Inregistrarea contabila a serviciilor in curs de executie

In acest material va prezentam o monografie contabila pentru un contract de antrepriza in

constructii, atat din punct de vedere al prestatorului, care are angajati proprii ce executa
lucrari si care detine contracte de subantrepriza cu diversi colaboratori, cat si din punct de
vedere al beneficiarului. Vom tine cont de reglementarile contabile (OMFP 3055/2009) si cele
fiscale (Codul fiscal, Norme metodologice) aplicabile.

Vom lua urmatorul exemplu: presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre
entitatea Leader care are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar.
Antreprenorul s-a angajat sa execute si sa finalizeze pentru un depozit:

lucrari de manopera structura constand in executie sapaturi, umpluturi, compactari,

cofraje, betoane, armatura, infrastructura, aducere teren la cota, scara beton,
suprastructura, acoperis compus din astereala si sarpanta lemn, capriori, caroiaj sipci,
vata minerala si sistem prindere vata minerala, tigla, jgheaburi, burlane, termosistem,
tencuiala decorativa, trotuar si alee acces de la strada la obiectiv;

lucrari de instalatii electrice, instalatii sanitare, instalatii termice si montaj centrale

termice;

lucrari de finisaje interioare.

Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune predarea obiectivului
catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe etape de executie. Durata de
realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru executarea lucrarilor vor fi utilizate doar
materiale care apartin Antreprenorului. Garantia de buna executie este de 3%, iar perioada de
garantie a lucrarilor este de 2 ani.

In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca facturarea

lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.

Cand se considera serviciile prestate de catre antreprenor?

Lucrarile, respectiv si devizele de lucrari emise de catre Antreprenor, vor fi considerate
acceptate de Beneficiar prin incheierea de procese verbale de receptie cu Antreprenorul prin
care Beneficiarul admite receptia si este de acord cu calitatea lucrarilor executate.

Data la care vor fi incheiate procesele verbale de receptie calitativa a lucrarilor prin care
Beneficiarul accepta lucrarile reprezinta si data la care Antreprenorul are obligatia de a factura
lucrarile executate, conform art 134^1, alin 7 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Extras din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art 134^1:

"(7) Prestarile de servicii care determina decontari sau plati succesive, cum sunt serviciile de
constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, sunt
considerate efectuate la data la care sunt emise situatii de lucrari, rapoarte de lucru, alte
documente similare pe baza carora se stabilesc serviciile efectuate sau, dupa caz, in functie
de prevederile contractuale, la data acceptarii acestora de catre beneficiari".

Astfel, antreprenorul nu este obligat sa emita facturi lunar sau trimestrial beneficiarului, ci fie
pe etape de executie, fie la finalizarea lucrarilor, asa cum este cazul nostru, avand in vedere ca
prin contractul incheiat s-a decis predarea obiectivului la incheierea lucrarilor.

Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor?

Inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor sunt:

emiterea facturii de avans:

419
100.000 lei
4111 Clienti creditori
124.000 lei =
Clienti 4427
24.000 lei
TVA colectata

incasarea avansului:

5121 4111
124.000 lei = 124.000 lei
Conturi la banci in lei Clienti

In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste cheltuielile

suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie prin recunoasterea unui
venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Lunar/trimestrial se va
inregistra:

darea in consum a materialelor de constructii:

601 301
25.000 lei = 25.000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime

primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:

628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de
20.000 lei 401
terti = 24.800 lei
4.800 lei Furnizori
4426
TVA deductibila

inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in practica

tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):

641 421
10.000 lei = 10.000 lei
Cheltuieli cu salariile Salarii datorate
 inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:

6811 2813
5.000 5.000
Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea
lei lei
imobilizarilor instalatiilor...

inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:

Venitul recunscut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei

332 712
60.000 60.000
Servicii in curs de = Venituri aferente costurilor
lei lei
executie serviciilor in curs de executie

La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de servicii in

curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:

332 712
(60.000 (60.000
Servicii in curs de = Venituri aferente costurilor
lei) lei)
executie serviciilor in curs de executie

Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei. Sa presupunem

ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea obiectivului sunt de 500.000 lei.

In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va inregistra:

emiterea facturii pentru lucrarile executate:

704 700.000 lei

4111
868.000 lei = Venituri din servicii prestate
Clienti
4427 168.000 lei

stornarea avansului facturat in prima luna:

419
(100.000 lei)
4111 Clienti creditori
(124.000 lei) =
Clienti 4427
(24.000 lei)
TVA colectata

retinerea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), conform
prevederilor din contract:

2678 4111
21.000 lei = 21.000 lei
Alte creante imobilizate Clienti
 constituirea unui provizion pentru garantia acordata:

6812 1512
21.000 21.000
Cheltuieli de exploatare = Provizioane pentru garantii
lei lei
privind provizioanele acordate clientilor

incasarea creantei de la beneficiar (868.000 lei 124.000 lei 21.000 lei):

5121 4111
723.000 lei = 723.000 lei
Conturi la banci in lei Clienti

incasarea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani:

5121 2678
21.000 lei = 21.000 lei
Conturi la banci in lei Alte creante imobilizate

reluarea provizionului la venituri, la expirarea perioadei de 2 ani:

1512 7812
21.000 21.000
Provizioane pentru garantii = Venituri din
lei lei
acordate clientilor provizioane

In trimestrul in care antreprenorul a facturat lucrarile executate va fi recunoscut un venit de

700.000 lei. In aceeasi perioada, toate cheltuielile directe sau indirecte suportate in legatura cu
investitia vor fi recunoscute prin rulajul creditor negativ al contului 712 cu suma de 500.000
lei, astfel incat rezulta un profit de 200.000 lei. Nu ar fi fost corect ca antreprenorul sa
recunoasca cheltuieli in cele 7 luni anterioare facturarii lucrarilor, sa isi deduca aceste
cheltuieli, iar venitul sa fie evidentiat doar in luna a VIII-a. Astfel, in primele 7 luni,
cheltuielile suportate au fost anulate de un venit (contul 712), iar in luna a VIII-a va fi
recunoscut atat venitul aferent serviciilor prestate (contul 704), cat si toate cheltuielile din
primele 7 luni cumulate in contul 712.

Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor
se constituie trimestrial numai pentru lucrarile executate in cursul trimestrului respectiv
pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotei prevazute in contractul
incheiat sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate si sunt
deductibile fiscal.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor
din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita cotelor
prevazute in contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate
si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Inregistrarea la venituri a provizionului constituit pentru garantia de buna executie se face pe

masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in
contract, iar venitul astfel recunoscut este impozabil.

Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar?

Inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar sunt:

primirea facturii de avans de la antreprenor:

100.000 232
404
lei Avansuri acordate pentru 124.000
= Furnizori de
imobilizari corporale 4426 lei
imobilizari
24.000 lei TVA deductibila

plata avansului:

404 5121
124.000 lei = 124.000 lei
Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

primirea facturii finale pentru lucrarile executate de catre antreprenor:

700.000 231
lei Imobilizari corporale in curs de 404
868.000
executie = Furnizori de
lei
168.000 4426 imobilizari
lei TVA deductibila

inregistrarea facturii de stornare a avansului, emisa de antreprenor:

(100.000
232
lei) 404
Avansuri acordate pentru (124.000
= Furnizori de
imobilizari corporale 4426 lei)
(24.000 imobilizari
TVA deductibila
lei)

inregistrarea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), retinuta
conform prevederilor din contract:

404 167
21.000 21.000
Furnizori de = Alte imprumuturi si datorii
lei lei
imobilizari asimilate

plata datoriei catre antreprenor (868.000 lei 124.000 lei 21.000 lei):

404 5121
723.000 lei = 723.000 lei
Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei
 darea in folosinta a depozitului, conform Procesului verbal de receptie finala a
lucrarilor:

231
212
700.000 lei = Imobilizari corporale in curs de 700.000 lei
Constructii
executie

restituirea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani:

167 5121
21.000 21.000
Alte imprumuturi si datorii = Conturi la banci in
lei lei
asimilate lei