Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitatea Tranzactiilor Internationale PDF
Contabilitatea Tranzactiilor Internationale PDF
23
Ioan Popa, Tranzacii de comer exterior, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 221.
60
Coninutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenial la ntocmirea contractelor de comer
exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiii bazndu-se att pe calcule riguroase, dar i pe
posibilitile societilor implicate n tranzacii.
Grupa E.
Grupa E conine o singur condiie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind
aplicabil tuturor modalitilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei
clauze, vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului n spaii proprii (fabric, depozit
etc.) i aceasta fr ndeplinirea formalitilor vamale la export i fr obligaia de ncrcare a
mrfurilor pe mijlocul de transport.
Grupa F.
Grupa F conine urmtoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, n acest caz,
de vnzare la plecare.
Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor
de la vnztor la cumprtor se face n acelai loc cu transferul riscurilor, adic n momentul
livrrii mrfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumprtor n locul convenit de
pri. Vnztorul nu i asum, n cazul condiiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru
transportul principal.
Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de mbarcare])
corespunde unei vnzri la plecare, transferul cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la
cumprtor are loc pe chei, n portul de mbarcare convenit; aceast condiie de livrare este
utilizat doar pentru transportul maritim i n apele interioare.
Clauza FOB Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de mbarcare]). Transferul
cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la cumprtor are loc n acelai punct, dup trecerea
mrfurilor de balustrada vasului n portul de ncrcare. Cumprtorul va ncheia, pe cheltuiala sa,
contractul de transport principal, avnd obligaia de a-i furniza ntr-un interval de timp rezonabil
vnztorului informaii privind numele navei, locul de ncrcare a mrfurilor, termenul de
livrare, care trebuie respectat. n cazul n care armatorul desemnat de cumprtor nu ajunge n
port la data stabilit sau termin ncrcarea mrfurilor nainte de data fixat, cumprtorul va
suporta riscurile de pierdere sau deteriorare a mrfurilor, ncepnd cu aceast dat.
Grupa C.
Condiia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost i navlu ... [port de destinaie convenit])
este clauza FOB la care se adaug navlul, pltit de ctre vnztor. Vnztorul va alege compania
maritim, va rezerva nava i va suporta costul transportului maritim. Totui, CFR ... este o
vnzare la plecare, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de
cumprtor. Are loc, prin urmare, o separare ntre momentul i locul transferului riscurilor (n
portul de mbarcare) i cel al transferului cheltuielilor (n portul de destinaie).
Condiia CIF ... Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ... [port de
destinaie]) este clauza CFR la care se adaug costul asigurrii mrfurilor (prima de asigurare).
Totui, mrfurile sunt transportate pe riscul cumprtorului. Prin urmare, ceea ce deosebete
clauza CIF de clauza CFR este obligaia privind plata asigurrii, aceasta fiind n sarcina
vnztorului, n primul caz, i a cumprtorului, n al doilea caz.
Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport pltit pn la ... [loc de destinaie
convenit]) este, de fapt, clauza FCA la care se adaug cheltuielile pentru transportul principal,
suportate de vnztor. Vnztorul va alege modul de transport i transportatorul, va rezerva
spaiul necesar transportului mrfurilor i va suporta costul acestui transport.
Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport i asigurare pltite pn la ...
[loc de destinaie convenit]) este clauza CPT la care se adaug costul asigurrii mrfurilor
(prima de asigurare) suportat de vnztor. Totui, CIP este o vnzare la plecare, cumprtorul
fiind cel care suport riscurile de deteriorare sau pierdere a mrfurilor n timpul transportului.
61
Grupa D.
Clauza DAF Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ... [loc convenit]) reprezint o
vnzare la sosire, la frontiera desemnat de pri, nu la destinaie; transferul cheltuielilor i
riscurilor de la vnztor la cumprtor se face n locul stabilit la frontiera rii convenite.
Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaie]): transferul
cheltuielilor i riscurilor are loc pe puntea vasului, n portul de destinaie.
Este vorba de o vnzare la sosire, obligaia vnztorului fiind de a pune marfa la
dispoziia importatorului la bordul navei n portul de destinaie convenit. Pentru ca livrarea s fie
considerat executat este necesar ca:
marfa s fie pus la dispoziie la data sau n termenele stabilite;
marfa s poat fi ridicat de pe nav cu mijloacele de descrcare adecvate naturii mrfii.
Descrcarea i vmuirea sunt n sarcina importatorului. Pe de alt parte, marfa circulnd pe
riscul exportatorului, acesta va suporta costul asigurrii.
Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaie]) este tot o
vnzare la sosire: marfa circul n transportul principal pe riscul i contul cumprtorului.
Diferena fa de clauza DES este faptul c vnztorul suport cheltuielile de descrcare a mrfii
i de depunere a acesteia pe chei.
Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaie nevmuit...) este o
vnzare la sosire, potrivit creia vnztorul livreaz mrfurile n locul de destinaie convenit de
pri, nevmuite la import i nedescrcate.
Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaie vmuit...) mrfurile vor fi
livrate de vnztor vmuite la import n locul de destinaie stabilit. Descrcarea mrfurilor ajunse
la destinaie se face pe riscul i contul cumprtorului. Aceast condiie de livrare stipuleaz
obligaii maxime pentru vnztor.
62
fie prestate pentru toate tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de
decontare a serviciilor prestate.
Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind ntre elementele eseniale, ca
i contractele interne, preul de vnzare al mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare, cele
mai reprezentative fiind: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de
descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit se difereniaz nivelul i structura preului
extern. Astfel, n condiia de livrare FOB portul romnesc de ncrcare preul extern cuprinde
doar preul mrfii (pre corespunztor valorii internaionale negociate); n condiia de livrare
CAF preul extern cuprinde i transportul pe parcurs extern, iar n condiia de livrare CIF preul
extern cuprinde, pe lng preul mrfii, i transportul extern i asigurarea pe parcurs extern. n
toate cazurile, la preurile de mai sus se mai pot aduga: diverse comisioane (de intermediere, de
control al mrfurilor), cote de service, dobnda, dac vnzarea se face pe credit comercial .a.
Rezult urmtoarele concluzii:
a) n condiia de livrare FOB se delimiteaz dou noiuni: FOB net, n care preul extern
cuprinde doar preul mrfii; FOB brut, n care preul extern cuprinde trei componente: preul
mrfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobnda extern;
b) n condiia de livrare CIF se delimiteaz, de asemenea, trei componente ale preului
extern: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) +
dobnda extern.
Structurarea preului extern pe cele 3 componente este necesar pentru evidenierea
veniturilor n contabilitate i anume: valoarea extern FOB net se reflect ca venituri din
vnzarea mrfurilor, valoarea corespunztoare serviciilor externe se reflect ca venituri din
activiti diverse (ambele concurnd la formarea cifrei de afaceri), iar dobnda extern se reflect
ca venituri financiare.
Schematic, corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a
mrfurilor este reprezentat n tabelul urmtor:
Condiia de
Nivelul i structura preului extern
livrare la export
1. FOB net Preul mrfii
2. FOB brut Preul mrfii Comisioane, cote de
service, dobnd .a.
3. CAF Preul mrfii Transport Comisioane, cote de
service, dobnd .a.
4. CIF Preul mrfii Transport Asigurare Comisioane, cote de
service, dobnd .a.
Fluxul mrfurilor exportate.
Mrfurile achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi comercializate pe
pieele externe pot urma diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a
operaiunilor specifice:
unitatea productoare SCE client extern;
unitatea productoare SCE teri (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE client
extern;
unitatea productoare client extern.
Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt gestionate n prealabil de SCE,
fiind urmrite n contabilitate cu ajutorul conturilor de stocuri: 371 Mrfuri, dac sunt
gestionate n depozitele SCE; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate
temporar n custodia unitilor productoare, dac sunt trimise la teri pentru prelucrare, sortare,
63
ambalare etc. sau dac sunt expediate clienilor externi direct din depozitele unitilor
productoare. n acest din urm caz considerm c ar putea fi utilizat direct contul 607
Cheltuieli privind mrfurile, ntruct factura pentru livrarea la extern se nregistreaz practic
concomitent cu factura unitii productoare pentru achiziionarea mrfurilor.
Relaiile financiare ale SCE.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor:
- la cumprare, SCE achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n moneda
naional (n lei) din fonduri proprii sau din credite bancare;
- la livrarea la extern SCE achit serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de
intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al
zilei. Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i cursul de la data primirii
facturilor prestatorilor de servicii se calculeaz dup relaia:
D.c.v. = VP x (CP - CF)
n care:
D.C.v. = Diferena de curs valutar
VP = Valuta pltit;
CP = Cursul de schimb la data plii;
CF = Cursul de schimb la data facturrii serviciilor.
Diferena de curs valutar astfel calculat poate fi nefavorabil, cnd cursul la plat este mai
mare dect cursul de la data facturrii serviciilor sau favorabil, n situaia invers, i se
evideniaz pentru fiecare operaie de plat ca cheltuial sau venit financiar n conturile 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar, respectiv 765 Venituri din diferene de curs valutar.
De reinut c serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de regul,
unitilor prestatoare la acelai nivel. Cu alte cuvinte, SCE ndeplinesc doar funcia de
intermediar: ncaseaz i pltesc, fr a obine un rezultat financiar.
- la decontarea cu clienii externi SCE ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se
transform n lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz, pentru fiecare operaie
de ncasare, diferene de curs valutar dup relaia:
D.c.v. = V.. x (C - CF)
n care: V = Valuta ncasat;
C = Cursul de schimb la ncasare;
CF = Cursul de schimb la facturarea la extern.
La ncasare, cursul de schimb poate fi mai mare dect cel de la facturare i deci diferena
de curs este favorabil. n situaia invers, cnd cursul la ncasare este mai mic, diferena de curs
este nefavorabil. n contabilitate diferenele de curs aferente ncasrilor se contabilizeaz
similar plilor n valut, n conturile 765, respectiv 665.
Structura cheltuielilor i veniturilor.
Exportul de mrfuri ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice a cror structur
influeneaz organizarea contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate menionm: costul
mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare
etc), cheltuielile generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea
imobilizrilor, provizioanele etc), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite, amenzile i
penalitile pltite .a. n mod corespunztor, dintre veniturile generate menionm: ncasrile
din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de
curs valutar, dobnzile ncasate, amenzile i penalitile ncasate .a.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor, i n final a rezultatelor
financiare, este necesar gruparea lor potrivit clasificaiei contabile. Din acest punct de
vedere, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate dup natura activitii:
exploatare, financiar, extraordinar i, n continuare, n cadrul fiecrei activiti pe feluri de
cheltuieli, indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena
lor. De exemplu, n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile sunt nregistrate toate cheltuielile
64
de acest fel, indiferent dac privesc exportul, importul, operaiunile combinate sau alte operaiuni
cu mrfurile. Similar se nregistreaz veniturile n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu
este influenat n comerul exterior nu numai de clasificaia contabil, ci i de modul de
evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru conduce
la o anumit corelare a cheltuielilor cu veniturile.
65
De remarcat c dobnda extern se reflect n contul 766 numai dac operaiunea de
creditare privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare
privete dou exerciii financiare consecutive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului
urmtor se reflect cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans". n exerciiul urmtor
veniturile din dobnzi se reflect n creditul contului 766 n coresponden cu contul 472.
Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada de creditare mai
trebuie reinut c aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care este inclus n
preul extern fa de cazul n care este facturat separat.
Dac dobnda extern este inclus n pre, ea se nregistreaz ca venit la facturarea
mrfurilor:
4111 = %
Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor
708
Venituri din activiti diverse"
766
Venituri din dobnzi"
ncasarea mrfurilor, inclusiv dobnda se reflect prin operaiunile contabile cunoscute:
5124 = %
Conturi la bnci n valut 4111
Clieni
765
Venituri din diferene de curs valutar
sau
% = 4111
5124 Clieni
Conturi la bnci n valut
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Dac dobnda extern este facturat separat de marf, ea se nregistreaz n evidena
operativ a serviciului de export, iar n contabilitate se evideniaz numai la ncasare. Ca atare:
- pentru facturarea mrfurilor la export (exclusiv dobnda):
4111 = %
Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor'
708
Venituri din activiti diverse"
- pentru ncasarea mrfurilor (exclusiv dobnda):
5124 = %
Conturi la bnci n valut 4111
Clienii
765
Venituri din diferene de curs valutar
sau
% = 4111
5124 Clieni
Conturi la bnci n valut
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
- pentru ncasarea dobnzii:
5124 = 766
Conturi la bnci n valut" Venituri din dobnzi"
66
2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt n condiiile
mobilizrii efectelor de comer
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 84-85)
67
% = 5114
627 Efecte remise spre scontare
,,Cheltuieli cu serviciile bancare
i asimilate"
667
,,Cheltuieli privind sconturile acordate
69
Contractele ncheiate cu clienii externi sunt contracte obinuite de vnzare-cumprare
internaional n care SCE apar ca titulare. Elementul esenial al contractelor externe l constituie
preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul romnesc de ncrcare,
CAF sau CIF portul strin de descrcare.
Cu privire la contractele ncheiate de SCE cu unitile prestatoare de servicii, de reinut c,
n cazul operaiilor n comision, dei SCE apar ca beneficiare ele presteaz serviciile n contul
unitilor productoare (mandante). Dac ns unitile productoare i organizeaz singure
prestarea serviciilor, ele sunt cele care ncheie contracte de prestri de servicii cu societile
specializate, cu toate implicaiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.
Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul,
de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, SCE
nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc
pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume:
se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit transformat n lei la
cursul zilei;
se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate;
se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern datorat;
se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n contul
acestora, altele dect serviciile externe.
Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor.
Pentru SCE, exportul de mrfuri n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri
cu o structura relativ similar exportului pe cont propriu, dar care se reflect n contabilitatea si
gestiunea lor n mod diferit.
n calitate de comisionare, SCE reflect n gestiunea lor doar cheltuielile i veniturile
proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea i conducerea societii, fiind cunoscute sub
denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea
imobilizrilor, energie i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar
aferente plilor n valut .a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concur
la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferenele favorabile de curs aferente ncasrilor n
valut .a.
Structura cheltuielilor i veniturilor pune n eviden c, dac teoretic prin contabilitatea
financiara. s-ar calcula rezultate pariale pentru activitatea de export n comision, acestea ar fi
egale cu diferena dintre veniturile din comisionul de export i cota parte din cheltuielile generale
ale SCE.
n ce privete restul cheltuielilor i veniturilor generate de comercializarea la extern (preul
mrfurilor, costul serviciilor externe, diverse plti fcute n contul unitilor productoare)
acestea nu se reflect n gestiunea SCE. Cheltuielile n cauz mbrac forma plilor efectuate
terilor, iar veniturile forma ncasrilor de la clienii externi.
70
financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s
efectueze operaiunile de decontare la extern i la intern.
n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor
productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat
(dobnd simpl sau compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt, respectiv pe
termen lung) se deconteaz de SCE unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern.
Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii difer, ca i la exportul pe cont propriu pe
credit comercial, n funcie de faptul dac dobnda extern este inclus n preul mrfurilor sau
este facturat distinct.
Dac dobnda extern este inclus n pre, la facturarea mrfurilor la extern n comision
ea se nregistreaz prin operaia:
4111 = 401
Clieni(externi) Furnizori (U.P.)
Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o
dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat:
% = 5124
401 Conturi la bnci n valut"
Furnizori" (U.P.)
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n
contabilitatea SCE la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de
unitile productoare:
5124 = 401
Conturi la bnci n valut" Furnizori (U.P.)
Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta pltit fiind
transformat n lei la cursul zilei:
% = 5124
401 Conturi la bnci n valut"
Furnizori" (U.P.)
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
n cazul n care exportul pe credit se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului
de plat (la decontarea prin incasso-documentar), discountul reinut de acetia se reine la rndul
lor de SCE din valoarea extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul
decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i scontul reinut de ctre
bncile comerciale.
Particularitilor de mai sus li se adaug, la exporturile n comision pe credit comercial pe
termen lung, ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi prin intermediul
SCE a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile menionate se rein de
ctre partenerii externi din valoarea facturat de SCE. Separat, partenerii externi rein din
valoarea extern i o cot de garanie de bun execuie care, n condiiile derulrii normale a
contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie.
La rndul lor, SCE rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul
pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu
aceast destinaie n perioada de garanie.
La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor productoare cota de garanie
ncasat de la partenerii externi neconsumat.
Se nelege c, fiind vorba de operaii n comision, nu se pune problema constituirii de
provizioane pentru deprecieri de ctre SCE. De aici i necesitatea organizrii contabilitii
71
analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiunile de export-import
efectuate pe cont propriu faa de cele provenite din operaiunile efectuate n comision.
72
4. Reinerile fcute unitii productoare la livrarea mrfurilor la extern: avansul pltit;
cota de garanie; comisionul cuvenit:
401 = %
Furnizori (U.P.) 409
Furnizori-debitori (U.P.)
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P:)
- 167/c.g
4111
Clieni (interni: U.P.)
Celelalte operaiuni privind: diferenele de curs valutar aferente avansurilor (ncasate,
respectiv pltite); decontrile externe i interne; diferenele de curs valutar aferente
disponibilitilor n valut la sfritul exerciiilor financiare (411, 267, 401, 167) se
contabilizeaz dup normele cunoscute. Se precizeaz ns c pentru diferenele de schimb
valutar calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaiuni n comision.
1. Cheltuielile fcute n perioada de garanie:
167 = 5124
Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi la bnci n valut
(U.P.: c.r.p.n.)
2. ncasarea cotei de garanie de la clientul extern la expirarea perioadei de garanie:
5124 = %
Conturi la bnci 267
n valut" Creane imobilizate (c.g.)
765
Venituri din diferene
de curs valutar
3. Restituirea unitii productoare la expirarea perioadei de garanie a cotei de garanie
ncasat de la clientul extern neconsumate:
% = 5124
167 Conturi la bnci n valut"
Alte mprumuturi i datorii asimilate" 665
(U.P.) Cheltuieli din diferene de curs valutar"
167/c.g
73
Ca i la export, regimul economic-financiar vizeaz, sub raportul implicaiilor contabile, n
principal problemele referitoare la relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor importate i
relaiile financiare ale SCE.
Relaiile economice ale SCE au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu
furnizorii externi, cu clienii interni i cu prestatorii de servicii.
Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element
esenial, preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul strin de
ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare. In condiia FOB portul strin de
ncrcare SCE datoreaz furnizorilor externi doar preul mrfurilor, i organizeaz singure
aducerea mrfurilor n ar i suport cheltuielile externe corespunztoare. In condiiile CAF i
CIF portul romnesc de descrcare, SCE datoreaz furnizorilor externi pe lng preul mrfurilor
i cheltuielile externe de transport (n condiia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport i
de asigurare (n condiia CIF). Se nelege c, n aceste condiii, obligaia organizrii expedierii
mrfurilor n ar revine furnizorilor externi.
La componentele menionate ale preului extern mai pot fi adugate, dup caz, i alte
elemente, cum ar fi: cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe
transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de
intermediere, de control al mrfurilor .a astfel c, n forma sa complet, preul extern de import,
care reprezint valoarea n vam, cuprinde: a) preul net al mrfii (preul extern n condiia de
livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului
mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe
parcurs extern.
Contractele economice ncheiate de SCE importatoare cu clienii interni cuprind, de
asemenea, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit
furnizor.
Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni, la
acesta, adugndu-se TVA. La negocierea preului de vnzare, SCE iau n calcul dou
componente: valoarea n vam i marja importatorului.
Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare sau franco frontiera
romn) cuprinde, cum s-a artat mai sus, toate cheltuielile externe fcute n valut pn n
vam. Ea se exprim att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import
(DVI).
Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vnzare i
asigurarea profitului. Exist dou variante de calcul al marjei importatorului.
n prima variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea n vam a
mrfurilor. ntruct vnzarea la intern a mrfurilor importate are loc la o perioad mai mult sau
mai puin ndeprtat de la data efecturii importului, iar n lei valoarea n vam se exprim la
cursul valutar din declaraia vamal de import, n condiii de inflaie SCE nu i pot recupera prin
preul intern astfel determinat valuta cheltuit pentru importarea mrfurilor. De aceea ele
transform valoarea n vam n valut n lei la cursul din data negocierii cu clienii interni (data
vnzrii la intern) i aplic la aceast baz de calcul marja importatorului. De unde rezult c, de
fapt, SCE negociaz cu clienii interni doar nivelul marjei importatorului.
De reinut c, n aceast variant, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca
baz de calcul costul de achiziie al mrfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului
acesteia. innd seama ns c n condiiile prevederilor actuale marja importatorului este
nelimitat, practic precizarea rmne fcut doar pentru respectarea rolului atribuit marjei
comerciantului.
n a doua variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziie al
mrfurilor importate. De regul, acesta este costul de achiziie n vam i se compune din
valoarea n vam a mrfurilor i din taxele nerecuperabile pltite n vam: tax vamal,
comisionul vamal i accizele.
74
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile, prevzute n tariful vamal de import,
provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote
procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor
procentuale la valoarea n vam transformat n lei la cursul din declaraia vamal de import.
Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote
procentuale, de regul 0,5%, la aceeai baz de calcul (valoarea n vam). Suma calculat se
constituie ca venit la Direcia General a Vmilor pentru modernizarea bazei materiale.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute n
normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint
particularitatea c baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul n cascad,
suma urmtoarelor elemente: valoarea n vam n lei la cursul din DVI + taxa vamal +
comisionul vamal. Ca i taxele vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului.
ntruct n aceast variant baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de
achiziie n vam care se exprim n lei la cursul valutar din DVI, SCE iau n considerare
condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut n lei la cursul valutar din
data vnzrii (negocierii) la care aplic marja importatorului. La preul negociat se aplic, n
continuare TVA.
n vam, n afara taxelor menionate, nerecuperabile (taxa vamal, comisionul vamal,
accizele), SCE importatoare mai pltesc i taxa pe valoarea adugat (TVA) pe baza cotelor
legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam, adic suma: valorii n vam n lei
+ taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor.
Aa cum se tie, TVA nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor
importate. Ea se adaug ns la preul de vnzare, fiind considerat operaiune fcut n contul
statului (TVA adugat la preul de vnzare este denumita TVA colectat). Din TVA colectat,
SCE importatoare au dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se
regularizeze lunar cu bugetul statului.
Probleme specifice legate de costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor din import
apar n legtur cu cheltuielile interne de circulaie, de la vam pn la depozitul societii de
comer exterior importatoare.
n mod normal ele trebuie adugate costului de achiziie n vam pentru a se determina
costul de achiziie efectiv al mrfurilor importate. Acest lucru este ns posibil numai dac la
primirea mrfurilor n depozitul SCE sosesc i documentele de transport intern: (facturile
prestatorilor de servicii) fapt care, de regul, nu se ntmpl. n asemenea cazuri SCE pot
proceda n dou modaliti:
- cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote procentuale care s se aplice la
costul de achiziie n vam n lei, urmnd ca la primirea facturilor diferenele s se regularizeze
pe seama cheltuielilor privind mrfurile (cont 607);
- cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie efectiv al mrfurilor. Ele ar
urma s se nregistreze n totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii ntr-un
analitic distinct al contului 378 Diferene de pre la mrfuri, urmnd ca lunar s se repartizeze
pe baz de coeficient asupra costului mrfurilor vndute (cont 607).
Poate fi luat n discuie i varianta ca toate cheltuielile interne de transport s fie
evideniate direct n contul 607, dac nu au o pondere semnificativa n costul mrfurilor
importate.
De reinut c, datorit calculelor suplimentare pe care le implic determinarea costului de
achiziie efectiv prin adugarea cheltuielilor interne de transport i mai ales datorit ntrzierilor
de nregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE
consider, n majoritatea cazurilor, drept cost de achiziie cu care se nregistreaz
mrfurile n contul 371 Mrfuri costul de achiziie n vam, iar cheltuielile interne de
transport sunt nregistrate distinct fie n contul 378 Diferene de pre la mrfuri, fie direct n
contul 607 Cheltuieli privind mrfurile.
75
Fluxul mrfurilor importate. De regul, mrfurile importate pe contul propriu al SCE
parcurg urmtorul traseu: furnizor extern vam depozit SCE clieni interni. Atunci cnd
SCE urmresc o valorificare superioar a importului, trimit mrfurile importate unor uniti
specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, dup care acestea se
rentorc la SCE i apoi sunt vndute clienilor n noile condiii. Rezult c, n prealabil vnzrii
la intern, are loc un proces de gestionare a mrfurilor i implicit urmrirea existenei i micrii
mrfurilor cu ajutorul conturilor corespunztoare de stocuri.
Relaiile financiare ale SCE au ca obiect decontrile SCE cu partenerii si, care se
efectueaz n ordinea fluxului circulaiei mrfurilor i anume: SCE importatoare achit mai nti
furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern
(transport, asigurare etc.), taxele datorate n vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs
intern (transport-manipulare); n continuare, SCE i recupereaz sumele cheltuite i i
realizeaz profitul scontat prin ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import livrate
acestora.
Plata mrfurilor ctre furnizorii externi se face n valut prin acreditiv documentar, prin
incasso-documentar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se transform n lei la
cursul de schimb al zilei.
Atunci cnd plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe i a
mrfurilor, cu ocazia plii la extern se calculeaz diferene de curs valutar dup relaia:
Dcv = Vp x (Csp - Csf), n care:
Dcv = Diferena de curs valutar;
Vp = Valuta pltit (cedat) la extern;
Csp = Cursul de schimb la data plii la extern;
Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regul cursul din DVI).
Diferena de curs valutar poate fi favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai
mic dect cel de la data primirii mrfurilor (DVI) sau nefavorabil n situaia invers. n
contabilitate, diferenele de curs valutar calculate la plata mrfurilor importate se reflect, dup
caz, ca venituri financiare sau ca i cheltuieli financiare.
Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport,
asigurare etc.) se face, de asemenea, n valut, similar furnizorilor de mrfuri. Celelalte operaii
de decontare generate de derularea importului: plile n vam, plile privind transportul intern,
ncasrile de la clienii interni etc. se efectueaz numai n moneda naional.
O categorie distinct de decontri generate de derularea importului o constituie cele
rezultate din nerespectarea de ctre pri a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea,
cantitatea, sortimentul mrfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea n timp util a
cumprtorului cu privire la expedierea mrfurilor .a. Astfel de situaii conduc la plata de ctre
partea vinovat de sume sub form de despgubiri, amenzi i penaliti care, n contabilitate, se
reflect la pltitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare.
Structura cheltuielilor i veniturilor. Cheltuielile i veniturile generate de derularea
importului de mrfuri pe cont propriu sunt reflectate n contabilitatea financiar potrivit
clasificaiei contabile, adic dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar i n
continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri
indiferent de sursa de provenien a lor.
76
3.3.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind
importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 113-116)
Privite n corelare cu fluxul derulrii contractelor economice, se disting dou mari categorii
de operaiuni privind importul pe cont propriu: operaiuni privind stocurile i operaiuni privind
comercializarea mrfurilor la intern. Evidena stocului i micrii mrfurilor se poate realiza, ca
i la exportul pe cont propriu, dup metoda inventarului permanent (MIP) sau a inventarului
intermitent (MII), ns SCE, ca de altfel toate societile comerciale, aplic n prezent doar
MIP 24 .
Caracteristicile MIP la SCE le constituie realizarea contabilitii analitice a mrfurilor dup
metoda cantitativ-valoric i evaluarea ieirii mrfurilor dup metodele LIFO i FIFO n
principal i metodele C.M.P. i pre standard n auxiliar.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii
costului mrfurilor vndute sunt: factura extern, declaraia vamal de import, facturile unitilor
prestatoare de servicii, fia de calcul al importului, ordinul de plat, dispoziia de plat valutar
la extern, cerere de deschidere de acreditiv i extrasul de cont, alte documente privind
cheltuielile i veniturile.
Pentru exemplificare vom considera urmtoarea situaie:
Se achiziioneaz din import mrfuri, cu decontare la vedere, pentru care se cunosc
urmtoarele date:
- valoarea mrfurilor la pre FOB 4.000 ;
- cheltuieli de transport extern determinate anticipat 800 ;
- taxa vamal 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%.
Cursul de schimb cunoate urmtoarea fluctuaie:
- la data ntocmirii DVI 1 = 4,00 lei;
- la data achitrii transportului 1 = 3,98 lei;
- la data achitrii mrfii: 1 = 4,01 lei.
Factura pentru serviciul de transport se primete ulterior de la cru pentru un curs de schimb de 4,02 lei/.
Decontarea taxei vamale, comisionului i TVA se realizeaz prin virament la data vmuirii mrfii. Se vnd
mrfurile la intern pentru preul total de 25.000 lei, plus tva 19% i se ncaseaz sumele prin virament.
1) Achiziia de mrfuri:
371 = 401 / Ex 16.000 lei
Mrfuri Furnizori
24
Dumitru Vian Op.cit., pg. 133.
77
- comision vamal = 96,00 lei
- TVA = 4.031,04 lei
% = 5121 6.047,04 lei
446 Conturi la bnci n lei 1.920,00 lei
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 96,00 lei
Fonduri speciale - taxe i vrsminte
asimilate
4426 4.031,04 lei
TVA deductibil
78
10) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute de la clientul intern:
5121 = 4111 29.750 lei
Conturi la bnci n lei Clieni
79
cursul de la data ncasrii i data plii valutei se evideniaz ca o cheltuial financiar sau ca un
venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz ns gestiunea SCE importatoare.
Aceste diferene se regsesc n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul
anului i se nregistreaz ca venit, respectiv ca o cheltuial financiar, anulnd efectul
nregistrrii de la data plii.
Plile ctre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaz aceleai
principii. Plile interne de transport-manipulare se efectueaz din avansul ncasat n lei.
3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz la regularizarea cu
beneficiarii de import. n acest scop se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate,
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat dup caz.
Regularizarea se face distinct pentru avansurile ncasate n valut i cele ncasate n lei.
4. TVA ncasat aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii
operaiunilor de import, adic de SCE importatoare, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de
import. n ce privete TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se
contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat.
Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Derularea importului n comision
ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri similare importului pe cont propriu. ntruct SCE
importatoare sunt prestatoare de servicii (mrfurile aparinnd beneficiarilor de import), ele
reflect n gestiunea proprie:
ca i cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, ntreinere i reparaii, pot etc);
ca venituri, doar comisionul de import;
restul plilor privind mrfurile: plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de
servicii, plile n vam i ncasrile efectuate sunt evideniate direct cu ajutorul conturilor de
teri i de trezorerie fr a afecta gestiunea SCE importatoare.
CONTABILITATE DE GESTIUNE
(Iacob C., Ionescu I., Goagr D. Contabilitate de gestiune conform cu practica
internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin
constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa
pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la
aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori
care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric.
Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest
aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.
Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau
prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar
rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se
efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o
cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a
procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator
determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de
valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei
sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii.
Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun
economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i
80