Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Aprofundat
Contabilitate Aprofundat
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
3
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
4
1. Definiţia contabilităţii financiare
Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema
gestiunii valorilor economice separate pe entităţi patrimoniale. Pentru ţara noastră, în mod concret, se delimitează ca
entităţi patrimoniale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi
celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale.
Din structura tipurilor de entităţi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia
contabilitatea - ca instrument informaţional şi de gestiune - capătă formă completă de reprezentare şi control asupra
constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de
producţie a bunurilor, de prestaţii de servicii, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de
plată, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de
concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două <<
europeană şi anglo - saxonă >>. În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice,
monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură
contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt
organizate, dar corelate contabilităţi separate.
Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul
întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori
externă şi internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea
sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată
utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile
sale, precum şi publicul.
Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la
intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este
standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi
transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii,
definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de
costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de
activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne al căror
conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de
exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În
consecinţă, deşi organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în
ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile
de informare în vederea actului decizional.
5
2. Întreprinderea - sferă de acţiune a contabilităţii financiare
Aşa cum s-a anticipat în primul paragraf, entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune
al contabilităţii. În raport de forma de proprietate asupra capitalului, unităţile patrimoniale pot fi proprietate de
stat şi proprietate privată. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privată s-au conturat două forme de organizare
economică a întreprinderii, personală şi socială.
Întreprinderea proprietate socială, denumită şi societate comercială, se constituie prin aportul sau
investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau persoane juridice în vederea efectuării de acte de
comerţ.
Întreprinderea personală reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură
persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
În cadrul unităţilor patrimoniale societatea comercială reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia
contabilitatea ia forme complete de supraveghere şi control a resurselor, cheltuielilor şi rezultatelor. La acest nivel
organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie, de prestaţii de servicii, a mărfurilor, de
circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de credit şi a instrumentelor de plată, precum şi alte operaţii accesorii activităţii de
comerţ.
După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de bunuri; de circulaţie a
mărfurilor; de construcţii - montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ; de prestări de servicii în domeniul
financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi asigurări; de prestări de servicii diverse (controlul
mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
În raport cu forma de constituire şi funcţionare, aşa cum prevăd sistemele de drept comercial, societăţile
comerciale sunt de mai multe feluri: în nume colectiv, în comandită simplă, în comandită pe acţiuni, pe acţiuni şi cu
răspundere limitată.
a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul
societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţiilor. Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate
de titluri de valoare negociabile.
b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de două genuri: comanditaţi, care
răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari, care răspund numai cu aportul propriu şi
care nu au dreptul să se amestece în administrarea societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi
cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora.
c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită simplă, cu
deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile.
d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar
asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber
terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi asociaţi.
e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu
patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părţile sociale ale asociaţilor
sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt
acţiunile.
Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi
fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită prin Legea
societăţilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate şi Statutul societăţii. Capitalul subscris este aportul pe
care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale.
Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la dispoziţia societăţii
de către asociaţi sau acţionari.
Ca persoană juridică, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi şi obligaţii şi are o denumire,
sediu şi naţionalitate.
Constituirea societăţii ca persoană juridică este formalizată printr-un contract de societate prin care asociaţii
convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării profitului sau a economiilor ce pot rezulta.
La rândul său contractul de societate, ca act unic, se materializează într-un statut în care se menţionează forma
6
societăţii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la
rezultate, modalitatea de funcţionare.
Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare din asociaţi drept aport, precum şi acelea pe care societatea le
dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul societăţii comerciale.
Fiind astfel format şi având drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmărit decât
pentru creanţele (drepturile) proprii ale societăţii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociaţi
devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu propriu şi independent de acela al asociaţilor, astfel încât
aceştia nu mai au drept real asupra patrimoniului societăţii ci eventual, un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de
asociaţi. În consecinţă, în cazul lichidării societăţii ei nu mai pot revendica în natură bunurile aduse, ci numai o sumă
proporţională cu contribuţia lor. De asemenea, căpătând personalitate juridică societatea comercială -cu denumire,
sediu social şi patrimoniu propriu - nu mai acţionează prin asociaţii săi. Din momentul acesta toate actele juridice, de
conducere, administrare, gestionare sunt îndeplinite în nume propriu de reprezentanţii legali. Acţionând în numele
societăţii comerciale, aceşti reprezentanţi nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăţii, răspunderea
materială revenind acesteia.
şi tot din acest moment, obligaţiile, drepturile şi rezultatele obţinute prin actele întreprinse de către
reprezentanţii autorizaţi ai societăţii comerciale au consecinţe directe asupra patrimoniului respectivei societăţi. Cu
alte cuvinte, odată cu manifestarea voinţei de a încheia un contract de societate, legal înregistrat, noua formaţiune
economică acţionează ca orice persoană fizică, actele sale, îndeplinite de reprezentanţi legali, generează drepturi şi
obligaţii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce în ultimă instanţă produce beneficiu de care profită
asociaţii sau pierderi pe care le suportă aceştia.
Pe durata societăţii, creditorii asociatului (nu ai societăţii) pot să-şi exercite drepturile lor numai asupra
părţii din beneficiile cuvenite asociatului după bilanţul social, iar după dizolvarea societăţii, asupra părţii ce i s-ar
cuveni prin lichidare. Totuşi, aceşti creditori pot popri, în timpul duratei societăţii, părţile ce s-ar cuveni asociaţilor
prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde acţiunile debitorului lor.
Activitatea economică a societăţilor comerciale se desfăşoară pe baza programului de activitate , concretizat
sub aspect financiar în bugetul de venituri şi cheltuieli. Pe baza celor două documente fundamentale se rezolvă
problemele privind organizarea şi urmărirea activităţilor desfăşurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea
personalului, finanţarea şi alocarea fondurilor, formarea beneficiilor şi repartizarea lor. În plan contabil, societăţile
comerciale sunt obligate să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească bilanţ contabil ca document
oficial de gestiune a patrimoniului.
7
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în
amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru
„producţia” de informaţii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii
acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau
ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau
reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de
guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor
corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se
poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică,
obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Obiectul normalizării contabile 1 îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde: componenţa
situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente;
reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele
reprezentate în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan
contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi
formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea
documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări
contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta,
se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde
contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi
schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de
conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.
3.2.1.Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de
referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie
contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o
altă viziune, Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de
coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului IASC, aşa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASC în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum şi în
promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile
internaţionale.
b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a
standardelor naţionale;
8
1
Dup\ C. PEROCHON „Comptabilite generale” FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.
c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor care nu se
regăsesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare
elaborate în conformitate cu IAS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în
conformitate cu IAS;
f) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.
Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu defineşte un standard de
evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă
internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASC
recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată,
având în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare
şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general IASC abordează obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi
evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile
financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, întocmite şi
prezentate cel puţin anual. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. Aşa
cum apreciază Consiliul IASC, aproape toţi utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hotărî când că cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă
de cele conţinute în situaţiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraţiile şi alte situaţii
întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi
reţinut şi pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, bancherii, angajaţii, furnizorii şi
alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de întreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire la
performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaţii
pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă "capital".
b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii referitoare la
capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile.
9
c) Angajaţii, ca principali furnizori de muncă, apelează la informaţii care converg către profitabilitatea şi
continuitatea activităţii, care le sunt utile în aprecierea capacităţii întreprinderii de oferi remuneraţii, pensii,
participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de muncă, asigurări de sănătate etc).
d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali, consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra
indicatorilor de performanţă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).
e) Clienţii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de fabricaţie,
asigurarea continuităţii activităţii întreprinderii, cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată.
f) Guvernul şi instituţiile sale, consumă informaţii privind politicile de alocare centralizată a resurselor
bugetare, fiscalitatea şi construirea informaţiilor macroeconomice (venit naţional, PIB etc).
g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totuşi interesat să cunoască
întreprinderea, fiind un potenţial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.
h) Managerul, are nevoie de informaţii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea
concretă de gestiune a resurselor încredinţate şi de ditribuţie a rezultatelor.
Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situaţii
financiare, există necesităţi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii sunt ofertanţi de capital de
risc al întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac cu precădere necesităţile lor, implicit va satisface
majoritatea necesităţilor altor utilizatori.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii,
rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. Toate aceste informaţii satisfac
necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie de necesităţi informaţionale nefinanciare şi
predictive.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, cele privind rezultatul, prin
contul de profit şi pierdere, iar informaţiile privind modificările poziţiei financiare prin intermediul unor situaţii
distincte.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura
financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:
O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel
puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are
posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa.
Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă
capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu stocurile şi
creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu
financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii
adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a
rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în
viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se
referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare
scadente.
Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia folosită în acest
sens este de forma:
10
REZULTATUL VENITURILE CHELTUIELILE
EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI
Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenţă dintre venituri şi cheltuieli, ultimele două
componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit şi prin prisma variaţiei
capitalurilor proprii. Ecuaţia creată în acest sens este de forma:
Remarcă. Sintagma de poziţie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu cea de situaţie
a patrimoniului. În acest scop se calculează ecuaţia:
Totodată, variaţia între două momente succesive ale situaţiei nete a patrimoniului dezvăluie rezultatul
obţinut, profit sau pierdere.
De asemenea, în aceeaşi contabilitate, în loc de sintagma modificările poziţiei financiare este folosită cea
de situaţie financiară.
Modificările poziţiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment şi fluxurile
de fonduri, trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie.
Astfel, într-o viziune statică, modificările poziţiei financiare definite prin fondul de rulment şi trezoreria
netă, sunt formalizate pe baza bilanţului astfel:
Bilanţ la N
Unde:
Fondul de Capital Activul
=
rulment permanent - imobilizat
Necesarul Stocuri si creante Datorii din
(nevoia) de = din exploatare si din - exploatare si
fond de rulment afara exp loatarii din afara exploatarii
Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie operaţiile economice şi financiare sunt grupate pe următoarele
tipuri: investiţii, finanţări şi exploatare.
11
Operaţiile de investiţie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanţare pentru procurarea
bunurilor, activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări.
Operaţiile de finanţare vizează crearea resurselor de finanţare a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul
de capital propriu realizat de proprietar şi din fondurile furnizate de terţe persoane în raport cu patrimoniul
întreprinderii.
Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea - producţia - vânzarea de bunuri, sub formă de
“produse”, achiziţionarea - revânzarea de “mărfuri”. În sfera operaţiilor de exploatare se includ şi datoriile - creanţele
faţă de terţe persoane,generate de cumpărările - utilizările - vânzările de bunuri, lucrări şi servicii.
Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activităţi, exploatare, finanţare şi investiţii prin
prisma diferenţei dintre încasări şi plăţi. Formula folosită în acest sens este:
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie
asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile şi
activităţile economice, pe de o parte, şi dorinţa aceloraşi de a studia informaţiile depunând eforturi rezonabile, pe de
altă parte. Aşa cum se desprinde din Cadru, informaţiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaţiile
financiare, datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul
că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
RELEVAN}A. Informaţiile au calitatea de relevanţă dacă vehiculează cunoştinţele necesare luării
deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) sa. În cele mai multe
cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanţa sa. Dar nu puţine sunt cazurile când natura trebuie
asociată cu materialitatea sa.
Materialitatea vizează pragul de semnificaţie al informaţiei pentru a determina relevanţa lor dacă omisiunea
sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
În consecinţă, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale
omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o
caracteristică primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
CREDIBILITATEA. Informaţia este de încredere, atunci când este liberă de eroare, deformare sau
părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată.
Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei:
a) reprezentare fidelă. Informaţia descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care le sugerează că
le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori.
b) prevalenţa economicului asupra juridicului. Informaţiile sunt credibile dacă operaţiile şi evenimentele
sunt contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.
Fondul operaţiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau
juridică sau convenţională.
c) neutralitatea, informaţia este liberă de deformare, deci nu influenţează luarea unei decizii sau formularea
unui raţionament spre a realiza un interes predeterminat.
12
d) prudenţa, includerea unui grad de precauţie sau atenţie în folosirea raţionamentelor necesare pentru a
face evaluările (estimările) cerute în condiţiile de incertitudine. Potrivit prudenţei, nu trebuie supraevaluate fără o
bază reală activele şi veniturile, respectiv subevaluate datoriile şi cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenţei nu
permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai
fi corecte şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale
pragului de semnificaţie şi costului obţinerii sale. O omisiune poate face informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare
decizia economică a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie comparabile în timp
şi spaţiu. Pentru a da curs acestei cerinţe este necesară permanenţa metodelor contabile de evaluare, clasificare şi
prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă
posibilitatea de a identifica diferenţele dintre metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un
impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat, pentru o întreprindere să lase
metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante şi credibile.
Cadrul contabil IASC defineşte şi limitele informaţiei relevante şi credibile respectiv, oportunitatea,
echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile
economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei acesteia.
ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informaţiei trebuie să depăşească
costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă
un proces de raţionament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei
utilizatori care se bucură direct şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru
care informaţia este pregătită. Exemplu, oferirea de informaţii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanţare a întreprinderii.
ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de raţionament
profesional care aparţine celor care produc sau utilizează informaţiile din situaţiile financiare.
Cadrul contabil IASC nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile formulate în acest
sens sunt generale prin excelenţă după cum urmează: situaţiile financiare trebuie să redea o imagine reală şi corectă
sau trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare, ale unei întreprinderi.
În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor
adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în
general, o imagine fidelă sau ca prezentare corectă a situaţiei întreprinderii.
Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de origine britanică,
fiind formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat şi definit în
Directiva a IV – a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepţia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai produsului
contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic, imaginea fidelă este definită prin
prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau imagine reală şi imagine onestă.2). Nu este exclusă
nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situaţiile financiare3).
Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităţii financiare
este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. În cartea de contabilitate franceză, la cei doi termeni
se adaugă un al treilea, cel de fidelitate.
2)
L. OLIMID „Problematica evalu\rii în cadrul conceptual al contabilit\]ii” - comunicare [tiin]ific\.
13
3)
C. NOBES, „The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive”, University of Reading,1988.
Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. ~n acest sens, pentru
aprecierea regularităţii, se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care conţin stipulări privind
principiile, regulile şi prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în consideraţie textele diverse care în cele mai
multe cazuri conţin distinct atât reglementări contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conţin simultan şi
elemente contabile.
În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intră în
rol regulile fixate de jurisprudenţă sau doctrina contabilă.
Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor şi reglementărilor contabile
în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realităţii situaţiilor şi operaţiilor
înregistrate în contabilitate.
În mod concret sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate
şi documentelor de sinteză - care trebuie să fie cât mai exacte, cât şi în comportamentul responsabilului contabil care
trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea şi să cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile.
Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaţiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu
realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă, regulă şi reglementare contabilă.
Sistemul de referinţă în definirea fidelităţii informaţiei contabile, implicit a integrităţii sale, îl reprezintă art.
2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formulează următoarele reguli privind imaginea fidelă:
1. Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Aceste documente constituie un
tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă.
3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a
rezultatelor societăţii.
4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă prevăzută la
paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare.
5. Dacă în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară obligaţiei
prevăzute la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziţie pentru a se da o imagine
fidelă, în sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenţei sale asupra
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepţionale şi fixa regimul
derogatoriu corespunzător.
Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" prezentarea fidelă şi în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate impune:
(a) situaţiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative ale
Standardelor Internaţionale de Contabilitate;
(b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinţă specifică din Standardele
Internaţionale de Contabilitate;
(c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunzătoare a IAS – urilor nu exclude prezenţa
informaţiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenţierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note şi material explicativ;
(e) trebuie evidenţiate situaţiile în care dispoziţiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate înainte
de data intrării în vigoare a IAS – ului.
Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. Discutat din acest punct de vedere,
adevărul în sensul de imagine fidelă, deşi un obiectiv de atins, vizează capacitatea şi obligaţia documentelor contabile
de sinteză (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi note explicative) de a furniza o informaţie reală şi onestă (corectă)
asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un
adevăr reflectare şi un adevăr construcţie, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităţii şi adevăr
prelucrare a informaţiei de intrare asigurată prin observare.
Adevăr reflectare vizează relaţia dintre obiect şi reprezentarea sa. Observarea şi redarea obiectului trebuie
să se în scrie în cerinţele unei imagini fidele. În acest scop documentele justificative prin care se asigură informaţia de
intrare pentru construirea adevărului trebuie să conţină date reale şi corecte, iar subiectul care le completează trebuie
14
să fie de bună credinţă. şi pentru a legitima această cerinţă trebuie să intre în rol verificarea documentelor, printre ale
cărei obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevărul construcţie are în vedere faptul că informaţia contabilă este produsă în baza unei reţete, cea a
principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinţă. În aceste condiţii, datele de reflectare a
realităţii reprezintă materia primă, care prin prelucrare se transformă în produsul de “informaţie” în măsură să redea o
imagine reală şi corectă a întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opţiuni şi convenţii de
observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele patru clişee importante prin care este redată imaginea fidelă sunt
bilanţul privind poziţia financiară, contul de profit şi pierdere privind rezultatul obţinut situaţia sau tabloul
fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanţ, care conţine informaţii de completare la primele trei.
În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială, elementele calitative descrise
în situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.
Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea,
utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile subiectului de drept (capital ca relaţie de proprietate sau resursele).
Totodată, avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu al contabilităţii. El
devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt
investite, adică folosite în activitatea economică pentru obţinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacţiilor de
vânzare - cumpărare sau în activităţile administrative şi cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi
raţionale ale societăţii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităţii care implică ca valorile contabile să fie în mod
necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte numeroase temperări. Manifestările îşi au
sorgintea în armonizarea internaţională şi normalizările anglo – saxone. Activul şi pasivul patrimoniului, de
asemenea, cheltuielile şi veniturile ca elemente componente ale situaţiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult
definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoaştere a
tranzacţiilor şi evenimentelor în cadrul situaţiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul
valorilor contabile, averea sau bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor,
chiar dacă sunt proprietatea altora.
Şi totuşi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenţa relaţiilor dintre drept şi contabilitate. Aşa
cum arată IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, evenimentele şi tranzacţiile trebuie judecate şi recunoscute în
contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică, dar nici numai în raport de determinarea lor economică.
Informaţiile contabile trebuie să dezvăluie substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor
juridică. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente sau tranzacţii petrecute la timpul trecut,
trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o formă juridică, trebuie totuşi, raportată la elementul juridic
pentru a fi recunoscute într-un fel sau altul. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic,
în măsura în care este investită şi folosită devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri elementare,
respectiv:
a) bunurile economice reprezintă prin substanţa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe resurse. Accesul la
utilizările de resurse are loc ca relaţie între persoanele fizice şi / sau juridice. Aceste relaţii prin conţinutul lor juridic
reprezintă drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaţii de utilizare.
b) formula prevalenţa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. Nu se poate vorbi de o
prevalenţă a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăşi această stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea
situaţiilor financiare". Aşa cum se arată în standard pentru ca informaţia să fie credibilă trebuie să reflecte substanţa
economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. Deci nu prevalenţa unuia asupra altuia ci
convergenţa şi complementaritate.
c) literatura contabilă cunoaşte două concepţii în definirea patrimoniului, ca obiect al contabilităţii, juridică
şi economică. În concepţia juridică, se apreciază că patrimoniul reprezintă un complex de elemente care
personalizează pe de o parte, bunurile economice ale unei entităţi şi, pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile cu
valoare economică ale aceleiaşi entităţi.
15
Remarcă. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi drepturi şi obligaţii
nu înseamnă un demers economic. În măsura în care sunt invocate drepturile şi obligaţiile ca relaţii de proprietate,
deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. În aceste condiţii bunurile economice, drepturile şi
obligaţiile sunt în mod necesar valori juridice.
Potrivit concepţiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura contabilă de valori
ecoomice deţinute şi controlate de către o entitate, persoană fizică sau juridică.
Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaţiea proprie valorilor economice definite
prin prisma resurselor, ca origine sau finanţare ale acestora şi utilizărilor ca destinaţie sau investiţie a aceloraşi valori,
respectiv utilizări = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridică de patrimoniu nu poate fi abandonată
din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care valorizează în etalon monetar
resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate contabilă. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea
modelului contabil patrimonial reînvierea definiţiei unui drept contabil autonom, un drept care să acopere într-o
manieră prioritară analiza substanţială în raport cu cea juridică. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine
jocuri de fond, dar şi jocuri de formă.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaţiile financiare sunt cele de activ şi pasiv. La
acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care modifică cantitativ şi calitativ masa
patrimoniului.
Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru
întreprindere.
Pasivul desemnează sursele de finanţare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă
pentru întreprindere.
Masa elementelor de activ, este împărţită pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de utilizare a
bunurilor şi lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerinţă sunt cele de active imobilizate şi
asimilate.
• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiţie, de folosinţă durabilă, a căror
lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.
La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale (cheltuieli de
constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte valori similare, fondul comercial), imobilizări corporale
(terenuri şi amenajări, mijloace fixe) şi imobilizări financiare (titluri de participare deţinute la societăţile în cadrul
grupului, titluri sub formă de interese de participare, titluri deţinute ca imobilizări, creanţe imobilizate, depozite şi
cauţiuni).
• Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaţie a căror lichiditate este mai
mică sau cel mult egală cu un an. Ele se diferenţiază în stocuri şi producţie în curs de execuţie, creanţe (clienţi şi
valori asimilate, debitori diverşi etc), titluri de plasament sau investiţii financiare temporare (titluri de plasament,
acţiuni proprii, alte investiţii financiare temporare) şi disponibilităţi băneşti (disponibilităţi în conturile de la bancă şi
în casierie, valori de încasat etc.)
Pasivul, prin componenţa sa, evidenţiază natura şi modul de finanţare sau de susţinere financiară a activului
şi exigibilitatea surselor de finanţare. Astfel, categoria de pasiv corespunzătoare finanţării proprii a activului,
asigurată de proprietar ca investitor, este denumită capitaluri proprii. Ea se regăseşte sub forma capitalului social,
primelor legate de capital, rezervelor, subvenţiilor pentru investiţii, diferenţelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor.
Finanţarea străină a activului, asigurată de terţe persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se regăseşte în
categoria de pasiv denumită datorii. În această situaţie se află creditele bancare şi de la alte instituţii de credit,
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoriile comerciale faţă de furnizori, datoriile fiscale, salariale şi
sociale, datoriile către asociaţi din operaţii de capital şi dividende şi alte datorii.
La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Acestea
reprezintă fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanţării acelor cheltuieli şi pierderi
probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de activ sub forma
cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanţele înregistrate în exerciţiul în curs fiind
exigibile posterior), diferenţele de activ din conversia creanţelor şi datoriilor în devize, primele privind rambursarea
16
obligaţiunilor, precum şi valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile
angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciţiu
ulterior),diferenţele de pasiv din conversia creanţelor şi datoriilor în devize.
Remarcă. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în raport de
prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilanţul patrimoniului şi la contul de profit şi
pierdere. Totodată, aceeaşi Directivă, atunci când se ocupă de activul şi pasivul bilanţului, prevede unele alternative
la componenţa structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura
ca structură distinctă în raport cu imobilizările necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de
activ pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante, după cum conturile (posturile) de regularizare de
pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Sau, plasamentele şi disponibilităţile băneşti sunt
diferenţiate în două elemente distincte, valori mobiliare şi disponibil în bănci, disponibil în cont de cecuri poştale,
în cecuri şi casă. Interes prezintă şi tratarea pierderii exerciţiului ca structură de activ, iar a beneficiului
exerciţiului ca structură calitativă distinctă de capitalurile proprii.
În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli, contabilitatea europeană, deci şi cea din ţara
noastră, se apelează, de asemenea, la determinarea lor patrimonială. Astfel, veniturile desemnează în expresie
monetară crearea sau obţinerea de bogăţie (resurse) pe perioada exerciţiului care are efect o creştere a situaţiei nete a
patrimoniului, alta decât contribuţia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul
de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea situaţiei nete a patrimoniului alta decât cea legată de
rambursarea capitalului propriu.
În contabilitatea financiară, două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea cheltuielilor şi
veniturilor, natura şi destinaţia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile şi veniturile sunt grupate în funcţie de
natura activităţilor (exploatare, financiară, extraordinară), natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor
(cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite, cheltuieli cu impozitele şi
taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamităţile şi alte evenimente similare, şi în funcţie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânzări,
venituri din producţia stocată, venituri din producţia de imobilizări, alte venituri de exploatare, venituri din dobânzi şi
alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare).
În raport cu cel de al doilea criteriu, destinaţia, cheltuielile se diferenţiază pe funcţiile întreprinderii,
respectiv, cheltuieli de producţie formate din cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile cu
salariile directe, cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de
producţie (cheltuieli cu regia secţiilor de fabricaţie); cheltuieli generale de administraţie; cheltuieli de desfacere;
cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destinaţia lor se grupează în: venituri din
vânzări; alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri extraordinare.
În contabilitatea anglo - saxonă, aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative
descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi
cheltuieli.
Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la care se aşteaptă
beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond avantaje economice sub formă de :
producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii,
distribuţia proprietarilor întreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaţie actuală a întreprinderii, provenită din evenimente din trecut,
şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre
întreprindere. Stingerea obligaţiei se poate realiza sub formă de: plata în numerar, transfer de alte active, prestarea
de servicii, înlocuirea acelei obligaţii cu alta, conversia obligaţiei în capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin apel la “Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare” elaborat de IASC,
definiţiile ce pot fi reţinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele legate de contribuţiile participanţilor la capitalul propriu;
17
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuări ale
capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite asociaţilor / acţionarilor.
În definiţia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincţie între veniturile propriu - zise şi câştiguri.
Astfel, veniturile propriu - zise apar în cadrul activităţilor curente ale unei întreprinderi şi se prezintă sub
diferite denumiri, cum sunt vânzările, dobânzile, dividendele, redevenţele şi chiriile”.
În ceea ce priveşte câştigurile, ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să apară în cursul
activităţilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active altele decât circulante şi câştigurile
constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din
creşterea valorii activelor pe termen lung. Câştigurile sunt evidenţiate şi reprezentate, de regulă, la valoarea netă, fără
a trece prin relaţia de compensare dintre venituri şi cheltuieli.
Odată recunoscute în contul de rezultate, câştigurile sunt evidenţiate separat deoarece informaţia
corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste câştiguri sunt
raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate.
Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenţierea între cheltuielile propriu - zise şi pierderi.
Cheltuielile propriu - zise apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderilor, regăsindu-se sub forma
costului vânzărilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor. În concordanţă cu principiile
partidei duble ele se evidenţiază prin echivalenţă cu ieşirile sau reducerile de active cum ar fi lichidităţile, stocurile,
bunurile imobile, utilajele şi echipamentele. De asemenea, ele se pot înregistra şi prin echivalenţă cu creşterile de
pasiv, ca de exemplu datoriile faţă de terţi, datoriile salariale, fiscale şi sociale şi alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităţile curente ale
întreprinderii. În această situaţie se află pierderile din calamităţi sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De
asemenea, se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenţele nefavorabile de curs
valutar, sconturile acordate clienţilor, pierderile nete din cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament.
Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune, de regulă, evidenţierea lor separată, informaţia
fiind necesară în luarea deciziilor economice. Totodată, raportarea pierderilor se face fără a lua în calcul veniturile
asociate
Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASC, recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile:
probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.
Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui
element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanţe
a întreprinderii este probabilă, în absenţa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanţei
ca un activ.
Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate
cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aşa
cum se subliniază în Cadrul contabil IASC utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării
situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu
este recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. şi totuşi, în cazul unei diversităţi mari a creanţelor, dacă
din informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare se constată un grad de neîncărcare a
creanţelor, implicit se poate considera normală probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va
înregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă chiar dacă
corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele
nu pot fi înregistrate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidenţiate în cadrul
unor note sau informaţii suplimentare la bilanţ şi la contul de profit şi pierdere.
18
Cadrul contabil IASC nuanţează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura structurilor
informaţionale reprezentate în situaţiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil
ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care
pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanţ a cheltuielilor efectuate. Dacă indiferent
de intenţia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să se constituie ca fluxuri către
întreprindere în afara exerciţiului financiar, cheltuiala nu este recunoscută în bilanţ, fiind reprezentată în contul de
profit şi pierdere.
Un pasiv este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse generatoare de beneficii
economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil
determinată. Dacă obligaţiile contractuale nu sunt proporţional îndeplinite de ambele părţi (exemplu, pasivele pentru
stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situaţiile financiare. Dacă criteriile de
recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive, cât şi ca active sau
cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice
viitoare, în perioada exerciţiului, asociată unei creşteri de active sau reduceri de pasive.
În consecinţă, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe baza relaţiilor:
Active = Venituri
şi:
Pasive = Venituri
De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor comerciale sau
disponibilităţilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al vânzării de bunuri. Sau diferenţele
favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt
recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri financiare.
În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinţa ca acestea să fie obţinute şi nu
neapărat încasate, acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor
(avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creşteri ale
pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terţi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Deci,
recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaţiile partidei duble, recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaţiile:
Cheltuieli = Active
şi:
Cheltuieli = Pasive
În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor cum sunt:
a) corespondenţa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul
de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi obţinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi împreună din
aceleaşi operaţiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea bunurilor li se asociază prin corespondenţă
cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute.
b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe perioada mai
multor exerciţii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raţională sau
sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale. Aceste ponderi de
alocare sunt menite a recunoaşte cheltuielile din exerciţiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor
elemente sunt consemnate sau încetează. Pentru această situaţie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este indirectă
sau în mare.
c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii
economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să
determine recunoaşterea ca activ în bilanţ.
d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligaţie fără
recunoaşterea unui activ, cum ar fi naşterea unei obligaţii decurgând din garanţia produsului.
19
Pentru o contabilitate care are o determinare juridică, dreptul de proprietate constituie criteriul
fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor, tranzacţiilor sau evenimentelor
angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat şi există numai în
măsura în care există o corespondenţă biunivocă între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său. De asemenea
orice cheltuială este recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale,
după cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferării dreptului de proprietate asupra bunului
material vândut sau serviciului prestat.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează
să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des
utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind
măsurarea şi evaluarea în contabilitate.
În definirea noţiunii de capital se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este sinonim cu
activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.
Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) şi
are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se
concretizează în puterea de reproducţie a capitalului în aşa fel încât să-şi asigure înlocuirea imobilizărilor şi a
activului circulant de exploatare (stocuri + creanţe de exploatare în principal sub forma creanţelor asupra clienţilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările şi fondul de rulment ca sursă
permanentă de finanţare a activului circulant.
Reţinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcţie de necesităţile utilizatorilor
situaţiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau puterii de cumpărare
a aceluiaşi capital, opţiunea se îndreaptă spre conceptul de capital financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de
exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să
permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului. După fiecare exerciţiu fondurile investite sub formă de
capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menţină valoarea iniţială putere de cumpărare odată cu
începerea unui nou exerciţiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru
exemplificare se presupune că într-o întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obţinut un profit de
200 u.m. după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. Dacă nivelul general al preţurilor a sporit cu
15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:
Prin urmare asociaţii ca proprietari şi investitori obţin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciţiului
financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv.
În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic - în mod corespunzător se
diferenţiază şi conceptele privind menţinerea capitalului. Astfel, în cazul menţinerii capitalului financiar, profitul
20
este obţinut numai în situaţia în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul
perioadei în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31.
XII. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă de
cumpărare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), după excluderea distribuţiilor către şi a contribuţiilor de la proprietari în
cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul
de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea
doreşte să – l menţină.
Menţinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obţinut dacă capitalul fizic (economic
sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri
curente, după excluderea distribuţiilor către, şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Aşa cum se degajă din Cadrul general IASC “Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare
modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menţină. Aceasta asigură legătura între
conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat.
Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar
intrările de active în plus faţă de sumele necesare, pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci
câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările
pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc
veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă ”.
Acelaşi cadru prevede că: “Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea
capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În
termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la
începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul
perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităţilor
monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile
preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active,
reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare.
Când conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare,
profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii
preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului, şi ca atare
reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de
producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care
afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a
acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu,
şi nu ca profit ”.
În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului
capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. În acest scop, managementul
trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate.
Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Acesta defineşte sistemul de
conturi, în cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat
prin următoarele caracteristici:
• denumire şi simbol cifric;
• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;
• conţinutul (ce înregistrează) şi funcţia contabilă (cum se debitează şi creditează) şi corespondenţa cu alte
conturi.
Totodată, este prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice
şi financiare.
Două concepte se folosesc pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi
general şi plan de conturi descentralizat.
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naţional. Deci el este
acelaşi pentru toţi operatorii (agenţii) economici. În schimb, planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe
fiecare operator economic, în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. În bună
măsură, aceste elemente imprimă un caracter unitar şi planurilor descentralizate.
Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale elaborate pe
ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură, industrie, comerţ etc.
22
4
N. Feleag\ [i I. Iona[cu, „Tratat de contabilitate financiar\”, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.
În viitor, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii în ţara noastră Planul de conturi general va
reprezenta o variantă perfecţionistă şi adaptată la ceea ce este necesar şi bun în Directivele contabile europene,
Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Standardele naţionale. Nevoia unui
asemenea plan general trebuie căutată în vocaţia sa, aceea de a coagula şi formaliza prevederile cadrului general şi
standardelor naţionale în ceea ce priveşte contabilizarea şi evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor, folosind contul ca
model de evidenţă şi calcul. Sistemul de conturi şi fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaţiile
contabile pentru a fi recunoscute şi consolidate în situaţiile financiare. Mai mult, calitatea contabilităţii ca instrument
de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regăsi în continuare în Planul de conturi general.
Opţiunea pentru un plan de conturi general este proprie în prima fază de dezvoltare a contabilităţii. Ulterior,
într-o societate democratică, când acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat
care impune un marketing abil într-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul
firmelor.
Particularităţile economice, financiare, comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact
de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile
practice .
Prin conţinutul lor, ghidurile vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi
reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitate. Faţă de
instrumentele prezentate mai înainte, ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind “producţia” de
informaţii, redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei.
Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare naţionale în sistemul contabil al firmelor intrate
sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de
conversie contabilă. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problemă cu date
variabile, se înscrie în perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea
operează numai în cazul în care Standardele de contabilitate Internaţională nu se suprapun standardelor naţionale
adoptate la ţinerea contabilităţii.
Acceptarea normelor contabile poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. În măsura în care
normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate, ele devin reglementări. De asemenea, într-o societate
democratică, “obţinerea acceptării este un proces special complicat, care impune un marketing abil într-un context
politic”. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regăsit în
Colasse BERNARD., Contabilitate generală, Editura Moldova, 1995, Iaşi, pag. 69). Reunirea şi ierarhizarea tuturor
textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. Acesta
cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare sau documentelor de sinteză şi raportare.
Întrucât elaborarea reglementărilor contabile este simultan produsul acţiunii politice, dar şi al unei reflecţii
logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii şi cu reguli de evaluare, cu principii de
înregistrare şi reguli comerciale.
Literatura principiilor sau convenţiilor contabile este foarte abundentă şi, în consecinţă, se impune astfel o
schemă a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practică, formaţia principiilor se modifică odată cu practica şi
teoria contabilă. Unele principii noi se creează, altele tind a se învechi şi nu puţine sunt chiar contradictorii. O
asemenea dinamică reflectă faptul că realitatea economică are multiple aspecte şi că principiile trebuie aplicate în
raport de obiectivele şi câmpul de acţiune al contabilităţii.
Pornind de la diversitatea de principii şi reguli, în continuare se va adopta schema 5 grupării acestora în:
principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii, principiile partidei duble; principiile cuantificării; principiile
observării şi principiile responsabilităţii. Totodată, în Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, în cadrul
reglementărilor contabile au fost formulate şi adoptate următoarele principii: principiul continuităţii activităţii;
principiul prudenţei; principiul permanenţei metodelor; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării
separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul necompensării; principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaţie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportată la Cadrul general IASC care formulează în mod explicit
următoarele concepte de bază privind principiile: contabilitatea de angajament şi contabilitatea activităţii. Prin
interpretare şi asimilare la acestea se adaugă conceptele de reprezentare fidelă; prevalenţa economicului asupra
juridicului; prudenţa; intangibilitatea; pragul de semnificaţie; permanenţa metodelor; neutralitatea informaţiilor;
natura informaţiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redactează în mod explicit următoarele principii:
continuitatea activităţii; independenţa exerciţiului; prudenţa; permanenţa metodelor; intangibilitatea bilanţului de
deschidere şi necompensarea.
La principiile şi regulile fundamentale care vizează fondul “producţiei” de informaţii şi validarea lor socială
contabilitatea trebuie să satisfacă un set de reguli de formă în măsură să-i confere calitatea probatorie, adică mijloc de
probă în raporturile economico-juridice, cu deosebire în fiscalitate. Sunt principiile şi regulile de înregistrare
contabilă şi tratare a contabilităţii, insuficient sau deloc tratate în literatura de contabilitate din România. Prin lege,
5
B.Colasse „Contabilitate general\”, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, „Dificultes comptables,
fiscales et juridiques”, Paris, 1996, pag. 3-26.
24
nerespectarea acestor reguli se constată de către organele de control financiar şi administraţia fiscală, care sunt
obligate să asigure remedierea situaţiei.
Forţa probatoare a contabilităţii în raporturile juridice se înfăptuieşte prin respectarea următoarelor reguli:
înregistrarea completă şi continuă; uniformitatea înregistrării contabile; fundamentarea documentară a înregistrării
contabile şi ţinerea contabilităţii.
Înregistrarea completă şi continuă. Constă în reprezentarea în scris a tuturor operaţiilor economice şi
financiare care modifică masa patrimoniului întreprinderii. Continuitatea în timp a înregistrării contabile se asigură
prin aceea că, în toate cazurile, evidenţa începe cu starea iniţială şi se termină cu starea finală, care la rândul său
devine o componentă a lucrărilor contabile de deschidere pentru perioada următoare.
Pentru a se realiza înregistrarea completă şi continuă, întreprinderea este obligată să conducă următoarele
registre: registrul-jurnal; registrul-inventar şi cartea mare. Primele două au regim de înregistrare la administraţia
fiscală. Prin înregistrare ele pot fi admise ca probă în cadrul litigiilor, în caz de faliment, precum şi în orice situaţii.
Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care
atestă înregistrarea tuturor operaţiilor economice, financiare şi juridice pe care le efectuează o întreprindere. De
aceea, în mai multe ţări, se consideră că întocmirea zilnică a jurnalului reprezintă controlul documentar de fond
asupra reprezentării contabile.
Uniformitatea înregistrării contabile impune respectarea unui formalism care să garanteze
ireversibilitatea înregistrărilor contabile. Astfel, aşa cum se degajă din art. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi
completate, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate.
Este problema acurateţei înregistrărilor în cadrul registrelor de contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la
închiderea conturilor acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare. Pentru verificarea
înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare.
În cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea şi
stocarea datelor înregistrate în contabilitate. Mai mult, este necesară o normă contabilă care să prevadă că în
momentul alegerii unui sistem informatic de ţinere a contabilităţii acesta trebuie atestat prin auditare de către o
persoană juridică sau fizică înscrisă în tabloul experţilor contabili.
Ireversibilitatea vizează şi modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile
în mod curent în procesul de prelucrare şi stocare a datelor şi ulterior după închiderea exerciţiului financiar. Un singur
aspect reţine atenţia în acest sens - contradicţia între regula contabilă şi regula fiscală de corectare a erorilor
descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificări în cursul exerciţiului când ea a
fost descoperită, efectul fiind tratat în categoria rezultatului excepţional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de
către contribuabil este admisă numai în cursul exerciţiului care a angajat operaţiunea. şi totuşi, fără o formalizare
textuală a modului de conciliere între cele două reguli, în majoritatea cazurilor, în practica contabilă, eroarea este
rectificată în exerciţiile ulterioare, fiind divulgată printr-un document specializat către administraţia fiscală.
Fundamentarea documentară a înregistrării contabile impune consemnarea operaţiilor patrimoniale în
momentul efectuării lor într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de
document justificativ. Aşa cum prevede Legea contabilităţii nr. 82/1991, documentele justificative angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz.
}inerea contabilităţii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 actualizată şi completată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 22/1996, agenţii economici sub forma: regiilor autonome sau naţionale, societăţilor
comerciale, societăţilor agricole, organizaţiilor cooperaţiei meşteşugăreşti, organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de
credit şi alte persoane juridice asimilate organizează şi ţin contabilitate, de regulă, în compartimente distincte,
conduse de directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare.
În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotărârea
Guvernului nr. 483/1996, societăţile comerciale care au o cifră de afaceri de peste 100 milioane lei şi la care
contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au
obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea bilanţului contabil numai cu persoane fizice şi juridice autorizate,
înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
25
La agenţii economici la care contabilitatea este organizată şi ţinută de persoane fizice sau juridice
autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi, răspunderea pentru
organizarea şi ţinerea contabilităţii revine atât persoanelor fizice sau juridice respective, cât şi administratorilor.
În cazurile în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar
cifra de afaceri anuală realizată este sub 100 milioane lei, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii
revine patronului, care are obligaţia de a anexa la bilanţul contabil declaraţia de asumare a răspunderii în acest sens,
potrivit modelului anexat la prezentele precizări (anexa 1 ).
Declaraţia respectivă se depune de către patron şi în cazul în care contabilitatea se ţine de persoane angajate
cu convenţie civilă, iar în convenţia încheiată nu sunt prevăzute clauze referitoare la răspunderea părţilor privind
conducerea contabilităţii potrivit legii.
În baza art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării
de către cenzori, experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză
contabilă, după caz (conform Legii privind societăţile comerciale nr. 31/1991, cu modificările ulterioare şi art. 4 din
Hotărârea Guvernului nr. 483/1996).
Definesc modul de sesizare şi de reprezentare a informaţiei contabile. Aceste principii sunt: dubla
înregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; înregistrarea cronologică şi sistematică; înregistrarea analitică şi
sintetică.
Principiul dublei reprezentări este fundamental pentru metoda contabilităţii. În mai multe lucrări de
specialitate, teoria metodei contabilităţii este înlocuită sau definită numai de acest principiu.
Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active şi pasive) la un
moment dat, precum şi mişcările de valori economice sunt analizate şi evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport
de schimb, ecuaţie valorică) între doi termeni: destinaţia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte,
provenienţa /finanţarea /reproducţia valorilor, pe de altă parte.
Semnificaţia termenilor ecuaţiei se diferenţiază în raport cu obiectul dublei reprezentări. Astfel, în cazul în
care acest obiect îl constituie situaţia financiară a patrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecuaţiei sunt cei de
activ şi pasiv. Pentru activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, ecuaţia se formalizează prin
termenii de cheltuieli şi venituri. În sfârşit, dacă obiectul reprezentării îl constituie elementele componente ale
patrimoniului şi operaţiile care modifică aceste elemente, ecuaţia este de forma <<debit = credit>>.
Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculează prin două relaţii,
prima bazată pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfăşurată.
Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se întemeiază pe ecuaţia fundamentală a patrimoniului de
forma: capitalul propriu = activul patrimoniului – datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfârşitul
perioadei (N) cu cel de la începutul perioadei (N-1) se determină creşterea-micşorarea proprietăţii deţinute. Creşterea
dezvăluie profitul iar micşorarea pierderea.
Deci:
Cea de a doua relaţie a rezultatului, consecinţa economică activitatea desfăşurată , se bazează pe raportul
sintetic şi analitic dintre venituri şi cheltuieli. În acest caz, formula rezultatului este,
Definesc câmpul şi perioada de observare a evaluării şi înregistrării contabile. Acestea sunt: entitatea
contabilă, continuitatea activităţii şi independenţa exerciţiilor.
Principiul entităţii contabile defineşte perimetrul de observare şi înregistrare al contabilităţii. Acesta se
identifică cu un patrimoniu, şi folosirea sintagmei de entitate patrimonială. Resursele economice şi tranzacţiile
privind mişcarea acestora sunt atribuite unei entităţi numai în măsura în care acestea îşi exercită dreptul de
proprietate, de posesie şi de folosinţă.
Definirea patrimonială a entităţii contabile exclude luarea în calculul economic contabil a acelor resurse
economice care nu generează în plan juridic raporturi de proprietate în cadrul cărora se aproprie (dobândesc) şi
gestionează bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaţie de gestiune sau
închiriere, chiar dacă ele au participat la obţinerea rezultatului ca performanţă.
Ipoteza separării patrimoniilor întreprinderii şi proprietarilor nu concordă cu realitatea juridică decât dacă
întreprinderea este sub formă de societate comercială de capital sau de persoane. În acest caz, bunurile economice
aduse de participanţi devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al
asociaţilor. Asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de creanţă rezultat din
calitatea lor de asociaţi. De asemenea, căpătând personalitate juridică , societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi,
ci prin reprezentanţi legali, denumiţi întreprinzători sau administratori. Aceştia îndeplinesc în nume propriu toate
actele juridice de conducere, administrare şi gestionare.
La întreprinderile individuale cu proprietate personală rămâne la nivel de ipoteză separarea în plan juridic a
celor două patrimonii: patrimoniul afacerii şi patrimoniul personal al proprietarului. Totuşi, chiar dacă separarea
celor două patrimonii este fictivă din punct de vedere juridic, în plan contabil se impune individualizarea lor pentru a
calcula situaţia financiară, performanţa şi fiscalitatea.
Cazul cel mai tipic privind separarea celor două patrimonii îl reprezintă cheltuielile întreprinzătorului
individual, cu deosebire a remuneraţiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat în acest sens este cel al legăturii
sau nu cu piaţa; dacă are legătură directă cu piaţa remuneraţia întreprinzătorului individual se înregistrează drept
cheltuieli, iar în caz contrar prelevări din profit.
În măsura în care este adoptat criteriul economic în delimitarea entităţii contabile, constituie obiect al
înregistrării toate resursele economice utilizate şi controlate de către o persoană fizică sau juridică. Se dă astfel curs
sintagmei
“.. bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dacă sunt
proprietatea altora”. Deci, bunurile primite prin concesiune şi locaţie sunt reprezentate prin prisma ecuaţiei activ =
pasiv.
Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea într-
un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii sale. În cazul în care este
vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează
activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc.
Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieţii
întreprinderii în exerciţii financiare sau contabile în funcţie de care se stabilesc situaţia patrimoniului, situaţia
financiară şi rezultatele obţinute; utilizarea costului istoric şi valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor şi
pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; separarea activelor în active
imobilizate şi active circulante, fiecare structură cu regim diferit de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung;
diferenţierea pasivului în pasiv pe termen lung şi pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilităţii la factorul
inflaţionist.
În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori
lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc.
27
Prin inspiraţie din contabilitatea franceză, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea
riscului real care poate afecta continuitatea exploatării:
z criterii fondate pe situaţia financiară: situaţia netă a patrimoniului negativă, fondul de rulment negativ,
trezoreria negativă şi imposibilitatea de reînnoire a creditelor;
z criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanţare negativă, pierderi de pieţe
importante, subactivitate evidentă, pierderi de licenţe;
z alte criterii, conflicte sociale grave şi repetate, schimbări de legi, calamităţi naturale etc.
În situaţia în care continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii conturilor anuale, în anexă
trebuie să se precizeze ipotezele reţinute şi condiţiile care justifică menţinerea principiului continuităţii.
Principiul specializării exerciţiului sau delimitării perioadelor contabile. Efectele tranzacţiilor şi alte
evenimente sunt luate în calcul din momentul când acestea s-au produs şi nu atunci când intervine plata sau încasarea
de lichidităţi sau a echivalentului de lichidităţi. Procedând astfel se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor,
se înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi executarea lor. Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate
sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar (mişcare monetară).
În reglementările contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitării în timp a
veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de
data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exerciţiu ca un
tot independent separat de exerciţiile anterioare sau cele viitoare, evidenţiind toate cheltuielile şi veniturile şi
atribuind doar acele cheltuieli şi venituri care-i sunt proprii.
Consecinţa este legarea (afectarea) veniturilor de exerciţiul în care
s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsură ce sunt
angajate. Se practică astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazată pe delimitarea
şi înregistrarea veniturilor sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii), şi nu sub aspect monetar (mişcarea banilor).
Respectarea principiului specializării exerciţiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:
inventarierea obligatorie anuală a patrimoniului; conturile de regularizări; conturile privind cheltuielile de plată şi
veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaţia cumpărărilor stocate şi neconsumate şi pentru stocurile
fabricate şi nevândute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioadă de viaţă a valorii anumitor bunuri şi
de măsurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciţii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor
evenimente posterioare închiderii exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor, în toate cazurile dacă
evenimentele au legătură directă cu situaţia patrimoniului şi /sau rezultatele exerciţiului încheiat; evidenţierea unor
evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au legătură de cauzalitate cu situaţia patrimoniului
şi rezultatul exerciţiului încheiat.
10.4.Principiile responsabilităţii
30
determinate raţional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de producţie pot fi incluse şi dobânzile la
creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
La o analiză mai generală, se apreciază că principiul tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor.
Potrivit principiului prudenţei se contabilizează numai minusurile , calculate ca diferenţă între valoarea de inventar
(actuală) şi costul istoric, nu şi plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea şi prin subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea
deliberată a cheltuielilor.
În ceea ce priveşte evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli, aşa cum arăta Hendriksen E.S. principiul prudenţei este "cel mai bine o metodă foarte mediocră, pentru
a trata existenţa incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor şi rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o
distorsiune completă a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare,
cifrele contabile stabilite cu prudenţă nu permit o interpretare corectă".
Partizanii acestui principiu apreciază că determinarea profitului este totdeauna aleatoare şi, în consecinţă,
este mai bine a se declara profitul minim nu atât pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de
dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimistă.
În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor
de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur d’utilite) sau valoarea reală (corectă, justă din
engl. Fair value), valoarea de piaţă ca referinţă de preţ şi timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte “costul” sau “sacrificiul”
consimţit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în
întreprindere sau vinde la piaţă. La această definiţie, adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi
prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.
În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor fiscale.
Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenţial acceptă să o
plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinţă la valoarea reală valoarea de utilitate este
valoarea recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor directe.
În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaţionale de Contabilitate
valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată
o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat
obiectiv. Sau într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în cadrul tranzacţiilor
directe. În aceeaşi lucrare se foloseşte sintagma "valoare utilă" definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaţă.
Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală este valoarea
actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenţa sa, valoarea venală reprezintă preţul
prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual, în starea şi locul în care se află elementul
patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii.
Definită astfel, valoarea venală ţine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi de "piaţă" în
calitatea sa de referinţă de preţ. În felul acesta preţul are o dimensiune juridică externă, el se impune celor două părţi
intrate în tranzacţie deoarece rezultă din acordul lor şi are un caracter obiectiv.
Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poate fi obţinut / plătit pe o
piaţă activă caracterizată prin:
a) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
31
b) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali
cumpărători şi vânzători;
c) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.
Cele treicriterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în rol costurile
alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "şansă" nevalorificată, deoarece întreprinderea, pentru a
funcţiona, trebuie să renunţe întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative. Un exemplu în
acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, “Modul economic de gândire”, tradusă de
Editura Didactică şi Pedagogică, 1991, Bucureşti, pag. 202: "Dacă proprietarii plătesc chirie pentru clădirea pe care
o utilizează, ei socotesc plata chiriei ca plată a costurilor; dar s-ar putea să nu o facă dacă clădirea este
proprietatea lor. Ei ar trebui să o facă totuşi, pentru că pierd suma pe care ar fi obţinut-o închiriind clădirea
respectivă. Costul este clar, dacă nu ai o clădire disponibilă pentru utilizări alternative
Se poate ca proprietarii să utilizeze echipamentele cumpărate şi nu echipamentele pe care le aveau în casă.
Dacă cumpără echipamente cu un împrumut bancar, ei vor include în costuri dobânda aferentă decontărilor către
bancă. Dar să presupunem că ei cumpără echipamentele din economiile făcute anterior. Dacă ei renunţă la
veniturile din dobânda pe care ar fi obţinut-o, pretinzând altcuiva să utilizeze aceste economii şi aceasta este în mod
cert o parte din costul şansei de a face o afacere. Ei pot decide să includă sau nu, în costurile lor, venitul curent
pentru perioada anterioară. Chestiunea este că ei ar trebui să o facă. Venitul pierdut reprezintă un cost al afacerii
respective. "
În consecinţă, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimţite
(costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri pierdute).
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizează şi altele cum sunt:
• Valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în desfăşurarea normală
a activităţii;
• Valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăţilor aşteptate în viitor necesare pentru a stinge
obligaţia rezultată dintr-o prestaţie sau bun primit;
• Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus în bilanţ după scăderea
amortizării acumulate şi a pierderilor acumulate din depreciere;
• Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizată în numerar sau în
echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
• Valoarea realizabilă este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent
prin vânzarea normală a activelor;
• Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor
necesare vânzării;
• Valoarea recuperabilă este maxima dintre preţul net de vânzare şi valoarea sa utilă. Sau, suma pe care
întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală
în momentul înstrăinării.
• Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se aşteaptă să o obţină pentru un activ la
sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costurilor aşteptate la cedare;
• Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la data reevaluării mai puţin
amortizarea ulterioară acumulată.
• Valoarea ajustată, este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. Ea se estimează în funcţie de
intenţia întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nu în producţie. Astfel, dacă întreprinderea
intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este
determinată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabilă, reţinându-se prima. Dacă
întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, reţinându-se
prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învederează nevoia de reguli privind evaluarea în
contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referenţialul în acest sens, trebuie căutat în valoarea reală.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenţierea lor fiind determinată de criteriul timp şi
situaţia în care se află obiectul evaluării în momentul măsurării.
32
Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea
continuităţii activităţii întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de
reproducţia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează la intrare pe
costul istoric, iar la ieşire pe preţul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacţii şi evenimente apar reţineri sau
staţionări concretizate în active şi pasive. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent şi se mişcă între
valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc ieşirea activelor şi pasivelor.
Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluării îl reprezintă activele şi
pasivele, cheltuielile şi veniturile.
Aşa cum bine se arată în "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaţionale (IASC), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere, care provine ca rezultat al
unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; după cum pasivul se defineşte
ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de
beneficii economice dinspre întreprindere.
Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele întreprinderii
după ce au fost stinse toate obligaţiile. Din acelaşi cadru se degajă definiţia potrivit căreia veniturile constituie creşteri
ale beneficiilor pe perioada exerciţiului financiar (deci perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active
sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile
proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar, sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultat
diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participanţilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaţă şi timpul s-au
conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.
Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În termeni monetari
sau în putere de cumpărare, reprezintă "sacrificiul" care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii la data sa de intrare.
Dacă se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare" elaborat de IASC,
costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală
considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. În ceea ce priveşte costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă
valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (obligaţiile fiscale) la valoarea ce
se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal
al afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la
nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.
În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la
valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent obligaţiei.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă
ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în
numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul
datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care
trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de
realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune)
efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continuă utilizarea, este o valoare
minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care
devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de
numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. În cazul pasivelor,
valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea
obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii.
33
În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi valoarea de
întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaţie a valorii de înlocuire, valorii actualizate şi valorii de
realizare. Ea reprezintă preţul pe care un conducător de întreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească
pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea
azi, dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire şi se termină, de regulă,
prin corelaţie, adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării. Dacă valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire, se reţine dintre cele două valori cea mai mică.
Raţionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mică decât costul de
înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deţine suma necesară pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri
neînlocuind bunul, deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obţine prin vânzarea sau
utilizarea bunului.
Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod absolut şi, în
consecinţă, se ridică o problemă de opţiune în acest sens. Normele contabile europene şi internaţionale s-au orientat
spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În
acest scop situaţiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe
conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă, evaluate în
bilanţ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Mai mult, unele întreprinderi utilizează
costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de
efectele inflaţiei asupra activelor monetare.
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul
când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la
inventar şi evaluare la bilanţ.
• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care
capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare.
În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obţinute cu titlu gratuit sau prin
donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O
asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.
b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie este format din preţul de
cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.
c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială. Costul
de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire a
activităţii) bunului produs în societatea comercială.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în
costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi
lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.
Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele cazuri
particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de
achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care au fost dobândite sau determinată prin
termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale
exerciţiului.
Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de
lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care
intră în corespondenţă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu
valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o
34
diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o
diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei
când a avut loc operaţia.
• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se
poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat - primul ieşit sau după metoda
ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparţine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea
credibilă.
• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de inventar şi
operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de
utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează
referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de
preţuri.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat,
respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).
Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la realitatea potrivit
căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după
intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei.
• Evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare
diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile în care se compară
valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul
activelor şi valorii celei mai mari în cazul pasivelor.
În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin
intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea
provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).
Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă
nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare de intrare. Diferenţele constatate în plus
- deocamdată soluţia este numai teoretică, nu şi practică - se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin
constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente
menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia “metodele de evaluare adoptate de
entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri
justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ,
inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului.
Reglementările contabile din România acceptă şi alternative prezentării în bilanţ a elementelor la o altă
valoare decât cea bazată pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode de evaluare
decât costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare este limitată în
timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluării pentru a
cumpăra sau a obţine un bun identic sau echivalent;
35
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode
diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să ţină seama de inflaţie;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementările legale trebuie prevăzute conţinutul, limitele şi
regulamentul de aplicare.
Diferenţele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea
făcută pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie, sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105
"Rezerve din reevaluare" , după caz.
Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente:
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau parţial, în orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest post bilanţier
nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea nu corespunde
unei plusvalori efectiv realizate.
În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative fiscale cum sunt:
amortizări degresive şi amortizări accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea eşalonată în timp a
plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi, aplicarea metodelor LIFO, NIFO şi ultimul preţ de intrare în evaluarea
stocurilor etc.
Corectivele şi alternativele menţionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele
nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi, “în ciuda corectivelor, valoarea contabilă de la finele exerciţiului a
bunurilor deţinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea <<reală>> . Aceasta este valabilă mai ales pentru
investiţii. Acestea sunt, în general, subevaluate în contabilitate şi importanţa subevaluării lor depinde de ritmul
inflaţiei, de durata lor reală de folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor” 6.
Soluţii radicale şi complete pentru remedierea insuficienţelor folosirii costului istoric ca bază de evaluare
oferă Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variaţiilor de preţ, şi cu deosebire
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situaţiilor financiare în economiile
hiperinflaţioniste. Astfel, pentru contabilizarea variaţiilor de preţ şi de retratare a situaţiilor financiare, cele două
standarde instrumentează două metode de reflectare a variaţiilor de preţuri în situaţiile financiare. Prima constă în a
exprima informaţia financiară în putere constantă de cumpărare sau puterea de cumpărare generală, iar cea de a
doua constă în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor două metode se
degajă o a treia modalitate denumită metoda în termeni reali. Aceleaşi metode se regăsesc şi în retratarea situaţiilor
financiare în economiile hiperinflaţioniste.
36
6
B.COLASSE „Contabilitate general\”, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.
REZUMAT
37
CUVINTE CHEIE
z contabilitate financiaă
z contabilitate de gestiune
z unităţi patrimoniale
z normalizare
z cadrul contabil general
z utilizatori de situaţii financiare
z obiectivul situaţiilor financiare
z poziţia financiară a întreprinderii
z modificarea poziţiei financiare
z intangibilitate
z relevanţă
z credibilitate
z comparabilitate
z imagine fidelă
z regularitate
z sinceritate
z fidelitate
z petrimoniu
z resurse controlate
z probabilitate
z credibilitatea evaluării
z capital financiar
z capital fizic
z menţinerea capitalului
z principii contabile
z evaluare
z valoare de utilitate
z valoare reală
z valoare venală
z valoare de piaţă
z cost istoric
z cost curent
z valoare realizabilă
z valoare actuailzată
38
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.
39
ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE
40
CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7
MOD DE LUCRU
CURPINS
CONCEPTE
Evaluarea curentă a capitalului social
Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar
Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne
Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire
Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni
Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi
Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social
Contabilitatea amortizării capitalului
Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subvenţii pentru investiţii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
Leasing financiar
Leasing operaţional
7
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
41
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
42
1. DELIMIT|RI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE
Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează prezenţa acestor surse la dispoziţia
întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează
pentru desemnarea lor şi prin noţiunea de capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare
nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin
autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe
persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani
şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni,
creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau
asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte
întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.
În Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI”
10 CAPITAL ŞI REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nevărsat
1012 Capital subscris vărsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune sau de aport
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere
al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie
1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru acţiuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea
43
nerecuperată
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit şi pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subvenţii pentru investiţii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162 Credite bancare pe termen lung şi mediu
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bănci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului
1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
44
2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea
întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital
investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual
claim), în sensul că la lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii),
iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l pună la
dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în
natură, el devine capital subscris vărsat.
În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în
raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi, cum sunt: subscrierea
fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În
mod corespunzător, capitalul social se diferenţiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat;
capital subscris apelat şi vărsat.
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico -
financiară a societăţilor comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe acţiuni şi pe acţiuni, fracţiune
care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egală. Din punct de vedere juridic acţiunea este însemnul prin
care dreptul acţionarului este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg
din calitatea de acţionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, acţiunile vor cuprinde: denumirea
şi durata societăţii, durata contractului de societate; numărul din registrul comerţului în care este înregistrată
societatea; capitalul social; numărul acţiunilor şi numărul de ordine; valoarea nominală a acţiunilor şi a
vărsămintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Aşa cum se statuează în Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, acţiunile se împart în acţiuni la
purtător şi acţiuni nominative. Acţiunile la purtător se caracterizează prin aceea că sunt dotate cu posibilitatea de a
circula; circulaţia acţiunilor nominative este supusă unor formalităţi de înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la
sediul societăţii, şi atunci când capitalul a fost vărsat în întregime.
Societăţile pe acţiuni pot emite, pe lângă acţiunile ordinare, şi acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar
fără drept de vot. Acţiunile preferenţiale nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală
ca şi acţiunile ordinare.
Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale se
valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde:
denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor.
De asemenea, va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al acestora recunoscut fiind că potrivit normelor
legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngrădită. Faţă de terţi părţile sociale nu pot fi cesionate, numai dacă o
asemenea operaţie a fost permisă prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei
generale a asociaţilor, adoptată în unanimitate. Cesiunea nu eliberează pe asociatul cedent de ceea ce mai datorează
societăţii din aportul său de capital. Intre asociaţi, părţile sociale sunt transferabile fără nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi şi
prin operaţii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea de
obligaţiuni în acţiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi din
capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte
operaţii potrivit legii.
45
2.1. Evaluarea curentă a capitalului social
Se precizează că rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaţiuni)
majorate în funcţie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru o acţiune). În ceea ce
priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor
distribuite în cursul ultimelor cinci exerciţii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate
capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în rezerve.
Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve
VR =
Rata medie a dobanzii pe piata
III. Valoarea patrimonială constă în calculul valorii titlurilor pornind de la situaţia patrimonială
evidenţiată în bilanţ. În acest sens, se disting valoarea matematică contabilă, valoarea matemetică intrinsecă şi
valoarea de lichidare.
46
a) Valoarea matematică - contabilă a titlurilor sau valoarea bilanţieră este egală cu situaţia contabilă netă
sau activul net contabil raportată la numărul de titluri.
Relaţia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:
În componenţa activelor fictive sunt incluse următoarele structuri: cheltuielile de constituire a societăţii
inclusiv cele cu emisiunea de acţiuni, activele de regularizare şi asimilate şi primele privind rambursarea
obligaţiunilor.
Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.A. are o structură a capitalurilor proprii de forma:
• Capital social 120 000 000 lei
• Rezerve ( + ) 24 600 000 lei
• Active fictive ( - ) 600 000 lei
= Activ net contabil 144 000 000 lei
• Numărul de acţiuni 120 000 titluri
c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casată este cea care rezultă din vânzarea forţată a
întreprinderii într-un interval limitat.
Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 “Capital social”.
În creditul contului se înregistrează constituirea şi creşterea capitalului prin aportul în bani şi/sau în natură al
proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului şi prin operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului prin
rambursarea către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile financiare precedente. Soldul contului
este creditor şi reprezintă capitalul propriu ca sursă permanentă de finanţare a activelor întreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II 1011
“Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat”. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură
delimitarea contabilă a celor doi paşi, necesară în constituirea capitalului social - subscriere şi vărsare.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.
47
În cazul societăţilor comerciale, altele decât cele pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se conduce un
“Registru al asociaţilor” în care se înscriu după caz: numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecărui
asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale sau orice altă modificare privitoare la aceasta.
Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social se realizează prin
contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”. În debitul acestui cont, se înregistrează capitalul subscris de
asociaţi, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului, se reflectă valoarea
aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură, precum şi capitalul retras de asociaţi. Soldul debitor al contului
reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociaţi, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa
analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la
rambursarea capitalului.
În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul, alături de situaţia normală se pot ivi o serie de
ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în contabilitate: asociaţii în dificultate care nu efectuează la termen
vărsămintele la capitalul social subscris şi vărsarea în avans a capitalului social subscris. Pentru a răspunde la această
cerinţă este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul “ să se creeze următoarele
conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 “Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat”.
456.4 “Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
456.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate”
456.7 “Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”
48
• preţurile luate în consideraţie vor fi acelea practicate pe piaţă în faza evaluării (preţuri similare prin
corelare, preţuri medii apărute în diferite publicaţii etc.).
Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaţi la plata dobânzii
legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăţii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează
societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S.A. în condiţiile:
• Capital subscris 40.000.000 lei
• Număr de acţiuni 40.000 titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei
• Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 300.000 lei
a) subscrierea celor 40 000 acţiuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza “Borderoului
acţiunilor” prin articolul contabil:
40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei
Decontări cu Capital subscris
asociaţii privind nevărsat
capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
300 000 lei 201 = 512 300 000 lei
Cheltuieli de Conturi curente la
constituire bănci
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă:
20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei
Conturi curente la Decontări cu
bănci asociaţii privind
capitalul
şi:
20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat
Unul din acţionari care a subscris 250 000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc de materii
prime:
250 000 lei 301 = 456 250 000 lei
Materii prime Decontări cu
asociaţii privind
capitalul
şi
250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat
Aşa cum se arată în Legea nr. 31 a societăţilor comerciale, art. 66, când acţionarii nu au efectuat plata
vărsămintelor ce le datorează, societatea îl va invita să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă,
publicată de două ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit. Când nici în urma acestei
condiţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele, consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor
pentru vărsămintele retrase, fie anularea acelor acţiunui nominative.
Dacă acţiunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr, care vor fi vândute.
Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţiesunt:
a) pentru capitalul nevărsat:
456.5 = 456.2
Decontări cu asociaţii în dificultate Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris
nevărsat
b) dobânda datorată de acţionari:
49
456.5 = 763
Decontări cu asociaţii în dificultate Venituri din creanţe imobilizate
Cheltuielile de publicare şi vânzare se colectează în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” în
corespondenţă cu creditul conturilor care efectuează modalitatea de plată. La imputatea cheltuielilor se debitează
contul 465.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate“ şi se creditează contul 758 “Alte venituri din exploatare”.
La vânzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de vânzare:
512 = 456.5
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate
Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu s-au realizat sumele datorate societăţii, se
procedează la reducerea capitalului proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe acţiuni în condiţiile: acţiuni subscrise 400.000 titluri, valoare
nominală 1.000 lei/acţiune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere şi
2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vărsat în numerar prin depunere directă în
contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se varsă în termen de 6 luni; înainte de expirarea celor 6 luni, 2
acţionari grăbiţi care deţin 100.000 de acţiuni varsă capitalul în mod anticipat; după expirerea celor 6 luni, 2
acţionari care deţin 50.000 de acţiuni sunt în dificultate şi nu pot vărsa aportul promis; se anulează acţiunile
deţinute, fiind înlocuite cu altele care se vând la preţul de 1.000 lei/acţiune; cheltuielile cu vânzarea sunt în sumă de
1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobânda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei
Decontări cu asociaţii Capital social subscris
privind capitalul subscris nevărsat
nevărsat
b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii
privind capitalul subscris
nevărsat
şi:
120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci
d)vărsarea anticipată a aportului rămas pentru cele 100.000 de acţiuni:
100.000 acţiuni × 1.000 lei/acţiune × 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii
privind capitalul vărsat
anticipat
şi:
70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei
Decontări cu asociaţii Decontări cu asociaţii
privind capitalul vărsat privind capitalul subscris
anticipat nevărsat
35 000 000 lei 456.5
(50 000×1 000× Decontări cu asociaţii în
50
70%) dificultate
175 000 000 lei 5121 =
(250 000×1 000 Conturi curente la bănci
×70%)
şi:
175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
f)vânzarea acţiunilor în cazul acţionarilor în dificultate:
50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în
dificultate
şi:
35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
g) înregistrarea cheltuielilor cu vânzarea:
1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci
bancare şi asimilate
2.4. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar
O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea investiţiilor
sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în
natură.
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode: creşterea
valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre acţionari. Ea
devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru
acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita maximă) şi valoarea
lor nominală (limita minimă).
În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a
acţiunilor vechi, se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru
acţionarii ”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la
drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile
care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă
veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.
51
Raţionamentul calculării valorii teoretice a unui DS se prezintă astfel:
• Capitalul propriu înaintea creşterii prin aporturi noi Q ×V
• Creşterea Q*×E
• Capitalul propriu rezultat în urma creşterii (Q × V) + (Q * × E)
• Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni după creşterea (Q ×V ) + (Q* × E )
capitalului propriu
(Q + Q * )
• Valoarea teoretică a dreptului de subscriere (DS) (V - E )
Q* ×
Q + Q*
unde:
Q reprezintă numărul acţiunilor vechi
Q * - numărul acţiunilor noi
V - valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni
E - preţul de emisiune al noilor acţiuni
Exemplu: Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din:
• Capital social 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Capitalul este reprezentat de 40.000 acţiuni
• Valoarea nominală 1.000 lei/acţiunea
• Valoarea contabilă 1.200 lei/acţiunea
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul său cu
10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei. Deci o nouă acţiune
este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100 lei.
În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Creşterea capitalului propriu 11.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 1.100 lei)
din care:
♦creşterea capitalului social 10.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 1.000 lei)
♦primele de emisiune 1.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 100 lei)
• Valoarea matematică contabilă nouă 48000000 + 11000000
= 1180 lei
50000
• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1
• Dreptul de subscripţie 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei
Sau:
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
Înregistrarea contabilă va fi:
11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Capital subscris nevărsat
capitalul
1041 1 000 000 lei
Prime de emisiune
52
Datele pot fi interpretate astfel:
• solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei;
• proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această
situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi.
Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de
modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să “indemnizeze” patru acţiuni vechi pentru a
obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte drept preferenţial de subscriere.
Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu deţină un număr de acţiuni divizibil cu
patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui
patru. Exemplu, un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la valoarea nominală
11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt
acţionar, completând numărul de 4 DS - uri necesare achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea
de- a 12 acţiune îl va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.
Relaţia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare
teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea dreptului de subscriere. De
regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune următoarea situaţie la 31 decembrie 2001:
• Capitaluri proprii 48.000.000 lei
• Numărul de acţiuni 40.000 titlluri
• Creşterea de capital prin emiterea de 10.000 acţiuni noi
• Valoarea contabilă înainte de creştere 1.200 lei
• Preţul de emisiune 1.100 lei
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
• Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20 august - 20 septembrie 2002;
• La 10 august acţiunea era cotată la 1.020 lei. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei şi
1.010 lei cel mai scăzut.
• Raportul acţiuni noi/acţiuni vechi este 1/4
• Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel:
1 1
1 DS = × (1 060 - 1 020 ) = × 40 = 8 lei
5 5
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretică şi cea negociată a DS - ului.
Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema
protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului.
Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reţinută la
subscriere pentru o acţiune 1.100 lei, valoarea nominală a acţiunii este de 1.000 lei. Numărul de acţiuni noi create
este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 acţiuni.
Înregistrarea creşterii de capital se face:
5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei
Mijloace de transport Capital subscris vărsat
1043 500 000 lei
Prime de aport
53
2.5. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne
Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare şi a primelor de
capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari
părţi a fondurilor proprii.
Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari
sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de
capital, averea reală a societăţii nu se modifică.
Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea
de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii
acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea
necesară.
Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaţia de
calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este:
C`
×V
C + C`
unde:
C - numărul de acţiuni vechi
C′ - numărul de acţiuni noi de emis
V - valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni
Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în
capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi.
Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit 4.000.000 lei
(4.000 acţiuni × 1.000 lei)
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1
• Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei
• Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni
(48.000.000 lei / 44.000 acţiuni) 1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
1
DA = × 1 200 = 109 lei
10 + 1
Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA - uri pentru a i se conferi în
mod gratuit o acţiune nouă.
Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă,
iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari.
Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA - uri,
deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei.
Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la
bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA - ului este pozitiv, acţionarul vechi poate renunţa total sau
parţial la DA - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care
le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS - uri.
Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:
54
4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei
Rezerve legale Capital subscris vărsat
În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenţele din reevaluare,
înregistrarea devine:
1041 = 1012
Prime de emisiune Capital subscris vărsat
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat
Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor
din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt rezervate în
mod exclusiv vechilor acţionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de subscripţie sau de atribuire, după caz,
aparţin vechilor acţionari din timpul primei creşteri. Drepturile celei de-a doua creşteri aparţin vechilor acţionari şi a
celor ce au beneficiat de prima creştere de capital.
Exemplu. Situaţia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Numărul de acţiuni 40.000 titluri
În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acţiuni în număr de 10.000
titluri la preţul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.000 000 lei
pentru care se emit 4.000 acţiuni.
Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
(40.000 acţiuni × 1.000 lei)
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate prin emiterea de noi acţiuni 4 000 000 lei
(4.000 acţiuni × 1.000 lei)
• Creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acţiuni 10.000.000 lei
(10.000 acţiuni ×1.000 lei)
Total capital propriu 58.000.000 lei
• Valoarea matematică - contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei
• Valoarea matematică - contabilă nouă în condiţiile creşterii capitalului 1.074 lei
(58.000.000 / 54.000 acţiuni)
• Valoarea cumulată 1 DS + 1 DA 126 lei
(1.200 – 1.074)
• Raportul paritate I (DS)
40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
55
Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000
1 DS = = = 18,50 lei
4 4
Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la
trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtătorul de
obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil
(dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.
Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca
echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor
acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.
Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5 000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în condiţiile în care
valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1.800
lei.
56
Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) – (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei
Înregistrarea contabilă este:
10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei
Împrumuturi din emisiuni de Capital subscris vărsat
obligaţiuni
1044 1 000 000 lei
Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni
2.8. Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi
Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea sa,
atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din
activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.
Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni, reducerea valorii
nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin rambursarea către
acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine.
Exemplu. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social 30.000.000 lei
• Rezerve 6.000.000 lei
36.000.000 lei
•Număr de acţiuni 10.000 titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 3.000 lei
• Diminuarea capitalului cu 10 %
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 acţiuni× (3.000 – 2.700) =
3.000.000 lei. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
Înregistrarea contabilă este:
3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind
capitalul
iar la rambursare:
3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (30 000 acţiuni ×10/100) prin rambursarea către
acţionari 1 000 acţiuni × 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei.
Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a).
c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, deci 1 000 acţiuni, preţul de răscumpărare 3
200 lei titlul, valoarea totală 3 200 000 lei.
• răscumpărarea acţiunilor proprii:
3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei
Acţiuni proprii Conturi curente la bănci
• anularea acţiunilor:
3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei
Capital social subscris vărsat Acţiuni proprii
1068
200 000 lei Alte rezerve
57
Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenţa de 100 lei× 1.000 acţiuni = 100.000 lei
s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”. După părerea noastră, acest cont poate fi folosit şi
în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care preţul de cumpărare este mai mare decât valoarea nominală.
Remarcă. Faţă de varianta de mai sus când diferenţa de preţ rezultată din răscumpărarea şi anularea
propriilor acţiuni s-a înregistrat pe seama rezervelor şi primelor de capital se poate reţine şi o altă variantă şi anume
decontarea lor pe seama cheltuielilor şi veniturilor. Astfel, diferenţele nefavorabile se repartizează asupra contului
664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”, iar cele favorabile se încorporează în contul 764 “Venituri
din investiţii financiare cedate”.
Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă
modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale
constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al
pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.
Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a
reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se
debitează contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 ”Rezultatul reportat”.
Exemplu. Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel:
• Capital social 40.000.000 lei
(20.000 acţiuni ×2.000 lei)
• Rezerve legale 8.000.000 lei
• Alte rezerve 2.000.000 lei
• Report pierderi (20.000.000) lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea
reportată.
30 000 000
Valoarea matemica contabila a unei actiuni = = 1 500 lei
20 000
Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferenţa
de 20.000 acţiuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legală.
Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:
58
2.10. Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social
O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar -
contabilă în doi paşi succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi acţiuni.
Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea de “mişcarea acordeonului” sau ”însănătoşire
financiară”.
Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din
capital. În caz contrar, creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar conversia obligaţiunilor în acţiuni.
Primul pas, micşorarea capitalului generează înregistrarea privind debitarea contului 1012 “Capital subscris
vărsat” şi creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”.
Cel de al doilea pas, finanţarea creşterii capitalului impune înregistrările specifice încorporării rezervelor în
capital sau emiterii de noi acţiuni reprezentative.
Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin aceasta să se reducă
mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părţi din
beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia
adunării generale extraordinare a acţionarilor.
În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fracţiunea
rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 “Capital subscris
vărsat” respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 ”Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este
indisponibilă, iar acţiunile echivalente nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului
realizat la lichidarea societăţii.
Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze capitalul cu
500.000 lei prin afectarea unei părţi din rezervele disponibile:
500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei
Alte rezerve Decontări cu asociaţii privind
capitalul
şi
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea
conturilor 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 “Capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea amortizată:
500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind
capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei
Alte rezerve Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:
2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei
Capital subscris vărsat Capital neamortizat
59
d) rambursarea efectivă a acţiunilor:
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
Desigur, se pot folosi şi alte variante; noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul divulgării integrale
a informaţiei.
În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri
legislaţia admite răscumpărarea propriilor acţiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor.
Aşa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societăţile comerciale “Societatea nu va putea dobândi propriile sale
acţiuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în afară de cazul în care adunarea generală a acţionarilor
hotărăşte altfel, cu votul acţionarilor care reprezintă două treimi din capitalul social”.
Exemplu. O întreprindere cumpără 1.000 titluri din propriile acţiuni, valoarea nominală este 1.000 lei, iar
preţul de răscumpărare 1.400 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 1.200 lei. Se presupune şi
varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 1.500 lei titlul.
a) răscumpărarea propriilor acţiuni 1.000 acţiuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se înregistrează prin articolul
contabil:
1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000
Acţiuni proprii Conturi curente la bănci
b) acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 1.200 lei × 1.000 acţiuni =1.200.000 lei:
1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bănci Acţiuni proprii
200 000 lei 6641
Cheltuieli privind
imobilizările financiare
cedate
În cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 1.500 lei × 1000 acţiuni = 1.500.000 lei,
înregistrarea este:
1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bănci Acţiuni proprii
7641 100 000 lei
Venituri din imobilizări
financiare cedate
În locul contului 512 “Conturi curente la bănci” se pot folosi şi conturile 461 “Debitori diverşi”, dacă nu
s-au încasat imediat şi 424 “Participarea personalului la profit” dacă acţiunile au fost distribuite în contul
participărilor la profit.
Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea
nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii
societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport).şi între valoarea nominală a obligaţiunilor
convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)
60
Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104
“Prime legate de capital” care se dezvoltă pe cele două sintetice de gradul II 1041 “Prime de emisiune 1042
“Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport” şi 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) Se creditează
cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele
încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o
structură distinctă a capitalului propriu.
Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de
constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea
lor în rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000.000 lei, iar
valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea
destinaţie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve şi
1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital:
12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Prime legate de capital
capitalul
1011 10 000 000 lei
Capital subscris
nevărsat
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei 104 = 201 600 000 lei
Prime legate de capital Cheltuieli de constituire
c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii:
1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei
Prime legate de capital Capital subscris vărsat
1061 400 000 lei
Rezerve legale
Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie
contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.
În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de
capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii,rezerve statutare şi alte
rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare
(profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societăţile comerciale cu capital
autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. Se precizează că
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului
impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societăţilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obţinut prin
emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la
acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care exerciţiile
financiare s-au încheiat cu pierderi.
61
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, conform prevederilor
din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai
mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea sa normală.
Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte
surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de
dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către
societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.
Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se
realizează prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 “Rezerve legale”, 1062
„Rezerve pentru acţiuni proprii”, 1063 “Rezerve statutare” şi 1068 “Alte rezerve” corespunzătoare categoriilor de
rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere societară. Constituirea rezervelor se înregistrează în
creditul conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor
evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare durabilă a activelor.
a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează:
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaţia:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
104 = 1068
Prime legate de capital Alte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânzări de active, respectiv
facilităţilor fiscale acordate pentru facilităţi fiscale aferente impozitului pe profit:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare:
1061 = 117
Rezerve legale Rezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni:
1068 = 502
Alte rezerve Acţiuni proprii
Un caz particular al utilizării rezervelor îl reprezintă cel soluţionat prin lucrările de închidere a exerciţiului
financiar 1994. Agenţii economici sub forma societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au
înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor au evidenţiat acoperirea pierderilor
realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectuând înregistrarea:
1061 = 121
Rezerve legale Profit şi pierdere
Această operaţie s-a efectuat după verificarea şi aprobarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie
1994.
În cazul în care fondul de rezervă al societăţilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea
capitalului social al acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale,
efectuându-se înregistrarea:
1012 = 121
Capital subscris vărsat Profit şi pierdere
Reglementările contabile armonizate prevăd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru
acţiuni proprii. Deşi nu se precizează modul de constituire a acestei rezerve, anticipăm că atât timp cât
întreprinderea va deţine acţiuni proprii, ea va fi obligată să repartizeze o parte din rezultatul curent sau să transfere o
62
parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru acţiuni proprii. Când acţiunile au fost repuse în circulaţie, rezerva
poate fi reintegrată în rezultatul distribuibil.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor
imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este
apreciată ca sigură şi durabilă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobilizşri corporale” prevede două tratamente şi
anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din
depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate
cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:
• o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
• un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca:
• o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
• o scădere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Exemplu.Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120.000.000
lei, amortizată liniar cu durata de viaţă utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: reevaluarea activului
după 2 ani, valoarea justă stabilită 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la
ultima reevaluare, valoarea justă 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectuează după 1 an de la ultima, valoarea
justă 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc după un an de la ultima, valoarea justă 84.240.000 lei.După ultima
reevaluare, mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat
la cedarea activului. Totuşi, pentru exemplificare, în anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la
rezultatul reportat pe măsura amortizării activului imobilizat.
Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valorii brute şi a amortizării
cumulate
Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă Valoare brută actualizată (120 144 000 000 lei
contabilă, deci rezultă o creştere a valorii activului. 000 000 lei× 1,2)
Creşterea de valoare 20 800 000 lei Diferenţa (creşterea de valoare) 24 000 000 lei
(124800000 lei – (144000000 lei–120000000 lei)
104000000 lei)
Amortizarea cumulată 3 200 000 lei
16000000 lei × ( 1,2-1)
1.2. Contabilizare
2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei
64
Descreşterea de valoare 6 000 000 lei Descreşterea amortizării cumulată 1 800 000 lei
(90000000 lei– 28800000 ×
96000000 lei) (0,9375-1)
3.2. Contabilizare
2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei
Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă Valoare brută actualizată 58 500 000 lei
contabilă, deci rezultă o depreciere a activului. (90000000 lei × 0,65)
Diferenţa (descreşterea de 31 500 000 lei
valoare)
(58 500 000 lei–
90 000 000 lei)
Descreşterea de valoare 28 350 000 lei Descreşterea amortizării 3 150 000 lei
(52 650 000 lei – cumulată
81 000 000 lei) 9 000 000 lei× (0,65-1)
Analiză Analiză
Total descreştere din care 28 350 000 lei Total descreştere din care 31 500 000 lei
Reducere rezervă 14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei
Min (sold 1058 – val
scăderii)
Min (14 800 000 lei şi
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuială) 13 550 000 lei Descreştere fără amortizare 28 350 000 lei
(28 350 000 lei –
14 800 000 lei)
Reducere rezervă 14 800 000 lei
Min (sold 1058 – val scăderii)
Min (14 800 000 lei şi
28 350 000 lei)
65
Depreciere (cheltuială) 13 550 000 lei
(28 350 000 lei–
14 800 000 lei)
4.2. Contabilizare
2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei
1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei
Valoarea justă este mai mare ca valoarea netă contabilă, Valoare brută actualizată 94 770 000 lei
deci are loc o creştere de valoare. (52 650 000 lei × 1,8)
Diferenţa(creşterea de 42 120 000 lei
valoare)
(94 770 000 lei–
52 650 000 lei)
Creşterea de valoare 37 440 000 lei Creşterea amortizării 4 680 000 lei
(84 240 000 lei – 46 800 000 lei ) cumulată
5 850 000 lei × (1,8-1)
Analiză
Total creştere de valoare din care: 37 440 000 lei
Compensare cheltuială anterioară 13 550 000 lei
sub forma unui venit
Rest creştere rezerve 23 890 000 lei
5.2. Contabilizare
2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei
66
Valoare reevaluată 84 240 000 lei
Durata de utilizare rămasă (9 ani-1 an) 8 ani
Amortizare anuală 10 530 000 lei
(84 240 000 / 8 ani)
IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix
a) pentru preţul de vânzare:
100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital
b) scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut:
10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei
Amortizarea instalaţiilor, Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (maşini,
animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de
lucru)
73 710 000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de
capital
c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului
(soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei
Rezerve din reevaluări Rezultatul reportat
dispuse prin acte normative reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Este cazul
reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor
respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea
reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei
datorii din impozite amânate.
Soluţia prin care se realizează provizionarea datoriei fiscale potenţiale presupune transferarea unei părţi din
rezerva (diferenţa) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate. Obiectivul este acela de a
se asigura resurse financiare care să vină în întâmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dacă imediat
după reevaluare, întreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de plătit un impozit calculat asupra diferenţei dintre
preţul de vânzare şi costul istoric mai puţin amortizarea cumulată.
Exemplu.Un utilaj costă 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabilă este cea liniară de 20 % iar amortizarea
fiscală este degresivă de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de 15.000.000 lei.
a) amortizarea degresivă:
67
b) calculul diferenţelor:
SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Valoarea contabilă netă 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0
-Baza de impozitare 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0
(valoarea netă fiscală)
Diferenţa temporară 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0
Impozit amânat datorie sold 250 000 275 000 183 333 91 667 0
final (valoarea contabilă >
baza fiscală)
Impozit amânat sold iniţial 0 250 000 275 000 183 333 91 667
Anul 1:
Impozit curent Impozit amânat
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 8 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei
Profit brut 12 000 000 lei Diferenţa temporară 1 000 000 lei
Impozit pe profit 3 000 000 lei Impozit amânat datorie 250 000 lei
12 000 000 lei × 25 % = 1 000 000 × 25 % =
Anul 2 Anul 2
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 6 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei
Profit brut 12 900 000 lei Diferenţa temporară 1 100 000 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 275 000 lei
12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei (sold final)
1 100 000 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold iniţial 250 000 lei
(anul 1)
6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit 25 000 lei
amânat an 2
68
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 91 667 lei
13 336 667 lei × 25 % = 3 (sold final)
341 667 lei 366 666 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold iniţial 183 333 lei
(anul 3)
6911 = 4411 3 341 667 lei Creanţă impozit amânat an 4 91 667 lei
Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la bugete sau alte
întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa
activităţi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De
asemenea, sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele
constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezetnatrae informaţiilor legate de asistanţa
guvernamentală” face o clasificare a subvenţiilor în următoarele categorii:
Subvenţiile guvernamenta1e reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse
către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile nu cuprind acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate
atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale
normale ale întreprinderii.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala
condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe
termen lung. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate ori deţinute.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul
de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când
nu există suficientă siguranţă că:
a) întreprinderea va respecta condiţiile acordării lor; şi
b) subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor
necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.
Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct
69
interesului acţionarilor; şi
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a
lungul uneia sau mai multor perioade.
Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este:
445 = 741
Subvenţii Venituri din subvenţii
de exploatare
Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-alungul perioadelor
şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:
445 = 131
Subvenţii Subvenţii pentru
investiţii
b) încasarea subvenţiei:
5121 = 445
Conturi curente la bănci Subvenţii
c) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil:
131 = 7584
Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii
pentru investiţii
Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirmă
costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea subvenţiei.
Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă
precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, tipul de înregistrare contabilă
fiind:
445 = 7415
Subvenţii Venituri din subvenţii
de exploatare pentru
asigurări şi protecţia
socială
O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja
suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a exista costuri viitoare aferente, se
recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, este înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:
445 = 771
Subvenţii Venituri din subvenţii
pentru evenimente
extraordinare şi altele
similare
Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluţia contabilizării subvenţiilor în
capitalurile proprii, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raţionale asupra veniturilor pe măsura
amortizării, imobilizărilor finanţate sau realizării activelor imobilizate. Dacă subvenţia a servit la finanţarea de
imobilizări neamortizabile, cota parte anuală este determinată raportând suma subvenţiilor la numărul de ani stabiliţi
pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren
poate fi alocată în condiţia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinţă este etalată în timp în raport de durata de
viaţă a imobilului construit.
Subvenţiile pentru investiţii sunt evidenţiate prin contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” care se
creditează cu subvenţiile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanţarea investiţiilor,
precum şi cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la
inventariere. In debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării
sau realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanţate pe această cale. Soldul creditor reprezintă subvenţiile
pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe această cale.
70
Subvenţiile se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative.
Exemplu. O întreprindere investeşte 60.000.000 lei în achiziţia unei instalaţii tehnice, amortizată liniar
timp de 5 ani. În anul achiziţiei întreprinderea primeşte o subvenţie guvernamentală de 10.000.000 lei pentru
achiziţia respectivei instalaţii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN BILAN} CA METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A
VENIT AMÂNAT OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI
a) achiziţia: a) achiziţia:
213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei
b) primirea subvenţiei: b) obţinere subvenţie:
71
7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie
de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până
în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la
acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului
celui care urmează realizării sale.
Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de
repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 “Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită”. Se creditează cu rezultatul reportat sub
formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de
repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din
rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin
repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
a) în cazul profitului:
121 = 1171
Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
b) în cazul pierderilor:
1171 = 121
Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit şi pierdere
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
1171 1012
Rezultatul reportat reprezentând profitul = Capital subscris vărsat
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
106
Rezerve
457
Dividende de plată
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
• rezultatul pozitiv al exerciţiului:
121 = 1171
Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
• din rezervele legale constituite:
1061 = 1171
Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
• din capitalul social constituit:
1012 = 1171
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
72
7.1. IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
şi modificări ale politicilor contabile” – lectură de referinţă
A. Erori fundamentale. În general, erorile pot apărea: ca rezultat al unui calcul matematic greşit; ca
rezultat al aplicării greşite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretări greşite a evenimentelor; fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclusă de obicei în determinarea rezultatului net corespunzător
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curentă şi care au un asemenea impact asupra
situaţiilor financiare încât afectează major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar şi recalcularea informaţiilor
corespunzătoare perioadelor precedente.
Dacă se presupune că întreprinderea aplică pentru prima dată IAS în anul N situaţia tratamentelor de bază şi
alternativ este:
Etape Tratament de bază Tratament alternativ
Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferentă Efectul cumulativ al corecţiei erorilor anilor
anului N-1 se va face asupra rezultatului precedenţi este ajustat asupra soldului de
exerciţiului N-1 (prin afectarea deschidere al rezultatului reportat al anului N
cheltuielilor şi veniturilor aferente) dacă întreprinderea aplică pentru prima dată
IAS - urile
Etapa 2 Corecţia erorilor anilor anteriori N-1 se Corectarea erorii fundamentale aferentă anului
va afecta asupra soldului rezultatului N se va face asupra rezultatului exerciţiului N
reportat al anuluiN-1 (prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor
aferente)
Etapa 3 Efectul cumulativ al corecţiei erorilor
este ajustat asupra soldului de deschidere
al rezultatului reportat al anului N
Tratamentul de bază. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă
anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaţiile necesare
realizării de comparaţii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil. Suma corecţiei corespunzătoare
fiecărei perioade prezentate trebuie inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzătoare
perioadelor dinaintea celor incluse în informaţiile comparative este prezentată ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.
Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere în mod necesar la o amendare a situaţiilor financiare
care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea
acestor situaţii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă
în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în
acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaţiile adiţionale pro forma
trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ în corecţia erorilor fundamentale implică afectarea doar a exerciţiului
curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere al anului 2000 cu efectul
cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicării pentru prima dată a IAS va presupune
corecţia erorilor fundamentale din anii precedenţi prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al
anului 2000.
Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ţine
cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” care este un cont
bifuncţional. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor
73
fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea aceloraşi erori.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor
pierderea reportată aferentă acesteia.
Exemplu. În anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit că anumite mărfuri care fuseseră vândute în
decursul anului 2001 au fost ănregistrate, în mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul făcut la data de 31
decembrie 2001.
Situaţiile financiare ale societăţii CORA S.A. în anul 2002 prezintă vânzări în valoare de500.000 lei, costul
bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare în soldul iniţial al mărfurilor) şi un impozit pe profit de
50.000 lei.
În anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
z Vânzări 390.000 lei
- Costul bunurilor vândute 160 000 lei
= Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 230.000 lei
- Impozit pe profit 57.500 lei
(230.000 lei × 25 %)
= Profit net 172.500 lei
În anul 2001, soldul iniţial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +
172.500 lei = 322.500 lei.
B. Modificări ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă:
este cerută de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dacă această modificare are ca
rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în situaţiile financiare ale societăţii.
Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectivă Modificare
prospectivă
Rezultat O nouă politică contabilă aplicată O nouă politică contabilă aplicată
evenimentelor şi tranzacţiilor evenimentelor şi tranzacţiilor
anterioare, ca şi cum noua politică ar ulterioare (ce au loc după data la
fi fost folosită dintotdeauna. care s-a efectuat schimbarea).
Aplicare Evenimentelor şi tranzacţiilor la data Soldurilor existente la data
la care acestea au avut loc. schimbării.
7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
477 = 1172
Diferenţe de conversie pasiv Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29
d) imobilizări necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se
capitalizează:
1172 = 203
Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de dezvoltare
din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29
e) imobilizări în curs: e1)eliminarea diferenţelor de curs capitalizate pe perioada sistării construcţiei:
1172 = 231
Rezultatul reportat Imobilizări corporale în
provenind din adoptarea curs
pentru prima dată a IAS,
mai puţin IAS 29
e2) eliminarea dobânzilor capitalizate după sfârşitul perioadei de construcţie:
. 1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dată a IAS, mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii
2813
Amortizarea instalaţiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor
f) imobilizări corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dată a IAS, mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
1172 = 296
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea
dată a IAS, mai puţin IAS 29 imobilizărilor financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuţie şi administraţie din valoarea stocului:
79
1172 = 345
Rezultatul reportat provenind Produse finite
din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29
h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
1172 = 391
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor
dată a IAS, mai puţin IAS 29 prime
i) terţii: i1)constituirea provizionului pentru clienţii incerţi:
1172 = 491
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea creanţelor
dată a IAS, mai puţin IAS 29 clienţi
i2) înregistrarea impozitului amânat:
1172 = 4412
Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit
din adoptarea pentru prima amânat
dată a IAS, mai puţin IAS 29
În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care cumulează până în
momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităţi, impozite, cheltuieli provocate
de reparaţii ce se repartizează pe mai multe exerciţii). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia
acordată clienţilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaţionale
de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă.
Reglementările contabile armonizate precizează că “provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie
în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data
închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere”.
Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, recunoaşterea lor este aceea
care necesită o analiză atentă. Criteriile de recunoaştere sunt prezentate în tabloul de mai jos:
DATORII PROVIZIOANE
• o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită)
generată de un eveniment anterior
• probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de • probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii
beneficii economice economice să fie necesare pentru a onora obligaţia
• evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil
80
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
PREZENTAREA apariţia obligaţie
CAZULUI unei ieşiri potenţială ?
de resurse ?
Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
Corectă ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
1.Un producător Evenimentul constrângător –EXIST| şi îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de
oferă garanţie la garanţie fapt ce generează o obligaţie legală.
produsele vândute. Caz 1: Pe baza experienţei anterioare se consideră Caz 2: Pe baza experienţei anterioare
Prin contractul de că este probabil să existe în perioada de garanţie se consideră că întreprinderea a luat
vânzare el se unele solicitări din partea cumpărătorilor de toate măsurile ca timp de trei ani să nu
angajează să reparare sau de înlocuire a produselor. apară defecte.
remedieze, prin Caz 2.1. Caz 2.2.
reparare sau Experienţa Experienţa
înlocuire produsele anterioară a anterioară a
la care apar arătat că nici un arătat că 1 la
defecte de cumpărător nu a 100.000 din
fabricaţie timp de solicitat timp de cumpărători au
trei ani de la data trei ani repararea solicitat timp de
vânzării. sau înlocuirea trei ani repararea
produselor. sau înlocuirea
produselor
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse În acest caz nu este probabilă apariţia
pentru a onora obligaţia pentru garanţia în unei ieşiri de resurse.
ansamblu.
Se recunoaşte un provizion la cea mai bună Ieşirea de resurse Ieşirea de resurse
estimare a costurilor necesare remedierii în este total nu poate fi total
condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de înlăturată. înlăturată.
data bilanţului.
Nu se efectuează Datoria potenţială
nici o de efectuare a
înregistrare. remedierilor nu va
fi recunoscută în
bilanţ – se
prezintă informaţii
referitoare la
datoria
contingentă
81
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
apariţia obligaţie
unei ieşiri potenţială ?
PREZENTAREA de resurse ?
CAZULUI Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
2.O întreprindere Caz 1: Prin politica făcută publică în domeniul Caz 2: Întreprinderea nu a făcut nici
care activează în mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice un fel de angajament public referitor la
domeniul petrolier contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. eliminarea efectelor contaminării pe
într-o ţară care nu care ar genera-o activitatea sa.
dispune de Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior Obligaţia curentă generată de un
legislaţie pentru care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor eveniment anterior care obligă – NU
protejarea afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va EXIST|.
mediului proceda la eliminarea contaminării, deci există o
înconjurător obligaţie implicită.
generează Caz 1.1. Până Caz 1.2.Până Caz 1.3. Până Nu se efectuează nici o înregistrare
contaminarea unui în prezent în prezent în prezent contabilă.
teren. întreprinderea întreprinderea întreprinderea
şi-a respectat nu şi-a şi-a respectat
politica respectat în 1 % din
declarată. niciodată cazuri politica
politica declarată.
declarată.
Ieşirile de Ieşirea de Ieşirea de
resurse resurse: este resurse: nu este
concretizate în înlăturată înlăturată.
beneficii total.
economice
necesare
onorării
obligaţiei –
sunt probabile.
Se recunoaşte Nu se Datoria
un provizion la efectuează nici potenţială de
cea mai bună o operaţie. eliminare a
estimare a contaminărilor
costurilor nu va fi
necesare recunoscută în
eliminării bilanţ – se
contaminării. prezintă
informaţii
referitoare la
datoria
contingentă.
82
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
PREZENTAREA apariţia obligaţie
CAZULUI unei ieşiri potenţială ?
de resurse ?
Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
3.Un magazin îşi Caz 1: Prin politica făcută publică Caz 2: Prin politica făcută Caz 3: Magazinul
desfăşoară întreprinderea s-a angajat să practice publică întreprinderea s-a nu a făcut nici un
activitatea într-o restituirea banilor la înapoierea angajat să practice restituirea fel de angajament
ţară care nu produselor defecte şi respectarea banilor la înapoierea public referitor la
dispune de politicii este bine cunoscută. produselor defecte dar nu a restituirea banilor
legislaţie respectat acest lucru decât la înapoierea
referitoare la rar. produselor defecte.
rambursarea Obligaţia curentă generată de un Obligaţia curentă generată de Obligaţia curentă
banilor eveniment anterior care obligă – un eveniment anterior care generată de un
cumpărătorilor EXIST|: întreprinderea a indus celor obligă – EXIST|: eveniment anterior
nemulţumiţi de afectaţi o aşteptare referitoare la întreprinderea a indus celor care obligă – NU
produsele defecte. faptul că va restituii banii la afectaţi o aşteptare EXIST|.
înapoierea mărfurilor defecte. referitoare la faptul că va
restituii banii la înapoierea
mărfurilor defecte.
Caz 1.1: Pe baza Caz 1.2: Pe Ieşirea de resurse: nu este Nu se efectuează
experienţei baza probabilă dar nu poate fi nici o înregistrare.
anterioare se experienţei total înlăturată.
consideră că este anterioare se
probabil să existe consideră că
produse defecte întreprinderea
pentru care a luat toate
cumpărătorii să măsurile
ceară restituirea pentru a nu
banilor. vinde mărfuri
defecte.
Este probabilă Ieşirea de
apariţia unei ieşiri resurse: nu
de resurse este este probabilă.
probabil ca o parte
din mărfurile
vândute să fie
înapoiate.
83
Se recunoaşte un Datoria Datoria potenţială de
provizion la cea potenţială de restituire a banilor nu va fi
mai bună estimare restituire a recunoscută în bilanţ – se
a costurilor de banilor nu va prezintă informaţii
restituire. fi recunoscută referitoare la datoria
în bilanţ – se contingentă.
prezintă
informaţii
referitoare la
datoria
contingentă.
84
În contabilitatea provizioanelor se disting două momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2xx = 15x
Imobilizări corporale Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
(a2) componentă a cheltuielilor:
6xx = 151
Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane
iar dacă nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunzător se diminuează valoarea activului
ţinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea acumulată:
151 = 2xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Imobilizări corporale
(b2) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane
Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează în conturile din
clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaţia în care la închiderea exerciţiului financiar provizionul
devine fără obiect şi se anulează total sau parţial, după caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor.Un producător de televizoare oferă
garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să
elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă
sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dacă sunt majore de
15.000.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, întreprinderea estimează că în anul 2000, 85 % din bunurile vândute
nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 5 % defecte majore. În anul 2001 expiră perioada de garanţie a
produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vândute nu vor 85 % ×0 lei 0
avea defecte
10 % din TV vândute vor avea 10 % ×5 000 000 lei 500 000
defecte minore
5 % din TV vândute vor avea 5 % ×15 000 000 lei 750 000
defecte majore
TOTAL 1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor:
1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru garanţii acordate
riscuri şi cheltuieli clienţilor
c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit şi devenit fără obiect:
1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din
acordate clienţilor provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
85
Exemplu privind provizioanele penteu dezafectări imobilizări corporale şi alte acţiuni similare O
întreprindere de exploatare minieră achiziţionează un utilaj de extracţie în valoare de 15.000.000 lei. Întreprinderea
estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului în valoare
de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale şi 3.000.000 lei salariale.
a) înregistrarea achiziţiei mijlocului fix:
15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizări corporale, prin includerea lor în costul iniţial
al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei
Echipamente tehnologice Provizioane pentru
(maşini, utilaje şi instalaţii dezafectare imobilizări
de lucru) corporale şi alte
acţiuni similare legate
de acestea
c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii
personalului datorate
d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie şi rămas fără obiect:
5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
dezafectare imobilizări provizioane pentru
corporale şi alte acţiuni riscuri şi cheltuieli
similare legate de acestea
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul
de Administraţie al întreprinderii A decide să închidă o fabrică care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii
respective a fost informat asupra restructurării. Costurile estimate cu închiderea şi dezafectarea fabricii se ridică la
5.000.000 lei iar plata compensaţiilor către angajaţii ce vor fi concediaţi la 4.000.000 lei. Totodată, conducerea
societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii existând deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă
a clădirilor secţiei este de 25.000.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc
vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi compensatorii celor afectaţi de restructurare, în sumă de 2.000.000 lei.
Operaţii efectuate în anul 2000:
a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru restructurare
riscuri şi cheltuieli
Operaţii efectuate în anul 2001:
a)vânzarea fabricii:
32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
86
de capital
b) scoaterea din evidenţă a construcţiilor vândute:
25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Construcţii
cedate şi alte operaţii de
capital
c) efectuarea plăţilor compensatorii:
2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diverşi
2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei
Creditori diverşi Casa în lei
d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie:
9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
restructurare provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de
10.000.000 lei. În exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a soluţionat, întreprinderea fiind obligată la plata daune
– interese.
Exerciţiul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei
Cheltuieli excepţionale Provizioane pentru litigii
privind provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli
b) în exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei
Despăgubiri, amenzi şi Conturi curente la bănci
penalităţi
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli
Implicaţii fiscale – lectură de referinţă. Conform Hotărârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin
hotărâre judecătorească definitivă şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Dintre acestea, numai ultimel tip se
încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dacă aceasta este
recunoscută după metoda impozitului amânat. În consecinţă, întreprinderile care aplică Reglementările contabile
armonizate trebuie să recunoască consecinţele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parţial
deductibile conform standardului internaţional IAS 12 “Impozitul pe profit”.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfârşitul exerciţiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri,
ale căror consecinţe fiscale sunt prezentate în tabelul următor.
Tip Valoare Valoare fiscală Diferenţe Creanţe din
contabilă temporare impozite
deductibile amânate
0 1 2 3=1 – 2 4 = 25 % ×3
Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000
litigii (nedeductibil)
87
Provizion pentru 10 000 000 8 000 000 2 000 000 500 000
garanţii (deductibil în limita cotei
medii din exerciţiul
precedent)
Provizion pentru 50 000 000 0 50 000 000 12 500 000
cheltuieli de (nedeductibil)
repartizat pe mai
multe exerciţii
TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000
Datorită constituirii lor în exerciţiul 2000, întreprinderea are o creanţă din impozitul amânat, în viitor,
când vor surveni riscurile provizionate, mărimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzător. Dacă
singurele elemente cu consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, şi
dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a creanţei de 18.000.000 lei, s-ar înregistra formula contabilă:
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen
lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor
instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.
Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să
plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 “Împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni”. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare, după caz, a
obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor
răscumpărate anulate.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni
următoarele elemente sunt importante:
• societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat
şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se
calculează dobânda;
• preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferioară valorii
nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale;
• durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an;
88
• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal,
superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa
(valoarea nominală - preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere
contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima
de rambursare.
Exemplu. Întreprinderea “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13%, valoarea
nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.
C×r
A=
1 - (1 + r ) -n
unde:
A este anuitatea de rambursat,
C- împrumutul rambursat la valoarea actuală
r - rata dobânzii
n- durata împrumutului
1 000 000 × 13 %
A= = 184.290 lei
1 - (1 + 0,13 )10
Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în condiţiile în care anuităţile sunt variabile, rata
împrumutului considerându-se o constantă, în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul în aceste condiţii
se prezintă astfel:
Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv
162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”, sumele principale şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung şi mediu”, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de la alte instituţii financiare, inclusiv
creditele “întreprindere”, se înregistrează la contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” sumele principale şi
1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate”, dobânzile corespunzătoare.
91
În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în
debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile
din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar.
Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula:
512 = 162
Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung şi mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizărilor
financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează:
666 = 1682
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
lung şi mediu
iar plata dobânzilor generează înregistrarea:
1682 = 512
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la bănci
lung şi mediu
Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare sau creditele “întreprindere”.
Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile de
imobilizări şi alte datorii asimilate, precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în relaţie de
participaţie. Aceste datorii sunt evidenţiate la conturile 166 “Datorii legate de participaţii” şi 167 “Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se creditează cu datoriile create, se debitează la plata
datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează dobânda neexpirată la închiderea
exerciţiului. Mecanismul de funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează datoriile din credite.
O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilanţ a
bunurilor deţinute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metodă de finanţare realizată prin
transmiterea de către proprietar (locator, finanţator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi
denumită utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta
sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau operaţional. Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura
în care riscurile şi avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de
leasing, aparţin locatarului sau locatorului. Leasing financiar în cazul în care locatorul cedează locatarului, în mare
măsură toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi
transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria
leasingului financiar. Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului.
Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea
următoarelor condiţii:
1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii
contractului;
2. părţile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului, dreptul de
proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50 %
din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are, la data la care opţiunea poate fi exprimată.
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata normală de folosire
a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.
92
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile prezentate la
leasingul financiar.
În cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori, respectiv costul
de achiziţie;
b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;
c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului
de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va
obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune
previzionate. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a fi
limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă că beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de
către întreprindere.
d) Rata de leasing reprezintă:
În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing
(rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).
În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în
vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante.
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
96
Normal ar trebuie să se efectueze înregistrările contabile:
Dacă utilizatorul nu îşi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi restituie mijlocul fix,
înregistrarea contabilă este de tipul:
21 = 281
Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale
(amortizarea calculată)
2673
Împrumuturi acordate pe termen lung
(valoarea reziduală)
758
Alte venituri din exploatare
(diferenţa până la valoarea contabilă de intrare dacă
durata de amortizare este superioară duratei
contractului)
e1. pentru preţul de vânzare plus TVA:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
4427
TVA colectată
e2. pentru valoarea reziduală:
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital
4426
TVA deductibilă
şi:
446 = 512
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci
Respectiv:
21 = 446
Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate
d3) în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină cu sediul în străinătate, se
înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată plătită sau d plătit (datorată):
4426 = 512
TVA deductibilă Conturi curente la bănci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte împrumuturi şi datorii asimilate
Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”, pentru valoarea
imobilizărilor corporale achiziţionate care au devenit proprietatea utilizatorului.
Dacă utilizatorul nu şi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi în consecinţă, restituie
mijlocul fix:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(pentru amortizarea cumulată)
98
167
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
(valoarea reziduală)
658
Alte cheltuieli de exploatare
Sau 471
Cheltuieli înregistrate în avans
(pentru valoarea neamortizată dacă durata de
amortizare este mai mare decât durata
contractului)
Diferenţele de preţ înscrise distinct în factură se înregistrează în contabilitatea proprietarului în creditul
contului 758 „Alte venituri din exploatare” şi în debitul contului 4111 „Clienţi” iar în contabilitatea utilizatorului,
în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi în creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”.
În contabilitatea utilizatorului, diferenţele de preţ dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658
„Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobilizărilor corporale fiind înregistrate prin articolul contabil:
21 = 758
Imobilizări corporale Alte venituri din exploatare
În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică
străină, diferenţele de curs valutar create la decontarea creanţelor / datoriilor în devize, se înregistrează dup ă caz în
debitul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau creditul contului 765 “Venituri din diferenţe
de curs valutar”.
În continuare se prezintă un exemplu în spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”.
Exemplu. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.A., persoană juridică română, în
calitate de locator, şi CORA S.A., persoană juridică română, în calitate de utilizator. Obiectul contractului îl
constituie un număr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achiziţionat bunurile de la producător pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata utilă de vială 6 ani.
3. La data semnării contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plăti un avans de 10.000 u.m.
4. Plăţile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecărei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 plăţi a
1.500 u.m. fiecare.
5. La data expirării perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul să opteze pentru
cumpărarea bunurilor, prelungirea cu încă o perioadă sau restituirea bunurilor.
6. In cazul în care Utilizatorul îşi exercită opţiunea de cumpărare, va achita Locatorului valoarea
reziduală a bunurilor, adică 10% din valoarea iniţială a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune următoarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la începutul leasingului determină ca valoarea justă a bunului în
regim de leasing să fie egală cu valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale
negarantate.
Plăţile minime de leasing includ:
z plăţile minime plătibile pe termenul de leasing, adică în cazul de faţă avansul de 10.000 u.m. şi cele 5
rate a 1.500 u.m. şi;
z plata necesară pentru exercitarea opţiunii de cumpărare, adică valoarea reziduală egală cu 16.725
u.m. × 10 % = 1.673 u.m.
Ecuaţia din care rezultă rata implicită a dobânzii din contractul de leasing are forma:
1 500 1500 1 500 1 500 1 500 1 673
16 725 =
(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5
de unde rezultă o rată egală cu 10 % anual.
99
ETAPA 2. ÎNTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:
Data plăţii Rata de Dobânda Capitalul Datorie brută Dobânda Datorie netă
leasing de plată
0 1 2=p% × 6 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3
5.10.2002 10 000+ 19 173 – 16 725
5 × 1 500 = 16 725 =
7 500 + 2 448
1 673 =
19 173
5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 – 0 16 725 –
10 000 = 10 000 =
9 173 6 725
RATA 1 1 500 6 725 × 1 500 – 673 9 173 – 1 500 = 2 448 – 673 = 6 725 – 827 =
5.10.2003 10 % = 673 = 827 7 673 1 775 5 898
RATA 2 1 500 5 898 × 1 500 – 590 7 673 – 1 500 = 1 775 – 590 = 5 898 – 910 =
5.10.2004 10 % = 590 = 910 6 173 1 185 4 988
RATA 3 1 500 4 988 × 1 500 – 499 6 173 – 1 500 = 1 185 – 499 = 4 988 – 1 001 =
5.10.2005 10 % = 499 = 1 001 4 673 686 3 987
RATA 4 1 500 3 987 × 1 500 – 399 4 673 – 1 500 = 686 – 399 = 3 987 – 1 101 =
5.10.2006 10 % = 399 = 1 101 3 173 287 2 886
RATA 5 1 500 2 886 × 1 500 – 288 3 173 – 1 500 = 0 2 886 – 1 212 =
5.10.2007 10 % = 288 = 1 212 1 673 1 673
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m.
Furnizori debitori Furnizori de imobilizări
1 900 u.m. 4426
TVA deductibilă
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
c) la încheierea contractului,primirea bunului în leasing:
16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m.
Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
d) la încheierea contractului, pentru dobânzile de plată pe durata contractului:
2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m.
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate
Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă:
827 u.m. 167 = 404 1 657 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
673 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
157 u.m. 4426
(827 ×19%) TVA deductibilă
100
f) regularizarea valorii avansului facturat:
11 900 u.m. 167 = 409 10 000 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori debitori
asimilate
4426 1 900 u.m.
TVA deductibilă
g) achitarea facturii:
1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
673 u.m. 666 = 471 673 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 827
u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
Pentru anul 2004:
j) înregistrarea facturii pentru cea de a doua rată scadentă:
910 u.m. 167 = 404 1673 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
590 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
173 u.m. 4426
(910 ×19%) TVA deductibilă
k) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
590 u.m. 666 = 471 590 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în
avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 910 u.m. + 590 u.m.
= 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
m) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
Pentru anii 2 005 şi 2 006 înregistrările sunt similare.
Pentru anul 2 007.
n) înregistrarea facturii pentru ultima rată scadentă:
1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
2 88 u.m 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
101
230 u.m 4426
(1212 ×19%) TVA deductibilă
o) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
288 u.m. 666 = 471 288 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în
avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m. + 288 u.m.
= 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
r) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
s)înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
318 u.m. 4426
TVA deductibilă
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m.
t) plata facturii:
1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
104
REZUMAT
Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al întreprinderii..
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare
nerambursabile. În mod concret, ele se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de
capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciţiile
precedente, rezultatul exerciţiului şi subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin
autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi
latente aferente unor datorii pe termen lung în devize.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe
persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani
şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în
participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate
(credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi
mijlociu.
105
CUVINTE CHEIE
z capital social
z capital propriu
z capital permanent
z situaţie netă
z valoare nominală
z valoare de piaţă
z preţ de emisiune
z valoare patrimonială
z valoare de lichidare
z valoare de rentabilitate
z drepturi de subscriere
z drepturi de atribuire
z operaţii interne
z mişcarea acordeonului
z amortizarea capitalului
z primă legată de capital
z rezerve
z rezerve din reevaluare
z datorie contingentă
z provizion pentru riscuri şi cheltuieli
z leasing
z leasing financiar
z leasing operaţional
z valoare reziduală
z rata de leasing
106
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.
107
ÎNTREBARI RECAPITULATIVE
108
CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate
Intrările de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe
proprii
Creşterea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea
Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
Scoaterea din funcţiune
Vânzarea
Titluri de participare
Creanţe imobilizate
8
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
109
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
110
1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale
şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.
Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi
investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în
general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile
efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a
unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de
utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de
activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde
şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi
amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizării nr.15/1994 în sfera imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie
distinctă “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la
zăcămintele puse în exploatare”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele
privind emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi
instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de
producţie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt
terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii
determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de
valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de
titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor
emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau
mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.
111
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenţia de a le
conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin
structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.
Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul
clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de active imobilizate”.
CLASA 2
“CONTURI DE IMOBILIZĂRI”
20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare achiziţionate
2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare obţinute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobilizări necorporale
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotivă, echipamente de producţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231 Imobilizări corporale în curs
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii
2312 Instalaţii tehnice şi maşini
2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale în curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului
263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
112
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse în echivalenţă
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673 Împrumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferenmtă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677 Acţiuni proprii – active imobilizate
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute de filiale
din cadrul grupului
2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi
altor drepturi şi valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului
113
2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi
din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de
interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate
Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar); ca modele de evidenţă şi calcul ele furnizează informaţia de
cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de
completare a bilanţului contabil.
Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii contabile de intrare
cu următoarele semnificaţii:
a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu
hotărâri ale Guvernului;
b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare;
d) costul de producţie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială;
e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale,
respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome, ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici
identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză;
g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această clasă au o funcţie contabilă
de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “activate” în cazul imobilizărilor necorporale, intrările
de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor
întreprinderi, depozitele şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. În
creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale, exemplu
amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieşirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau
cedare în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază activele imobilizate aflate în inventarul unităţii
patrimoniale.
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul imobilizărilor: necorporale,
corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare
felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de
cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune în situaţia
concesiunilor şi altor valori asimilate; pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee) în cazul fondului
comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale etc. În contabilitatea analitică
terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ţine pe
fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi
accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o funcţie distinctă. Conturile de
imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în
cazul titlurilor imobilizate, şi pe fiecare terţă persoană în cazul creanţelor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile de amortizări privind imobilizările şi
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.
Conturile de amortizări, reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcţie contabilă de
pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea
114
aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată
asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii şi obiecte de
evidenţă ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29
“Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea
provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin
diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor.
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.
În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu aşa cum
sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaţional nr.16 “Imobilizări corporale” privind contabilitatea
imobilizărilor.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe care este recunoasctă ca activ trebuie măsurat iniţial la costul
său.
Costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare, taxele vamale,
taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate
reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea şi mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37
„Provizioane, active şi datorii contingente”.
Cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor şi
mijloacelor fixe, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcşţiune a acestuia. În
mod similar, costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului, numai dacă
ele sunt necesare pentru punerea în funcţiune a activului. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca
activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un
activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor
tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării
(vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului
acesteui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în
costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”, stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu
dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix.
Valoarea contabilă a terenurilor şi mijloacelor fixe poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a
subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”.
Exemplu. În anul N o societate A achiziţionează de la altă societate B o linie tehnologică pentru extracţia
ţiţeiului, durata de viaţă utilă 15 ani, amortizată liniar. Cheltuielile legate de achiziţie sunt:
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
115
Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei
Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi
restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei
COST DE ACHIZIŢIE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când
acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri
care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii
acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţialew
ale capacităţii producţiei;
(c ) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a cxosturilor de exploatare
estimate iniţial.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a
obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza
performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au
loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează
drept cheltuială, atunci când, mai degrabă restabileşte dacât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial
Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale
regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare;
interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a
activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala
efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar
componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.
Evaluarea ulterioră recunoaşterii iniţiale
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate ăn aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea
care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferenţe din reevaluare. Cu
toate acestea, majorarea constatată din reevaloare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta
compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această
diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută
direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte
valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabilă a unui element de terenuri şi mjiloace fixe trebuie alocată în mod sistematic pe
parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile
economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare
fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea
contabilă a unui alt activ.
116
Durata de viaţă utilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie revizuită periodic şi, dacă
estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare
perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată
Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare
semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată
pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea
estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare
trebuie ajustată.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau
când este scos di uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării
acestuia.
Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe
trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie
recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 şi Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 746/9
iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat
şi imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabileşte în funcţie de valoarea de intrare, cu următoarele
semnificaţii concrete:
a) valoarea rămasă actualizată, stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992
privind reevaluarea unor active şi pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului şi regimului de preţuri
şi tarife în aceste condiţii, la data înregistrării în contabilitate a operaţiunii de reevaluare. Ulterior la hotărârea de mai
sus s-a adăugat Hotărârea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea
capitalului social;
b) preţul de achiziţie (după părerea noastră costul de achiziţie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu
oneros;
c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. Acest cost
cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie,
cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a
activităţii) asupra produsului fabricat sau construit şi dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor
materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie;
d) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, la
societăţile comerciale respectiv consiliul de administraţie la regiile autonome sau instituţii publice, ţinând seama de
valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;
e) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză;
f) valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din
cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investiţiilor puse în funcţiune
total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Această valoare se stabileşte pe
baza procesului - verbal de predare - primire încheiat între constructor şi beneficiar. La terminarea investiţiilor şi
trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli
efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului - verbal de punere în funcţiune;
g) valoarea reevaluată de către agenţii economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii
Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituţiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 şi
transferate societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiilor autonome;
h) valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează, cu preţul
mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare
săpate în condiţii asemănătoare, în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi vor fi folosite în scopuri de producţie. Pentru sondele de ţiţei şi gaze
provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiunii geologice valoarea de intrare se
stabileşte în aceleaşi condiţii ca mai sus;
117
i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale
ferată, aeraj, alte dotări tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice care au dat rezultate;
j) costul de producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria
biologică, pentru animalele de reproducţie;
k) în cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii, aparate de
măsurare sau control, ori alte părţi componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în valoarea contabilă
de intrare, majorând-o în mod corespunzător.
La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin
aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu
gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări
necorporale şi corporale. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură, deoarece ele au fost redate la
contabilitatea operaţiilor specifice capitalului.
1. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este “factura” care consemnează
toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmeşte procesul - verbal
corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul - verbal de recepţie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);
b) procesul - verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită
montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul - verbal de punere în funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile care
necesită montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul - verbal de constatare finală, pentru sondele de injecţie, precum şi sondele provenite din
lucrările geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20 şi 21 = 404
Imobilizări necorporale şi corporale Furnizori de imobilizări
(pentru costul de achiziţie) (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus)
4426
TVA - deductibilă
5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii
Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active,
de exemplu un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri
încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ”.
Înregistrările contabile sunt de tipul:
a) înregistrarea consumurilor:
231 = Clasa 3
Imobilizări corporale în curs Conturi de stocuri
b) recunoaşterea mijlocului fix:
21 = 231
Imobilizări corporale Imobilizări corporale în curs
121
5.2. Creşterea valorii contabile prin modernizare
Aşa cum prevăd standardele contabile internaţionale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare
punerii în funcţiune şi care privesc mijloacele fixe constituie modernizări - şi trebuie înregistrate la imobilizări - sau
reparaţii şi trebuie înregistrate la cheltuieli. Aşa cum s-a mai arătat, numai cheltuielile care contribuie la creşterea
capacităţii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie
incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. Ca exemple se pot menţiona: creşterea
duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacităţii de producţie, o ameliorare substanţială a calităţii
producţiei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de
imobilizări prin construcţie sau producţie proprie.
O Remarcă. În cadrul creşterii valorii prin modernizare se poate înscrie, după părerea noastră, şi
înlocuirea unei părţi majore a mijlocului fix cu o altă parte similară dar superioară din punct de vedere calitativ.
Exemplu. Se consideră un mijloc fix pentru care înainte de începerea activităţii, se înlocuieşte o piesă în
valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi la scăderea
consumului de energie cu 20 %.Nefuncţionând la parametrii iniţiali, societatea decide înlocuirea unor piese în
valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi reducerea
consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se aşteaptă creşterea creşterea beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
b) piesele de schimb care nu îmbunătăţesc performanţele iniţiale vor fi recunoscute drept cheltuieli:
b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb
schimb
b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terţi
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în
procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative.
Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată efectuată în perspectiva dobândirii de noi cunoştinţe
ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau
proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării acestora.
O piaţă activă este o piaţă unde există condiţiile următoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi
c) preţurile sunt cunoscute de către public.
122
Condiţiile recunoaşterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse
şi (3) existenţa beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie să fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare din
resursa respectivă şi, de asemenea, dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;
reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.
Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost.
COSTUL DE ACHIZIŢIE. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul acestuia poate fi
evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, inclusiv:
(a) orice taxe şi impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele
profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său
este echivalentul în numerar al preţului; diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept
cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului
alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societăţii,
costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egală cu valoarea justă a
activului.
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează pe
valoarea sa justă la data achiziţiei.
COSTUL DE PRODUCŢIE. Uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile pentru
recunoaştere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoaşterii acestuia: o fază de cercetare; şi o fază de dezvoltare.
Dacă o societate nu poate distinge cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ
necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în faza de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. Exemple de activităţi de cercetare: activităţi desfăşurate în
scopul obţinerii de noi cunoştinţe; căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte
cunoştinţe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; şi formularea,
designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate,
produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o societate poate demonstra următoarele: fezabilitatea
tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia sa
de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul
necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele,
societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru
însuşi activul necorporal respectiv sau, dacă este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existenţa resurselor
tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau
vânzării activului necorporal; şi abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul
dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea preproducţie sau prefolosire a
prototipurilor şi modelelor; designul uneltelor şi matriţeior care implică tehnologie nouă; designul, construcţia şi
operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
designul, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile
123
noi sau îmbunătăţite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din
resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă
producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal; salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal; orice
cheltuială direct atribuibilă generării activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru
folosinţă ineficienţele identificate în fazele de început şi în pierderile din exploatarea iniţială, apărute înainte ca un
activ să realizeze performanţa planificată cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoaşterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în
contul de profit şi pierdere atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care:face parte din costul unui activ
necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere; sau elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de
tipul unei achiziţii şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, până când acestea sunt
incluse în costul unui element din categoria terenuri şi mijloace fixe, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”;
cheltuielile cu activităţile de specializare;cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi
che1tuielile cu mutarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei societăţi.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute
atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: este probabil că această cheltuială să permită activului să
genereze beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial; şi această cheltuială poate fi
evaluată cu fidelitate şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă
acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul de perforrnanţă stabilit iniţial. Datorită naturii activului
necorporal, în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau menţin
beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecinţă, numai rareori
cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse
proprii va fi adăugată costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune că o societate comercială efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările
necorporale începând cu anul 2001:
A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de
50.000.000 lei, durata de viaţă utilă 3 ani şi licenţa corespunzătoare în valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul
de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani.
B) Societatea analizată are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercetări
B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
• 01.01.2001 – 31.01.2001-activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20.000.000 lei,
• 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei 50.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construcţia şi testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea produsului X” în valoare
de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o nouă fază,
cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planifică cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova
numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de
publicitate) să crească la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
124
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 25.000.000 lei, amortizare înregistrată
12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din care materiale
1.000.000 lei şi salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea totală a cheltuielilor de cercetare fiind
estimată la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile şi le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002 ea trece la
aplicarea IAS 38 şi le va recunoaşte drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente (condiţiile pentru
recunoaşterea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmărite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licenţe.
mărci comerciale şi alte drepturi
şi valori similare achiziţionate
B1) a)Separarea activităţilor desfăşurate în activităţi de cercetare şi dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001- activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi
31.01.2001 cunoştinţe
20 000 000 lei,
01.02.2001- evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din
20.07.2001- cercetare
8 000 000 lei;
b)Plata anuală:
401 = 5121 45000000lei
Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
• Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu 45 000 000 lei
publicitatea
Profit brut total înregistrat în 123 750 000 lei Profit brut total 135 000 000 lei
4 ani înregistrat în 4 ani
E)
E1)Scoaterea din evidenţă a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări
necorporale necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare
126
F)
• Valoarea totală estimată 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulată 18 000 000 lei
(30 000 000 lei/5ani × 3)
= Valoarea netă contabilă 12 000 000 lei
Înregistrarea anulării capitalizării cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor, Cheltuieli de dezvoltare
brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi alte drepturi şi
valori similare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile şi
cercetările
7.1. Delimitări
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea. Pentru
contabilitate prezintă interes următoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea
este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp
(uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor
exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale, sunt
semnificative :
a) amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată.
Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare
amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imoblilzării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează,
în general, pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a
substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii
amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor
corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea
neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada
de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta
să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât
să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii
morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate;
127
h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie
să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională
înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea
transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de
raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata
normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale, volumul activităţii obţinute şi rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat);
gradul de deductibilitate fiscală.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările
corporale şi necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii, precum şi
terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare -
cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de
calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcţionare
(utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în
funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata dobânzii.
Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de
Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente
regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de
imobilizări comparabile.
Remarcă. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii până la 31.XII.1994 pentru
calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normată rămasă. Ea se determină pe baza relaţiei:
DSC
DUR = 1 - × DU
DS
în care:
DUR - reprezintă durata normală de utilizare rămasă, în ani;
DSC -durata se serviciu consumată de la data punerii în funcţiune a mijlocului fix
şi până la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normată a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificată prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normală de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
“Catalogului privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea
mijloacelor fixe” în ani.
128
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a
acţionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către Ministerul Finanţelor, la propunerea
adunării generale a acţionarilor.
Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor
amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.
Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:
100
Rata anuala a amortizarii =
Durata normala de utilizare
O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active
imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai
mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A
AMORTIZĂRII.
Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire.
Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinţă 5
ani,
100 285 zile folosire
Prorata temporis = ×
5 360 zile folosire anuala
100 285
Anuitatea amortizarii = 900 000 × ×
5 360
Dacă se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua
de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este
exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia
şi se exclude luna următoare celei de ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în
cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în
care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării, aşa cum se desprinde
din textele legale şi reglementate din ţara noastră, este cea consemnată în documentele de recepţie (procesul verbal de
recepţie, procesul verbal de punere în funcţiune, procesul verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data
achiziţionării, data terminării montajului sau terminării construcţiei, dataterminării probelor tehnologice sau darea în
producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de injecţie şi sondele provenite din lucrările
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă
durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 -10 ani şi 2,5 dacă
durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare
rămaşi.
Şi pentru acesată metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni
folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru
mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31.XII.1993 şi cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe
129
intrate în funcţiune după 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la cinci
ani, inclusiv, se aplică varianta AD1.
În continuare se prezintă câteva exemple privind regimul de amortizare degresivă.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie 2002, a cărui valoare contabilă de intrare este 300.000
lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata
degresivă, 20 × 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Exerciţiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea
de intrare liniară rămasă degresivă şi liniară
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează
49.000 lei.
După părerea noastră, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară (tk) este
dezvăluit pe baza formulei:
100
tk = (Dn + 1 ) -
Ra
unde:
Dn – durata normală de folosire
Ra – rata amortizării degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
100 100
tk = ( 5 + 1 ) - =6 - = anul 3
30 30
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei şi durata normală de
utilizare de 10 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de
amortizare degresivă:
∼
Ra = Ra × k
k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra – rata anuală liniară de amortizare
∼
Ra rata anuală de amortizare degresivă:
∼
100
Ra = × 2 = 20 %
10 ani
100 100
DUR = = = 5 ani
Ra 20
c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani
130
Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se va
calcula numai în regim liniar pe o durată de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare rămasă
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată normală de
utilizare 15 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare
degresivă (DUR):
100
Ra = × 2,5 = 16,7
15
100
DUR = =6
16,7
132
7.3. Amortizarea în funcţie de unităţile produse
Se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin
sonde, carierelor exploatărilor la zi - pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata
rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare.
Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.
Formulele de calcul folosite sunt:
Vr
Az = si A = Az × C
R
în care:
Az - reprezintă amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă;
Vr-valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.IV.1992 şi valoarea rămasă
reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui
exerciţiu financiar;
A-amortizarea anuală;
C- extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabilă 10.000 mii tone, extracţia
anuală 500 mii tone:
5 000 000
Az = × 1 000 = 500 lei/1 000 tone
10 000 mii tone
A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine,
precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de
exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor,
Vr
Az =
R1 + R2 + ... Rn
Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. Una din variante
este metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de
amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani, valoarea reziduală 80.000
lei. Rata amortizării după media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.
133
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Anul Amortizarea Amortizarea cumulată Valoarea rămasă
anuală de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O altă variantă este cea Softy, adică a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă denumită şi
metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implică următoarele relaţii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,
Exemplu. Dacă activul fix se foloseşte 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuităţii amortizării:
5
Anul 1 600 000 × ;
15
4
2 600 000 × ;
15
• • •
• • •
• • •
1
5 600 000 ×.
15
Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării
progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizării este egală cu 1/15 × 600.000
lei = 400.000 lei
O relaţie de calcul a anuităţii amortizării (Aa) progresive este şi cea de forma:
X (T + X)
Aa = 2 ×VCI
2T
unde:
x- reprezintă anul de folosire;
T-durata normală de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabilă de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situaţia se prezintă astfel:
1 × (5 + 1)
Aa = × 600 000 = 72 000 lei
2 ×5 2
Deşi este prezentată mai mult cu scop teoretic, metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea
clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.
O metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai puţin
scumpe şi cu viaţă scurtă. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma:
Deprecierea Soldul Intrarile in Soldul
= initial + cursul perioadei - final
totala
134
7.5. Contabilitatea amortizării
De asemenea, toate metodele au acelaşi punct iniţial (costul ) şi acelaşi punct final (valoarea reziduală ).
Diferă numai modelele de evoluţie pe parcursul duratei de funcţionare pentru fiecare metodă.
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată
îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici,
implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul
amortizării.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. Tradusă în
termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei
întreprinderii. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă
pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care
scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor active în raport cu
modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii.
136
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. Desigur, fiecare opţiune are
motivaţia sa . Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de
serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică,
programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare. La acestea se adaugă opiniile diferite despre
desuetitudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă
durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat
care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a
imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a
deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate
fiscale, care diferă de duratele contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de
amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor
normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul
uşor corosiv şi mediul puternic corosiv.
Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate
mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor
economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarţie al agenţilor
economici.
Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale.
În ţara noastră, aşa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare,
metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode se apreciază că metoda
amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi
regulile imaginii fidele. În consecinţă, orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de
amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, deci este de
ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luată în calculul amortizării, este de regulă valoarea contabilă de intrare
bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii, mai
puţin valoarea reziduală. şi totuşi, întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate
fi neglijată în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare şi
valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă. Astfel, în SUA,
sistemul actual de amortizare fiscală MACRS9 diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor
de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale.
Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7,
10, 15, 20, 271/2 şi 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). Metodele de
amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadrează în
grupele 3, 5, 7, 10 ani;
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 şi 20 ani;
• metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 şi 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziţiei
şi deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu
aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflaţie, amortizarea fiscală
pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100 %, din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea .
9
Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\
"Economic Recoverty Tax Act" (1981).
137
Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de
existenţa amortizării fiscale. În schimb, în ţările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiţie şi o
formă a deductibilităţii fiscale a amortizării.
În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale,
înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă,
numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS — Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un
sistem de recuperare a costurilor total nou şi obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunţă la conceptele de durată
estimată de funcţionare şi valoare reziduală, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea
costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează şi (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru
toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară, fie pe baza cotelor
prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante, cu
convenţia jumătăţii de an). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării şi date în
exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 şi până la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziţionate înainte de
1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai amplă revizuire a legislaţiei fiscale
federale de la reglementarea iniţială prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a
Costurllor (MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System) reţine conceptele din ACRS referitoare la
duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului
neajustat al activului şi la utilizarea opţională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor.
Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepţia proprietăţilor imobiliare,
constă în aplicarea unei cote de 200% faţă de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante, cu respectarea
convenţiei jumătăţii de an (în anul achiziţiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăţi
de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorată. Recuperarea costului activelor date în exploatare după
31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmărit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât şi prin sistemul MARCS, a fost de a stimula
întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi, permiţându-le să recupereze mai rapid costul acestor active.
Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiţii pe două căi. În primul rând, perioadele de amortizare
stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viaţă utilizate pentru calculul
amortizării în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea
celei mai mari părţi a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost
mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai
mari).
Două metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate.
Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi
amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa
diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a
răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale folosind
impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare
derogatorie.
Metoda amortizării de subactivitate. Porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că
orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu
pentru distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. În aceste condiţii criteriul adoptat pentru
diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit Legii amortizării gradul de deducere a
amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcţie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de bază.
Aşa cum reiese din Legea amortizării şi Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea
amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”.
Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidenţiază în cheltuielile
excepţionale ale societăţilor comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.
138
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile.
Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină
în principiu, pe baza relaţiei:
În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa
29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea,
68 = 29
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea
ajustarea la inflaţie imobilizărilor
Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea,
29 = 78
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane şi ajustarea la
inflaţie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor amortizabile.
În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o
consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totuşi aşa cum se arată în IAS 16 „Imobilizări corporale” “Dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de
bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni
inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală,
diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”.
O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens se
prevede că:
a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de
amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale;
b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru
depreciere.
În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin “Normele privind organizarea şi
efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. Aşa cum se arată în norme, evaluarea
imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind
depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei, starea lor fizică, precum şi de utilitatea lor
în cadrul unităţii).
În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări
execpţionale - în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse
pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - în cazul în care se constată
o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare unor cauze cum sunt:
• apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;
• supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor;
• lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare,
neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii etc);
• alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea
figurează în contabilitate.
Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” , o întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ
contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă există un astfel de indiciu
întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.
139
Pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în
considerare următoarele surse de informaţii: (a)surse externe: evoluţia preţului pieţei; schimbările în mediul
economic, social, tehnologic, juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întreprinderii; evoluţia
ratelor dobânzilor şi (b) surse interne: uzura morală sau fizică; scăderea reală a performanţelor activului
comparativ cu cea estimată; existenţa unor planuri de restructurare, întrerupere sau vânzarea anticipată.
Valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare.
Dacă preţul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depăşeşte valoarea contabilă a
activului, activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori.
Dacă nu este posibilă determinarea preţul net de vânzare valoarea recuperabilă a activului poate fi
considerată ca fiind valoarea lui de utilizare.
Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod
semnificativ preţul lui net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerata egală cu preţul său net de
vânzare.
A. Prima mărime - preţul net de vânzare. Cel mai bun exemplu pentru preţul net de vânzare al unei activ
este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în
funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, preţul net de
vânzare este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile aferente ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, preţul net de vânzare se
bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la
data bilanţului, pentru vânzarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor aferente ieşirilor. Pentru determinarea
acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare ce aparţin aceleiaşi
ramuri economice.
Costurile aferente ieşirii, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a
determina preţul net de vânzare.
B. A doua mărime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii
paşi: (I) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din ultima lui
ieşire; şi (II) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a)
proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare
a conducerii.; (b) proiecţiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni şi prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecţii să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara
cazului în care poate fi justificată o perioadă mal lungă; şi (c) proiecţiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei
acoperită de cele mai recente previziuni şi prognoze, trebuie estimată prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe
previziuni şi prognoze ce folosesc o creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care
o rată crescătoare poate fi justificată.
Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimări trebuie să includă: (a) proiecţii ale
intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului; (b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod
necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului şi care pot fi direct atribuite activului şi (c) fluxuri nete
de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii lui utile.
Aceste estimări nu trebuie să includă: (a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare şi (b)
încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie să fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce
reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare întreprinderea poate ţine cont de următoarele rate: (a) media ponderată a costului de
capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentară a activului; (c ) alte rate de împrumut, care vor fi
ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în
afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată.
Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la
care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt
Standard Internaţional de Contabilitate.
140
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustată în
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mal puţin valoarea lui reziduală (dacă există
vreuna), pe o bază sistematică în timpul vieţii lui utile ramase.
Exemplu. O societate deţine o clădire achiziţionată la 31.12.1997 la valoarea contabilă de intrare de
150.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 100.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 90.000.000 lei. Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani.
În anul 2000:
Amortizarea anuală 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulată pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 120 000 000 lei (150 000 000 lei – 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabilă 100 000 000 lei
Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea recunoaşte imediat o
pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Construcţii
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR
FI AVUT LOC.
Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „bază – la vârf” şi de la „vârf la bază” pentru diferenţa
pozitivă din achiziţie.. La sfârşitul anului 2000, întreprinderea MIŞA achiziţionează 100 % din întreprinderea MIŞU
pentru 50.000000 lei. MIŞU are 3 unităţi generatoare de numerar A,B,C, a căror valoare justă este: Total
50.000.000 lei din care: valoare justă A 20.000.000 lei; valoare justă B 8.000.000 lei; valoare justă C 7.000.000 lei;
diferenţă pozitivă din achiziţie 15.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabilă fiind 30.000.000
lei.
Valorile contabile nete la sfârşitul anului 2007 sunt: valoare contabilă A 25.000.000 lei; valoare contabilă
B 10.000.000 lei; valoare contabilă C 8.000.000 lei; diferenţă pozitivă 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ
REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ.
ETAPA 1. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului
2000):
Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Proporţie 20000000 8000000 7000000 100 %
lei/35000000 lei/35000000lei = 22 lei/35000000lei
lei=57% % =21 %
145
ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2007):
Specificare A B C TOTAL
Diferenţă pozitivă la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Proporţie 57% 22 % 21 % 100 %
Proporţie alocată 6 840 000 lei = 2 640 000 lei = 2 520 000 lei = 12 000 000 lei
12 000 000 lei × 12 000 000 lei × 12 000 000 lei
57 % 22 % × 21 %
Valoare netă 25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
contabilă
Valoare netă după 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= 10 520 000 lei 55 000 000 lei
alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + = 2 520 000
840 000 lei 2 640 000 lei lei+ 8 000 000
lei
ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ –VÂRF: MIŞA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A
LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE:
Valoare contabilă după alocarea diferenţei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MIŞA recunoaşte o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocată integral asupra
diferenţei din achiziţie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei
În acest caz considerăm că la sfârşitul anului 2007 valoarea recuperabilă a lui MIŞU este de 30.000.000
lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZĂ – VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU
VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA):
Valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă deci se recunoaşte o pierdere din
depreciere egală cu 55.000.000 lei – 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocată asupra diferenţei pozitive pe baza
formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei
146
9. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IEŞIRILE
Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din
funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări,
etc.).
9.1. Ieşiri prin scoatere din funcţiune
Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale, respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile
autonome. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, casarea
mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin
vânzare pe bază de licitaţie, conform prevederilor legale.
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este “procesul - verbal de
scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de amortizat se
acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării şi anuităţile de recuperare
a diferenţei de amortizat se stabilesc de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor la societăţile comerciale
şi respectiv, consiliul de administraţie la regiile autonome, după caz, fără a depăşi cinci ani.
Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări corporale
(valoarea amortizării înregistrată până la data (valoarea contabilă de intrare)
scoaterii din evidenţă)
471
Cheltuieli înregiustrate în avans
(valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa
dintre recuperări şi cheltuieli la casarea
imobilizării)
Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală a stabilit recuperarea acesteia într-o
perioadă de până la cinci ani:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
(valoarea rămasă de amortizat)
Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani, fiind
deductibile în calculul profitului impozabil, se înregistrează prin formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
În consonanţă cu principiile contabile privind imaginea fidelă, pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui
să se folosească contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. Procedând astfel se dă expresie principiului potrivit
căruia amortizarea imobilizărilor, inclusiv a valorii rămase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui
exerciţiu financiar de utilizare a imobilizării. Pierderile rezultate din scoaterea din funcţiune înainte de termen trebuie
să figureze în contul de rezultate fără a fi etalate în timp.
147
Complementară la soluţia de mai sus este şI varianta în care pe debitul contului 658 “Alte cheltuieli de
exploatare” se înregistrează întreaga valoare rămasă de amortizat în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa
28 “Amortizări privind imobilizările”, iar pentru valoarea contabilă de intrare să se facă înregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia:
658 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5
Alte cheltuieli de exploatare (în funcţie de natura resurselor utilizate)
Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se
înregistrează astfel:
3xx = 758
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula:
658 = 281
Alte cheltuieli de exploatare Amortizări privind imobilizările corporale,
analitic distinct analitic
“Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări”
Comparativ cu înregistrările de mai sus, pentru amortizarea realizată pe calea diferenţelor favorabile
rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperările la casare ar trebui să se întocmească şi formula:
281 = 6583
Amortizări privind imobilizările corporale, Cheltuieli privind activele cedate şi alte
analitic oiperaţii de capital
“Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”
Diferenţa de amortizare rămasă neacoperită, în cazul în care adunarea generală sau consiliul de
administraţie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani, se înregistrează:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
Ulterior, pe parcursul perioadei de până la cinci ani, pentru diferenţa inclusă în cheltuielile de exploatare,
deductibilă la impozitare se întocmeşte formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea
contabilă 60.000.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din
care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Materiale consumabile
cedate şi alte operaţii de 421 6 000 000 lei
capital
Personal salarii
datorate
b) piese de schimb recuperate:
12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei
Produse reziduale Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital
şi concomitent, preluarea la piese de schimb:
12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei
Piese de schimb Produse reziduale
148
c)diferenţa 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat
de 12.000.000 lei:
2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale,
imobilizărilor corporale analitic
“Amortizarea
recuperărilor din
dezmembrări”
d) scoaterea din evidenţă a utilajului:
50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei
Amortizarea instalaţiilor , Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (maşini,
animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de
lucru)
10 000 000 lei 471
Cheltuieli înrgistrate în avans
e) înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada
de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei :
2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000
lei
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
privind amortizarea
imobilizărilor
Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune, ca în cazul activelor neamortizate integral.
În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de
valoare imobilizate (denumite şi titluri financiare) şi operaţii privind creanţele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:
261 = 512
Titluri de participare Conturi curente la bănci
(preţul de cumpărare) (pentru valoarea eliberată achitată imediat)
sau 404
Furnizori de imobilizări
(pentru partea eliberată neachitată imediat)
269
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare
(pentru partea neeliberată ce urmează să fie
plătită în tranşe în favoarea emitentului)
269 = 512
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare Conturi curente la bănci
4.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură a unei societăţi comerciale la capitalul
social al altei societăţi comerciale
151
5.Primirea, vânzarea şi scoaterea din evidenţă a acţiunilor dobândite ca urmare a majorării capitalului social
prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net
461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
c) scăderea din evidenţă a titlurilor astfel dobândite:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul
grupului
262
Titluri de participare deţinute la societăţi din
afara grupului
263
Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare
6863 = 296
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
deprecierea imobilizărilor financiare financiare
267 = 761
Creanţe imobilizate Venituri din imobilizări financiare
sau
512
Conturi curente la bănci
154
REZUMAT
Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind
toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
de fabrică şi alte drepturi similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este
rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor
economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în
calculul amortizării.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
155
CUVINTE CHEIE
z imobilizări necorporale
z imobilizări corporale
z imobilizări financiare
z cost de achiziţie
z cost de producţie
z valore actuală
z valoare de aport
z amortizare
z valoare amortizabilă
z durată de utilizare
z valoarea residuală
z amortizare liniară
z amortizare degresivă
z amortizare accelerată
z provision pentru depreciere
z valoare de inventar
z valoare recuperabilă a activului
z preţul net de vânzare al unui activ
z valoare de utilizare
z pierdere din depreciere
156
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.
157
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
158
CAPITOLUL IV: CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 10
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimitări şi structuri privind stocurile
2. Analiza şi funcţionarea conturilor
3. Evaluarea stocurilor
4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate - metoda
inventarului permanent
5. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate - metoda
inventarului intermitent
6. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
7. Cazuri particulare
8. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie
9. Contabilitatea analitică a stocurilor
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea stocurilor conform IAS 2
Evaluarea stocurilor la intrare
Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire
Cumpărările de stocuri
Operaţii privind ieşirea stocurilor
Inventar permanent
Inventar intermitent
Stocuri cumpărate fără facturi sosite
Reduceri comerciale şi financiare
Stocuri la preţ prestabilit
Stocuri la preţ cu amănuntul
Ambalaje
Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi
Import pe bază de comision
Importuri pe cont propriu la o întreprindere de import – export
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor
10
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
159
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
160
1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE
Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi servicii
destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii:
fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt
individualizate următoarele structuri:
a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral
sau parţial, în starea iniţială sau transformată ;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru
ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă
indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat ;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au
parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri) ;
d) animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat,
păsările şi coloniile de albine ;
e) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de
fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi
serviciile în curs de execuţie sau neterminate ;
f) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării ;
g) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi mijloacelor fixe) de transport
refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circulă
prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după utilizare) .
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura obiectelor de
inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele,
instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte
obiecte asimilate).
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri.În
raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în
depozitele întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate, stocuri sosite fără
factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri informaţionale
de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a întreprinderii şi
operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaţional este cel al finanţării pe
termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea
activităţii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin
conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii interne de
gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile
analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în
răspunderea unor persoane fizice).
161
Modelul de contabilitate a stocurilor în România adoptat în cadrul reformei este conceput în condiţiile în
care ambele structuri informaţionale sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opţiune are motivaţia
nevoii de a asigura, în primul rând, deocamdată în perioada de tranziţie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,
evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor.
Soluţia realizării evidenţei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai
multe ţări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidenţa analitică a stocurilor pe sortimente şi gestiuni
se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai general de control,
prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, în plan teoretic şi practic se apreciază că evidenţa
analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele şi tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, şi în
consecinţă decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.
Totuşi, la o analiză mai atentă se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă
internă a întreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicaţii financiare, ele antrenează efecte atât asupra
rentabilităţii cât şi asupra fiscalităţii. Inventarierea stocurilor şi nivelarea costurilor constituie o problemă de
construire a informaţiei consolidate în situaţiile financiar - contabile de sinteză şi raportare care sunt standardizate.
Dată fiind această realitate, se poate aprecia că soluţia pentru evidenţa analitică a stocurilor reprezintă o problemă
care pendulează între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al
obiectivelor şi intereselor informaţionale. În măsura în care nu există şi nu funcţionează un sistem de control de
gestiune asupra stocurilor, problema evidenţei analitice a stocurilor pe sortimente şi gestiune poate fi rezolvată prin
contabilitatea financiară.
Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce
formează conţinutul clasei a 3 - a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de stocuri şi producţie în
curs de execuţie”
CLASA 3
“CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE”
3.EVALUAREA STOCURILOR
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte
164
costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea
recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut
în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la
acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de
acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Exemplu. O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de ambalare şi
etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate în tabelul de mai jos:
Preţul de cumpărare facturat de furnizor 25 000 000 lei
Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei
Comision vamal 12 500 lei
TVA achitată în vamă 400 000 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3 570 000 lei
Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei
Primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva 900 000 lei
calamităţilor
Reducere comercială acordată de furnizor 600 000 lei
Diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 000 lei
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000.000 lei. În scopul vânzării vor fi
necesare:
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000.000 lei,
• costuri cu pregătirea vânzării 6.000.000 lei
• costuri cu vânzarea efectivă 8.000.000 lei
a) calculul costului de achiziţie :
• Valoarea în vamă 25 000 000 lei
+ Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei
+ Comision vamal 12 500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3 000 000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei
+ Prima de asigurare 900 000 lei
- Reducerea comercială acordată 600 000 lei
= COST DE ACHIZIŢIE 31 612 500 lei
b) calculul valorii realizabile nete :
• Preţul de vânzare 60 000 000 lei
- Costuri cu evaluarea mărfurilor 20 000 000 lei
- Costurile cu pregătirea vânzării 6 000 000 lei
- Costurile cu vânzarea efectivă 8 000 000 lei
= VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26 000 000 lei lei
c) Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre
cost şi valoarea realizabilă netă.
Prin urmare min (31.612.500 şi 26.000.000 lei) = 26.000.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi
recunoscute în situaţiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar costurile cu
manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată
de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie
care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi
165
utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele
costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul
producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de
producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-alungul unui anumit
număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale. Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din
întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta
aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a
obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în
perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai
mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor
productive.
Exemplu. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat următoarele cheltuieli :
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000 00 lei
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000 000 lei
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000 000 lei
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000 000 lei
Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5 000 000 lei
Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 1 000 000 lei
Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2 000 000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000 000 lei
Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 12 000 000 lei
Amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi echipamentelor 17 000 000 lei
Costurile cu depozitarea şi manipularea materiilor prime, a producţiei în curs şi a 18 000 000 lei
consumabilelor
Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000 000 lei
Costuri indirecte cu materialele 18 000 000 lei
Costuri indirecte cu forţa de muncă 28 000 000 lei
Nivelul normal al capacităţii de producţie este de 100.000 buc, iar nivelul real este de 80.000 buc.
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul
stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se
găsesc în prezent; şi
d) costuri de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt
identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 , Costul îndatorării.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul pot fi
folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ea
în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de
producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole
numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă
de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ea în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub
preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
167
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate mai sus trebuie determinat
prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate anterior trebuie
determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO)
Pornind de la prevederile IAS este prezentată evaluarea stocurilor în contabilitatea din ţara noastră.
Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat după caz, prin costul de achiziţie,
pentru stocurile cumpărate, costul de producţie pentru stocurile fabricate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate.
Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, inclusiv taxele de import şi celelalte taxe de cumpărare,
costurile de transport şi de manipulare şi alte costuri accesorii de achiziţie imputabile direct, cu excepţia rabaturilor,
risturnelor şi remizelor primite de la furnizori.
Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte
cheltuieli directe de producţie (transformare) precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional
ca fiind legate de fabricaţia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobânzile la creditele bancare contractate pentru
producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea
mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea
acestora.
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului
utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:
• metoda identificării specifice ( IS );
• metoda costului mediu ponderat ( CMP );
• metoda epuizării loturilor, cu variantele:
♦ primul intrat - primul ieşit ( FIFO );
♦ ultimul intrat - primul ieşit ( LIFO );
♦ următorul intrat - primul ieşit (NIFO).
• metoda ultimului preţ de cumpărare;
• metoda preţului prestabilit;
• metoda stocului util;
Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin data de
intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metodă utilizată
pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate
de “aranjare” a beneficiului perioadei .
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare
operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus
valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu:
a) Calculul lunar
168
U.M.:Bucăţi
DATA MIŞCĂRI STOCURI
Q∗) P.U. VALOARE ∗ ) Q P.U. VALOARE
01.03 100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,8 2 160 lei
16.03 + 50 12 + 600 lei 250 10,8 2 700 lei
14.03 -120
30.03 - 70
-190 10,8∗∗ ) - 2 052 lei 60 10,8 648 lei
∗
) Intrări cu semnul ( + ), ieşiri cu semnul ( - ).
∗∗
(100 × 10 ) + (100 × 11 ) + (50 × 12 )
) CMP = = 10,80 lei
100 + 100 + 50
b) În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare:
DATA MIŞCĂRI STOCURI
Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03 100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,5 2 100 lei
14.03. - 120 10,5 - 1 260 lei 80 10,5 840 lei
16.03. + 50 12 600 lei 130 11,077 1 440 lei
30.03 - 70 11,077 775,40 lei 60 11,077 664,6 lei
(100 × 10 ) + (100 × 11 )
• intrarea pe 02.03. CMP = = 10,50 lei
100 + 100
• ieşirea pe 14.30. = 120 × 10,5 lei = 1 260 lei
169
Metoda epuizării loturilor, varianta “ultimul intrat - primul ieşit” (LIFO), ieşirile din stoc sunt
evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în ordine invers cronologică. Astfel,
din cele 120 buc. consumate pe 14.03., 100 buc. se vor evalua la 11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile
pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc.(ultima intrare pe 16.03.) şi la preţul de 10 lei
pentru 20 buc.
Metoda epuizării loturilor, varianta “următorul (proximul) intrat - primul ieşit” (NIFO), ieşirile din
stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi (eventual la preţul estimativ al următoarei
facturi). De regulă acest preţ este egal cu preţul pieţei sau costul de înlocuire, după caz.
Metoda ultimului preţ de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preţul de cumpărare înscris în
factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.
Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective din exerciţiile
precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor. Diferenţele între preţul prestabilit şi costul efectiv de
achiziţie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea, sunt reflectate şi diferenţele între
preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi preţul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat
pentru exerciţiul curent.
Exemplu. Dacă stocul final “A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului “N” la preţul unitar
prestabilit de 20 lei, iar în exerciţiul “N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care preţul unitar prestabilit
este de 21 lei, diferenţa de 100 × (21 - 20 ) = 100 lei este preluată la contabilitatea exerciţiului “N+1” la
deschiderea contului de stocuri.
Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se
repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul:
a)determinarea coeficienţilor de repartizare:
Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conurilor de
diferente de pret +
diferente de pret
Coeficientul de repartizare =
Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conturilor
stocuri la pretul prestabilit + de stocuri la pretul prestabilit
Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile
numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru - roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii:
D Conturile de diferenţe C
• Diferenţe negru - roşu aferente stocurilor • Diferenţe negru - roşu la ieşire
iniţiale
• Diferenţe negru - roşu la intrare • Sold debitor negru - roşu, diferenţe
aferente stocurilor finale
170
Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de diferenţe se
diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:
D Conturile de diferenţe C
• Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor
stocurilor iniţiale iniţiale
• Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor
stocurilor intrate intrate
• Diferenţe favorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente
stocurilor ieşite în perioadele (lunile) stocurilor ieşite în perioadele (lunile)
precedente precedente
Pentru a depăşi situaţia de mai sus, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de
repartizare nu pot fi decât de forma:
În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele “b” şi “c”.
Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de
gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau
obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa cum este tratată prin normele
contabile din România. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei, în ţara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu
metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest
preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare - ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară. Aşa
cum rezultă din standard “Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de
evaluare a mărfurilor la preţul cu amănuntul pot fi utilizate pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la
rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În
consecinţă orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în
cel al costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de
cheltuieli din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Remarcă. Sistemul de evaluare mai întâi a ieşirilor, iar apoi prin diferenţă a stocurilor finale, propriu
metodei inventarului permanent, este greoi şi uneori imposibil de aplicat în practică. El poate fi acceptat numai în
condiţiile folosirii preţului prestabilit. În cazul celorlalte preţuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depăşi această
situaţie în cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale, iar
prin scădere determinarea valorii ieşirilor specifică metodei inventarului intermitent. Relaţia de calcul folosită în acest
sens este de forma:
171
O asemenea evaluare poate fi adoptată în condiţiile în care operaţiile de ieşire în cursul anului sunt evaluate
prin metoda preţurilor prestabilite, iar la închiderea exerciţiului financiar să se efectueze regularizarea prin metoda de
evaluare adoptată. Deci să nu se aplice calculele de repartizare a diferenţelor aferente ieşirilor.
Varianta de mai sus fiind operaţională în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, este unul din
motivele pentru care în ţările apusene această metodă este practicată de întreprinderile mari şi foarte mari care au o
structură sortimentală a stocurilor foarte variată şi multiple operaţii de ieşire în cursul perioadei.
Inventarul intermitent şi adaptările de mai sus impun o nuanţă în alegerea şi aplicarea metodei epuizării
loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO, NIFO. Fiecare din aceste variante are în vedere evaluarea ieşirilor de
stocuri fiind regăsite întocmai în condiţiile inventarului permanent. Dacă se aplică inventarul intermitent, în cadrul
căruia valoarea ieşirilor = stocul iniţial + intrările stocul final evaluarea se realizează pornind de la stocurile
finale. În aceste condiţii, metodele de evaluare FIFO, LIFO şi NIFO operează în sens invers în raport cu folosirea lor
la evaluarea ieşirilor.
Exemplu, dacă pentru ieşiri se aplică metoda LIFO, în mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate
decât potrivit metodei FIFO, deoarece loturile ieşite au fost deja evaluate în sens invers cronologic începând cu
preţul ultimului lot intrat.
Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia,
deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea
profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.
Relaţiile de calcul folosite în judecăţile de valoare sunt:
a) pentru stocurile cumpărate şi vândute:
Relaţiile prezentate mai înainte relevă faptul că orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârşitul
perioadei conduce la creşterea rezultatului, care la rândul său formează obiectul impozitării şi distribuirii ca
dividende. În mod indirect este afectată menţinerea integrităţii capitalului social. În consecinţă, pentru ca
întreprinderea să se înscrie în principiul prudenţei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea într-o
172
economie stabilă se recomandă metoda costului mediu ponderat şi FIFO, în schimb într-o economie inflaţionistă sunt
indicate metodele LIFO şi NIFO.
Calculele prezentate mai jos construite pe baza evaluărilor prezentate în exemplele anterioare ilustrează
aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare:
a) metoda CMP calculat lunar :
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
• Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
• Costul bunurilor în stoc la sfârşitul 60 × 10,8 = 648 lei
perioadei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 648 = 2 052 lei
• Rezultatul 2 850 - 2 052 = 798 lei
b) metoda FIFO:
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
•Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
•Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 10 × 11 = 110 lei
50 × 12 = 600 lei
710 lei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 710 = 1 990 lei
• Rezultatul 2 850 - 1 990 = 860 lei
c) metoda LIFO:
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
• Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
• Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 60 × 10 = 600 lei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 600 = 2 100 lei
• Rezultatul 2 850 - 2 100 = 750 lei
173
dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată
imediată.
Exemplu. Întreprindrea “TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100.000 lei
iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 19 %.
110 000 lei 301 = 401 130 900 lei
Materii prime Furnizori
20 900 lei 4426
TVA - deductibilă
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este “factura”. În cazul în care stocurile
consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenţa la recepţie, sau stocurile primite nu sunt
însoţite de documente de facturare, se întocmeşte “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului,
onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. Principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi
contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601
“Cheltuieli cu materii prime”, 607 “Cheltuieli privind mărfurile” etc, în cazul metodei inventarului intermitent. şi
totuşi, practicile contabile nuanţează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt
delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613
“Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624 “Cheltuieli cu
transportul de bunuri şi personal” etc.
O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul
efectuat cu mijloace proprii. NSC a adoptat soluţia înregistrării cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6 - a
“Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor. Exemplu, dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu,
salariul şoferului se înregistrează în debitul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea
autocamionului se reflectă în debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”
etc.
Soluţia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenţii economici a unor servicii în unităţile
acestora. Motivaţia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează direct în bunurile supuse
taxei pe valoarea adăugată.
Totuşi, această soluţie conduce la un rezultat în care costul de achiziţie al stocurilor cumpărate nu cuprinde
şi valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii. Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagră,
deoarece poate deveni o componentă a cheltuielilor cu variaţia stocurilor, cu implicaţii asupra fidelităţii rezultatului
calculat.
În situaţia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate, pentru costul de
producţie înregistrarea ar fi de tipul,
3xx = 711
Conturi de stocuri Variaţia stocurilor
Cheltuielile, în funcţie de natura lor, se înregistrează în clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluţia normalizată privind înregistrarea la contul 635
“Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată facturată de furnizori
aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi în
consecinţă devine un element component al costului de achiziţie al stocurilor.
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza “bonurilor de consum” sau a“fişei limită
de consum”, formula contabilă fiind:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs
de execuţie
Similar se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.
174
Reţinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în producţie
proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.
800 000 lei 601 = 301 800 000 lei
Cheltuieli cu materiile Materii prime
prime
175
Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări Stoc final
80 000 lei = 10 000 lei + 100 000 lei – 30 000 lei
Valoarea materiilor prime ieşite prin consum potrivit relaţiei de mai sus este redată şi prin contul 601
“Cheltuieli cu materiile prime”.
Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza “bonurilor de predare,
transfer, restituire”, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia:
34 = 711
Produse Variatia stocurilor
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că
ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de
execuţie.
Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea:
711 = 34
Variatia stocurilor Produse
176
Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea:
711 = 33
Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie
În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă
astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie:
711 = 33
Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie
34
Produse
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la sfârşitul
perioadei în “listele de inventariere”:
33 = 711
Producţia în curs de execuţie Variatia stocurilor
34
Produse
Exemplu. Stocurile iniţiale de produse finite sunt de 20.000 lei, stocurile de produse finite obţinute în
cursul perioadei 300.000 lei, cost de producţie, stocurile constatate la inventariere, 25.000 lei.
a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului:
20 000 lei 711 = 345 20 000 lei
Variatia stocurilor Produse finite
b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:
25 000 lei 345 = 711 25 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Remarcă. Dacă s-ar fi folosit varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor, reflectarea în conturi se
prezintă astfel:
Variaţia stocurilor = Stocuri finale – Stocuri iniţiale
5 000 lei = 25 000 lei – 20 000 lei
5 000 lei 345 = 711 5 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Situaţia în contul 345 “Produse finite” în aceste condiţii se prezintă astfel:
7. CAZURI PARTICULARE
Pentru acest caz la închiderea exerciţiului “N” pentru bunurile sosite fără factură, pe baza “Notei de recepţie
şi constatare de diferenţe” se debitează conturile de “Stocuri” şi se creditează contul 408 “Furnizori - facturi
177
nesosite”. La deschiderea exerciţiului “N+1” se stornează în negru înregistrarea de mai sus. Ulterior, pe măsura
sosirii facturii se debitează conturile de “Stocuri “ şi se creditează contul 401 “Furnizori”.
Se poate folosi şi varianta în care la primirea facturii se înregistrează numai diferenţele între valoarea
estimată în faza iniţială şi cea înscrisă în factură. Formula contabilă întocmită este:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii)
încheiat)
3xx
Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
(diferenţa în plus faţă de valoarea estimată)
4426
TVA - deductibilă
(TVA aferentă diferenţei în plus)
Totodată se face înregistrarea :
4426 = 4428
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
Cele două înregistrări pot fi reunite într-una singură, recapitulativă, caz normal:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii)
încheiat)
3xx 4428
Conturi de stocuri şi producţie în curs de TVA - neexigibilă
execuţie (storno negru TVA neexigibilă)
(diferenţa în plus faţă de valoarea estimată)
4426
TVA - deductibilă
(TVA calculată şi consemnată în factură)
Dacă diferenţele privind valoarea stocurilor ar fi fost în minus se înregistrau în creditul conturilor din clasa
3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
Exemplu. În exerciţiul “N” valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 1.000.000 lei, în exerciţiul
“N+1” se primeşte factura din care rezultă că preţul de achitare este de1.500.000 lei.
178
În cazul în care s-ar folosi cea de-a doua variantă, este valabilă înregistrarea de la punctul “a”. La sosirea
facturii în exerciţiul “N+1” se face înregistrarea:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371
Mărfuri
95 000 lei 4426
TVA - deductibilă
şi:
190 000 lei 4426 = 4428 190 000 lei
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
Sau:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371 4428 190 000 lei
Mărfuri TVA - neexigibilă
285 000 lei 4426
TVA – deductibilă
Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent, operaţiile privind cumpărările de stocuri se înregistrează
direct în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” şi în creditul conturilor 40 “Furnizori şi
conturi asimilate”.
Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi caracter financiar.
Reducerile comerciale îmbracă forma de rabaturi, remize şi risturne. Rabaturile se primesc pentru defecte
de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare, remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare
volumului convenit sau poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului, iar risturnele sunt reduceri de preţ
calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de
termenul normal de exigibilitate.
Din punct de vedere metodologic, reducerile se determină în cascadă.
Exemplu, se presupune următorul detaliu de factură:
Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate în factura iniţială; la conturile de
stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. În schimb, sconturile primite se contabilizează la primire sau
decontarea facturii.
179
În cazul concret privind factura de mai sus, formulele sunt:
182
Rezolvarea de mai sus privind intrările se nuanţează în cazul în care cheltuielile cu transportul ar fi
consemnate în documente distincte de factura furnizorului, de exemplu plătite cu cec bancar. Totodată, se va
înregistra şi TVA - deductibilă:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori (445000+84550)
84 550 lei 4426
(445000×19%) TVA - deductibilă
(55 000 ) lei 308
Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
şi pentru cheltuielile de transport achitate cu cec bancar:
15 000 lei 308 = 512 17 850 lei
Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci
prime şi materiale
2 850 lei 4426
TVA - deductibilă
Cele două înregistrări de mai sus pot fi reunite într-o formulă recapitulativă de forma:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori
(40 000) lei 308 512 17 850 lei
Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci
prime şi materiale
87 400 lei 4426
TVA - deductibilă
Dacă diferenţele s-ar fi înregistrat numai în negru, în condiţiile în care cheltuielile cu transportul sunt
înscrise în factură, situaţia contabilă s-ar fi prezentat astfel:
a) înregistrarea intrărilor de materii prime:
500 000 lei 301 = 401 460 000 lei
Materii prime Furnizori
308 40 000 lei
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
b) înregistrarea ieşirilor de materii prime:
469 330 lei 601 = 301 512 000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
42 670 lei 308
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
Mărimea diferenţei de preţ aferentă ieşirilor s-a calculat astfel:
a) situaţia în conturi înainte de operaţia de ieşire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 Sdi 10 000
a) 500 000 a) 40 000
b) calculul de repartizare:
183
c) situaţia în conturi după operaţia de ieşire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 b) 512 000 b) 42 670 Sdi 10 000
a) 520 000 a) 40 000
Sfd 88 000 Sfc 7 330
Remarcă. Pentru a spori relevanţa evidenţei este indicat ca la nivelul conturilor de diferenţe să se opereze
cu două analitice, unul pentru diferenţa de preţ şi altul pentru cheltuielile de transport aprovizionare. De asemenea, nu
poate fi exclusă nici soluţia înregistrării cheltuielilor de transport - aprovizionare într-un cont distinct al conturilor de
stocuri. Exemplu 300.1 “Materii prime” şi 300.8 “Cheltuieli de transport aprovizionare”. Similar se procedează
şi pentru celelalte conturi de stocuri.
În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi varianta de evidenţă la
preţ de vănzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare
format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri”.
Cheltuielile de transport - aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În
mod corespunzător pentru contul 371 “Mărfuri” se creează analiticele 371.1 “Stocul de mărfuri”, 371.8
“Cheltuieli de transport - aprovizionare”.
a) cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport- aprovizionare sunt înscrise în factură,
preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport - aprovizionare) +
adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401
Mărfuri Furnizori
(preţul de vânzare) (costul de cumpărare +TVA -deductibilă)
4426 378
TVA - deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri
(TVA de dedus) (adaosul comercial calculat)
Dacă cheltuielile de transport - aprovizionare figurează în documente distincte, preţul cu amănuntul
(vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar înregistrarea devine:
371.1 = 401
Stocul de mărfuri Furnizori
(preţul de vânzare) (preţul de cumpărare +
TVA - deductibilă)
4426 378
TVA - deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaosul comercial calculat)
şi pentru cheltuielile de transport – aprovizionare:
371.8 = Conturile de terţi sau trezorerie în funcţie
Cheltuieli de transport - aprovizionare de modalitatea de efectuare a
4426 transportului
TVA - deductibilă
Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate anterior; în felul
acesta se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de transport - aprovizionare, indiferent de
modalitatea de efectuare.
184
b) vânzarea mărfurilor:
4111 = 707
Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor
(preţul de vânzare + TVA) (preţul de vânzare)
4427
TVA - colectată
(TVA aferentă preţului de vânzare)
şi pentru ieşirea din gestiune:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
(costul calculat pe baza relaţiei: (preţul cu amănuntul)
preţ de vânzare - adaos comercial)
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
(rabatul comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda
procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul:
a)determinarea procentului mediu de adaos comercial:
Sold ct. 378 Rulaj creditor ct. 378 cumulate
la inceputul + de la inceputul anului pana la
anului finele lunii de referinta
K308 =
Sold ct. 371 la Rulaj debitor ct. 371 cumulate de la
inceputul anului + inceputul anului pana la finele lunii
(exclusiv TVA neexigibila) de referinta (exclusiv TVA neexigibila)
Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin “Totalul sumelor creditoare existente la sfârşitul lunii în
contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinţă.
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor
în stoc la 31.XII.N.
Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea procentului
de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei:
100 ×% Adaos
Procentul de rabat comercial =
100 + % Adaos
În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c) prezentate anterior.
185
Pentru cheltuielile de transport - aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea:
607 = 371.8
Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli de transport - aprovizionare
Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaţii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):
Evidenţa ambalajelor achiziţionate sau confecţionate în întreprindere, care sunt destinate ambalării şi
transportului produselor finite şi al mărfurilor se organizează potrivit principiilor şi regulilor generale privind
contabilitatea stocurilor. Particularităţi apar în contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.
Exemplu factura de detaliu la furnizor:
• Mărfuri la preţ de vânzare 100 000 lei
• TVA 19 % 19 000 lei
119 000 lei
• Ambalaje 100 buc × 200 lei (fără TVA) 20 000 lei
TOTAL DE PLATĂ 139 000 lei
În contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac următoarele înregistrări:
a) operaţia de facturare:
139 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clienţi Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 19 000 lei
TVA - colectată
419 20 000 lei
Clienţi - creditori
b) clientul restituie 60 bucăţi la valoarea consemnată în factură, 60 × 200 lei = 12 000 lei:
12 000 lei 419 = 4111 12 000 lei
Clienţi - creditori Clienţi
c)un număr de 20 bucăţi se preiau la o valoare inferioară faţă de cea de facturare, respectiv la 180 lei:
20 buc × 200 lei = 4 000 lei
20 buc × 180 lei = 3 600 lei
400 lei
TVA: 400 × 19% = 76 lei
187
În contabilitatea clientului folosind aceleaşi date se fac înregistrările:
a) cumpărări de mărfuri 100.000 lei +19.000 lei TVA, ambalaje 100 buc. × 200 lei = 20.000 lei:
100 000 lei 371 = 401 139 000 lei
Mărfuri Furnizori
19 000 lei 4426
TVA - deductibilă
20 000 lei 409
Furnizori - debitori
b) restituirea a 60 bucăţi la 200 lei şi 20 bucăţi la 180 lei:
60 buc. × 200 lei 12 000 lei
20 buc. × 180 lei 3 600 lei
15 600 lei
Diferenţa de preţ = 20 buc × (200 lei – 180 lei) = 400 lei
TVA = 400 × 19% = 76 lei
Un caz particular îl constituie şi vânzările de materii prime şi materiale consumabile fără a fi prelucrate. Ele
se contabilizează în debitul contului 371 “Mărfuri” şi în creditul contului 300 “Materii prime”, 301 “Materiale
consumabile”, 321 “Obiecte de inventar” şi 361 “Animale şi păsări”. În continuare fiind înregistrate ca mărfuri, se
contabilizează operaţiile de vânzare corespunzătoare. Este o situaţie discutabilă, deoarece în măsura în care au fost
înregistrate la contul 371 “Mărfuri” iar la vânzare în contul 707 “Venituri din vânzări de mărfuri” sunt incluse în
cifra de afaceri. Pentru a evita această situaţie este indicat ca orice vânzare de materii prime şi materiale consumabile
să nu tranziteze contul 371 “Mărfuri”, fiind înregistrate direct în contul 758 “Alte venituri din exploatare”.
Tipurile de înregistrări ar fi:
a) facturarea bunurilor vândute, pentru preţul de vânzare:
461 = 758
Debitori diverşi Alte venituri din exploatare
b) ieşirea din inventar, pentru valoarea contabilă:
658 = 3xx
Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
188
7.7. Stocuri trimise spre prelucrare la terţi
Elemente specifice determină materiile prime şi materialele date spre prelucrare sau în custodie la terţi. În
faza de ieşire se face înregistrarea:
35 = 30
Stocuri aflate la terţi Stocuri de materii prime,,materiale şi obiecte de inventar
34
Produse
36
Animale
37
Mărfuri
Primirea bunurilor de la terţi generează înregistrarea inversă, în raport cu cea de remitere spre prelucrare.
Concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare, valoarea lucrărilor şi serviciilor
prestate, inclusiv TVA aferentă:
30 = 401
Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventar Furnizori
34
Produse
36
Animale
37
Mărfuri
38
Ambalaje
4426
TVA - deductibilă
În debitul aceloraşi conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflectă şi cheltuielile efectuate cu
transportul la ducere şi înapoiere. Procedând astfel se poate respecta principiul evaluării şi înregistrării stocurilor la
costul de achiziţie. În cazul prelucrării la terţi acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor
trimise spre prelucrare la terţi, plus cheltuielile ocazionate de transportul la ducere şi înapoiere, plus valoarea
lucrărilor şi serviciilor prestate la furnizori.
Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere - înapoiere inclusiv
valoarea manoperei se înregistrează în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind srtocurile”, în raport de
natura stocului rezultat din prelucrare.
Livrarea la intern
• Cost de achiziţie 402 930 000 lei
• Marja importatorului 109 000 000 lei
PREŢ DE VÂNZARE 511 930 000 lei
• TVA - colectată (511 930 000 × 19 %) 97 266 700 lei
TOTAL VALOARE FACTURATĂ 609 196 700 lei
a) înregistrări în contabilitatea întreprinderii de import - export:
• pentru preţul de vânzare:
609 196 700 lei 4111 = 707 511 930 000 lei
Clienţi Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 97 266 700 lei
TVA - colectată
• pentru costul de achiziţie:
402 930 000 lei 607 = 371 402 930 000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile
b) înregistrări în contabilitatea beneficiarului:
511 930 000 lei 371 = 401 609 196 700 lei
Mărfuri Furnizori
97 266 700 lei 4426
TVA - deductibilă
Remarcă. În situaţia în care la sosirea mărfurilor din import nu se poate determina valoarea definitivă în
vamă, Legea codului vamal admite ca, la cerere, importatorul să ridice mărfurile din vamă, cu condiţia constituirii
unei garanţii băneşti sau bancare, acceptată de autoritatea vamală. În acest caz, întreprinderea importatoare
înregistrează la primirea mărfurilor atât garanţia constituită (exemplu pentru garanţia bancară: debit 8011 „Giruri şi
garanţii acordate”) cât şi mărfurile primite al căror cost de achiziţie se determină pe bază de date antecalculate.
190
Obligaţiade plată pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documentele justificative se evidenţiază în contul 408
„Furnizori –facturi nesosite”.
Înregistrarea mărfurilor primite în condiţiile de mai sus se face prin operaţia:
371 = 401
Mărfuri Furnizori
408
Furnizori –facturi nesosite
(transport antecalculat)
446
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
(taxe vamale antecalculate)
447
Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate
(comision vamal antecalculat)
Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul prezintă documente concludente privind determinarea
valorii în vamă, diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate, precum şi diferenţele de taxe nerecuperabile
se contabilizează fie într-un cont distinct de mărfuri 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie în contul 607
„Cheltuieli privind mărfurile” cu sume în negru sau în roşu, în funcţie de natura diferenţelor.
z factura pentru cheltuielile înregistrate iniţial pe bază de date antecalculate (estimate):
408 = 401
Furnizori –facturi nesosite Furnizori
371/X
Diferenţe de preţ la mărfuri
665
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
z diferenţele de taxe nerecuperabile:
371/x = 446
Diferenţe de preţ la mărfuri Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
447
Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate
z concomitent cu plata taxelor efectiv datorate în vamă, autoritatea vamală eliberează scrisoarea de garanţie
bancară, operaţie care este evidenţiată la importator prin creditarea contului 8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea
valorii în vamă, autoritatea vamală procedează la executarea garanţiei, operaţia de vămuire fiind considerată
încheiată. În acest caz importatorul înregistrează la primirea facturilor doar diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele
estimate în contul 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”, sau 607 „Cheltuieli privind mărfurile” în negru sau în
roşu, după caz.
Faţă de importul pe cont propriu, importul în comision se particularizează prin următoarele trăsături:
a) bunurile importate nu fac obiect al gestionării de către întreprinderile de import – export;
b)TVA aferentă bunurilor importate se plăteşte în vamă de titularii operaţiilor de import dar se deduce
numai de beneficiarii de import;
c) importatorii facturează beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate în contul lor, respectiv
comisionul plus TVA aferentă comisionului.
191
Exemplu. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele date:
•Valoarea externă franco - frontiera română CIF 330 000 000 lei
10 000 USD × 33 000 lei
• Taxa vamală 10 % 33 000 000 lei
• Comisionul vamal 0,5 % 1 650 000 lei
• Valoarea în vamă 364 650 000 lei
• TVA deductibilă 69 283 500 lei
364 650 000 × 19 %
TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT 433 933 500 lei
• Comisionul societăţii de import - export 3 % din valoarea externă FFR 9 900 000 lei
330 000 000 lei × 3 %
TVA 19 % × 9 900 000 lei 1 881 000 lei
•TOTAL VALOARE FACTURĂ FISCALĂ 11 781 000 lei
a) în contabilitatea societăţii de import - export se face înregistrarea:
433 933 500 lei 4111 = 401 330 000 000 lei
Clienţi Furnizori
446 33 000 000 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
447 1 650 000 lei
Fonduri speciale taxe şi
vărsăminte asimilate
446 69 283 500 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
Iar pentru comisionul cuvenit întreprinderii de import:
11 781 000 lei 4111 = 704 9 900 000 lei
Clienţi Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate
4427 1 881 000 lei
TVA – colectată
b) în contabilitatea întreprinderii beneficiare de import (evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie):
374 550 000 lei 371 = 401 445 714 500 lei
Mărfuri Furnizori
71 164 500 lei 4426
TVA - deductibilă
(69 283 500 + 1 881 000 )
Remarcă. Dacă la sosirea mărfurilor de import nu se poate determina valoarea definitivă a valorii în vamă,
se procedează similar importului pe cont propriu cu următoarele deosebiri: toate diferenţele de cheltuieli care apar, în
plus sau în minus, se regularizează cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare; până la facturare,
diferenţele de cheltuieli se contabilizează într-un cont distinct. Pentru a nu fi afectate cheltuielile proprii şi implicit
rezultatele financiare, apreciem că întreprinderile importatoare ar putea utiliza un cont subdivizor de cheltuieli în
avans, ca de exemplu 471/x „Cheltuieli privind importul de mărfuri”. Contul 471/x „Cheltuieli privind importul
de mărfuri” ar urma să se crediteze prin debitul contului 4111 „Clienţi” cu ocazia întocmirii facturii suplimentare,
cu sume în negru pentru recuperarea sumelor cheltuite în plus, sau cu sume în roşu pentru restituirea sumelor
necheltuite faţă de cele facturate iniţial.
192
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU
DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
Metoda generală sau reluării provizioanelor este cea adoptată în cadrul reformei contabilităţii din România
şi constă în compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relaţiei de mai sus, pe bază de inventar la
închiderea exerciţiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. În cazul
în care soldul final calculat este mai mare decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea,
68 = 39
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi
ajustarea la inflaţie producţiei în curs de execuţie
Dacă soldul calculat este mai mic decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea de diminuare a
provizionului:
39 = 78
Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi Venituri din provizioane şi ajustarea la
producţiei în curs de execuţie inflaţie
Calculul şi înregistrarea provizioanelor în condiţiile aplicării acestei metode se pot realiza în două variante:
a) varianta calculului şi înregistrării pe fiecare categorie de conturi, aşa cum este stabilit prin structurile de
conturi sintetice de gradul I din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”
193
b) varianta calculului şi înregistrării provizioanelor în mod global la nivelul poziţiei, stocuri şi producţie în
curs de execuţie. În acest caz în planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane şi anume “Provizioane
pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.
Exemplu. La 31.12.N valoarea contabilă a stocului de materii prime este de 600.000 lei, iar valoarea de
inventar este de 570.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea contabilă a stocului de materii prime este 800.000 lei, iar
valoarea de inventar este de 780.000 lei.
Înregistrările contabile care intervin sunt:
a) provizionul necesar constituit la 31.12.N: 600.000 lei – 570.000 lei = 30.000 lei:
30 000 lei 6814 = 391 30 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea materiilor prime
pentru deprecierea
activelor circulante
b)diminuarea provizionului la 31.12.N+1, astfel:
Provizion necesar: 800.000 lei – 780.000 lei = 20.000 lei
Provizion existent: 30.000 lei
Diminuarea provizionului existent: 30.000 lei – 20.000 lei = 10.000 lei
10 000 lei 391 = 7814 10 000 lei
Provizioane pentru Venituri din provizioane
deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor
prime circulante
Metoda anulării globale a provizioanelor constă în anularea soldului iniţial creditor al provizioanelor, iar
apoi înregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.
Înregistrările care intervin sunt:
a) provizioanele calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului financiar N:
68 = 39
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor
ajustarea la inflaţie şi producţiei în curs de execuţie
b) anularea provizioanelor la deschiderea exerciţiului financiar N+1::
39 = 78
Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi Venituri din provizioane şi ajustarea la
producţiei în curs de execuţie inflaţie
c)pr ovizioanele calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului N+1:
68 = 39
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor
ajustarea la inflaţie şi producţiei în curs de execuţie
Menţinând datele exemplului de la metoda generală, înregistrările contabile care intervin sunt:
a) provizionul necesar constituit la 31.12.N, de 30.000 lei:
30 000 lei 6814 = 391 30 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea materiilor prime
pentru deprecierea
activelor circulante
b) anularea la 01.01.N+1 a provizionului constituit la 31.12.N:
30 000 lei 391 = 7814 30 000 lei
Provizioane pentru Venituri din provizioane
deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor
194
prime circulante
c) provizionul necesar constituit la 31.12.N+1 de 20.000 lei:
20 000 lei 6814 = 391 20 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea materiilor prime
pentru deprecierea
activelor circulante
Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat
calculat in contabilitatea analitica = pe baza evidentei cantitative de la depozite
Soldul final al gestiunii “N” calculat în contabilitatea analitică are la bază relaţia:
195
Periodic, se efectuează controlul asupra integrităţii bunurilor stocate. În acest scop se procedează la
inventarierea stocurilor şi evaluarea lor, potrivit uneia din metodele: identificării specifice, epuizării loturilor (FIFO,
LIFO, NIFO) şi preţul standard (prestabilit). Soldul final astfel calculat trebuie să fie egal cu cel stabilit în
contabilitatea analitică pe baza relaţiei:
Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat
calculat pe baza de inventar = pe baza evidentei de la depozite
şi
Valoarea iesirilor gestiunea " N" Valoarea iesirilor gestiunea " N" calculata
=
calculata pe baza de inventar pe baza recapitulatiei documentelor de iesire
Remarcă. Problematica ridicată mai sus este specifică şi rezolvată printr-una din metodele analizate numai
în condiţiile în care evidenţa analitică a stocurilor este realizată prin contabilitatea financiară. Rezolvările se
diferenţiază în situaţia în care evidenţa analitică se realizează prin contabilitatea de gestiune.
După părerea noastră, contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului permanent, în
condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidenţa cantitativ - valorică pe feluri de bunuri
stocate şi pe gestiuni. O asemenea opţiune se întemeiază pe necesitatea organizării unui sistem de urmărire a nivelului
stocurilor, orientat spre eliminarea costurilor de stocare, ştiind că stocuri prea mari sau prea mici costă mult. Pentru a
răspunde la această cerinţă, trebuie organizată o evidenţă a mişcărilor stocurilor care să furnizeze informaţii
referitoare la următoarele probleme: cantitatea economică care trebuie comandată; costul economic de stocare;
sortimentele, problemă pentru responsabilii de gestiune. La această cerinţă nu poate răspunde decât metoda
inventarului permanent.
196
REZUMAT
Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi servicii
destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate.
Preţul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs
de execuţie, este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru
bunurile obţinute din producţia proprie.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda inventarului
permanent sau intermitent, folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor. Astfel, în cazul folosirii metodei
inventarului permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie se debitează cu intrările de valori
materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai stocurile de valori
materiale şi producţie în curs de execuţie. Astfel, la închiderea exerciţiului financiar, în debitul conturilor se
înregistrează stocurile de la sfârşitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciţiului, în credit,
stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în cazul
materialelor şi mărfurilor, şi ca venituri, în cazul produselor şi producţiei în curs de fabricaţie. Rulajul intrărilor şi
ieşirilor se înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli în cazul materialelor şi
mărfurilor şi de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.
În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la preţuri prestabilite
(standard), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de
achiziţie sau costul de producţie. În debitul conturilor de diferenţe, de regulă, se înregistrează diferenţele aferente
bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, iar în creditul lor, diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite. Soldul
conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii . O
asemenea modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă preţurile prestabilite sunt mai
mari decât costul de achiziţie sau de producţie, după caz şi în negru în situaţia inversă.
Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu – negru, prezentat mai sus, conturile de diferenţe
înregistrează în debit diferenţele în plus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit)
aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mic
decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune. În creditul conturilor se reflectă diferenţele de preţ în
minus aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele în plus corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune.
De asemenea, în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi: 39 “Provizioane pentru deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru
depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, în debitul aceloraşi conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate
prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite prin
prelevarea din rezultate.
197
CUVINTE CHEIE
z cost
z valoarea realizabilă netă
z cost de achiziţie
z costuri de prelucrare
z regie fi
z regie variabilă
z capacitate normală de producţie
z identificarea specifică
z cost mediu ponderat
z epuizarea loturilor
z preţ prestabilit
z inventar permanent
z inventar intermitent
z rabat
z remiză
z risturn
z scont de decontare
z preţ cu amănuntul
z procent mediu de adaos
z calcul analitic
z metoda reluării provizioanelor
z metoda anulării globale a provizioanelor
z metoda cantitativ – valorică
z metoda operativ – contabilă
z metoda global – valorică
198
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002
199
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
200
CAPITOLUL V: CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
201
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
202
1.DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND DECONTĂRILE CU TERŢII
Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane, cu
termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate
de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.
Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe
termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.
Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terţi pentru care
unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor de
decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.
Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic creditori.
Definit prin această prismă creditorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare
economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Datoriile, ca surse străine de finanţare, sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii angajamentelor
faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an
sunt purtătoare de dobândă.
Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate
temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un
echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu. Exemplu, pentru
mărfurile vândute clienţilor echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate, în
schimb pentru un avans de bani acordat salariaţilor care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric
primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna
delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea echivalentul
corespunzător, sunt denumite generic prin noţiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul
unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Prin Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de datorii şi creanţe pe termen scurt:
datoriile şi creanţele comerciale; datoriile şi creanţele salariale; datoriile şi creanţele sociale; datoriile şi creanţele
fiscale şi asimilate; datoriile şi creanţele în cadrul grupului şi cu asociaţii; debitorii şi creditorii diverşi; datoriile şi
creanţele de regularizare şi asimilate; datoriile şi creanţele privind decontările în cadrul unităţii; provizioane pentru
deprecierea creanţelor.
Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează conţinutul clasei
a 4 - a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de terţi”.
CLASA 4
CONTURI DE TERŢI
În cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care înregistrează datoriile au funcţie contabilă de pasiv. Se
creditează cu datoriile create în mod curent faţă de terţi, se debitează la decontarea datoriilor; soldul este creditor şi
reprezintă datoriile în curs de decontare.
Conturile care reflectă creanţele funcţionează în regimul conturilor de activ. Se debitează la crearea
creanţelor asupra terţilor, se creditează la decontarea creanţelor; soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele
întreprinderii asupra terţelor persoane.
Unele conturi care reflectă decontările cu terţii au funcţie contabilă de activ-pasiv. Exemplu: contul 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul“. El reflectă atât creanţele din acţiunile subscrise de asociaţi şi nevărsate,
cât şi cotele părţi din capitalul social de rambursat către asociaţi. De aceea ar trebui să se dezvolte pe conturi sintetice
de gradul II cum sunt:
456.2 Decontări cu asociaţii pentru capitalul subscris de vărsat
456.4 Decontări cu asociaţii pentru capitalul vărsat anticipat
456.5 Decontări cu asociaţii în dificultate
456.7 Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat
Preţul de evaluare şi înregistrare al datoriilor şi creanţelor este cel corespunzător valorii nominale, egală cu
suma lichidităţilor (sau echivalenţe de lichiditate) plătite pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei acordate de
terţi sau de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a bunurilor sau prestaţiilor avansate terţilor. Dacă datoriile -
creanţele se decontează fără echivalent, exemplu, datoriile fiscale, valoarea nominală este egală cu sumele de plată
calculate potrivit sistemului de impozitare.
205
3. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU FURNIZORII
Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri
materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor
acordate furnizorilor.
În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe:
• metoda inventarului permanent:
3xx = 401
Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Furnizori
4426
TVA - deductibilă
• metoda inventarului intermitent:
60 = 401
Cheltuieli privind stocurile Furnizori
4426
TVA - deductibilă
În ambele cazuri înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport - aprovizionare
(pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează:
60 şi 61 = 401
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori
terţi
4426
TVA - deductibilă
Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită.
c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la închiderea exerciţiului nu s-au primit
facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea:
60 şi 61 = 408
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori - facturi nesosite
terţi
4428
TVA - neexigibilă
La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua înregistrarea la
valoarea înscrisă în factură.
Se poate folosi şi varianta de mai jos:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(pentru valoarea facturii estimată inclusiv TVA - (pentru valoarea facturii inclusiv TVA
neexigibilă) - deductibilă)
60 şi 61 4428
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de TVA - neexigibilă
terţi
(diferenţa la cost de achiziţie între valoarea
facturii mai mare şi valoarea estimată)
4426
TVA - deductibilă
(TVA - aferentă valorii facturii la cost de
achiziţie)
206
Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenţa la cost de achiziţie s-ar fi
înregistrat pe creditul conturilor 60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare:
401 = 512
Furnizori Conturi curente la bănci
e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale:
401 = 403
Furnizori Efecte de plătit
f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac înregistrările:
409 = 512
Furnizori - debitori Conturi curente la bănci
iar la decontare se face înregistrarea:
401 = 409
Furnizori Furnizori - debitori
g) rabaturile, remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte:
401 = 3xx
Furnizori Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
60 şi 61
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de
terţi
Remarcă. Pentru studiu se poate folosi şi soluţia înregistrării reducerilor comerciale consemnate în creditul
contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. În condiţiile în care nu se foloseşte un cont distinct de cheltuieli cu
funcţie de pasiv simbolizat 609 “Cheltuieli cu rabaturile, remizele şi risturnele obţinute” este indicat ca reducerile
comerciale obţinute ulterior, prin facturi distincte, să se înregistreze în creditul conturilor de cheltuieli specializate
corespunzătoare facturii iniţiale şi nu în contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” . De asemenea, în cazul metodei
inventarului permanent pentru cumpărările stocate este necesar şi indicat să se folosească contul de stocuri în care s-a
înregistrat factura iniţială. Această soluţie se bazează pe faptul că prin contabilitatea financiară a stocurilor se
realizează şi evidenţa analitică a bunurilor.
Exemplu. Se primeşte de la furnizorul “X” la sfârşitul lunii aprilie, o factură de reducere conţinând
risturne în valoare de 2.000.000 lei pentru mărfurile aprovizionate, TVA 19 %, varianta de înregistrare este cea a
inventarului intermitent.
• în contabilitatea cumpărătorului :
2 380 000 lei 401 = 607 2 000 000 lei
Furnizori Cheltuieli privind
mărfurile
4426 380 000 lei
TVA - deductibilă
• în contabilitatea furnizorului (vânzătorului):
2 000 000 lei 707 = 4111 2 380 000 lei
Venituri din vânzarea Clienţi
mărfurilor
4427
380 000 lei TVA - colectată
h) Sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,
401 = 767
Furnizori Venituri din sconturi obţinute
Exemplu. Întreprinderea MARTIN S.A. contabilizează o factură ale cărei elemente de bază se prezintă
astfel:
• 1 000 kg materii prime a 5 000 lei/kg 5 000 000 lei
• Reducere (5 000 000 lei × 4 %) 200 000 lei
207
Neta comercială 4 800 000 lei
• Scontul primit (4 800 000 lei ×1 %) 48 000 lei
Neta financiară 4 752 000 lei
• TVA ( 4 752 000 lei ×19 %) 902 880 lei
TOTAL FACTURĂ 5 654 880 lei
• Acontul vărsat pe comandă 3 000 000 lei
Neta de plată 2 654 880 lei
• înregistrarea avansului vărsat pe comandă:
2 521 008 lei 4091 = 512 3 000 000 lei
Furnizori – debitori pentru Conturi curente la
cumpărări de bunuri de bănci
natura stocurilor
4426
478 992 lei TVA - deductibilă
•înregistrarea facturii fără a se evidenţia ca structură distinctă reducerea de 4 %:
4 800 000 lei 301 = 401 5 702 880 lei
Materii prime Furnizori
4426
902 880 lei TVA - deductibilă
• iar pentru scontul de decontare acordat la facturare:
48 000 lei 401 = 767 48 000 lei
Furnizori Venituri din sconturi
obţinute
Sau:
4 800 000 lei 301 = 401 5 654 880 lei
Materii prime Furnizori
4426 767 48 000 lei
902 880 lei TVA - deductibilă Venituri din sconturi
obţinute
• decontarea facturii:
5 654 880 lei 401 = 4091 2 521 008 lei
Furnizori Furnizori – debitori
pentru cumpărări de
bunuri de natura
stocurilor
4426 478 992 lei
TVA - deductibilă
512 2 654 880 lei
Conturi curente la
bănci
În cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezintă interes analiza raportului dintre rata dobânzii şi scontul
de decontare. Relaţia folosită este de forma:
Exemplu. Dacă rata scontului este 2 %, iar decontarea se face cu două luni mai devreme:
Rata dobânzii 2 ×12 /2 = 12 %, interpretabilă astfel:
• furnizorul şi-a procurat lichidităţi la o rată actuală a dobânzii de 12 % (costul financiar al acestei
operaţii);
208
• clientul a plasat lichidităţile de care dispune la o rată a dobânzii de 12 % (randamentul financiar al acestei
operaţii).
i) facturi contabilizate pentru lucrări şi servicii neprimite,
• la primirea facturii exerciţiului “N”:
60 şi 61 = 401
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi Furnizori
• anularea cheltuielilor la închiderea exerciţiului:
471 = 60 şi 61
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli cu lucrările şi serviciile
executate de terţi
Remarcă. Un caz particular al decontărilor cu furnizorii este cel generat de prestările de servicii
(publicitate, consulting, studii şi cercetare, cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor, licenţe şi alte servicii)
efectuate de prestatorii străini. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt:
a) valoarea facturii prestatorului străin:
628 = 401
Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi Furnizori
b) impozitul pe redevenţe reţinut din suma datorată prestatorului străin:
401 = 446
Furnizori Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
c) taxa pe valoarea adăugată în cazul plătitorilor de TVA ( H.G. nr. 809/1995):
4426 = 512
TVA - deductibilă Conturi curente la bănci
În cazul neplătitorilor de TVA înregistrarea de mai sus devine:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
asimilate
4.1. Delimitări
Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii
proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de “Clienţi şi valori asimilate”. În cadrul
acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi
serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre
întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub forma clienţilor
incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii
care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare,
succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De
asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile
vândute, dar nefacturate.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele:
a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor,
precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de vânzare, plus TVA -
colectată:
209
4111 = 70
Clienţi Cifra de afaceri
4427
TVA - colectată
b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat:
413 = 4111
Efecte de primit Clienţi
c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale:
5113 = 413
Efecte de încasat Efecte de primit
d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise:
627 = 5113
Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Efecte de încasat
(pentru comisionul datorat băncii) (cu valoarea efectului comercial)
4426
TVA - deductibilă
(deocamdată nu se impozitează)
(pentru TVA aferentă serviciului bancar)
512
Conturi curente la bănci
(pentru valoarea netă încasată)
e) decontarea avansurilor primite de la clienţi:
• avansurile primite de la clienţi:
512 = 419
Conturi curente la bănci Clienţi - creditori
4427
TVA - colectată
se poate reţine şi înregistrarea:
512 = 419
Conturi curente la bănci Clienţi - creditori
şi:
419 = 4427
Clienţi - creditori TVA - colectată
• încasarea clientului cu reţinerea avansului:
419 = 4111
Clienţi - creditori Clienţi
4427
TVA - colectată
(TVA aferentă avansului)
512
Conturi curente la bănci
(netă încasată)
f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:
4118 = 4111
Clienţi - incerţi sau în litigiu Clienţi
g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili:
654 = 4118
Pierderi din creanţe Clienţi - incerţi sau în litigiu
4427
TVA - colectată
210
h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:
4111 = 754
Clienţi Venituri din creanţe reactivate şi debitori
diverşi
4427
TVA - colectată
În cazul în care până la închiderea exerciţiului financiar nu s-au întocmit facturi, contul 4111 “Clienţi” este
înlocuit cu 418 “Clienţi - facturi de întocmit” iar 4427 “TVA-colectată” cu 4428 “TVA - neexigibilă”. La
deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează, iar pe baza facturii întocmite se întocmeşte articolul
contabil corespunzător de vânzare pe credit comercial.
În momentul emiterii facturii se poate folosi şi varianta:
4111 = 418
Clienţi Clienţi - facturi de întocmit
şi:
4428 = 4427
TVA - neexigibilă TVA - colectată
Pentru diferenţa în plus de facturat se face întregistrarea:
4111 = 70
Clienţi Cifra de afaceri
(pentru diferenţa în plus la preţul de
vânzare)
4427
TVA - colectată
(pentru TVA - colectată aferentă diferenţei)
Înregistrarea pentru diferenţa în minus ar fi fost:
70 = 418
Cifra de afaceri Clienţi - facturi de întocmit
(pentru diferenţa în minus la preţul de vânzare)
4428
TVA - neexigibilă
(pentru TVA - neexigibilă aferentă diferenţei)
Exemplu. Se vând mărfuri clienţilor pentru care nu s-a întocmit factura până la închiderea exerciţiului
financiar, valoarea la preţ de vânzare 1.000.000 lei, TVA 19 %.
• înregistrarea operaţiei la închiderea exerciţiului financiar “N”:
1 190 000 lei 418 = 707 1 000 000 lei
Clienţi - facturi de Venituri din vânzarea
întocmit mărfurilor
4428 190 000 lei
TVA - neexigibilă
• în exerciţiul “N+1” se întocmeşte factura , valoarea la preţul de vânzare care este 1.500.000 lei, TVA
19%:
211
1 785 000 lei 4111 = 418 1 190 000 lei
Clienţi Clienţi - facturi de
întocmit
190 000 lei 4428 4427 285 000 lei
TVA - neexigibilă TVA - colectată
707 500 000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
Dacă s-ar fi folosit varianta stornării, la deschiderea exerciţiului “N+1” se făcea înregistrarea:
1 000 000 lei 707 = 418 1 190 000 lei
Venituri din vânzarea Clienţi - facturi de
mărfurilor întocmit
190 000 lei 4428
TVA - neexigibilă
iar la întocmirea facturii:
1 785 000 lei 4111 = 707 1 500 000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 285 000 lei
TVA - colectată
Criteriile de acordare şi înregistrare a reducerilor comerciale şi financiare sunt similare cu cele prezentate în
cazul datoriilor comerciale.
Pentru exemplificare se vor prelua datele din precedent.
• înregistrarea avansului primit:
3 000 000 lei 512 = 419 2 521 008 lei
Conturi curente la bănci Clienţi - creditori
4427 478 990 lei
TVA - colectată
• înregistrarea livrării cu acordarea scontului de decontare la facturare, fără a se evidenţia ca structură
distinctă reducerea comercială de 4 %,
5 702 880 lei 4111 = 707 4 800 000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 902 880 lei
TVA - colectată
• iar pentru scontul de decontare:
48 000 lei 667 = 4111 48 000 lei
Cheltuieli privind Clienţi
sconturile acordate
Sau:
5 654 880 lei 4111 = 707 4 800 000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
48 000 lei 667 4427 902 880 lei lei
Cheltuieli privind TVA - colectată
sconturile acordate
212
• decontarea facturii:
2 521 008 lei 419 = 4111 5 654 880 lei
Clienţi - creditori Clienţi
478 990 lei 4427
TVA - colectată
2 564 880 lei 512
Conturi curente la bănci
În continuare se presupune situaţia acordării reducerilor comerciale ulterior faţă de factura iniţială. Datele
de evidenţă şi calcul prezentate în acest sens sunt:
FACTURA INIŢIALĂ
• Mărfuri 100 000 lei
• TVA 19 % 19 000 lei
VALOAREA FACTURII 119 000 lei
FACTURA ULTERIOARĂ
• Reducere comercială sub formă de rabat 10 % (100 000 lei × 10 %) 10 000 lei
• TVA 19 % 1 900 lei
TOTAL FACTURĂ 11 900 lei
Pentru factura iniţială se înregistrează:
119 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor
4427 19 000 lei
TVA - colectată
Reducerea comercială (factura ulterioară) se înregistrează prin formula:
10 000 lei 707 = 4111 11 900 lei
Venituri din Clienţi
vânzarea mărfurilor
1 900 lei 4427
TVA - colectată
În cazul în care scontul de decontare se acordă printr-o factură ulterioară, folosind exemplul de mai jos,
înregistrările se prezintă astfel:
• Valoarea comercială 100 000 lei
• Scont de decontare 10 % 10 000 lei
(100 000 lei × 10 %)
• TVA aferentă scontului 1 900 lei
(10 000 lei × 19 %)
TOTAL FACTURĂ REDUCERE 11 900 lei
a) factura iniţială privind vânzarea de mărfuri:
119 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor
4427 19 000 lei
TVA - colectată
b) scontul de decontare acordat ulterior (factura ulterioară):
10 000 lei 667 = 4111 11 900 lei
Cheltuieli privind Clienţi
sconturile
acordate
1 900 lei 4427
213
TVA - colectată
Remarcă. Pentru a asigura transparenţa informaţiei contabile privind reducerile comerciale acordate prin
facturi distincte este recomandabilă crearea unui cont distinct simbolizat şi denumit 709 “Rabaturi, remize şi
risturne acordate” cu funcţie contabilă de activ. De asemenea, nu suntem de acord cu soluţia înregistrării reducerilor
comerciale acordate în debitul conturilor 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. O asemenea tehnică de reflectare nu
permite divulgarea informaţiei pentru calcularea cifrei nete de afaceri. Acest indicator se determină pe baza relaţiei de
principiu venituri din vânzări - reduceri comerciale. Un argument este şi acela că reducerile operează la nivelul
preţurilor de vânzare, deci diminuează prin factură veniturile înregistrate iniţial la valoarea brută.
• Valoarea la cursul livrării 110 USD × 30 000 lei = 3 300 000 lei
• Valoarea la cursul din factură 110 USD × 29 000 lei = 3 190 000 lei
DIFERENŢA DE CURS VALUTAR ( + ) 110 000 lei
214
3 300 000 lei 624 = 401 3 190 000 lei
Cheltuieli cu Furnizori
transportul de
bunuri şi persoane
765 110 000 lei
Venituri din
diferenţe de curs
valutar
e) regularizarea veniturilor cu diferenţa dintre cheltuielile antecalculate 100 USD şi cele efective 110
USD:
10 USD × 30.000 = 300.000 lei,
300 000 lei 707 = 708 300 000 lei
Venituri din vânzarea Venituri din activităţi
mărfurilor diverse
f) plata unităţii de transport, cursul de schimb al zilei fiind de 31.000 lei:
• Valoarea în lei la plată 110 USD × 31 010 lei = 3 410 000 lei
• Valoarea în lei la facturare 110 USD × 29 000 lei = 3 190 000 lei
DIFERENŢA DE CURS VALUTAR ( - ) 220 000 lei
215
B. Export de mărfuri în comision
a) unitatea furnizoare:
• Valoarea FOB 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei
• Comision intermediere 5 % 1 500 000 lei
VALOARE CURENTĂ 28 500 000 lei
b) unitatea de intermediere:
• Valoarea externă CAF 1 100 USD × 30 000 lei = 33 000 000 lei
• Transport extern 100 USD × 30 000 lei = 3 000 000 lei
VALOAREA EXTERNĂ FOB 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei
• Comision SCE 5 % 30 000 000 lei × 5 % sau
50 USD × 30 000 lei = 1 500 000 lei
SUMA CUVENITĂ UNITĂŢII PRODUCĂTOARE 950 USD × 30 000 lei = 28 500 000 lei
• facturarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia CAF:
33 000 000 lei 4111 = 401 28 500 000 lei
Clienţi Furnizori
704 1 500 000 lei
Venituri din
lucrări executate
şi servicii prestate
408 3 000 000 lei
Furnizori - facturi
nesosite
216
• încasarea mărfurilor de la clientul extern:
• Valoarea în lei la cursul zilei 1 100 USD × 31 000 lei = 34 100 000 lei
• Valoarea în lei la cursul de facturare 33 000 000 lei
• Diferenţa de curs valutar favorabilă
34 100 000 lei – 33 000 000 lei 1 100 000 lei
217
C. Vânzări de produse cu cedarea unei cote părţi din venituri partenerului extern
Societăţile comerciale care cedează o fracţiune din veniturile realizate din vânzarea produselor supuse
TVA, determină suma cuvenită partenerului extern prin aplicarea cotei prevăzută în contract asupra sumelor obţinute
din vânzare exclusiv TVA. Taxa pe valoarea adăugată este tratată în regimul unui venit cuvenit bugetului de stat şi
deci nu poate fi cedat partenerului extern.
Reflectarea în contabilitate se realizează prin formulele:
a) factura privind produsele vândute:
4111 = 701
Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite
(valoarea totală a facturii) (preţul de vânzare exclusiv TVA colectată şi suma
cuvenită partenerului extern)
462
Creditori diverşi
(suma cuvenită partenerului extern)
4427
TVA - colectată
suma reprezentând TVA calculată pe baza relaţiei:
(cont 701 + cont 462) × % TVA
b) impozitul pe redevenţe reţinut din suma datorată partenerului extern,
462 = 446
Creditori diverşi Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atestă, după
caz, datorii - creanţe în cadrul relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii. Ele circulă sub diferite denumiri generice
cum ar fi: înscrisuri, poliţe, cambii, instrumente de plată şi de credit. Fiind negociabile pot fi cedate, vândute ori
transmise. Exemplu, întreprinderea a vândut produse unui client şi doreşte confirmarea în scris a capacităţii de plată a
acestuia. În acest caz va solicita semnarea de către client a unei trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la
ordin. În continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadenţă înscrise în cadrul lor, pot fi scontate
imediat la bancă, caz în care banca devine la rândul său, proprietara efectului şi va încasa la scadenţă creanţa de la
client, pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanţă.
Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare a
datoriilor - creanţelor şi ca instrumente de decontare.
În calitatea de instrumente de mobilizare, efectele comerciale reprezintă o modalitate de transformare a
datoriilor - creanţelor în valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie.
Analizate ca instrumente de decontare efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor faţă de terţi sau
încasarea creanţelor.
În contabilitate, crearea efectelor comerciale generează înregistrările:
a) în contabilitatea trăgătorului (beneficiarului), pentru valoarea nominală de 10 000 lei:
10 000 lei 413 = 4111 10 000 lei
Efecte de primit de la Clienţi
clienţi
b) în contabilitatea trasului (plătitorului),pentru valoarea nominală de 10 000 lei:
10 000 lei 401 = 403 10 000 lei
Furnizori Efecte de plătit
218
Decontarea efectelor comerciale
a) în cazul în care au fost încasate - plătite în mod direct, fără intervenţia băncilor,
• în contabilitatea trăgătorului:
10 000 lei 531 = 413 10 000 lei
Casa Efecte de primit de la
clienţi
• în contabilitatea trasului:
10 000 lei 403 = 531 10 000 lei
Efecte de plătit Casa
b) în cazul în care decontarea se efectuează prin intermediul băncilor sau a altor instituţii financiare, se
plăteşte un comision pentru serviciul bancar efectuat, se presupune de 5 %,
• în contabilitatea trăgătorului:
9 500 lei 512 = 413 10 000 lei
Conturi curente la Efecte de primit
bănci de la clienţi
500 lei 627
Cheltuieli cu
serviciile bancare
şi asimilate
• în contabilitatea trasului:
10 000 lei 403 = 521 10 000 lei
Efecte de plătit Conturi curente la
bănci
Efectele comerciale circulă prin andosări (girări). Aceste operaţii nu vizează decât beneficiarii succesivi de
efecte şi nu clienţii (traşii), cu excepţia cazului când are loc anularea efectelor.
z Pentru tras sau subscriptor, pentru datoria înscrisă în creditul contului 403 “Efecte de plătit”,
andosările nu determină nici o înregistrare înainte de plata la scadenţă sau anularea efectului.
z Pentru trăgător, beneficiar iniţial, andosările determină următoarele înregistrări:
a) Andosările la ordinul terţilor: creanţele asupra clientului sub forma efectelor comerciale sunt folosite
pentru decontarea datoriilor faţă de furnizor, din ordinul acestuia. Exemplu, se presupune că “A” are o datorie de 10
000 lei faţă de “B” şi totodată are o creanţă comercială sub forma unui bilet la ordin asupra lui “C”, pe care o
foloseşte pentru decontarea datoriei.
• în contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar):
401.B = 413
Furnizori Efecte de primit
• în contabilitatea andositului (noul beneficiar):
413 = 4111.A
Efecte de primit de la clienţi Clienţi
În situaţia în care există diferenţe mari între mărimea datoriei faţă de furnizor şi cea a efectului andosat,
respectiv diferenţele între termenele de decontare sunt mari, părţile pot conveni asupra unei rate a dobânzii.
b) Efectele sunt remise la scontare.
Bancherul care scontează cumpără imediat efectele remitentului şi plăteşte disponibilităţile cuvenite,
calculate pe baza relaţiei:
Valoarea scontată = valoarea nominală agio
Agio = Scontul + Comisionul variabil admisibil scontului (comisionul de andos)
Pentru remitent, agio-ul constituie o cheltuială financiară, fără a fi supusă TVA.
Exemplu. Valoarea nominală a efectului comercial deţinut este de 10.000 lei, valoarea scontată (netă) la
unitatea bancară 9 200 lei.
Agio = 10 000 lei 9 200 lei = 800 lei
Pe baza borderoului de scont se face înregistrarea:
800 lei 666 = 413 10 000 lei
219
Cheltuieli privind dobânzile Efecte de primit de la
clienţi
9 200 lei 512
Conturi curente la bănci
Remarcă. Pentru efectele remise la scontare se pot utiliza şi conturile 5113 “Efecte de încasat” şi 5114
“Efecte remise spre scontare” în toate cazurile în care între momentul depunerii spre încasare sau remiterii la
scontare şi până la încasarea efectivă consemnată în extrasul de cont intervine un anumit număr de zile. Pentru
exemplificare, se presupune că Societatea MARTIN S.A. remite băncii spre încasare la momentul “N” un efect
comercial în valoare de 10 000 lei. La momentul “N+1” se încasează efectul, taxa plătită pentru serviciul bancar
fiind de 200 lei. Tipurile de înregistrări care intervin în acest caz sunt:
a)remiterea efectelor la încasare în momentul “N”, la valoarea nominală:
10 000 lei 5113 = 413 10 000 lei
Efecte de încasat Efecte de primit de la
clienţi
b) încasarea efectelor la momentul “N+1”:
9 800 lei 512 = 5113 10 000 lei
Conturi curente la Efecte de încasat
bănci
200 lei 627
Cheltuieli cu
serviciile bancare şi
asimilate
Dacă efectele remise la încasare sunt scontate înainte de termen intră în rol contul 5114 “Efecte remise
spre scontare” înregistrările fiind:
a) remiterea efectelor pentru a fi scontate înainte de termen:
10 000 lei 5114 = 413 10 000 lei
Efecte remise spre Efecte de primit
scontare de la clienţi
b) scontarea efectului înainte de termen, serviciul bancar 200 lei, dobânda 10 % pentru o perioadă de 3
luni:
Dobânda = 10.000 × 10 × 3 /12 = 250 lei
200 lei 627 = 5114 10 000 lei
Cheltuieli cu Efecte remise spre
serviciile bancare scontare
şi asimilate
250 lei 666
Cheltuieli privind
dobânzile
9 550 lei 512
Conturi curente la
bănci
şi concomitent:
Debit: 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” 10.000 lei
În momentul când efectele ajung la scadenţă:
Credit: 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” 10.000 lei
c) efectele trase asupra terţilor în beneficiul altor terţi
Este cazul în care întreprinderea “A” datorează o valoare întreprinderii “B”, iar în acelaşi timp are asupra
întreprinderii “C” o creanţă de aceeaşi valoare şi aceeaşi scadenţă. În acest scop “A” trage o cambie asupra lui “C”,
din ordinul lui “B”, pe care o transmite lui “B”.
Înregistrarea contabilă a circulaţiei cambiei se prezintă astfel:
• întreprinderea “A” (trăgător):
220
401 = 4111
Furnizori/B Clienţi/C
• întreprinderea “B” (terţ):
• întreprinderea “C” (trasul):
401 = 403
Furnizori/A Efecte de plătit
În decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt - circuite determinate de dificultăţile de
trezorerie ale plătitorilor (nu au capacitate de plată). Pentru a depăşi această situaţie, trasul (clientul) are posibilitatea
să ceară anularea şi înlocuirea efectului iniţial printr-un efect nou, cu o scadenţă mai îndepărtată, să ceară amânarea
termenului de decontare al efectului existent sau într-o formă tacită nu cere reportarea scadenţei care, în fapt, devine
operabilă.
În cazul reînnoirii efectelor comerciale de primit, în contabilitate intervin următoarele operaţii:
a) efectul comercial este încă în posesia trăgătorului, anularea depinde de bunăvoinţa trăgătorului.
Exemplu. Valoarea nominală a efectului, 10.000 lei, dobânda penalizatoare 12 %, amânarea termenului de
la 1 mai la 31 iulie, 10.000 × 12 % × 3 /12 luni, timbrul fiscal 100 lei, cheltuieli de corespondenţă 400 lei.
• anularea efectului iniţial, la valoarea nominală:
• în contabilitatea trăgătorului “X”:
10 000 lei 4111 = 413 10 000 lei
Clienţi/A Efecte de primit de la
clienţi
• în contabilitatea trasului “A”:
10 000 lei 403 = 401 10 000 lei
Efecte de plătit Furnizori”X”
• cheltuielile şi dobânzile de întârziere:
• Îî contabilitatea trăgătorului “X”:
800 lei 4111 = 635 100 lei
Clienţi/A Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte
asimilate
708 400 lei
Venituri din
activităţi diverse
766 300 lei
Venituri din
dobânzi
• În contabilitatea trasului “A”:
Înregistrarea se face numai în momentul recepţiei noului efect pentru acceptare.
• crearea noului efect, la valoarea nominală a vechiului efect, anulat, plus cheltuielile şi dobânzile de
întârziere:
• în contabilitatea trăgătorului “X”:
10 800 lei 413 = 4111 10 800 lei
Efecte de primit de la Clienţi/A
clienţi
• în contabilitatea trasului “A”:
221
10 000 lei 401 = 403 10 800 lei
Furnizori Efecte de plătit
800 lei 668
Alte cheltuieli
financiare
b) efectul comercial nu se mai află în posesia trăgătorului şi trebuie reclamat pentru a fi recuperat de
la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a primit efectul la încasare sau un terţ oarecare). Pentru elucidare se
va relua exemplul de mai sus.
În contabilitatea trăgătorului se fac următoarele înregistrări:
• recuperarea efectului de la unitatea bancară unde s-a depus spre încasare:
10 000 lei 413 = 5113 10 000 lei
Efecte de primit de la Efecte de încasat
clienţi
• cheltuielile suplimentare de recuperare, 50 lei:
50 lei 627 = 512 50 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci
bancare şi asimilate
şi:
50 lei 4111 = 627 50 lei
Clienţi Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate
În contabilitatea trasului nu se face nici o înregistrare.
După recuperarea efectului comercial, în continuare intervin operaţiile de anulare, înregistrarea
cheltuielilor de anulare şi a dobânzilor de întârziere şi emiterea noului efect. Formulele în cauză sunt identice cu cele
prezentate la punctul “a”, cu deosebirea că valoarea noului efect devine 10.800 lei + 50 lei = 10.850 lei.
c) Trăgătorul acordă trasului un avans de fonduri
O asemenea situaţie intervine în cazul în care trăgătorul nu reclamă efectul la bancă din motive de evitare a
propriei discreditări sau nu este posibilă restituirea de către bancher (efect rescontat la o altă bancă, iminenţa
scadenţei etc.). Pentru a depăşi situaţia, trăgătorul acordă trasului un avans bănesc necesar plăţii efectului şi creează
un nou efect a cărui valoare nominală este egală cu mărimea avansului majorat cu cheltuielile diverse şi dobânzile
penalizatoare.
Pe baza exemplului de mai sus, înregistrările contabile care intervin sunt:
• acordarea avansului în fonduri:
• trăgător:
10 000 lei 4111 = 512 10 000 lei
Clienţi/A Conturi curente la
bănci
• tras:
10 000 lei 512 = 401 10 000 lei
Conturi curente la Furnizori/X
bănci
• cheltuieli diverse şi dobânzi penalizatoare:
• trăgător:
800 lei 4111 = 635 100 lei
Clienţi/A Cheltuieli cu alte
impozite, taxe
şi vărsăminte
asimilate
708 400 lei
Venituri din
activităţi diverse
222
766 300 lei
Venituri din
dobânzi
• tras, nu se efectuează nici o înregistrare.
• crearea noului efect:
• trăgător:
10 800 lei 413 = 4111 10 800 lei
Efecte de primit de la clienţi Clienţi/A
• tras:
10 000 lei 401 = 403 10 800 lei
Furnizori Efecte de plătit
800 lei 668
Alte cheltuieli financiare
• plata primului efect:
• trăgător, nu se face nici o înregistrare, deoarece aceasta s-a făcut deja în momentul scontării vechiului
efect.
• tras:
10 000 lei 403 = 512 10 000 lei
Efecte de plătit Conturi curente la bănci
Remarcă. Contabilitatea franceză recomandă ca atunci când efectele neplătite sunt numeroase,
beneficiarul să poată deschide contul de ordine şi evidenţă “Efecte neplătite” debitat cu nominala efectelor de primit
devenite neplătite şi cheltuielile anexe, apoi creditat cu aceeaşi mărime când litigiul este rezolvat.
Remarcă. Se poate ivi situaţia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte drepturi de personal
cuvenite exerciţiului expirat, dar calculate şi decontate în exerciţiul următor. În acest caz, pentru statele neîntocmite,
locul contului 421 “Personal - salarii datorate” este luat de contul 4281 “Alte datorii în legătură cu personalul”.
În exerciţiul următor, operaţia de mai sus este stornată în negru, efectuându-se înregistrarea reală conform
statelor de salarii întocmite.
Creanţele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se fac venit la
întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite,
ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” şi în
creditul conturilor, după caz, 758 “Alte venituri din exploatare”, 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune
şi chirii” şi 708 “Venituri din activităţI diverse”, 4427 “TVA - colectată”, 438 “Alte datorii şi creanţe sociale”.
3. reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia personalului pentru pensia suplimentară şi
ajutorul de şomaj, impozitul pe salarii:
421 = 425
Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului
427
Reţineri din salarii datorate terţilor
431
Asigurări sociale
437
Ajutor de şomaj
444
Impozitul pe salarii
4. achitarea salariilor nete datorate personalului:
421 = 512
Personal salarii datorate Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
5. ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor:
431 = 423
Asigurări sociale Personal ajutoare materiale datorate
Reţinerile din ajutoare sociale, în favoarea terţilor şi impozitele corespunzătoare, se înregistrează în debitul
contului 423 “Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul conturilor 427 “Reţineri din remuneraţii
datorate terţilor”, respectiv 444 “Impozitul pe salarii”.
Achitarea sumelor nete generează înregistrarea:
423 = 512
Personal ajutoare materiale datorate Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
6. Decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte stimulente din profit, determină
înregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 = 424
Rezultatul reportat Participarea personalului la profit
b) impozitul reţinut:
424 = 444
Participarea personalului la profit Impozitul pe salarii
c) plata drepturilor nete:
424 = 512
225
Participarea personalului la profit Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
7. înregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate
423
Personal - ajutoare materiale datorate
424
Participarea personalului la profit
La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă:
426 = 512
Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează ca venituri excepţionale din operaţii de
gestiune.
Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către salariaţii societăţii
comerciale a unor cantităţi de produse obţinute din producţie proprie. Valoarea acestor produse se impozitează, fiind
venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraţia cuvenită pentru timpul sau munca prestată, după caz:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701
Personal salarii datorate Venituri din vânzarea produselor finite
(cu valoarea la preţ de vânzare a
produselor acordate în echivalenţă la
salariul net)
531
Casa
(cu sumele nete achitate, pentru diferenţa
neacoperită prin valoarea produselor
acordate)
444
Impozitul pe salarii
(cu impozitul pe salarii reţinut)
c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul:
635 = 4427
Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte TVA - colectată
asimilate 446
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producţie:
711 = 345
Variaţia stocurilor Produse finite
226
303 = 401
Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizori
4426
TVA - deductibilă
b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor:
603 = 303
Cheltuieli privind materialele de natura Materiale de natura obiectelor de inventar
obiectelor de inventar
(cota de 50 % suportată de întreprindere)
428
Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
(cota de 50 % suportată de salariaţi)
c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaţi:
428 = 4427
Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul TVA - colectată
O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitării
veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare
lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedante, dar nu mai
târziu de 15 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Grila pentru calculul impozitului asupra veniturilor salariale lunare se prezintă după cum urmează:
Venit lunar impozabil (lei) Impozit lunar
până la 1 800 000 18%
1 800 001 – 4 600 000 324 000 + 23 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 1
800 000 lei
4 600 001 – 7 300 000 968 000 + 28 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 4
600 000 lei
7 300 001 – 10 200 000 1 724 000 + 34 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 7
300 000 lei
Peste 10 200 000 2 710 000 + 40 % pentru ceea ce depăşeşte suma de
10 200 000 lei
Potrivit reglementărilor în vigoare, salariaţii în calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lună a
perioadei impozabile, la deducerea din venitul anual global a unor sume sub formă de deduceri astfel:
a) Deducerea personală de bază, stabilită prin Ordin al Ministerului Finanţelor Publice.
b) Deducere personală suplimentară pentru soţia/soţul, copiii sau alţi membrii de familie, aflaţi în
întreţinere, care este de 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază. Sunt consideraţi alţi membrii de familie rudele
contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv.
c) Alte deduceri suplimentare, în funcţie de situaţia proprie sau a persoanelor aflate în întreţinere, în afara
sumelor rezultate din calculul potrivit alin a) şi b), astfel:
z 1 înmulţit cu deducerea personală de bază, pentru invalizii de gradul I şi persoanele cu handicap grav;
z 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază, pentru invalizii de gradul II şi persoanele cu handicap
accentuat;
Deducerile personale prevăzute la alin. a) şi b) şi c) se însumează. Suma deducerilor personale admisă
pentru calculul impozitului nu poate depăşi de trei ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului
realizat.
Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere:
a) acele persoane ale căror venituri (impozabile, neimpozabile şi scutite) depăşesc sumele reprezentând
deduceri personale conform alin. b) şi c). În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma
reprezentând deducerea personală a acesteia se împarte în păţi egale între contribuabili, exceptând cazul în care ei se
înţeleg asupra unui alt mod de împărţire a sumei. Copiii minori (în vârstă de până la 18 ani împliniţi) ai
contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi, iar suma reprezentând deducerea personală suplimentară se acordă pentru
227
persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au
fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte în luni întregi în favoarea contribuabilului;
b) persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10 000 m2, în zonele colinare
şi de şes, şi de peste 20 000 m2, în zonele montane;
c) persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, a legumelor şi a
zarzavaturilor în sere, în solarii amanajate în acest scop şi în sistem irigat, a arbuştilor şi plantelor decorative, a
ciupercilor şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.
Exemeplificativ, pentru un angajat care are în întreţinere 2 copii minori şi este încadrat cu contract de
muncă, în condiţii normale de muncă, calculul şi impozitarea veniturilor realizate lunar se prezintă astfel:
z TOTAL VENITURI BRUTE 5 000 000 lei
- Contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj 50 000 lei
5 000 000 lei × 1 %
- Contribuţia asiguratului la asigurările sociale de sănătate 350 000 lei
5 000 000 lei × 7 %
- Contribuţia la asigurări sociale datorată de angajat 583 500 lei
5 000 000 lei × 11,67 %
- Cheltuieli profesionale 240 000 lei
1 600 000 × 15 %
= VENIT NET 3 776 500 lei
- Deducerea personală de bază 1 600 000 lei
- Deducere personală suplimentară 1 600 000 lei
1 600 000 lei × 0,5 × 2
= VENIT BAZĂ DE CALCUL 576 500 lei
z Impozitul lunar pe veniturile din salarii 103 770 lei
576 500 × 18 %
z SALARIUL NET 3 912 730 lei
(3.776.500 + 240.000 – 103.770 lei )
Înregistrările contabile se prezintă după cum urmează:
a) salariile brute realizate cuvenite angajatului:
5 000 000 lei 641 = 421 5 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate
personalului
b) reţinerile din salarii:
1 087 270 lei 421 = 4372 50 000 lei
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la
fondul de şomaj
4314 350 000 lei
Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale de
sănătate
4312 583 500 lei
Contribuţia personalului
pentru pensia suplimentară
444 103 770 lei
Impozitul pe salarii
c)salariile nete achitate personalului:
3 912 730 lei 421 = 531 3 912 730 lei
Personal salarii datorate Casa
228
7.CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL
ANGAJAT PE BAZĂ DE CONVENŢIE DE PRESTĂRI DE SERVICII
SAU PENTRU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZĂ DE CONTRACT
DE MUNCĂ ÎN CAZUL CUMULULUI DE FUNCŢII
Metodologia de calcul şi contabilizare prin recurs la un exemplu se prezintă după cum urmează:
z TOTAL VENITURI BRUTE 1 500 000 lei
- Contribuţia asiguratului la asigurările sociale de sănătate 105 000 lei
1 500 000 lei × 7 %
= VENIT BAZĂ DE CALCUL 1 395 000 lei
z Impozitul pe salarii 251 100 lei
z VENIT NET LUNAR 1 143 900 lei
a) remuneraţia datorată personalului:
1 500 000 lei 621 = 401 1 500 000 lei
Cheltuieli cu colaboratorii Furnizori
b) reţinerile din salarii:
356 100 lei 401 = 4314 105 000 lei
Furnizori Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale de
sănătate
444 251 100 lei
Impozitul pe salarii
c) achitarea retribuţiei:
1 143 900 lei 401 = 531 1 143 900 lei
Furnizori Casa
În sfera acestor operaţii se includ contribuţiile întreprinderii la asigurări sociale, contribuţia personalului la
pensia suplimentară, contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj.
a) Contribuţia pentru asigurările sociale (CAS) generează datorii şi creanţe pentru unităţile care
utilizează forţa de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi
juridice care au angajat forţa de muncă cu convenţie de prestări de servicii şi care nu au carte de muncă. Contribuţia
pentru asigurări sociel se determină astfel:
Cota de impozitare este diferenţiată astfel: 45 % grupa I muncă; 40 % grupa a II –a muncă; 35 % grupa a
III-a muncă.
Contribuţia unităţii pentru asigurările sociale reprezintă 2/3 din contribuţia pentru asigurările sociale
calculată pe baza cotei de impozitare corespunzătoare încadrări unităţii în grupa de muncă.
Plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale se realizează până la data de 15 a lunii următoare.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaţia pentru incapacitatea temporară
de muncă; prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă; indemnizaţie pentru
maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces,
229
b) Contribuţia personalului pentru asigurările sociale, reprezintă o cotă de 1/3 din contribuţia pentru
asigurările sociale calculată pe baza cotei de impozitare corespunzătoare încadrării unităţii în grupa de muncă. Ea este
suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate, bugetului asigurărilor sociale.
Contribuţia personalului pentru asigurările sociale nu se reţine:
z persoanelor care prestează servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte
categorii de lucruri care nu au la bază contracte de muncă reglementate, ca atare, prin legislaţia muncii;
z de la salariaţii, pe perioade nelucrate şi consemnate ca atare în carnetul de muncă, pe perioade care, prin
urmare, nu constituie vechime în muncă utilă la pensie.
c) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate
Fondul de asigurări sociale de sănătate este constituit din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate
datorate şi vărsate de angajatori şi din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi suportate de
asiguraţi.
Contribuţia angajatorului la Fondul iniţial al asigurărilor sociale de sănătate reprezintă o cotă de 7%, pe care
angajatorul o calculează asupra venitului brut efectiv realizat de către angajaţii cu carte de muncă şi asupra veniturilor
impozabile ale colaboratorilor cu convenţie civilă;
Contribuţia angajaţilor la Fondul iniţial al asigurărilor sociale de sănătate reprezintă o cotă de 7%, aplicată
asupra venitului brut efectiv realizat de angajaţii cu carte de muncă şi de către colaboratori, pe baza convenţiei civile,
venitului general impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber profesioniştilor,
ajutorului de şomaj, ajutorului de integrare profesională, alocaţiei de sprijin.
Contibuţia pentru persoanele care satisfac serviciul militar, execută o pedeapsă sau fac parte din familii care
beneficiază de ajutorul social este de 7% din două salarii minime brute la nivel de economie.
Contribuţia pentru persoanele care se află în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de
până la 6 ani este de 7% din două salarii minime brute la nivel de economie şi se virează lunar de angajatorii care
plătesc drepturile pentru concediile medicale Ia termenele prevăzute pentru virarea impozitului pe salarii. Aceste
contribuţii prezentate mai sus sunt suportate de către bugetul statului şi de către cel al asigurărilor sociale.
Decontarea contribuţiei întreprinderii la asigurările sociale şi a contribuţiei personalului pentru pensia
suplimentară se face odată cu lichidarea drepturilor de salarii pentru Iuna expirată.
d) Contribuţia la fondul de şomaj se datorează de întreprinderile române şi străine cu sediul în România
care angajează pe bază de contract de muncă, personal român.
Suma datorată de unitatea economică se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra venitului brut efectiv
realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, în valoare brută.
Contribuţia salariaţilor la fondul de şornaj se determină prin aplicarea procentului de 1% asupra venitului
brut efectiv realizat de personal.
Pentru ambele contribuţii, decontarea la bugetul fondului de şornaj se efectuază lunar, de regulă odată cu
plata drepturilor de personal.
Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unitărţii la asigurările sociale precum şi contribuţia
personalului pentru pensia suplimentară se realizează cu ajutorul contului 431 „Asigurări sociale”. Se creditează cu
sumele privind contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi
sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. In acelaşi cont se înregistrează contribuţiile la
asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.
Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şornaj datorat de unitate precum şi de salariaţi, se realizează
prin contul 437 „Ajutor de şomaj „ Se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj. Se
debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului
este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645 „Cheltuieli
privind asigurările şi protecţia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de
contribuţii – asigurări sociela, fond de şomaj, asigurări sociale de sănătate şi alte cheltuieli.
Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia
socială sunt:
a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale:
6451 = 4311
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale
230
Iar la virare:
4311 = 512
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Conturi curente la bănci
Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind asigurările sociale, beneficiază de reduceri,
potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
4311 = 758
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Alte venituri din exploatare
Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este obligată la plata
penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481
Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii faţă de bugetul statului
b) contribuţia personalului la pensia suplimentară:
421 = 4312
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la pensia
sumplimentară
c) contribuţia unităţii la asigurările sociel de sănătate:
6453 = 4313
Contribuţia angajatorului pentru asigurările Contribuţia angajatorului pentru
sociale de sănătate asigurările sociale de sănătate
şi contribuţia personalului la asigurările sociale, ca angajat:
421 = 4314
Personal salarii datorate Contribuţia angajaţilor pentru asigurările
sociale de sănătate
Iar la virarea sumelor la organele în drept:
4313 = 512
Contribuţia angajatorului pentru asigurările Conturi curente la bănci
sociale de sănătate
4314
Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale
de sănătate
d) contribuţia unităţii şi personalului la fondul de şomaj:
d1) sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de şomaj:
6452 = 4371
Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
d2) sumele datorate de către personal pentru constituirea fondului de şomaj:
421 = 4372
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de
şomaj
d3) sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului pentru constituirea fondului de şomaj:
4371 = 512
Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj Conturi curente la bănci
4372
Contribuţia personalului la fondul de şomaj
Sumele acordate salariaţilor în contul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale generează înregistrările:
431 = 423
Asigurări sociale Personal - ajutoare materiale datorate
b) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de şomaj:
437 = 423
Ajutor de şomaj Personal - ajutoare materiale datorate
c) ajutoare materiale sociale achitate în plus personalului,
423 = 438
Personal - ajutoare materiale datorate Alte datorii şi creanţe sociale
231
În continuare prezentăm un exemplu complex privind contabilitatea decontărilor cu personalul.
a) date de evidenţă preluate din statul de salarii:
z Salarii tarifare de bază 70.000.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000.000 lei
b) date de evidenţă şi calcul privind obligaţiile societăţii faţă de bugetul statului şi alte investiţii publice:
z CAS 28.000.000 lei
80.000.000 lei × 35,00 %
z Contribuţia unităţii la asigurările sociale 18.664.000 lei
80.000.000 lei × 23,33 %
z Contribuţia personalului la asigurările sociale 9.336.000 lei
80.000.000 lei × 11,67 %
z Contribuţia angajatorului la asigurări de sănătate 5.600.000 lei
80.000.000 lei × 7,00 %
z Contribuţia angajatului la asigurări de sănătate 5.600.000 lei
80.000.000 lei × 7,00 %
z Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4.000.000 lei
80.000.000 lei × 5,00 %
z Contribuţia personalului la fondul de şomaj 800.000 lei
80.000.000 lei × 1,00 %
z Contribuţia agenţilor economici pentru persoanele cu handicap 2.400.000 lei
80.000.000 lei × 3,00 %
z Fond special pentru susţinerea învăţământului de stat 1.600.000 lei
80.000.000 lei × 2,00 %
z Comision cărţi de muncă 200.000 lei
80.000.000 lei × 0,25 %
NOTĂ. Dacă contribuţia la asigurările sociale este plătită la teremnul stabilit prin lege, la suma
reprezentând CAS se acordă o reducere de 7 %. Considerând că S.C. luată ca exemplu respectă termenul stabilit,
suma C.A.S. de virat este de 26.040.000 lei (28.000.000 lei – 1.960.000 lei).
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
80 000 000 lei 641 = 421 80 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate
personalului
b) înregistrarea reţinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj:
800 000 lei 421 = 4372 800 000 lei
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la
fondul de şomaj
b2) înregistrarea contribuţiei personalului pentru pensia suplimentară:
9 336 000 lei 421 = 4312 9 336 000 lei
Personal salarii datorate Contribuţia personalului
pentru pensia suplimentară
b3) înregistrarea contribuţiei angajatului la asigurările sociale de sănătate:
e ) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la asigurările sociale şi contribuţia salariaţilor la
fondul pentru pensia suplimentară:
Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale
de sănătate
e3) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii şi contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj:
4 000 000 lei 4371 = 512 4 800 000 lei
Contribuţia personalului la
fondul de şomaj
e4)virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
24 399 600 lei 444 = 512 24 399 600 lei
234
producţia agricolă sau silvică. Se calculează în funcţie de nivelul taxei pe metru pătrat de teren, diferenţiată pe
categorii de localităţi şi suprafaţa deţinută.
Înregistrarea taxei datorate:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate asimilate
Se decontează în patru rate trimestriale egale până la 15 al ultimei luni a fiecărui trimestru.
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
d) Accizele şi alte taxe indirecte. Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează
bugetului de stat pentru anumite produse din ţară şi import.
Baza de impozitare se diferenţia în funcţie de felul produselor care constituie obiectul impunerii după cum
urmează:
d1) alcoolul etilic alimentar, băuturi alcoolice şi orice alte produse destinate industriei alimentare sau
consumului, care conţin alcool etilic alimentar:
d3) produse petroliere.Plătitorii de accize pentru carburanţii auto sunt agenţi economici producători sau
importatori de astfel de produse.
d4) alte produse şi grupe de produse pot fi: cafea; confrecţii blănuri naturale; bijuterii aur; autoturisme şi
autoturisme de teren; aparate video; parfumuri etc.
235
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor privind impozitele şi a viramentului pentru obligaţia fiscală se
efectuează astfel:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate asimilate
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor
privind transferul proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.
Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al
circuitului economic . De aceea se aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al circuitului economic şi reprezintă un
venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe
persoane, prin intermediul mai multor tranzacţii, fiecare operaţie se consideră o livrare separată, fiind impozitate
distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Constituie obiect al impozitării TVA următoarele categorii de operaţii:
a) livrări de bunuri mobile şi imobile corporale, energia electrică şi tehnică, gazele, agentul frigorific;
b) prestările de servicii inclusiv operaţiunile din leasing;
c) sunt considerate livrări de bunuri şi prestări de servicii:
c1) vânzarea de bunuri cu plata în rate;
c2) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în schimbul unei
despăgubiri;
c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;
c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice;
d) sunt asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii:
d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziţie sau din producţie proprie pentru a fi utilizate
în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane
fizice şi juridice în mod gratuit, cu excepţia celor acordate în mod gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor
stabilitede lege;
d2) prestările de servicii efectuate în mod gratuit în condiţiile prezentate pentru bunurile de materiale de la
punctul d1).
237
Baza de impozitare a TVA este constituită în principiu din preţurile de achiziţie, sau în lipsa acestora preţul
de cost determinat la momentul livrării / prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării. Totodată,
sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile
accesorii (transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte
reduceri; penalizările; dobânzile; sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia;
ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul
refuzurilor totale sau parţiale; reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor; cumpărătorul
returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.
Cotele de impozitare sunt:
• cota normală de 19%; pentru operaţiunile privind livrările de bunuri mobile şi transferurile proprietăţii
bunurilor imobile efectuate în ţară, prestările de servicii, precum şi importul de bunuri, cu excepţia celor prevăzute la
cota ZERO.
• cota zero pentru exportul de bunuri şi prestările de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de
agenţii economici cu sediul în România; transportul internaţional de persoane în şi din străinătate efectuat prin surse
regulate de agenţii economici autorizaţi, precum şi prestările de serviciu legate direct de acestea; transportul de marfă
şi persoane, în şi din aeroporturile din România cu nave şi aeronave româneşti comandată de beneficiari cu sediul în
străinătate etc.
Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii (transport,
poştă, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru transferul de drepturi de
proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preţurile sau tarifele practicate cuprind şI
TVA. În aceste condiţii TVA se determină prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei obţinute din
vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
Documentele justificative şi de evidenţă privind TVA sunt dispoziţia de livrare, avizul de însoţire a mărfii,
factura, factura fiscală, chitanţa fiscală, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru vânzări şi borderoul de vânzare
(încasare).
Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit şi pentru
întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoţire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziţia de livrare la care se adaugă funcţia de
document de însoţire pe timpul transportului.
Factura şi factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a
produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată este folosit ca document de
însoţire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document de înregistrare în
contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.
Chitanţa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri şi servicii pentru
nevoile unităţii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în care unii agenţI economici sunt scutiţI
de obligaţia emiterii unei facturi potrivit legii (ex.transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în
contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor (încasărilor)
realizate de unitate, la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în “Jurnalul de vânzare”, la stabilirea TVA - colectată.
Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe unităţi (borderouri,
bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori
materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA - deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori
materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a TVA - colectată.
În plan contabil , în consonanţă cu criteriul deductibilităţii, TVA se delimitează şi evidenţiază ca o creanţă
asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În consecinţă, pentru calcularea şi
decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii, respectiv calcularea şi evidenţierea TVA - deductibilă, în amonte,
la primirea bunurilor şi serviciilor, calcularea şi evidenţierea TVA - colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi
serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget. În mod corespunzător se
delimitează următoarele tipuri de operaţii:
238
a) Operaţii privind TVA - deductibilă. TVA deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanţă asupra
bugetului statului în cadrul următoarelor operaţii privind intrările:
a1) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
4426 = 401
TVA - deductibilă Furnizori
şi după caz,
3xx
Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
6xx
Conturi de cheltuieli
a2)TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:
4426 = 404
TVA - deductibilă Furnizori de imobilizări
2xx
Conturi de imobilizări
b) Operaţii privind TVA - colectată. TVA colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faţă de
bugetul statului în cadrul următoarelor operaţii privind ieşirile:
b1) TVA - colectată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale reprezentând vânzările
de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări:
41 = 4427
Clienţi şi conturi asimilate TVA - colectată
461 7xx
Debitori diverşi Conturi de venituri pe naturi
51
Conturi la bănci
53
Casa
b2)TVA - colectată aferentă lipsurilor imputate:
428 = 4427
Alte creanţe şi datorii în legătură cu personalul TVA - colectată
461 758
Debitori diverşi Alte venituri din exploatare
b3) TVA - neexigibilă devenită exigibilă:
4428 = 4427
TVA - neexigibilă TVA - colectată
b4)TVA - colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea
aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
salariaţilor sub forma avantajelor în natură:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte TVA - colectată
asimilate
b5) TVA - colectată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ:
4427 = 4118
TVA - colectată Clienţi incerţi sau în litigiu
c) Operaţii privind TVA - neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaţiilor de cumpărare - vânzare
pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciţiului, pentru livrări de bunuri, lucrări
şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin
evidenţa la acest preţ.
c1) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata
în rate:
239
4111 = 4428
Clienţi TVA - neexigibilă
70
Cifra de afaceri
c2) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de lucrări pentru care
nu s-au întocmit facturi:
418 = 4428
Clienţi - facturi de întocmit TVA - neexigibilă
c3)TVA - neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul:
371 = 4428
Mărfuri TVA - neexigibilă
c4) TVA - neexigibilă aferentă facturilor nesosite:
4428 = 408
TVA - neexigibilă Furnizori - facturi nesosite
c5) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul:
4428 = 371
TVA - neexigibilă Mărfuri
c6) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciţiului financiar:
4428 = 4427
TVA - neexigibilă TVA - colectată
c7) TVA - neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă
facturilor sosite:
4426 = 4428
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
c8) TVA - neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite:
4428 = 4427
TVA - neexigibilă TVA - colectată
d) Operaţii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităţii lunare pe baza decontului
privind operaţiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În acest scop se procedează la
compensarea soldurilor conturilor 4426 “TVA - deductibilă” şi 4427 “TVA - colectată”. În acest scop se calculează
TVA de dedus potrivit relaţiei:
Un caz particular privind plata TVA se delimitează la persoanele impozabile înregistrate ca plătitori TVA,
pentru operaţiunile pentru care se suspendă achitarea TVA la organele vamale (importurile de maşini industriale,
mijloace de transport destinate realizării de activităţi productive, utilaje tehnologice, instalaţii, echipamente, aparate
de măsură şi control, automatizări); TVA afarentă operaţiunilor de leasing cu parteneri din străinătate (plata taxei la
termenele prevăzute în contractele de leasing); TVA aferentă serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau
domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi România (achitarea în termen de 7 zile de la data
primirii facturii externe).
Tipurile de înregistrări contabile la persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA în acest caz sunt:
(a) obligaţia de plată a TVA:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate
şi concomitent:
4426 = 4428
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
(c )stingerea obligaţiei de plată prin compensarea efectuată între taxa de rambursat din luna precedentă şi
suma datorată aşa cum rezultă din lege, pe baza notei contabile, înregistrarea este:
446 = 4424
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate TVA de recuperat
şi concomitent:
4426 = 4428
241
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
(d) în situaţia în care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectuează prin suspendarea plăţii TVA la
organele vamale; pentru TVA aferentă operaţiunilor de leasing cu parteneri din străinătate; pentru serviciile
contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul în străinătate pentru care locul prestării se consideră a fi în românia
se pot efectua direct următoarele înregistrări:
(d1) în cazul plăţii:
4426 = 512
TVA - deductibilă Conturi curente la bănci
(d2) în cazul compensării:
4426 = 4424
TVA - deductibilă TVA de recuperat
La persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de TVA, operaţiunile prezentate mai sus de la a la d se
înregistrează astfel:
a) pentru TVA deductibilă:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impotite, taxe şi vărsăminte TVA – deductibilă
asimilate
b) TVA plătită:
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
Pentru a concretiza operaţiile de mai sus în continuare se prezintă un exemplu privind cumpărările –
vânzările de mărfuri:
Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a mărfurilor vândute
este de 1.200.000 lei, TVA 19 %
a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate:
1 000 000 lei 371 = 401 1 190 000 lei
Mărfuri Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibilă
b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute:
1 428 000 lei 4111 = 707 1 200 000 lei
Clienţi Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 228 000 lei
TVA - colectată
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităţii:
228 000 lei 4427 = 4426 190 000 lei
TVA - colectată TVA - deductibilă
4423 38 000 lei
TVA - de plată
şi:
38 000 lei 4423 = 512 38 000 lei
TVA - de plată Conturi curente la bănci
75 - 85
• varianta 2: × 100 % = - 11,76 %
85
90 - 85
•varianta 3: × 100 % = + 5,88 %
85
Regularizarea se va efectua numai pentru diferenţele din variantele 1 şi 2 care reprezintă o abatere în plus
sau în minus mai mare de 10 %. Aceste diferenţe se înscriu numai în decontul TVA pe luna decembrie.
Exemplu , dacă TVA - deductibilă, cumulată pe lunile ianuarie - decembrie este de 20.000 mii lei rezultă,
•varianta 1:
245
20 000 000 × (100 - 85 )
= 3 000 000 lei
100
• varianta 2:
20 000 000 × (75 - 85 )
= (2 000 000) lei
100
În sfera decontărilor în cadrul grupului se cuprind creanţele determinate de fondurile avansate direct sau
indirect de maniera temporară de către întreprindere societăţilor grupului şi datoriile pentru fondurile primite direct
sau indirect de către întreprinderi de la societăţile grupului. Ele au ca obiect cumpărările - cedările de titluri
imobilizate şi alte imobilizări financiare, încasările - plăţile ocazionate de mişcarea disponibilităţilor băneşti curente,
dobânzile şi dividendele de încasat - plătit şi alte mişcări de valori economice.
Decontările cu asociaţii au ca obiect creanţele din aporturile subscrise de asociaţi pentru constituirea şi
creşterea capitalului, datoriile determinate de rambursările şi retragerile de capital, precum şi cele privind dividendele
de plată.
Tipurile de înregistrări semnificative sunt:
a) virările de sume către întreprinderile din cadrul grupului, inclusiv creditele acordate pe termen scurt:
4511 = 512
Decontări în cadrul grupului Conturi curente la bănci
531
Casa
sau 542
Avansuri de trezorerie
şi înregistrarea inversă în raport de contabilitatea întreprinderii beneficiare – prestatoare.
b) dobânzi anuale de încasat aferente împrumuturilor avansate întreprinderilor din cadrul grupului:
4518 = 766
Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului Venituri din dobânzi
c) dobânzi anuale datorate unităţilor din cadrul grupului:
666 = 4518
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente decontărilor în cadrul
grupului
d) sumele depuse sau lăsate temporar la dispoziţia întreprinderii de către asociaţi:
512 = 4551
Conturi curente la bănci Asociaţi - conturi curente
531
Casa
Dacă întreprinderea este cea care virează disponibilităţi din conturile curente sau din casierie, înregistrarea
este de sens invers, iar pentru dobânzile de plătit aferente:
666 = 4558
Cheltuieli privind dobânzile Asociaţi dobânzi la conturi curente
sau pentru dobânzile de încasat aferente:
4558 = 766
Asociaţi dobânzi la conturi curente Venituri din dobânzi
e) dividendele de încasat din participaţii:
4511 = 761
Decontări în cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare
f) preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate întreprinderilor din cadrul grupului:
246
4511 = 7583
Decontări în cadrul grupului Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
g)dividende de plată datorate asociaţilor, inclusiv unităţilor din cadrul
grupului:
117 = 457
Rezultatul reportat Dividende de plată
La plata dividendelor se face înregistrarea:
457 = 512
Dividende de plată Conturi curente la bănci
531
Casa
Exemplu. a) Întreprinderea OMEGA S.A. acordă prin virament un avans financiar de 200.000 lei din care
80.000 lei în contul curent al filialei:
120 000 lei 2675 = 512 200 000 lei
Creanţe legate de Conturi curente la
interesele de bănci
participare
Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate creanţele curente privind debitele provenite
din pagubele materiale, amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti,
precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale , salariale, sociale,
fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii. Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează în aceste conturi debitele din
avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru. Avansurile
acordate se înregistrează în debitul contului 542 “Avansuri de trezorerie” iar debitele din distribuiri de uniforme şi
echipamente de lucru în debitul contului 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”.
Tipurile principale de înregistrări privind operaţiile determinate de decontările cu debitorii diverşi sunt:
a) titluri de plasament şi instrumente de trezorerie cedate:
461 = 50
247
Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt
b) imobilizări cedate:
461 = 7xx
Debitori diverşi Conturi de venituri
c) creanţe pentru concesiuni, chirii, locaţii de gestiune, licenţe şi alte drepturi similare:
461 = 706
Debitori diverşi Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii
d) debitori prescrişi şi debitori insolvabili scoşi din evidenţă:
654 = 461
Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Debitori diverşi
e) diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor:
665 = 461
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Debitori diverşi
f) diferenţele favorabile de curs valutar, aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor:
461 = 765
Debitori diverşi Venituri din diferenţe de curs valutar
În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind
redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate
(nominalizate), precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu ocazia lichidării
creditorilor.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu creditorii diverşi sunt următoarele:
a) datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament apelate:
50 = 462
Investiţii financiare pe termen scurt Creditori diverşi
b) datorii faţă de terţi pe baza titlurilor executorii:
2, 3, 4, 5 şi 6 = 462
Conturi de active şi cheltuieli Creditori diverşi
c) decontarea datoriilor faţă de creditori:
462 = 512
Creditori diverşi Conturi curente la bănci
531
Casa
Decontările între exerciţiile financiare au ca obiect, după caz, structuri de activ sau pasiv create prin
“activarea” cheltuielilor şi “pasivizarea” veniturilor. În această situaţie se află cheltuielile şi veniturile constatate în
avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiului financiar, după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului
următor, precum şi cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe
exerciţii ulterioare.
z Cheltuielile constatate în avans prin natura lor pot reprezenta: chiriile plătite în avans, abonamentele,
taxele de locaţiune, primele de asigurare şi dobânzile plătite anticipat.
z Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cuprind: cheltuielile pentru reparaţii capitale
neprevizibile, cheltuieli pentru reparaţii curente şi revizii tehnice şi cheltuielile amânate (cheltuieli iniţiale ale unor
instalaţii pentru punere în funcţiune, cheltuielile privind organizarea şi funcţionarea şantierelor de lungă durată etc.)
248
z Veniturile înregistrate în avans cuprind toate veniturile provenite din încasarea anticipată a unor lucrări
şi servicii (chirii, taxe, dobânzi pentru bonurile de trezorerie etc.)
z Diferenţele din conversia creanţelor şi datoriilor în devize pot fi de activ în cazul pierderilor latente şi
de pasiv în cazul beneficiilor latente. Pierderile latente apar ca diferenţă între valoarea de intrare a creanţelor mai
mare şi valoarea convertibilă la cursul de schimb mai mică, la închiderea exerciţiului respectiv între valoarea de
intrare a datoriilor mai mică şi valoarea convertibilă la cursul de schimb mai mare de la închiderea exerciţiului.
Beneficiile latente se constată în situaţia inversă.
Prin asimilare, în categoria activelor de regularizare se pot încadra şi primele de rambursare a
obligaţiunilor delimitate ca diferenţe dintre valoarea de rambursare şi valoarea nominală, respectiv, între valoarea
nominală şi preţul de emisiune a obligaţiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toată durata
împrumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.
A. Operaţiunile de regularizare a cheltuielilor şi veniturilor generează următoarele tipuri de
înregistrări contabile:
a) cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii:
611 = 401
Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii Furnizori
(cota de cheltuieli angajată de exerciţiul în curs)
471
Cheltuieli înregistrate în avans
(cota de cheltuieli transferată asupra exerciţiilor
umătoare)
4426
TVA - deductibilă
b) cheltuieli constatate în avans la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli înregistrate în avans Conturile de cheltuieli în funcţie de
natura lor
Pentru costul reparaţiilor capitale efectuate cu forţe proprii, constatate la sfârşitul exerciţiului financiar ca
fiind aferente exerciţiilor financiare următoare:
471 = 758
Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare
c) cota scadentă de cheltuieli preluate în exerciţiul curent din exerciţiul precedent, înregistrări efectuate pe
baza scadenţelor:
60, 61, 62 = 471
Conturile de cheltuieli în funcţie Cheltuieli înregistrate în avans
de natura lor
În cazul reparaţiilor efectuate cu forţe proprii cota scadentă este înregistrată:
658 = 471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
Remarcă. Metodologia de etalare în timp a cheltuielilor cu reparaţiile capitale prezentată mai sus este
discutabilă, de aceea problema va fi reluată în capitolul 7 “Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor”.
d) cota de cheltuieli înregistrată în cursul exerciţiului direct în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans” şi transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturile de cheltuieli în funcţie de natura lor Cheltuieli înregistrate în avans
e) veniturile înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări:
4111 = 472
Clienţi Venituri înregistrate în avans
f) venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent:
472 = 70, 76
249
Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri în funcţie de natura
lor
g) venituri înregistrate în avans direct în conturile de venituri şi transferate la încheierea exerciţiului asupra
conturilor de regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri în funcţie de natura lor Venituri înregistrate în avans
Evidenţa operaţiilor în participaţie (realizate în comun de două sau mai multe societăţI), a decontării
cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii din participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi se
înfăptuieşte prin contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie”.
În creditul contului se înregistrează, după caz, veniturile realizatre din operaţii în participaţie transferate
coparticipanţilor; cheltuielile primite prin transfer din operaţii de participaţie; valorile şi sumele primite de la
coparticipanţI, inclusiv cele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie. În debitul contului se reflectă, după caz,
veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie; cheltuielile transferate din operaţii în participaţie; sumele şi
valorile transferate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în coparticipaţie.
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit) din
operaţii în participaţie, precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate
din operaţii în participaţie. Dacă soldul este debitor, el reprezintă sumele ce urmează a fi încasate din operaţii în
participaţie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi
înregistrate din operaţii în participaţie.
Contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie” se utilizează în cursul exerciţiului fiind lichidat cu
ocazia închiderii conturilor, prin integrarea proporţională a elementelor societăţii cu participare în conturile
coparticipanţilor.
Remarcă. În mod impropriu operaţiile de mai sus sunt denumite în participaţie, denumirea mai concretă ar
fi de “operaţii realizate pe bază de contracte de asociere” aşa cum rezultă din Ordonanţa nr. 3/1992 privind TVA.
Aşa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, operaţiile determinate de asocierile în
participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere.
Cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării
acestora în contabilitatea proprie. De asemenea, obligaţiile TVA revin agentului economic care conduce evidenţa.
Repartizarea profitului între asociaţI nu se supune TVA.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
A. Contabilitatea societăţii girante
a) colectarea cheltuielilor:
6xx = Conturile care evidenţiază factorii de
Conturi de cheltuieli producţie utilizaţi
(amortizări, stocuri, remuneraţii, etc)
b) constatarea veniturilor:
Conturile care evidenţiază felul rezultatului = 7xx
(clienţI, trezorerie, stocuri, etc) Conturi de venituri
c) transferul cheltuielilor coparticipanţilor:
458 = 6xx
Decontări din operaţii de participaţie Conturi de cheltuieli
d) transferul veniturilor cuvenite coparticipanţilor:
7xx = 458
Conturi de venituri Decontări din operaţii departicipaţie
e)sumele primite de la coparticipanţi sau cele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie:
250
512 = 458
Conturi curente la bănci Decontări din operaţii de participaţie
sau 531
Casa
f) sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în participaţie:
458 = 512
Decontări din operaţii departicipaţie Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
B. Contabilitatea coparticipanţilor
a) cheltuieli primite prin transfer din operaţii în participaţie, pe naturi de cheltuieli:
6xx = 458
Conturi de cheltuieli Decontări din operaţii de participaţie
b) venituri primite prin transfer din operaţii în participaţie:
458 = 7xx
Decontări din operaţii de participaţie Conturi de venituri
c) sumele transferate de coparticipanţi din operaţiile în participaţie:
458 = 512
Decontări din operaţii de participaţie Conturi curente la bănci
sau 531
Casa
d) sumele încasate de coparticipanţi din operaţii în participaţie:
512 = 458
Conturi curente la bănci Decontări din operaţii de participaţie
sau 531
Casa
Problematica contabilităţii operaţiilor în participaţie este mult mai complexă pentru a fi circumscrisă la
contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie” şi la conturile de cheltuieli şi de venituri.
Contabilizarea operaţiilor în coparticipaţie are la bază următoarele principii şi reguli:
a) întocmirea situaţiei conturilor între membrii societăţii cu participare;
b) absenţa personalităţii juridice a societăţii în participaţie;
c) ţinerea unei contabilităţI autonome a operaţiilor societăţii cu participare (asimilată eventual cu aceea a
girantului când există unul);
d) ansamblul conturilor societăţii în participaţie trebuie să fie integrate în conturile societăţilor participante
la nivelul cotelor părţi pe care ele le deţin în societatea în participare;
e) impozitul pe profit este plătit de asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile. Faţă de această
rezolvare, în ţara noastră veniturile şi cheltuielile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat,
în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie şi stabilirii profitului impozabil la nivelul persoanei juridice,
deci nu la nivelul participaţiei. Este o soluţie discutabilă.
f) decontul de venituri şi cheltuieli este insuficient pentru transmiterea operaţiilor. Acesta trebuie înlocuit,
după părerea noastră, cu balanţa conturilor. În acest sens avem în vedere că în sfera operaţiilor în participaţie pot
interveni şi operaţii de capital privind activele şi pasivele.
Pentru edificare, se prezintă următorul exemplu: O societate cu participare “P” este creată între
coparticipanţii “A” (girant) şi “B”, cu parte egală (50 % - 50 %)
Provizioanele pentru deprecierea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa
49 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor”.
Tipurile de înregistrări contabile determinate de constituirea şi reluarea provizioanleor sunt următoarele:
a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor:
68 = 49
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea creanţelor
ajustarea la inflaţie
Din structura conturilor de cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea creanţelor se folosesc, după
caz:
• 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante”, pentru
deprecierea creanţelor comerciale neîncasate, clienţi dubioşI, rău platnici sau aflaţi în litigiu, precum şi alte creanţe de
natură economică.
• 6864 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante”, pentru
deprecierile creanţelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu
asociaţii, creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări financiare.
b)diminuarea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor:
49 = 78
Provizioane pentru deprecierea creanţelor Venituri din provizioane şi ajustarea la
254
inflaţie
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din provizioane 7814 “Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante”, 7864 “Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor, de natură economică şi comercială, financiară şi
extraordinară.
Pentru exemplificare se presupune situaţia în care o creanţă înscrisă în contul 4118 “Clienţi incerţi sau în
litigiu” a fost provizionată în exerciţiul “N” prin articolele contabile:
5 950 000 lei 4118 = 4111 5 950 000 lei
Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi
şi pentru provizion:
3 000 000 lei 6814 = 491 3 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru deprecierea creanţelor
deprecierea activelor clienţi
circulante
Din structura provizioanelor privind deprecierea se delimitează ca un caz particular cele privind clienţii
neîncasaţi, care au un regim deductibil fiscal.
Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul declarării falimentului acestora, pe baza
hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie. Ca mărime, suma constituită nu poate fi mai mare decât
limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor
respectivi, precum şi orice alte elemente asiguratorii.
La constituirea provizioanelor, în contabilitate se face înregistrarea:
6814 = 491
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante creanţelor - clienţi
şi concomitent:
4118 = 4111
Clienţi - incerţi sau în litigiu Clienţi
255
Se precizează că mărimea provizionului constituit este egală cu valoarea creanţei incerte, diminuată cu TVA
aferentă.
Relaţia de calcul este de forma:
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora la venituri în cazul încasării
creanţei, înregistrarea fiind:
491 = 7814
Provizioane pentru deprecierea creanţelor - Venituri din provizioane pentru
clienţi deprecierea activelor circulante
Totodată se face şi înregistrarea de încasare a creanţei:
512 = 4118
Conturi curente la bănci Clienţi - incerţi sau în litigiu
Dacă există o hotărâre judecătorească definitivă care atestă imposibilitatea încasării creanţei, înregistrările
care se fac sunt:
• înregistrarea pierderii constatate din anularea creanţei:
645 = 4118
Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi - incerţi sau în litigiu
4424
TVA de recuperat
Pentru urmărirea creanţei până la prescriere se mai debitează şi contul 8034 “Debitori scoşi din activ
urmăriţi în continuare”.
• anularea provizionului:
491 = 7814
Provizioane pentru deprecierea creanţelor - Venituri din provizioane pentru
clienţi deprecierea activelor circulante
256
REZUMAT
Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane, cu
termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate
de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.
Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri
materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor
acordate furnizorilor.
Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii
proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de “Clienţi şi valori asimilate”. În cadrul
acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi
serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre
întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub forma clienţilor
incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii
care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare,
succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De
asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile
vândute, dar nefacturate.
Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atestă, după
caz, datorii - creanţe în cadrul relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii. Ele circulă sub diferite denumiri generice
cum ar fi: înscrisuri, poliţe, cambii, instrumente de plată şi de credit.
Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite
angajaţilor.
În sfera decontărilor cu asigurările şi protecţia socială se includ contribuţiile întreprinderii la asigurări
sociale, contribuţia personalului la pensia suplimentară, contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj.
Decotările cu bugetul de statsunt operaţii determinate de impozitele şi taxele datorate bugetului de stat,
precum şi creanţele asupra bugetului
TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor
privind transferul proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.
Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate creanţele curente privind debitele provenite
din pagubele materiale, amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti,
precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale , salariale, sociale,
fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii. Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează în aceste conturi debitele din
avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru.
În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind
redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate
(nominalizate), precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu ocazia lichidării
creditorilor.
Decontările între exerciţiile financiare au ca obiect, după caz, structuri de activ sau pasiv create prin
“activarea” cheltuielilor şi “pasivizarea” veniturilor. În această situaţie se află cheltuielile şi veniturile constatate în
avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiului financiar, după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului
următor, precum şi cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe
exerciţii ulterioare.
Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul declarării falimentului acestora, pe baza
hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.
257
CUVINTE CHEIE
z datorii comerciale
z taxa de scont
z clienţi
z clienţi incerţi sau în litigiu
z valoare externă CIF
z valoare externă FOB
z trăgător
z tras
z andosări
z efecte remise la scontare
z salariul brut de bază
z salariul brut impozabil
z salariul net de plată
z contribuţia la asigurările sociale
z contribuţia personalului pentru asigurările sociale, respectiv pentru pensia suplimentară
z contribuţia la fondul de şomaj
z profit impozabil
z fonduri speciale
z prorata TVA
z TVA de dedus
z debitori diverşi
z creditori diverşi
z cheltuieli constatate în avans
z venituri înregistrate în avans
z participaţie
258
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002
259
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
260
CAPITOLUL VI CONTABILITATEA TREZORERIEI
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
261
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
262
1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI CONTABILE PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII
În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocurilor şi fluxurilorde
numerar privind investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile în conturile la bănci/casierie,
creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.
Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare
achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor, după caz. Spre
deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a titlurilor de
plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur
sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin diferenţa
dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaţionist, variaţia
puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte şi acţiunile proprii răscumpărate temporar în
vederea atribuirii salariaţilor societăţii, regularizării cursului de bursă sau reducerii capitalului societăţii
(de obicei în perioada de prelungită recesiune economică), precum şi obligaţiunile emise şi răscumpărate.
Disponibilităţile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat
(cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibilităţile în lei şi în valută, cecurile unităţii,
creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt
acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor pe termen
scurt şialte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).
Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la
termen. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei
de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi bancă. În situaţia în
care încasările sunt mai mari decât plăţile, soldul contului reprezintă disponibilităţile băneşti, iar dacă
încasările sunt mai mici decât plăţile, soldul exprimă creditele acordate de bancă.
Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an,
fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai mare
decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.
Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin
poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către
administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăţi în favoarea
întreprinderii. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru efectuarea de
cumpărări.
Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia
furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării
lucrărilor sau prestării de servicii.
Remarcă. În IAS 7” Situaţia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită
„numerar şi echivalente de numerar”, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;
(b) echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care
sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Un plasament este, în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci
când are o scadenţă mică, în practică se consideră de trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei.
Şi încă o remarcă, dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi
descriere” este prezentă şi noţiunea de instrumente financiare.
263
Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar
pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă
întreprindere.
Instrumentele financiare se delimitează prin:
(a) activele financiare, delimitate prin următoarele elemente calificate:
(a1) numerar;
(a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere;
(a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţiile
în care sunt potenţial favorabile;
(a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi.
(b) datorii financiare, ca orice datorie contractuală:
(b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau
(b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţii în care sunt potenţial
favorabile.
Structura patrimonială denumită alte valori de trezorerie se individualizează sub forma
timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi alte
valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt
rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub forma
creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe termen scurt
acordate prin conturi separate de acoperire.
CLASA 5
CONTURI DE TREZORERIE
1.2.Instrumentele de plată
Obligaţiile băneşti între societăţile comerciale sau între societăţile comerciale şi alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.
Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a sumelor
băneşti.
Documentele de încasări - plăţi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiilor de
casă sunt:
Chitanţa serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria
societăţii comerciale.
Ca o variantă a chitanţei este chitanţa pentru operaţii în valută.
Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condiţiile în care nu se întocmeşte
factură, se completează chitanţa fiscală.
Predarea sumelor de casierul societăţii comerciale către casierii plătitori se consemnează în
procesul - verbal de plăţi.
265
Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoană membră a
familiei sau încadrată în muncă la aceeaşi unitate pentru a încasa drepturi băneşti de la casieria
întreprinderii când titularul nu se poate prezenta pentru aceasta.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ,
împreună cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu şi fără limită de sumă.
Registrul de casă, în lei sau în valută, serveşte ca document centralizator de înregistrare
operativă a încasărilor şi plăţilor în numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor
justificative. Pe baza lui se stabileşte soldul de casă la finele fiecărei zile.
Factura şi factura fiscală document pe baza căruia se întocmesc instrumentele de plată a
produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor exectuate sau a serviciilor prestate. Se poate folosi şi ca
document de însoţire pe timpul transportului şi de recepţie - încasare în gestiune a primitorului.
Operaţiile de încasări/plăţi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin
utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din categoria
acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăţI din România fac parte: cecul , cambia, biletul
la ordin şi ordinul de plată.
Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil
corespunzător în aceste conturi. Circuitul său se derulează între trei persoane, trăgător - tras - beneficiar.
Instrumentul este creat de trăgăror care, în baza disponibilului constituit în prealabil la o societate
bancară, dă ordin acesteia, în calitatea sa de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată unei terţe
persoane sau însuşi trăgătorului, aflat în poziţie de beneficiar.
Cecul prezentat este plătit numai la vedere (prezentare), termenele de prezentare fiind de 8 zile,
dacă cecul este plătibil chiar în localitatea în care a fost emis şi 15 zile, în celelalte cazuri.
Cecul poate fi la purtător, cel prezentat mai sus, cecul barat, cecul certificat şi cecul de
călătorie.
Cecul barat constă în înscrirea a două linii paralele orizontale sau oblice pe faţa cecului.
Bararea indică obligaţia ca beneficiarul să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrisă
pe cec, încasarea în numerar direct de la banca trăgătorului nefiind posibilă.
Cecul certificat prin care banca (trasul) confirmă pe cec existenţa şi blocarea disponibilului
necesar efectuării plăţii.
Cecul de călătorie prin care trăgătorul poate condiţiona plata acestuia de identitatea dintre
semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) şi semnătura persoanei care încasează cecul la
prezentare. O primă semnătură se pune în momentul primirii cecului şi a doua în momentul încasării, în
prezenţa funcţionarului bancar sau în momentul efectuării unei plăţi, în prezenţa beneficiarului.
Cambia este simultan un instrument de plată şi un titlu de credit prin care trăgătorul, creator de
titlu, plăteşte o datorie faţă de o anumită persoană (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care
era datoare trăgătorului. Plata se face la ordinul trăgătorului sau al beneficiarului, după caz.
Biletul la ordin este un instrument de plată prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti, la
o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului.
Ca titlu de credit este creat de emitent în calitatea de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la
un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitatea de creditor.
Warantul este o variantă a biletului la ordin, cu titlu de proprietate asupra mărfurilor. La
vânzarea mărfurilor, cumpărătorul achită contravaloarea lor dobândeşte warantul. Posesia legală a
warantului echivalează cu titlul de proprietate asupra mărfurilor respective.
Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare emise de stat cu reducere (discount), termenul de
scadenţă fiind de maximum un an.
Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată, dată de către emitentul acesteia unei societăţi
bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată.
Pentru a face plata trebuie să existe lichidităţi suficiente în contul de la bancă.
Discutat în raport cu timpul trecut, ordinul de plată este asemănător cu dispoziţia de plată
folosită până în prezent, cu caracteristici adaptate condiţiilor economice, financiare şi legislative actuale.
Cecul simplu înlocuieşte “cecul de numerar”, fiind utilizat pentru ridicarea de numerar din
conturile de la bănci.
266
Mandatul este o împuternicire scrisă dată de un mandant, unei alte persoane numită mandatar
pentru a o reprezenta în anumite operaţii sau să lucreze în interesul sau potrivit indicaţiilor date. O formă
folosită în acest sens este mandatul poştal care serveşte la expedierea de sume de bani.
267
3.CONTABILITATEA TITLURILOR DE PLASAMENT
Evidenţa valorilor mobiliare de plasament se realizează prin conturile din grupa 50 “Investiţii
financiare pe termen scurt”. Toate conturile, cu excepţia lui 509 “Vărsăminte de efectuat pentru
investiţii financiare pe termen scurt” au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu titlurile de valoare -
acţiuni, obligaţiuni şi alte opţiuni - cumpărate sau răscumpărate din propriile emisiuni, se creditează cu
valoarea contabilă a titlurilor vândute sau anulate, după caz. Au sold final debitor care reprezintă valorile
mobiliare de plasament aflate în portofoliul întreprinderii.
Valoarea contabilă de înregistrare a titlurilor în cadrul conturilor este egală cu preţul de
cumpărare sau cu valoarea stabilită potrivit contractelor de achiziţie. Cheltuielile necesare de cumpărare a
titlurilor de valoare, cum sunt comisioanele intermediarilor, onorariile, spezele bancare şi alte cheltuieli
asimilate, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Remarcă. Aşa cum reiese din Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 25 cheltuielile de
mai sus nu se includ în costul de achiziţie. În cazul în care titluri de valoare similare au preţuri de intrare
diferite, evaluarea la ieşire se face, după caz, potrivit metodei identificării specifice, costului mediu
ponderat sau metodei primului intrat-primului ieşit, în aceleaşi condiţii ca şi stocurile. După caz, se poate
folosi şi metoda ultimului intrat - primului ieşit.
d) ieşirea prin cedare a titlurilor de plasament - în cazul în care preţul de vânzare este mai mare
decât preţul de cumpărare (valoare contabilă de intrare):
461 = 50
Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt
(preţul de vânzare) (valoarea contabilă de intrare)
764
Venituri din investiţii financiare cedate
(diferenţa dintre cele două valori)
• în cazul în care preţul de vânzare este mai mic decât preţul de cumpărare:
461 = 50
Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt
(preţul de vânzare) (valoarea contabilă de intrare)
664
Cheltuieli privind investiţiile financiare
cedate
(diferenţa dintre cele două valori)
• anularea provizioanelor constituite:
59x = 7864
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
conturilor de trezorerie deprecierea activelor circulante
Înregistrarea plusvalorii sau minusvalorii din cedarea titlurilor de plasament direct la conturile
de rezultate se explică prin aceea că orice creştere sau micşorare reprezintă, după caz, profit sau pierdere.
a) în cazul în care preţul de cesiune este mai mare decât costul de achiziţie:
• pentru preţul de cesiune:
512 = 764
Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare cedate
b) În cazul în care preţul de cesiune este mai mic decât costul de achiziţie:
• pentru preţul de cesiune:
512 = 664
Conturi curente la bănci Cheltuieli privind investiţiile financiare
cedate
Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum
sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibilităţile în lei şi în devize, creditele bancare
pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare.
Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităţile băneşti au funcţie contabilă de
activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităţI, se creditează cu
diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăţile de lichidităţi. Au sold final debitor
care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci, după caz.
Funcţia contabilă a contului 512 “Conturi curente la bănci”, prin cele două sintetice de gradul
II, 5121 “Conturi la bănci în lei “ şi 5124 “Conturi la bănci în devize”, trebuie nuanţată în sensul că
prin intermediul său sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În toate cazurile când
soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere, pentru
acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi totalul resurselor şi
încasărilor, pe de altă parte.
Evidenţa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în parte.
Particularităţi prezintă şi conturile de dobânzi 518 “Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul
II, 5186 “Dobânzi de plătit” şi 5187 “Dobânzi de primit”. Primul se creditează cu dobânzile de plătit
aferente soldului creditor al contului 512 “Conturi curente la bănci”. Dobânzile de încasat, aferente
disponibilităţilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în contul 5187 “Dobânzi de primit”.
Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 “Credite bancare pe
termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt”.
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se
realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:
512 = 445
Conturi curente la bănci Subvenţii
(subvenţii încasate)
16
Împrumuturi şi datorii asimilate
(încasări din împrumuturi)
26
Imobilizări financiare
(încasări de creanţe imobilizate)
41
Clienţi şi conturi asimilate (încasări clienţi)
44
Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi
asimilate
(sume încasate de la buget şi alte unităţI publice)
45
Grup şi asociaţi
(încasări în cadrul grupului)
46
Debitori şi creditori diverşi
(încasări debitori)
518
Dobânzi
(dobânzi încasate)
519
Credite bancare pe termen scurt
(încasări credite pe termen scurt)
d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentellor justificative şi a extraselor:
16 = 512
Împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci
(rambursări de credite şi plăţi de datorii)
20
Imobilizări necorporale
273
(plăţi privind imobilizările necorporale)
26
Imobilizări financiare
(plăţi privind imobilizările financiare)
40
Furnizori şi conturi asimilate
(plăţi furnizori şi datorii asimilate)
42
Personal şi conturi asimilate
(plăţi salarii şi alte drepturi de personal)
43
Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi
asimilate
(plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale
şi protecţia socială)
44
Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi
asimilate
(plăţi privind datoriile din impozite şi taxe)
45 = 512
Grup şi asociaţi Conturi curente la bănci
(avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de
întreprinderi)
46
Debitori şi creditori diverşi
(plata datoriilor faţă de creditori)
50
Investiţii financiare pe termen scurt
(achiziţii Investiţii financiare pe termen scurt)
518
Dobânzi
(plăţi dobânzi)
519
Credite bancare pe termen scurt
(rambursări credite bancare)
54
Acreditive
(acreditivele deschise)
58
Viramente interne
(viramente interne)
5. PUNCTAJUL BANCAR
Este prudent de a compara la perioade de timp regulate (în general în fiecare lună) soldul ce
figurează în extrasul de cont cu soldul ce figurează în contul 512 “Conturi curente la bănci”. Această
comparaţie reprezintă un punctaj bancar care permite identificarea şi justificarea diferenţelor între
soldurile extrasului de cont şi cel al contului ţinut de către întreprindere.
274
În cazul în care la sfârşitul perioadei se constată că soldul contului 512 “Conturi curente la
bănci” nu coincide cu soldul care figurează în extrasul de cont, diferenţele care se pot întâlni sunt:
a) întreprinderea a tras la sfârşitul exerciţiului cecuri în favoarea furnizorilor, dar aceştia nu au
avut timp să depună cecurile la bancă înainte de 31 decembrie;
b) întreprinderea depune la bancă cecurile primite de la clienţii săi, dar banca nu a avut timp să
consemneze aceste sume în extrasul de cont întocmit la 31 decembrie;
c) banca a încasat fonduri în contul întreprinderii, exemplu creanţe asupra clienţilor şi
dividende, încasările figurează în extrasul de cont dar întreprinderea nu a cunoscut această situaţie pentru
că nu a primit încă extrasul;
d) banca a facturat anumite sume întreprinderii, exemplu cheltuieli bancare, care figurează în
extrasul de cont la 31 decembrie dar de care întreprinderea nu a ştiut neprimind extrasul.
Aceste situaţii odată cunoscute permit stabilirea unui punctaj bancar adică a diferenţei între
soldul contului 512 “Conturi curente la bănci” şi soldul ce figurează în extrasul de cont.
275
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
• la întreprinderile private:
531 = 758
Casa Alte venituri din exploatare
• la întreprinderile regii autonome şi societăţI cu capital majoritar de stat:
531 = 4481
Casa Alte datorii faţă de bugetul statului
Pentru înregistrarea operaţiilor de încasări şi plăţi în devize se poate folosi metoda: înregistrării
operaţiilor la cursul zilei sau curs variabil. Diferenţele cursului fix în raport de cursul zilei sunt
înregistrate în conturile de cheltuieli sau de venituri, după caz.
La încheierea exerciţiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul zilei, iar
diferenţa este înregistrată după caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferenţa de curs valutar.
Astfel, diferenţele de curs valutar nefavorabile (cursul zilei este mai mic decât cel din momentul obţinerii
devizelor) se înregistrează ca o cheltuială:
665 = 512
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Conturi curente la bănci
531
Casa
Diferenţele de curs valutar favorabile se înregistrează ca un venit:
512 = 765
Conturi curente la bănci Venituri din diferenţe de curs valutar
531
Casa
Exemplu. În cursul exerciţiului prin contul curent de la bancă au loc următoarele operaţii:
z 30.01.2002, încasarea a 600 USD × 30.000 lei cursul zilei, 30.000 lei cursul din momentul
creării creanţei;
z 25.04.2002, încasarea a 400 USD × 31.000 lei cursul zilei, 30.500 lei cursul creanţei;
z 08.07.2002, plăţi de 700 USD × 32.000 lei cursul zilei, 31.500 lei cursul din momentul creării
datoriei;
z 09.11.2002, încasări de 300 USD × 31.500 lei cursul zilei, 32.000 lei cursul creanţei.
Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.500 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD = 33.000
lei.
Metoda la cursul zilei (curs variabil)
a) încasarea la 30.01.2002
• constituirea creanţei, 600 USD × 30.000 lei = 18.000.000 lei:
18 000 000 lei 4111 = 707 18 000 000 lei
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor
• încasarea creanţei, 600 USD × 30.000 lei = 18.000.000 lei:
18 000 000 lei 5124 = 4111 18 000 000 lei
Conturi la bănci Clienţi
în devize
276
b) încasare la 25.04.2002:
• constituirea creanţei, 400 USD × 30.500 lei = 12.200.000 lei:
c) plata la 08.07.2002:
• constituirea datoriei:
• plata datoriei:
Diferenţele de curs valutar s-au calculat la încasare în condiţiile în care s-au avut în vedere
cele trei cursuri: curs fix, curs de tranzacţie şi curs de încasare la zi. Pentru simplificarea înregistrării
operaţiilor, este indicat să se utilizeze numai cele două cursuri -cursul fix şi cursul de tranzacţie, cursul
de zi la încasare sau plată intrând în rol numai la închiderea exerciţiului. De exemplu, operaţia ( c ) la
plată s-ar înregistra:
22 050 000 lei 401 = 5124 21 350 000 lei
Furnizori Conturi la bănci
(700 USD × în devize
31.500 lei) 700 USD ×
30.500 lei
765 700 000 lei
Venituri din
diferenţe de curs
valutar
700 USD ×
(31.500 lei –
30.500 lei)
Un caz particular al disponibilităţilor în devize este cel al încasării de valută prin licitaţie de la
bancă. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt:
a) suma virată din contul curent în lei pentru licitaţia valutară:
5125 = 5121
Sume în curs de decontare Conturi la bănci în lei
b) suma încasată în valută la licitaţia valutară:
5124 = 5125
Conturi la bănci în devize Sume în curs de decontare
c)suma neconsumată virată în contul curent şi comisionul bancar reţinut:
627 = 5125
Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Sume în curs de decontare
280
(comisionul bancar)
5121
Conturi la bănci în lei
(suma netă virată în contul curent)
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512
“Conturi curente la bănci”, în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează în
cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile.
Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea
este de forma:
512 = 5191
Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen scurt
La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrarea este de sens invers.
Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor comerciale
sub forma efectelor primite.
282
Evidenţa acestor credite se realizează prin contul 5114 “Efecte remise spre scontare” ale cărui
conţinut şi funcţie contabilă au fost prezentate în capitolul V.
În această categorie sunt incluse timbrele fiscale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi
biletele de călătorie şi alte valori. Aceste valori sunt înregistrate prin contul 532 “Alte valori” dezvoltat
pe patru sintetice de gradul II corespunzătoare fiecărui fel de valoare. În debitul contului de înregistrează
preţul de cumpărare al valorilor achiziţionate, iar în credit valorile folosite evaluate la preţul de intrare.
Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea activităţii de trezorerie.
Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de valori şi pe gestiuni create.
a) cumpărarea de timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de
călătorie:
532 = 401
Alte valori Furnizori
531
Casa
b) utilizarea altor valori:
624 = 532
Cheltuieli cu transportul de bunuri şi Alte valori
personal
626
Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii
658
Alte cheltuieli de exploatare
Înregistrările se fac la preţul de cumpărare care devine şi bază pentru valorea contabilă.
Exemplu. Biletele de tratament şi odihnă suportate de către întreprindere şi salariaţi conform
contractelor colective de muncă se înregistrează astfel:
a)achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă, cu valoarea nominală plus TVA:
5322 = 401
Bilete de tratament şi odihnă Furnizori
TVA înscrisă în factura de achiziţionare a biletului de odihnă şi tratament nu este deductibilă,
potrivit art.19 alin. 2 din Ordonanţa Guvernului României nr. 3/1992 republicată în 25 ianuarie 1994.
658 = 5322
Alte cheltuieli de exploatare Bilete de tratament şi odihnă
(cota - parte din valoarea biletelor
suportate de întreprindere)
4282
Alte creanţe în legătură cu personalul
(cota - parte din valoarea biletelor
suportate de personal)
c) încasarea sau reţinerea pe stat a cotei - părţI din valoarea biletelor de tratament şi odihnă
acordate salariaţilor, suportate de salariaţi, inclusiv TVA:
5311 = 4282
Casa în lei Alte creanţe în legătură cu personalul
sau 421
Personal salarii datorate
283
11. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA
VIRAMENTELOR INTERNE
284
REZUMAT
285
CUVINTE CHEIE
z activitate de trezorerie
z investiţii financiare pe termen scurt
z valori de încasat
z avansuri de trezorerie
z acreditive
z concursuri bancare
z punctej bancar
z viramente interne
z provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
286
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale
contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi
vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura
Economică, Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti
2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică,
Bucureşi 2002
287
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
288
CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIARĂ A
CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR 11
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
11
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
289
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
290
1. STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ
PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE
Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia dualistă. În
consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o
clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi
extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al activităţilor
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente:
angajarea, consumul, plăţile, imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de plăţi sau
consumatoare de resurse. Exemplu. În cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti stocurile primite de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau “sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, după caz. Exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producţie în scopul obţinerii
de produse, lucrări şi servicii.
Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia reprezintă o plată ca echivalent; în
schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obţinute.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente: producţia; facturarea sau
vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.
Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producţia în curs de fabricaţie şi producţia finită.
Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor, se regăseşte şi în
contabilitatea financiară. Respectând principiul independenţei exerciţiilor, toate operaţiile care determină cheltuieli
şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. În mod corespunzător se organizează o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea şi reflectarea
cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se
consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării
rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării
resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării
către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în
momentul constatării lor. Pornind de la venitul realizat al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează
cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo - saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de “matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu
se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciţii. De asemenea, sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în
avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare.
291
Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente;
cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii; cheltuieli de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul exerciţiului
curent sau în curs.
Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii sunt, după caz, cheltuieli
constatate sau angajate în exerciţiul “N”, dar recunoscute de rezultatul exerciţiului “N + 1” sau exerciţiul “N + α”, (α
= 1, …n).
În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit
până la închiderea exerciţiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajaţilor la închiderea
exerciţiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi datorate).
De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de
realizat.
Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciţiului curent.
Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul “N” dar încorporate în rezultatul exerciţiului
“N +1”.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciţiul “N” şi încorporate în rezultatul aceluiaşi
exerciţiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu, vânzări de produse pentru care nu s-au
întocmit facturi până la închiderea exerciţiului.
Pentru delimitarea şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul << contabilitate de
trezorerie>> sau << cash - accounting >>. În acest caz, tranzacţiile sunt separate şi înregistrate în categoria
cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate în momentul
efectuării plăţilor, iar veniturile realizate în momentul încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor definesc
conţintul claselor 6 “Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri”.
CLASA 6
CONTURI DE CHELTUIELI
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe legate de participaţii
664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLA}IE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante
686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus
293
CLASA 7
CONTURI DE VENITURI
70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vânzarea produselor finite
702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
708 Venituri din activităţi diverse
71 VARIA}IA STOCURILOR
711 Variaţia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZĂRI
721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenţii de exploatare
7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară
7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială
7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizări financiare
7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul
grupului
7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara
grupului
7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grulului
7616 Venituri din titluri de participare stratagice în afara grulului
7617 Venituri din alte imobilizări financiare
762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
294
767 Venituri din sconturi obţinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLA}IE
781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
7815 Venituri din fondul comercial negativ
786 Venituri financiare din provizioane
7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaţie
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT
791 Venituri din impozitul pe profit amânat
Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului
ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcţia
contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul
anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar
prin contul 12 “Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se
încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 “Rezultatul exerciţiului” este un cont de bilanţ, fiind inclus în
categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar
soldul debitor - rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 “Rezultatul exerciţiului “ realizează
legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Astfel, soldul
său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar
pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra
veniturilor.
Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia
şi apa, precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul
exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil:
295
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se înregistrează cumpărările
de stocuri, iar consumurile stocate se determină pe baza relaţiei:
Cumparari Intrari prin cumparari Stocui Stocuri finale
consumate = de la furnizori + initiale - constatate la inventariere
Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute, folosind relaţia:
Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii:
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii, în ansamblu, a
întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de
asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile
executate de terţi”.
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu, desfăşurate de
întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul
de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste
cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.
Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea:
61 = 40
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori şi conturi asimilate
terţi
sau 62 51
Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi Conturi la bănci
53
Casa
296
În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate ivi situaţia în care se
primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica facturării în avans privind
livrări de bunuri eşalonate în timp. Exemplu, o factură în valoare de 1.000.000 lei privind o reparaţie capitală.
Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei:
1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei
Cheltuieli cu Furnizori
întreţinerile şi
reparaţiile
190 000 lei 4426
TVA - deductibilă
Ulterior, la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin
înregistrarea:
1 000 000 lei 471 = 611 1 000 000 lei
Cheltuieli Cheltuieli cu
înregistrate în întreţinerile şi
avans reparaţiile
Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor,:
1 000 000 lei 611 = 471 1 000 000 lei
Cheltuieli cu Cheltuieli
întreţinerile şi înregistrate în
reparaţiile avans
a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea fondului de salarii
admisibil:
635 = 444
Cheltuieli alte impozite, taxe şi vărsăminte Impozitul pe salarii
asimilate
b) impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub formă de
: prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă; TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop
personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi
serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din
producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite şi taxe:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte TVA - deductibilă
asimilate 4427
TVA - colectată
446
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub formă de
contribuţii la: fondul special pentru sănătate (excepţie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea
drumurilor publice:
635 = 447
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate
asimilate
297
3.4. Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind
contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:
64 = 42
Cheltuieli cu personalul Personal şi conturi asimilate
43
Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi
asimilate
Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din
creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor, valoarea debitelor prescrise sau a
debitorilor insolvabili, scoşi din evidenţă, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite,
valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările acordate.
Colectarea cheltuielilor generează înregistrarea:
65 = 267
Alte cheltuieli de exploatare Creanţe imobilizate
4118
Clienţi incerţi sau în litigiu
167
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
3xx
Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
448
Alte datorii şi creanţe cu bugetul statuluii
451
Decontări în cadrul grupului
461
Debitori diverşi
512
Conturi curente la bănci
531
Casa
Se mai includ în categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaţii de capital, precum
valoarea neamortizată a activelor amortizabile şi valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate neamortizabile
cedate sau scoase din evidenţă, pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acţiuni ect.
Înregistrarea cheltuielilor se face prin formula:
65 = 20
Alte cheltuieli de exploatare Imobilizări necorporale
21
Imobilizări corporale
26
Imobilizări financiare
502
298
Acţiuni proprii
505
Obligaţiuni emise şi răscumpărate
Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din vânzarea
titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize la închiderea
exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs;
sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 “Cheltuieli
financiare”.
Semnificative sunt următoarele înregistrări:
666 = 168
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate
451
Decontări în cadrul grupului
4551
Asociaţi conturi curente
511
Valori de încasat
518
Dobânzi
5198
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
scurt
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea creditului şi durata
de rambursare.
Dacă se aplică dobânda simplă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:
C ×t ×r
D=
100
în care:
C - reprezintă capitalul împrumutat
t - timpul de rambursare
r - rata dobânzii
În situaţia în care intră în rol durata exprimată în luni, relaţia devine:
t
C× ×r
D= 12
100
299
t
C× ×r
D= 360
100
În situaţia în care se aplică dobânda compusă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:
D = C t C0
în care:
Ct - reprezintă capitalul fructificat la termenul t
C0 - capitalul iniţial
Ct = C0 (1 + r)t
Faţă de rezolvarea de mai sus, considerată de noi teoretică, problematica cheltuielilor cu dobânzile se
nuanţează în condiţiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obţinute începând cu data de 1.I. exerciţiul
“N”. În cele mai multe cazuri, dacă nu în totalitate, împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciţiului
financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenţă. Ca
urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a
cheltuielilor de plată şi respectiv a cheltuielilor plătite în cursul exerciţiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune că o întreprindere contractează la 01.06.”N” un
credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000.000 lei, rata dobânzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, în două
rate anuale de 6.000.000 lei.
Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaţia de mai sus se prezintă astfel:
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N”, 12.000.000 × 20 % × 7/12 = 1.400.000 lei:
1 400 000 lei 666 = 1682 1 400 000 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente
dobânzile creditelor bancare
pe termen lung şi
mediu
b) stornarea operaţiei de mai sus la deschiderea exerciţiului “N+1”:
1 400 000 lei 1682 = 666 1 400 000 lei
Dobânzi aferente Cheltuieli privind
creditelor bancare dobânzile
pe termen lung şi
mediu
c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N+1”, la 31 mai, 12.000.000 lei × 20 % =
2.400.000 lei şi rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6 000 000 lei 162 = 512 8 400 000 lei
Credite bancare pe Conturi curente la
termen lung şi mediu bănci
2 400 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobânzile
d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N+1”, 6.000.000 lei × 20 % ×7/12 = 700.000 lei:
700 000 lei 666 = 1682 700 000 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente
dobânzile creditelor bancare
pe termen lung şi
mediu
e) situaţia în contul 121 “Profit şI pierdere” la închiderea exerciţiului “N+1” se prezintă astfel:
300
D 121 C
( c ) 2 400 000 ( b ) 1 400 000
( d )700 000
S.D. 1 700 000
unde:
12.000.000 × 20 % × 5/12 = 1.000.000 lei
6.000.000 × 20 % × 7/12 = 700.000 lei
TOTAL 1 700 000 lei
f) stornarea operaţiei ( d ) la deschiderea exerciţiului “N+2”:
700 000 lei 1682 = 666 700 000 lei
Dobânzi aferente Cheltuieli privind
creditelor bancare dobânzile
pe termen lung şi
mediu
g) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N+1” şi rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6.000.000 lei × 20 % = 1.200.000 lei
6 000 000 lei 162 = 512 7 200 000 lei
Credite bancare Conturi curente la
pe termen lung şi bănci
mediu
1 200 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobânzile
La închiderea exerciţiului “N+2”, contul 121 “Profit şi pierdere” se prezintă astfel:
D 121 C
(g) 1 200 000 (f) 700 000
S.D. 500 000
unde:
6.000.000 × 20 % × 5/12 = 500.000 lei
Cheltuielile privind sconturile acordate în cadrul relaţiilor de decontare cu clienţii, inclusiv a celor privind
efectele comerciale de primit în cazul în care decontarea lor se face înainte de termen, se contabilizează prin relaţia:
667 = 4111
Cheltuieli privind sconturile acordate Clienţi
413
Efecte de primit
461
Debitori diverşi
511
Valori de încasat
Mărimea scontului (S) este egală cu:
t
Vn × ×r
S= 360
100
în care:
Vn - reprezintă valoarea nominală a creanţei
t - timpul în zile
301
r- rata scontului
Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul de cesiune
(vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare de plasament. Se
contabilizează prin formula:
664 = 50
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Investiţii financiare pe termen scurt
Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în
urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii. Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă
străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării
comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua
contabilizării facturii. Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă
un câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.
În cazul creanţelor cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar în situaţia în care
valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare decât valoarea la cursul zilei din momentul
încasării creanţei. Pentru datorii, diferenţele nefavorabile apar în situaţia inversă.
În sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenţele de curs valutar se includ şi pierderile - câştigurile
realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităţilor bancare în devize, a disponibilităţilor în devize
existente în casierie şi a creditelor deschise în devize. Cheltuieli în situaţia în care cursul la 31.XII.N este mai mic
decât cel de la contabilizare, venituri în situaţia inversă.
Exemplu. Dacă o întreprindere are în casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la închiderea exerciţiului
cursul de schimb este de 29.000 lei, diferenţa de 1.000 lei reprezintă o cheltuială. Pentru datorii, situaţia se
interpretează în sens invers.
Cheltuielile se înregistrează prin relaţia:
665 = 16
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Împrumuturi şi datorii asimilate
267
Creanţe imobilizate
40
Furnizori şi conturi asimilate
41
Clienţi şi conturi asimilate
665 = 45
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Grup şi asociaţi
461
Debitori diverşi
462
Creditori diverşi
511
Valori de încasat
302
512
Conturi curente la bănci
531
Casa
541
Acreditive
542
Avansuri de trezorerie
Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această
grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de
plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaţă. Înregistrarea care se face
în aceste condiţii este de forma:
668 = 50
Alte cheltuieli financiare Investiţii financiare pe termen scurt
Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt:calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuţie dacă oîntreprindere care se află într-o
zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare
primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de
activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.
Exemplu. În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a constatat distrugerea unei
plantaţii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 18.000.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
18 000 000 lei 671 = 2134 18 000 000 lei
Cheltuieli privind Animale şi plantaţii
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare
6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU
AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE - PCG
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile
şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a
provizioanelor reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi
excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu
generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a “cash - flow”- ului ele reprezintă o sursă de
autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:
303
68 = 15
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
ajustarea la inflaţie
28
Amortizări privind imobilizările
29
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
39
Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a
producţiei în curs de execuţie
49
Provizioane pentru deprecierea creanţelor
59
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie
Potrivit soluţiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se înregistrează direct în clasa 6 “Conturi de
cheltuieli” intrând în caruselul general al repartizării cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt încadrate
în zona costurilor perioadei fără a fi recunoscute ca active imobilizate achiziţionate sau stocuri. Din punct de vedere
fiscal avantajează societăţile comerciale.
O soluţie care depăşeşte limitele de mai sus este următoarea:
a) înregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili,
salarii, amortizări etc.),:
6xx = 3xx
Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
4xx
Conturi de terţi
5xx
Conturi de trezorerie
b) decontarea costului serviciului prestat:
• în cazul imobilizărilor achiziţionate:
21 = 722
Imobilizări corporale Venituri din producţia de imobilizări corporale
• în cazul stocurilor cumpărate:
3xx = 711
Conturi de stocuri şi producţie în curs de Variaţia stocurilor
execuţie (718 “Venituri din alte elemente de producţie”
dacă există un asemenea cont)
304
7.2. Costurile îndatorării
Aşa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 23 prin cheltuielile de împrumut sunt
delimitate: cheltuielile cu dobânzile suportate de o întreprindere în raport cu împrumutul de fonduri, amortismentul
primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de
realizarea împrumuturilor şi diferenţele de schimb valutar relative la fondurile împrumutate. Pentru contabilizarea
acestor cheltuieli se pot folosi două tratamente:
a) Tratamentul contabil de bază. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în
care au apărut.
b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în
care ele sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producerii unui activ pe termen
lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.
IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”, stabileşte că ,,impactul inflaţiei este, de
obicei, recunoscut în costurile îndatorării. Este inadecvată retratarea în cursul aceleiaşi perioade a cheltuielilor de
capital finanţate prin împrumuturi şi capitalizarea părţii din costurile îndatorării care compensează inflaţia în timpul
aceleiaşi perioade. Această parte a costurilor îndatorării este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care costurile
au fost suportate.
IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”, sugerează că, în cazul costurilor de
îndatorare, acestea să fie separate în două componente, una fiind inflaţia (care trebuie recunoscută ca o cheltuială), iar
cealaltă reprezentând costurile reale de îndatorare (care trebuie capitalizate).
Capitalizarea costurilor îndatorării. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul
obţinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi
orice venit rezultat din investirea temporară a acelor fonduri împrumutate.
La determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit
realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile.
Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi
pentru finanţarea construcţiei unui complex hotelier :
a) 250.000.000 lei în perioadele precedente cu o dobândă diferenţiată astfel: 200.000.000 lei cu dobânda
de 10 %; 50.000.000 lei cu dobânda de 12 %.
b) la data de 1 martie 2000 constructorii au început să lucreze la construcţie şi din aceste împrumuturi
rămăseseră neutilizaţi 80.000.000 lei.
c) la 1 octombrie 2000 se achită prima factură emisă pentru construcţie în valoare de 80.000.000 lei.
d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobândă de 9 % pe an.
Sumele neutilizate au fost consemnate într-un depozit cu o dobândă de 5 % pe an.
e) la 1 aprilie 2001 se achită altă factură în valoare de 100.000.000 lei.
f) la 1 septembrie 2001 se achită cea de a treia factură pentru construcţie în valoare de 50.000.000 lei. Tot
acum activitatea de construcţie se suspendă până la data de 1 iulie 2002.
g) la data de 1 noiembrie 2002 construcţia este finalizată şi se face plata finală a celor 30.000.000 lei.
h) construcţia este pusă în funcţiune la data de 1 decembrie 2002.
NOTĂ: Se consideră că pe perioada pentru care s-au contractat împrumuturile rata dobânzii a încorporat
o componentă de 3 % reprezentând inflaţia.
Rezolvarea are loc în următoarele etape:
ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL ÎMPRUMUTULUI CA O MEDIE
PONDERATĂ A COSTURILOR ÎNDATORĂRII:
305
ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE ÎNDATORARE ÎN CELE DOUĂ COMPONENTE:
IAS 29 precizează că în cazul costurilor de îndatorare, acestea să fie separate în două componente, una
fiind inflaţie (care trebuie recunoscută ca o cheltuială), iar cealaltă reprezentând costurile reale de îndatorare ce
trebuie capitalizate.
• 80.000.000 lei rămaşi din cei 250.000.000 lei la o rată de 7,4 % = 10,4 % - 3%.
• 180.000.000 lei împrumutaţi la 1 ianuarie 2001 la o rată de 6 % = 9 % - 3 %.
Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie
să înceapă când se realizează cheltuielile pentru acel activ……….. deci în acest caz la data primei plăţi.
Pentru anul 2000:
• 80.000.000 lei × 7,4 % × 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei
1 480 000 lei 2311 = 1682 1 480 000 lei
Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente
construcţii creditelor bancare pe
termen lung
ETAPA 4. CONTABILIZAREA ÎMPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 ŞI CONSTITUIREA
DEPOZITULUI:
180 000 000 lei 512 = 162 180 000 000 lei
Conturi curente la bănci Credite bancare pe
termen lung
180 000 000 lei 2678 = 512 180 000 000 lei
Alte creanţe imobilizate Conturi curente la bănci
Se poate folosi şi varianta potrivit căreia depozitul se creează în 512 „Conturi curente la bănci” deoarece
împrumutul restricţionat repreezintă o investiţie temporară.
• împrumut nou: 180.000.000 lei × 6 % × 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei
7 200 000 lei 2311 = 1682 7 200 000 lei
Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente
construcţii creditelor bancare pe
termen lung
ETAPA 6. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZIT:
Dobânda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei × 5
% × 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei:
2 250 000 lei 2679 = 766 2 250 000 lei
Dobânzi aferente altor creanţe Venituri din dobânzi
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
306
ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI
conform IAS 23: În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ pe termen lung,
suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile
actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea
temporară a acelor fonduri împrumutate.
2 250 000 lei 766 = 2311 2 250 000 lei
Venituri din dobânzi Amenajări de terenuri şi
construcţii
ETAPA 8. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZITUL RĂMAS ŞI DIMINUAREA COSTURILOR
ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI.
Depozitul rămas se ridică la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei – 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie –
1 septembrie: 80 000 000 lei × 5 % × 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei
1 166 667 lei 2679 = 766 1 166 667 lei
Dobânzi aferente altor creanţe Venituri din dobânzi
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
şi:
1 166 667 lei 766 = 2311 1 166 667 lei
Venituri din dobânzi Amenajări de terenuri şi
construcţii
ETAPA 9. ÎNTRERUPAREA CAPITALIZĂRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002.
Conform IAS 23 capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în cursul perioadelor prelungite în
care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv.
ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBÂNZII PENTRU ÎMPRUMUTUL RĂMAS pe perioada 1 iulie 2002 – 1
noiembrie 2002. când are loc finalizarea şi pentru cel de 180 000 000 lei.
•împrumut rămas: 80.000.000 lei × 7,4 % × 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei
1 973 333 lei 2311 = 1682 1 973 333 lei
307
Exemplul 2. O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei
unei clădiri pe care o execută în regie proprie: împrumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rată a dobânzii de 10 %,
împrumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rată a dobânzii de 8 %. Dobânda s-a plătit la 6 luni rămânând
neachitată la sfârşitul anului dobânda corespunzătoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare
se ridică la 3.400.000 lei. La sfârşitul anului rămâne neachitată suma de 500.000 lei.
a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:
(500.000 lei × 10 % + 600.000 lei × 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 %
b) calculul dobânzii efectiv plătite până la sfârşitul anului:
500.000 lei × 10 % × 6/12 = 25.000 lei
600.000 lei × 8 % × 6/12 = 24.000 lei
Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei
c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor plătite:
(3.400.000 lei – 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei
d) determinarea sumei maxime a dobânzii ce poate fi capitalizate:
1.450.000 lei × 8,9 % = 129.050 lei
Conform IAS 23 Valoarea costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate într-o perioadă nu trebuie să
depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade.
Prin urmare suma ce se va capitaliza în cazul de mai sus este 49.000 lei, adică valoarea costurilor
îndatorării suportate în cursul perioadei:
49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei
Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente
construcţii creditelor bancare pe
termen lung
5186 25 000 lei
Dobânzi de plătit
8 CONTABILITATEA VENITURILOR
Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite ale
acesteia, atunci când acest flux se materializează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât creşterile datorate
contribuţiilor din partea participanţilor la acest capital propriu.
Valoarea justă este suma ta care poate fi tranzacţionat un activ sau la care poate fi decontată o datorie de
bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de către societate în nume
propriu.
Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele pentru bunuri şi
servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi nu au ca rezu1tat creşteri ale
capitalului propriu.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de .plată primit sau de primit
Suma veniturilor dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord între societate şi cumpărătorul
sau utilizatorul activului. Ea se evaluează Ia valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de
suma oricăror reduceri comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plată este de regulă numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dată de suma
numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de
numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului
308
primit sau de primit. În vederea eliminării acestui fapt, pe bază de acorduri între vânzător şi cumpărător (cu
caracter de tranzacţie financiară), valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea. tuturor
sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective.
Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi suma nominală a mijlocului de plată este
recunoscută ca venit din dobânzi (venit financiar).
Recunoaştere. Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare
tranzacţie, pentru a putea reflecta realitatea economică. De exemplu când preţul de vânzare al unui produs include o
sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe
parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.
Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute
următoarele condiţii:
a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor;
b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul
deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
d) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate tranzacţiei; şi
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil.
Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii
poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie
a contractului la data închiderii bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii poate fÎ estimat în mod rezonabil atunci când
sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către societate;
c) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil; şi
d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod
rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective nu pot fi evaluate
în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit este recunoscut ca datorie.
Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului, este denumită în mod curent ,,metoda
procentului de execuţie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt
prestate serviciile.
Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional pe baza randamentului efectiv
val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor
intrări de numerar, aşteptate pe durata de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a acestuia.
Redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform realităţii economice a
contractului.
Exemple privind IAS 18 „Venituri”.O societate ALFA efectuează următoarele operaţii.
A) Vinde în anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipulează
nici o rată de dobândă. Ratele anuale de încasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobânzii pentru un
instrument similar (credit) este de 20 %.
B) Schimbă materia primă X al cărui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare justă de 15.000.000
lei pentru care plăteşte 3.000.000 lei.
C) Are relaţii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale şi în acelaşi timp
prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA în valoare de 25.000.000 lei şi primeşte
factura de la BETA privind reparaţiile în valoare de 20.000.000 lei.
D) Încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000.000 , iar durata de
realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000
lei; 2004-350.000 lei
E) Vinde în anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei şi include în factură şi preţul
activităţii de service după instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizează în 2001.
309
F) Este mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între BETA având calitatea de
cumpărător şi GAMA având calitatea de vânzător. ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în
valoare de 12.000.000 lei şi transferă vânzătorului preţul proprietăţii de 11.400.000 lei, mai puţin valoarea
comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei)
E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare
tranzacţie, pentru a reflecta realitatea economică. De exemplu, când preţul de vânzare al unui produs include o sumă
identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul
perioadei în care este efectuat service-ul.
a) anul 2002:
În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de delimitare şi înregistrare
a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea
aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se
determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de
proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepţionale, sunt
considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) veniturile din producţia stocată, metoda inventarului permanent:
33 = 711
Producţia în curs de execuţie Variaţia stocurilor
34
Produse
36
Animale
Înregistrarea se face la costurile de producţie, sau la preţul prestabilit, după caz. Dacă se face la preţul
prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenţe, în roşu sau negru, după caz.
Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:
• diferenţe nefavorabile, costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaţia stocurilor
348
Diferenţe de preţ la produse
36
Animale
368
Diferenţe de preţ la animale şI păsări
• diferenţe de preţ favorabile, costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaţia stocurilor
36 348
Animale Diferenţe de preţ la produse
368
Diferenţe de preţ la animale şI păsări
314
Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că este
evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de producţie. Deci, nu intră în rol
conturile de diferenţe de preţ. Totodată, la deschiderea exerciţiului financiar, pentru stocurile iniţiale decontate asupra
veniturilor se face înregistrarea:
711 = 33
Variaţia stocurilor Producţia în curs de execuţie
34
Produse
36
Animale
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile:
• obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:
341 = 711
Semifabricate Variaţia stocurilor
• transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
Materiale consumabile Semifabricate
• consumul acestora:
602 = 302
Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile
Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
711 = 341
Variaţia stocurilor Semifabricate
c) veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi mărfurilor:
4111 = 70
Clienţi Cifra de afaceri
(la preţul de vânzare)
4427
TVA - colectată
şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:
• pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută:
711 = 34
Variaţia stocurilor Produse
36
Animale
În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care evidenţiază
diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit:
• pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare, înregistrarea devine:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
(costul de cumpărare) (preţul de vânzare)
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
(rabatul aferent preţului de vânzare)
d) veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie:
20 = 72
Imobilizări necorporale Venituri din producţia de imobilizări
21 4427
Imobilizări corporale TVA - colectată
315
23
Imobilizări în curs
e) venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind
diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:
445 = 741
Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare
512
Conturi curente la bănci
f) veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi:
4111 = 754
Clienţi Venituri din creanţe reactivate şi debitori
diverşi
461
Debitori diverşi
g) alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea adăugată,
• sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri
nejustificate:
428 = 758
Alte datorii şi creanţe în legătură cu Alte venituri din exploatare
personalul
• sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:
461 = 758
Debitori diverşi Alte venituri din exploatare
•sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia părinţilor pentru creşe
şi grădiniţe:
512 = 758
Conturi curente la bănci Alte venituri din exploatare
531
Casa
• valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi decontate asupra
cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
şi:
658 = 758
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare
Faţă de metodologia generală prezentată mai sus, în contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri
particulare. Se vor prezenta vânzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere şi cazul contabilizării
creanţelor comerciale purtătoare de dobândă.
316
8.3.1. Vânzarea produselor prin magazinele proprii
Veniturile generate de vânzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare şi desfacere se
evidenţiază astfel:
A. În condiţiile evidenţierii mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul:
a) obţinerea produselor finite, la costul de producţie:
345 = 711
Produse finite Variaţia stocurilor
b) livrarea la magazinele proprii:
371 = 345
Mărfuri Produse finite
c) încărcarea contului de mărfuri cu adaosul comercial şi TVA neexigibilă:
371 = 378
Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri
(analitic adaos comercial)
4428
TVA - neexigibilă
d) vânzarea mărfurilor:
531 = 707
Casa Venituri din vânzarea mărfurilor
4427
TVA - colectată
e) descărcarea gestiunii de mărfuri:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
(analitic adaos comercial)
4428
TVA - neexigibilă
B. În condiţiile evidenţierii mărfurilor la cost de producţie, înregistrările sunt similare, fără a fi necesară
înregistrarea în contabilitate a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă.
IAS 11 „Contracte de construcţii” defineşte contractul de construcţii după cum urmează: „un contract de
construcţie este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
(exemplu construirea unei autostrăzi, a unui stadion sau uzine de apă) care se află într-o strânsă intercorelaţie sau
interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau utilitatea lor finală”.
Principala problemă în cazul contractelor de construcţii o constituie alocarea veniturilor şi costurilor
contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea de construcţie, dat fiind că acest gen de contracte, de
regulă, se întind pe mai mulţi ani.
Veniturile contractuale cuprind următoarele elemente, în măsura în care este probabil a fi obţinute şi pot
fi evaluate rezonabil:
a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract
b) contravaloarea modificărilor lucrărilor contractuale, revendicările şi plăţile stimulatorii convenite.
Costurile contractuale trebuie să cuprindă:
317
a) costuri direct aferente contractului:
z costul forţei de muncă de pe şantier inclusiv supravegherea de şantier;
z costurile materialelor folosite;
z amortizarea echipamentelor folosite;
z transportul echipamentelor şi materialelor;
z costul închirierii echipamentelor;
z costul proiectării şi al asistenţei tehnice direct atribuibile contractului
b) costurile atribuite activităţii de construcţie în general şi care pot fi alocate contractului respectiv:
z asigurările;
z costurile proiectării şi al asistenţei tehnice care nu sunt direct legate de contract;
z costurile indirecte (controlul calităţii, costul îndatorării etc)
c) Alte costuri contractuale aflate în sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind
unele costuri generale de administraţie şi de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilităţii terenului pe care va
avea loc construcţia. Costurile generate de obţinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura în
care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.
Două tipuri de contracte de construcţie clasifică IAS 11 „Contractele de construcţie” contract cu preţ fix şi
contract cost plus. De asemenea, se întâlnesc şi combinări ale celor două tipuri de contracte.
Contractul cu preţ fix este un contract în care antreprenorul (executantul) este de acord cu un preţ
contractual fix (preţ convenit la începutul contractului) sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în
unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a preţului.
Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt
îndeplinite;
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil ca întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului;
(c ) atât costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât şi stadiul de execuţie la data
bilanţului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate şi evaluate credibil, astfel încât
costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu estimări anterioare ale acestora.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construieşte un stadion. Contractul are convenit un preţ fix de
50.000.000 lei. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani.
La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfârşitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridică la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
În cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de 26.888.889 lei.
Anul 2
Venituri 36 111 111 20 588 235 15 522 876
(50 000 000 lei × 13/18)
Cheltuieli 13 000 000 7 000 000 6 000 000
(18 000 000 × 13/18)
318
Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876
Anul 3
Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 23 111 111 23 111 111 0
În situaţia în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primită la data finalizării contractului,
atunci subvenţiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie să fie acordate simultan cu înregistrarea
cheltuielilor în contul de profit şi pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construcţie în care
antreprenorul recuperează costurile permise sau altfel definite, la care se adaugă un procent de profit din aceste
costuri sau un onorariu fix.
Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când:
(a) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului; şi
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în mod explicit, pot fi clar
identificate şi evaluate credibil.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construieşte un stadion. Preţul convenit contractul este costul plus 30
%. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani.
La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfârşitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridică la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
În cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de 26.888.889 lei.
La zi Recunoscute în anii Recunoscute în anul în
anteriori curs
Anul 1
Venituri 9 100 000 0 9 100 000
(130/100 × 17× 7/17)
Cheltuieli 7 000 000 0 7 000 000
(17 000 000 × 7/17)
Profit 2 100 000 0 2 100 000
Anul 3
Venituri 26 888 889 + 16 900 000 = 9 100 000 + 18 055 556
26 888 889 × 30 % = 34 7 800 000
955 556
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 8 066 667 3 900 000 4 166 667
319
Standardul se aplică în mod normal, separat fiecărui contract de construcţii. Dacă un contract se referă la
mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcţii separat atunci când:
(a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile şi veniturile aferente.
Exemplu. Societatea Martina S.A. câştigă un contract de construcţie a unei uzine de epurare a aerului în
oreşul ALFA cu scopul de a creşte numărul turiştilor din oraş. Construirea acestei uzine implică două proiecte
distincte, pentru fiecare dintre ele ţinându-se o licitaţie separată. Martina S.A., a trebuit să depună la autoritatea
municipală două oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
În această situaţie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind că fiecare dintre ele a fost câştigat
independent de celălalt.
În anumite condiţii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcţie:
(a) grupul de contracte este negociat într-un pachet unic; (b) contractele sunt atât de strâns legate între ele,
încât sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marjă unică de profit; şi (c) contractele se execută simultan sau
secvenţial.
Exemplu. Societatea ALFA S.A. câştigă un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri
legate între ele. Drumurile vor fi construite unul după celălalt. O condiţie pusă anterior organizării licitaţiei a fost ca
grupul de contracte să fie acordat unei singure firme.În acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur
contract de construcţie.
Prudenţă.Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaşte
numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. In cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depăşi probabil
veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va recunoaşte imediat drept cheltuială. Pierderea anticipată se va
trece imediat, în totalitate, pe cheltuieli chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat că în cele două exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil.
Dacă sunt îndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimărilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare să fie revizuită, dacă au avut loc
moditicări ale condiţiilor pe care s-a bazat estimarea, dacă au apărut informaţii noi sau evenimente ulterioare sau dacă
s-a acumulat mai multă experienţă. Prin natura sa, revizuirea estimării nu face ca ajustarea să se încadreze în definiţia
unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Aşa cum se degajă din IAS 11 „Contractele de construcţii”, două metode se pot folosi, după caz, pentru
recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare în situaţiile financiare ale antreprenorului, metoda
avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) şi metoda executării lucrărilor.
Metoda avansului procentual constă în determinarea stadiului lucrărilor la închiderea fiecărui exerciţiu.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri, dar întreprinderea trebuie să utilizeze
metoda care evaluează cel mai bine activitatea prestată.
Printre metodele utilizate se numără:
z raporturile dintre costurile contractuale la zi şi costurile contractuale totale anticipate;
z sondaje privind activitatea prestată;
z definitivarea unei părţi fizice a obiectivului de construit.
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor contractuale înregistrate
până în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflectă activitatea prestată. Nu
se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construcţiei, dar încă nefolosite.
Metoda executării lucrărilor se aplică în cazul în care rezultatul unui contract de construcţii nu poate fi
evaluat în mod credibil, recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor aferente va avea loc la sfârşitul contractului. Ea
limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la
beneficiar. Atâta timp cât contractul nu este finalizat, nu va fi înregistrat nici un profit. Acesta va apărea în situaţiile
financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările.
Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract să construiască o fabrică de oxigen în condiţiile:
Anul 2
Venituri 5 460 3 200 2 260
(8 400 × 65%)
Cheltuieli 4 030 2 400 1 630
(6 200 × 65 %)
Anul 3
Venituri 8 400 5 460 2 940
(8 400 × 100 %)
(c1) Anul 1:
3 808 lei 418 = 704 3 200 lei
Clienţi factrui de întocmit Venituri din lucrări
executate şi servicii
prestate
4428 608 lei
TVA neexigibilă
(c2) Anul 2:
2 690 lei 418 = 704 2 260 lei
Clienţi factrui de întocmit Venituri din lucrări
executate şi servicii
prestate
4428 430 lei
TVA neexigibilă
(c3) Anul 3:
9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei
Clienţi Clienţi factrui de întocmit
704 2 940 lei
Venituri din lucrări
executate şi servicii
322
prestate
4427 559 lei
TVA colectată
şi:
1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei
TVA neexigibilă TVA colectată
Remarcă. Dacă pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi – costurile devin mai mari decât veniturile
contractuale – dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscută imediat. Creşterea costurilor nu poate fi
transferată beneficiarului prin majorarea preţului de vânzare şi în consecinţă contractul se va încheia cu deficit.
În momentul estimării pierderii se constituie un provizion pentru riscuri şi cheltuieli:
6812 = 1518
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
pentru riscuri şi cheltuieli
În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de plasament, imobilizările
financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile
cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile la capitalul altor
societăţi:
324
451 = 761
Decontări în cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare
461
Debitori diverşi
512
Conturi curente la bănci
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu şi alte
titluri imobilizate:
461 = 768
Debitori diverşi Alte venituri financiare
512
Conturi curente la bănci
c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate:
2676 = 763
Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele Venituri din creanţe imobilizate
de participare
512
Conturi curente la bănci
531
Casa
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel de cumpărare:
461 = 50
Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt
(preţul de cumpărare)
512 764
Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare cedate
531 (diferenţa între preţul de cesiune şi preţul de
Casa cumpărare)
509
Vărsăminte de efectuat pentru investiţii
financiare pe termen scurt
(dacă nu au fost plătite)
f) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în
devize evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar:
16 = 765
Împrumuturi şi datorii asimilate Venituri din diferenţe de curs valutar
267
Creanţe imobilizate
40
Furnizori şi conturi asimilate
325
41
Clienţi şi conturi asimilate
45
Grup şi asociaţi
46
Debitori şi creditori diverşi
51
Conturi la bănci
53
Casa
54
Acreditive
g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament:
5088 = 762
Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament Venituri din investiţii financiare pe termen
scurt
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele
comerciale:
451 = 766
Decontări în cadrul grupului Venituri din dobânzi
461
Debitori diverşi
472
Venituri înregistrate în avans
518
Dobânzi
Un exemplu ilustrează problema de principiu ridicată mai sus. O întreprindere a achiziţionat obligaţiuni în
luna iulie exerciţiul “N” în valoare de 1.000.000 lei, cuponul dobânzii de încasat figurează cu data de 1 aprilie,
acelaşi exerciţiu, rata dobânzii 16%.În exerciţiul “N+1” la 1 aprilie se încasează cuponul pentru perioada 01 aprilie
N la 01 aprilie N+1.
z dobânzile în curs cuvenite pentru exerciţiul încheiat “N”:
120 000 lei 5088 = 762 120 000 lei
Dobânzi la obligaţiuni şi titluri Venituri din investiţii financiare
de plasament pe termen scurt
Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea efectelor
calcmităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor
urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Exemplu. Ca urmarea construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul societăţii Martina
S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 800.000.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:
Veniturile din amortizări şi provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a
provizioanelor pentru deprecieri şi a celor reglementate.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional, printr-o schimbare de plan de amortizare,
care ar necesita diminuarea amortizării.
Toate veniturile din amortizări şi provizioane se contabilizează, de regulă, la închiderea exerciţiului
financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri şi în situaţia anulării
parţiale sau totale a unor provizioane rămase fără obiect.
Potrivit articolului 14 din Legea contabilităţii nr. 81/1994, în contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc
şi evidenţiază lunar. În acest scop se procedează lunar la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri.
Determinarea lunară a rezultatului contabil şi impozitarea profitului ridică problema delimitării lucrărilor
contabile specifice unei asemenea calculaţii. După părerea noastră, rezolvarea problemei se personalizează prin
următoarele lucrări:
1. contabilizarea cheltuielilor angajate în cursul lunii şi a veniturilor generate;
2. calculul şi contabilizarea lunară a amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale;
3. calculul şi contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garanţiile de
bună execuţie. Aşa cum prevăd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate,
lucrările executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective ce au ca perioadă de garanţie perioada următoare;
4. contabilizarea cheltuielilor de plată respectiv a cheltuielilor pentru care nu
s-au întocmit documentele de angajare şi plată sau a căror perioadă de decontare este mai mare de o lună. În
această categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaţiile de concediu, cheltuielile privind dobânzile şi alte
cheltuieli.
În măsura în care se adoptă soluţia contabilizării elementelor de mai sus, se pot folosi două variante:
tratarea lor în categoria cheltuielilor de plată, şi respectiv, folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate
provizioanele sunt deductibile fiscal în momentul constituirii este recomandabilă varianta tratării acestor cheltuieli
previzionate sub forma cheltuielilor de plată.
Opţiunea pentru varianta cheltuielilor de plată impune la deschiderea fiecărei luni următoare operaţia de
stornare privind înregistrarea cheltuielilor de plată de închiderea lunii precedente.
Tipurile de înregistrări de principiu specifice unei asemenea lucrări:
z înregistrarea cheltuielilor de plată în cursul lunii “N”:
Cheltuieli = Datorii
z anularea înregistrării la deschiderea lunii “N+1”
Datorii = Cheltuieli
5. similar se rezolvă problema contabilizării veniturilor de realizat. În acest scop înregistrările sunt:
z înregistrarea veniturilor de realizat în luna “N”:
Creanţe = Venituri
z stornarea înregistrării la deschiderea lunii “N+1”:
Venituri = Creanţe
6. delimitarea lunară a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans. Problema care se ridică este în ce
măsură în cursul exerciţiului de referinţă se poate realiza etalarea lunară a cheltuielilor înregistrate în avans. Exemplu
în luna iulie exerciţiul “N” se plătesc chirii în valoare de 180 000 lei pentru exerciţiul “N” şi 120 000 lei pentru
exerciţiul “N+1”.
Pentru rezolvarea problemei se pot folosi două soluţii, după cum urmează:
I. Soluţia delimitării cheltuielilor numai între exerciţiile financiare.
a) plata cheltuielilor în luna iulie:
328
180 000 lei 612 = 512 180 000 lei
Cheltuieli cu Conturi curente la
redevenţele,locaţii bănci
le de gestiune şi
chiriile
b) delimitarea cheltuielilor între exerciţiile financiare, operaţie contabilă efectuată la închiderea lunii iulie:
120 000 lei 471 = 612 120 000 lei
Cheltuieli Cheltuieli cu
înregistrate în redevenţele,
avans locaţiile de
gestiune şi chiriile
II.Soluţia delimitării cheltuielilor în avans şI între lunile exerciţiului financiar
Se menţin cele două înregistrări de mai sus. Totodată, în luna iulie se etalează cotele curente fiecărei luni a
exerciţiului “N”, respectiv (600 000 lei : 6 luni) × 5 luni:
50 000 lei 471 = 612 50 000 lei
Cheltuieli Cheltuieli cu
înregistrate în redevenţele,locaţii
avans le de gestiune şi
chiriile
Pentru a divulga integral informaţia este indicată dezvoltarea contului 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans” pe două analitice 471.1 “Cheltuieli înregistrate în avans - etalate lunar” şi 471.2 “Cheltuieli înregistrate
în avans - etalate anual”.
Dintre cele două soluţii prezentate mai sus cea care se înscrie în cerinţa imaginii fidele este cea de a doua cu
etalarea lunară a cheltuielilor.
Similar trebuie tratată şi rezolvată problema veniturilor înregistrate în avans.
Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor vizează şi activele - pasivele de regularizare preluate din
exerciţiul precedent. Tipurile de înregistrări efectuate cu această ocazie sunt:
a) delimitarea cheltuielilor înregistrate în avans:
6xx = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
b) delimitarea veniturilor înregistrate în avans:
472 = 7xx
Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri
Şi în acest caz , se impune, după părerea noastră, soluţia etalării lunare a cheltuielilor şi veniturilor
transferate din exerciţiul anterior pentru exerciţiul curent de referinţă.
Un caz particular privind delimitarea în timp îl reprezintă cheltuielile cu reparaţiile efectuate în regie.
Tipurile de înregistrări ocazionate în acest sens sunt:
a) delimitarea în timp a cheltuielilor cu reparaţiile neprevizibile în luna “N”, când s-au efectuat:
471 = 758
Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare
b)în luna “N+1” când se efectuează închiderea în vederea determinării rezultatului lunar:
658 = 471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
Nu se ridică problema delimitării în timp a cheltuielilor cu reparaţiile planificate pe mai multe exerciţii,
deoarece în acest caz se apelează la soluţia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Odată rezolvate problemele de închidere a lunii se procedează la nivelarea lunară a conturilor de cheltuieli
şi de venituri. Tipurile de înregistrări care intervin cu această ocazie sunt:
a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:
121 = 6xx
Profit şi pierdere Conturile de cheltuieli
b) încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului, pentru soldul creditor al conturilor:
329
7xx = 121
Conturile de venituri Profit şi pierdere
În urma celor două categorii de operaţii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121
“Profit şi pierdere” reprezintă rezultatul înainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situaţie
impune determinarea rezultatului contabil cumulat înainte de impozitare în condiţiile în care trebuie excluse
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Relaţia de calcul
este de forma:
Pentru a evita soluţia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 “Cheltuieli cu impozitul
pe profit” fiind închis considerăm că în cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului să fie înregistrate în
baza tehnicii cheltuielilor de plată. În acest scop la nivelul unei luni se efectuează următoarele înregistrări:
a) la începutul lunii de referinţă, la deschiderea lucrărilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din
lunile precedente :
4411 = 6911
Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
b) la sfârşitul lunii de referinţă pentru impozitul pe profit cumulat calculat:
6911 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent
c) stabilirea soldului contului 4411 “Impozitul pe profit curent” şi decontarea sa după cum urmează:
z pentru soldul creditor, impozit de plată:
4411 = 512
Impozitul pe profit curent Conturi curente la bănci
z pentru soldul debitor, impozitul decontat în plus se menţine spre a fi reţinut în trimestrul următor din
impozitul datorat.
330
REZUMAT
Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia dualistă. În
consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o
clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi
excepţională) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.). Această structură se regăseşte
astfel la nivelul grupelor de conturi principale:
I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE
II. CHELTUIELI FINANCIARE
III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
IV. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE
V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT
331
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se
consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării
rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării
resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării
către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în
momentul constatării lor. Pornind de la venitul realizat al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează
cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo - saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de “matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu
se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciţii. De asemenea, sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în
avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare.
332
CUVINTE CHEIE
z angajarea
z consumul
z plata
z imputarea
z producţia
z facturarea
z încasarea
z încoroprarea
z cheltuieli curente
z cheltuieli înregistrate în avans
z cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
z cheltuieli de plată.
z venituri curente
z venituri înregistrate în avans
z venituri de realizat.
z valoarea justă
z cheltuieli din exploatare
z cheltuieli financiare
z cheltuieli extraordinare
z venituri din exploatare
z venituri financiare
z venituri extraordinare
333
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002
334
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
335
CAPITOLUL VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE
A EXERCIŢIULUI FIINANCIAR. ÎNTOCMIREA ŞI
PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE 12
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
12
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Româina, Bucure[ti 2001.
336
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
337
1. DELIMITĂRI PRIVIND LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE
A EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza situaţiilor
financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii.
Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: capitalul propriu = activul -
datoriile. Performanţa se calculează prin relaţia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dacă se are în
vedere variaţia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ±
aportul proprietarului în cursul exerciţiului ( + în cazul rambursării de capital,- în situaţia aportului de capital). În
ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări –
fluxurile de plăţi.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare.
Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare cât şi a
rezultatului obţinut.
Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii
comune necesare majorităţii utilizatorilor. Aşa cum se arată în Cadrul general IASC, aproape toţi utilizatorii consumă
informaţii pentru a lua decizii economice pentru:
a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestiunea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;
g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia, situaţiile
financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor poziţiei financiare
(care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de
fonduri), note explicative, alte situaţii şi alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaţiilor
financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi
elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.
Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASC se aplică întreprinderilor
comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă întreprindere raportatoare acea
entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaţii, iar situaţiile financiare constituie principala sursă de
informaţii financiare.
Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare
anuale include:
(a) bilanţul;
(b) contul de profit şi pierdere;
(c) o situaţie care să reflecte, după caz:
toate modificările capitalului propriu; fie
modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacţiile de capital cu
proprietarii şi distribuirile către proprietari;
(d) situaţia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile şi notele explicative.
Directiva a IV-a a UE defineşte situaţiile financiare prin apelaţia de conturi anuale care cuprind: bilanţul,
contul de profit şi pierdere şi anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie să constituie un tot
unitar.
338
În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, situaţiile financiare anuale cuprind: bilanţul,
contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu, politicile
contabile şi notele explicative.
O rezolvare nuanţată este reglementată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 care adoptă sintagma de
raportări contabile anuale alcătuite după cum urmează:
• Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, raportările contabile anuale,
denumite în contextul prezentei legi “Situaţii financiare” , se compun din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.
• Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate
prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificare, armonizate cu directivele europene, care se
compun din bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative.
• Situaţiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excepţia celor menţionate mai sus se
compun din bilanţ şi cont de profit şi pierdere.
• Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor aplică reguli
contabile specifice, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice. Situaţiile financiare anuale pentru
microîntreprinderi se compun di bilanţ şi cont de profit şi pierdere.
• Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile, de raportul administratorilor.
Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaţia fuziunii, divizării sau
încetării potrivit legii a activităţii acestora.
Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză reprezintă un proces
complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind situaţia patrimoniului
şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter
preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanţului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel:
Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte balanţa de verificare
înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă
necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere
poate fi abordată ca un inventar contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, înregistrarea sintetică şi
analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor
339
justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului
calculat în Registrul - jurnal.
Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanţă. De aceea, balanţa
poate fi interpretată şi ca un inventar contabil.
Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca instrument de verificare a conţinutului soldurilor
conturilor contabile, în sensul ca acestea să reflecte operaţii economice şi financiare reale consemnate în documentele
justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului
documentar de fond, o atenţie deosebită se acordă conturilor: 401 “Furnizori”; 404 “Furnizori de imobilizări”; 408
“Furnizori - facturi nesosite”; 409 “Furnizori - debitori”; 4111 “Clienţi”; 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”;
418 “Clienţi - facturi de întocmit”, 419 “Clienţi -creditori”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi”;
447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate”; 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”; clasa
6 “Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri”.
Exemplificativ, o asemenea balanţă se prezintă după cum urmează:
Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului. Determinatorul real se
referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Nu se poate concepe un bilanţ, adică nu se pot determina patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele unei
întreprinderi la un anumit moment şi pe o anumită perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul.
Numai printr-un bilanţ alcătuit pe baze reale, întreprinzătorul se poate orienta şi menţine într-o economie însoţită de
variaţia preţurilor şi puterii de cumpărare a banului.
Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este de
forma:
Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat – Datoriile inventariate
Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (prin numărare, cântărire,
măsurare, cubare şi calcule tehnice după caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe bază de registre sau
documente (extrase de cont confirmate de terţi), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creanţe şi datorii. În ceea
ce priveşte evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumită
valoare de inventar.
341
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea
bunului pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. De acea, în mai multe lucrări de specialitate se
apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuinţare.
Evaluare bilanţieră Evaluare conform Evaluare la inventar
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de
inventariere
Imobilizări IAS 38 Cu excepţia cazurilor în Evaluarea
necorporale Tratamentul de bază: care s-a înregistrat un imobilizărilor se
Cost ajustat cu valoarea provizion pentru efectuează la valoarea
amortizărilor cumulate depreciere sau o lor rămasă
şi a oricăror pierderi reducere a valori neamortizată, cu
cumulate din depreciere valoarea ce urmează să excepţia celor
Tratamentul alternativ: fie înscrisă în bilanţ constatate ca fiind
Valoarea reevaluată pentru fiecare element depreciate, care se vor
stabilită pe baza valorii al imobilizărilor este evalua la valoarea lor
juste la momentul reprezentată de costul actuală.
reevaluării mai puţin de achiziţie sau de În cazul mijloacelor
amortizarea cumulată şi costul de producţie. fixe, corectarea valorii
pierderile din contabile a acestora şi
depreciere. aducerea lor la nivelul
valorii de inventar
Imobilizări corporale IAS 16 înscrise în listele de
Tratamentul de bază: inventariere se face fie
Cost ajustat cu valoarea prin înregistrarea unei
amortizărilor cumulate amortizări excepţionale,
şi a oricăror pierderi în cazul în care se
cumulate din depreciere constată o depreciere
Tratamentul ireversibilă, fie prin
alternativ: Valoarea constituirea unor
reevaluată stabilită pe provizioane în cazul în
baza valorii juste la care se constată o
momentul reevaluării depreciere relativă a
mai puţin amortizarea acestora ca urmare a
cumulată şi pierderile unor cauze cum sunt:
din depreciere. apariţia unei uzuri
morale de care nu s-a
ţinut seama cu ocazia
amortizării;
supraeveluarea
mijloacelor fixe, prin
aplicarea unor
coeficienţi neadecvaţi
cu ocazia reevaluării
lor: lipsa de utilitate a
acestora în momentul
inventarierii; alte cauze
care determină o
valoare actuală mai
scăzută a mijloacelor
fixe decât valoarea cu
care acestea figurează
în contabilitate.
342
Evaluare bilanţieră Evaluare conform Evaluare la
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 inventar conform
normelor de
inventariere
Investiţii financiare Sunt înregistrate în În cazul diminuării valorii Titlurile (titlurile de
pe termen lung bilanţ la una dintre unei imobilizări financiare participare, titlurile
valorile de mai jos: ce a fost înregistrată se va imobilizate ale
a) cost; constitui un provizion activităţii de
b) valoare reevaluată pentru depreciere portofoliu, titlurile de
c) în cazul acţiunilor corespunzător acestei plasament, alte
tranzacţionabile la diminuări, stabilit ca titluri) se evaluează
minimul dintre cost şi diferenţă între costul de în cazul celor cotate
valoarea de piaţă achiziţie şi valoarea la bursă la valoarea
determinate pentru realizabilă netă. Valoarea lor de cotare din ziua
întreg portofoliul înscrisă trebuie să fie cea de 31 decembrie, iar
(alternativă disponibilă diminuată, iar a celor necotate, la
numai pentru titlurile provizioanele astfel valoarea lor
tranzacţionabile pe constituite trebuie să fie probabilă de
piaţă). prezentate separat în vânzare.În cazul în
notele explicative. care valoarea lor de
Este obligatorie inventar este mai
constituirea de mică decât valoarea
provizioane pentru cu care acestea
depreciere pentru fiecare figurează în
activ imobilizat a cărui contabilitate, se va
valoare s-a diminuat, proceda la
indiferent de durata de constituirea de
utilizare a acelei provizioane pentru
imobilizări. Valoarea care deprecierea acestor
trebuie înscrisă în titluri. În situaţa în
situaţiile financiare va fi care se apreciază că
diminuată corespunzător, valoarea de vânzare
iar provizioanele; astfel este superioră valorii
constituite se vor prezenta contabile, în listele
separat în notele de inventariere se va
explicative. înscrie valoarea
Dacă motivele care au dus contabilă.
la constituii provizionului
pentru depreciere, au
încetat să mai existe într-o
anumită măsură, atunci
acel provizion se va relua
corespunzător la venituri.
Aceste reluări se vor
prezenta separat în notele
explicative. În situaţia în
care deprecierea este
superioară provizionului
constituit, se constituie un
provizion suplimentar.
343
Evaluare bilanţieră Evaluare conform Evaluare la
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 inventar conform
normelor de
inventariere
Stocuri IAS 2 Valoarea activelor Stocurile trebuie
În bilanţ stocurile sunt circulante înregistrate în evaluate cu
evaluate la cea mai contabilitate va fi egală cu respectarea
mică valoare dintre cost costul de achiziţie sau cu principiului
şi valoarea realizabilă costul de producţie al permanenţei
netă acestor elemente metodelor, potrivit
Dacă valoarea realizabilă căruia metodele şi
netă a unui activ circulant regulile de evaluare
este mai mică decât costul trebuie menţinute.
de achiziţie sau costul de Valorile materiale se
producţie, atunci acea vor evalua la
valoare realizabilă netă valoarea lor actuală
corespunzătoare activului care se va înscrie în
circulant este cea care coloana
trebuie prezentată în corespunzătoare din
situaţiile financiare, lista de inventariere
respectiv valoarea centralizatoare numai
activului, mai puţin în cazul constatării
provizionul constituit. deprecierilor.
Valoarea care trebuie
înscrisă în bilanţ pentru
activele din categoria
stocurilor şi a activelor
fungibile, inclusiv activele
financiare, poate fi
determinată prin utilizarea
oricărei dintre metodele:
(a) metoda FIFO;
(b)metoda LIFO;
(c)metoda costului mediu
ponderat (d)altă metodă
similară, recunoscută de
reglementările legale în
vigoare.
Dezvoltări. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiară reprezintă valoarea la care activul
financiar sau datoria financiară a fost evaluat (ă) la momentul recunoaşterii iniţiale, minus rambursările de capital,
plus sau minus amortizarea cumulată a oricărei diferenţe dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi minus orice
trecere pe cheltuieli (directă sau prin utilizarea unui cont de compensare) a scăderii sau imposibilităţii de încasare.
Exemplu. Dacă întreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obligaţiuni, cu o valoare nominală de 30.000
lei/obligaţiuni, preţ de emisiune 28.000 lei/obligaţiuni, şi o perioadă de scadenţă de 5 ani, la sfârşitul celui de al
doilea an al împrumutului, valoarea în bilanţ a datoriei financiare va fi de:
unde 20.000 lei= 10 obligaţiuni × (30.000 lei/obligaţiune – 28.000 lei/obligaţiune) reprezintă prima de
răscumpărare a obligaţiunilor, care va fi amortizată liniar pe toată durata împrumutului
Dacă presupunem că la sfârşitul celui de al treilea an sunt răscumpărate 5 obligaţiuni prin tragere la sorţi
(5 obligaţiuni × 30.000 lei/obligaţiuni), atunci valoarea în bilanţ a împrumutului obligatar va fi de:
300.000 lei – (20.000 lei – 20.000 × 3 ani / 5 ani) – 150.000 lei = 142.000 lei
345
Toate bunurile care se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care pot fi distincte sau reprezintă
prima parte a registrului de inventar, diferenţiate în raport de felul şi natura activelor şi pasivelor constatate efectivpe
teren (active imobilizate, stocuri, producţie în curs de execuţie, etc).
Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces - verbal de
inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea;
plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în
litigii; creanţele, datoriile şi lichidităţile în devize; constituirea şi regularizarea provizioanelor; regularizarea
amortizărilor; alte elemente specifice inventarierii.
Remarcă. Aşa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca şi documente distincte de registrul –
inventar, urmând ca prin conţinutul său acesta să fie circumscris numai la recapitulaţia elementelor inventariate.
Registrul – inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate grupate în funcţie de natura lor,
conform postului din bilanţul contabil.
Exemplificativ, registrul – inventar este prezentat mai jos:
Recapitulaţia inventarului
Denumirea structurilor Valoarea contabilă Valoarea de inventar Diferenţe de înregistrat
inventariate
1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000
2. Stocuri 680.000 670.000 10.000
2.1. Materiale 80.000 80.000 -
2.2. Produse finite 400.000 400.000 -
2.3. Mărfuri 200.000 190.000 10.000*
3. Creanţe 100.000 95.000 5.000
3.1. Clienţi 100.000 95.000 5.000
*)
Diferenţa este calculată în listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dacă valoarea de
inventar este mai mare decât valoarea contabilă, în cazul activelor, în listele de inventariere este recunoscută ca
valoare de inventar nu valoarea actuală ci valoarea contabilă.
346
În raport de natura structurilor de activ şi de pasiv, inventariate, regularizarea diferenţelor de inventar
generează următoarele tipuri de înregistrări:
a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:
20, 21, 23, 26 = 131
Conturile de active imobilizate Subvenţii pentru investiţii
Remarcă. Apreciem că în acest caz trebuie înregistrată şi TVA corespunzătoare, formula fiind:
4426 = 4427
TVA - deductibilă TVA - colectată
şi concomitent pentru cota de TVA nedeductibilă stabilită pe bază de decont, se face înregistrarea:
20, 21, 23, 26 = 4426
Conturile de active imobilizate TVA - deductibilă
Potrivit PCG în locul conturilor debitoare de mai sus se foloseşte contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
b) plusurile de stocuri cumpărate:
30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile
(pe fiecare categorie de stocuri)
În cazul plusurilor de stocuri privind produsele şi producţia în curs de execuţie, înregistrarea este de forma:
33, 34 = 71
Conturi de stocuri Variaţia stocurilor
Înregistrările de mai sus se fac la valoarea contabilă de intrare, egală cu costul de producţie.
c) plusurile de investiţii financiare pe termen scurt:
50 = 664
Investiţii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societăţile cu capital privat:
531 = 758
Casa Alte venituri din exploatare
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepţia minusurilor de casă, înregistrările sunt de sens
invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul de înregistrare este:
28 = 20, 21, 23, 26
Amortizări privind imobilizările Conturile de active imobilizate
(pentru amortizarea aferentă)
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital
z imputarea la valoarea de înlocuire la data constatării pagubei inclusiv TVA:
428 = 758
Alte datorii sau creanţe în legătură cu Alte venituri din exploatare
personalul
sau 461 4427
Debitori diverşi TVA - colectată
Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de inventariere peste normele legale
neimputabile se datorează TVA. Operaţiunea se reflectă în contabilitate prin înregistrarea:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte TVA - colectată
asimilate
Dacă minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, înregistrările sunt similare cu
cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Totodată, pentru valoarea imputată se face înregistrarea:
461 = 758
Debitori diverşi Alte venituri din exploatare
347
4427
TVA - colectată
Lipsurile imputabile se evaluează la valoarea de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziţie al bunului
respectiv la data constatării pagubei, format astfel:
• preţul de cumpărare practicat pe piaţă
( + ) taxele nerecuperabile
( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare
(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune
Dacă bunurile lipsă imputabile nu pot fi cumpărate pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de specialişti
în domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferenţelor de inventar se înregistrează şi stocurile finale sau variaţia stocurilor în
cazul metodei inventarului intermitent. Mărimea stocurilor se determină prin inventarul fizic al acestora, iar ieşirile
prin calcul pe baza relaţiei:
Tipurile de înregistrări au fost prezentate la contabilitatea operaţiilor privind stocurile. Aşa cum prevăd
“Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului”, în cazul inventarului intermitent, valorile
materiale se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune (o asemenea soluţie este contrară
metodelor de evaluare a stocurilor).
Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi la determinarea unor indicatori
economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului
producţiei neterminate, determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru bunurile prevăzute cu un asemenea regim,
predarea - primirea de gestiuni, lichidarea şi fuzionarea întreprinderilor etc.
Rezultatele inventarierii se consemnează în “Procesul - verbal de inventariere”, în care se înscriu, în
principal, perioada de gestiune inventariată; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile şi minusurile
constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigii; datoriile şi
lichidităţile în devize; constituirea şi regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizărilor; alte elemente specifice
inventarierii.
348
4.3. Operaţii privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar
la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare au un
caracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop se procedează astfel:
a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă - valoarea de inventar)
este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie
un provizion suplimentar, iar înregistrarea de principiu este:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la inflaţie
b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se
diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare efectuându-se înregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie
Metoda de înregistrare prezentată mai sus este denumită metoda generală sau reluării provizioanelor,
alături de ea fiind cunoscută şi metoda anulării provizioanelor.
În cazul aplicării ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri
se face înregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie
Pentru provizioanele constatate şi calculate pe baza inventarului se face înregistrarea de principiu:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la inflaţie
Pentru deprecierea stocurilor o importanţă deosebită cu implicaţii asupra mărimii provizioanelor are
structura luată în calcul ca unitate de observare. În acest sens pot fi reţinute pentru studiu prevederile Standardului de
Contabilitate Internaţional nr. 2 :
a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de vânzare ale acestora s-au redus,
sau dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parţial învechite (desuete);
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole similare, pentru o
categorie întreagă de articole în stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate
sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii;
c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală are ca rezultat
compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;
d) în situaţiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea
realizabilă netă conform principiului prudenţei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie de valoarea realizabilă netă,
corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi
obţinute;
f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile deţinute pentru a fi încorporate în producţia
de bunuri nu trebuie să fie evaluate sub costul istoric dat, dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate apar că ar
trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totuşi, o scădere a preţului materiilor prime indică faptul că
mărimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea realizabilă netă. În aceste condiţii
este necesară o reducere a preţului stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
349
Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezintă în tabelul de mai jos
Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1
Cost Valoare Depreciere Cost Valoare Depreciere
istoric inventar istoric inventar
Materia primă A 1 000 000 1 200 000 1 300 000 1 400 000
Materia primă B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000
Materia primă C 1 200 000 1 350 000 980 000 965 000 15 000
TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000
Deprecierea în exerciţiul “N” de 200.000 lei fiind mai mare decât deprecierea de 15.000 lei din exerciţiul
“N-1” se va efectua înregistrarea:
185 000 lei 6814 = 391 185 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele pentru deprecierea materiilor
deprecierea activelor circulante prime
Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de preţ la mărfurile lent şi greu
vandabile la unităţile comerciale cu amănuntul. Înregistrările contabile care intervin cu această ocazie sunt:
a) valoarea deprecierii constatate la inventar:
6814 = 397
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea mărfurilor
pentru deprecierea activelor circulante
b) preţul de vânzare al mărfurilor respectiv, mai puţin TVA aferent:
531 = 707
Casa Venituri din vânzarea mărfurilor
c) costul de achiziţie al mărfurilor vândute depreciate:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
d) reluarea provizionului constituit:
397 = 7814
Provizioane pentru deprecierea mărfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante
Aşa cum s-a arătat, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli
şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
La închiderea exerciţiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de
cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele
constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului, regularizându-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului:
68 = 15
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
ajustarea la inflaţie
b) prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine
total sau parţial fără obiect:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie
350
4.5. Diferenţele de curs valutar
O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri: (1) ea poate realiza tranzacţii în
valută şi; (2) poate avea operaţiuni în străinătate.
Tranzacţia în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută, inclusiv
tranzacţiile rezultate atunci când o întreprindere: cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în
valută; împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, sumele ce urmează a fi încasate sau plătite fiind exprimate în
valută; achiziţionează sau înstrăinează active; contractează sau achită datorii exprimate în valută; devine parte a
unui contract de schimb valutar nerealizat.
Diferenţa de curs valutar este diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute
în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
Pentru recunoaşterea diferenţelor de curs valutar, conform IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de
schimb valutar” se pot utiliza două tratamente contabile:
Tratamentul contabil de bază. Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor
monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost
înregistrate iniţial pe parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar
tratate ca fiind capital propriu.
Având în vedere posibilităţile de decontare ale tranzacţiei şi anume în cursul aceluiaşi exerciţiu sau într-un
exerciţiu financiar ulterior, diferenţele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: când tranzacţia este decontată în
cursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care ea a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în
acel exerciţiu; când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar
recunoscută în fiecare exerciţiu ce intervine până în momentul decontării.
Tratamentul contabil alternativ permis. Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care
afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea
diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă
ajustată să nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau
utilizarea activului.
IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” permite unei întreprinderi să includă diferenţele
de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor, ca urmare a unei devalorizări severe recente.
a) Conform IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” nu se constituie provizioane
pentru pierderi din diferenţe de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente precum şi a celor de
diferenţe de conversie activ şi pasiv trebuie eliminate.
b) Diferenţele de curs valutar nu se mai pot transfera direct în conturi de rezerve. Deci rezerva creată în
anii anteriori pentru diferenţele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valută în sumă egală sau mai mică
cu capitalul social vărsat în valută trebuie anulată.
c) Pentru realizarea operaţiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 „Rezultat reportat
provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” care este un cont bifuncţional. Astfel,
creditul contului înregistrează rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS
29, debitul înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29, iar
soldul debitor pierderea reportată aferentă acesteia.
EXEMPLU .O societate prezintă la 31.12.2000 următoarele date în bilanţ:
a) Rezerve create în anii anteriori pentru diferenţele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în
valută în sumă egală cu capitalul social vărsat în valută 80.000.000 lei.
b) Provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G. 704/1993
în valoare de 2.000.000 lei.
Diferenţe de conversie activ (476) 2.000.000 lei.
Diferenţe de conversie pasiv 700 000 lei.
NOTĂ. Vom lua în calcul următoarele variante:
351
A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferenţe de conversie (476);
B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferenţe de curs valutar;
C. Cazul în care nu au fost create provizioane.
c) În anul 2001 se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri 10.000 USD, curs de schimb la data
facturării 32.000 lei/USD; achiziţie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data achiziţiei 33.000 lei/USD
.Cursul de schimb la închiderea exerciţiului financiar 2001 este de 34.000 lei/USD.
d) În anul 2002 au loc decontarea tranzacţiilor la cursul de 35.000 lei/USD.
ETAPA 1. REGULARIZĂRI LA 31.12.2000:
a) rezerva creată în anii anteriori conform IAS 21 se transferă la rezultatul reportat:
80 000 000 lei 1068 = 1172 80 000 000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29
b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 şi 477:
A. Provizionul a fost constituit B. Provizionul a fost constituit C. Cazul în care nu au fost
la nivelul pierderilor din la nivelul pierderii nete din create provizioane
diferenţe de conversie (476) diferenţe de curs valutar
1514 = 476 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 700 000 lei
1514 1 300 000 lei
477 = 1172 2 000 000 lei 1172 700 000 lei 1172 = 476 700 000 lei
Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi
veniturilor se cuprind: operaţiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite, documente de plată
neîntocmite) şi veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţii
privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi prestaţii (la cumpărător) şi
veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător);
operaţiile privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care afectează două
exerciţii);operaţii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciţii.
În continuare se vor aborda numai ultimele două categorii de operaţii, primele fiind tratate la capitolele IV,
V şi VII.
Operaţiile de regularizare a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans generează următoarele tipuri de
înregistrări contabile:
a) cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii:
471 = 401
Cheltuieli înregistrate în avans Furnizori
4426
TVA - deductibilă
Dacă reparaţia s-a executat cu forţe proprii, valoarea decontată la închiderea exerciţiului financiar ca fiind
aferentă exerciţiilor următoare se contabilizează prin relaţia:
471 = 758
Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare
b) cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli înregistrate în avans Conturi de cheltuieli
c) cota scadentă de cheltuieli preluate din exerciţiul precedent, înregistrare efectuată pe baza scadenţarelor:
61, 62, 65, 66 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
d) cota de cheltuieli înregistrată în cursul exerciţiului direct în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans” şi transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
e) venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări:
353
4111 = 472
Clienţi Venituri înregistrate în avans
f) venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent:
472 = 70, 76
Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri
g) venituri înregistrate în avans în conturile de venituri şi transferate la închiderea exerciţiului conturilor de
regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri Venituri înregistrate în avans
Operaţiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii sunt rezolvate în contabilitatea din ţara
noastră în aceeaşi categorie cu cele privind cheltuielile înregistrare în avans. Pentru a nuanţa problema se va face
recurs la contabilitatea franceză. Aşa cum se prevede în Planul contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciţii cuprind cheltuielile ce se raportează la producţiile viitoare, implicit şi la vânzările viitoare, de
exemplu: cheltuieli de încercare a unor preexploatări, testarea maşinilor, formarea personalului, studii tehnice ale
procesului de producţie, cheltuieli de reorganizare a uzinei, cheltuieli privind reparaţiile capitale etc.
Delimitarea în timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciţii generează înregistrarea:
4XX = 7XX
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii Transferul cheltuielilor de exploatare
iar la recuperarea cheltuielilor se face înregistrarea de forma:
681X = 4XX
Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
repartizat pe mai multe exerciţii
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de
cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6xx
Profit şi pierdere Conturile de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7xx = 121
Conturile de venituri Profit şi pierdere
Procedura generală prezentată mai sus se nuanţează în contabilitatea din România, având în vedere
prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi Legii pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994 privind
impozitul pe profit. Astfel, în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar. Cea
de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază lunar cumulat de la
356
începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenţa nu se pot realiza decât
prin contabilitate.
În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere” fără
înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:
121 “Profit şi pierdere”
• Cheltuielile cumulate până la 30 noiembrie, • Veniturile cumulate până la 30
inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie
• Soldul creditor - Profit net • Sold debitor - Pierdere netă
La închiderea exerciţiului financiar contul 121 “Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe luna
decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună. Se precizează că
mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe luna noiembrie.
Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciţiului financiar
definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespondente
veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului.
De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanţă, închiderea conturilor
în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului, se prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt în mii lei):
137 770 lei 121 = 601 15 000 lei
“Profit şi pierdere” “Cheltuieli cu materiile prime”
604
“Cheltuieli privind materialele 10 000 lei
nestocate”
607
“Cheltuieli privind mărfurile” 12 000 lei
611
“Cheltuieli de întreţinere şi 1 100 lei
reparaţii”
612
“Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile 10 100 lei
de gestiune şi chiriile”
613
“Cheltuieli cu primele de 200 lei
asigurare”
622
“Cheltuieli privind comisioanele şi 1 700 lei
onorariile”
623
“Cheltuieli de protocol, reclamă şi 200 lei
publicitate”
627
“Cheltuieli cu serviciile bancare şi 1 490 lei
asimilate”
635
“Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi 8 400 lei
vărsăminte asimilate”
641
357
“Cheltuieli cu salariile 30 000 lei
personalului”
6451 5 000 lei
“Cheltuieli privind contribuţia
unităţii la asigurări sociale”
6452 2 500
“Cheltuieli privind contribuţia
unităţii pentru ajutorul de şomaj”
654 1 000 lei
“Pierderi din creanţe şi debitori
diverşi”
664 300 lei
“Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate”
665 200 lei
“Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
666 9 800 lei
“Cheltuieli privind dobânzile”
667 300 lei
“Cheltuieli privind sconturile acordate”
6581 1 300 lei
“Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
6583 1 000 lei
“Cheltuieli privind activele cedate”
6811 15 580 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”
6812 4 000 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli”
6814 2 600 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea
activelor circulante”
6863 4 000 lei
“Cheltuieli financiare privind
provizioane pentru deprecieri”
În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere” se prezintă
astfel:
mii lei
D 121 “Profit şi pierdere” C
(a) 137 770 (b) 158 270
S.C. 20 500
7. IMPOZITAREA PROFITULUI
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile
subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut
distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în
contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor
fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se utilizează numai
metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:
Profitul Veniturile Cheltuielile corespondente Reintegrarile Deducerile
impozabil = realizate - veniturilor realizate +
fiscale - fiscale
Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între
veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.
359
Cota generală de impozitare este 25 % cu excepţiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care
obţin venituri din activităţile desfăşurate pe bază de licenţă în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5 %
pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, până la 31 decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi cele
considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;
b) amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară
anuală;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste limitele legale. În
cazul rezervelor legale în limita a 5 % din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20 % din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr. 32/1994 privind
sponsorizarea;
f) sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum
sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezervă în limita a 5 % din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social,
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se evidenţiază
trimestrial, cumulat de la începutul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:
Exemplu. Dacă profitul impozabil cumulat de la sfârşitul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul
aferent este de 3.000.000 lei × 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat până la 31 martie este de 540.000 lei.
Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
următor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza “declaraţiei privind impozitul pe profit” depusă la organele
fiscale până la data menţionată mai înainte acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraţiei de impunere
se prezintă astfel:
• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare şi extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
• dividendele primite de la altă persoană juridică română
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din
profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
• alte deduceri fiscale prevăzute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
• impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat în străinătate
• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine
360
• cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate , care depăşesc
limitele prevăzute de legea bugetară anual
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevăzute de lege
• cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală
• pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit
• alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedenţi
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil × 25 % (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu
cota normală); 50 % pentru profitul obţinut în baruri şi cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care obţin venituri din activităţile desfăşurate pe ază de licenţă în zona liberă
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaţiei în vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b)
= Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a)
Cu privire la impozitare reglementările elaborate în acest sens conţin şi o serie de dispoziţii care au un
caracter particular cum sunt:
a) pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile
obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectuează în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen
de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora;
b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gredul de îndatorare a capitalului (
datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. Dcaă gredul de îndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu
dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10 % din celelalte venituri ale
contribuabilului; cheltuielile rămase nedeductibile se repartizează în perioadele următoare, în aceleaşi condiţii, până
la deductibilitatea inregrală a acestora. Similar cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile din diferenţele de
curs valutar care depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din
impozitele datorate, abordat ca facilitate de plată a impozitelor. În această situaţie se află sumele plătite atât în ţară,
cât şi în străinătate cu titlu de impozit pe dobândă, redevenţe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe
profit plătit în străinătate, impozitul pe profit plătit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri
Remarcă generală. Supunem atenţiei o variantă de impozitare simplă şi eficientă a profitului bazată pe
determinarea anuală şi nu lunară prin contabilitate a rezultatului contabil înainte de impozitare (pornind de la
rezultatul contabil se determină rezultatul fiscal) şi plata anticipată a impozitului pe profit. Suma plătită este egală cu
1/12 din profitul impozabil din exerciţiul precedent actualizat la inflaţie pe baza indicelui de inflaţie dintre începutul
anului şi luna în care se plăteşte.
365
b) Ajustări ale valorii juste şi reevaluări: investiţiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate
la valoarea justă care este mai mare decât costul, dar nu sunt efectuate ajustări echivalente în scopuri fiscale. De
exemplu, o întreprindere reevaluează terenurile şi mijloacele fixe, dar în scopuri fiscale nu este realizată nici o
ajustare echivalentă.
c) Grupările de întreprinderi şi consolidarea: valoarea contabilă a unui activ este ridicată la nivelul
valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil, etc.
Pentru definirea diferenţelor temporare, în continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCIŢIUL DE REFERINŢĂ N
0 1 2 3 4 5 6
4.Dobânda de încasat la 31.12.N 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
este de 100 u.m., încasate în
exerciţiul N+1, impozabile în anul
încasării
5.Stocurile de mărfuri de 100 u.m., 100 u.m. 100 u.m. - - - -
au fost vândute la 100 u.m.
6.Creanţele comerciale au o 100 u.m. 100 u.m. - - - -
valoare de 100 u.m., venitul aferent
lor a fost deja inclus în profitul
impozabil (pierderea fiscală)
7.Veniturile înregistrate în avans 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -
din dobânzi au o valoare contabilă
de 100 u.m., ele au fost impozitate
la încasare (baza de impozitare a
venitului din dobânzi încasat în
avans este nulă)
8.Cheltuielile înregistrate în 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
avans de 100 u.m., deduse în
scopuri fiscale după
contabilitatea de casă
366
9.Amenzi şi penalităţi 100 u.m. 100 u.m. - - - -
constatate în avans în sumă de
100 u.m. fără a fi deductibile
din punct de vedere fiscal
10.Un mijloc fix a costat 150 100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
u.m. şi are la timpul prezent o
valoare contabilă de 100 u.m..
Amortizarea cumulativă în
scopuri fiscale este de 80 u.m.,
iar rata de impozitare este de
20 %
11.O întreprindere recunoaşte 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 -
o datorie (provizion pentru u.m.
riscuri şi cheltuieli) în valoare
de 10 u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garanţia unui
produs. Din punct de vedere
fiscal costurile privind garanţia
produsului devin deductibile în
momentul când întreprinderea
onorează pretenţiile privind
garanţia
0 1 2 3 4 5 6
2.O întreprindere a achiziţionat
la 01.01.N un mijloc fix în
valoare de 100 u.m.. Durata de
amortizare contabilă 5 ani, iar
durata de amortizare fiscală 4
ani, cota de impozit pe profit 80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
este de 20 %. Calculul se 60 u.m. 50 u.m. - 10 u.m. - 2 u.m.
prezintă astfel: 40 u.m. 25 u.m. - 15 u.m. - 3 u.m.
• 31.XII.N 20 u.m. 0 - 20 u.m. - 4 u.m.
• 31.XII.N+1 0 0 - - - -
• 31.XII.N+2
• 31.XII.N+3
• 31.XII.N+4
13.Provizion pentru cheltuieli 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 -
de repartizat pe mai multe u.m.
exerciţii financiare 100 u.m.
367
14.Fondul comercial 100 u.m. 0 X 100 u.m. - -
recunoscut la achiziţie 100 u.m.
(IAS 12 nu permite
recunoaşterea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezintă o valoare reziduală
şi recunoaşterea respectivei
datorii privind impozitul
amânat ar duce la creşterea
valorii contabile a foncului
comercial)
(b) Contabilizare
(c ) Recunoaştere
368
(c) Cazul în care impozitul în cursul perioadei este mai mare decât impozitul datorat:
Aşa cum se degajă din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situaţia în care o
întreprindere suferă o pierdere fiscală în perioada curentă; această pierdere poate fi recuperată (transferată) din
impozitul plătit în perioadele contabile anterioare. În acest caz, întreprinderea trebuie să recunoască beneficiul din
perioada fiscală ca un activ pe perioada pierderii fiscale.
Se poate folosi şi varianta potrivit căreia pierderea fiscală neutilizată este reportată pentru perioadele
următoare spre a fi compensată prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creează astfel o creanţă privind
impozitul amânat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autorităţile fiscale din fiecare ţară, unde această metodă este permisă, fixează regulile care stabilesc
numărul de ani în care pierderea fiscală poate fi recuperată din profiturile impozabile.
În recunoaşterea impozitului amânat se face distincţie între diferenţele temporare impozabile şi deductibile.
Astfel, dacă diferenţele temporare sunt impozabile, în situaţiile financiare recunoaşterea se prezintă astfel:
(a) Contul de profit şi pierdere la 31.XII.N
• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
• Cheltuieli cu impozitul amânat y lei
(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare sunt evaluate
la valoarea aşteptată a fi plătită / recuperată de la autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. În
cazul datoriilor / activelor privind impozitul amânat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei
în care datoria este stinsă sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Dacă la niveluri diferite
ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se aşteaptă a fi
aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor în care diferenţele temporare sunt aşteptate a se
relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea şi calculul:
• activele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie actualizate la data întocmirii bilanţului;
• valoarea contabilă a unei creanţe din impozitul amânat trebuie revizuită prin reducere la fiecare dată a
bilanţului, în măsura în care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea
beneficiului unei părţi a creanţei privind impozitul amânat sau a totalităţii acestuia;
• creanţele nerecunoscute privind impozitul amânat trebuie reevaluate la fiecare dată a bilanţului
(e ) Prezentarea informaţiilor
Aşa cum se degajă din IAS 12 „Contabilitatea impozitului pe profit”, activele şi obligaţiile fiscale trebuie
prezentate separat de alte active şi datorii în bilanţul contabil. Suplimentar, creanţele şi impozitele amânate trebuie
distinse de cele privind impozitul curent. şi încă o prevedere, activele şi obligaţiile fiscale amânate sunt prezentate în
bilanţ în categoria posturilor pe termen lung şi mijlociu.
Deşi creanţele şi datoriile amânate sunt evaluate şi recunoscute separat, o societate trebuie să compenseze
creanţele şi datoriile. Procedând astfel se evită întocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecărei
diferenţe temporare.
Prin recurs la IAS 12 „Contabilitatea impozitului pe profit”, procesul de identificare şi clasificare a
diferenţelor temporare se poate concretiza într-un bilanţ în structura:
Creanţa privind impozitul amânat este recunoscută la valoarea reportată a pierderilor impozabile neutilizate
şi creditelor impozabile (fiscale) neutilizate în măsura în care este probabil că un profit impozabil viitor faţă de care
se pot deduce pierderile fiscale neutilizate şi creditele fiscale neutilizate poate fi obţinut.
De exemplu, întreprinderea X operează în condiţiile în care poate utiliza pierderile fiscale apărute în
perioadele curente pentru a recupera impozitele plătite în perioadele anterioare. În 2000 întreprinderea a suferit
pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. În 1999 întreprinderea a avut un profit impozabil
de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.
Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.
Criteriile folosite pentru recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din reportarea
pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleaşi cu criteriile folosite în recunoaşterea creanţelor
privind impozitul amânat apărute din diferenţele temporare deductibile. Totuşi, existenţa pierderilor fiscale neutilizate
este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o societate are
experienţa unor pierderi recente ea recunoaşte un activ privind impozitul amânat apărut din pierderile fiscale sau din
creditele fiscale neutilizate doar dacă societatea dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau dacă există
alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil faţă de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de către societate. În astfel de circumstanţe se impune prezentarea informaţiilor referitoare
la valoarea activului privind impozitul amânat şi la natura dovezii venite să susţină recunoaşterea acestuia.
372
Tipurile de înregistrări contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt următoarele:
a) varianta înregistrării în exerciţiul N a creanţei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
întreprinderea înregistrând rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Creanţe din reportul în trecut al pierderii Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale
fiscale
În contul de profit, în partea finală situaţia se prezintă astfel:
• Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
Dacă în exerciţiile anterioare nu s-au înregistrat profituri, reportul în trecut al pierderii curente nu este
posibil.
b) varianta înregistrării finanţării pierderii din economiile viitoare de impozit presupunând existenţa
profiturilor viitoare, determină înregistrarea impozitului amânat:
44xx = 79xx x lei
Creanţe din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
Partea terminală a contului de profit şi pierdere devine:
• Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta în care întreprinderea nu deţine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanţa
este redusă printr-un provizion pentru depreciere, înregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Creanţe din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
şi:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul în viitor al pierderii Provizioane pentru deprecierea creanţei din impozite
fiscale amânate
După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de distribuire a profituui.
Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile Ordonanţei
Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotărârea Guvernului nr. 263/1994 şi
Hotărârii Guvernului nr. 484/1995.
În cazul societăţii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizează în
conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar la societăţile comerciale cu
capital privat, potrivit hotărârilor adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Totodată în distribuirea profitului
este necesar ca acesta să fie abordat în mod structurat şi nu global. Astfel, profitul net consemnat în bilanţul contabil
definit şi prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire potrivit
prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994
( o asemenea prevedere rezervă numai distribuţia deductibilă fiscal, în caz contrar se aplică prevederile Legii nr.
31/1990):
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
373
b) acoperirea pierderilor din anii precedenţi pentru sumele reprezentând pierderile aferente anilor
precedenţi, acoperite din profit, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994 ( o asemenea soluţie
confundă pierderea netă contabilă cu pierderea fiscală sau subordonează contabilitatea fiscalităţii):
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
375
În cazul societăţilor pe acţiuni adunarea generală stabileşte cota de participare ce revine din profitul net
fondatorilor. Cota nu poate depăiI 6 % din profitul net şi nu poate fi acordată pe o perioadă mai mare de cinci ani de
la data constituirii societăţii prin subscripţie publică, şi numai asupra profitului corespunzător capitalului intrat.
Exemplu. În primul an profitul este de 60.000 lei, capitalul iniţial 1.000.000 lei, iar cota de participare
aprobată de adunarea constitutivă 5 %, fondatorii pot beneficia de o participare de 3.000 lei. În anul al patrulea,
profitul este de 120.000 lei, iar capitalul de 1.200.000 lei, cota de participare rămânând aceeaşi de 5 %. Profitul
reportat la capitalul social reprezintă 120.000 lei:1.200.000 lei × 10 %, din care aferent capitalului social 1.000.000
lei × 10 % = 100.000 lei.
Participarea fondatorilor la profit 100.000 lei × 5 % = 5.000 lei.
Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice cărora li s-a recunoscut calitatea de fondatori
prin contractul de societate.
Pentru cota de participare se face înregistrarea:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat
1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentând profitul Dividende de plată
nerepartizat
Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin conţinutul lor în cea mai mare parte operaţii
de prelucrare şi transcriere a datelor din situaţiile financiare precedente şi din balanţa conturilor. Prin structura lor
operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din
balanţa conturilor. Aceste operaţii necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care
corespund conturilor din balanţă.
În continuare este prezentată întocmirea situaţiilor financiare:
Exerciţiul financiar
Precedent Încheiat
0 1 2
A. Active imobilizate 64 230 120 970
I. Imobilizări necorporale 230 2 720
1.Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea -
acestora)
2.Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea -
acestora)
376
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi 230 2 720
alte imobilizări necorporale dacă au fost:
(a)achiziţionate contra unei plăţi;
(b)create de societate, în cazul în care reglementările permit
înscrierea acestora în active
4.Fondul comercial, în cazul în care a fost achiziţionat -
5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie -
II .Imobilizări corporale 64 000 109 500
1.Terenuri şi construcţii 15 000 13 500
2.Instalaţii tehnice şi maşini 40 000 80 000
3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 9 000 16 000
4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs - -
III. Imobilizări financiare - 8 750
1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului 5 800
2.Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele 2 000
comerciale
3.Titluri sub formă de interese de participare -
4.Creanţe din interese de participare -
5.Titluri deţinute ca imobilizări -
6.Alte creanţe 950
0 1 2
7.Acţiuni proprii în măsura în care legislaţia naţională permite -
înscrierea acestora în bilanţ (cu indicarea în note a valorii
nominale)
B. Active circulante 194 900 264 830
I. Stocuri 180 000 224 170
1.Materii prime şi consumabile 100 000 42 000
2.Producţia în curs de execuţie - -
3.Produse finite şi mărfuri 80 000 182 170
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri -
II. Creanţe 2 580 7 030
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un
an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element)
1.Creanţe comerciale 2 200 5 980
2.Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului 1 050
3.Sume de încasat din interese de participare -
4.Alte creanţe 380 -
5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat -
III. Investiţii financiare pe termen scurt 1 000 1 800
1.Titluri de participare în societăţile din cadrul grupului -
2.Acţiuni proprii, în măsura în care legislaţia naţională permite -
înscrierea acestora în bilanţ (cu indicarea în note a -valorii
nominale)
3.Alte investiţii financiare pe termen scurt 1 000 -
IV. Casa şi conturi la bănci 11 320 31 830
C. Cheltuieli în avans 870 400
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 5 800 51 650
1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se - -
separat împrumuturile în monede convertibile
2.Sume datorate instituţiilor de credit -
3.Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt -
prezentate separat ca deduceri de stocuri
377
4.Datorii comerciale 5 800 22 300
5.Efecte de comerţ de plătit 22 000
6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările 7 350
sociale
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 179 970 183 380
F. Total active minus datorii curente 244 200 304 350
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 8 200 43 000
1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se 8 200 -
separat împrumuturile în monede convertibile
2.Sume datorate instituţiilor de credit 43 000
3.Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt -
prezentate separat ca deduceri din stocuri
4.Datorii comerciale -
5.Efecte de comerţ de plătit -
6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
0 1 2
.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările -
sociale
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - -
1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare -
2.Alte provizioane prevăzute de IAS -
I. Venituri în avans 10 000 30 200
J. Capital şi rezerve 236 000 261 350
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel 176 825 204 000
nevărsat)
II. Prime de capital 2 300
III. Rezerve din reevaluare -
IV. Rezerve 36 000 39 000
1.Rezerve legale 36 000 39 000
2.Rezerve pentru acţiuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat 1 000
VI. Rezultatul exerciţiului financiar 23 175 15 050
0 1 2
13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu 11 100 10 600
menţionarea separată a celor ce privesc societăţile din
cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 30 900 20 500
15. Venituri extraordinare - -
16. Cheltuieli extraordinare - -
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară - -
18. Impozitul pe profit 7 725 5 450
19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus -
20. Rezultatul exerciţiului financiar 23 175 15 050
21.Rezultatul pe acţiune -
• de bază -
• diluat -
D.NOTELE EXPLICATIVE
NOTA 1 ACTIVE IMOBILIZATE
380
NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI
Destinaţia Suma
PROFIT NET DE REPARTIZAT 15 050
-Rezerva legală 1 025
-Acoperirea pierderii contabile -
-Dividende 12 025
PROFIT NEREPARTIZAT 2 000
NOTA 4.ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
Indicatorul Exerciţiul precedent Exerciţiul curent
0 1 2
1.Cifra de afaceri netă 116 000 118 600
2.Costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activităţii de bază
4.Cheltuielile activităţilor auxiliare -
5.Cheltuielile indirecte de producţie -
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere -
8.Cheltuieli generale de administraţie -
9.Alte venituri din exploatare 41 500
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) 34 400
NOTA 5. SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR
381
NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI ŞI METODE CONTABILE
Se prezintă:
• salarizare, directori şi administratori: obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii
directori şi administratori: obligaţia totală pentru fiecare categorie;
• valoarea avansurilor şi creditelor acordate directorilor şi administratorilor în timpul exerciţiului: rata
dobânzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursată până la acea dată; obligaţii viitoare de genul
garanţiilor asumate de întreprindere în numele acestora;
• salariaţi: număr mediu aferent exerciţiului; număr mediu (fiecare categorie); salarii plătite sau de plătit
aferente exerciţiului; cheltuieli cu asigurările sociale; alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.
1.Indicatori de lichiditate
Valoare recomandabilă acceptabilă – în jurul valorii de 2. Oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din
active curente.
382
• Indicatorul lichiditatii imediate Active curente - Stocuri
(Indicatorul test acid) =
Datorii curente
2. Indicatori de risc
unde:
Capital împrumutat = Credite peste 1 an
Capital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu
• Indicatorul privind acoperirea dobânzilor – determină de câte ori societatea poate achita cheltuielile cu
dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia societăţii este considerată mai riscantă.
• Număr de zile de stocare - indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate.
Stoc mediu
× 365 zile
Costul vanzarilor
• Viteza de rotaţie a debitelor – clienţi: dezvăluie eficacitatea întreprinderii în colectarea creanţelor sale.
În acest scop se calculează numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către întreprindere.
O creştere în valoare a indicatorului poate indica probleme cu controlul creditului acordat clienţilor şi, în
consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici).
• Viteza de rotaţie a creditelor – furnizor: aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea
îl poate obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali.
Sold mediu furnizori
× 365 zile
Achizitii de bunuri fara servicii
unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.
383
• Viteza de rotaţie a activelor imobilizate – evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate
prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate:
• Rentabilitatea capitalului angajat – reprezintă profitul pe care-l obţine întreprinderea din banii investiţi
în afacere:
unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere, atât de către acţionari, cât şi de
creditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile
curente.
O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să-şi controleze
costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
•Rezultatul pe acţiune: indică profit net atribuibil acţiunilor comune: număr de acţiuni luate în calcul.
• Raportul dintre preţul de piaţă al acţiunii şi rezultatul pe acţiune.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” stabileşte cerinţe privind prezentarea situaţiilor fluxurilor de
numerar şi informaţiile pe care trebuie să le conţină. Informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare
utilizatorilor situaţiilor financiare, oferind o bază de evaluare capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi a
nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
Aşa cum sunt definite în IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, numerarul cuprinde disponibilităţile
băneşti şi depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt şi extrem de
lichide care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este
insignifiant.
În cadrul tabloului, operaţiile de numerar sunt grupate pe trei activităţi, exploatare, investiţie şi finanţare.
Pentru fiecare funcţie pornind de la analiza comparativă încasări şi plăţi, se determină fluxurile de numerar ce intră
sau ies, şi echivalentele de numerar.
I. Activităţile de exploatare
Fluxurile provenite din activităţile de exploatare sunt generate de principala activitate producătoare de
venituri ale întreprinderii, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de finanţare sau de investiţie, indicatorul -
analiză calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul a acestui
indicator este: venituri încasate - cheltuieli plătite.
Câteva exemple vin în sprijinul delimitării fluxurilor de numerar provenite din activităţi de exploatare:
(a) încasări de numerar din vânzarea de bunuri materiale, prestarea de servicii, din redevenţe, onorarii,
comisioane şi alte venituri;
(b) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
(c) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
(d) plăţile în numerar de impozite şi taxe;
(e) încasările şi plăţile în numerar provenite din contractele încheiate în scopuri de plasament sau
tranzacţionare;
(f) plăţile şi încasările generate de cumpărarea şi vânzarea titlurilor de tranzacţionare şi plasament;
(g) avansurile în numerar şi creditele acordate sunt, de regulă, activităţi de exploatare.
Constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii, care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar cum sunt:
(a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de active imobilizate, inclusiv titlurile financiare imobilizate;
(b) încasările în numerar din vânzarea de active imobilizate; inclusiv titlurile financiare imobilizate;
(c) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către părţi;
(d) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi;
(d) încasări şi plăţi în numerar aferente contractelor futures, forward de opţiuni şi swap;
• Încasări de la clienţi
- Plăţi către furnizori şi angajaţi
= Numerar generat din exploatare
- Dobânzi plătite
+ Dividende încasate
+,- Alte încasări – plăţi privind cheltuielile şi veniturile
- Impozitul pe profit
= Fluxul de numerar înainte de elementele extraordinare
+,- Încasări / plăţi din elemente extraordinare
= Fluxul de numerar net din activităţile de exploatare
Metoda indirectă se bazează pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele tranzacţiilor
nonmonetare, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi
elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. Formula de calcul se
prezintă astfel:
II. DATORII
• Furnizori 3 600 21 150
+ Dobânzi de plătit 630 1 800
+ Impozit pe profit plătit 4 500 10 800
+ Datorii pe termen lung 22 500 12 600
= TOTAL DATORII 31 230 46 350
Modelul de regrupare şi restructurare a poziţiilor din contul de “Profit şi pierdere” pentru analiza
rezultatelor denumit “Tabloul soldurilor intermediare de gestiune” (TSIG) se prezintă în tabelul de mai jos.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiunela 31.12.2002 (în lei)
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCIŢIUL SPECIFICARE EXERCIŢIUL SPECIFICARE EXERCIŢIUL
N N-1 N N-1 N N-1
• Vânzări de 36300 35000 •Costul de 12000 13000 •Marja 24300 22000
mărfuri cumpărare al comercială
mărfurilor
vândute
•Vânzări de 82000 81000
produse, lucrări şi
servicii
•Produse anexe 300 -
•Producţie stocată 31170 30000 •Producţia 116270 112000
exerciţiului
•Producţie 2800 1000
imobilizată
TOTAL C 116270 112000
•Marja comercială 23400 22000 •Cheltuieli cu 25000 14000
materii prime şi
materiale
•Producţia 116270 112000 •Cheltuieli cu 14790 20000
exerciţiului lucrările şi •Valoarea 100780 100000
serviciile primite adăugată
de la terţi (D-E)
TOTAL D 140570 134000 TOTAL E 39790 34000
•Valoarea 100780 100000 •Impozite, taxe 8400 -
adăugată şi vărsăminte
asimilate
390
•Subvenţii de - - •Cheltuieli cu 37500 37500 •Excedentul brut
exploatare personalul de exploatare 54880 62500
(F-G)
TOTAL F 100780 100000 TOTAL G 45900 37500
•Excedentul brut de 54880 62500 •Alte cheltuieli 3300 -
exploatare curente
•Alte venituri din 5000 - •Amortizări şi 22810 21000
exploatare provizioane
privind
exploatarea
•Alte venituri din - - •Rezultatul
amortizări şi exploatării 34400 41500
provizioane privind (H-I)
exploatarea
TOTAL H 59880 62500 TOTAL I 25480 21000
•Rezultatul din 34400 41500 •Cheltuieli 14600 11100
exploatare financiare
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCIŢIUL SPECIFICA-RE EXERCIŢIUL SPECIFICA- EXERCIŢIUL
RE
N N-1 N N-1 N N-1
•Venituri financiare 700 500 •Impozitul pe 5450 7725 •Rezultatul
profitul activităţii 15050 23175
activităţii curente
curente (J-K)
TOTAL J 35100 42000 TOTAL K 20050 18825
•Venituri - - •Cheltuieli - -
extraordinare extraordinare
•Cheltuieli - - •Impozitul pe - - •Rezultatul - -
extraordinare profitul extraordinar
activităţii
extraordinare
TOTAL L - TOTAL M - - (L-M) -
•Rezultatul activităţii 15050 23175
curente
•Rezultatul - -
extraordinar
TOTAL N 15050 23175 •Rezultatul
exerciţiului 15050 23175
(N)
Structura contului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului exerciţiului. Relaţiile delimitate în
acest sens sunt:
Marja Venituri din Costul marfurilor
a)
comerciala = vanzari de marfuri - vandute
Aşa cum rezultă din schema de mai sus, în cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculează
în cascadă o serie de indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea activităţii întreprinderii. Fiecare sold
intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai
sunt codificaţi şi prin denumirea de marje de acumulare.
Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel:
1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub forma diferenţei
dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.
2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma producţiei vândute,
producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de
producţie (muncă şi capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.
Valoarea adăugată se poate determina prin două procedee, după cum urmează:
a) metoda producţiei:
O asemenea formulă dezvăluie faptul că valoarea adăugată reprezintă o sursă de acumulări din care se face
remunerarea participanţilor direcţi şi indirecţi la activitatea economică, respectiv:
z Salarii şi alte cheltuieli sociale …………………………………. Personalul
+ Impozitele şi taxele …………………………………. Statul
+ Dobânzile …………………………………. Bancherii
+ Amortismentul …………………………………. Investitorii
+ Rezultatul exerciţiului …………………………………. Capitaluri proprii
= Valoarea adăugată
4. Excedentul brut de exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din activitatea de
exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării capitalurilor
utilizate şi a statului. Admiţând că amortizarea şi provizioanele sunt doar cheltuieli calculate şi nu plătite, excedentul
brut de exploatare este surplusul monetar potenţial degajat de activitatea de exploatare deci implicit capacitatea
potenţială de autofinanţare a investiţiilor (din amortizări, provizioane şi profituri).
392
Aşa cum se desprinde din TSIG, EBE se determină plecând de la valoarea adăugată căreia i se adaugă
subvenţiile de exploatare şi se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate. Dacă
rezultatul este negativ poartă denumirea de insuficienţă brută de exploatare (IBE).
5. Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi şi corespunde
activităţii normale şi de bază privind “producţia “ de acumulare.
6. Rezultatul curent al exerciţiului este marja care defineşte rentabilitatea activităţii normale şi curente
(exploatare şi financiară a întreprinderii).
7. Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul sub formă de profit sau pierdere degajat de activitatea cu
caracter de excepţie a întreprinderii.
8. Rezultatul exerciţiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în totalitatea sa.
Acţiunea comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital.
Acţiunea comună potenţială este un instrument financiar sau un alt contract care poate să acorde
deţinătorului acesteia dreptul la acţiuni comune.
Warrant-urile sau opţiunile sunt instrumente financiare care acordă deţinătorului lor dreptul la acţiuni
comune.
Instrumentul financiar este orice contract care generează un activ financiar în conturile unei societăţi şi o
obligaţie financiară sau un instrument de capital în conturile altei societăţi.
Instrumentul de capital constă în orice contract care determină un interes rezidual în activele unei
societăţi, după ce s-au dedus toate datoriile.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între
părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Rezultatul pe acţiune de bază (RAB).
Profitul sau pierderea neta aferenta exercitiului corespunzatoare actiunilor comune (A)
RAB =
Media ponderata a actiunilor comune in circulatie in exercitiul respectiv (B)
393
Acţiunile preferenţiale se deosebesc de acţiunile comune prin faptul că, în timp ce acţiunilor comune le sunt
aferente dividende fluctuante în funcţie de rezultatul exerciţiului, acţiunilor preferenţiale le sunt aferente dividende
fixe indiferent de rezultat.
Valoarea dividendelor preferenţiale, dedusă din profitul net este:
a) valoarea oricăror dividende preferenţiale aferente acţiunilor preferenţiale noncumulative declarate în
exerciţiul respectiv;
b) întreaga valoare a dividendelor preferenţiale cumulative, indiferent dacă asemenea dividende au fost
declarate sau nu.
În majoritatea cazurilor, acţiunile comune sunt luate în calculul mediei ponderate a numărului de acţiuni
comune de la data din care contravaloarea acestora se înregistrează drept creanţă (de obicei data când au fost emise).
Emisiuni de acţiuni gratuite. În cazul în care sunt emise în mod gratuit acţiuni comune, aceste emisiuni
cresc numărul de acţiuni comune în circulaţie, dar nu măresc resursele existente. Numărul acţiunilor comune în
circulaţie se ajustează, pentru a reflecta variaţia numărului acestora, ca şi când operaţiunea ar fi avut loc la începutul
primului exerciţiu reportat
Emisiuni de drepturi. Numărul de acţiuni comune ce trebuie utilizat pentru toate perioadele anterioare
emisiunii de drepturi este:
394
După ce acţiunile comune potenţiale au fost transformate în acţiuni comune, nu se mai înregistrează
dividende, dobândă, alte venituri sau alte cheltuieli asociate acţiunilor comune potenţiale. Noile acţiuni comune vor
participa la profitul net corespunzător acţionarilor comuni.
Necesitatea calculării şi prezentării acestui indicator, însoţit de rezultatul pe acţiune - de bază, este generată
de faptul că societăţile intră uneori în angajamente de emisiune de acţiuni în viitor, care modifică rezultatul pe acţiune
- de bază.
Acţiunile comune potenţiale diluante se consideră a fi convertite în acţiuni comune la începutul perioadei
sau la data emisiunii acţiunilor comune potenţiale.
Acţiunile comune potenţiale trebuie tratate ca diluante numai atunci când conversia lor în acţiuni comune
va duce la o scădere a profitului net pe acţiune rezultat din activităţile în curs de desfăşurare.
În scopul calculării rezultatului pe acţiune - diluat, numărul de acţiuni comune trebuie să fie egal cu media
ponderată a numărului de acţiuni comune în circulaţie plus media ponderată a numărului de acţiuni comune care s-ar
emite cu ocazia conversiei în acţiuni comune a tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante. Acţiunile comune
potenţiale diluante se consideră a fi transformate în acţiuni comune fie la începutul exerciţiului, fie la data emisiunii
de acţiuni comune potenţiale, dacă aceasta este ulterioară.
Ca şi în cazul calculului rezultatului pe acţiune - de bază, acţiunile comune, a căror emisiune depinde de
apariţia anumitor evenimente, se consideră în circulaţie şi se includ în calculul rezultatului pe acţiune diluat dacă s-au
îndeplinit respectivele condiţii.
În scopul calculării rezultatului pe acţiune - diluat, o societate trebuie să ia în considerare exercitarea
opţiunilor diluante şi a altor acţiuni comune potenţiale diluante ale societăţii. Sumele estimate din aceste emisiuni se
consideră că ar fi fost primite din emisiunea de acţiuni la valoarea justă. Diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi
numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni comune fără plată.
Astfel, valoarea justă se calculează pe baza preţului mediu al acţiunilor comune din exerciţiul respectiv.
Opţiunile şi alte contracte de cumpărare de acţiuni sunt diluante când determină o emisiune de acţiuni
comune cu un preţ mai mic decât valoarea justă. Valoarea diluării constă în va1oarea justă minus preţul de emisiune.
De aceea, pentru calculul rezultatului pe acţiune - diluat, un asemenea contract se consideră că este compus dintr- un
contract de emisiune a unui număr de acţiuni comune la valoarea lor justă medie în acel exerciţiu. Ele nu se iau în
considerare în calculul rezultatului pe acţiune - diluat, considerându-se că sunt evaluate just; şi un contract de
emisiune a restului de acţiuni comune, fără plată. Aceste acţiuni sunt diluante deoarece nu generează nici un fel de
sume şi nici nu au efect asupra profitului net.
Acţiunile comune potenţiale se tratează ca diluante numai atunci când conversia lor în acţiuni comune ar
determina diminuarea profitului net pe acţiune din activităţile obişnuite.
Acţiunile comune potenţiale sunt antidiluante când prin conversia lor în acţiuni comune se măreşte
rezultatul pe acţiune din activităţile obişnuite sau se diminuează pierderea pe acţiune din activităţile obişnuite.
Efectele acţiunilor comune potenţiale antidiluante nu se iau în considerare în calculul rezultatului pe acţiune-diluat.
Când se analizează dacă acţiunile comune potenţiale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune de
acţiuni comune potenţia1e se ia în considerare separat şi nu în totalitatea lor. Ordinea în care se examinează acţiunile
comune potenţiale poate influenţa calitatea lor de a fi diluante sau antidiluante. Pentru maximizarea diluării
rezultatului pe acţiune de bază, fiecare emisiune sau serie de acţiuni comune potenţia1e se ia în considerare în
ordinea, de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante.
Acţiunile comune potenţiale se ponderează cu perioada de timp în care
s-au aflat în circulaţie.
Acţiunile comune potenţiale care au fost anulate sau lăsate să expire în cursul exerciţiului financiar se
includ în calculul rezultatului pe acţiune-diluat numai pe perioada în care s-au aflat în circulaţie.
Acţiunile comune potenţiale care au fost transformate în acţiuni comune în cursul exerciţiului se includ în
calculul rezultatului pe acţiune-diluat de la începutul exerciţiului până la data conversiei; de la data conversiei,
acţiunile comune astfel obţinute se includ atât în rezultatul pe acţiune-de bază, cât şi în ce diluat.
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza bilanţului
contabil se determină siutaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatul obţinut.
Relaţia de principiu prin care se evaluează situaţia patrimoniului este de forma: situaţia netă a
patrimoniului (capitalul propriu) = activul patrimoniului datoriile. Situaţia financiară se dezvăluie pe baza
relaţiei, trezorerie = fond de rulment necesarul în fond de rulment. În ceea ce priveşte rezultatul, acesta se
calculează prin relaţia, rezultatul contabil = venituri cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaţia capitalului, ea
devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în
cursul exerciţiului ( + în cazul rambursării de capital, în situaţia aportului de capital).
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare.
Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare cât şi a
rezultatului obţinut.
În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, situaţiile financiare anuale cuprind: bilanţul,
contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu, politicile
contabile şi notele explicative.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel:
399
CUVINTE CHEIE
z situaţii financiare
z conturi anuale
z lucrări de închidere a exerciţiului
z balanţa conturilor înainte de inventariere
z valoarea de inventar
z regularizarea rezultatului inventarierii
z valoarea de înlocuire
z diferenţe de curs valutar
z delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
z balanţa conturilor după inventariere
z rezultat contabile
z rezultat fiscal
z diferenţe permanente
z diferenţe temporare
z impozit exigibil
z impozit amânat
z primul dividend
z al doilea dividend
400
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002
401
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
402
STUDII DE CAZ {I EXERCI}II
CAPITOLUL I
1. Contabilul societ\]ii “FRED” S.A. trebuie s\ întocmeasc\ bilan]ul final. El dispune de urm\toarea
informa]ie:
“Crean]ele clien]i în valoare de 25.000 mii lei figureaz\ în activul bilan]ului de trei ani, clien]ii
confruntându-se cu dificult\]i grave.”
La sfâr[itul anului el prezint\ urm\torul bilan] eronat: (simplificat)
-mii lei-
ACTIV PASIV
Terenuri 60000 Capital social 70000
Stocuri 30000 Profit 10000
Crean]e clien]i 45000 Furnizori 80000
Conturi curente la b\nci 25000
TOTAL ACTIV 160000 TOTAL PASIV 160000
Se cere:
1. Preciza]i ce principiu contabil a fost `nc\lcat
2. ~ntocmi]i bilan]ul corect.
2. Contabilul societ\]ii “RAMSES” S.A. prezint\ la sfâr[itul exerci]iului financiar “N” urm\torul bilan]
final: (simplificat).
- mii lei-
ACTIV PASIV
Terenuri 55000 Capital social 50000
Stocuri 10000 Profit 10000
Crean]e clien]i 50000 Furnizori 60000
Conturi curente la b\nci 5000
TOTAL ACTIV 120000 TOTAL PASIV 120000
El dispunea de urm\toarea informa]ie:
“În pasiv lipse[te un împrumut de 40.000 mii lei, iar în activ o valoare egal\ cu aceea[i sum\ depus\ într-un
cont bancar deschis la societatea “RAVA”, împrumutul fiind deci, acordat de aceast\ societate.”
Se [tie c\ împrumutul a fost contractat cu un an în urm\ [i nu a fost rambursat înc\.
Se cere:
1. Preciza]i ce principiu contabil a fost `nc\lcat
2. ~ntocmi]i bilan]ul corect.
4. O crean]\ client figureaz\ în activul bilan]ului pentru suma de 3.000.000 lei în exerci]iul financiar “N”.
Clientul a fost pus în lichidare judiciar\ în exerci]iul “N+1”, iar raporturile cu el nu au fost reglate. Noul contabil al
societ\]ii “ALFA” S.A. consider\ infidelitatea conturilor anului “N-1”. Contabilul are sau nu dreptate ? Argumenta]i
r\spunsul.
CAPITOLUL II
2. Capitalul social al societ\]ii “WOODY” S.A. înainte de dubla m\rire se prezint\ astfel: capital social
120.000.000 lei; rezerve 20.000.000 lei; num\r de ac]iuni 120.000 titluri.
Societatea decide majorarea capitalului social prin emiterea de noi ac]iuni: 100.000 titluri la pre] de emisie
1.200 lei/ac]iune [i prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 10.000.000 lei pentru care se emit 10.000
de ac]iuni. Se vor avea în vedere cazurile:
a) Cre[terile se produc succesiv:
- Faza I: emitere de noi ac]iuni prin aport în numerar;
- Faza II: încorporarea rezervelor.
b) Cre[terile se produc succesiv:
- Faza I: încorporarea rezervelor;
- Faza II: emitere de noi ac]iuni prin aport în numerar;
c) Cre[terile se produc simultan.
Se cere: Preciza]i în care dintre cele 3 cazuri se realizeaz\ mai bine protec]ia financiar\ a vechilor ac]ionari.
Comenta]i afirma]iile.
3. Întreprinderea “BAGERA” S.A. emite la 1/01/N 5.000 obliga]iuni, dobânda 20 %, valoare nominal\
2.000 lei, pre] de emisie 1.800 lei, durata de rambursare 5 ani. Cheltuielile cu emisiunea ac]iunilor se ridic\ la
2.000.000 lei.
Rambursarea împrumutului se face prin metoda:
a) anuit\]ilor constante;
b) anuit\]ilor variabile.
Se cere:
1. Contabiliza]i în registrul — jurnal opera]iile legate de emisiunea obliga]iunilor;
404
2. Întocmi]i planul de rambursare a împrumutului în cele 2 cazuri;
3. Preciza]i efectul asupra rezultatului în cei 5 ani în cele 2 situa]ii;
4. Contabiliza]i înregistr\rile contabile aferente anului N3;
5. Relua]i problema în condi]iile în care emisiunea obliga]iunilor are loc pe data de 5/06/N.
4. La data de 1 ianuarie 2000, o întreprindere decide s\ schimbe metoda de amortizare. În acest fel,
întreprinderea ar fi putut determina urm\toarele informa]ii, dac\ noua metod\ ar fi fost determinat\ dintotdeauna:
pentru to]i anii anteriori lui 1999, cheltuielile cu amortizarea ar fi fost cu 500.000 lei mai mari, iar impozitul pe profit
cu 125.000 lei mai mic; amortizarea în 1999 ar fi fost cu 50.000 lei mai mare [i impozitul pe profit cu 12.500 lei mai
mic.
Contul de profit [i pierdere, raportat la finele anului 2000 comparativ cu 1999 se prezint\ astfel:
2000 1999
Vânz\ri 1 500 1000
Costul vânz\rilor (500) (600)
Marja brut\ 1 000 400
Costul de distribu]ie (50) (60)
Costuri de administra]ie (90) (70)
Profit din activitatea de exploatare 860 270
Cheltuieli cu dobânda (20) (10)
Impozit pe profit (210) (65)
Profit net 630 195
Reconcilierea rezultatului reportat
2000
Sold ini]ial 7 000
Profit net al perioadei 195
Sold final 7 195
Se cere: Contabiliza]i schimbarea metodei contabile prin prisma IAS 8. Se vor avea `n vedere:
a)Tratamentul contabil de baz\
b)Tratamentul alternativ
5. Întreprinderea A a descoperit, în anul 2000, c\ desc\rcarea de gestiune a stocurilor de materii prime din
ultimii 2 ani a fost sistematic supraevaluat\ cu 20.000.000 lei (impozitul pe profit 25 %). Eroarea este considerat\
semnificativ\ [i va fi corectat\.
Se cere: Contabiliza]i corectarea erorii fundamentale prin prisma IAS 8. Se vor avea `n vedere:
a)Tratamentul contabil de baz\
b)Tratamentul alternativ
7. O întreprindere investe[te 100.000.000 lei în achizi]ia unei instala]ii tehnice, amortizat\ liniar timp de 10
ani. În anul achizi]iei întreprinderea prime[te o subven]ie guvernamental\ de 30.000.000 lei pentru achizi]ia
respectivei instala]ii.
405
Se cere: Contabiliza]i opera]iile legate de subven]ii folosind:
a)metoda prezent\rii subven]iei `n bilan] ca venit amânat
b)metoda sc\derii subven]iei pentru a ob]ine valoarea net\ a activului
8. Reluând exemplul de mai sus se consider\ c\ la sfâr[itul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini
condi]iile asociate acord\rii subven]iei deci o va rambursa.
Se cere: contabilizarea opera]iilor legate de rambursarea subven]iei folosind pe rând:
a) metoda reducerii soldului contului de venit amânat cu suma rambursat\
b) metoda cre[terii valorii nominale a activului cu suma rambursat\
11. Un magazin î[i desf\[oar\ activitatea într-o ]ar\ care nu dispune de legisla]ie referitoare la rambursarea
banilor cump\r\torilor nemul]umi]i de produsele defecte.
Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ întreprinderea s-a angajat s\ practice restituirea banilor la înapoierea
produselor defecte [i respectarea politicii este bine cunoscut\.
Caz 1.1: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ c\ este probabil s\ existe produse defecte pentru care
cump\r\torii s\ cear\ restituirea banilor.
Caz 1.2: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ c\ întreprinderea a luat toate m\surile pentru a nu vinde
m\rfuri defecte.
Caz 2: Prin politica f\cut\ public\ întreprinderea s-a angajat s\ practice restituirea banilor la înapoierea
produselor defecte dar nu a respectat acest lucru decât rar.
Caz 3: Magazinul nu a f\cut nici un fel de angajament public referitor la restituirea banilor la înapoierea
produselor defecte
Se cere: folosind criteriile de recunoa[tere a provizioanelor din IAS 37 preciza]i `n care dintre cele trei
cazuri este necesar\ constituirea provizionului. Argumenta]i.
12. O societate livreaz\ m\rfuri unui client `n valoare de 4.140.000 lei, TVA inclus. Clientul constat\ c\ o
parte din m\rfuri prezint\ defecte [i intenteaz\ firmei un proces judec\toresc. La sfâr[itul anului N societatea
estimeaz\ c\ probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %.
La sfâr[itul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimeaz\ a fi 20%.
~n mod similar, la sfâr[itul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimeaz\ la 90 %.
~n anul N+3, procesul este terminat [i societatea este obligat\ la plata unei amenzi `n valoare de 5.800.000.
Se cere: contabilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.
406
Societatea are un capital de 2.000.000 mii lei. Diferen]ele rezultate în urma reevalu\rii legale a
imobiliz\rilor corporale în anii preceden]i incluse în capitalul social 15.000 mii lei, mijloacele fixe la care s-a f\cut
reevaluarea sunt idenitifcabile.
II. PRIME DE CAPITAL {I REZERVE
Soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” este de 800.000 mii lei. Mijloacele fixe aferente au fost
vândute în anii anteriori.
Contul 106 „Rezerve” are un sold total de 2.502.500 mii lei dezvoltat în analitic astfel:
• 1061 „Rezerve legale” 2.500 mii lei constituit în limita a 5 % din profitul brut
• 1068 „Alte rezerve” — rezerve din diferen]e de curs valutar aferente disponibilit\]ilor în valut\ în limita
capitalului social în valoare de 50.000 mii lei
• 1068 „Alte rezerve” 2.450.000 mii lei constituite din profitul net.
III. SUBVEN}II
În contul 118 „Alte fonduri” sunt eviden]iate fondurile primite cu titlu gratuit de la FPS 180.000 mii lei cu
ocazia privatiz\rii societ\]ii. Mijloacele fixe achizi]ionate cu fondurile ob]inute au o durat\ de via]\ de 10 ani [i au
început s\ se amortizeze începând cu data de 01.01.1998.
IV. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
Soldurile conturilor sunt:
• 1514 „Provizioane pentru pierderi din schimb valutar” 900.000 mii lei
• 476 „Diferen]e de conversie activ” 900.000 mii lei
• 477 „Diferen]e de conversie pasiv” 500.000 mii lei
Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferen]e de curs valutar (sold 476)
V. IMOBILIZ|RI NECORPORALE
Valoarea de intrare a imobiliz\rilor necorporale este de 370.000 mii lei, iar amortizarea cumulat\ de 15.000
mii lei.
În anul 2000 au fost capitalizate cheltuieli de dezvoltare legate de dezvoltarea unui nou component (1.000
mii lei, valoare neamortizat\), component care nu se produce în serie.
În anii anteriori s-au capitalizat cheltuieli de cercetare de 200 mii lei, valoare neamortizat\.
VI. IMOBILIZ|RI ÎN CURS
Valoarea imobiliz\rilor în curs este de 1.600.000 mii lei, în valoarea final\ fiind inclus\ [i suma de 220.000
mii lei reprezentând diferen]e de curs valutar capitalizate în anii anteriori pe perioadele în care construc]ia de
imobiliz\ri fusese sistat\.
În perioada precedent\ s-au capitalizat costuri cu dobânda dup\ ce construc]ia fusese finalizat\ 60.000 mii
lei. Valoarea amortiz\rilor în perioada anterioar\ este de 10.000 mii lei.
VII. IMOBILIZ|RI CORPORALE
Valoarea de intrare a imobiliz\rilor corporale este de 5.800.000 mii lei, amortizarea cumulat\ 500.000 mii
lei.
Valoarea mijloacelor fixe s-a depreciat ireversibil în anii preceden]i cu 1.000 mii mei, deprecierea fiind
nerecuperat\ în perioada în care a avut loc.
Societatea are o rezerv\ din reevaluare legat\ de mijloacele fixe de 25.000 mii lei iar mijloacele fixe c\rora
le corespund aceste rezerve pot fi identificate.
VIII. TITLURI DE PARTICIPARE
Valoarea titlurilor de participare de]inute la oa alt\ societate este de 40.000 mii lei (reprezentând mai pu]in
de 20 % din capitalul social al acesteia). Titlurile au fost achizi]ionate la începutul anului 2000.
Valoarea titlurilor recunoscute în bilan]ul anterior este mai mare decât valoarea lor de pia]\ de 35.000 mii
lei, diferen]\ recunoscut\ printr-un provizion.
IX. STOCURI
Soldul conturilor de produse finite intrate în decembrie este de 900.000 mii lei. Acesta cuprinde cheltuieli
de administra]ie în sum\ de 5.000 mii lei [i cheltuieli de distribu]ie în sum\ de 2.000 mii lei.
Pentru stocurile de materii prime trebuiau constituite provizioane pentru depreciere în anii anteriori în
valoare de 400.000 mii lei.
X. TER}II
În anii anteriori nu s-au înregistrat provizioane pentru clien]i incer]i în valoare de 80.000 mii lei [i nu s-a
calculat [i înregistrat impozitul amânat în valoare de 300.000 mii lei.
407
XI. REZULTATUL REPORTAT
Profitul brut al anului 2000 este de 6.000.000.000 lei. În anul în cauz\ s-a constatat c\ din cauza unei erori
de desc\rcare a gestiunii la stocurile de materii prime, în anul anterior cheltuielile firmei au fost majorate nejustificat
cu 200.000 mii lei.
Se cere: contabilizarea opera]iilor [i calculul soldului contului Rezultatul reportat provenind din adoptarea
pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29.
14. Pe parcursul func]ion\rii unei linii de fabrica]ie cu valoarea contabil\ de intrare 125.000.000 lei,
amortizat\ liniar cu durata de via]\ util\ de 15 ani au loc reevalu\ri dup\ cum urmeaz\:
• reevaluarea activului dup\ 2 ani, valoarea just\ stabilit\ 128.000.000 lei;
• a doua reevaluare a activului se realizeaz\ dup\ 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just\ 100.000.000
lei;
• a treia reevaluare se efectueaz\ dup\ 1 an de la ultima, valoarea just\ 72.650.000 lei;
• a patra reevaluare are loc dup\ un an de la ultima, valoarea just\ 94.000.000 lei
NOT|. Se vor avea în vedere cele dou\ metode ale reevalu\rii
IV. Dup\ ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pre]ul de 100.000.000 lei.
Se cere: contabilizarea opera]iilor legate de reevaluarea mijlocului fix prin prisma IAS 16 [i vânzarea
mijlocului fix.
15. Dispune]i de urm\toarele informa]ii privind un mijloc de transport dat/primit `n leasing financiar:
valoare contabil\ de intrare 10.500.000 lei; valoare rezidual\ 500.000 lei; durata contractului de leasing 5 ani; rata
dobânzii 20 %; durata normal\ de utilizare 6 ani.
Se cere: ~n cazul leasingului financiar, preciza]i care sunt `nregistr\rile contabile `n contabilitatea
finan]atorului [i cea a utilizatorului.
CAPITOLUL III
1. Societatea comercial\ “FARMEC” S.A. a realizat cu for]e proprii o cl\dire (garaj) , pentru care a
consumat:
• materiale consumabile 2.000.000 lei
• energie (cota parte) cu TVA aferent 1.000.000 lei
• amortizare utilaje 3.000.000 lei
• salarii personal 20.000.000 lei
• CAS 4.600.000 lei
• ajutor [omaj 1.000.000 lei
Se cere:
Contabiliza]i în registrul — jurnal cheltuielile efectuate [i încorporarea acestora în valoarea imobiliz\rii.
2. Societatea comercial\ “DOG” S.A. prime[te o instala]ie achizi]ionat\ în valoare de 30.000.000 lei pe data
de 2 august anul 1 pe care o pune în func]iune pe data de 20 august. Instala]ia este amortizat\ prin metoda liniar\ în 8
ani.
Se cere:
408
3. Societatea comercial\ ”WOODY” S.A. achizi]ioneaz\ [i pune în func]iune un utilaj pe data de 3 august
anul 1 în valoare de 60.000.000 lei. Acest utilaj este amortizat prin metoda degresiv\ în 8 ani.
Se cere:
1. Întocmirea planului de amortizare;
2. Contabilizarea în jurnal a înregistr\rilor aferente anilor1 ,2 [i 3;
3. Prezentarea schematic\ a bilan]ului de închidere al exerci]iului 3 [i al exerci]iului 7.
4. Societatea comercial\ “STRONG” S.A. demonteaz\ un strung (ce era amortizat liniar) în condi]iile:
5. Societatea comercial\ “RUDOLF” S.A. efectueaz\ urm\toarele opera]ii legate de titluri de participare:
z 6.01.N Achizi]ionarea a 1.000 ac]iuni A ale societ\]ii “ALFA” S.A., cost de achizi]ie 30.000 lei/ac]iune.
La achizi]ie sunt nominalizate la plat\ 20 % din pre]ul de achizi]ie, restul de 80 % se vor nominaliza peste 6 luni.
Comisionul bancar este de 800 000 lei [i este pl\tit cu un cec bancar.
z 8.01.N Achizi]ia a 2.000 ac]iuni A ale societ\]ii “ALFA” S.A., cost de achizi]ie 40.000 lei/ac]iune,
nominalizate toate la plat\.
z 10.01.N “RUDOLF” S.A. particip\ în natur\ la constituirea capitalului societ\]ii “BETA “S.A. nou
înfiin]at\. Aportul în natur\ const\ dintr-un mijloc fix, valoarea contabil\ de intrare 10.000.000 lei, amortizare
înregistrat\ 2.000.000 lei. Pentru acest aport “RUDOLF” S.A. va primi 1.000 ac]iuni B la valoarea de 15.000
lei/ac]iune.
z 15.01.N Cesiunea a 1.600 ac]iuni A, pre] de vânzare 60.000 lei/ac]iune. Pentru evaluarea titlurilor ie[ite
se aplic\ procedeul FIFO.
z 16.01.N Încasarea prin intermediul unei b\nci a contravalorii titlurilor cesionate mai sus, comision
2.000.000 lei;
z 20.01.N Cesiunea titlurilor de partcipare B, pre] de csiune 10.000 lei/ac]iune.
6. În anul N o societate achizi]ioneaz\ o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului. Cheltuielile legate de
achizi]ie sunt: costul de achizi]ie al utilajului 50.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei; taxe
vamale 10.000.000 lei; cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 25.000.000 lei; cheltuieli cu
dobânzi la linia de credit 16.000.000 lei. Întreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea [i restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.
7. În anul N o societate achizi]ioneaz\ o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului. Cheltuielile legate de
achizi]ie sunt: costul de achizi]ie al utilajului 50.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei; taxe
vamale 10.000.000 lei; cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 25.000.000 lei; cheltuieli cu
dobânzi la linia de credit 16.000.000 lei. Înainte de începerea activit\]ii, se înlocuie[te o pies\ în valoare de
11.000.000 lei, înlocuire care conduce la cre[terea capacit\]ii de produc]ie cu 30 % [i sc\derea consumului de energie
cu 20 %. Nefunc]ionând la parametrii ini]iali, se înlocuie[te o pies\ în valoare de 10 000 000 lei, cheltuieli cu
montarea 3.000.000 lei. Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.
409
8. Pentru achizi]ia unei linii tehnologice s-au efectuat urm\toarele cheltuieli: costul de achizi]ie al liniei
40.000.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 10.000.000 lei; taxe vamale 8.000.000 lei; cheltuieli cu montarea
liniei 9.000.000 lei; cheltuieli cu reclama 6.000.000 lei; cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 4.000.000 lei; reducere
comercial\ primit\ 1.000.000 lei; înlocuirea unei piese în valoare de 5.000.000 lei care are drept efect cre[terea
capacit\]ii de produc]ie cu 20%.
Se cere: Conform IAS 16 determina]i costul de achizi]ie.
9. O societate de]ine o cl\dire achizi]ionat\ în anul 1998 la valoarea contabil\ de intrare de 300.000.000 lei,
amortizat\ liniar în 15 ani. La sfâr[itul anului 2 000 valoarea recuperabil\ este de 260.000.000 lei. La sfâr[itul anului
2002 valoarea recuperabil\ este de 180.000.000 lei. Durata de via]\ r\mas\ este estimat\ la 5 ani.
Se cere: Contabiliza]i provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor corporale conform IAS 36.
10. Dispune]i de urm\toarele date la sfâr[itul exerci]iului financiar N: *212 “Clonstruc]ii — cost de achizi]ie
60.000.000 lei, intrat\ în patrimoniu în data de 8/08/N-1, amortizat\ degresiv în 5 ani; *291 “Provizioane pentru
deprecierea imobiliz\rilor corporale “ — existent la sfâr[itul anului N — 1 2.000.000 lei, necesar în anul N 1.400.000
lei.
Se cere: Preciza]i care este valoarea cu care postul 212 “Construc]ii” figureaz\ în bilan]ul contabil la
sfâr[itul anului N conform reglement\rilor contabile din ]ara noastr\
11. O societate are ca parte a activit\]ii sale [i activitatea de cercetare — dezvoltare realizat\ prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercet\ri
Ea demareaz\ un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
•01.01.2001 — 31.01.2001- activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 50.000.000 lei,
•01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare 10.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 20.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 30.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 17.000.000 lei.
1. Situa]ia stocurilor de m\rfuri ale societ\]ii “CARLOS” S.A. este redat\ în tabelul de mai jos:
Cantitate Marf\ Pre] unitar Total
1 000 Stoc ini]ial 600 600 000
2 000 Cump\rare 600 1 200 000
- 500 Vânzare 900 450 000
2 500 Stoc final 600 1 500 000
Se cere:
1. Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri în cazul utiliz\rii metodei inventarului permanent;
2. Relua]i exemplul în condi]iile în care metoda de contabilizare este cea a inventarului intermitent;
3. Contabiliza]i acelea[i opera]ii în condi]iile în care se înregistreaz\ numai varia]ia stocurilor;
4. Prezenta]i în cele 3 cazuri situa]ia c\r]ii mari [i implica]iile asupra contului de rezultate.
2. Situa]ia stocurilor de produse finite ale societ\]ii comerciale “FURNICA” S.A. este redat\ în tabelul de
mai jos:
410
Cantitate Produse finite Cost unitar Total
1 000 Stoc ini]ial 600 600 000
2 000 Ob]inere 600 1 200 000
- 800 Vânzare 800 640 000
2 200 Stoc final 600 1 320 000
Se cere:
Se cere:
1. ~ntocmi]i factura:
2. Contabiliza]i factura la cump\r\tor ]inând cont de cele 2 ipoteze [i de urm\toarele cazuri;
a) scontul de decontare este contabilizat la primirea/emiterea facturii;
b) scontul de decontare este contabilizat la plata/încasarea facturii.
Se cere:
1. Întocmi]i factura;
2. Contabiliza]i facturile la cump\r\tor;
5. Contabiliza]i o factur\ pe credit cuprinzând m\rfuri în valoare de 20.000.000 lei, TVA 19 %, luând în
considerare urm\toarele trei ipoteze:
411
z cei 20.000.000 lei reprezint\ o vânzare în care cheltuielile de transport nu îl privesc pe vânz\tor;
z vânz\torul factureaz\ 2.000.000 lei în plus pentru a acoperi costul propriului s\u camion utilizat pentru
livrarea m\rfurilor;
z vânz\torul factureaz\ 3.000.000 lei în plus pentru a acoperi costul unui transportator care I-a facturat
2.500.000 lei.
6. Societatea comercial\ “BALOO” S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre]ul cu am\nuntul. Adaosul
comercial este de 20 %.
z 6/08/N Ea prime[te de furnizori urm\toarea factur\:
7. Societatea comercial\ “KAOO” S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre]ul cu am\nuntul. Adaosul comercial
este de 10 %.
z 8/10/N Prime[te de la furnizori urm\toarea factur\:
8. Societatea comercial\ “KUNTA” S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre] cu am\nuntul inclusiv TVA la
vânzare. Ea achizi]ioneaz\ stocuri de m\rfuri în condi]iile:
z valoarea m\rfurilor 4.000.000 lei;
z cheltuieli de transport înscrise în factur\ 5.000.000 lei;
z rabat 3 %;
z TVA 19 %.
Adaosul comercial practicat de unitate este de 30 %.Ulterior, m\rfurile achizi]ionate sunt vândute.
Se cere:
1. Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri;
2. Relua]i exemplul în condi]iile în care cheltuielile de transport figureaz\ în factur\ distinct\.
9. Societatea comercial\ “POPEY” S.A. ]ine eviden]a m\rfurilor la pre] cu am\nuntul inclusiv TVA la
vânzare. Adaosul comercial practicat de unitate eeste de 20 %.
Situa]ia în conturile societ\]ii la 1/01/N este urm\toarea:
z 371 — SID 1.464.000 lei;
412
z 378 — SIC — 200.000 lei;
În cursul lunii ianuarie au loc opera]iile:
z 8/01: Achizi]ie m\rfuri A conform facturii: valoare m\rfuri 2.000.000 lei, rabat 2 %, TVA .19 %.
z 10/01: Achizi]ie m\rfuri B conform facturii: valoare m\rfuri 3.000.000 lei, scont de decontare 1 %, TVA
19 %;
În luna februarie au loc opera]iile:
z 7/02: Achizi]ie m\rfuri C conform facturii: valoare m\rfuri 5.000.000 lei, rabat 1 %, remiz\ 2 %, TVA
19%.
La 28/02 situa]ia stocului final de m\rfuri este urm\toarea;
z marfa A 200.000 lei;
z marfa B 1.000.000 lei;
z marfa C 3.000.000 lei.
Se cere: Contabiliza]i opera]iile legate de m\rfuri în condi]iile în care pentru repartizarea adaosului
comercial se utilizeaz\ metoda procentului mediu de adaos.
10. Pe data de 20/9/N societatea comercial\ “VANDA” S.A. achizi]ioneaz\ m\rfuri conform facturii:
valoare marf\ 10.000.000 lei, cheltuieli de transport înscrise în factur\ 2.000.000 lei, rabat 2 %, scont de decontare 1
%, TVA 19 %. Pe data de 31/12/N, valoarea de inventar stabilit\ cu ocazia inventarierii este de 11.000.000 lei. La
data de 31/12/”N+1” valoarea de inventar este de 11.200.000 lei. Pe data de 6/8/”N+2” se vând m\rfurile, pre] de
vânzare 15.000.000 lei, TVA 19%.
Se cere:
1. Contabiliza]i provizioanele necesare la sfâr[itul anului N1 [i N2 folosind metoda relu\rii
provizioanelor cu variantele:
a) calculul [i înregistrarea pe fiecare categorie de conturi;
b) calculul [i înregistrarea provizioanelor în mod global;
2. Contabiliza]i provizioanele necesare la sfâr[itul anului N2 folosind metoda anul\rii globale a
provizioanelor.
CAPITOLUL V
Se cere:
1. ~ntocmi]i factura:
2. Contabiliza]i factura la vânz\tor ]inând cont de cele 2 ipoteze [i de urm\toarele cazuri;
a)scontul de decontare este contabilizat la primirea/emiterea facturii;
b) scontul de decontare este contabilizat la plata/încasarea facturii.
Se cere:
a) Întocmi]i factura;
b) Contabiliza]i facturile la vânz\tor;
z 6/4/N: Vânzare de m\rfuri în numerar clientului CIOCOS în valoare de 4.000.000 lei, TVA 19%.
z 9/10/N: Vânzare pe credit de produse finite clientului CROCOS în valoare de 6.000.000 lei, TVA 19%;
z 10/11/N: Prestarea de servicii clientului VIPROS în sum\ de 18.300.000, TVA inclus;
z 31/12/N CAPRI afl\ c\ societatea CROCOS e în lichidare judiciar\ [i c\ nu î[i va pl\ti datoria. Totodat\
este anun]at\ c\ societatea VIPROS are dificult\]i financiare [i nu va pl\ti probabil decât 90 % din crean]\;
z 6/3/N+1: CROCOS prezint\ hot\rârea judec\toreasc\ definitiv\ care atest\ imposibilitatea încas\rii
crean]ei;
z31/12/N+1 CAPRI afl\ c\ dificult\]ile clientului VIPROS s-au agravat [i c\ nu va pl\ti probabil decât 50
% din datorie;
z 31/12/N+2: VIRPOS anun]\ c\ probabil va pl\ti 90 % din crean]\;
z 1/8/N+3: VIPROS anun]\ c\ este în lichidare judiciar\;
z CAPRI recupereaz\ întreaga sum\ de la VIPROS.
Se cere:
6. S\ se calculeze [i s\ se contabilizeze opera]iile privind: TVA de plat\ pe luna mai privind decontul din
luna aprilile 100.000 lei, TVA pentru cump\r\ri de stocuri de m\rfuri în luna mai 4.000.000 lei, TVA pentru vânz\ri
de m\rfuri în luna mai 5.000.000 lei, TVA aferent\ stocului de m\rfuri nevândute 200.000 lei, prorata TVA 90 %.
7. ~n statul de salarii figureaz\ urm\toarele date: total drepturi de salarii cuvenite 10.000.000 lei, avansul
chenzinal pl\tit 40 %, contribu]ia la pensia suplimentar\ 5 %; contribu]ia la [omaj 1 %; contribu]ia la fondul pentru
asigur\ri sociale de s\n\tate 7 %; chirii re]inute în favoarea întreprinderii 40.000 lei; imputa]ii b\ne[ti pentru lipsuri
în gestiune 50.000 lei; re]ineri în favoarea ter]ilor 60.000 lei.
Se cere: S\ se contabilizeze opera]iile privind cheltuielile [i decont\rile cu personalul.
8. Din conturile societ\]ii de comer] MARTIN S.A. s-au extras informa]iile: 10.000.000 lei TVA
deductibil\ asupra cump\r\rilor (luna mai), 3 000 000 lei TVA de plat\ (aferent` lunii aprilie), 2.000.000 lei TVA
colectat\ aferent\ vânz\rilor (luna mai). Prorata TVA 90 %. Care sunt `nregistr\rile lunii mai.
9. Din conturile societ\]ii DULFANA S.A. s-au extras informa]iile: TVA de plat\ aferent\ lunii mai
400.000 lei, TVA colectat\ 19 % `n luna iunie din vânzarea produselor finite `n valoare de 10.000.000 lei inclusiv
TVA, TVA deductibil\ 19 % `n luna iunie afferent\ cump\r\rii de piese de schimb \n valoare de 10.000.000 lei pre]
de achizi]ie. Prorata TVA 90 %. Care sunt \nregistr`rile lunii iunie, dar ale lunii iulie `n condi]iile `n care TVA
deductibil\ din cump\r\ri de materii prime este de 2.000.000 lei [i TVA colectat\ din vânz\ri de m\rfuri 2.100.000
lei.
415
CAPITOLUL VI
1. • 1 ian: Crearea societ`]ii FRED S.R.L. prin aportul în numerar de 50.000.000 lei depu[i într-un cont
bancar deschis la BRCE [i aportul în natur\ (ma[ini) în sum\ de120.000.000 lei
• 2 ian: Achizi]ionarea unui automobil pl\tit prin cec bancar în sum\ de 30.000.000 lei , TVA 19 %.
• 5 ian: Cump\rarea cu factur\ a unui stoc de m\rfuri în sum\ de 30.000.000 lei de la furnizorul CARLOS
S.A., TVA 19 %.
• 6 ian: Vânzarea cu factur\ a m\rfurilor clientului CARLA S.A. pre] de vânzare 48.000.000 lei, TVA 19
%.
• 12ian: Societatea contracteaz\ un împrumut pe termen lung de la BANK POST în sum\ de 55.000.000
lei.
• 14 ian: Plata datoriei fa]\ de furnizorul CARLOS S.A.
• 21 ian: Deschiderea unui cont bancar la BCR [i depunerea sumei de 3.000.000 lei, virat\ din contul de la
BRCE
• 24 ian: Societatea ridic\ din contul bancar de la BRCE suma de 1.000.000 lei
• 28 ian: CARLA S.A. adreseaz\ un ordin de plat\ pentru 25.000.000 lei societ\]ii, depu[i în contul bancar
BRCE
• 31 ian: Contabilizarea cheltuielilor cu salariile 9.000.000 lei, a salariilor pl\tite în numerar în sum\ de
4.000.000 lei [i a salariilor neridicate 800.000 lei.
Se cere: Contabilizarea opera]iilor.
1 iunie: cump\rarea de materii prime pe credit de la furnizorul CHAT S.A. în valoare de 18.000.000 lei;
plata va avea loc pe data de 28 iunie prin cec bancar;
2 iunie: vânzarea de produse finite clientului DOG S.A. în sum\ de 45.000.000 lei, plata având loc în zece
zile pentru 20.000.000 lei, restul în luna iulie;
3 iunie: reglementarea prin cec a unei note de telefon primitã în aceast\ zi în sum\ de 900.000 lei;
6 iunie: achizi]ionarea mobilierului de birou în valoare de 23.000.000 lei, din care 9.000.000 lei pl\ti]i cu
cec bancar, iar restul în luna septembrie;
8 iunie: cecul în valoare de 2.000.000 tras la CABV pentru remiterea de lichidit\]i;
9 iunie: cump\rarea de rechizite pl\tite în numerar în valoare de 200.000 lei;
15 iunie: recep]ia unei facturi de la un expert contabil care va fi reglat\ în luna iulie în sum\ de 12.000.000
lei;
30 iunie: împrumut contractat de la o societate de credit în sumã de 32.000.000 lei, bani depu[i în contul
bancar;
30 iunie: reglementarea chiriei conform facturii primit\ în aceast\ zi în valoare de 6.000.000 lei;
3. S\ se contabilizeze opera]iile:
a) Se achizi]ioneaz\ ac]iuni ca investi]ii financiare pe termen scurt 5.000 titluri × 200 lei în valoare de
100.000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberabile în 5 ani.
b) Se cesioneaz\ titlurile de plasament înainte de eliberarea total\, pre]ul de cesiune al titlurilor este de 250.
c) În luna iulie exerci]iul “N” se cump\r\ obliga]iuni în condi]iile:
• pre]ul de cump\rare 2 000 000 lei
• cuponul dobânzii de încasat între 1 aprilie [i 1 iulie (4 luni) ? lei
pentru o rat\ a dobânzii 20 %
Dobânda pân\ la 1 aprilie a fost încasat\ la sursa de cump\rare.
La 31 decembrie “N” valoarea bursier\ a obliga]iunilor este de 1.800. 000 lei.
416
În exerci]iul “N+1” la 1 octombrie se cesioneaz\ obliga]iunile, pre]ul de cesiune este de 2.300.000 lei, din
care cuponul dobânzii 500.000 lei.
4. S\ se contabilizeze opera]iile:
În cursul exerci]iului prin contul curent de la banc\ au loc urm\toarele opera]ii:
z 30.04.2002, încasarea a 2.600 USD × 35.000 lei cursul zilei, 34.000 lei cursul din momentul cre\rii
crean]ei;
z 25.06.2002, încasarea a 10.400 USD × 32.800 lei cursul zilei, 33.500 lei cursul crean]ei;
z 08.07.2002, pl\]i de 5.700 USD × 31.600 cursul zilei, 31.450 lei cursul din momentul cre\rii datoriei;
z 09.11.2002, încas\ri de 1.300 USD × 30.100 lei cursul zilei, 34.200 lei cursul crean]ei.
Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.000 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD= 35.800 lei.
1. S\ se calculeze cifra de afaceri în baza datelor: stocuri ini]iale la începutul perioadei 1.000.000 lei;
achizi]ie stocuri 4.000.000 lei; stocuri finale 1.600.000 lei; stocuri ini]iale de produse finite la cost de produc]ie
12.000.000 lei; produse ob]inute în cost de produc]ie 15.000.000 lei; produse vândute în pre] de vânzare nefacturate
30.000.000 lei; reduceri comerciale acordate 2.000.000 lei; stoc final de produse nevândute la cost de produc]ie
6.000.000 lei; salarii pl\tite 3.500.000 lei; subven]ii de exploatare 2.800.000 lei.
2. Dispune]i de urm\toarele date în cursul exerci]iului N: o societate ob]ine în cursul anului produse finite la
cost de produc]ie 30.000.000 lei; ea vinde 30 % din ele la pre]ul de 38.900.000 lei; reducere comercial\ înscris\ în
factur\ 10 %. Între cheltuielile ocazionate de ob]inerea produselor finite sunt: materiale consumate 3.000.000 lei;
salarii datorate 3.500.000 lei; salarii pl\tite 3.800.000 lei; CAS 1.050.000 lei; fond [omaj 175.000 lei; dobânzi
400.000 lei; amortizare 1.600.000 lei. Care este m\rimea rezultatului contabil [i a celui fiscal ?
3. S\ se calculeze cifra de afaceri [i rezultatul din exploatare în baza urm\toarelor date: valoarea ad\ugat\
90.000.000 lei; marja comercial\ 30.000.000 lei; achizi]ie stocuri 8.000.000 lei; stocuri ini]iale 1.000.000 lei; stocuri
finale 5.200.000 lei; servicii facturate primite de la ter]i 2.000.000 lei; servicii nefacturate primite de la ter]i 2.500.000
lei; produc]ia stocat\ (sold debitor) 6.000.000 lei; produc]ia imobilizat\ 5.000.000 lei; costul de cump\rare al
m\rfurilor vândute 6.800.000 lei; subven]ii de exploatare 4.000.000 lei.
4. Din balan]a de verificare s-au extras urm\toarele date: mijloace fixe 10.000.000 lei, amortizarea
mijloacelor fixe 6.000.000 lei, cheltuieli de constituire 2.800.000 lei, titluri de participare 3.500.000 lei, provizioane
pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare 600.000 lei, v\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare 900.000
lei, terenuri 12.000.000 lei, materii prime 5.000.000 lei, provizioane pentru deprecierea materiilor prime 1.000.000
lei, m\rfuri 9.200.000 lei, diferen]e de pre] la m\rfuri (sold creditor) 600.000 lei, produse finite 3.000.000 lei,
diferen]e de pre] la produse (sold debitor) 450.000 lei, obiecte de inventar 720.000 lei, uzura obiectelor de inventar
380.000 lei, clien]i 5.800.000 lei, clien]i incer]i 1.400.000 lei, clien]i creditori 2.600.000 lei, furnizori debitori
1.900.000 lei, conturi curente la b\nci (sold creditor) 2.870.000 lei. Care este m\rimea activelor imobilizate [i a
activelor circulante.
5. Din balan]a de verificare s-au extras urm\toarele date: clien]i 10.000.000 lei, clien]i incer]i 4.000.000 lei,
clien]i creditori 6.500.000 lei, provizioane pentru deprecuierea crean]elor clien]i 4.000.000 lei, conturi curente la
b\nci (sold creditor) 5.100.000 lei, furnizori 4.100.000 lei, furnizori debitori 3.900.000 lei, decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul (sold debitor) 2.000.000 lei, efecte de plat\ 300.000 lei, TVA neexigibil\ (sold creditor) 3.400.000
417
lei, TVA de recuperat 1.000.000 lei, dividende de plat\ 2.500.000 lei, impozit pe profit 500.000 lei, debitori diver[i
3.800.000 lei, provizioane pentru deprecierea debitorilor 700.000 lei. Care este m\rimea crean]elor [i a datoriilor:
7. În baza datelor: cump\r\ri de stocuri 2.000.000 lei, stocuri ini]iale 500.000 lei, stocuri finale 2.300.000
lei, salarii totale datorate 1.400.000 lei, salarii pl\tite 1.450.000 lei, amortizare 700.000 lei, amenzi [i penalit\]i
datorate c\tre autorit\]ile române 900.000 lei, din care pl\tite 800.000 lei; dividende de primit 700.000 lei, dividende
de pl\tit 800.000 lei, dobânzi datorate 300.000 lei, dobânzi pl\tite 280.000 lei; servicii facturate primite de la ter]i
510.000 lei, stocuri ini]iale de produse finite la cost de produc]ie 700.000 lei, produse ob]inute la cost de produc]ie
10.000.000 lei, produse vândute la pre] de vânzare 14.000.000 lei, produse vândute la pre] de vânzare f\r\ facturi
întocmite 2.600.000 lei, stocuri de produse nevândute la cost de produc]ie 8.500.000 lei, servicii nefacturate primite
de la ter]i 1.300.000 lei, provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare constituite 3.000.000 lei [i reluate
1.200.000 lei. Calcula]i rezultatul contabil înainte de impozitare [i rezultatul fiscal.
8. Folosind contul de profit [i pierdere s\ se calculeze rezultatul brut, rezultatul fiscal [i net în baza datelor.
Cump\r\ri de stocuri 100.000 lei, consum de stocuri 90.000 lei; salarii total datorate 200.000 lei, salarii pl\tite
204.000 lei; servicii nefacturate primite de la ter]i 100.000 lei, servicii facturate primite 200.000 lei, provizioane
pentru riscuri [i cheltuieli constituite 50.000 lei, provizioane reluate 80.000 lei; stocuri ini]iale de produse finite la
cost de produc]ie 10.000 lei, produse ob]inute la cost de produc]ie 530.000 lei, produse vândute la pre] de vânzare
800.000 lei, produse încasate la pre] de vânzare 810.000 lei, produse vândute dar nefacturate la pre] de vânzare 40
000 lei, stocuri finale de produse nevândute la cost de produc]ie 80.000 lei, dobânzi datorate 70.000 lei, pl\tite 65.000
lei, dividende de primit 60.000 lei, încasate 20.000 lei, cota de impozit pe profit 25 %.
9. Dispune]i de urm\toarele informa]ii din conturi (soldurile finale): 213 — 10.000.000 lei; 281 — 3.000.000
lei; 301 — 4.000.000 lei; 391— 200.000 lei; 409 —300.000 lei; 4111 — 500.000 lei; 419 — 600.000 lei; 461 — 100.000
lei; 462 — 150.000 lei. Preciza]i care este m\rimea activului bilan]ier [i a activelor circulante dup\ înscrierea datelor în
bilan]ul contabil.
418