efective;
9 conform aceluiai standard, mrfurile sunt acele active deinute spre a
fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, n consecin
auditorii financiari propun ca pentru mrfurile (stocurile) cu micare
lent s fie create provizioane, fapt ce va determina micorarea
profitului perioadei respective.

43
IAS 2 Stocurile - Capitolul: Recunoaterea drept cheltuial .
 59

Din aceste considerente putem concluziona c auditorii financiari, prin

stilul de munc adoptat au o gndire mult mai analitic i de perspectiv fa
de angajaii care se ocup de controlul financiar. Punnd aceast comparaie
n lumina Standardelor Internaionale de Contabilitate, se poate observa c,
cei care se ocup de controlul financiar nici nu au tangen cu acestea.
Controlul financiar, ca o form de cunoatere a realitii patrimoniale
ntr-o economie de pia, are n vedere trei poziii de interese economico-
financiare:
interesele agenilor economici pentru obinerea unui profit real;
interesele terilor pentru veridicitatea actelor ntocmite de agenii
economici i realitatea informaiilor primite de la acetia;
interesele statului bazate pe raportarea i impozitarea real a
rezultatelor activitii agenilor economici.
Prin urmare, conducerea entitilor patrimoniale nu urmrete doar
depistarea i corectarea deficienelor, ci i colectarea de informaii oportune i
reale ce i pot fi oferite doar cu ajutorul activitilor de audit financiar, care
s-i asigure baza informaional pentru un management de calitate, eficient i
previzional. Cunoaterea asigurat prin activitatea de audit financiar se
bazeaz pe analiza riguroas a realitii n vederea sesizrii i remedierii
eventualelor deficiene.
De asemenea, o parte important a activitii de audit financiar este
aceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu:
furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii sunt
alei de ctre conducerea unitii? Pe criteriile preului minim, distanei
optime, eficien, firm sau calitate.
clienii pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitii? Pe criterii
de fidelitate, angajare de lucrri mari, achitarea oneroas i rapid a
lucrrilor, sau pentru asigurarea rulajelor n orice condiii.
Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite ntre manageri
i auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele de
vedere, auditorul financiar nelege de fapt c poziia conducerii este adoptat
pentru a se nregistra activiti de succes.
 60

n opinia noastr, practica de audit financiar a dovedit necesitatea

obiectiv a realizrii i a unui control intern eficient, care are drept
scop:
mbuntirea disciplinei i a muncii n toate sferele de activitate;
instaurarea unui climat de ordine i colaborare n cadrul tuturor
compartimentelor unitii;
gestionarea judicioas a bunurilor materiale i bneti;
respectarea i aplicarea ferm i intransigent a legislaiei
naionale;
organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti sociale i
economice, respectndu-se programele de dezvoltare;
buna desfurare a procesului de transformare a deciziei n aciune
i aciunii n rezultate ct mai eficiente.
Odat cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate al
societii, conducerea societii evalueaz posibilele eecuri i probleme, care
se rsfrng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca s se poat
realiza aceste deziderate, managementul identific riscurile, prin
implementarea unor msuri preventive de detectare, diminuare i chiar
eliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate msuri
de planificare i stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv audit
financiar.
Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind urmtoarele aspecte:
sigurana i integritatea informaiilor;
aderarea la politici, proceduri i regulamente proprii;
pstrarea n siguran a activelor fizice;
utilizarea eficient a resurselor;
realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite cu riscuri minime.
Activitile de control financiar vizeaz protecia fizic a activelor i a
evidenei contabile a entitii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive de
control, care s ofere asigurarea rezonabil c elementele menionate nu pot fi
sustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus de
atenie fa de mecanismele de control specifice tehnologiilor informaionale
 61

care, pe lng controlul fizic, necesit i un control al accesului logic (crearea

unui sistem de parole), precum i proceduri, care s asigure realizarea unor
copii de siguran, absolut necesare n domeniul evidenelor contabile.
Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor aparine
managerului i a consiliului de administraie prin urmrirea i coordonarea
sistemelor de control financiar n toate domeniile de activitate, precum i de a
elimina riscul identificat i a crea o modalitate de lucru prin care acesta s nu
mai reapar.
La sfritul etapei de stabilire a conformitii controalelor anterioare,
auditorul financiar:
9 identific i este de acord cu obiectivele conducerii n ceea ce privete
controlul financiar;
9 se documenteaz i se asigur c obiectivele conducerii sunt posibil de
atins;
9 rezolv oricare diferene ntre evaluarea personal a obiectivelor de
control financiar i cele ce au fost identificate de conducere.
Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul de
adecvare al controalelor interne reprezint rolul auditorului financiar, care
furnizeaz servicii eficiente i corecte cu costuri minime.
Auditorii financiari dup efectuarea testelor specifice apreciaz nivelul
controlului financiar n societatea auditat ncadrndu-l n unul din
urmtoarele situaii:
control financiar adaptat;
control financiar insuficient;
control financiar cu lacune grave.
Considerm c principalele diferene ntre controlul financiar i
auditul financiar sunt:
9 controlul financiar este efectuat de un angajat al societii, pe
cnd auditul financiar este efectuat de o persoan specializat;
9 majoritatea controalelor financiare tind s devin unele de rutin,
care nu mai sunt efectuate cu atenia cu care se urmrete
existena evenimentelor neobinuite, pe cnd auditul financiar
 62

urmrete n permanen derularea evenimentelor cu scepticism

profesional;
9 controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativ
curent, pe cnd auditul financiar este un control de tip
concomitent ulterior;
9 dac n cazul controlului financiar exist posibilitatea sustragerii
de la efectuarea controlului prin mica nelegere cu controlorul,
n cazul auditului financiar nu exist aceast posibilitate,
aceasta nsemnnd c este o activitate mai riguroas dect cea de
control financiar;
9 o persoan ce realizeaz controlul financiar poate s abuzeze de
poziia pe care o are n unitate (de ex. un revizor contabil sau un
director economic) n schimb un auditor financiar nu are aceast
posibilitate i nici nu ar face vreun compromis de acest gen;
9 n cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate de
neglijen, neatenie sau pregtire necorespunztoare, dar n cazul
auditului financiar asemenea situaii sunt excluse;
9 controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern i
un obiectiv pentru auditul financiar intern;
9 ntruct controlul financiar face parte din obiectivele auditului
financiar, se deduce c acesta este un control al controalelor;
9 n cazul aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate,
controlul financiar nu are nici o tangen cu ele, pe cnd auditorul
financiar analizeaz cu atenie toat cazuistica utilizrii acestora,
dac au fost corect nelese i aplicate n practic.

1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar

Paragrafele anterioare (1.4.1. i 1.4.2) au avut rolul de a elimina

confuzia dintre auditul financiar i contabilitate, auditul financiar i controlul
financiar. Acest paragraf i propune s expliciteze care sunt rolul i locul
 63

auditului intern ntr-o entitate patrimonial n paralel cu auditul financiar i

prerea noastr n aceast privin.
Standardele de Audit44 conin precizri cu privire la limitele auditului
intern, cu rolul de a oferi instruciuni precise auditorilor externi pentru a
utiliza corect rezultatele activitii de audit intern. Procedurile recomandate
de acest standard vizeaz activitatea de audit intern i relevana ei n
auditarea situaiilor financiare.
n acest sens, n rndul profesionitilor s-au cristalizat dou puncte de
vedere:
Un prim punct de vedere consider c ntr-o entitate patrimonial
obiectivele auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar;
n consecin, se pune ntrebarea: Dac tot se face audit extern, care
analizeaz totul, de ce s se mai fac i audit intern?
Un alt punct de vedere, care ctig tot mai mult teren, consider
necesar obligativitatea activitilor att de audit intern ct i de audit
financiar, n toate entitile patrimoniale importante (nu numai la
instituiile publice).
n acest context considerm c din punct de vedere legislativ, nu a fost
gsit soluia optim privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit
confuzia existent ntre auditul intern i cel extern. Astfel, reglementrile
naionale actuale45 atribuie coordonarea acestei activiti Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, organism profesional ce grupeaz specialitii din
domeniul auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepia potrivit
creia auditul intern constituie o extensie a celui extern.
Tendinele actuale n privina auditului susinute de unii autori46
consider c necesitatea a creat auditarea intern i face ca aceasta s fie o
parte integrant a afacerilor moderne.
n momentul actual, considerm c auditul intern reprezint o
activitate independent de apreciere pentru conducerea unitii patrimoniale,

44 Standardul de Audit nr. 610 - Considerarea auditului intern.

45 Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, publicat n M. Of. nr. 230/05.04.2002.
46 Flesher, D.L., Internal Auditing: Standards and Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of

Internal Auditors, 1996), pag. 1.

 64

n urma examinrii operaiilor contabile, financiare i altele, privind

ansamblul serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valorilor
active, promovarea eficienei exploatrii, asigurarea respectrii dispoziiilor
administraiei i asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile.
Auditul intern este un serviciu organizat independent n structura unei
entiti economice i n direct subordonare a conductorului acesteia, care
const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu,
ale sistemului de control intern n scopul evalurii obiective a msurii n care
aceasta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n
mod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii constatrile
fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a
deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.47
Auditorul intern este subordonat direct managerului unitii
patrimoniale i acioneaz n funcie de obiectivele primite, ceea ce nseamn,
n general, c munca sa este orientat n funcie de dezideratele conducerii
entitii patrimoniale i nu numai conform principiilor i normelor general
admise.
Auditorul extern ns, este total independent. Misiunea sa const n
obinerea de probe de audit suficiente pentru a-i exprima opinia dac
situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative.
Auditul extern se realizeaz la cererea managerilor entitii
patrimoniale, de ctre auditorii financiari, pe baza mandatului (audit statutar)
sau pe baza contractului de prestri servicii (audit contractual). Activitatea de
audit extern are drept scop colectarea elementelor probante pentru
exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea contabilitii
i sintetizndu-le rezult o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului.
Un factor esenial pentru eficacitatea auditului intern l reprezint
independena, aceasta fiind determinat de statutul ce i se acord auditorului
n cadrul unitii patrimoniale. Activitatea principal desfurat se
concretizeaz n constatri i recomandri. Deci, prin activitile de audit
intern se evalueaz eficacitatea sistemelor contabile i de control intern.

47 O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c.

 65

Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru

prelucrarea datelor, auditul financiar intern urmrete realizarea
urmtoarelor trei grupe de obiective:
realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre
evidena economic;
legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor
economico-financiare consemnate n eviden, precum i integritatea
patrimoniului agentului economic48;
utilizarea corect a Standardelor Internaionale de Contabilitate.
La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelor
patrimoniale la data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii la
nchiderea exerciiului, cu ocazia ieirii din patrimoniu, sau la darea n
consum.
De exemplu, activitile tipice ale auditului intern n materie de
verificare de active include decontrile de cas i ncasrile n tranzit,
confirmarea contului de debitori i clieni, compararea cantitilor din
inventare, aa cum rezult din documentele primare de inventariere cu
cantitile efective, aa cum se prezint fizic, descoperirea riscurilor i
compararea diferitelor documente contabile. Totodat, auditul intern se
concentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip,
ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse, de introducere a metodelor
noi de control operaional.
Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra49:
respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor
interne stabilite de conducerea ntreprinderii;
reflectrii de ctre contabilitate a imaginii fidele, clare i competente a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre
entitatea patrimonial.
Pentru o evaluare corect a auditului intern conform Figurii nr. 1.7.,
specialistul contabil gsete procedurile efective, prin care se poate realiza un

48 Munteanu, V. - Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag. 313.
49 Munteanu, V. Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag.. 306.
 66

audit intern eficient, constatnd dac aceste proceduri sunt aplicate i

verificnd n ce msur acestea satisfac un bun audit.

EVALUAREA AUDITULUI INTERN

DESCRIERA PROCEDURILOR Utilizarea diagramelor sau

chestionarelor

TESTE DE CONFORMITATE Observarea direct

2. TESTE DE CONFORMITATE

EVALUAREA PRELIMINAR Puncte forte Puncte

3. EVALUARE PRELIMINAR slabe

Sunt
aplicate?
TESTE DE PERMANEN NU
(verificarea funcionrii DA
procedurilor)
Puncte forte Puncte slabe

EVALUAREA DEFINITIV A DOCUMENTE DE SINTEZ

AUDITULUI INTERN

Figura nr. 1.7. Evaluarea auditului intern de ctre auditorul extern

Responsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului intern

este managerul entitii patrimoniale, care se axeaz pe urmtoarele obiective
primare:
 67

protejarea activelor unitii;

asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;
asigurarea respectrii dispoziiilor legale i cele ale conducerii;
reflectarea corect a rezultatelor financiare n bilanul contabil i
n contul de profit i pierderi;
asigurarea credibilitii informaiilor.
Lucrrile de audit financiar pornesc de la cunoaterea activitii
unitii, poziia acesteia n topul firmelor, principalele riscuri ce pot apare,
lund n considerare rezultatele tuturor controalelor anterioare i cele ale
auditului intern.
Auditorul financiar nelege bine activitile de audit intern pentru a
putea face o planificare eficient i pentru ai desfura rapid activitatea de
audit, n sensul de a nu stnjeni activitatea din ntreprindere.
n opinia noastr, auditorul extern n derularea muncii sale, are n
vedere urmtoarele aspecte ale activitii de audit intern:
modalitatea de organizare a auditului intern;
gradul de independen al auditorilor interni n ntreprindere;
neimplicarea auditorilor interni n alte sarcini dect cele legate de
audit;
auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandri;
libertatea auditorilor interni de a comunica i colabora cu auditorii
externi;
tematica misiunilor de audit intern;
reacia managementului la recomandrile fcute de auditorii interni;
evaluarea competenei profesionale a auditorilor interni.
Rapoartele auditorilor interni difer de cele ale auditorilor externi.
Raportul de audit financiar este unul de certificare a situaiilor financiare,
ntocmit n baza legislaiei i a Standardelor Internaionale de Contabilitate i
audit, pe cnd rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dri de seam cu
privire la activitatea unitii, modaliti de eficientizare a activitii i de
sporire a profitabilitii.

Audit intern
Statutul Auditorul intern este angajat al
auditorului unitii patrimoniale, cu
contract de munc,
rspunznd normelor i
cerinelor conducerii.
Beneficiarii Managerul.
auditului
Remuneraia Auditorul intern este
remunerat prin salariu pe baza
contractului de munc.
Scop Ajut membrii organizaiei s-
i ndeplineasc sarcinile ce le
revin, asigurnd un control
eficient la un cost rezonabil.
Aprecierea controlului intern i
recomandri pentru
mbuntirea lui.
Obiective Obiectivele variaz n funcie
de cerinele managerului.
Metode de Metode de lucru originale
lucru specifice situaiilor de pe teren.
Face apel la metode i tehnici
noi pentru atingerea
obiectivelor.
Prevenirea Cu privire la confidenialitate.
fraudei
Independena Independena auditorului
intern este discutabil,
deoarece acesta este
subordonat managerului.
Raportul de Voluminos i cu caracter
audit privat.
Periodicitatea Auditorul intern lucreaz
auditului permanent, avnd tot timpul
misiuni planificate de ctre
manager.
Tabelul nr. 1.9. Principalele diferene ntre auditul intern i auditul extern
68
Tabelul nr.1.9.
Audit extern
Auditul extern este o
persoan independent care
efectueaz lucrrile de audit
cu scepticism profesional.
Acionari, bancherii, clienii,
furnizorii, potenialii
investitori, etc.
Auditorul extern este
remunerat prin onorariu
stabilit prin contract.
Examineaz situaiile
financiar-contabile ale unei
companii i exprim o poziie
cu privire la situaia
financiar a acesteia,
urmrind respectarea
principiilor contabile general
acceptate i a Standardelor
Internaionale de
Contabilitate.
Certificarea regularitii,
sinceritii i imaginea fidel
a conturilor, rezultatelor i
situaiilor financiare.
Metode bazate pe comparaii,
analize, inventare i proceduri
specifice.
Respect normele de auditare
general acceptate i
Standardele de Audit.
Depisteaz orice tip de fraud
care influeneaz rezultatele
financiare.
Independena auditorului
extern este juridic i
statutar, bazat pe
principiile unei profesii
liberale.
Succint i realizat pentru a fi
publicat.
Misiunile de audit extern sunt
ciclice, de obicei la sfritul
anului.
 69

n concluzie, relaia ntre auditul financiar i auditul intern este

menionat n normele legale, astfel: auditorii financiari efectueaz cu ocazia
planificrii i executrii mandatului de audit financiar, evaluarea funciei de
audit intern att sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a
programelor conexe aplicate, ct i a performanelor acestuia, pentru a
determina msura n care se pot baza pe rezultatele auditului intern n
desfurarea activitii de audit financiar 50, iar alinierea auditului intern la
standardele internaionale n domeniu se realizeaz prin normele de audit
intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Dac n cazul auditului intern este posibil ca managerul s influeneze
ntocmirea raportului de audit, n cazul auditului extern managerul nu poate
avea nici un fel de influen.
Dup prerea noastr (Tabelul 1.9.), auditul intern are unele puncte
comune cu auditul financiar (extern), dar, exist i anumite particulariti
care le difereniaz.
Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt urmtoarele:
utilizeaz aceleai instrumente, chiar dac metodologia difer;
nici unul din ele nu intervin n gestiune;
nu au voie s realizeze altfel de lucrri n cadrul firmei;
au acces reciproc la programele i dosarele de lucru;
urmresc respectarea normelor legislative, profesionale i a
Standardelor de Contabilitate i Audit;
stabilesc msurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienelor;
ambele sunt implementate n ara noastr ca urmare a ndeplinirii
condiiilor de aderare la Uniunea European.
Diferenele ntre auditul intern i extern se pot enumera:
auditorul intern verific i evalueaz tranzaciile derulate,
performanele angajailor, n general, toat activitatea entitii
economice de la nceput i pn la finalizarea ei, iar auditorul extern
ncepe munca sa prin a examina rezultatele societii, deci lucreaz n
sens invers;

50 Legea nr. 133/2002, art. 22.

 70

auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonat

managerului, pe cnd auditorul extern este n totalitate independent;
lucrrile de audit intern se realizeaz n permanen n ntreprindere,
nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situaiilor financiare;
auditorul intern formuleaz opinii despre desfurarea adecvat a
activitii la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certific
regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i
situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale i cele ale
Standardelor Internaionale de Contabilitate.