Sunteți pe pagina 1din 135

Corpul Experţilor Contabili

şi Contabililor Autorizaţi din România

STANDARDUL
PROFESIONAL
nr. 22
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare
- Ghid de aplicare -

Ediţia a IV-a, revizuită şi actualizată

Colecţia
STANDARDE PROFESIONALE

Editura CECCAR, Bucureşti, 2011

1
Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro

Tipărit: Tipografia EVEREST


Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
www.everest.ro

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR
AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (Bucureşti)
Standardul profesional nr. 22 : misiunea de examinare
a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor
financiare : ghid de aplicare / Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România. – Bucureşti : Editura
CECCAR, 2011
ISBN 978-606-580-005-2

657

2
CUPRINS

I. Standardul profesional nr. 22:


Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare.............................................................7

II. Ghid pentru aplicarea


Standardului profesional nr. 22:
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare...........................................................39

III. Norme generale de bază


aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil............................................................117

3
NOTĂ:
În cuprinsul prezentei lucrări:
– următorii termeni specifică în mod riguros acelaşi
lucru: standard = normă şi conturi anuale = situaţii
financiare;
– expert contabil = persoana fizică sau juridică definită
ca atare prin Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,
republicată;
– cabinet = expertul contabil sau societatea de expertiză
contabilă care furnizează în mod liber servicii
contabile pe piaţă;
– referenţial contabil = standardele sau reglementările
contabile aplicabile entităţii;
– normele şi comentariile la norme formează un tot
unitar şi au aceeaşi autoritate.

4
5
Clasificarea şi codificarea standardelor profesionale emise de CECCAR

Standarde
Standarde specifice
de bază
Nivelul 2 (aplicabile misiunilor Nivelul 3
Domeniul de legate de situaţiile financiare) (aplicabile altor misiuni decât cele legate de situaţiile financiare)
acoperire al Nivelul 1
standardelor (aplicabile 21 22 23 24 31 32 34 35 36 37 39
tuturor
misiunilor) Conta- Situaţii Cenzo- Audit Aporturi Fuziuni/ Servicii Expertiză Audit Evaluări Crearea
bilitate finan- rat statutar la capital divizări fiscale contabilă intern întreprin-
ciare derilor
Norme de
11 211 221 231 241 311 321 341 351 361 371 391
comportament
Norme de
12 212 222 232 242 312 322 342 352 362 372 392
lucru
Norme de
13 213 223 233 243 313 323 343 353 363 373 393
raportare
Legenda:
– Prima cifră indică nivelul de organizare al standardului: 1 – standarde de bază, aplicabile tuturor misiunilor; 2 – standarde
specifice aplicabile misiunilor legate de situaţiile financiare; 3 – standarde specifice aplicabile altor misiuni decât cele
care se referă la situaţiile financiare.
– A doua cifră la standardele specifice indică natura misiunii profesionistului contabil.
– A treia cifră la standardele specifice şi a doua cifră la standardele de bază indică domeniul de acoperire al standardului: 1
– norme de comportament; 2 – norme de lucru; 3 – norme de raportare.
– A patra cifră şi următoarele la standardele specifice şi a treia cifră şi următoarele la standardele de bază indică textul
normelor profesionale, precum şi comentariile la acestea.

6
I. STANDARDUL PROFESIONAL
nr. 22:
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare

SUMAR

7
220 CADRUL GENERAL PRIVIND MISIUNILE DE
ÎNTOCMIRE ŞI SEMNARE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE 10

221 NORME DE COMPORTAMENT


PROFESIONAL 12
2212 Competenţa 12

222 NORME DE LUCRU 13


2221 Contractarea lucrărilor 13
2222 Orientarea misiunii 14
2222 Aprecierea procedurilor privind
funcţia contabilă 16
2222 Programarea lucrărilor 17
2222 Delegarea şi supravegherea lucrărilor 18
2222 Colectarea elementelor probante 19
2222 Întocmirea situaţiilor financiare 21
2222 Utilizarea lucrărilor altor profesionişti 22
2222 Documentarea lucrărilor 23

223 NORME DE RAPORTARE 25


2231 Norma de prezentare 25
2232 Norma de raportare 28

8
220 CADRUL GENERAL PRIVIND MISIUNILE DE
ÎNTOCMIRE ŞI SEMNARE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE

NORMA

Expertul contabil, la cererea clienţilor sau angajatorilor,


întocmeşte şi semnează situaţiile financiare, ceea ce presupune:
– examinarea contabilităţii pentru asigurarea cantităţii şi
calităţii informaţiilor financiar-contabile necesare
întocmirii situaţiilor financiare, potrivit referenţialului
contabil adoptat;
– întocmirea situaţiilor financiare, pe componentele şi în
condiţiile prevăzute în referenţialul contabil adoptat;
– semnarea situaţiilor financiare, ceea ce semnifică
asumarea responsabilităţii pentru cantitatea şi calitatea
informaţiilor conţinute în acestea;
– prezentarea situaţiilor financiare.

COMENTARII

Prin Legea contabilităţii, experţilor contabili li s-a încredinţat o


nouă misiune: misiunea de întocmire şi semnare a situaţiilor
financiare.
220.1 Misiunea de întocmire şi semnare presupune realizarea
de către expertul contabil a două activităţi care nu pot fi disociate:
activitatea de întocmire şi activitatea de semnare.
220.2 Activitatea de întocmire a situaţiilor financiare constă
în preluarea din conturile analitice în conturile sintetice, din conturi în
balanţe şi din balanţe în situaţiile financiare pe componentele prevăzute
în referenţialul contabil adoptat de entitate.

9
220.3 Pentru a putea întocmi situaţiile financiare, expertul
contabil trebuie să procedeze în prealabil la o examinare – totală în ceea
ce priveşte forma şi prin sondaj în ceea ce priveşte fondul – a
documentelor puse la dispoziţie de client: conturi, balanţe, situaţii
centralizatoare şi alte lucrări.
220.4 Activitatea de semnare presupune aplicarea pe toate
componentele situaţiilor financiare a semnăturii expertului contabil,
care poate fi: semnătura personală însoţită de numărul matricol la
organismul profesional sau semnătura personală şi cea socială (parafa
sau ştampila cabinetului) însoţite de numărul de autorizaţie al
cabinetului obţinut de la organismul profesional.
220.5 Situaţiile financiare întocmite şi semnate de expertul
contabil se prezintă conducerii executive a entităţii împreună cu o Notă
de prezentare.
Nota de prezentare, în care este explicată situaţia economico-
financiară desprinsă din conturi, este destinată exclusiv conducătorului
executiv al entităţii, care decide în legătură cu modul de valorificare şi
cu destinaţia acesteia.

10
221 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

privind:

2211 – Independenţa
2212 – Competenta
2213 – Calitatea lucrărilor
2214 – Secretul profesional şi confidenţialitatea
2215 – Acceptarea şi menţinerea misiunilor

Normele aplicabile sunt normele generale de bază,

cu următorul comentariu pentru norma:

2212 COMPETENŢA

Toţi colaboratorii cabinetului/societăţii de expertiză contabilă


având atribuţii privind elaborarea, examinarea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare trebuie să deţină un nivel de formare contabilă
corespunzător acestor lucrări.
Dacă lucrările sunt parţial sau total asigurate de client, direct sau
prin personal salariat sau angajat cu convenţie civilă, expertul contabil
va aprecia nivelul de calificare al personalului clientului şi îi va propune
acestuia măsurile de formare în cazul în care consideră că este necesar.

11
222 NORME DE LUCRU

2221 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Norma aplicabilă este norma generală de bază.

COMENTARII

2211.1 Contractul de prestări de servicii încheiat cu clientul


cuprinde, în linii generale:
– denumirea precisă a misiunii de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare;
– definirea activităţilor de examinare, întocmire, semnare şi
prezentare conform standardului 220;
– indicarea principalelor diligenţe tehnice ale misiunii;
– repartizarea lucrărilor între expertul contabil şi client;
– forma Raportului de misiune care va fi emis la încheierea
misiunii;
– responsabilităţile expertului contabil şi ale clientului;
– o menţiune că misiunea nu presupune un audit sau o
certificare.

2211.2 Contractul de prestări de servicii propus clientului poate


fi încheiat utilizând modelul de contract anexat prezentelor norme
(Anexa 1).
2211.3 Este interzis expertului contabil să contracteze semnarea
situaţiilor financiare la a căror întocmire nu a participat potrivit
prevederilor prezentului standard.

12
2222 ORIENTAREA MISIUNII

NORMA

Expertul contabil caută să obţină o cunoaştere globală a


activităţilor entităţii, care să-i permită să-şi orienteze misiunea şi să
sesizeze domeniile şi conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să identifice referenţialul contabil adoptat de entitate;
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.

COMENTARII

2222.1 Expertul contabil colectează date şi informaţii privind:


 identitatea entităţii: activitate, statut juridic, fiscal, social,
structură etc.;
 organizarea administrativă şi contabilă: sistem contabil,
personal contabil etc.;
 caracteristicile contabile, fiscale, sociale etc.;
 necesităţile exprimate de client în materie de gestiune.

2222.2 Acest demers permite:


 să se definească dimensiunile misiunii: natura, volumul,
participanţii necesari;
 să se stabilească bugetul corespunzător;
 să se programeze misiunea: durata necesară.

2222.3 Expertul contabil determină domeniile şi conturile


semnificative prin:
– valoarea lor: rulaje sau solduri semnificative;
– natura lor: provizioane, evaluarea stocurilor, a lucrărilor în
curs; sau
13
– evoluţia lor: variaţii anormale în raport cu perioada
precedentă sau în raport cu un alt cont.

2222.4 Această etapă îl conduce, de asemenea, la:


 orientarea lucrărilor specifice către punctele semnificative;
 aprecierea unui prag de semnificaţie pe conturi, grupe de
conturi sau global;
 determinarea repartiţiei lucrărilor între client şi cabinet;
 considerarea eventuală a obţinerii din partea administraţiei
entităţii a confirmării unor constatări făcute.

2222.5 Ansamblul elementelor colectate în această fază a


cunoaşterii entităţii şi determinarea domeniilor şi conturilor
semnificative vor fi sintetizate într-o „notă de orientare”.

14
2223 APRECIEREA PROCEDURILOR PRIVIND
FUNCȚIA CONTABILĂ

NORMA

Expertul contabil ia cunoştinţă şi apreciază procedurile privind


funcţia – activitatea – contabilă a entităţii, în scopul orientării şi
stabilirii tehnicilor de lucru aplicabile.

COMENTARII

2223.1 Expertul contabil:


 ia cunoştinţă de procesul de prelucrare contabilă a
operaţiilor;
 se încredinţează de existenţa procedurilor care permit
înregistrarea regulată – la zi – a operaţiilor entităţii;
 verifică aplicarea procedurilor fie în cursul anului, fie la
sfârşitul exerciţiului, cu ocazia închiderii conturilor anuale.

2223.2 Dacă procedurile entităţii privind funcţia – activităţile –


contabilă(e) sunt insuficiente, expertul contabil va propune lucrări mai
cuprinzătoare şi măsuri de îmbunătăţire a organizării contabile.

15
2224 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Expertul contabil concretizează programarea misiunii prin


redactarea unui program de lucru care să corespundă particularităţilor
entităţii-client.

COMENTARII

2224.1 Aplicarea normei îl determină pe expertul contabil să


organizeze misiunea fixându-şi lucrările de executat în funcţie de:
 timp; şi de
 colaboratorii necesari.

2224.2 Totalitatea acestor informaţii este grupată într-un


program de lucru care precizează:
– punctele sensibile – domenii şi conturi semnificative;
– pragurile de semnificaţie pe conturi, grupe de conturi, global;
– controalele specifice care este necesar să fie realizate;
– durata intervenţiei şi termenele de respectat.

16
2225 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR

NORMA

Norma aplicabilă este norma generală de bază.

COMENTARII

2225.1 Misiunea de examinare a contabilităţii, de întocmire,


semnare şi prezentare a situaţiilor financiare necesită participarea mai
multor persoane la realizarea contractului deoarece implică frecvent
efectuarea mai multor lucrări de control.
În general, expertul contabil deleagă realizarea anumitor lucrări
colaboratorilor săi. Această delegare necesită o informare corectă a
colaboratorilor privind lucrările pe care le vor executa, modalitatea de
constatare şi de comunicare a informaţiilor semnificative evidenţiate.

2225.2 Expertul contabil stabileşte şi pune în practică o


procedură de supraveghere, în scopul de a se asigura că lucrările se
realizează potrivit programului de lucru şi termenelor prevăzute.

2225.3 Supravegherea lucrărilor se materializează prin vizarea


foilor de sinteză întocmite de colaboratori, pe cicluri de activităţi sau
secţiuni ale programului de lucru. Expertul contabil poartă singur
responsabilitatea derulării misiunii.

2225.4 Expertul contabil este cel care:


 vizează îndeplinirea programului de lucru;
 procedează la examinarea finală a dosarului şi semnează
Raportul de misiune.

2225.5 Expertul contabil răspunde personal de conţinutul


Raportului de misiune.
17
2226 COLECTAREA ELEMENTELOR PROBANTE

NORMA

Expertul contabil obţine pe parcursul misiunii sale elementele


probante suficiente şi corespunzătoare pentru a putea să se asigure de
calitatea situaţiilor financiare. În acest scop utilizează diverse tehnici
de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea
analitică şi convorbiri-interviuri cu conducerea entităţii. El este
îndreptăţit astfel să determine condiţiile pentru punerea în aplicare a
acestor tehnici, ca şi întinderea aplicării lor.

COMENTARII

2226.1 În funcţie de aprecierea procedurilor privind activitatea


contabilă, expertul contabil pune în aplicare următoarele tehnici de
control în vederea fundamentării opiniei sale asupra calităţii informaţiei
contabile:
 controale asupra documentelor justificative:
 examinarea documentelor primite de entitate care îi
servesc drept justificare a operaţiilor sau pentru control:
facturile furnizorilor, extrasele de cont, procesele-verbale
fiscale etc.;
 examinarea documentelor create de către entitate care
justifică operaţiile efectuate sau care servesc pentru
controlul lor: facturile clienţilor, documentele contabile,
avizele de expediţie, notele de intrare-recepţie,
declaraţiile fiscale etc.
Acest control poate fi exemplificat prin următoarele:
 analiza balanţei pe vechimi a clienţilor, pentru a controla
calitatea creanţelor şi existenţa creanţelor dificil de
recuperat sau irecuperabile;

18
 controlul evaluării stocurilor – la origine şi depreciate –
cu elementele interne şi externe: facturi, procese-verbale
ale producţiei în curs etc., precum şi controlul
documentelor de închidere a exerciţiului, note de intrare-
recepţie, avize de expediţie, procese-verbale de
inventariere etc.
 comparaţii şi verificări:
 între informaţiile obţinute şi documentele examinate (a
se vedea mai sus);
 între documente şi situaţiile financiare;
 ale documentelor între ele.
 controale aritmetice, prin sondaj, ale anumitor documente:
evaluarea stocurilor, a producţiei în curs, a documentelor de
plată etc.
 examinarea analitică prin:
 compararea elementelor – posturilor – conturilor anuale
cu cele ale perioadei precedente (conturi de activ, de
pasiv, previzionale, ale unor entităţi similare din acelaşi
sector de activitate);
 analiza fluctuaţiilor, a tendinţelor, a variaţiilor sau a
oricăror diferenţe anormale sau importante;
 determinarea ratelor semnificative ale entităţii şi/sau ale
sectorului său de activitate;
 analiza evoluţiei şi tendinţele acestor rate.
 interviuri-convorbiri cu conducerea sau cu salariaţii entităţii
pentru obţinerea informaţiilor suplimentare şi complementare
necesare cunoaşterii elementelor nejustificate sau a litigiilor.

19
2227 ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE

NORMA

Expertul contabil stabileşte înregistrările contabile privind


închiderea situaţiilor financiare pe baza:
– informaţiilor furnizate de client;
– concluziilor care rezultă din faza de colectare a
elementelor probante.
Expertul contabil le înregistrează în contabilitatea entităţii sau
se încredinţează că ele sunt corect contabilizate de contabilitatea
entităţii.

COMENTARII

2227.1 Expertul contabil cere să i se pună la dispoziţie


documentaţia inventarierii întregului patrimoniu al entităţii, verificând
documentele justificative de stabilire legală a:
– amortizărilor curente şi excepţionale;
– provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli;
– producţiei în curs;
– imobilizărilor scoase din funcţiune;
– lucrărilor eventuale efectuate de entitate pentru ea însăşi etc.

2227.2 Expertul contabil propune conducerii entităţii sau


efectuează el însuşi înregistrările contabile destinate închiderii
situaţiilor financiare (amortizări şi provizioane suplimentare, conturi de
regularizare etc.), precum şi înregistrările de regularizare rezultate din
faza de colectare a elementelor probante, asigurându-se că astfel
situaţiile financiare pe care le va prezenta respectă reglementările sau
standardele contabile aferente specificului entităţii în cauză.

20
2228 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR
PROFESIONIŞTI

NORMA

Norma aplicabilă este norma generală de bază.

COMENTARII

2228.1 În cadrul misiunii de examinare a contabilităţii, de


întocmire, semnare şi prezentare a situaţiilor financiare, expertul
contabil îşi realizează diligenţele sale profesionale pe baza
documentelor justificative şi a informaţiilor comunicate de entitate.
În acest sens, expertul contabil este în drept să ceară entităţii
examinate toate documentele privind activitatea acesteia.

21
2229 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Dosarele de lucru sunt ţinute pentru a documenta lucrările


efectuate şi pentru a fundamenta cele prezentate în Raportul de
misiune.

COMENTARII

2229.1 În cadrul misiunii de examinare a contabilităţii, de


întocmire, semnare şi prezentare a situaţiilor financiare, expertul
contabil întocmeşte şi actualizează, pentru fiecare dintre clienţii săi:
 un dosar permanent, care cuprinde toate informaţiile utile
despre entitate pentru misiunea în curs sau pentru cele
ulterioare;
 un dosar al exerciţiului, care centralizează toate documentele
de lucru privind situaţiile financiare ale exerciţiului în curs.

2229.2 Cu titlu orientativ, în cadrul acestei misiuni dosarul


permanent cuprinde, de obicei:
 un exemplar al contractului de prestări de servicii încheiat cu
clientul respectiv;
 o copie sau un extras din statut şi alte documente cu caracter
juridic şi fiscal care să permită identificarea entităţii;
 descrierea entităţii şi a activităţilor sale;
 lista consultanţilor obişnuiţi ai entităţii şi adresele lor sociale;
 repartizarea principalelor funcţii şi responsabilităţi;
 descrierea referenţialului contabil şi a principiilor sale;
 descrierea succintă a dotărilor informatice şi a softului
utilizat;
 o constatare privind descrierea şi aprecierea procedurilor
contabile;
22
 în cazul în care entitatea deţine participaţii la alte societăţi sau
face parte dintr-un grup, se va afecta o secţiune specială
dosarului permanent, care va trata aspectele privind
participaţiile şi eventual consolidarea contabilă aferentă.

2229.3 Dosarul exerciţiului conţine, în general:


 nota privind orientarea misiunii;
 programul de lucru;
 foile de lucru privind aprecierea procedurilor contabile;
 foile de lucru privind colectarea elementelor probante;
 foile de sinteză pentru fiecare ciclu sau secţiune de activitate;
 foile de lucru privind examinarea dosarului inventarierii
patrimoniului şi regularizarea rezultatelor preconizate de
client;
 nota de sinteză generală;
 situaţiile financiare întocmite şi semnate, Nota de prezentare
şi Raportul de misiune.

23
223 NORME DE RAPORTARE

2231 NORMA DE PREZENTARE

NORMA

Situaţiile financiare întocmite şi semnate de expertul contabil


se prezintă conducerii executive a entităţii printr-o Notă de
prezentare prin care este explicată situaţia economico-financiară a
entităţii desprinsă din conturi.

COMENTARII

2231.1 Clienţii unui cabinet de expertiză contabilă sunt şefi de


entităţi fără cunoştinţe punctuale în materie de finanţe, de gestiune sau
de contabilitate.
Redactarea unei analize care să îi permită clientului să înţeleagă
situaţia economică şi financiară a entităţi sale este un demers extrem de
util pentru client. Comentariile asupra gestiunii trebuie să fie clare,
pedagogice şi practice; obiectivul nu este de a face din client un expert
în contabilitate, ci de a-l ajuta să înţeleagă mai bine ce se află în spatele
cifrelor, adică realitatea din entitatea sa.
Pe de o parte, există o aşteptare puternică a clienţilor pentru astfel
de sfaturi şi consiliere. Conducătorul entităţii ia permanent decizii care
se traduc, se regăsesc în situaţiile financiare ale entităţii; cum ar putea el
să ia decizii bune fără informaţii pertinente? El aşteaptă de la expertul
său contabil o interpretare a cifrelor contabile şi semnificaţia acestor
cifre pentru starea de sănătate a afacerilor sale; altfel spus, el aşteaptă o
veritabilă analiză şi consiliere practică pentru a-l ajuta să gireze mai
bine afacerile sale.
Pe de altă parte, există o bună oportunitate pentru expertul
contabil deoarece el este cel mai bine plasat pentru a vorbi despre
24
entitate de o manieră obiectivă. Dacă elaborarea situaţiilor financiare
devine oarecum mecanică, redactarea unui comentariu asupra gestiunii
este o lucrare complexă de analiză care permite „descifrarea” conturilor
clientului şi tragerea de învăţăminte şi prezentarea de explicaţii
clientului în legătură cu situaţia entităţii sale, respectiv identificarea
punctelor tari şi a punctelor slabe.
Deci redactarea şi prezentarea unei analize de gestiune a entităţii
este benefică atât pentru client, care va fi ajutat să gestioneze bine şi să
ia cele mai potrivite decizii, cât şi pentru cabinet, care perenizează
relaţiile cu clientul, care este convins de valoarea adăugată pe care o
obţine prin informaţiile primite.

2231.2 Conţinutul unui comentariu de gestiune rezultă din


obiectivul unei analize de gestiune: furnizarea de informaţii
conducătorului entităţii-client, care să îl ajute să înţeleagă situaţia
actuală a entităţii sale şi să ia cele mai bune decizii. Aceasta presupune
comentarii asupra cifrelor pentru conducătorul entităţii, care să îi
permită să înţeleagă situaţia entităţii sale; rezultă deci trei idei:
– Comentarea cifrelor. Datorită informaticii, timpul de
elaborare a diferitelor componente ale situaţiilor financiare s-
a redus foarte mult, dar dacă punem în faţa clientului aceste
situaţii este ca şi cum un medic care a făcut un diagnostic
asupra unui pacient îi predă acestuia un tablou cu numeroase
cifre şi coduri din care pacientul nu va înţelege mare lucru.
Aspectul de valoare pentru expertul contabil este să
completeze situaţiile financiare cu explicaţii şi comentarii
pentru ca cititorul să înţeleagă perfect situaţia entităţii sale.
– Comentariile se adresează conducătorului entităţii, nu unui
specialist în finanţe şi contabilitate; ele trebuie să conţină
explicaţii (definirea termenilor) şi comentarii, adică
interpretarea datelor.
– Scopul analizei este să permită conducătorului entităţii să
înţeleagă situaţia entităţii sale; deci trebuie ca analiza şi
comentariile să intre în sistemul de înţelegere al
conducătorului entităţii atât cât este necesar pentru a-l ajuta
să ia decizii bune, şi nu pentru a-l învăţa contabilitate.

25
2231.3 Pentru a redacta un comentariu de gestiune pertinent
trebuie să se respecte unele reguli, şi anume:
– să se ţină seama de activităţile entităţii; modelele economice
diferă în funcţie de activităţile desfăşurate de entitate;
– să se ţină seama de limitele contabilităţii; contabilitatea nu
spune totul despre entitate, şi aceasta din mai multe motive
(dacă ar fi să amintim doar două: existenţa a numeroase
opţiuni contabile şi unele decizii ale entităţii, cu impact
asupra prezentării în situaţiile financiare);
– să se aibă în vedere că „prea multe comentarii omoară
comentariile”. Comentariile trebuie să scoată în evidenţă ceea
ce prezintă interes ţinând seama de evoluţii, posturi foarte
radicale etc. Nu toate datele trebuie explicate la fel, deoarece
conducătorul entităţii nu va putea distinge informaţiile
importante.

2231.4 Nota de prezentare are structura şi conţinutul stabilite de


expertul contabil pentru fiecare entitate-client, în funcţie de situaţiile
financiare întocmite şi semnate. Unele cerinţe minime referitoare la
analiza activităţii şi performanţelor, care se desprind din situaţiile
financiare întocmite şi semnate, sunt prezentate în Anexa la Ghidul de
aplicare a prezentului standard.

26
2232 NORMA DE RAPORTARE

NORMA

Expertul contabil declară în raportul său că a îndeplinit


diligenţele prevăzute de normele profesionale privind misiunea de
examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare; el face menţiunea că misiunea sa nu este o
misiune de certificare.
El declară că nu a constatat existenţa unor elemente care să
pună în discuţie – sau la îndoială – regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii la sfârşitul exerciţiului financiar. Situaţiile financiare
sunt anexate atestării. Atunci când expertul contabil are observaţii, el
are obligaţia să le prezinte explicit în Raportul de misiune. Expertul
contabil va elabora Raportul său de misiune utilizând modelele
anexate prezentei norme (Anexele 2, 3).

COMENTARII

2232.1 La sfârşitul misiunii, expertul contabil întocmeşte,


datează şi semnează un document scris care reaminteşte modalitatea de
îndeplinire a misiunii şi constatările efectuate, respectiv Raportul de
misiune.

2232.2 Raportul de misiune cuprinde trei părţi:


 prima, referitoare la prezentarea misiunii şi la identificarea
situaţiilor financiare întocmite şi semnate;
 a doua, referitoare la diligenţele întreprinse, întinderea şi
cuprinderea, cu precizarea că misiunea a fost realizată
conform prezentului standard;
 a treia, cuprinzând formularea concluziilor.

27
2232.3 Când expertul contabil nu a constatat niciun motiv care
să pună la îndoială regularitatea situaţiilor financiare, Raportul de
misiune are forma prevăzută în Anexa 2.

2232.4 Când expertul contabil are motive care să pună la


îndoială regularitatea sau/şi sinceritatea informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare, Raportul de misiune are forma prevăzută în Anexa
3.

28
ANEXE

Anexa 1 Contract de prestări servicii privind


întocmirea şi semnarea situaţiilor financiare............31
Anexa 2 Raport de misiune (fără observaţii)...........................37
Anexa 3 Raport de misiune (cu observaţii)...............................38

29
ANEXA 1

CONTRACT DE PRESTĂRI SERVICII


privind întocmirea şi semnarea
situaţiilor financiare

Între,

CLIENTUL: ……………….., cod fiscal ……………….., cu


sediul în …………………. str. ………….….……… nr. ……,
reprezentat de …………………………..………….., având funcţia
de………………………………..
şi

EXECUTANTUL-PRESTATOR: dl/dna ……………………,


expert contabil, cu domiciliul în …………………………………….
str. ……………………………. nr. ……, cod fiscal ………………,
carnet membru CECCAR nr. ……………………din anul …………,
sau
Societatea de expertiză contabilă ……………………………...,
cu sediul în …………………. str. ………………….. nr. ……. , cod
fiscal ………….., reprezentată de dl/dna ……………………..,
expert contabil, carnet membru CECCAR nr. …………………….
din anul ……………..

1. OBIECTUL CONTRACTULUI

Executantul-prestator se obligă să întocmească şi să semneze


situaţiile financiare potrivit reglementărilor contabile sau
standardelor aplicabile şi să le prezinte clientului la termenul
prevăzut la punctul 2.3.2. al prezentului contract.

30
Această misiune nu este un audit statutar şi nici o certificare de
cenzor. De asemenea, această misiune nu are ca obiectiv cercetarea
sistematică a fraudelor şi a deturnărilor.
Misiunea se bazează pe:
– o cunoaştere generală a entităţii şi a activităţilor clientului;
– o apreciere a procedurilor privind funcţia contabilă;
– o colectare a elementelor probante prin tehnici şi proceduri
ca: examinarea analitică, sondajul, controlul documentelor
justificative, comparaţiile de date şi interviurile cu
conducerea clientului şi cu salariaţii săi.

2. OBLIGAŢIILE PĂRŢILOR

2.1. Clientul se obligă să asigure executantului-prestator:


2.1.0. vizitarea sediilor şi a activităţilor sale;
2.1.1. datele şi informaţiile necesare cunoaşterii entităţii şi a
activităţilor sale;
2.1.2. balanţele de verificare a conturilor;
2.1.3. declaraţiile lunare şi anuale privind obligaţiile de plată
la bugetul de stat;
2.1.4. accesul nelimitat la documentele justificative şi la
informaţiile care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate, pentru verificarea conformităţii acestora
cu înregistrările din registrele obligatorii de
contabilitate;
2.1.5. dosarul inventarierii anuale a patrimoniului, efectuată
potrivit Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului; dosarul va cuprinde:
a) decizia de numire a comisiei de inventariere;
b) listele de inventariere întocmite de comisii pe
locuri de depozitare a bunurilor;

31
c) extrasele de cont confirmate sau procesele-verbale
de punctaj, pentru inventarierea creanţelor,
datoriilor şi trezoreriei;
d) listele de inventariere separate şi motivarea scrisă
a comisiilor de inventariere pentru bunurile
depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără
mişcare sau greu vandabile, comenzi în curs,
abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele
şi obligaţiile incerte ori în litigiu;
e) procesul-verbal privind rezultatele inventarierii;
f) Registrul-inventar cu înregistrarea rezultatelor
inventarierii;
2.2. Clientul se abţine de la orice acţiuni care pot aduce atingere
independenţei executantului-prestator în cadrul prezentului
contract sau colaboratorilor acestuia.
2.3. Executantul-prestator se obligă:
2.3.1. după utilizarea lor, să îi restituie clientului, în
termenele legale, documentele şi registrele primite;
2.3.2. să predea, până la data sau la termenele legale, la
sediul clientului, situaţiile financiare şi Nota de
prezentare la acestea;
2.3.3. să predea, odată cu situaţiile financiare, Raportul de
misiune.
2.4. Executantul-prestator, în calitatea sa de liber-profesionist
contabil, este ţinut răspunzător pentru păstrarea secretului
profesional, în condiţiile prevăzute de Normele generale de
bază.
2.5. Onorariile executantului-prestator:
2.5.1. Executantul-prestator primeşte de la client onorariile
cuvenite şi stabilite în cadrul unei minute, onorarii
care se vor actualiza periodic la datele stabilite în
funcţie de evoluţia conjuncturală internă.

32
2.5.2. Onorariile sunt exclusive şi incompatibile cu orice altă
remunerare, chiar indirectă, cu excepţia cheltuielilor
de deplasare (transport, diurnă, cazare) efectuate cu
consimţământul clientului, în interesul executării
lucrărilor contractate.
2.5.4. Onorariile nu pot nici să ia forma unui abonament, nici
să fie legate de rezultatele financiare ale clientului.
2.5.5. Avansuri asupra onorariilor pot fi cerute periodic.
2.5.6. Onorariile şi cheltuielile de deplasare cuvenite se
decontează clientului periodic, prin eliberarea de către
executantul-prestator a facturii legal întocmite.
2.6. Responsabilitatea executantului-prestator:
2.6.1. Executantul-prestator, în calitatea sa de liber-
profesionist contabil, îşi asumă în toate cazurile
responsabilitatea lucrărilor sale.
2.6.2. Responsabilitatea civilă a executantului-prestator, care
poate rezulta din exercitarea misiunii sale contabile,
este limitată potrivit legii şi clauzelor prezentului
contract.
2.6.3. Orice cerere de daune-interese va putea fi făcută în
limita a de două ori preţul contractului şi doar în
timpul perioadei de prescripţie legală. Cererea va
trebui introdusă în cele trei luni următoare datei de la
care clientul a luat cunoştinţă că a fost păgubit.
2.6.4. Executantul-prestator nu poate fi considerat
răspunzător nici de consecinţele păgubitoare ale
greşelilor comise de terţi în raporturile lor cu clientul
său, nici de întârzierile executării lucrărilor atunci
când acestea rezultă dintr-o comunicare tardivă a
documentelor de către client.

33
3. DURATA CONTRACTULUI

Prezentul contract s-a încheiat pentru o perioadă de un an,


adică de la ………………... la ……………., şi intră în vigoare la
data semnării sale.
El este reînnoibil în fiecare an următor, printr-o scrisoare din
partea clientului în acest sens, transmisă cu cel puţin 15 zile înainte
de închiderea exerciţiului financiar.
Părţile convin ca orice modificare importantă să facă obiectul
unui act adiţional prezentului contract.

4. LITIGIILE

Litigiile care eventual pot apărea între executantul-prestator şi


clientul său, înaintea oricăror acţiuni judiciare, vor trebui prezentate
Comisiei de Arbitraj a filialei Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România de care aparţine executantul-
prestator, competentă pentru conciliere, conform prevederilor
Codului de procedură civilă.
În caz de acţiune în anularea hotărârii arbitrale, competenţa
jurisdicţională depinde de instanţa de care aparţine sediul
executantului-prestator.

5. DIVERSE

În afara unor greşeli grave comise de executantul-prestator,


clientul nu poate întrerupe executarea prezentului contract decât după
încunoştinţarea executantului-prestator, cu cel puţin o lună înaintea
întreruperii, printr-o scrisoare recomandată, cu confirmare de primire,
şi sub rezerva de a plăti onorariile datorate pentru lucrările deja
efectuate şi, în plus, o indemnizaţie de 25% din onorariile cuvenite
pentru exerciţiul în curs.

34
Atunci când executarea prezentului contract este suspendată
din cauze de forţă majoră, termenele de remitere a lucrărilor vor fi
prelungite cu o durată egală cu cea a suspendării. Dacă forţa majoră
se prelungeşte mai mult de 60 de zile, oricare dintre părţi se poate
retrage din contract fără despăgubiri.
În cazul în care clientul este supus procedurii de reorganizare
judiciară sau de faliment, potrivit legii, contractul se reziliază de
deplin drept, cu anunţarea de către client a executantului-prestator, la
cel mult 5 zile de la începerea procedurii.
Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, câte unul
pentru fiecare parte.

Încheiat la ……………….
Data ……………………..

CLIENT, EXECUTANT-PRESTATOR,

35
ANEXA 2

RAPORT DE MISIUNE (FĂRĂ OBSERVAŢII)

În cadrul misiunii de întocmire şi semnare a situaţiilor


financiare ale entităţii X pentru exerciţiul financiar de la ……….…
la ……….… şi în conformitate cu contractul de prestări de servicii
din data de …………. am efectuat diligenţele prevăzute de normele
aprobate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România privind realizarea acestei misiuni.
Misiunea noastră a fost constituită din aprecierea procedurilor
utilizate de client pentru ţinerea contabilităţii, precum şi din punerea
în aplicare a controlului documentelor justificative prin sondaj,
examinare analitică şi interviuri cu conducerea şi angajaţii clientului.
Misiunea de întocmire şi semnare a situaţiilor financiare nu
constituie un audit statutar şi nici o certificare de cenzor.
La încheierea lucrărilor noastre nu am constatat existenţa unor
elemente care să pună la îndoială regularitatea şi sinceritatea
informaţiilor care rezultă din situaţiile financiare alăturate, care se
caracterizează prin următoarele date la data de ………….:
– total bilanţ ………………..…. lei;
– cifra de afaceri ………………..…. lei;
– rezultatul net contabil ………………..…. lei.

Întocmit la ……………….
Data …….………………..

Semnătura

36
ANEXA 3

RAPORT DE MISIUNE (CU OBSERVAŢII)

În cadrul misiunii de întocmire şi semnare a situaţiilor


financiare ale entităţii X pentru exerciţiul financiar de la ……….…
la ……….… şi în conformitate cu contractul de prestări de servicii
din data de …………. am efectuat diligenţele prevăzute de normele
aprobate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România privind realizarea acestei misiuni.
Misiunea noastră a fost constituită din aprecierea procedurilor
utilizate de client pentru ţinerea contabilităţii, precum şi din punerea
în aplicare a controlului documentelor justificative prin sondaj,
examinare analitică şi interviuri cu conducerea şi angajaţii clientului.
Misiunea de întocmire şi semnare a situaţiilor financiare nu
constituie un audit statutar şi nici o certificare de cenzor.
La încheierea lucrărilor noastre nu am constatat existenţa unor
elemente care să pună la îndoială regularitatea şi sinceritatea
informaţiilor care rezultă din situaţiile financiare anexate, cu excepţia
observaţiei (observaţiilor) următoare pe care o (le) aducem la
cunoştinţă:
(descrierea elementelor constatate)
Situaţiile financiare alăturate se caracterizează prin următoarele
date:
– total bilanţ ………………..…. lei;
– cifra de afaceri ………………..…. lei;
– rezultatul net contabil ………………..…. lei.

Întocmit la ……………….
Data …….………………..

Semnătura

37
II. GHID PENTRU APLICAREA
Standardul profesional
nr. 22:
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare

38
SUMAR

1. CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR


EXPERŢILOR CONTABILI 43

2. DEMERSUL GENERAL AL MISIUNII


DE EXAMINARE A CONTABILITĂŢII,
ÎNTOCMIREA, SEMNAREA ŞI PREZENTAREA
SITUAŢIILOR FINANCIARE 45
2.1. Destinatarul acestei misiuni 45
2.2. Finalitatea misiunii 47
2.3. Modalitatea de realizare a misiunii 50

3. SUCCESIUNEA ETAPELOR
DEMERSULUI METODOLOGIC 53
3.1. Cunoaşterea generală a activităţilor
entităţii cliente în vederea acceptării misiunii 53
3.1.1. Caracteristicile generale ale entităţii 54
3.1.2. Identificarea zonelor de riscuri 55
3.1.3. Documentarea prealabilă 56
3.1.4. Repartizarea lucrărilor 57
3.1.5. Tehnicile şi procedurile folosite 58
3.2. Cunoaşterea globală a entităţii şi a
procedurilor privind funcţia contabilă 60
3.2.1. Cunoaşterea globală a entităţii 61
3.2.2. Cunoaşterea procedurilor privind
funcţia contabilă 62
3.2.3. Pragul de semnificaţie 69
3.2.4. Domeniile şi conturile semnificative 70
3.2.5. Tehnicile folosite 71
3.3. Organizarea şi programarea misiunii 73
3.3.1. Organizarea misiunii 74
3.3.1. Programarea misiunii 75

39
3.4. Colectarea elementelor probante 77
3.4.1. Colectarea şi controlul informaţiilor
privind inventarierea 78
3.4.2. Lista faptelor remarcabile ale
exerciţiului financiar 79
3.4.3. Tehnicile de control al conturilor 80
3.4.4. Documentarea controalelor 83
3.5. Lucrările sfârşitului misiunii 84
3.5.1. Listarea punctelor în suspensie 84
3.5.2. Examinarea critică a situaţiilor financiare 85
3.5.3. Supravegherea lucrărilor 85
3.5.4. Pregătirea şi efectuarea interviului final
cu clientul 86
3.5.4. Validarea situaţiilor financiare definitive 87
3.5.5. Închiderea dosarului 87
3.5. Raportarea 89
3.6.1. Întocmirea Notei de prezentare
pentru conducere 89

ANEXĂ Indicaţii orientative privind analiza activităţilor


entităţii pe baza situaţiilor financiare ......................... 90

40
1. CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR
EXPERŢILOR CONTABILI
Informaţia contabilă este în mod esenţial destinată utilizării
externe entităţii; ea trebuie să folosească un limbaj comun tuturor
utilizatorilor.
De aceea, contabilitatea şi profesia contabilă sunt normalizate,
determinând astfel pentru toţi destinatarii lor o credibilitate deosebită
prin fidelitatea informaţiilor furnizate şi prin cvasicertitudinea că
aceeaşi operaţie este dinainte analizată şi tratată în acelaşi mod de toate
entităţile furnizoare de informaţii contabile.

Cadrul de referinţă al misiunilor experţilor contabili îl constituie:


a. Reglementările contabile în vigoare emise de autoritatea
desemnată de lege (în România, conform Legii contabilităţii
actuale, Ministerul Finanţelor Publice);

b. Normele profesionale emise de autoritatea profesională


desemnată prin lege (Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România).

Normele profesionale sunt codificate şi se divid în trei categorii:

1. Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor; ele


se împart, la rândul lor, în norme de comportament, de lucru
şi de raport, inclusiv comentariile aferente.
2. Norme specifice misiunilor privind situaţiile financiare;
ele se împart în norme referitoare la:
– misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare;

– de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi


prezentarea situaţiilor financiare;
– misiunea de audit statutar;
– misiunea de cenzor;
– misiuni de certificare, altele decât misiunea de audit
statutar şi misiunea de cenzor.

41
Aceste norme specifice se împart, de asemenea, în norme de
comportament, de lucru şi de raport, inclusiv comentariile
aferente.

3. Norme specifice altor misiuni cerute profesiei contabile de


anumite reglementări în vigoare; de pildă: misiunile
experţilor contabili pentru aporturi, pentru fuziuni, pentru
organizarea şi exercitarea auditului intern în cadrul agenţilor
economici, pentru efectuarea expertizei contabile, pentru
consultanţă fiscală, pentru crearea şi reorganizarea
entităţilor, pentru evaluarea entităţilor şi altele.

42
2. DEMERSUL GENERAL AL MISIUNII
DE EXAMINARE A CONTABILITĂŢII,
ÎNTOCMIREA, SEMNAREA ŞI PREZENTAREA
SITUAŢIILOR FINANCIARE

2.1. DESTINATARUL ACESTEI MISIUNI

În mod deosebit, misiunea de examinare a contabilităţii, de


întocmire, semnare şi prezentare a situaţiilor financiare este
destinată întreprinderilor mici şi mijlocii (IMM-urilor).

Într-o accepţiune generală, întreprinderile mici şi mijlocii pot fi


identificate după trei criterii:
 ACTIVITATEA: activitate multiplă, specifică şi neuniformă,
cu fluxuri relativ importante.
 STRUCTURA: prezintă un oarecare grad de complexitate
atât la nivelul contabilităţii, cât şi al celorlalte funcţii ale între
prinderii.
 DIFUZAREA EXTERNĂ A INFORMAŢIEI FINANCIARE:
această misiune de examinare a contabilităţii poate fi propusă
şi întreprinderilor care au încredinţat unui expert contabil
misiunea de ţinere a contabilităţii, atunci când sunt
confruntate cu necesitatea unei difuzări externe mai
importante a situaţiilor lor financiare.
Natura lucrărilor misiunii de examinare a contabilităţii se bazează
pe:
– o cunoaştere aprofundată a activităţilor clientului, permiţând
astfel identificarea domeniilor şi conturilor semnificative;
– o analiză a procedurilor privind organizarea contabilităţii;
– o colectare a elementelor probante, întemeiată în mod
deosebit pe tehnicile următoare: control mai aprofundat
asupra documentelor justificative, examinare analitică,
sondaje şi interviuri cu clientul (şeful întreprinderii,
administratorul, directorul etc.).

43
În majoritatea cazurilor, clientul nu încredinţează expertului
contabil numai misiunea de examinare a contabilităţii. El cere de cele
mai multe ori şi misiuni complementare:
– misiuni de asistenţă administrativă: organizarea funcţiei
administrative, analiza performanţelor;
– misiuni de asistenţă contabilă: punctual, expertul contabil
poate fi solicitat să asigure total sau parţial funcţia contabilă a
întreprinderii;
– misiuni de consultanţă: în materie juridică, fiscală,
organizatorică, de gestiune, de finanţare, informatică.

Aceste misiuni pot fi periodice sau permanente şi se derulează în


acelaşi timp cu misiunea de examinare a contabilităţii sau într-o
perioadă diferită, însă, evident, pe baza altor relaţii contractuale,
satisfăcătoare pentru ambele părţi.

Acest ghid nu se referă decât la misiunea de examinare a


contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Alte ghiduri metodologice sunt sau vor fi elaborate pentru misiunile
complementare.

44
2.2. FINALITATEA MISIUNII

Misiunea de examinare a contabilităţii, de întocmire, semnare şi


prezentare a situaţiilor financiare are ca principal obiectiv posibilitatea
de a-i permite expertului contabil să ateste că:
„... nu a constatat existenţa unor elemente care să pună în
discuţie – sau la îndoială – regularitatea şi sinceritatea contabilităţii la
sfârşitul exerciţiului financiar ...”

Regularitatea şi sinceritatea contabilităţii presupun preluarea şi


aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilor prevăzute de
normele tehnice contabile în vigoare, cum sunt:
 principiul prudenţei, care presupune o apreciere rezonabilă
a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor
incertitudini prezente, susceptibile de a greva patrimoniul şi
rezultatele financiare ale entităţii.
În acest scop, valoarea oricărui element trebuie să fie
determinată având în vedere următoarele aspecte:
a. se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute
(evidenţiate) până la data închiderii exerciţiului
financiar;
b. se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de
pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu financiar anterior, chiar dacă asemenea datorii
sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului
financiar şi data întocmirii bilanţului;
c. se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor constatate pe baza inventarierii
patrimoniului, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este profit sau pierdere;
 principiul permanenţei metodelor, care conduce la
continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor

45
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în
timp a informaţiilor contabile;
 principiul continuităţii activităţii, potrivit căruia se
presupune că entitatea îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea
semnificativă a acesteia. În cazul în care clientul a luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acestuia de
a-şi continua activitatea, este necesar ca aceste elemente să
fie aduse la cunoştinţa expertului contabil;
 principiul independenţei exerciţiilor, care ia în considerare
toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului
financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama
de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor;
 principiul intangibilităţii, care cere ca bilanţul de deschidere
al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului precedent;
 principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ
şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în
contabilitate separat, nefiind admisă compensarea valorilor
lor între ele şi nici între veniturile şi cheltuielile din contul de
rezultate;
 principiul prevalenţei fondului asupra formei (preluat în
reglementările financiare drept prevalenta economicului
asupra juridicului), care cere ca informaţiile înregistrate în
contabilitate să reflecte realitatea economică a evenimentelor
şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică; de pildă, în cazul
leasingului financiar, beneficiarul dobândeşte numai posesia
şi utilizarea bunului, locatorul păstrându-şi dreptul de
dispoziţie asupra bunului; deci, cu toate că nu este proprietar
deplin, beneficiarul bunului îl va înregistra în cadrul activelor
sale, iar obligaţia de plată către locator, corespunzător în
pasiv;

46
 principiul importanţei semnificative (importanţei
relative), care consideră că este semnificativă orice
informaţie omisă sau eronat înregistrată care ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
sintezei contabilităţii, adică a situaţiilor financiare; de aceea,
pragul de semnificaţie este o limită valorică stabilită de
expertul contabil după anumite reguli care îi permite acestuia
să aprecieze dacă mărimea unei erori, omisiuni sau
inexactităţi ar putea influenţa semnificativ deciziile
utilizatorului situaţiilor financiare.
Misiunea de examinare a contabilităţii se deosebeşte fundamental
de misiunea de audit statutar sau de cea de certificare (cenzorat).

47
2.3. MODALITATEA DE REALIZARE A MISIUNII

Obiectivul acestui ghid este de a prezenta modalitatea de


efectuare de către expertul contabil a derulării normale a misiunii, de la
cunoaşterea generală a activităţilor entităţii până la eliberarea
Raportului de misiune.
Modalitatea de realizare a misiunii cuprinde şapte etape:
1. cunoaşterea generală a activităţilor entităţii cliente în vederea
acceptării misiunii;
2. cunoaşterea globală a entităţii şi a procedurilor sale privind
funcţia contabilă;
3. organizarea şi programarea misiunii;
4. întocmirea situaţiilor financiare;
5. semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare;
6. lucrările sfârșitului misiunii;
7. elaborarea Raportului de misiune.

Această modalitate de realizare a misiunii are ca scop să-i permită


expertului contabil respectarea normelor de lucru, care sunt baza
activităţii lui, cu ajutorul suporturilor operaţionale care îi dau
posibilitatea aplicării acestor norme.
Cele şapte etape nu se derulează după un proces cronologic
mecanic, întrucât ele sunt interactive.
Modalitatea de realizare a misiunii în concordanţă cu normele, pe
de o parte, şi cu tehnicile, pe de altă parte, este sintetizată în tabloul care
urmează:

48
ETAPA
NORMA TEHNICI
DEMERSULUI

1. Cunoaşterea 115 Acceptarea şi  Vizitarea


generală a menţinerea întreprinderii
activităţilor misiunilor  Interviuri
întreprinderii 122 Contractarea
cliente  Colectarea
lucrărilor documentelor
2221 Contractarea
lucrărilor
2222 Orientarea
misiunii
2. Cunoaşterea 2222 Orientarea  Interviuri
globală a misiunii  Vizitarea
întreprinderii şi a 2223 Aprecierea întreprinderii
procedurilor sale procedurilor
privind funcţia privind funcţia
contabilă contabilă
3. Organizarea şi 121 Programarea  Interviuri
programarea lucrărilor  Vizitarea
misiunii 123 Delegarea şi întreprinderii
supravegherea
lucrărilor
125 Documentarea
lucrărilor
2224 Programarea
lucrărilor
2225 Delegarea şi
supravegherea
lucrărilor
2229 Documentarea
lucrărilor

49
ETAPA NORMA TEHNICI
DEMERSULUI

4. Întocmirea 2226 Colectarea  Interviuri


situaţiilor elementelor  Controlul prin
financiare probante tehnici şi proceduri
2227 Întocmirea
situaţiilor
financiare
5. Semnarea şi 2227 Întocmirea  Controlul
prezentarea situaţiilor documentelor
situaţiilor financiare justificative, situaţii
financiare comparative
 Examinarea
analitică
 Interviuri
6. Lucrările 123 Delegarea şi  Supravegherea
sfârşitului misiunii supravegherea lucrărilor
lucrărilor
2225 Delegarea şi
supravegherea
lucrărilor
7. Elaborarea 13 Norma de
Raportului de raportare
misiune 2231 Norma de
prezentare
2232 Norma de
raportare

50
3. SUCCESIUNEA ETAPELOR DEMERSULUI
METODOLOGIC
3.1. CUNOAŞTEREA GENERALĂ A ACTIVITĂŢILOR
ENTITĂŢII CLIENTE ÎN VEDEREA
ACCEPTĂRII MISIUNII

REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Acceptarea şi menţinerea misiunilor
Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie
să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile
etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de
independenţă şi incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă
evenimentele permit sau nu menţinerea lor.
NORMA 115
Contractarea lucrărilor
Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se
stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de
ambele părţi.
NORMA 122
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Expertul contabil caută să obţină o cunoaştere globală a
activităţilor entităţii, care să-i permită să-şi orienteze misiunea şi să
sesizeze domeniile şi conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să identifice referenţialul contabil adoptat de entitate;

51
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
NORMA 2222

OBIECTIVE
– cunoaşterea caracteristicilor generale ale entităţii;
– determinarea eventualelor zone de riscuri;
– definirea repartizării lucrărilor între expertul contabil şi
compartimentul contabil al entităţii;
– aprecierea posibilităţii îndeplinirii misiunii de către
cabinet.

3.1.1. Caracteristicile generale ale entităţii

Este necesar să amintim că misiunea de examinare a contabilităţii,


de întocmire, semnare şi prezentare a situaţiilor financiare este în mod
deosebit destinată entităţilor care sunt susceptibile a fi caracterizate prin
următoarele date:
– structură destul de densă;
– activitate relativ complexă sau specifică;
– activităţi importante ca mărime;
– zone de risc diversificate.
În consecinţă, cunoaşterea entităţii necesită a fi aprofundată şi
individualizată.
Totodată, în această etapă a demersului (înaintea acceptării
misiunii), expertul contabil nu ia cunoştinţă decât de caracteristicile
generale care îi permit să stabilească liniile mari ale misiunii. Această
cunoaştere va fi aprofundată pe toată durata misiunii şi în mod deosebit
în vederea orientării etapei următoare.

52
Caracteristicile generale ale entităţii, necesar a fi cunoscute
înaintea acceptării misiunii, constau în mod deosebit în următoarele
aspecte:
 ACTIVITATEA ENTITĂŢII – O descriere sumară permite
aprecierea complexităţii şi incidenţelor eventuale asupra
lucrărilor necesar a fi efectuate în cadrul misiunii.
 STRUCTURA JURIDICĂ – Identitatea acţionarilor sau a
asociaţilor – societăţi-mamă sau filiale etc.
 ORGANIZAREA INTERNĂ – Organizarea generală.
 LOCALIZAREA GEOGRAFICĂ – Pot fi necesare
intervenţiile expertului contabil în diverse locuri.
 ORGANIZAREA CONTABILĂ – Existenţa şi importanţa
compartimentului contabil – natura şi calitatea lucrărilor pe
care le execută.
 CARACTERISTICILE SPECIFICE CONTABILE ŞI
FISCALE – Legate cel mai adesea de activitatea entităţii,
putând necesita lucrări aprofundate şi specifice: probleme de
evaluare, de schimb etc.
 VOLUMUL LUCRĂRILOR DE EXECUTAT.
 TERMENELE SPECIFICE DE RESPECTAT – Încheierea
situaţiilor financiare la o anumită dată, în vederea unei
consolidări a conturilor, de pildă, cerută din partea clientului.

3.1.2. Identificarea zonelor de riscuri

În această etapă, expertul contabil urmăreşte în mod deosebit să


delimiteze eventualele zone de riscuri în vederea definirii naturii
misiunii şi aprecierii incidenţelor asupra programului de lucru şi deci
asupra contractului de prestări de servicii şi a bugetului.
Astfel, pot fi identificate riscuri legate de:
 ACTIVITATEA ENTITĂŢII – Activităţi speculative, cu
riscuri, sector în declin.
 CONDUCEREA ENTITĂŢII – Atitudinea conducătorilor şi,
în mod deosebit, natura cererii lor în raport cu misiunea
expertului contabil; riscuri potenţiale de confuzie de

53
patrimonii; politică generală rău definită sau riscantă;
organigramă neclară.
 ORGANIZAREA CONTABILĂ – Număr şi calificare
insuficiente ale personalului contabil, contabilitate întârziată
sau rău ţinută, proceduri ineficiente, sistem informatic
defectuos, obstacole potenţiale în realizarea misiunii.
 METODELE CONTABILE – Primele elemente reţinute
asupra punctelor specifice domeniului.
 SITUAŢIA FINANCIARĂ – Structură financiară slabă,
nivelul rezultatului insuficient, politică de investiţii
periculoasă etc.
 SITUAŢIA JURIDICĂ – Risc de conflicte între asociaţi sau
acţionari.
Această primă abordare a riscurilor îi permite expertului contabil
să aprecieze dacă poate, în ciuda riscurilor eventuale constatate, să
accepte misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi
prezentarea situaţiilor financiare sau dacă în prealabil este necesară
definirea – şi stabilirea cu clientul – a unei misiuni de asistenţă.

3.1.3. Documentarea prealabilă

Expertul contabil trebuie să aprecieze dacă poate să accepte


misiunea în cadrul respectării normelor, în mod deosebit a normei de
calitate a lucrului şi a normei privind independenţa.
De aceea, expertul contabil apreciază dacă propriul său cabinet
dispune:
– de competenţele necesare: misiunea de examinare a
contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor
financiare necesită, potrivit caracteristicilor specifice entităţii,
cunoştinţe speciale din partea expertului contabil; de pildă:
cunoaşterea sectorului de activitate, a problemelor legate de
activitatea în străinătate etc.;
– de timp disponibil suficient: misiunea de examinare a
contabilităţii priveşte întreprinderile şi practicile mici şi
mijlocii ale căror volume – mărimi – de lucrări pot fi

54
importante, necesitând intervenţii deosebite din partea
expertului contabil;
– de mijloacele necesare pentru acoperirea misiunii în
termenele cerute: în afară de termenele legale şi fiscale,
clientul poate să exprime exigenţe deosebite pentru
necesitatea unei consolidări a conturilor pentru societatea-
mamă etc.
Expertul contabil trebuie să aprecieze dacă poate răspunde tuturor
acestor exigenţe, cu respectarea normelor de calitate a lucrărilor.
Pe de altă parte, el apreciază gradul de independenţă pe care îl are
în raport cu clientul: interese personale, importanţa onorariilor în raport
cu dimensiunea entităţii cliente şi a cifrei de afaceri a cabinetului.

3.1.4. Repartizarea lucrărilor

Intervenţia expertului contabil este în mare parte în funcţie de


importanţa şi calitatea lucrărilor de ordin contabil efectuate de entitate.
Repartizarea lucrărilor între compartimentul contabil al clientului
şi cabinet va trebui să fie foarte precis şi la obiect determinată în scopul:
– evitării dublării lucrărilor executate de compartimentul
contabil al clientului şi a celor îndrumate de expertul
contabil;
– posibilităţii utilizării cât mai bine a bugetului de timp al
expertului contabil în intervalul necesar lucrărilor de
înregistrare contabilă şi/sau controlului făcut de entitatea
clientă.
În cursul executării misiunii, intervenţia expertului contabil este
în mare parte tributară modalităţii de efectuare a lucrărilor de către
compartimentul contabil.
De aceea, este necesar a fi precizate în cadrul contractului de
prestări de servicii lucrările de executat şi termenele de respectat de
către ambele părţi.

3.1.5. Tehnicile şi procedurile folosite

Tehnicile şi procedurile cele mai adaptate acestei etape sunt:

55
– vizitarea entităţii;
– interviuri cu responsabilii entităţii;
– colectarea documentelor justificative.
În ceea ce priveşte vizitarea entităţii, menţionăm că această
procedură este esenţială pentru cunoaşterea entităţii.
Expertul contabil va face o vizită de ansamblu a entităţii în
vederea înţelegerii naturii activităţilor şi a mijloacelor puse în aplicare,
a metodelor de organizare, a climatului entităţii etc.
Un timp suficient va fi consacrat compartimentului contabilităţii;
o vizitare a birourilor îi va permite rapid:
– să măsoare dimensiunea compartimentului contabil în funcţie
de nevoile entităţii: este vorba, eventual, de o singură
persoană şi de cât timp consacră ea contabilităţii;
– să aprecieze calitatea organizării: metode de clasare –
ordonare – a documentelor, date de actualizare a
înregistrărilor contabile etc.;
– să se informeze asupra sistemului informatic.
De asemenea, vizita va fi efectuată şi la alte locuri de desfăşurare
a activităţilor entităţii, pentru ca expertul contabil să înţeleagă entitatea
în toate componentele sale interne şi externe.

56
3.2. CUNOAŞTEREA GLOBALĂ A ENTITĂŢII ŞI A
PROCEDURILOR PRIVIND FUNCŢIA CONTABILĂ

REAMINTIREA NORMELOR
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Expertul contabil caută să obţină o cunoaştere globală a
activităţilor entităţii, care să-i permită să-şi orienteze misiunea şi să
sesizeze domeniile şi conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
NORMA 2222

Aprecierea procedurilor privind funcţia contabilă


Expertul contabil ia cunoştinţă şi apreciază procedurile
privind funcţia – activitatea – contabilă a entităţii, în scopul
orientării şi stabilirii tehnicilor de lucru aplicabile.
NORMA 2223

57
3.2.1. Cunoaşterea globală a entității

Expertul contabil aprofundează cunoştinţele relativ sumare


privind entitatea obţinute în etapa precedentă – 3.1.
Investigaţiile sale sunt efectuate asupra următoarelor elemente:
 ACTIVITATEA ENTITĂŢII – Descrierea precisă privind
gama de produse, existenţa subfurnizorilor, subcontractorilor,
mijloacele de producţie, volumul de activitate, clienţii actuali
– şi potenţiali, mijloacele de comercializare.
 STRUCTURA – Organigramă detaliată.
 MEDIUL ÎNCONJURĂTOR ECONOMIC – Locul în
sectorul profesional, concurenţă, reglementare.
 FINANŢAREA ENTITĂŢII – Surse de finanţare – leasing.
 METODELE CONTABILE UTILIZATE.
 PARTICULARITĂŢILE JURIDICE – Legături juridice care
pot exista între entitate şi alte societăţi (contracte de
concesiune, de reprezentare), existenţa de brevete, de mărci,
contracte de comercializare: servicii postvânzare, situaţia
convenţiilor/ contractelor.
 PARTICULARITĂŢILE FISCALE – Regimul fiscal, opţiuni
eventuale etc.
 PARTICULARITĂŢILE SOCIALE – Organigramă, serviciu
sau interlocutor responsabil al funcţiei de personal, regimuri
sociale particulare, contract colectiv, reprezentarea
personalului – sindicală, acord de participare la beneficii sau
cointeresare etc.

58
3.2.2. Cunoaşterea procedurilor privind funcţia contabilă

3.2.2.1. Demersul

Obiectivul este:
– de a cunoaşte funcţia contabilă a entităţii şi relaţiile sale cu
conducerea entităţii, pe de o parte, şi cu celelalte
compartimente, pe de altă parte;
– de a aprecia eventualele slăbiciuni – puncte slabe – şi
incidenţele lor posibile asupra situaţiilor financiare, în
vederea propunerii unei orientări a lucrărilor.

Expertul contabil va fi în plus determinat să emită recomandări


care ar putea face obiectul unei misiuni complementare de organizare a
compartimentului contabilităţii.
Demersul constă în:
– cunoaşterea procedurilor prin interviuri cu conducerea
entităţii şi cu compartimentele interne ale acesteia. Expertul
contabil consemnează descrierea acestora în dosarul
permanent;
– verificarea existenţei lor prin intermediul testelor;
– aprecierea incidenţei posibile asupra situaţiilor financiare;
– propunerea orientărilor necesare programului de lucru.
Acest demers are loc:
– la începutul misiunii, pentru prima dată;
– în fiecare an, în cursul exerciţiului financiar şi înaintea
orientării lucrărilor, prin actualizarea elementelor colectate.

3.2.2.2. Descrierea procedurilor

Investigarea se realizează pe trei niveluri:


– al organizării existente a compartimentului contabilităţii. În
această abordare o atenţie deosebită va fi acordată calificării
personalului contabil şi aprecierii sistemului informatic;

59
– al relaţiei compartimentului contabilităţii cu conducerea
entităţii şi cu celelalte compartimente;
– al funcţionării compartimentului contabil în fiecare dintre
ciclurile exploatării: cumpărări, vânzări, trezorerie,
remuneraţii băneşti.

Organizarea compartimentului contabilităţii

– Personalul contabil: număr, calificare, funcţii, alte


responsabilităţi în entitate. Aprecierea calităţii
compartimentului contabilităţii şi a calificării personalului
contabil trebuie să reţină toată atenţia expertului contabil,
întrucât ea condiţionează în mare parte calitatea
înregistrărilor contabile care sunt la baza contabilităţii;
expertul contabil poate fi determinat de aceste constatări să
facă propuneri şefului entităţii în acest domeniu privind
recrutarea, formarea etc.
– Formalizarea eventuală a procedurilor: existenţa unui manual.
– Sistemul contabil: natura sistemului utilizat – manual,
informatizat – şi compatibilitatea sistemului cu nevoile
entităţii.

Programul informatic; softul contabil al entităţii

Dacă entitatea este informatizată, expertul contabil trebuie să


efectueze o analiză critică a sistemului informatizat.
Atunci când softul contabil este cunoscut de cabinet, fiabilitatea
sa nu poate fi pusă la îndoială.
Din contră, dacă softul – programul – contabil utilizat de entitate
nu este cunoscut de cabinet, trebuie să fie efectuate următoarele
controale minimale:
– coerenţa generală în ceea ce priveşte rulajele dintre jurnale,
balanţele de verificare şi Cartea mare;
– un test privind o perioadă (lună) asupra concordanţei dintre
înregistrările din jurnal şi cele din Cartea mare (mai ales în
ceea ce priveşte conturile centralizate);

60
– numerotarea cronologică a ediţiilor (editarea listingurilor);
– un test privind o perioadă (lună) asupra fiabilităţii transferării
înregistrărilor virate (importate) din softurile asociate
(vânzări, salarii etc.);
– stăpânirea de către personalul entităţii a procedurilor
informatice;
– existenţa unei documentaţii suficiente şi a unei asistenţe
externe;
– existenţa şi respectarea procedurilor de salvare şi arhivare
satisfăcătoare.
Expertul contabil apreciază implicaţiile eventualelor insuficienţe
constatate şi procedează la sesizarea în scris a observaţiilor pe care le
consideră necesare.

Instrucţiunile conducerii date


compartimentului contabilităţii

Este vorba de instrucţiuni privind:


– procedura referitoare la corespondenţa primită/trimisă;
– procedura autorizării plăţilor;
– condiţiile de plată a furnizorilor şi de încasare a clienţilor;
– delegarea – împuternicirea – semnăturii sociale (a entităţii);
– procedura de atragere a clientelei.

Ciclurile exploatării

Referitor la fiecare ciclu al exploatării vor fi descrise lucrările


compartimentului contabilităţii în materie de:
– primire a documentelor justificative;
– control al documentelor primite;
– înregistrări contabile: metode, urmărirea exhaustivităţii,
frecvenţa, materializarea acestora;
– clasare – ordonare – a documentelor;

61
– pregătire a plăţilor (ciclul cumpărări) sau urmărire a
încasărilor (ciclul vânzări);
– urmărire a conturilor (componenţa rulajelor, soldurilor etc.).

3.2.2.3. Aprecierea stăpânirii procedurilor

Expertul contabil apreciază deci numai stăpânirea (însuşirea şi o


aplicarea) procedurilor de către entitate şi procedează în scris la
consemnarea observaţiilor necesare privind:
– metodele de lucru;
– sistemul contabil utilizat;
– metodele de clasare – ordonare – a documentelor
justificative;
– frecvenţa contabilizărilor;
– metodele de conservare – arhivare – a documentelor;
– ţinerea registrelor legale.

3.2.2.4. Testele de existenţă a procedurilor

Descrierea acestor proceduri este validată prin teste ale existenţei


lor. Nu este vorba de a căuta erorile în funcţionarea sistemului, ci de a
se asigura că sistemul prezentat este la fel de bine aplicat (teste de
permanenţă) pe cât de bine este descris de conducerea entităţii (teste de
conformitate).
Expertul contabil selecţionează un număr limitat de tranzacţii.
Numărul testelor de efectuat este redus: de la trei la cinci. Dar fiecare
natură de tranzacţii este astfel testată.
Expertul contabil examinează dacă lucrările şi controalele
prevăzute sunt efectuate.

3.2.2.5. Consecinţe asupra diligenţelor expertului


contabil

În sinteză, expertul contabil pune în evidenţă punctele forte şi


punctele slabe ale procedurilor pentru ansamblul ciclurilor.

62
Pentru a face aceasta el dispune de un chestionar care este propus
cu titlu indicativ în secţiunea Contabilitate a dosarului permanent. El se
bazează pe acest chestionar ştiind, ca regulă generală, că fiecare |
răspuns negativ pune în evidenţă un punct slab.
Această etapă de cunoaştere globală (a entităţii şi a funcţiei sale
contabile) nu este un obiectiv în sine.

Finalitatea sa este:
– de a propune şefului entităţii procedurile care este necesar a fi
puse în aplicare, temporar sau durabil, pentru remedierea
slăbiciunilor constatate;
– de a orienta şi modula tehnicile de control la punerea lor în
aplicare.

Aceasta poate fi considerată ca o operaţie relativ grea. Dar timpul


consacrat trebuie să fie asimilat ca o investiţie a începerii misiunii
(consecinţa: în fiecare an actualizarea este mult mai rapidă). Această
investiţie este rentabilizată prin sugestiile date entităţii pentru
ameliorarea sistemului său contabil şi prin timpul pe care acest demers
îl consumă, dar care este susceptibil a fi recuperat prin accelerarea
etapei de colectare a elementelor probante.

Descrierea completă a procedurilor interne ale funcţiei contabile


conduce la punerea în evidenţă a:
– elementelor care au o incidenţă asupra situaţiilor financiare;
– elementelor care nu au o incidenţă directă asupra situaţiilor
financiare.

Primele vor fi capabile să orienteze direct programul de control al


conturilor.
Cele din urmă pot face obiectul unor sugestii privind unor misiuni
complementare.

Acţiuni de corectare în interiorul entității

63
În cazul slăbiciunilor constante, expertul contabil propune entităţii
mijloace de remediere:
– în mod durabil, prin punerea în aplicare a procedurilor; chiar
în cazul unei structuri lejere, în anumite situaţii răspunderile
pot fi mai bine repartizate, iar procedurile simple pot fi puse
în aplicare în cadrul controlului documentelor, autorizării
plăţilor etc.;
– în mod temporar, prin punerea la dispoziţie a mijloacelor
necesare pentru redresarea situaţiei; de pildă: instruirea (sau
punerea la dispoziţie de către cabinet a) unui contabil pentru
confirmarea soldurilor terţilor sau a concordanţei soldurilor
bancare cu contabilitatea entităţii.

64
Incidentele – consecinţele – asupra
programului de control al conturilor

După ce a avut loc aplicarea în interiorul entităţii a tuturor


acţiunilor corective posibile, expertul contabil apreciază natura şi
întinderea controalelor pe care trebuie să le efectueze pentru eliberarea
atestării. Această analiză îi va permite să orienteze controalele şi în mod
deosebit să delimiteze programul de colectare a elementelor probante:
– fie reducând anumite controale: nu este necesar controlul
integral al conturilor clienţilor dacă procedura ciclului este
corectă şi îndeosebi dacă urmărirea conturilor clienţilor este
asigurată de compartimentul contabilităţii; o simplă
supraveghere a acestei operaţii de urmărire este suficientă;
– fie întărind altele: controlul prin sondaj al documentelor
justificative de bază.
Programul de colectare a elementelor probante îi va permite
expertului contabil în mod deosebit să deruleze misiunea; insuficienţele
misiunii de înregistrare contabilă sau de control ce trebuie asigurată de
compartimentul contabilităţii vor necesita, în anumite cazuri, o
intervenţie prealabilă celei de sfârşit a exerciţiului, respectiv o
redefinire a misiunii.
Cu titlu de exemplu, chestionarul cunoaşterii procedurilor funcţiei
contabile este prezentat în anexă, după ce au fost completate cele două
coloane:
– una cu incidenţele – consecinţele – posibile asupra situaţiilor
financiare;
– alta cu incidenţele posibile asupra conţinutului şi derulării
programului de control.

Această prezentare nu este decât o ilustrare a ceea ce ar putea fi


concluziile trase, plecând de la cunoaşterea procedurilor.
Ea nu constituie un model.
În orice caz, nu poate exista în materie vreun proces mecanic,
deoarece expertul contabil trebuie să ţină seama de alte elemente, cum
sunt: activitatea entităţii, importanţa relativă a unui ciclu sau a altuia,

65
domeniile şi conturile sensibile, faptele marcante ale exerciţiului; acesta
trebuie să aplice propriul său raţionament profesional pentru a orienta
convenabil lucrările.
Este obiectul etapei următoare: orientarea lucrărilor.

3.2.3. Pragul de semnificaţie

Toate constatările făcute de expertul contabil în cursul acestor


controale (erori, omisiuni, prezentări inexacte, diferenţe de apreciere
etc.) sunt considerate semnificative atunci când ele pot modifica
opinia utilizatorului situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie este o noţiune relativă – o limită – care
depinde esenţial de caracteristicile entităţii, de natura misiunii
încredinţate şi de nevoile utilizatorilor. Aprecierea caracterului
semnificativ al constatărilor făcute de expertul contabil depinde de
raţionamentul său profesional.
Aprecierea cantitativă a pragului de semnificaţie trebuie să fie
modulată de criterii calitative, cum sunt:
– caracteristicile entităţii;
– natura misiunii;
– nevoile utilizatorului.

Caracteristicile entităţii

Trebuie în mod deosebit să fie luate în considerare:


– mediul înconjurător: legislaţie, concurenţă;
– sectorul de activitate: în întreprinderile de comerţ marja
comercială este o dată extrem de semnificativă; în
întreprinderile productive aceasta este valoarea adăugată;
– dimensiunea entităţii: procentele trebuie să fie adesea
modulate pentru a ţine cont de valorile absolute.

Natura misiunii încredinţate

66
Pragul de semnificaţie se apreciază în raport cu finalitatea
misiunii. În consecinţă, pentru o misiune de examinare a contabilităţii
este necesar de reţinut că pragurile de semnificaţie stabilite vor fi
superioare celor care vor fi stabilite într-o misiune de audit statutar.

Nevoile utilizatorilor

Elementele semnificative pot să nu fie aceleaşi pentru toţi


utilizatorii; de pildă, pentru şeful entităţii sau pentru administraţia
fiscală.
Este poate oportun de precizat în contractul de prestări de servicii
că misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi
prezentarea situaţiilor financiare implică utilizarea de praguri de
semnificaţie.

Domeniul de aplicare

Pragul de semnificaţie îşi găseşte aplicarea în:


– aprecierea procedurilor;
– controlul conturilor.

3.2.4. Domeniile şi conturile semnificative

În afara identificării riscurilor generale constatate înaintea


acceptării misiunii, această a doua etapă a cunoaşterii globale a entităţii
îi permite expertului contabil să stabilească domeniile şi conturile
sensibile, adică acelea asupra cărora îşi va axa în mod deosebit lucrările
sale.
Definirea domeniilor şi a conturilor semnificative este strâns
legată de specificităţile entităţii şi în mod deosebit de activităţile sale
(domeniile sensibile sunt diferite la o entitate de producţie faţă de cele
ale unei întreprinderi de comerţ), de modul său de exploatare (producţie
directă sau prin antreprenori ori subfurnizori), de modul său de
comercializare (prin magazin propriu, prin reprezentant etc.).
Expertul contabil pune în evidenţă conturile sau ciclurile care din
punct de vedere al naturii lor sau al sumelor lor totale – rulaje/ solduri –

67
sunt susceptibile să conţină erori al căror total să fie superior pragului
de semnificaţie.
De regulă, este vorba de posturi:
– ale căror totaluri sunt importante în valori absolute;
– care prezintă anomalii; de pildă, conturi de clienţi creditori,
conturi de regularizare nesoldate, înregistrări în jurnalul
vânzărilor provenind din jurnalul operaţiilor diverse;
– care prezintă dificultăţi contabile (evaluarea producţiei în
curs b într-o entitate productivă).

3.2.5. Tehnicile folosite

3.2.5.1. Vizitarea entităţii

Vizitarea rapidă a entităţii în prima etapă trebuie să fie


aprofundată şi reînnoită pe tot parcursul misiunii, în vederea pătrunderii
într-adevăr în viaţa entităţii şi pentru a înţelege evoluţiile sale.

3.2.5.2. Interviurile

Adesea, în etapa 3.1 expertul contabil nu se întâlneşte şi nu


discută decât cu şeful entităţii şi cu responsabilul (compartimentului)
contabil.
În timpul etapei 3.2 este de dorit ca acesta să se întâlnească şi cu
alţi responsabili de compartimente, pentru a-i intervieva în vederea:
– cunoaşterii foarte precise a compartimentelor lor: funcţionare,
organizare, evoluţie, dificultăţi, confirmarea sau modularea
viziunii pe care le-o transmite şeful entităţii;
– cunoaşterii atribuţiilor efective care le revin şi în mod
deosebit în raport cu compartimentul contabilităţii:
documentele transmise sau primite din partea
compartimentului contabilităţii, procedurile de autorizare şi
aprobare;
– aprecierii nevoilor lor eventuale vizavi de compartimentul
contabilităţii şi în mod deosebit în termenii informaţiilor
contabile şi de gestiune.

68
3.3. ORGANIZAREA ŞI PROGRAMAREA
MISIUNII

REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Programarea lucrărilor
Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea
misiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să
descrie felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi
realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi
întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului
misiunii.
NORMA 121
Delegarea şi supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea
unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora
executarea unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării
misiunii.
NORMA 123
Documentarea lucrărilor
O bună organizare a misiunilor – responsabilităţilor – include
ţinerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlul
lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil
materializarea punerii în aplicare a diligenţelor sale pentru fiecare
misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe
perioada prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.
NORMA 125

69
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Programarea lucrărilor
Expertul contabil concretizează programarea misiunii prin
redactarea unui program de lucru care să corespundă particularităţilor
entităţii-client.
NORMA 2224
Documentarea lucrărilor
Dosarele de lucru sunt ţinute pentru a documenta lucrările
efectuate şi pentru a fundamenta cele prezentate în Raportul de
misiune.
NORMA 2229

3.3.1. Organizarea misiunii

Etapa 3.2 a misiunii s-a bazat pe:


– o cunoaştere aprofundată a entităţii;
– o cunoaştere a procedurilor funcţiei contabile;
– o delimitare între conturile şi domeniile sensibile.
Acest ansamblu de informaţii colectate îi va permite expertului
contabil să îşi organizeze eficient lucrările.
Această organizare poate consta:
– fie în prevederea controalelor întinse asupra unui ciclu sau a
unui post care va fi considerat ca un domeniu sensibil, sau
asupra unui punct slab al funcţiei contabile care ar fi fost
constatat; în acest caz, expertul contabil va putea defini un
prag de semnificaţie mic, prevăzând controale alternative,
altele decât cele prescrise în lista indicativă, cerând
compartimentului contabil lucrări pregătitoare
complementare;

70
– fie în a reduce sau a îmbunătăţi controalele asupra posturilor
sau ciclurilor nesemnificative sau care nu prezintă niciun
punct slab la nivelul funcţiei contabile a entităţii.
Această organizare a misiunii îl determină pe expertul contabil să
precizeze:
– natura lucrărilor de efectuat;
– necesarul de timp de consacrat;
– pragul sau pragurile semnificativ(e) de utilizat;
– colaboratorii capabili să participe la realizarea lucrărilor.

3.3.2. Programarea misiunii

Obiectivul general al programării este asigurarea calităţii şi


eficacităţii derulării misiunii.
Derularea misiunii depinde de diverse elemente, precum:
– termene externe de respectat: termene fiscale, legale, sociale
etc.;
– imperative interne pentru a satisface dorinţele clientului;
– dorinţa de a oferi un serviciu de calitate clientului şi în
special de a prezenta în termenul cel mai scurt situaţiile
financiare;
– constrângeri legate de avansarea şi calitatea lucrărilor
asigurate de compartimentul contabil;
– importanţa lucrărilor de efectuat;
– natura intervenţiilor care fac ca echipele să fie dificil de
schimbat între ele în acest tip de misiune.
Toate aceste date îl conduc pe expertul contabil la programarea
derulării misiunii cât mai precis posibil şi la asigurarea acestei derulări.

71
3.4. COLECTAREA ELEMENTELOR
PROBANTE

REAMINTIREA NORMELOR
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Colectarea elementelor probante
Expertul contabil obţine pe parcursul misiunii sale elementele
probante suficiente şi corespunzătoare pentru a putea să se asigure de
calitatea situaţiilor financiare. În acest scop utilizează diverse tehnici
de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea
analitică şi convorbiri-interviuri cu conducerea entităţii. El este
îndreptăţit astfel să determine condiţiile pentru punerea în aplicare a
acestor tehnici, ca şi întinderea aplicării lor.

NORMA 2226
Întocmirea situaţiilor financiare
Expertul contabil stabileşte înregistrările contabile privind
închiderea situaţiilor financiare pe baza:
– informaţiilor furnizate de client;
– concluziilor care rezultă din faza de colectare a
elementelor probante.
Expertul contabil le înregistrează în contabilitatea entităţii sau
se încredinţează că ele sunt corect contabilizate de contabilitatea
entităţii.
NORMA 2227

Etapele care trebuie respectate:


– colectarea şi controlul informaţiilor privind inventarierea;

72
– supravegherea lucrărilor pregătitoare făcute de
compartimentul contabil, potrivit contractului de prestări de
servicii;
– stabilirea situaţiei faptelor marcante ale exerciţiului financiar;
– controlul conturilor;
– controlul regularităţii şi sincerităţii.
La sfârşitul acestor controale, expertul contabil:
– propune sau controlează înregistrările de închidere;
– pregăteşte un proiect de situaţii financiare pe care îl prezintă
clientului.

3.4.1. Colectarea şi controlul informaţiilor privind


inventarierea

Expertul contabil trebuie să îi amintească clientului:


– ansamblul informaţiilor şi elementelor de inventariere care îi
sunt necesare, aşa cum rezultă din contractul de prestări de
servicii încheiat;
– lucrările pe care compartimentul contabilităţii trebuie să le
pregătească şi să le predea conform prevederilor contractului
de prestări de servicii încheiat.
Fără să fie exhaustiv, dosarul inventarierii ce urmează a fi predat
expertului contabil, conform prevederilor contractului de prestări de
servicii, trebuie să cuprindă sub o formă centralizată – de sinteză –
suporturile operaţionale privind:
– situaţia stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie;
– situaţia recapitulativă a stocurilor;
– situaţia recapitulativă a producţiei în curs de execuţie;
– situaţia contului clienţi – facturi de întocmit;
– situaţia contului furnizori – facturi nesosite;
– lista clienţilor cerţi, incerţi, litigioşi şi provizioanele
constituite;
– provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

73
În cazul insuficienţei informaţiilor sau al depăşirii termenelor,
expertul contabil îşi exprimă toate rezervele necesare pe lângă client
privind buna terminare şi termenul de prezentare a lucrărilor sale.
În această etapă, expertul contabil trebuie să controleze fiecare
dintre aceste elemente pentru a se încredinţa că informaţiile primite de
la client sunt realizate cu respectarea regulilor contabilităţii.

3.4.2. Lista faptelor remarcabile ale exerciţiului


financiar

Pe parcursul exerciţiului financiar, colaboratorii care au intervenit


în examinarea contabilităţii clientului au inventariat şi consemnat în
dosarul anual toate elementele din viaţa entităţii care ar putea avea
incidenţă – influenţă – asupra situaţiilor financiare ale entităţii.
La sfârşitul exerciţiului financiar este necesar ca expertul contabil,
împreună cu clientul, să valideze aceste fapte considerate remarcabile şi
să verifice dacă nu există şi alte asemenea elemente, şi mai ales corecta
lor înregistrare în situaţiile financiare.
Tehnicile principale sunt cele privind:
– interviurile cu clientul;
– examinarea analitică (analiza tendinţelor, analiza
documentelor interne şi externe, ca şi dosarele în litigiu,
onorariile avocaţilor etc.).
Rezumatul acestor fapte remarcabile va fi înscris de expertul
contabil – colaboratorul său – în „nota de sinteză”.

3.4.3. Tehnicile de control al conturilor


În funcţie de aprecierea procedurilor privind funcţia contabilă a
entităţii, expertul contabil pune în aplicare tehnicile de control
următoare, în vederea fundamentării opiniei sale asupra calităţii
informaţiei contabile în raport cu regularitatea, sinceritatea şi imaginea
fidelă:
– controlul documentelor justificative;
– examinarea analitică;
– interviuri cu conducerea entităţii.

74
3.4.3.1. Controlul documentelor justificative

Compararea înregistrărilor contabile cu documentele justificative


este una dintre tehnicile care îi permit expertului contabil să ateste că nu
a constatat nimic care să pună la îndoială regularitatea, sinceritatea şi
imaginea fidelă a situaţiei şi a patrimoniului entităţii.
Compararea datelor contabilităţii se face cu documentele
justificative fie interne, fie externe entităţii.
Această tehnică are forţă mai mult sau mai puţin probantă, după
cum este cazul comparării: cu un document intern – de pildă, statul de
plată – sau cu un document extern – de pildă, factura furnizorului.
În funcţie de încrederea obţinută când au fost apreciate
procedurile, expertul contabil estimează natura şi amploarea
controalelor asupra documentelor justificative, pe care le consideră
necesare pentru acelea care conţin date repetitive, fixând de regulă unul
sau mai multe praguri de semnificaţie pentru un ciclu de exploatare.
În ceea ce priveşte conturile de bilanţ, se vor fixa de asemenea
praguri de semnificaţie; de pildă: clienţi, imobilizări (facturi sau acte).
Toate elementele a căror sumă totală este superioară pragului
de semnificaţie vor fi controlate într-un mod exhaustiv.

3.4.3.2. Examinarea analitică

Examinarea analitică este o tehnică ce permite punerea în


evidenţă a fluxurilor financiare semnificative, a variaţiilor anormale şi a
tendinţelor.
Expertul contabil se bazează pe:
– compararea datelor în raport cu datele anterioare sau
previzionate ale entităţii sau ale entităţilor similare;
– compararea datelor relative (ratiourilor);
– analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;
– analiza elementelor neobişnuite rezultate din aceste
comparaţii.
Aceste procedee sunt puse în aplicare în diverse etape ale
misiunii:

75
– cu ocazia cunoaşterii generale şi globale a entităţii, a
domeniilor şi a conturilor semnificative, precum şi a mediului
său exterior;
– cu ocazia colectării elementelor probante pentru atenţionarea
clientului asupra conturilor sau a evoluţiilor anormale;
– cu ocazia lucrărilor sfârşitului misiunii în vederea eliberării
atestării.

Tehnicile examinării analitice au totuşi limite care ţin de factorii


următori:
– datele analizate trebuie să fie perfect comparabile;
– importanţa semnificativă – relativă – a posturilor care pot
influenţa situaţiile financiare trebuie să rămână limitată. Cu
cât este mai important postul care face obiectul examinării
analitice, cu atât mai puţin va fi posibilă limitarea la această
unică tehnică;
– forţa probantă a examinării analitice este valabilă numai dacă
atestează rezultate obţinute prin alte tehnici de control.

3.4.3.3. Interviurile

Interviurile sunt incluse în demersul expertului contabil privind


colectarea elementelor probante referitoare la regularitatea şi
sinceritatea situaţiilor financiare.
În acest scop, expertul contabil îl întreabă pe şeful entităţii despre
procedurile interne şi despre regulile şi metodele contabile utilizate.
Această tehnică se referă în special la:
- metodele de inventariere;
- metodele de evaluare;
- metodele de contabilizare;
- metodele de amortizare;
- metodele de depreciere;
- evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar;
- metodele privind separarea exerciţiilor.

3.4.4. Documentarea controalelor

76
Pentru efectuarea acestor controale, colaboratorul se sprijină pe
un dosar de control organizat (eventual pe suport informatic).
Acesta este structurat fie pe ciclu de exploatare (trezorerie,
cumpărări, vânzări, stocuri, imobilizări etc.), fie pe conturi sau grupe de
conturi.
Structura pe ciclu are avantajul că:
– este logică, de pildă, pentru colaboratorul care controlează
conturile de salarii şi cheltuieli cu sarcinile sociale simultan
cu conturile datoriilor sociale;
– este utilă pentru expertul contabil când efectuează
supravegherea.

Când dosarul este organizat pe ciclu, fiecare ciclu cuprinde:


– o foaie sintetică ce, pe de o parte, reaminteşte suporturile de
consultat şi natura controalelor de realizat, şi, pe de altă parte,
permite colaboratorului să indice concluziile şi propunerile
sale. Dacă sistemul informatic permite, fiecare foaie sintetică
face posibilă apariţia soldurilor conturilor privind ciclul în
cauză, împreună cu soldurile corespondente exerciţiului N-1;
foile astfel prezentate sunt un instrument al examinării
analitice prealabile controlului, pe baza soldurilor iniţiale –
existente înaintea controlului -, precum şi la sfârşitul misiunii
(pe baza soldurilor după control);
– foi de lucru specializate al căror obiectiv este câştigarea de
timp de către colaborator, ele propunând un cadru-tip pentru
anumite controale.

77
3.5. LUCRĂRILE SFÂRŞITULUI MISIUNII

REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Delegarea şi supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea
unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El le poate delega
acestora executarea unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a
executării misiunii.
NORMA 123

OBIECTIVE

– Listarea punctelor în suspensie privind misiunea;


– Efectuarea examinării critice a situaţiilor financiare;
– Pregătirea şi realizarea interviului final cu clientul;
– Validarea situaţiilor financiare definitive;
– Întocmirea declaraţiilor fiscale;
– Asigurarea supravegherii lucrărilor.

3.5.1. Listarea punctelor în suspensie

La închiderea lucrărilor de control, colaboratorul însărcinat cu


dosarul clientului întocmeşte un proiect de situaţii financiare detaliat pe
componenţa dosarului de control.
Colaboratorul întocmeşte lista punctelor rămase eventual în
suspensie: întrebări de pus clientului, elemente lipsă etc.
În plus, el face lista punctelor slabe privind desfăşurarea misiunii
(de exemplu, dificultăţi întâmpinate).

78
În fine, el notează punctele importante care eventual necesită un
punct de vedere al expertului contabil care a supravegheat misiunea şi
un interviu cu clientul (de pildă, evoluţii neexplicate).
Ansamblul acestor elemente poate fi sintetizat într-un document
numit „puncte în suspensie”, al cărui obiectiv este triplu:
– atenţionarea asupra punctelor importante;
– pregătirea examinării critice;
– pregătirea interviului cu clientul.

3.5.2. Examinarea critică a situaţiilor financiare

Examinarea critică este „o lectură” a proiectului situaţiilor


financiare.
Este una dintre modalităţile de aplicare a tehnicilor examinării
analitice.
Se referă la situaţiile financiare ale mai multor exerciţii şi la
celelalte elemente de informare de care dispune entitatea: buget,
tablouri de bord, contabilitate analitică etc.

3.5.3. Supravegherea lucrărilor

Fazele precedente ale misiunii au putut fi delegate unor


colaboratori, conform normei de lucru în echipă puse în aplicare prin
norma de delegare.
Aceste lucrări formează obiectul unei supravegheri.
Aceasta se poate efectua prin:
– o notă de comentarii;
– o parafare sau adnotări pe documente întocmite de
colaboratori sau pe orice alte documente de lucru;
– note personale ale supraveghetorului cu privire la punctele pe
care le-a rezolvat el însuşi.
Gradul de supraveghere este variabil în funcţie de dosar şi de
echipa care a participat la misiune.
Supravegherea este efectuată în mare parte cu privire la lista
punctelor în suspensie şi la foaia de lucru a examinării critice, care,

79
dacă sunt corect completate, trebuie să îi permită supraveghetorului să
facă constatări esenţiale.
Supraveghetorul îşi formulează concluziile pe aceste foi de lucru.

3.5.4. Pregătirea şi efectuarea interviului final cu clientul

Interviul de la sfârşitul exerciţiului financiar este o procedură


tehnică bună pentru validarea proiectului situaţiilor financiare.
Acesta trebuie să fie pregătit pe baza:
- notei de sinteză care cuprinde, eventual, elemente de cerut
clientului sau de adus la cunoştinţa sa;
- examinării critice care a putut face să apară anomalii sau
evoluţii semnificative ce trebuie aduse la cunoştinţa
clientului.
Interviul constă în:
- prezentarea clientului a situaţiilor financiare în proiect;
- comentarea acestor situaţii financiare odată cu prezentarea
proiectului situaţiilor financiare;
- obţinerea observaţiilor clientului cu privire la proiectul
situaţiilor financiare;
- rezolvarea punctelor în suspensie;
- luarea deciziilor necesare;
- definitivarea situaţiilor financiare.
Punctele tratate cu clientul cu ocazia acestui interviu se referă în
general la elemente extrem de importante: chestiuni de evaluare, de
principii contabile, explicaţii privind evoluţiile semnificative etc.
Este deci de dorit să se păstreze un rezumat al acestui interviu.

3.5.5. Validarea situaţiilor financiare definitive


Interviul cu clientul poate duce la modificarea situaţiilor
financiare prezentate în proiect, iar înregistrările complementare duc la
întocmirea situaţiilor financiare definitive.
În această fază finală, expertul contabil exercită un control atent
cu privire la coerenţa situaţiilor financiare între ele şi cu dosarul de
lucru.
Din interviul cu clientul poate apărea un diferend între acesta şi
expertul contabil privind închiderea situaţiilor financiare.

80
În acest caz, expertul contabil închide situaţiile financiare
conform deciziilor luate de client şi poate fi determinat să menţioneze
eventualele puncte litigioase în atestarea eliberată.

3.5.6. Închiderea dosarului

Închiderea dosarului duce:


– la încredinţarea expertului contabil că dosarul anual este
complet;
– la înscrierea sau actualizarea anumitor elemente ale dosarului
permanent; de pildă: copii ale facturilor privind imobilizările
achiziţionate; acte de împrumut sau de leasing ale exerciţiului
etc. Elementele dosarului anual care au un caracter permanent
sunt fotocopiate şi transferate în dosarul permanent; de pildă:
tabloul soldurilor intermediare de gestiune;
– la arhivare. Practica obişnuită este de conservare la vedere a
dosarului anual şi de păstrare în arhivă a precedentelor
dosare. Gestionarea arhivei se realizează în funcţie de
organizarea cabinetelor.

81
3.6. RAPORTAREA

3.6.1. Întocmirea Notei de prezentare pentru conducere

La elaborarea Notei de prezentare prevăzută în Norma 2231 se au


în vedere rezultatele analizei efectuate potrivit indicaţiilor orientative
din anexă.

82
ANEXĂ

Indicaţii orientative privind analiza activităţilor entităţii


pe baza situaţiilor financiare

A. Analiza activităţii şi a performanţei

1. Concepte

În analiza financiară a unei entităţi, cunoaşterea sectorului de


activitate şi a poziţiei concurenţiale a entităţii este determinantă pentru
înţelegerea situaţiilor financiare. Se disting trei naturi principale de
activităţi: comerţ, producţie şi prestări de servicii.
Cifra de afaceri şi producţia constituie indicatorii principali de
activitate ai unei entităţi.
Performanţa este o noţiune generică legată de rezultatele
activităţii entităţii; o entitate este cu atât mai performantă cu cât este
mai capabilă să degaje beneficii.
Rentabilitatea unei întreprinderi se referă la aptitudinea acesteia
de a creşte capitalurile investite; ea se măsoară punând în relaţie
rezultatele obţinute (valoarea adăugată, excedentul brut de exploatare
sau rezultatul net etc.) cu mijloacele investite (active, capitaluri proprii
etc.).
– Exemplu de ratio de rentabilitate economică: EBE
(excedentul brut de exploatare) / Capitalurile investite în
exploatare.
– Exemplu de ratio de rentabilitate financiară: Rezultatul net /
Capitalurile proprii.
Rentabilitatea constituie preocuparea principală a acţionarului,
care doreşte să ştie cât îi va aduce plasamentul făcut într-o afacere.
Rentabilitatea este însă deseori confundată cu profitabilitatea;
analiza profitabilităţii constă în a raporta rezultatele la volumul
afacerilor realizate, pe când analiza rentabilităţii se referă la mijloacele
utilizate (consumate) pentru obţinerea acestor rezultate.

83
– Exemplu de ratio de profitabilitate economică (fără a ţine
seama de politica financiară şi fiscală): EBE (excedentul brut
de exploatare) / Cifra de afaceri.
– Exemplu de ratio de profitabilitate financiară (ţinând seama
de politica financiară şi fiscală): Rezultatul net / Cifra de
afaceri.
Documentul contabil care permite analiza activităţii şi a
performanţei unei întreprinderi este contul de profit şi pierdere (contul
de rezultate), cu ajutorul căruia se apreciază evoluţia performanţei
economice a entităţii şi performanţa entităţii în cadrul sectorului de
activitate. O entitate poate să pară performantă, dar faţă de concurenţii
din sectorul de activitate să pară mai puţin performantă.
Contul de profit şi pierdere este documentul de sinteză care
recapitulează veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, făcând abstracţie
de datele de încasare a veniturilor şi de datele de plată a cheltuielilor; el
cuprinde veniturile şi cheltuielile grupate pe categorii (activitatea de
exploatare, activitatea financiară şi activitatea extraordinară) şi soldul
veniturilor şi cheltuielilor, care poate fi beneficiu sau pierdere
(rezultatul exploatării, rezultatul financiar şi rezultatul extraordinar).
Diferenţa dintre veniturile din exploatare şi cheltuielile de
exploatare reprezintă rezultatul exploatării, un rezultat intermediar care
reflectă performanţa entităţii în domeniul său de activitate, făcând
abstracţie de aspectele financiare (plasamente sau îndatorări) şi
extraordinare (ca, de exemplu, vânzarea de active).
Diferenţa dintre veniturile financiare şi cheltuielile financiare
reprezintă rezultatul financiar, un rezultat intermediar care reflectă
rentabilitatea operaţiilor financiare (plasamente, împrumuturi,
operaţiuni în devize etc.).
Diferenţa dintre veniturile extraordinare şi cheltuielile
extraordinare reprezintă rezultatul extraordinar, un rezultat intermediar
care se referă la elemente nelegate de activitatea de exploatare sau de
activitatea financiară (elemente neobişnuite şi nerepetitive).

2. Analiza entităţii pe baza soldurilor intermediare de


gestiune (SIG)

84
SIG se bazează pe o serie de indicatori în cascadă care explică
formarea rezultatului entităţii.
Un tablou simplificat al soldurilor intermediare de gestiune se
poate prezenta la nivelul unui exerciţiu financiar astfel:

Cifra de afaceri
– Consumurile intermediare
= Marja brută
– Alte consumuri intermediare
= Valoarea adăugată
– Cheltuieli cu personalul şi protecţia socială
– Impozite şi taxe
– Dobânzile plătite
= Excedentul brut de exploatare
– Amortizări
= Excedentul net de exploatare
– Impozitul pe profit
= Rezultatul net

Analiza pe baza SIG propune cunoaşterea modului de determinare


a diferiţilor indicatori (inclusiv retratările necesare ale diferitelor
posturi), precum şi înţelegerea semnificaţiei lor economice.
Soldurile intermediare de gestiune au sens într-o perspectivă
comparativă în timp (3-5 ani) şi în spaţiu (în raport cu alte întreprinderi
din acelaşi sector de activitate).
Cu ajutorul lor se măsoară evoluţia indicatorilor de performanţă ai
entităţii şi se cunoaşte poziţia entităţii în piaţa din care face parte.

2.1. Cifra de afaceri

Cifra de afaceri reprezintă volumul afacerilor realizate de entitate


cu terţii în cadrul unei activităţi normale şi curente. Cifra de afaceri se
compune din vânzările de mărfuri şi producţia vândută.
Retratări: Subvenţiile de exploatare trebuie reclasate ca cifră de
afaceri atunci când pot fi asimilate unui complement de preţ de vânzare.
Analiza activităţii entităţii pe baza cifrei de afaceri trebuie să pună
în evidenţă:

85
- evoluţia cifrei de afaceri în valori absolute şi în valori
relative pe mai mulţi ani care reflectă tendinţa nivelului de
activitate (ameliorare sau degradare); dacă rata inflaţiei nu
este semnificativă se utilizează datele curente. Evoluţia
indicatorului se compară cu cea a sectorului de activitate;
- structura cifrei de afaceri pe tipuri de activităţi: vânzări de
mărfuri, producţie vândută, servicii prestate;
- analiza cifrei de afaceri pe produs: această analiză, care
presupune existenţa unei contabilităţi analitice, permite
aprecierea caracterului mono sau multiprodus şi a calităţii
portofoliului;
- analiza celor doi factori care au influenţat evoluţia cifrei de
afaceri: cantităţile vândute şi influenţa variaţiilor de preţ
(măsurarea influenţelor);
- analiza cifrei de afaceri pe client: poate scoate în evidenţă
gradul de dependenţă şi implicit riscul ca un număr redus de
clienţi să deţină o parte semnificativă din cifra de afaceri a
entităţii;
- analiza exporturilor pe ţări sau pe grupe de ţări.

Interpretarea analizei trebuie să ţină seama de cunoaşterea


activităţii economice în general (perioadă de creştere sau recesiune,
stabilitate, inflaţie), a sectorului de activitate al entităţii (conjunctură,
structura concurenţială) şi a strategiilor entităţii (diversificare sau
specializare, dezvoltarea exporturilor etc.).
Interpretarea poate fi hazardantă sau eronată, ca, de exemplu:
• Creşterea cifrei de afaceri este un semn de dinamism, dar
poate fi nefastă dacă nu este gestionată corespunzător; de
exemplu, creşterea cifrei de afaceri prin reducerea preţurilor
va conduce la diminuarea marjei.
• Stabilitatea cifrei de afaceri poate reflecta voinţa conducerii
entităţii de a nu depăşi o talie anume, din diferite raţiuni
economice.
• O scădere a cifrei de afaceri poate rezulta dintr-o reducere a
preţurilor şi tarifelor sau dintr-o alegere a entităţii de a se
separa de unii clienţi sau de unele activităţi nerentabile.

86
Sinteza analizei activităţii trebuie să permită evaluarea
dinamismului entităţii în raport cu sectorul său de activitate: entitate
prea puţin dinamică într-un sector în creştere, entitate rezistentă într-un
sector în declin, entitate dinamică într-un sector în expansiune etc.

2.2. Marja comercială

Marja comercială reprezintă diferenţa dintre volumul mărfurilor


vândute şi costul de cumpărare al aceloraşi mărfuri, şi priveşte
întreprinderile care au ca obiect de activitate comerţul.

Marja = Vânzările de – Costul de cumpărare al


comercială mărfuri mărfurilor vândute

Costul de cumpărare al mărfurilor vândute se determină cu


ajutorul ecuaţiei stocurilor: Stoc iniţial + Intrări – Stoc final = Costul de
cumpărare al mărfurilor vândute.

Retratări: Dacă entitatea contabilizează în cheltuieli costurile


accesorii mărfurilor cumpărate, trebuie extrase acele cheltuieli aferente
stocului pentru a influenţa costul mărfurilor vândute.

Analiza marjei comerciale constă în:


- stabilirea în sumă absolută şi variaţia acesteia de la o
perioadă la alta;
- stabilirea în valori relative (Marja comercială / Vânzările de
mărfuri x 100) şi variaţia acesteia de la o perioadă la alta;
- compararea ratei marjei comerciale a entităţii cu cea a
sectorului din care face parte.

Interpretare:
• Creşterea ratei de marje este în general un indicator
favorabil; dacă însă creşterea este inferioară celei
înregistrate de concurenţă, ea se poate dovedi fragilă în
timp.
• Diminuarea ratei de marje poate avea mai multe explicaţii: o
problemă comercială (entitatea nu reuşeşte să menţină rata

87
de marje din cauza concurenţei importante din sector), o
problemă strategică (entitatea a redus preţurile pentru a
atrage noi clienţi) sau o problemă de aprovizionare
(entitatea trebuie să facă faţă unor creşteri de preţuri din
partea furnizorilor săi care nu pot fi repartizate direct şi
integral asupra clienţilor săi).

2.3. Valoarea adăugată

Valoarea adăugată este un indicator care exprimă bogăţia creată


de entitate prin activităţile desfăşurate într-un exerciţiu:

Valoarea = Producţia + Marja _ Consumurile externe


adăugată exerciţiului comercială ale exerciţiului

Consumurile externe ale exerciţiului reprezintă materiile prime,


materialele, combustibilii, piesele de schimb, obiectele de inventar
consumate, precum şi utilităţile, subcontractările şi alte servicii şi
cheltuieli externe.
Retratări:
- Când entitatea recurge la personal exterior sau la
subcontractări, trebuie clarificat dacă astfel de cheltuieli au
fost contabilizate la cheltuielile externe sau la cheltuielile cu
personalul.
- Subvenţiile de exploatare trebuie clasificate ca element al
cifrei dacă sunt asimilate unui complement al preţului de
vânzare.
- Transferurile de cheltuieli de exploatare trebuie analizate
pentru corecta clasare a acestora în soldurile intermediare de
gestiune.

Analiza valorii adăugate se realizează pe 3-5 ani pentru a izola


elementele conjuncturale şi a desprinde tendinţele. Analiza se face prin
compararea cu evoluţia cifrei de afaceri şi a producţiei; dacă variaţia
valorii adăugate nu este coerentă cu cea a indicatorilor de activitate
(cifra de afaceri, producţia), analiza trebuie aprofundată în ceea ce
privește modul de determinare a valorii adăugate.

88
Rata valorii adăugate = Valoarea adăugată / Cifra de afaceri

Pentru a determina cine beneficiază de bogăţia creată de entitate,


analiza se completează cu următorii indicatori:
■ (Cheltuielile cu personalul + Participarea salariaţilor la
profit) / Valoarea adăugată;
■ Impozitele şi taxele (inclusiv impozitul pe profit) / Valoarea
adăugată;
■ Cheltuielile financiare / Valoarea adăugată;
■ Rezultatul net / Valoarea adăugată.

Interpretare:
• Interpretarea se face la nivelul entităţii şi prin comparaţie cu
sectorul de activitate.
• Evoluţia ratei valorii adăugate reflectă câştig sau pierdere de
productivitate şi este un indicator-cheie al calităţii gestiunii,
care poate fi explicat printr-o bună gestiune a cumpărărilor
şi a cheltuielilor externe, care se reflectă într-o creştere a
ratei valorii adăugate sau printr-un derapaj al costurilor de
aprovizionare ori al unor cheltuieli generale (chirii,
publicitate etc.), care se reflectă într-o deteriorare a ratei
valorii adăugate.
• Prin compararea cu informaţiile sectorului de activitate se
poate constata o gestiune riguroasă a entităţii (rata valorii
adăugate superioară celei a sectorului) sau o forţare a
dezvoltării în detrimentul marjei de exploatare.

2.4. Excedentul brut de exploatare (EBE)

Excedentul brut de exploatare (sau insuficienţa brută de


exploatare) este un indicator care măsoară performanţa economică a
entităţii, făcând abstracţie de politica sa financiară, fiscală, de investiţie
şi de distribuire.

Valoarea adăugată + Subvenţiile de exploatare –


EBE =
Cheltuielile cu personalul – Impozitele şi taxele

89
Retratări: Pentru determinarea EBE ne asigurăm că au fost
efectuate retratările necesare cu ocazia determinării cifrei de afaceri
(cele legate de personalul exterior, subcontractare, subvenţiile de
exploatare, transferul de cheltuieli). De asemenea, participarea
salariaţilor la profit, economic, reprezintă cheltuieli de personal pentru
determinarea EBE.

Analiza EBE (în contabilitatea anglosaxonă, EBITDA):


Analiza EBE permite determinarea capacităţii entităţii de a degaja
un rezultat brut înaintea unor cheltuieli calculate precum amortizări,
deprecieri şi provizioane.
Analiza trebuie făcută pe 3-5 ani pentru a izola elementele
conjuncturale şi a degaja tendinţele şi se face în raport cu analiza cifrei
de afaceri, a producţiei şi a valorii adăugate pentru a scoate în evidenţă
similitudinile sau disparităţile; în cazul unor incoerenţe se aprofundează
analiza asupra cheltuielilor de personal, putând concluziona că o
gestiune defectuoasă a personalului a condus la degradarea EBE.
Rata marjei brute de exploatare se determină ca raport între EBE
şi cifra de afaceri, şi semnifică:
- sănătatea economică a entităţii; rata negativă pune în
discuţie perenitatea entităţii;
- această rată trebuie să fie suficientă pentru a putea permite
finanţarea politicii de investiţii (amortizările), remunerarea
furnizorilor de capitaluri (dividende şi cheltuieli financiare)
şi depăşirea unor fapte neprevăzute (provizioane, deprecieri,
elemente excepţionale);
- analiza se face comparativ cu rata sectorului de activitate: o
rată de marjă brută superioară celei pe sector exprimă o
gestiune eficace a mijloacelor de exploatare, iar o rată
inferioară exprimă fragilitatea entităţii în piaţă.

2.5. Rezultatul de exploatare


(Excedentul net de exploatare (ENE))

90
Este indicatorul care măsoară performanţa entităţii asupra
activităţii de exploatare fără luarea în considerare a elementelor cu
caracter financiar sau extraordinar (excepţional).

EBE + Preluările asupra cheltuielilor şi transferurile de


ENE = cheltuieli + Alte venituri – Dotările la amortismente,
deprecieri şi provizioane – Alte cheltuieli

sau

ENE = Veniturile din exploatare – Cheltuielile de exploatare

Retratări: Nu sunt necesare retratări deosebite; trebuie efectuată o


analiză a clasării unor operaţiuni la operaţiuni excepţionale, şi nu la
operaţiuni de exploatare; de exemplu, unele creanţe incerte, deprecieri
ale unor elemente de activ, provizioane pentru litigii, amortizări ale
unor active înregistrate la operaţiuni din exploatare în loc de operaţiuni
excepţionale sau invers.

Analiza rezultatului din exploatare trebuie efectuată pe 3-5 ani


pentru a izola elementele conjuncturale şi a degaja tendinţele, şi se face
în sume absolute şi în mărimi relative prin raportarea la cifra de afaceri.
Dacă rata de creştere a acestui indicator este superioară ratei de creştere
a cifrei de afaceri se reţine o bună gestiune; în caz invers, o deteriorare a
gestiunii entităţii.

Interpretare: ENE este un indicator de performanţă economică al


entităţii, făcând abstracţie de politicile sale financiare; el nu poate fi
negativ decât în mod excepţional, altfel fiind compromisă continuitatea
activităţii entităţii. Interpretarea evoluţiei ENE se face în raport cu
evoluţia EBE:
• Falimentul sau incapacitatea de plată a unor clienţi poate
conduce la deteriorarea rezultatului din exploatare prin
constatarea unor deprecieri; invers, reluarea unor deprecieri
de creanţe, neutilizate, va conduce la creşterea rezultatului
de exploatare.

91
• O evoluţie nefavorabilă a preţurilor de vânzare va conduce
la constatarea unor deprecieri a stocurilor de la finele
exerciţiului şi deci la deteriorarea rezultatului net; invers,
reluarea unor deprecieri a stocurilor ca urmare a revenirii
preţurilor pe piaţă va conduce la ameliorarea rezultatului din
exploatare.
• O politică de investiţii (de reînnoire şi de dezvoltare) va
avea un impact asupra rezultatului din exploatare prin
creşterea cheltuielilor cu amortizarea.

2.6. Rezultatul financiar

Rezultatul financiar este un indicator care exprimă rentabilitatea


operaţiunilor financiare (plasamente financiare, împrumuturi, credite
acordate, operaţiuni în devize etc.).

Rezultatul financiar = Veniturile financiare – Cheltuielile financiare

Retratări: Plusvaloarea latentă asupra titlurilor de plasament nu


este înregistrată în contabilitate; se cuvine ca pentru stabilirea unei
veritabile performanţe financiare a entităţii să fie adăugată rezultatului
financiar degajat din contabilitate.

Analiza rezultatului financiar constă în stabilirea influenţei


diverselor venituri şi cheltuieli financiare şi permite cunoaşterea
ponderii îndatorării prin calculul indicatorului Cheltuieli cu dobânzile /
Cifra de afaceri, care nu poate depăşi 2% pentru o entitate cu o structură
de finanţare echilibrată.

Interpretări: Variaţia rezultatului financiar de la o perioadă la alta


se poate explica prin variaţii ale pieţei financiare, fluctuaţiile de curs
valutar, politicile de distribuire ale filialelor, politica de îndatorare a
firmei etc.
Creşterea cheltuielilor cu dobânzile poate avea originea într-un
exces de îndatorare pentru a suplini insuficienţa fondurilor proprii, o
îndatorare puternică pentru a suplini o performanţă redusă în activitatea
de exploatare.

92
Dacă entitatea este în dificultate se va ţine seama de evoluţia
rezultatului financiar comparativ cu evoluţia EBE sau ENE.

2.7. Rezultatul curent

Rezultatul curent este un indicator care măsoară performanţa


economică şi financiară a entităţii, abstracţie făcând de rezultatul
extraordinar (excepţional) şi de impozitul pe beneficii, şi exprimă
îmbogăţirea sau sărăcirea entităţii înainte de luarea în considerare a
impozitului pe profit şi a rezultatului excepţional.

Analiza rezultatului curent: Rezultatul curent determinat pentru


mai multe perioade permite degajarea tendinţelor. Este indicatorul de
bază pentru elaborarea bugetelor previzionale şi a planurilor de afaceri.
Comparat cu rezultatul exploatării, scoate în evidenţă eficacitatea
politicii financiare a entităţii.

2.8. Rezultatul excepţional (extraordinar)

Rezultatul excepţional este rezultatul unor activităţi şi elemente


neobişnuite şi nerepetitive.

Rezultatul excepţional = Veniturile excepţionale –


Cheltuielile excepţionale

Retratări: Trebuie să ne asigurăm de caracterul cu adevărat


excepţional al veniturilor şi mai ales al cheltuielilor.

Analiza rezultatului excepţional presupune trei mari categorii de


operaţiuni:
- operaţiuni de gestiune: amenzi, penalităţi, donaţii, abandonuri de
creanţe, degrevări fiscale etc.;
- operaţiuni de capital: cedări de active;
- amortizări, deprecieri şi provizioane cu caracter excepţional.
Se măsoară impactul rezultatului excepţional asupra formării
rezultatului net.

93
Interpretare: Fiind un rezultat excepţional, nu poate fi analizat în
comparaţie cu alţi indicatori.

2.9. Rezultatul net

Rezultatul net, numit în mod curent rezultatul exerciţiului,


reprezintă:
- diferenţa dintre veniturile totale şi cheltuielile totale;
- diferenţa dintre capitalurile proprii de la sfârşitul perioadei şi
capitalurile proprii de la începutul perioadei.

Rezultatul Rezultatul curent + Rezultatul excepţional – Impozitul


=
net pe profit – Participarea salariaţilor la profit

Analiza rezultatului net: Rezultatul net exprimă crearea de bogăţie


sau pauperizarea entităţii într-o perioadă dată.
Rezultatul net se foloseşte pentru calculul indicatorilor:
- Rentabilitatea financiară = Rezultatul net / Capitalurile
proprii;
- Profitabilitatea financiară = Rezultatul net / Cifra de afaceri.
B. Analiza echilibrului financiar şi a fluxurilor

1. Concepte

 Patrimoniul entităţii reprezintă ansamblul bunurilor şi


drepturilor, pe de o parte, şi al datoriilor şi obligaţiilor, pe de altă parte;
juridic, este strâns legat de proprietate.
În practică, noţiunea de patrimoniu a evoluat; este vorba de o
definiţie contabilă în care criteriul juridic de proprietate nu mai este
esenţial: este vorba despre „patrimoniul economic” sau „patrimoniul
contabil” ori „poziţia financiară” a entităţii.
 Riscul financiar al unei întreprinderi este de două naturi:
 riscul de nelichiditate, concretizat prin dificultăţi de a
face faţă datoriilor pe termen scurt (personal, stat, bănci,
furnizori etc.), care se datorează deseori unei structuri
financiare neadaptate;

94
 riscul de insolvabilitate, mult mai grav, care pune în
discuţie perenitatea entităţii, caracterizat prin active
insuficiente pentru a face faţă datoriilor, încetarea plăţilor
şi în final depunerea bilanţului.
 Fluxurile entităţii sunt fluxuri externe (între entitate şi terţi) şi
fluxuri interne (dotările la amortismente). Fluxurile pot fi de asemenea
fluxuri reale (fizice): mărfuri, muncă, imobilizări, creanţe etc., şi fluxuri
financiare (monetare), care se referă la circulaţia banilor sub diferite
forme (numerar, bănci etc.). Analiza fluxurilor permite răspunsul la
două întrebări fundamentale: de unde vin banii? şi unde se duc banii?
 Patrimonial, bilanţul este format din active şi pasive:
 Activele sunt elemente identificabile ale patrimoniului
având o valoare economică pozitivă pentru entitate, adică
o resursă controlată de entitate de la care se aşteaptă
avantaje economice viitoare. Ele sunt structurate în două
componente majore: active imobilizate şi active
circulante.
 Pasivele sunt elemente ale patrimoniului având o valoare
economică negativă pentru entitate, adică o obligaţie a
entităţii faţă de terţi. Ele sunt structurate în două
componente majore: capitaluri proprii (obligaţii interne)
şi datorii sau provizioane (obligaţii externe).
 Într-o abordare funcţională (financiară), bilanţul este o
comparaţie între originea fondurilor utilizate (resurse) şi utilizarea
acestora (utilizări), ceea ce ne permite să ştim care este originea
fondurilor utilizate de entitate (de unde vin banii?) şi care este destinaţia
acestor bani (ce am făcut cu banii?). Utilizările sunt clasate în utilizări
stabile (partea superioară a bilanţului) şi utilizări legate direct de
activitatea curentă (stocuri, creanţe) şi trezorerie, adică partea inferioară
a bilanţului.
Resursele sunt clasate în resurse stabile (partea de sus a
bilanţului), resurse legate direct de activitatea curentă (furnizori,
salariaţi, buget) şi trezoreria, adică partea inferioară a bilanţului.
 Echilibrul financiar al unei întreprinderi este relaţia dintre
marile mase bilanţiere; ele trebuie să îi permită entităţii să funcţioneze
normal, fără probleme de trezorerie, respectiv să fie capabilă să îşi
plătească datoriile la scadenţă, să investească, să verse dividende

95
acţionarilor. Un bun echilibru presupune o bună adecvare a fondurilor
proprii, a datoriilor financiare cu activele imobilizate, circulante, dar şi
cu proiectele strategice ale entităţii.
Pentru a determina echilibrul financiar se compară marile mase
ale bilanţului.

• În abordarea patrimonială:

Active imobilizate 70 Capitaluri proprii şi


90
Active circulante 60 finanţări permanente
Trezorerie 15 Obligaţii faţă de terţi 55

• În abordarea funcţională:

Utilizări stabile 70 Resurse stabile 90


Utilizări circulante 60
Resurse circulante 55
Trezorerie 15

Compararea maselor bilanţiere este deseori calificată drept ecuaţia


financiară sau echilibrul financiar al bilanţului, soldurile respectivelor
comparaţii având denumiri precise:
 Soldul dintre activele imobilizate şi capitalurile permanente
sau dintre resursele stabile şi utilizările stabile se numeşte fond de
rulment (FR) sau fond de rulment net global; în exemplul de mai sus,
fondul de rulment este pozitiv: 20.

Fondul de rulment = Resursele stabile – Utilizările stabile

sau

Fondul de = Activele circulante + Activele de trezorerie –


rulment Pasivele circulante – Pasivele de trezorerie

 Soldul dintre activele circulante (stocuri şi creanţe) sau


utilizările circulante şi pasivele circulante sau resursele circulante se
numeşte necesar de fond de rulment (NFR); în exemplul de mai sus,

96
necesarul de fond de rulment (necesarul de resurse pentru finanţarea
activităţii de exploatare) este de 5.

Necesarul de fond de
= Utilizările circulante – Resursele circulante
rulment

Sau

Necesarul de fond de
= Stocurile + Creanţele – Pasivele circulante
rulment

Fiind vorba de un necesar de resurse pentru finanţarea activităţii


de bază a entităţii, analiza acestui indicator se face prin raportarea la
cifra de afaceri.
Ecuaţia echilibrului financiar:

Fondul de rulment = Necesarul fondului de rulment + Trezoreria

În exemplul de mai sus, fondul de rulment permite finanţarea


integrală a necesarului de fond de rulment şi constituirea unei trezorerii
pozitive.

2. Analiza entității pe baza bilanţului

2.1. Activele imobilizate

Activele imobilizate sunt constituite din: imobilizări necorporale,


imobilizări corporale şi imobilizări financiare; tot în această parte a
bilanţului se găsesc conturile de amortizare şi de depreciere a
imobilizărilor, posturi de activ substractiv care ajută la determinarea
valorilor nete ale imobilizărilor.

Retratări: Posturile de active imobilizate trebuie să facă obiectul a


numeroase retratări.

97
 În conturile de imobilizări necorporale figurează cheltuielile
legate de crearea şi dezvoltarea entităţii care nu îndeplinesc
condiţiile de activ şi sunt non-valori (sau active fictive), care
trebuie deduse din imobilizările necorporale (concomitent cu
o diminuare a capitalurilor proprii) deoarece ele au fost
înregistrate aici ca opţiune; este cazul cheltuielilor de
constituire sau de majorări de capital.
 În conturile de active ar trebui să figureze bunurile
achiziţionate în leasing; faptul că entitatea nu este proprietară
interesează mai puţin. Astfel de bunuri se consideră a fi active
ale entităţii şi în contrapartidă se vor evidenţia datoriile către
finanţatori.
 Amortizările şi deprecierile – analiza financiară priveşte
fluxurile angajate şi deci valorile de origine. Prin urmare,
activele imobilizate vor fi reconstituite în analiză la valorile
lor brute, iar amortizările şi deprecierile vor fi adăugate
capitalurilor proprii ale firmei.

Analiza activelor imobilizate:


• Amortizările şi deprecierile cumulate constituie pasive
interne şi fac parte din capitalurile proprii; ele permit interpretarea
vechimii şi a evoluţiei activelor imobilizate. Entitatea care nu
reînnoieşte imobilizările nu investeşte în viitor. Se calculează doi
indicatori:
- vechimea activelor imobilizate este exprimată prin raportul
Amortizare cumulată / Imobilizări brute amortizabile. O rată ridicată
indică nevoi viitoare iminente pentru finanţarea investiţiilor;
- gradul de reînnoire a imobilizărilor este exprimat de raportul
Investiţiile exerciţiului / Imobilizările brute la sfârşitul exerciţiului.
• Cheltuielile de cercetare-dezvoltare trebuie analizate atent.
• Construcţiile cuprinse la imobilizări corporale trebuie
analizate atent, cele proprietate sau închiriate, deoarece prin cheltuielile
legate de acestea – amortizări şi deprecieri sau chirii – influenţează
diferit soldurile intermediare de gestiune.

2.2. Activele circulante

98
Activele circulante cuprind stocurile, creanţele, avansurile plătite
furnizorilor, cheltuielile în avans, creanţele fiscale sau sociale etc., la
valorile lor brute, deprecierile fiind adăugate concomitent capitalurilor
proprii.

Analiza activelor imobilizate:


 Evoluţiile activelor circulante sunt considerate proporţionale
cu evoluţia cifrei de afaceri.
 Activele circulante stau la baza determinării necesarului de
resurse pentru finanţarea activităţii de bază a entităţii.
 Calculul duratei de rotaţie pentru stocuri şi creanţe este
esenţial pentru măsurarea performanţelor, pentru compararea
în timp şi pentru compararea cu piaţa.
o Durata de rotaţie a stocurilor = (Stocul de mărfuri /
Cumpărările de mărfuri) x 365;
o Durata de rotaţie a creanţelor = (Creanţele / Cifra de
afaceri (inclusiv TVA)) x 365.
Duratele se calculează pe baza mai multor bilanţuri succesive
pentru a se desprinde evoluţia gestiunii entităţii.
Mărirea duratei de rotaţie a clienţilor poate avea drept cauze noi
clienţi cu condiţii de plată mai favorabile, proasta urmărire a creanţelor,
clienţi în dificultate etc. În toate cazurile, proprietarul trebuie alertat.

2.3. Trezoreria

Pentru conducerea entităţii, trezoreria este un element-cheie, iar în


analizele financiare este considerată ca o variabilă de ajustare, un
element rezidual.

Trezoreria = Activele de trezorerie – Pasivele de trezorerie

Activele de trezorerie cuprind casa, băncile şi valorile mobiliare


de plasament; pasivele de trezorerie cuprind datoriile bancare curente.

Analiza trezoreriei:
 Trezoreria este diferenţa dintre fondul de rulment şi necesarul
de fond de rulment; ea evoluează foarte rapid ca urmare, mai

99
ales, a volatilităţii necesarului de fond de rulment: orice
încasare a unui client şi orice plată a unui furnizor are impact
imediat asupra necesarului de fond de rulment şi deci şi
asupra trezoreriei.
 Când fondul de rulment este superior necesarului de fond de
rulment, aceasta semnifică faptul că resursele stabile ale
entităţii finanţează nu numai utilizările stabile, dar şi acea
parte a activului circulant neacoperită (nefinanţată) de
pasivele circulante; suntem în situaţia unui excedent de
resurse şi bilanţul se echilibrează printr-o trezorerie pozitivă.
Invers, dacă fondul de rulment nu este suficient pentru a finanţa
integral necesarul de fond de rulment, entitatea va trebui să
găsească resurse externe şi deci bilanţul se echilibrează printr-o
trezorerie negativă.

Interpretare:
 Trezoreria are semnificaţia unei intersecţii unde se întâlnesc
toate operaţiile entităţii: activităţile curente, investiţiile,
finanţările.
 Trezoreria netă este un indicator de lichiditate care exprimă
capacitatea entităţii de a-şi regla datoriile pe termen scurt.
 Trezoreria pozitivă importantă este considerată deseori ca un
fapt pozitiv; da, dar nu prea mare şi nu pe durată lungă; nu
trebuie uitat că trezoreria este un activ, o utilizare care trebuie
finanţată, iar resursele costă entitatea. Prin urmare, o
trezorerie prea importantă are ca efect diluarea rentabilităţii.
În materie de gestiune, ideală este o trezorerie care tinde spre
zero (nulă).
 Trezoreria structural negativă este consecinţa lipsei resurselor
stabile de finanţare; este riscantă deoarece entitatea depinde de
bănci şi este costisitoare deoarece costurile finanţării pe
termen scurt sunt mult superioare celor ale finanţării pe
termen lung.
Pentru ameliorarea trezoreriei negative trebuie redus necesarul de
fond de rulment, este necesară intervenţia acţionarilor pentru operaţiuni
de asanare sau, în final, recurgerea la finanţări externe.

100
2.4. Capitalurile proprii

Capitalurile proprii cuprind toate sumele puse sau lăsate la


dispoziţia entităţii de către acţionarii acesteia. Ele sunt pasive interne
durabile.
Capitalurilor proprii li se adaugă amortizările şi deprecierile
deoarece ele constituie rezerve pentru entitate; în contrapartidă, activele
sunt reţinute la valorile lor brute.

Analiza capitalurilor proprii:


• Capitalurile proprii sunt constituite din capital social, prime
legate de capital, diferenţe din reevaluarea activelor, rezerve
legale, statutare etc., reporturi ale exerciţiilor anterioare şi
profitul net al exerciţiului.
Elementele de mai sus formează situaţia netă a entităţii.
• La capitalurile proprii trebuie adăugate: subvenţiile pentru
investiţii primite de entitate care nu au fost încă virate în
contul de rezultate şi provizioanele cu caracter de rezerve,
pentru a obţine bogăţia, averea entităţii.
• Capitalurile proprii reprezintă investiţia acţionarilor în
entitate; suma lor este în atenţia oricărui finanţator solicitat de
entitate deoarece acesta nu va prelua unele riscuri de
subfinanţare dacă acţionarii nu au riscat în mod
corespunzător.
• Se calculează unii indicatori de autonomie financiară precum:

Capitalurile proprii / Total sau Datoriile şi provizioanele /


pasiv Total pasiv

Se apreciază că, în mod normal, capitalurile proprii trebuie să


reprezinte cel puţin 1/3 din bilanţ; sub acest nivel se consideră că
entitatea este subcapitalizată.
• Se calculează şi un indicator al nivelului de îndatorare:

Datoriile financiare / Capitalurile proprii

101
Se consideră că acest ratio nu trebuie să fie mai mare de 1, adică
datoriile financiare nu pot depăşi capitalurile proprii.

2.5. Datorii şi provizioane (pasivele externe)

Datoriile reprezintă pasive certe ale căror sumă şi dată sunt


stabilite precis.
Provizionul este un pasiv a cărui sumă sau scadenţă nu este precis
stabilită.

Retratări:
Pentru nevoi de analiză, conturile curente ale acţionarilor sunt
adăugate datoriilor financiare.
Soldurile bancare creditoare sunt deduse din datoriile financiare şi
se adaugă trezoreriei pasive.
Veniturile în avans sunt asimilate datoriilor de exploatare
(obligaţii nefinanciare).

Analiza datoriilor şi provizioanelor:


• Provizioanele sunt clasate între capitalurile proprii şi datorii.
În general sunt considerate datorii de exploatare.
• Datoriile se clasifică pe naturi: datorii financiare, datorii de
exploatare şi datorii în afara exploatării.
- Datoriile financiare cuprind împrumuturile pentru care se
plătesc dobânzi, deci au un cost pentru entitate.
- Datoriile de exploatare (furnizori, creditori, personal, buget
etc.) sunt, spre deosebire de datoriile financiare, gratuite şi
se nasc din decalajele între operaţiuni (faptele generative) şi
reglarea (plata) acestora, ca, de exemplu: cumpărări-plăţi,
munca salariaţilor – plata salariilor etc. Întrucât acestea sunt
operaţiuni permanente, datoriile de exploatare reprezintă
pentru entitate o finanţare permanentă, gratuită (aşa cum
creanţele constituie pentru entitate o creditare permanentă
gratuită). De aceea, datoriile de exploatare sunt deduse din
activele circulante pentru a se obţine nevoia de finanţare
pentru activitatea de exploatare.

102
- Datoriile în afara exploatării sunt pasive nelegate direct la
activitatea de exploatare.
• Fiind legate de activitatea de exploatare, datoriile de
exploatare sunt analizate în corelaţie cu cifra de afaceri.
• Se calculează un indicator al datoriilor furnizori exprimat în
„zile de cumpărare”:

(Cumpărările (inclusiv TVA)) / Furnizori) x 365

Se vor stabili cauzele scăderii sau creşterii de la o perioadă la alta


a creditelor acordate de furnizori.

3. Analiza entității prin fluxuri

3.1. Capacitatea de autofinanţare (CAF)

CAF este unul dintre indicatorii financiari importanţi ai entităţii,


care corespunde trezoreriei potenţiale generate de entitate şi reprezintă
diferenţa dintre veniturile încasabile (nu încasate) şi cheltuielile
plătibile (nu plătite).
CAF se calculează pornind de la soldurile intermediare de
gestiune, putându-se folosi două metode:

• pornind de la EBE:

EBE + Alte venituri din exploatare + Transferul de


cheltuieli + Veniturile financiare + Veniturile excepţionale
CAF = – Alte cheltuieli de exploatare – Cheltuielile financiare –
Cheltuielile excepţionale – Participarea salariaţilor la
profit – Impozitul pe profit

• pornind de la rezultatul exerciţiului:

Rezultatul exerciţiului + Dotaţiile la amortizări şi


provizioane + Valoarea contabilă a activelor cedate –
CAF =
Veniturile din cedarea activelor – Cota-parte din
subvenţiile virate la rezultate

103
CAF permite determinarea capacităţii entităţii de a face faţă
angajamentelor şi rambursării ratelor de împrumut. CAF nu reflectă
fluxurile reale, ci pe cele potenţiale. CAF se referă doar la activităţile
entităţii, nu şi la operaţiunile de investiţii, operaţiunile de capital sau
operaţiunile financiare.

3.2. Tabloul de finanţare

Tabloul de finanţare are la bază variaţiile fondului de rulment şi se


compune din două tablouri complementare:
 Tabloul variaţiei utilizărilor şi resurselor stabile care se
echilibrează prin variaţia fondului de rulment;
 Tabloul de analiză a utilizării variaţiei fondului de rulment
între variaţia necesarului de fond de rulment şi variaţia
trezoreriei.

Tabloul utilizărilor şi resurselor stabile este consacrat analizei


variaţiilor posturilor care determină fondul de rulment: utilizările stabile
şi resursele stabile. El distinge fluxurile exerciţiului care au avut ca
efect creşterea fondului de rulment, şi anume: creşterea resurselor
stabile (creşterea capitalurilor proprii), creşterea datoriilor financiare
sau/şi diminuarea utilizărilor stabile (reducerea activelor imobilizate).
El distinge, de asemenea, fluxurile care au redus fondul de
rulment, şi anume: prin diminuarea resurselor stabile (distribuiri puse în
plată în cursul exerciţiului, restituirea de împrumuturi, reducerea de
capitaluri proprii etc.) şi/sau prin creşterea utilizărilor stabile (investiţii
noi, imobilizări financiare, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
etc.).
Tabloul utilizării variaţiei fondului de rulment este consacrat
analizei modului de „consum” de către partea de jos a bilanţului, a
creşterii sau descreşterii fondului de rulment, respectiv necesarul de
fond de rulment şi trezoreria.
■ O creştere a unui post de activ circulant sau o diminuare a unui
post de pasiv circulant are ca efect creşterea necesarului de
fond de rulment, ceea ce explică o parte a variaţiei fondului de
rulment.

104
■ O diminuare a unui post de activ circulant sau o creştere a unui
post de pasiv circulant are ca efect o reducere a necesarului de
fond de rulment şi deci se degajă finanţare.
Suma variaţiilor tuturor posturilor de activ circulant şi de pasiv
circulant determină variaţia necesarului de fond de rulment în cursul
exerciţiului.
Partea de jos a tabloului este consacrată evoluţiei posturilor de
trezorerie activă şi pasivă şi se soldează prin variaţia trezoreriei între
începutul şi sfârşitul exerciţiului.

ΔFR = ΔNFR + AT

Primul tablou Al doilea tablou

 Tabloul de finanţare poate fi comentat global (pornind de la


soldul fiecărui tablou, respectiv variaţia fondului de rulment)
sau poziţie cu poziţie (pentru a înţelege mai bine impactul
variaţiei unor posturi ale bilanţului asupra trezoreriei).

105
II. NORME GENERALE
DE BAZĂ
aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil

106
SUMAR

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL........136

111. Independenţa............................................................136
112. Competenţa..............................................................139
113. Calitatea lucrărilor....................................................141
114. Secretul profesional şi confidenţialitatea..................143
115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor.........................146
12. NORME DE LUCRU..........................................................149

121. Programarea lucrărilor..............................................149


122. Contractarea lucrărilor..............................................151
123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor.......................153
124. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti......................156
125. Documentarea lucrărilor...........................................160
13. NORMA DE RAPORTARE...............................................163

107
11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111 INDEPENDENŢA

NORMA

Profesionistul contabil este obligat să fie independent atunci când îşi


exercită activitatea ca liber-profesionist, evitând orice situaţie care ar
presupune o lipsă de independenţă.
Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă care să îi
permită efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectivitate, dar, de
asemenea, trebuie să nu fie supus niciunei constrângeri care ar putea să îi
ameninţe integritatea şi obiectivitatea.
Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă
regulile de independenţă.

COMENTARII

Exercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligaţie de primă


mărime, respectarea principiului independenţei, care este incompatibil cu:

- implicarea financiară, directă sau indirectă, în activităţile unui


client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare,
deţinerea de participaţii la capital, darea sau luarea cu împrumut
de bunuri, servicii sau bani, cu excepţia celor date sau primite în
condiţiile oferite terţilor, acordarea sau primirea de gajuri sau
cauţiuni de la / pentru clienţii profesionistului contabil;

- implicarea profesionistului contabil în activităţile unui client, în


calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat, sub
controlul celui care gestionează patrimoniul;
- acte de comerţ sau activităţi salarizate în afara Corpului, asigurate
în acelaşi timp cu exercitarea liberă a profesiei, atunci când pot
sfârşi printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor,
incompatibile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a profesiei
contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra

108
poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a
profesionistului contabil;
- incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;
- condiţiile în care onorariile primite de la un client constituie un
procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a
societăţii de expertiză sau a unui practician individual; aceasta
presupune ca majoritatea activităţii liber-profesioniştilor contabili
să nu constea în executarea de lucrări pentru o singură unitate
patrimonială, respectiv societate comercială;
- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale,
neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.
Lista incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiunii
contabile nu este limitativă şi niciun membru al Corpului nu trebuie să se
găsească într-o situaţie de natură a-i ştirbi independenţa, chiar dacă nu se află
sub incidenţa cazurilor de incompatibilitate mai înainte amintite sau a celor
expres prevăzute de legile în vigoare sau de normele Corpului.

În privinţa incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiei


contabile, privind îndatoririle proprii ale societăţilor recunoscute de Corp, sunt
de reamintit unele din prevederile normelor emise de Corp:

- trebuie ca majoritatea acţionarilor sau asociaţilor (51%) să fie


experţi contabili sau contabili autorizaţi şi să deţină majoritatea
acţiunilor sau părţilor sociale;
- consiliul de administraţie al societăţii comerciale trebuie să fie
ales în majoritate (51%) dintre acţionarii sau asociaţii experţi
contabili sau contabili autorizaţi;
- societăţile comerciale de expertiză contabilă şi de contabilitate nu
pot avea participări financiare în unităţi patrimoniale industriale,
comerciale, agricole, bancare sau de asigurări, şi nici în societăţi
civile;
- acţiunile sau părţile sociale ale societăţilor comerciale de
expertiză contabilă şi de contabilitate trebuie să fie nominative şi

109
orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis de Adunarea
generală.
Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţie care ar
putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea, să se asigure
că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

În general, liber-profesionistul contabil trebuie să fie independent faţă


de client şi faţă de toate întreprinderile-mamă, filialele şi afiliaţii acestora.

În privinţa profesionistului contabil salariat, acesta datorează fidelitate


angajatorului, dar în acelaşi timp şi profesiei sale şi principiului de
independenţă al acesteia, pe care este necesar să îl respecte şi să îl aplice, fiind
conştient şi pregătit în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de
interese.

110
112 COMPETENTA

NORMA

Calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi de contabil


autorizat sunt reglementate.
Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent
cunoştinţele.
Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor care au o
competenţă apropiată de natura şi de complexitatea acestora.
Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă.

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţă pe


tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie să efectueze decât
lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu
competenţă profesională.

Fiecare profesionist contabil îşi stabileşte propriul program de formare


(învăţământ individual, cursuri, seminarii şi alte forme, cu testarea
cunoştinţelor dobândite).

Consiliul Superior al CECCAR publică în fiecare an o notă de orientare


cu caracter informativ, contribuind la promovarea acţiunilor de formare asupra
normelor şi doctrinei profesionale.

Perfecţionarea continuă constituie o condiţie de menţinere a competenţei


profesionale a membrilor Corpului. În acest sens, un membru al Corpului
trebuie:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi


cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească
discernământul;

111
b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi
timpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personală înainte
de a face propuneri;
c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiar
ascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără
ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare
asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să
îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii
îndatoririlor sale;
e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească
manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu
respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de
Corp.
Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţii de
expertiză contabilă, menţinerea competenţei presupune:

- o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitativă şi


cantitativă);
- un plan de formare continuă (orientativ, de cel puţin 16 ore pentru
persoanele care nu au calitatea de profesionişti contabili).
Procedurile de punere în aplicare variază în funcţie de mărimea
cabinetului/societăţii.

De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere să


execute servicii semnificative pentru care însă nu are suficientă pregătire sau
experienţă. În aceste situaţii, profesionistul contabil salariat nu trebuie să îl
inducă în eroare pe angajatorul său despre nivelul de pregătire sau experienţă
pe care îl deţine, iar, dacă este cazul, în mod onest, va cere asistenţa necesară
şi opinia unui expert.

Un instrument de orientare a membrilor Corpului îl constituie Programul


naţional de dezvoltare profesională continuă a contabililor.

112
113 CALITATEA LUCRĂRILOR

NORMA

Este necesar ca profesioniştii contabili să îşi exercite profesia cu


conştiinciozitate şi devotament.
Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili
clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe
care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor.
(august 2000)

COMENTARII

Calitatea lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a normelor


de competenţă, de delegare şi de supervizare, de planificare-programare şi de
documentare a lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili trebuie să cunoască personal anumite aspecte


fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implică necesitatea ca
anumite însărcinări să nu poată fi repartizate colaboratorilor.

De fiecare dată când o lucrare este repartizată, profesionistul contabil


trebuie să se asigure că au fost respectate de către colaboratorii săi toate
criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrărilor încredinţate.

Programarea lucrărilor profesioniştilor contabili şi colaboratorilor lor


este necesară pentru asigurarea calităţii, permiţând garantarea unei repartizări
adecvate a lucrărilor colaboratorilor.

Eficacitatea planificării presupune existenţa unui proces permanent şi


materializat după modalităţile adaptate la dimensiunea şi la activitatea
societăţii.

Profesioniştii contabili au dreptul şi datoria să studieze, în folosul


clienţilor lor, în condiţiile respectării legalităţii, sincerităţii şi corectitudinii,
măsurile susceptibile să evite plata unor cheltuieli pentru taxe şi impozite
nedatorate.

113
Calitatea lucrărilor depinde de conştiinciozitatea şi integritatea
profesioniştilor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:

a) normele Corpului privind exercitarea profesiei şi executarea


lucrărilor, trebuind să fie în măsură să justifice aplicarea acestora
prin documente corespunzătoare;
b) obligaţiile contabile enunţate de textele legale şi precizate de
doctrina contabilă.
Asigurarea calităţii lucrărilor executate în interiorul cabinetului sau
societăţilor de profil şi în cadrul normelor mai înainte amintite este obligatorie
pentru toţi profesioniştii contabili.

Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazul


existenţei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitării
autocontrolului şi controlului lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili salariaţi, evident, datorează fidelitate


angajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite
de acesta şi regulile şi procedurile redactate pentru susţinerea şi realizarea lor.
Dar respectarea normelor profesiei de către profesionistul contabil salariat este
obligatorie, chiar cu riscul apariţiei unor situaţii conflictuale între el şi
angajator, întrucât unui salariat, în mod legitim, nu i se poate cere:

- să nu respecte legea;
- să încalce regulile şi normele profesiei;
- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau
atitudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;
- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practic denaturează
faptele.

114
114 SECRETUL PROFESIONAL ȘI CONFIDENȚIALITATEA

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al


informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să
divulge niciuna dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a
fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau
profesională să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).

COMENTARII

Profesioniştii contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspund de


respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepţia
cazurilor prevăzute de lege.

Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a unei profesii


exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i pe expertul
contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii clientelei, precum
avocaţii, medicii şi notarii.

Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă,


incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele de care s-a
luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate.

Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirme


faptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacă acestea sunt
cunoscute de public.

Pot fi considerate secrete şi acele informaţii a căror divulgare este


susceptibilă de a atinge onoarea sau demnitatea umană.

Profesionistul contabil are obligaţia ca secretul să fie dezvăluit atâta


timp cât legea îi impune sau îi permite să o facă.

115
Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei
controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui care îl
deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autorizate" poate să facă
lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre
ceilalţi deţinători de secrete încredinţate prin statut, profesie sau funcţie.

În practică există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-un anumit


nivel ierarhic au acces la anumite informaţii şi deci numai aceştia sunt
susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profesional.

Obligaţia de confidenţialitate se aplică tuturor informaţiilor generale pe


care profesionistul contabil le cunoaşte cu ocazia executării misiunii sale.

Profesionistul contabil poate divulga anumite informaţii numai cu


acordul clientului.

Obligaţia de confidenţialitate nu poate fi invocată autorităţii judiciare:

- nici în materie penală;


- nici în materie civilă (obligaţia de a-şi aduce concursul în vederea
descoperirii adevărului şi a bunului mers al justiţiei).
Profesionistul contabil chemat ca martor în faţa Tribunalului sau a
organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenţele pe
care i le-a făcut clientul sau informaţiile la care a avut acces.

În schimb, el trebuie – respectând întrutotul această regulă – să răspundă


la toate întrebările referitoare la problemele contabile, financiare sau fiscale.

Organele de cercetare – Poliţie şi Parchet – şi Tribunalul pot cere


informaţii de la specialişti – informaţii contabile specifice care se referă la
client – în căutarea infracţiunilor clasice comise în cadrul social (abuz de
bunuri şi bani publici, escrocherie), cazurilor de bancrută (mai ales când este
vorba de forma contabilă a acestora) sau infracţiunilor proprii reglementărilor
profesiei (de pildă, acoperirea exercitării ilegale a profesiei).

Specialiştii nu ar trebui să dezvăluie necondiţionat, nici chiar


Tribunalului (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atunci când le sunt

116
intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie să
li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declaraţiile lor trebuie să se limiteze
strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă
profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica
financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în faţa
organelor de cercetare sau a Tribunalului pentru toate informaţiile
confidenţiale care i-au fost încredinţate de către clientul său. Este important a
se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul
personal şi nici al unei terţe persoane.

117
115 ACCEPTAREA ŞI MENŢINEREA MISIUNILOR

NORMA

Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să


aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi
profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi
incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele
permit sau nu menţinerea lor.

COMENTARII

Lipsa experienţei în anumite sectoare de activitate poate face dificilă


misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure că propriile
competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt
suficiente pentru executarea misiunii.

O atenţie deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegere a unor


noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi, apreciind şi evaluând riscurile,
prevăzând situaţia lor prezentă şi viitoare, în raport cu respectarea principiilor
independenţei şi competenţei.

În acest sens, prealabil acceptării şi încheierii contractului, se vor face:

- o evaluare a riscurilor potenţiale şi posibile;


- o verificare privind respectarea principiului independenţei
profesionale;
- o apreciere a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu
competenţa şi cu mijloacele profesionistului contabil.
Evident, decizia finală aparţine profesionistului contabil.

118
În cazul în care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client
să înlocuiască un alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie
să accepte această misiune decât în condiţiile în care:

- a obţinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul


predecesor şi a obţinut de la acesta informaţiile necesare privind
activităţile clientului;
- s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerente
rezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări
stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele
predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi cere
respectarea legilor şi reglementărilor în activităţile respective;
- a obţinut justificarea (dovada) plăţii onorariilor datorate colegului
predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contract şi ţinând
seama de faptul că executarea efectivă şi corectă a lucrărilor nu
este contestată de client;
- se abţine de la orice critică de ordin personal cu privire la colegul
său predecesor;
- asigură păstrarea secretului informaţiilor primite din partea
colegului predecesor.
Liber-profesionistul contabil în exerciţiu trebuie să transmită
succesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toate
registrele şi documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa, fără
întârziere, avizându-l pe client în consecinţă, în afară de cazul în care liber-
profesionistul contabil în exerciţiu are dreptul legal de a le păstra.

Sunt situaţii în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientul solicită o


ofertă sau o participare la licitaţii privind serviciile care pot fi oferite de liber-
profesioniştii contabili (de pildă, contractarea de audit financiar de către
regiile autonome sau locale).

În oferta depusă de liber-profesionistul contabil, în cazul în care numirea


sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exerciţiu, acesta va
menţiona necesitatea ca clientul să fie de acord ca profesionistul contabil în

119
exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui
contactat profesionistul contabil în exerciţiu.

Liber-profesioniştii contabili care se găsesc în situaţia imposibilităţii


executării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelor şi a informaţiilor
necesare conform prevederilor contractului sau din cauza lipsei de cooperare
cu clientul sunt în drept să rezilieze, motivat, contractul cu acest client.

120
12 NORME DE LUCRU

121 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea misiunilor


sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să descrie
felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi realizată; planul va
fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi întinderea
lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului misiunii.

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaştere globală asupra


activităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat, care
să-i permită orientarea şi planificarea/programarea misiunii şi depistarea
domeniilor şi a sistemelor semnificative.

Cunoaşterea globală de către profesionistul contabil a activităţilor


clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv
identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra
conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a intervenţiilor, a
controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii.

Forma şi conţinutul planului misiunii se vor stabili în funcţie de


mărimea întreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul contabil
este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia şi tehnicile
specifice care se vor aplica.

121
Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni destinat
tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurarea unei bune
executări şi a unui bun control – autocontrol – al lucrărilor.

Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături de


obiectivele misiunii şi un buget de ore pe fiecare capitol – sudiviziune –
component(ă).

Planul misiunii şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeşte


necesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii şi a lucrărilor sale.

122
122 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se stabilesc prin


contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.

COMENTARII

Contractul de prestări de servicii defineşte misiunea liber-


profesionistului contabil, precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi,
făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.

Misiunea propusă trebuie adaptată la particularităţile clientului şi la


nevoile acestuia. Aceasta implică din partea profesionistului contabil
cunoaşterea entităţii clientului şi în special a modului de organizare, aşa
încât să fie capabil să definească tipul de misiune cel mai bine adaptat
clientului, să determine un buget de ore şi să propună nivelul onorariilor.

Contractul de prestări de servicii cuprinde, în general, următoarele


elemente:

- scopul misiunii şi descrierea sa;


- referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale
Corpului;
- obligaţiile fiecărei părţi;
- termenele de execuţie;
- condiţiile financiare;
- durata misiunii;

123
- menţiunea că orice modificare importantă va face obiectul
unui act adiţional;
- modalitatea de încetare a misiunii;
- modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii va face
obiectul unei actualizări periodice.

Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de expertiză


contabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client,
hotărând, dacă este cazul, continuarea executării contractului existent
ţinând seama atât de propria independenţă, cât şi de capacitatea sa de a se
achita corect de obligaţiile sale faţă de client.

124
123 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR

NORMA

Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor


echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea
unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării misiunii.

COMENTARII

Lucrul în echipă presupune existenţa împărţirii răspunderilor între


membrii echipei. Orice delegare de atribuţii – responsabilităţi -, respectiv
de lucrări către asistenţi sau colaboratori trebuie să se efectueze astfel încât
să se asigure un grad rezonabil de certitudine că aceste lucrări vor fi
executate de persoane independente, care posedă aptitudinea şi competenţa
necesare îndeplinirii în bune condiţii a lucrărilor cerute. Aceste persoane
trebuie să posede:

- calităţi personale: respectarea principiilor de integritate,


obiectivitate, independenţă şi secret profesional;
- aptitudini şi competenţe: cabinetul sau societatea de expertiză
contabilă trebuie să dispună de un personal care şi-a însuşit şi
îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-i
permită îndeplinirea responsabilităţilor sale.
Organizarea echipei se realizează prin:

- repartizarea de responsabilităţi diferite în funcţie de nivelul de


aptitudini, competenţe şi calităţi personale ale fiecărui asistent
sau colaborator;
- fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

125
Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru. O
organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un
numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.

Liber-profesionistul contabil care poartă răspunderea finală a


executării misiunii este responsabil şi cu supravegherea totală a îndeplinirii
lucrărilor delegate asistenţilor şi colaboratorilor, în care scop asigură:

- instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru realizarea


lucrărilor delegate;
- transmiterea către asistenţi şi colaboratori a programului
individual de realizat de către aceştia;
- revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator
fie personal, fie de un membru al cabinetului/societăţii având o
competenţă egală sau superioară celui supravegheat.
Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil următoarele
operaţii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de
prestări de servicii şi a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia,
analiza şi semnarea rapoartelor şi a oricăror alte atestări/certificări cerute de
client.

Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.

Supravegherea poate fi asigurată parţial şi de către colaboratorii


deţinând un nivel de competenţă satisfăcător, adică o capacitate şi o
experienţă corespunzătoare unor responsabilităţi care le pot fi încredinţate.

Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea


dosarelor de lucru pentru a se asigura că lucrările progresează conform
programului şi termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilor
colaboratorilor şi pentru a le da acestora indicaţiile de care au nevoie.

Supravegherea se concretizează, în special, prin:

126
- o notă de comentarii – care se arhivează la dosarul lucrării;
- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau orice
alte documente de lucru;
- note personale ale liber-profesionistului contabil.
Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:

- mărimea şi complexitatea lucrărilor;


- volumul lucrărilor de executat şi termenele de realizare ale
acestora.
Este de reţinut că liber-profesionistul contabil care deleagă o parte
din lucrări asistenţilor şi colaboratorilor săi rămâne personal răspunzător
pentru formarea şi exprimarea opiniei sale în cadrul final al îndeplinirii
misiunii.

127
124 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONISTI

NORMA

Profesioniştii contabili care utilizează lucrările altor profesionişti –


specialişti, experţi – externi cabinetului/societăţii de expertiză contabilă sau
unităţii patrimoniale unde sunt salariaţi apreciază în ce măsură lucrările
acestora pot servi la realizarea obiectivelor misiunii (responsabilităţilor) lor.
De regulă, se recurge la un specialist, tehnician, expert atunci când
executarea lucrărilor necesită o altă competenţă.

COMENTARII

Termenul profesionist – specialist, tehnician, expert – desemnează o


persoană, un cabinet sau o societate de profil care posedă competenţele,
cunoştinţele şi experienţa specifice unui domeniu particular, altul decât
contabilitatea, auditul sau specializările proprii profesionistului contabil,
cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă în cauză.

Profesionistul – specialist, tehnician, expert – poate fi:

- angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale unde


profesionistul contabil este salariat;
- angajat de client sau de unitatea patrimonială;
- angajat de liber-profesionistul contabil;
- angajat al liber-profesionistului contabil.
Când liber-profesionistul contabil utilizează lucrările altor
profesionişti, aceste lucrări sunt considerate mai degrabă ca aparţinând unei

128
persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert decât ca
aparţinând unui colaborator sau unui salariat al său.

În acest caz, profesionistul contabil va supune lucrările acestor


profesionişti procedurilor controlului de calitate.

În cursul efectuării misiunilor – responsabilităţilor – profesioniştii


contabili au nevoie să utilizeze lucrările altor profesionişti, prezentate sub
formă de rapoarte, avize, evaluări şi declaraţii de expert – specialist.

De pildă:

- evaluarea anumitor tipuri de active;


- evaluarea cantităţilor sau stării fizice/morale a activelor;
- evaluări bazate pe tehnici şi metode specializate;
- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor
în curs de fabricaţie;
- avize ale juriştilor privind interpretarea acordurilor, statutelor,
contractelor specifice unui sector de activitate sau altor
reglementări.
Profesionistul contabil care intenţionează să utilizeze lucrările altui
profesionist trebuie să determine competenţa profesională a acestuia.

În acest scop, va ţine seama, de pildă, de:

- calificările profesionale, diplome sau înscrierea profesionistului


pe lista – tabloul – profesioniştilor agreaţi de un organism
profesional;
- experienţa şi reputaţia profesionistului în domeniul pentru care
profesionistul contabil doreşte un aviz de specialitate.
Riscul de lipsă de obiectivitate a profesionistului solicitat este mai
mare în cazul când profesionistul:

129
- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din care
face parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor
profesionistului;
- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea
patrimonială menţionată în aliniatul precedent.
Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficiente şi
juste care să-i permită aprecierea dacă întinderea lucrărilor profesionistului
solicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite.

În acest sens, se vor examina instrucţiunile scrise date


profesionistului – specialist, tehnician, expert -, şi în mod deosebit:

- obiectivele şi întinderea lucrărilor profesionistului;


- descrierea generală a aspectelor particulare cerute a fi tratate în
raportul profesionistului;
- condiţiile de acces ale profesionistului la documentele şi fişierele
pertinente;
- clasificarea legăturilor care pot exista între profesionist, client
sau unitatea patrimonială din care face parte profesionistul
contabil salariat;
- confidenţialitatea informaţiilor despre client / unitatea
patrimonială la care are acces profesionistul solicitat;
- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care profesionistul
solicitat le va folosi şi coerenţa lor cu cele aplicate, eventual, în
exerciţiile precedente.
Dacă aceste puncte nu sunt definite clar în instrucţiunile date
profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la
contactarea directă a acestuia în scopul obţinerii în final a elementelor
suficiente şi juste privind realizarea obiectivelor lucrărilor profesionistului
solicitat.

130
Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistului
solicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:

- ipotezele şi metodele folosite;


- rezultatele lucrărilor profesionistului solicitat, în lumina
cunoştinţelor pe care profesionistul contabil le are despre
activitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta;
- sursele de date utilizate.
Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utilizate, cât şi
aplicarea lor au în vedere raţionamentele profesionistului solicitat.
Nedispunând de aceleaşi competenţe ca acesta, profesionistul contabil nu
poate să pună în discuţie ipotezele şi metodele utilizate de profesionistul
solicitat. Dar, pe baza cunoştinţelor sale despre obiectivele asupra cărora
profesionistul solicitat şi-a exprimat opinia, profesionistul contabil se va
strădui să le înţeleagă şi va stabili dacă ele par rezonabile, cunoscând că
responsabilitatea finală a misiunii sale îi revine în totalitate.

131
125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

O bună organizare a misiunilor – responsabilităţilor – include ţinerea


dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlul lucrărilor. Permit, de
asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a
diligenţelor sale pentru fiecare misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada
prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.

COMENTARII

Termenul „documentare" semnifică documentele pregătite sau


obţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru ale
misiunii respective.

Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe microfilm sau pe


suport informatic.

Dosarele de lucru constituie un mijloc util care îl orientează pe


profesionistul contabil şi pe colaboratorii acestuia în organizarea şi
executarea misiunii.

Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil:

• modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlul


acestora;
• regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să le
prezinte clientului sau angajatorului;
• mijlocul eficace de cunoaştere a entităţii – unitatea
patrimonială – clientului sau angajatorului;

132
• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când apar noi
colaboratori pe parcursul executării acesteia;
• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura în care
elementele pe care le conţin (descrierea entităţii, unităţii
patrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completarea sau
realizarea programului de lucru;
• elementele de probă ale realizării diligenţelor profesionale, ale
întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.
Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din
cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite
documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosar de lucru,
asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainte amintite, şi
anume:

• contractul de prestări de servicii, anexele, adiţionalele şi


corespondenţa legată de acesta;
• documentele justificând intervenţiile făcute pe lângă client –
angajator – pentru obţinerea informaţiilor şi documentelor
necesare realizării misiunii;
• informaţiile şi datele – documentele – primite de la client şi de
la terţi;
• documentele elaborate de profesionistul contabil;
• elementele administrative proprii realizării misiunii (bugetul,
urmărirea bugetului de timp – a programelor individuale de
lucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).
Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizării
misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.

Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare internă a


cabinetului/societăţii de expertiză contabilă. O structură sau o formă

133
particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este
important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să
opteze pentru o structură şi o formă definite.

Atunci când misiunea este repetitivă şi se desfăşoară pe mai multe


exerciţii financiare, dosarul de lucru poate fi împărţit în două:

• o parte permanentă – dosarul permanent -, care este constituită


din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile executării
misiunilor succesive şi care prezintă deci un interes durabil;
• o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat – dosarul
exerciţiului -, care cuprinde documentele privind lucrările
efectuate a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.
Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil să se utilizeze
documente de lucru standardizate – tipizate – la nivelul
cabinetului/societăţii de expertiză contabilă.

Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuie să ia


toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durata prescrierii
legale şi pentru a evita divulgarea nepermisă a conţinutului lor.

Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia proprie a


profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţă persoană
în ceea ce priveşte secretul profesional.

Documentele confidenţiale din categoria secretului profesional nu pot


fi comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului contabil.

Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune din toate


documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu au fost stabilite
prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu ocazia desfăşurării
misiunii.

134
13 NORMA DE RAPORTARE

NORMA

Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris.


Documentul stabilit este diferit în funcţie de tipul de misiune.

Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului şi, dacă


este cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil şi
concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.

(august 2000)

COMENTARII

Documentul – raportul – stabilit poate lua forme variate: scrisoare,


atestare sau notă de comentarii, raport de audit financiar (contractual) sau
statutar şi raport de certificare etc.

În cuprinsul documentelor – raportului – se face referire la normele


profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.

Documentul – raportul – este datat şi semnat de către profesionistul


contabil şi eventual de către un colaborator care l-a asistat în timpul
misiunii.

În societăţile de expertiză contabilă, documentele – rapoartele –


realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus
misiunea şi de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială
(expert contabil / contabil autorizat), înscris în Tabloul Corpului.

Documentul – raportul – este adresat numai clientului, acesta


hotărând difuzarea lui.

135