Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contab Manageriala
Contab Manageriala
Stela Caraman
Suport de curs
Chişinău 2013
1
CUPRINS
Programa analitică............................................................................................................................
Bibliografie .........................................................................................................................................
2
Programa analitică
3
5.1 Esenţa, rolul şi scopurile bugetării.
5.2 Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.
Lecţia 2 6 2 4
5.3 Modul de elaborare a bugetului general.
5.4 Controlul executării bugetelor.
6. Tema 6. Analiza şi luarea deciziilor manageriale 6 4 2
Literatera (5 cap.III, cap.V, cap.VI; 6 tema VII;
10 cap. XI; 12 cap.IV )
Lecţia 1 4 2 2
6.1 Determinarea pragului de rentabilitate.
6.2 Analiza corelaţiei C.V.P. (cost-volum-profit).
Lecţia 2 2 2 -
6.3 Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt.
6.4 Luarea deciziilor manageriale pe termen lung.
TOTAL 60 30 30
4
Tema 1
Obiective didactice:
definirea contabilităţii manageriale şi descrierea obiectivelor acesteia;
explicarea deosebirilor şi asemănărilor între contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară;
descrierea funcţiilor şi evidenţierea rolului contabilităţii manageriale;
prezentarea concepţiilor de organizare a contabilităţii manageriale.
Obiectivele şi funcţiile contabilităţii manageriale formează concepţia acesteia, care, la rîndul său,
în calitate de parte integrantă a procesului de management contribuie în mod specific la creşterea valorii
entităţii prin utilizarea resurselor organizaţionale în următoarele blocuri (figura 1.1.):
contabilitatea şi calculaţia costului (1);
bugetarea şi controlul executării bugetelor (2);
pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).
Contabilitatea managerială
Pentru o prezentare mai reuşită şi mai clară a esenţei contabilităţii manageriale este necesar de a evidenţia
deosebirile şi asemănările dintre contabilitatea managerială şi cea financiară. În acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum şi trăsăturile distinctive ale fiecărui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
6
Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale
7
rapoartele financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dacă
conducerea întreprinderii consideră aceste date utile sau nu.
Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată de obiectivele şi
sarcinile, care stau în faţa întreprinderii, precum şi de nivelul pregătirii profesionale a conducerii
acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul economic din
utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decât consumurile efectuate pentru culegerea şi prelucrarea
acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilităţii de gestiune, potrivit specificului fiecărei
întreprinderi, creează posibilitatea controlului responsabilităţilor, care altminteri ar deveni inopinat.
Conducerea unei întreprinderi mici, de exemplu, poate renunţa la organizarea contabilităţii de gestiune.
Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală.
Scopul contabilităţii financiare constă în prezentarea datelor necesare pentru întocmirea rapoartelor
financiare destinate, în mare măsură, utilizatorilor externi, cît şi celor interni. Scopul se consideră atins,
dacă rapoartele financiare sunt întocmite şi prezentate după destinaţie.
Scopul contabilităţii de gestiune constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesare în
procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate
dacă sistemul contabilităţii de gestiune creat la întreprindere permite: asigurarea unei activităţi mai
efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare şi determinarea corespunzătoare a
strategiei întreprinderii pe piaţă. Scopul contabilităţii manageriale în timp este continuu, permanent şi se
atinge pentru o perioadă scurtă de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiară se bazează pe sistemul de contabilitate în partidă dublă, care constă în
înregistrarea operaţiilor economice în două conturi sintetizate în Cartea mare şi pe baza soldurilor tuturor
conturilor se obţine bilanţul. În timp ce înregistrarea informaţiei pentru uzul firmei nu e neapărat să se
întemeieze pe sistemul de contabilitate în partida dublă. Informaţia se culege pe secţii sau subdiviziuni
ale firmei, precum şi pe felurile de produse şi servicii. Ea nu trebuie să se acumuleze în conturile Cărţii
mari şi, după folosirea ei de către administratori pentru anumite necesităţi, este transmisă spre păstrare.
În legătură cu aceasta, sistemul de căutare şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă capacităţi mai mari
decît e necesar pentru contabilitatea financiară.
Gradul de reglementare.
În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte în mod
obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii, Standardele
Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente
(Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt ea este veridică în mod suficient.
Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile sunt întocmite în conformitate cu
regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de necesitate pot fi confirmate de
auditori.
Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de întreprindere şi bazate pe criteriile
economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se
aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate.
Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în condiţiile de piaţă la o întreprindere
concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee specifice, cum sunt:
utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;
aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a întreprinderii;
continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul gestionării;
pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de comunicaţii
între nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de evidenţă.
După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea bănească
– lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmite rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane de evidenţă
valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa unităţi de măsură
naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane – convenţionale, etc.).
Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori ca om-ore, maşino-ore, etc.
Obiectul evidenţei şi analizei.
În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind întreprinderea în ansamblu.
8
În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate, tipurilor de
activităţi, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvenţa prezentării rapoartelor.
În prezent agenţii economici din Republica Moldova sunt obligaţi să întocmească rapoarte financiare
trimestriale mai puţin detaliate, iar în baza lor la sfîrşitul anului se întocmeşte un raport financiar mai
complex.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal, lunar,
trimestrial, cît şi la cerere. Administraţia întreprinderii de sine stătător determină conţinutul, termenele şi
periodicitatea prezentării rapoartelor interne. Principiul de bază – oportunitatea şi economicitatea.
Exactitatea informaţiei.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în contabilitate
numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente primare întocmite.
Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor decizii nu
poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitatea managerială, îmbinînd
planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare, din această cauză
informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabil şi subiectiv.
Publicitatea informaţiilor.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucît reflectă
tactica şi strategia întreprinderii în condiţiile economiei de piaţă. Scurgerea acestor informaţii ar putea să
imprime luptei de concurenţă de piaţă un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confidenţiale şi nu pot fi publicate.
În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă, pentru a
obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor de conducere, contabilitatea
financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiară şi contabilitatea managerială este generată doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaţia ce se conţine în darea de seamă financiară cu scopul păstrării secretului comercial.
Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de particularităţi
individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examinează unele şi aceleaşi operaţii economice (aceleaşi documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate) calculat în
contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către contabilitatea financiară
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trăsăturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea managerială denotă
integritatea sistemului informaţional al întreprinderii, în cadrul căruia contabilitatea managerială constituie
elementul de legătură între sistemul contabil şi procesul managerial.
O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza rezultatelor obţinute, reflectate în
rapoartele operative, se i-au decizii de a sancţiona activitatea nefavorabilă şi de a stimula rezultatele
pozitive.
În dependenţă de perioadă pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se împart în:
decizii manageriale pe termen lung, numite şi strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării întreprinderii şi, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea întreprinderii de a previziona ritmul creşterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare
variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea producerii,
intensificarea concurenţei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra perspectivei întreprinderii şi, ca
urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile întreprinderii şi mediul ei economic este foarte
semnificativă. De aceea deciziile strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii se consideră curente sau
operative şi, de obicei, sunt în prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazează pe situaţia economică curentă şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare de
care dispune întreprinderea la momentul dat.
10
Rolul contabilităţii manageriale constă în organizarea asigurării
informaţionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activităţii centrelor de responsabilitate; evidenţa tendinţelor în
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor şi aspectelor pozitive în
activitatea lor.
11
lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă
a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.).
Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se prelucrează dublu, o dată
pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele ale contabilităţii financiare.
12
Tema 2
Obiective didactice:
definirea costurilor şi identificarea costurilor incluse în costul produselor fabricate;
explicarea deosebirilor dintre costurile directe şi costurile indirecte;
explicarea deosebirilor dintre costurile variabile şi costurile constante;
diferenţierea costurilor relevante de costurile nerelevante în situaţii de luare a deciziilor;
explicarea conceptului de cost de oportunitate.
.
Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor
întreprinderii” se face distincţie între consumuri şi cheltuieli, şi anume:
consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea
produselor sau prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit, iar
cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderii
rezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii.
În prezent noţiunea de „consumuri”, utilizată în SNC şi alte acte normative se vrea substituită de
noţiunea de „costuri”. Această noţiune se foloseşte în practica internaţională şi va fi inclusă în noile SNC
şi alte reglementări contabile naţionale. Totuşi, trebuie de înţeles, că noţiunea de „costuri” nu va avea un
înţeles (conţinut economic) identic cu cea de „consumuri”, dar nici cu cea de „cost al producţiei”, aşa
cum sunt cunoscute la moment.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite „costuri”? După cum se ştie, desfăşurarea
oricărei activităţi economice, în special de producţie, presupune consum de factori de producţie, iar
pentru fiecare factor producătorul cheltuie o sumă de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori îl costă.
Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizării lor preventive constituie baza costurilor.
Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin „consto - constare”,
care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noţiunea de „costă” , pentru a exprima cât s-a
consumat sau s-a plătit. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost al cărui conţinut este
legat de un consum de resurse.
În legătură cu costurile, trebuie de menţionat că componenţa lor este variată în funcţie de direcţia
utilizării resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producţie, iar altele sunt
folosite în alte tipuri de activităţi: achiziţie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor în costuri este prezentat schematic în figura 2.1
13
Plăţi de mijloace băneşti
Din cele expuse, rezultă că consumul factorilor localizaţi în cadrul procesului de aprovizionare
formează costurile de achiziţie, în procesul de desfacere – costurile de distribuire, în activitatea de
gestionare a activităţii entităţii – costuri de administrare etc., iar în cadrul procesului de producţie
formează conţinutul costurilor de producţie. În înţelesul restrâns al cuvântului, costurile de
producţie cuprind numai acele costuri strict necesare, fără de care nu se poate obţine un
produs, presta un serviciu sau executa o lucrare. Acestea sunt costurile de materii prime şi
materiale, costuri privnd utilizarea forţei de muncă (costuri cu manopera), costurile privind
utilizarea mijloacelor de muncă (costuri indirecte). Deci, ele cuprind numai consumul de
factori de producţie nesesari pentru fabricarea bunurilor (prestarea serviciilor).
Generalizând, costurile reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate în activitatea
economico-financiară a entităţii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi atribuite fie la active,
fie la cheltuieli. La rândul lor, costurile de producţie reprezintă expresia bănească a unei părţi din
resursele productive ale entităţii utilizate pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau
executarea lucrărilor în cursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, noţiunea de „costuri” este mai
largă decât noţiunea de „costuri de producţie”.
Când costurile de producţie afectează direct o anumită categorie de bunuri fabricate, lucrări executate
sau servicii prestate se poate vorbi de costul producţiei sau costul produselor fabricate, costul serviciilor
prestate etc.
Costurile de producţie se deosebesc de cheltuieli prin următoarele aspecte prezentate în tabelul 2.1.
Tabelul 2.1
Particularităţile costurilor de producţiie (consumurilor) şi cheltuielilor
Consumuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producţie, ci de
producţie. procesul de aprovizionare, comercializare,
administrare, precum şi de alte activităţi
neoperaţionale.
2. Se includ în costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea
serviciilor prestate. rezultatelor financiare.
3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Raportul de profit şi pierdere
bilanţului contabil.
14
Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul produselor
fabricate se includ 3 grupe de costuri:
1. costuri directe de materiale (CDM);
2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR);
3. costuri indirecte de producţie (CIP).
La costurile directe de materiale se referă costurile de materii prime şi materiale de bază din care se
fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume:
materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat sau al serviciului
prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea încălţămintei;
semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în procesul de producţie
reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industria textilă, anvelope în industria constructoare de
maşini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune, lemne, etc) utilizat
în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.) utilizată în scopuri
tehnologice;
ambalajele şi materialele de ambalat utilizate direct în cadrul secţiilor de producţie în vederea
ambalării conţinutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări a muncii prestate
de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume:
salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea
serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;
contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie calculate la salariul
muncitorilor de bază;
compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi regimul de muncă;
retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare.
Costurile indirecte de producţie includ:
costurile privind întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea mijloacelor fixe de producţie;
amortizarea mijloacelor fixe de producţie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie;
salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producţie, precum
şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie calculate la salariile
acestora;
primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie;
costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie;
suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate;
costuri de deplasare a lucrătorilor productivi;
energia electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie şi iliminarea secţiilor de
producţie;
combustibilul utilizat pentru încălzirea secţiilor de producţie etc.
Exemplu:
Datele iniţiale:
Din evidenţa managerială a unei firme au fost extrase următoarele date aferente lunii
martie:
15
Costuri indirecte de
privind retribuirea
Costuri constante
Costuri variabile
Costuri directe
Costuri directe
producţie
Cheltuieli
materiale
muncii
Nr.
Elementele de consumuri şi cheltuieli
Crt.
1. Cheltuieli de publicitate
2. Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
3. Amortizarea clădirii depozitului comercial
4. Amortizarea utilajelor de producţie
5. Salariile conducerii generale a firmei
6. Salariile muncitorilor care fabrică produse
finite
7. Salariile muncitorilor pentru reparaţia
utilajelor de producţie
8. Salariile lucrătorilor care păzesc secţiile de
producţie
9. Salariile personalului secţiilor de producţie
10. Energie electrică utilizată pentru funcţionarea
utilajelor de producţie
11. Piese de schimb utilizate pentru reparaţia
utilajelor de producţie
12. Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite în depozitele
întreprinderilor
13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea producţiei
14. Cheltuieli poştale şi telegrafice
15. Asigurarea utilajelor de producţie
16. Plata chiriei curente aferente oficiului închiriat
17. Plata redevenţelor
18. Sporurile la salariile muncitorilor care fabrică
produse finite în timp de noapte
19. Combustibil utilizat pentru încălzirea
încăperilor secţiilor de producţie
20. Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate
Se cere: de determinat la care grupă se referă cele 7 elemente.
Clasificarea costurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă, astfel (tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente şi pe articole de calculaţie
Elemente economice Articole de consum
1. costuri de materiale; 1. materii prime şi materiale de bază;
2. costuri privind retribuirea muncii; 2. deşeuri recuperabile (-);
3. contribuţii pentru asigurările sociale şi 3. semifabricate cumpărate (sau de producţie
asistenţa medicală obligatorie; proprie);
4. amortizarea activelor pe termen lung; 4. combustibil şi energie tehnologică;
5. alte costuri. 5. salarii de bază;
4. contribuţii pentru asigurările sociale şi
asistenţa medicală obligatorie;
5. costuri indirecte de producţie.
Avantaje: - este simplă; Avantaje: - asigură separarea costurilor directe de
- asigură cunoaşterea unui anumit tip de cost cele indirecte;
pe întreaga entitate; - permite cunoaşterea costurilor suportate pe secţii
- permite analiza ponderii unui tip de cost în şi produse concrete.
componenţa costului de producţie
Dezavantaje: - nu asigură cunoaşterea Dezavantaje: - necesită un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea muncă
unui tip de produs concret.
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum şi o parte din costurile indirecte de producţie şi anume,
costurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată
pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.
b) costuri constante – costurile, a căror mărime rămîne relativ neschimbată sau se modifică în
mărimi nesemnificative, indiferent de modificările volumului producţiei,
lucrărilor executate, serviciilor prestate.
17
Aici se includ costurile generale ale secţiei de producţie.
Creşterea Descreşterea
Tipuri de costuri
volumului fizic al volumului fizic al
producţiei producţiei
Costuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Costuri variabile unitare (CVU) nu se schimbă nu se schimbă
Costuri constante totale (CCT) nu se schimbă nu se schimbă
Costuri constante unitare (CCU) descresc cresc
Exemple:
1. Costurile de materiale de bază totale ale entităţii constituie 10000 lei, volumul
producţiei fabricate – 400 buc. În cazul în care volumul producţiei fabricate va
fi 500 buc., costurile de materiale de bază unitare ale entităţii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
18
Pe lîngă criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, în teoria ţi practica contabilă se mai cunosc şi altele, cum ar fi:
a) după momentul determinării costurilor:
costuri planificate – mărimea cărora se determină înaintea începerii procesului
tehnologic;
costuri efective – mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului
tehnologic.
19
În aceasta situaţie, dumneavoastră o să _________________ şi nu o să ______________, deoarece
în rezultat o să economisiţi _____ lei. Fiţi atenţi la faptul că, luînd decizia, dumneavoastră, o să
comparaţi _____________ a ventilatorului cu ____________, şi nu cu ___________. Prin urmare,
costuri relevante sunt considerate ___________, iar costuri nerelevante __________.
Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau în calcul cînd direcţia de activitate
necesită refuzul de la deciziile alternative şi apar în cazul resurselor limitate.
Costuri reale sunt costurile care necesită plata mijloacelor băneşti sau consumarea altor active.
Costurile diferenţiale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului producţiei,
fiind calculate pentru un anumit lot de produse.
Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs. Costurile
variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arendă a încăperii
de producţie este de 10 000 lei. Entitatea examinează posibilitatea fabricării
suplimentare a 10 000 unit., destinate vînzării pe un segment nou de piaţă.
În aceste condiţii, costurile diferenţiale vor constitui __________ lei (________ x
_______).
Exemplu.
Se cere: de determinat la care grupă din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile şi cheltuielile
descrise la punctele 1 – 6.
a) nerelevante; e) semivariabile;
b) relevante; f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniţiale:
1) Entitatea examinează posibilitatea de a vinde un utilaj de producţie învechit. Valoarea de bilanţ al
utilajului – 40 000 lei. Luând decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerată ca cheltuieli ____________.
2) Pe lângă utilajul învechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anuală pentru arendă constituie
6 000 lei. În procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerată ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploatează utilajul i se calculează salariul în felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sumă determinată de cantitatea unităţilor de produs fabricate. În acest caz, suma totală a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________.
20
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vândut cu 16 000 lei. Dacă conducerea entităţii decide de a
păstra şi utiliza în continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerată ca cheltuieli
_____________.
5) Dacă conducerea entităţii va decide exploatarea în continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a luării deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaţia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului secţiei de producţie este de 3 000 lei lunar. În situaţia analizării costurilor,
salariul managerului secţiei va fi clasificat ca costuri _____________.
21
Tema 3
Obiective didactice:
prezentarea componenţei detaliate a costurilor directe şi a celor indirecte de producţie;
explicarea modului de perfectare documentară a costurilor de producţie;
descrierea modului de calculare a salariilor personalului încadrat în procesul de producţie;
prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producţie;
tratarea modului de contabilizare a costurilor activităţilor de bază;
definirea activităţilor auxiliare şi explicarea modului de contabilizare, precum şi repartizare
a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
descrierea metodelor de determinare a costului producţiei în curs de execuţie;
determinarea pierderilor din producţie şi contabilizarea acestora.
Costurile directe de materiale reprezintă primul element care formează costul efectiv de producţie şi,
de regulă, deţine ponderea cea mai mare în componenţa acestuia. Din acest motiv, este necesară o
evidenţă corectă şi un control riguros a unor astfel de elemente care să asigure determinarea unui cost de
producţie real şi să favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie trebuie respectate anumite cerinţe:
- eliberarea în baza cerinţelor prevăzute privind volumul, greutatea şi masa acestora;
- eliberarea în baza limitelor prestabilite ţinând cont de normele progresive de consum a materialelor şi
programul de producţie;
- eliberarea materialelor din depozit în producţie se va efectua de către persoanele împuternicite.
Eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie poate fi perfectată prin următoarele
documente primare:
Fişa-limită de consum– se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a materialelor în
producţie în baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la începutul lunii în două exemplare şi
reflectă: luna, tipul operaţiei, numărul depozitului care eliberează materialele, secţia
beneficiară, numărul nomenclator şi denumirea materialului, unitatea de măsură şi limita
prestabilită. Un exemplar al fişei se transmite secţiei beneficiare, iar al doilea – depozitului.
La sfârşitul lunii fişele sunt semnate reciproc de către magazioner şi şeful secţiei
consumatoare, după care ambele exemplare se transmit în contabilitate pentru evidenţa
materialelor eliberate în conturile corespunzătoare.
Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale– se utilizează
pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii unor materiale cu
alte tipuri de materiale. Se întocmeşte în două exemplare: un exemplar pentru secţia
beneficiară, al doilea – pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum
prestabilită şi înlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conducătorului
entităţii, inginerului-şef sau persoanelor autorizate.
Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă)– se utilizează pentru evidenţa mişcării
materialelor în cadrul entităţii şi eliberării acestora către subdiviziunile structurale ale entităţii
22
plasate în alte teritorii. Se emite în două exemplare şi se semnează de către contabilul-şef sau
de o altă persoană autorizată. În cazul eliberării materialelor subdiviziunilor sale structurale,
un exemplar se transmite beneficiarului, iar cel de-al doilea – depozitului, care ulterior se
transmite la contabilitate.
Eliberarea materialelor în producţie nu semnifică consumul efectiv al acestora.
Prin consumul efectiv de materiale se subînţelege utilizarea lor reală pentru fabricarea
produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor. În acest context vom menţiona, că
eliberarea materialelor în magaziile (depozitele) secţiilor este tratată ca mişcare internă a
materialelor şi nu ca consum efectiv.
După stabilirea cantităţii de materiale efectiv consumată, aceasta va fi exprimată valoric, în vederea
reflectării în conturile corespunzătoare. În acest scop se poate utiliza una din metodele de evaluare a
ieşirilor din stoc prevăzute în SNC 2 „Stocuri”: metoda identificării, cost mediu ponderat sau FIFO.
De regulă, costurile directe de materiale se includ în mod direct în costul de producţie, adică nemijlocit
pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor calcule suplimentare. Însă, includerea
directă nu este întotdeauna posibilă. Astfel, în unele ramuri complexe ale industriei dintr-un tip de
materiale de bază se obţin câteva tipuri diferite de produse, ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri
de produse fabricate. În acest scop, pot fi utilizate diferite metode de repartizare, cele mai uzuale fiind:
Metoda normativă – este utilizată în condiţiile unei producţii mai mult sau mai puţin
omogene, cum ar fi: industria constructoare de maşini, de încălţăminte, mobilei etc.
Coeficient de repartizare =
23
_______________________________________________________________________________
Astfel de produse se obţin, de exemplu, în fabricile de sticlă, unde din aceeaşi materie primă (sticlă
topită) se fabrică diferite tipuri şi mărimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5
mm, 3 mm etc.); în industria sârmei, unde se obţin din aceeaşi materie diferite dimensiuni de sârme şi
cuie; industria cărnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfăşoară, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează coeficienţii de
echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea, greutatea moleculară,
densitatea, puterea calorică;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de produs
etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă
corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1.
În exemplu: pentru B: Ke = ;
pentru A: Ke = .
se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului efectiv de
producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă;
se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin raportarea
totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei în unităţi
echivalente.
se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea consumului efectiv
de materiale / unit. echivalente cu producţia în unităţi echivalente.
Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei
coeficienţilor de echivalenţă (tabelul 3.2).
Soluţie:
Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Costuri Cost CDM
produselor producţiei de producţiei în materiale / directe de (lei / (lei)
efective echivalenţă unit. unit. materiale kg)
( unit) echivalente echivalente (kg)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL
24
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lângă materialele de bază şi unele materiale
auxiliare. Acestea se includ în cost fie în mod direct, fie în mod indirect – proporţional normelor de
consum, numărului de ore-maşini de lucru, cantităţii de produse fabricate.
În unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractivă etc.) o pondere esenţială în costul de
producţie o are consumul de resurse energetice în scopuri tehnologice (combustibil, energie electrică,
apă, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ în costul produselor fabricate în mod
direct, adică nemijlocit în baza documentelor primare în care sunt consemnate datele privind măsurarea,
cântărirea resurselor, indicaţiile contoarelor etc. Toate informaţiile privind cantitatea de combustibil,
energie electrică, gaze şi alte resurse energetice consumată le furnizează secţia „Energetică” sau
„Mecanică”. Dacă includerea directă nu este posibilă, atunci consumul de resurse energetice se
repartizează pe tipuri de produse proporţional numărului de ore-maşini de funcţionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantităţii efective de produse fabricate.
În cazul costurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi deşeurilor, care apar, în
mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.
Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care
apar în procesul transformării materiilor prime în produs finit, care şi-au
pierdut total sau parţial calităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau
chimice).
În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe:
recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în industria
vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în
industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.
Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric. Cantitatea deşeurilor se
determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă – „Actele de prelucrare a
strugurilor”.
Dacă entitatea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor recuperabile urmează a
fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime.
Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor
perioadei.
Evidenţa costurilor activităţii de bază, inclusiv şi a costurilor directe de materiale se ţine în contul
811 „Activităţi de bază”, care este un cont de calculaţie, structura căruia poate fi prezentată în figura 3.1:
Dt 811 „Activităţi de bază” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la În perioada de gestiune:
începutul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor în - costul efectiv al deşeurilor recuperabile;
perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale, - costul producţiei în curs de execuţie la
- costurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune
- contribuţiile privind asigurările sociale şi - costul efectiv al produselor fabricate,
primele de asigurare medicală obligatorie, serviciilor prestate şi lucrărilor executate.
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producţie.
Rulaj debitor Rulaj creditor
25
Contul 811 „Activităţi de bază” se va dezvolta analitic pe secţii de producţie, tipuri de produse, servicii
sau lucrări. De exemplu, dacă într-o secţie de producţie se fabrică două tipuri de produse: A şi B, atunci
se vor deschide două conturi analitice: 811 / A şi 811 / B, fiecare dintre ele ţinând evidenţa costurilor
necesare fabricării produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.
Pentru evidenţa costurilor directe de materiale se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.3:
Tabelul 3.3
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Consum materii prime, materiale de bază, semifabricate Fişe-limite de consum,
cumpărate, combustibil şi ambalaj tehnologic utilizate pentru bonuri de comandă,
fabricarea produselor (prestarea serviciilor) bonuri de consum etc.
2. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă, gaze naturale etc.), fără TVA, utilizate prestare a serviciilor,
în scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori; facturi fiscale, facturi
de expediţie, note de
contabilitate etc.
3. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate în scopuri prestare a serviciilor,
tehnologice, aprovizionate de la întreprinderi asociate sau fiice; facturi fiscale, facturi
de expediţie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Note de contabilitate
electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate în scopuri etc.
tehnologice, din producţie proprie;
5. Reflectarea valorii deşeurilor recuperabile obţinute în secţiile Bonuri de intrări
de bază
Evidenţa analitică a costurilor directe de materiale se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor directe de
materiale pe tipuri de produse, care se întocmeşte la nivelul fiecărei secţii de producţie, iar evidenţa sintetică a
acestora se ţine în:
borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de producţie, care se întocmeşte în baza
datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse;
registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază” .
a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest
document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de ore lucrate,
absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în parte. Abaterile se
26
înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de muncă – B; deplasare – D; zile
de odihnă – O; concediul legal – C, etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în baza
documentelor corespunzătoare, de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a
concediului”.
În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se utilizează
diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind producţia fabricată de
muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în procesul de producţie, evidenţa
îndeplinirii planului de producţie.
b) La entităţi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii
omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document centralizator pe
schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se indică sarcinile stabilite,
timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului maistru preia producţia
fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator, controlor de calitate, contabil-şef.
c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii îndeplinesc
diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului se îndeplineşte
„Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod de cheltuieli a unui
muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în dependenţă de comandă). În
acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii, locul îndeplinirii, executorii şi numărul
de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă
şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determină suma
totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o partidă de
detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi finisând cu ultima
operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi înregistrării detaliilor în
procesul de producţie.
Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea salariului.
La momentul actual salarizarea angajaţilor din economia naţională se efectuează în
baza Legii salarizării nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificările ulterioare şi a
Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003,
cu modificările şi completările ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
indicatorii tarifari de calificare;
reţeaua tarifară unică de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economiei naţionale.
Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile de
muncă şi categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază pentru
stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de funcţie concrete.
Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a
forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi
funcţionarilor este retribuită:
27
Salarizarea pe unitate de timp sau în regie este forma de salarizare prin care
plata forţei de muncă se face în funcţie de timpul lucrat (oră, zi, săptămînă, lună, etc)
fără să se precizeze cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată
de timp.
Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în
dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat într-o lună 165 ore.
Tariful de remunerare - 8,68 lei/oră.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluţie:
Salariul lunar al lucrătorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după timpul
lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi cointeresarea lucrătorilor.
În acest sistem salariul se calculează în felul următor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar
Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină conform
tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul întreg. În cazul
absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv lucrat.
Exemplu: Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. În
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore
lucrătoare. Mărimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluţie:
1. salariul tarifar pe oră =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =
acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.
28
acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse sau de
numărul de operaţiuni executate.
Exemplu: Un muncitor a fabricat într-o lună 160 piese M-18 remunerate la tariful –
5,3 lei / piesă şi 125 piese M-24 la tariful – 4,25 lei / piesă.
Se cere, de calculat salariul lucrătorului.
Soluţie:
Salariul lunar al lucrătorului =
acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform acestui sistem
salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau se stabileşte un salariu fix lunar,
ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie.
Soluţie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
(acord premial – prevede în afară de salariul pentru munca efetiv prestată şi un premiu pentru
îndeplinirea sau supraîndeplinirea normei de producţie.
29
Calculăm mărimea procentului premiului:
Suma premiului =
4) Salariul total =
acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi
remunerată la un tarif de plată obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la un tarif
majorat în anumite proporţii stabilite progresiv. Astfel, cu cît gradul de îndeplinire a normei este mai
înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.
4. Tariful majorat cu 7 % =
6. Tariful majorat cu 14 % =
8. Tariful majorat cu 21 % =
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.
Acordul colectiv se utilizează în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări diferite.
Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi
nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:
30
1. metoda coeficient-oră;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar
corespunzător categoriei.
Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda coeficient-oră se face în felul
următor:
se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în întregime
pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul tarifar;
suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore al
colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.
Exemplu: Se cunosc următoarele date despre activitatea unei brigăzi formate din trei
muncitori, care în luna curentă au lucrat împreună la executarea unui articol.
Toţi membrii brigăzii au fabricat împreună 600 articole, executând după
tehnologie două operaţii. Tariful stabilit la executarea operaţiilor este următorul:
pentru operaţia I – 7,50 lei, pentru operaţia II – 8,25 lei. Componenţa brigăzii şi
timpul lucrat de către membrii acesteia se prezintă în tabelul 3.4:
Tabelul 3.4
Numele, Număr Categoria Tariful Timpul lucrat
prenumele matricol orar (lei) (ore)
Ursu I.E. 544 I 8 160
Vulpe A.N. 547 II 9,6 185
Lupu A.N. 550 III 12 190
Soluţie:
1. Salariul calculat brigăzii =
2. Coeficienţi tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
3. Modul de repartizare a salariului între membrii brigăzii se va prezenta în tabelul 3.5:
Tabelul 3.5
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-oră
Numele, Cate- Timp efectiv Coeficienţi Coefici- Mărimea unui Salariul
muncitorilor goria lucrat, ore tarifari enţi-ore coeficient-oră efectiv
calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Coeficient de plată =
32
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consideră muncă suplimentară, munca prestată peste
durata stabilită a timpului de muncă, prevăzută în art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentară poate fi
efectuată numai cu învoirea comitetului sindical al entităţii şi numai în cazuri excepţionale. Drept temei
retribuirea muncii suplimentare serveşte ordinul în scris al conducătorului entităţii care este adus la
cunoştinţa lucrătorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestată se efectuează astfel:
- pentru primele două ore suplimentare prestate – în mărime de cel puţin 1,5 din tariful de plată
stabilit lucrătorului;
- pentru următoarele ore suplimentare – cel puţin în mărime dublă.
Exemplu: În legătură cu necesităţile de producţie, un muncitor în luna ianuarie a
lucrat 160 ore (fără ore suplimentar prestate), iar în 5 zile a lucrat suplimentar câte
4 ore. Tariful de plată constituie 10 lei / oră.
33
Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel:
salariul pentru numărul total de ore lucrate = _______________________________________;
adaosul pentru munca prestată în timpul nopţii =_____________________________________;
salariul total calculat muncitorului = ______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în condiţii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii, pentru munca
prestată în condiţii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare unice pentru salariaţii de
orice calificare care muncesc în condiţii egale la entitatea respectivă. Mărimile concrete ale plăţilor sub
formă de compensare se stabilesc în urma negocierilor şi în funcţie de condiţiile de muncă (lucrări grele
şi foarte grele, lucrări în condiţii nocive şi foarte nocive etc.), dar nu mai mici decât cele prevăzute de
Legea salarizării.
Uneori, la entităţile de producţie pot exista cazuri de producere a rebuturilor şi de staţionări în procesul
tehnologic. În asemenea situaţii remunerarea muncii se efectuează în felul următor:
o remunerarea muncii în caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului muncii,
remunerarea produselor rebutate se face, astfel:
rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunerează;
rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunerează similar
produselor calitative;
rebuturile parţiale din vina muncitorilor se remunerează la tarife reduse, stabilite în
contractul colectiv de muncă.
o remunerarea timpului de staţionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea pentru
timpul de staţionare se efectuează astfel:
din vina muncitorilor – nu se remunerează;
nu din vina muncitorilor, în cazul în care aceştia au preîntâmpinat administraţia despre o
eventuală staţionare sau despre începutul staţionării, se efectuează în mărime de cel puţin
2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului, dar nu mai
puţin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaţie, pentru fiecare oră de
staţionare.
Modul de înregistrare a staţionării produse nu din vina salariatului şi mărimea retribuirii concrete se
stabilesc în contractele colective şi individuale de muncă.
Exemplu: Conform Fişei de pontaj din luna ianuarie, lăcătuşul Nicu Petrescu (tariful
de plată constituie 12 lei / oră) a fost prezent la locul de muncă 160 ore. Însă în ziua de
5 ianuarie lăcătuşul nu a activat de la 800 până la 1000 din cauza deteriorării utilajului de
producţie. Responsabilitatea de producerea staţionării îi revine secţiei mecanice.
Calcularea salariului lăcătuşului se prezintă astfel:
salariul pentru orele efectiv lucrate = _________________________________________;
salariul pentru orele nelucrate = _____________________________________________;
salariul total calculat lăcătuşului = ___________________________________________.
Drepturile salariale se determină de către compartimentul contabilităţii denumit adesea
compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenţele operative ale prezenţei la
lucru – fişa de pontaj, tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat, confruntate cu evidenţele
operative ale volumului de muncă prestat – bonul de lucru în acord, raportul de fabricaţie, foaia de
parcurs, trebuie să asigure pentru fiecare salariat în parte calculul salariului individual.
Paralel cu determinarea drepturilor băneşti ale fiecărui salariat acestea se repartizează pe tipuri de
produse fabricate în scopul includerii lor în costul acestora. În acest context vom menţiona că, modul de
repartizare a drepturilor băneşti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în acord se includ, de
regulă, în mod direct în costul produselor fabricate, adică nemijlocit în baza datelor din documentele
primare (raporturi de fabricaţie, bonuri de lucru în acord etc.), fără alte calcule suplimentare. În cazul în
care includerea directă a salariilor în acord nu este posibilă, ele se repartizează pe tipuri de produse
proporţional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se parcurg următoarele etape:
se determină suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin înmulţirea salariului normativ
pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
34
se calculează coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma totală a salariului efectiv calculat
şi suma totală a salariului normativ;
se stabileşte suma salariului pe fiecare tip de produs prin înmulţirea coeficientului de repartizare
cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în regie, inclusiv premiile
muncitorilor de bază, se repartizează pe tipuri de produse fabricate proporţional salariilor calculate în
acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de bază se repartizează pe tipuri de produse proporţional
salariilor de bază (în acord şi regie).
În final vom menţiona că, de rînd cu includerea salariilor muncitorilor de bază în costul produselor
fabricate este necesară repartizarea contribuţiilor pentru asigurările sociale şi primelor de asigurare
obligatorie de asistenţa medicală. Contribuţiile pentru asigurările sociale şi primelor de asigurare
obligatorie de asistenţa medicală se includ în costul produselor în mod direct, adică prin aplicarea cotei
procentuale stabile de către legislaţia în vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.
Pentru evidenţa costurilor directe privind retribuirea muncii se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.8:
Tabelul 3.8
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Calculul salariilor muncitorilor de bază Bonuri de lucru în
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
2. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor de bază
3. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună;
4. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în luni diferite
5. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Notă de contabilitate
odihnă ale muncitorilor de bază
Evidenţa analitică a costurilor directe privind retribuirea muncii se ţine în Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind concediile de odihnă pe tipuri de produse, care se
întocmeşte pe fiecare secţie în parte, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în:
borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de producţie, care se întocmeşte în baza
datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind
concediile de odihnă pe tipuri de produse;
registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază”.
Costurile indirecte de producţie se pot perfecta prin următoarele documente primare, cum ar fi:
1. Bon de consum a materialelor – utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitățile generale
ale secţiei de producţie. El conţine date referitoare la: data şi numărul documentului, tipul
operaţiei, secţia consumatoare, numărul nomenclator şi denumirea materialelor consumate,
unitatea de măsură, cantitatea, costul şi valoarea materialelor utilizate. Este semnat de către
persoana gestionară şi seful secţiei consumatoare;
35
2. Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea amortizării
mijloacelor fixe de producţie. În acest borderou se indică următoarele elemente informative:
denumirea mijloacelor fixe, data predării lor în exploatare, norma amortizării, contul de evidenţă
a amortizării calculate, valoarea iniţială, suma amortizării calculate. Se întocmeşte lunar de către
persoana responsabilă de ţinerea acestui compartiment al contabilităţii;
3. Borderou de calculare a salariilor – se utilizează pentru calcularea salariilor muncitorilor
auxiliari şi personalului administrativ care activează într-o subdiviziune de producţie. Conţine
date cu privire la: numele, prenumele lucrătorilor, numărul matricol al acestora, timpul efectiv
lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate şi în unele cazuri reţinerile din salariile
calculate, precum şi suma salariilor spre plată;
4. Darea de seamă privind consumul de resurse energetice – este utilizat pentru evidenţa
consumului de energie electrică, energie termică, apă atât în expresie cantitativă, cât şi valorică
pentru necesităţile generale ale subdiviziunilor de producţie;
5. Borderou de evidenţă a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată – este utilizat pentru evidenţa
mişcării obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, etc.
5.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul 813 „Consumuri
indirecte de producţie”, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
În debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă costurile aferente
articolelor stabilite de fiecare entitate, iar în creditul contului – repartizarea costurilor
colectate pentru includerea în costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau
raportarea la cheltuielile perioadei.
În vederea reflectării costurilor indirecte de producţie colectate pe parcursul perioadei de gestiune
se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.9:
Tabelul 3.9
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Calcularea amortizării activelor nemateriale cu destinaţie de Borderou de calculare a
producţie amortizării activelor
nemateriale, notă de
contabilitate
2. Calcularea amortizării mijloacelor fixe de producţie Borderou de calculare a
(utilajelor de producţie, clădirilor secţiilor de producţie etc.) amortizării mijloacelor
fixe, notă de
contabilitate
3. Consum materiale utilizate pentru exploatarea, reparaţia, Bonuri de consum,
întreţinerea mijloacelor fixe de producţie, precum şi pentru procese-verbale de
alte necesităţi generale ale secţiilor de producţie casare a materialelor
4. Consum obiecte de mică valoare şi scurtă durată cu valoarea Procese-verbale de
unitară de până la 3 000 lei, utilizate pentru necesităţi casare a OMVSD,
generale ale secţiilor de producţie borderouri de evidenţă
a OMVSD
5. Calcularea amortizării obiectelor de mică valoare şi scurtă Bonuri de eliberare a
durată, utilizate pentru nevoile generale ale secţiilor de OMVSD, borderouri de
producţie evidenţă a OMVSD
36
justificative
8. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate prestare a serviciilor,
pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie, facturi fiscale
aprovizionate de la furnizori,
9. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate prestare a serviciilor,
pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie, facturi fiscale
aprovizionate de la întreprinderile –fiice sau asociate
10. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Nota de contabilitate
electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie din
producţie proprie
11. Calculul salariilor muncitorilor auxiliari (muncitorilor care Bonuri de lucru în
execută lucrări de reparaţie a mijloacelor fixe direct în cadrul acord, tabele de pontaj,
secţiilor, dereticătoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), şi borderour de calcul a
personalului administrativ (şefi de secţie, maiştri, normatori, salariilor etc.
brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producţie
12. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului
administrativ din cadrul subdiviziunilor de producţie
13. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producţie, în cazul în care
calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună
14. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producţie, în cazul în care
calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni diferite
15. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Notă de contabilitate
odihnă ale muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de
producţie sau pentru reparaţia mijloacelor fixe de producţie
În cazul în care într-o secţie de producţie se fabrică două sau mai multe tipuri de produse apare
necesitatea calculării coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producţie (K cip), conform
următoarei relaţii de calcul:
Total consumuri indirecte de productie
K cip =
Total baza de repartizare
În calitate de bază de repartizare a costurilor indirecte de producţie se poate alege:
salariile muncitorilor de bază;
numărul de om-ore;
numărul de maşini-ore;
cantitatea de materii prime şi materiale de bază consumată;
volumul fizic al producţiei etc.
37
Fiecare entitate urmează să-şi aleagă, în mod individual, baza de repartizare a
costurilor indirecte de producţie. Însă, trebuie de avut în vedere ca baza de
repartizare aleasă să fie într-o relaţie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse
repartizării. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producţie ale
unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de
funcţionare a utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul
lucrătorilor sau numărul de om-ore lucrate.
Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva perioade
sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se în considerare
pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către entităţi la începutul fiecărui an pentru fiecare
tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca capacitatea
efectivă de producţie.
Prin urmare, dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de
producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul produselor fabricate, iar în cazul când
capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se
includ în costul produselor fabricate în baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se
determină în baza următoarei relaţii de calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectivă de producţie
= x 100%
capacităţii de producţie
Capacitatea normativă de producţie
Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră
drept cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece:
a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi
afectează venitul în scopul calculării profitului.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie repartizate se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.10:
Tabelul 3.10
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
38
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul Notă de contabilitate
produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)
2. Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante Notă de contabilitate
raportate la cheltuielile perioadei
Evidenţa analitică a costurilor indirecte de producţie se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor indirecte
de producţie pe tipuri de produse întocmit pe fiecare secţie de producţie în parte, iar evidenţa sintetică a acestora
se ţine în:
borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de bază, care se întocmeşte în baza datelor
din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor auxiliare;
registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază” şi 8.12 „Activităţi auxiliare”.
Exemplu: În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X şi Y. Se cunosc
următoarele date:
capacitatea normativă de producţie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y –
500 buc.;
capacitatea efectivă de producţie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y –
400 buc.;
costuri indirecte de producţie variabile - 28 800 lei;
costuri indirecte de producţie constante - 19 200 lei;
baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie – salariile muncitorilor
de bază;
costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y – 7 000 lei.
Se cere: de repartizat costurile indirecte de producţie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 3.7).
Soluţie:
Tabelul 3.7
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producţie pe tipuri de produse
Capacitatea de Grad de
Denumirea Baza de utilizare a CIPV CIPC Total CIP
producţie
produselor repartizare capacităţii repartizate
norm efect de producţie k suma k suma
1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=
K CIP variabile =
K CIP constante =
*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante
se includ integral în costul de producţie, adică
**
714/6 =
39
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante nerepartizate în costul producţiei:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
În continuare, încercaţi în mod individual să rezolvaţi o problemă generalizatoare de evidenţă a
costurilor şi calculaţie a costului producţiei de bază.
Exemplu: În cursul lunii mai la întreprinderea „Rapid” au avut loc următoarele
operaţii economice:
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice şi Borderoul de evidenţă a
costurilor;
b) repartizat costurile indirecte de producţie, cunoscându-se următoarele date:
- capacitatea normativă de producţie – 3 600 kg;
- capacitatea efectivă de producţie – 3 240 kg;
- din totalul costurilor indirecte de producţie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv al producţiei fabricate total şi unitar.
40
Total pe
luna
curentă
811
813
Total pe luna
curentă
Bon de lucru în acord –pentru evidenţa volumului de muncă prestat, precum şi a salariilor
calculate muncitorilor încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea amortizării
mijloacelor fixe utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare; Proces-verbal de prestare
a serviciilor – pentru evidenţa serviciilor şi bunurilor materiale (fără TVA) utilizate nemijlocit
în secţiile activităţilor auxiliare (apă, energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea
produselor, prestarea serviciilor) etc.
41
Evidenţa costurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 „Activităţi auxiliare”, acesta
fiind un cont de calculaţie, structura căreia poate fi prezentată în figura 3.2. La finele perioadei de
gestiune contul în mod obligatoriu se închide şi, respectiv, nu are sold.
Pentru evidenţa costurilor activităţii auxiliare se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.11:
Tabelul 3.11
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la începutul Notă de contabilitate
perioadei de gestiune;
2. Consum materiale utilizate pentru fabricarea produselor Fişe-limite de consum,
auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea bonuri de comandă,
agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de bonuri de consum etc.
exemplu, benzină, motorină, uleiuri lubrifiante utilizate pentru
prestarea serviciilor de transport
3. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă, gaze naturale etc.), fără TVA, utilizate prestare a serviciilor,
nemijlocit în cadrul secţiilor auxiliare, aprovizionate de la facturi fiscale, facturi
furnizori de expediţie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate nemijlocit în prestare a serviciilor,
cadrul secţiilor auxiliare, aprovizionate de la întreprinderi facturi fiscale, facturi
asociate sau fiice; de expediţie, note de
42
contabilitate etc.
5. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie Notă de contabilitate
electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate nemijlocit în etc.
cadrul secţiilor auxiliare, din producţie proprie;
6. Calcularea salariilor muncitorilor care fabrică produse Bonuri de lucru în
auxiliare (de exemplu, fochiştilor care produc agentul termic) acord, tabele de pontaj,
sau prestează servicii auxiliare (de exemplu, şoferilor care borderour de calcul a
prestează servicii de transport) salariilor etc.
7. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare
sau prestează servicii auxiliare
8. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare sau
prestează servicii auxiliare, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună
9. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate
salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare sau
prestează servicii auxiliare, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în luni duferite
10. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă Notă de contabilitate
aferente muncitorilor din secţiile auxiliare
11. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul Notă de contabilitate
activităţilor auxiliare
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate în Debitul contului 812, se calculează
costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei auxiliare este similară
procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în cazul calculaţiei costului
producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi prestate între secţiile auxiliare.
Serviciile reciproce:
pot exista doar în situaţia în care la entitate sunt organizate două sau mai multe secţii
auxiliare;
ele apar în cazul în care o secţie auxiliară prestează unei altei secţii auxiliare un serviciu,
iar a doua îi prestează în schimb un alt serviciu primei secţii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:
- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,
- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de
bază, sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. =
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumătă ,
de însăşi secţia producătoare)
unde:
CPT – costuri de producţie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF – cantitatea totală fabricată;
QRL – cantitatea reciproc livrată.
În vederea reflectării în contabilitate a produselor auxiliare fabricate şi a serviciilor auxiliare prestate se pot
întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.12:
Tabelul 3.12
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
43
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către
secţiile auxiliare pentru:
a) secţiile de bază, în scopuri tehnologice Notă de contabilitate
b) necesităţile generale ale secţiilor de bază; Notă de contabilitate
c) necesităţile generale ale entităţii Notă de contabilitate
d) necesităţile sectorului comercial Notă de contabilitate
e) terţi Notă de contabilitate
f) procurarea (crearea) activelor nemateriale şi pregătirea
acestora pentru utilizare după destinaţie Notă de contabilitate
g) procurarea (crearea/construcţia) mijloacelor fixe şi
pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie Notă de contabilitate
h) procurarea materialelor Notă de contabilitate
i) procurarea mărfurilor etc. Notă de contabilitate
2. Reflectarea serviciilor reciproce dintre secţiile auxiliare Notă de contabilitate
3. Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Bonuri de intrări
b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale
fabricate; Bonuri de intrări
c) produselor auxiliare fabricate Bonuri de intrări
4. Reflectarea deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul secţiilor
auxiliare Bonuri de intrări
5. Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la sfârşitul Notă de contabilitate
perioadei de gestiune
Evidenţa analitică a costurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte sau dări de seamă ale secţiilor
auxiliare, în care se includ date privind producţia fabricată, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum şi costul producţiei şi a serviciilor prestate. Evidenţa sintetică a acestora se ţine în:
borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor auxiliare, care se întocmeşte în baza datelor
din rapoartele sau dările de seamă întocmite;
registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează
prin preluarea datelor din borderourile 8.12 „Activităţi auxiliare”.
Exemplu: În cadrul unei entităţi sunt organizate două secţii auxiliare, care îşi prestează servicii
reciproce:
Nr. Indicatori Secţii auxiliare
crt. cazangerie energetică
1. Total cantitate fabricată 600 Gcal 400 000 kwh
2. Consumatori:
a) cazangeria 20 Gcal 60 000 kwh
b) energetica 280 Gcal -
c) secţia de bază 200Gcal 70 000 kwh
d) oficiul administrativ 100 Gcal 10 000 kwh
e) terţi - 260 000 kwh
- oficiuluii
Pentru energetică:
a) Colectarea costurilor de producţie
- oficiului
- terţilor
Din componenţa pierderilor din producţie se remarcă, în mod special, două tipuri de pierderi, şi
anume: pierderile din rebuturi şi pierderile din staţionări.
45
În afară de aceasta, rebuturile se deosebesc după cauze de apariţie şi persoane responsabile. La
întreprinderi se elaborează un nomenclator special al posibilelor cauze de apariţie a rebuturilor şi pentru
fiecare cauză se stabileşte persoana vinovată. De exemplu, cauza – materie primă necalitativă, vinovat –
secţia aprovizionare; cauza – abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat – executantul.
De regulă, rebuturile în producţie nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei (fabricarea
sticlei, porţelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevăzute de către normele tehnologice. Aceasta
este legat de faptul că în ramurile date nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi în
condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.
Este foarte important ca după depistarea rebutului să se stabilească tipul acestuia, consumurile legate
de fabricarea lui şi posibilitatea de remediere. De regulă, rebuturile sunt depistate de către lucrătorii
secţiei Control tehnic de calitate (secţia CTC) sau de către muncitori, atunci când se trece de la o operaţie
tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi
tehnologice ale entităţii.
Rebuturile depistate în producţie sunt consemnate în documentele primare privind evidenţa muncii
prestate (bonuri de lucru în acord, raporturi de fabricaţie, foi de parcurs etc.), în care, de obicei, pe lângă
numărul de produse calitative se indică şi numărul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a
rebuturilor definitive se întocmeşte documentul primar Proces-verbal privind rebutul, în care se indică:
denumirea produsului (piesei) şi a operaţiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza şi
persoana responsabilă de apariţia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmează
a fi recuperată de la persoana vinovată etc. Evidenţa tuturor rebuturilor depistate în cursul unei perioade
de gestiune se ţine într-un Borderou de evidenţă a rebuturilor.
În vederea determinării mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate în interiorul entităţii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, începând de la prima până la operaţia tehnologică la
care au fost depistate. Însă pentru că mărimea efectivă a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca în unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse să se stabilească
costul rebuturilor în baza consumurilor normative. Pentru aceasta numărul produselor rebutate se
înmulţeşte cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe şi a consumurilor indirecte
de producţie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizează într-o situaţie specială,
numită Calculaţia costului rebuturilor definitive.
Pentru o înţelegere mai clară a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate în
interiorul entităţii, vom prezenta un exemplu.
Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit că după a doua
operaţie tehnologică au rezultat 40 unităţi de produse rebutate. Se cunoaşte că norma de
consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deşeurilor recuperabile – 3% din
valoarea materialelor consumate, tariful de plată pentru prima operaţie este de 8 lei / unit.,
iar pentru a doua operaţie – 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezintă 15% din suma
salariilor de bază, iar costurile indirecte de producţie – 175% din salariile de bază.
Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat în tabelul 3.13.
Costul rebuturilor definitive depistate în exteriorul entităţii se formează din costul efectiv al
produsului rebutat şi cheltuielile privind înlocuirea şi transportarea până la cumpărător şi înapoi. Cu
valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vânzarea produselor din luna în care a fost
primită şi acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul constatat.
Tabelul 3.13
Calculaţia costului rebuturilor definitive interne
Nr. Suma,
Articole de calculaţie
crt. lei
1 2 3
1. Materiale directe
2. Deşeuri recuperabile
3. Salarii de bază
4. Salarii suplimentare
46
5. Contribuţii pentru asigurările sociale
6. Prime pentru asistenţa medicală obligatorie
7. Costuri indirecte de producţie
Costul rebuturilor definitive
Mărimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determină în baza documentelor
primare de evidenţă a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a
lucrărilor executate etc.
Evidenţa analitică a rebuturilor se ţine pe secţii, tipuri de produse şi articole de calculaţie în Fişele de
calculaţie a costurilor, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în Borderourile de evidenţă a costurilor şi în
Registrele de evidenţă a cheltuielilor
În cazul în care este sistată activitatea unei secţii de producţie sau a entităţii în întregime se întocmeşte un
Proces-verbal de staţionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staţionare a salariaţilor, când vina nu le
aparţine, se efectuează în mărime de cel puţin 2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. Însă dacă în perioada staţionării salariaţii execută alte lucrări tarifate la un nivel
inferior în raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat să le plătească un adaos la salariul calculat care este egal cu diferenţa
dintre categoriile de calificare, care , de regulă, este inclus în componenţa pierderilor din staţionări.
Costurile incluse în componenţa pierderilor din staţionări sunt următoarele:
48
salariile muncitorilor de bază;
adaosurile la salariile muncitorilor de bază;
contribuţii pentru asigurările sociale;
prime de asistenţă medicală obligatorie;
resurse energetice (combustibil, energie electrică, termică, apă etc.) utilizate pentru asigurarea
desfăşurării normale a procesului tehnologic sau de înlăturare a abaterilor de la acesta pe
perioada staţionării.
Reieşind din cerinţele SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor entităţii”, pierderile din
staţionări sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menţionat că pierderile din staţionările provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenţii economici responsabili de apariţia acestora (de regulă, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaţii pentru încălcarea clauzelor contractuale.
Astfel, în momentul acceptării în scris a reclamaţiei sau adoptării deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaţiei se întocmeşte formula contabilă:
Debit 229 „Alte creanţe pe termen scurt”
Credit 612 „Alte venituri operaţionale” .
Entităţile pot suporta pierderi şi din staţionările provocate de calamităţi naturale (incendii, inundaţii
etc.) care se vor contabiliza în debitul contului 723 „Pierderi excepţionale”.
Desfăşurarea procesului de producţie presupune, în anumite cazuri, existenţa unei cantităţi de producţie
neterminată sau în curs de execuţie.
Se consideră producţie în curs de execuţie acea parte a producţiei care nu a trecut
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi
lucrările şi serviciile aflate în curs de execuţie la data calculării costurilor. De
asemenea, producţia în curs de execuţie reprezintă produsele finite nerecepţionate şi
pentru care nu au fost întocmite documentele primare de predare la depozit.
Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie este necesară pentru calcularea
costului efectiv al producţiei finite.
Însă, determinarea corectă a valorii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea
costului efectiv al producţiei finite, dar şi a altor indicatori economico-financiari (costul vânzărilor,
rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), după cum se vede din figura 3.3:
49
Metoda inventarierii constă în stabilirea cantităţii producţiei în curs de execuţie în
mod obligatoriu prin inventariere.
În vederea determinării valorii totale a producţiei în curs de execuţie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaţii se vor parcurge următoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Prelucrări mecanice. În acest
scop cantitatea producţiei în curs de execuţie se va pondera cu normele de consum a materialelor şi
tarifele de remunerare stabilite pentru această secţie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice
Nr. Articole de calculaţie Mod de calcul Suma, lei
1 2 3 4
50
1. Costuri directe de materiale
2. Costuri directe privind retribuirea muncii
Valoarea producţiei în curs de execuţie -
2) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea producţiei în curs de execuţie constatată în secţia respectivă se va pondera cu normele de
consum a materialelor şi tarifele de remunerare stabilite pentru această secţie, dar şi pentru secţia
precedentă, dat fiind faptul că procesul său de prelucrare a început din secţia Prelucrări mecanice.
Modul de determinare a valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj este prezentat în
tabelul 3.17.
Tabelul 3.17
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj
Nr. Articole de calculaţie Secţia Prelucrări Secţia Montaj Suma,
mecanice lei
mod de calcul suma, lei mod de calcul suma, lei
1 2 3 4 5 6 7=4+6
1. Costuri directe de materiale
3) determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie constatată prin însumarea valorii
producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice cu cea din secţia Montaj, constituind
___________________________________.
b) procedeul evaluării globale în funcţie de gradul de finisare tehnică – impune stabilirea acestui grad
(sub formă procentuală) de finisare a producţiei în curs de execuţie de către comisia de inventariere
cu ocazia constatării faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se ponderează cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedentă, a fiecărui produs, piesă etc. inventariate.
Pentru înţelegerea mai clară a esenţei procedeului gradului de finisare tehnică, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia în baza unui exemplu.
Exemplu: În hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din lemn de
cireş. La sfârşitul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de uşi finisate şi 9
uşi – în curs de execuţie. De asemenea, s-a stabilit că gradul de finisare tehnică a uşilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producţie au totalizat 135 000 lei.
În vederea determinării costului producţiei în curs de execuţie (uşilor nefinisate) la sfârşitul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnică, se vor parcurge următoarele etape de lucru:
se transformă producţia în curs de execuţie în producţie finită convenţională (Pfconv.) prin
înmulţirea procentajului de finisare tehnică cu cantitatea producţiei în curs de execuţie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determină cantitatea totală a produselor finite (QT PF) prin însumarea produselor finite
constatate în urma inventarierii cu produsele finite convenţionale:
QTPF =____________________________________________________;
se calculează costul pe o unitate de produs finit (CU PF) prin raportul dintre suma totală a
costurilor de producţie la cantitatea totală a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
se stabileşte costul pe o unitate de producţie în curs de execuţie (CU Pex) prin aplicarea gradului de
finisare tehnică la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
51
se determină costul producţiei în curs de execuţie (V Pex) prin înmulţirea costului pe o unitate de
producţie în curs de execuţie cu cantitatea acesteia constatată la inventariere:
VPex =___________________________________________________________.
În vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea producţiei în
curs de execuţie din suma totală a costurilor de producţie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evaluării pe baza consumurilor de materii prime şi materiale directe – în cazul acestui
procedeu valoarea producţiei în curs de execuţie este egală cu valoarea materiilor prime şi materialelor
directe aflate în curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efectuării inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi şi varianta potrivit căreia, fără a apela la inventariere, valoarea
producţiei în curs de execuţie se determină în baza relaţiei:
Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de materii prime şi materiale directe
determinate pe baza datelor contabile – Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum şi costurile unitare ale materiilor prime
şi materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentară, uşoară şi chiar pentru cea
chimică.
Potrivit acestei metode, costul producţiei în curs de execuţie se stabileşte pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaţie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflectă
în debit totalul costurilor efective, iar în credit costul producţiei finite, diferenţa reprezentând valoarea
producţiei în curs de execuţie.
Formula de calcul se prezintă astfel:
CPEx = TC – (QPF x CNCredit contul pf/unit.), (3.6)
unde:
CPEx - costul producţiei în curs de execuţie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. – costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedentă al produselor
finite.
Exemplu: În vederea exemplificării acestei metode, vom analiza următoarele date: în
hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din lemn de cireş. La
sfârşitul lunii curente se cunosc datele: uşi finisate – 32 (constatate în baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producţie – 135 000 lei,
iar costul normativ al unei uşi finisate constituie 3 200 lei.
Pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determină costul total al produselor finite (CPF) prin înmulţirea costului normativ al unei
unităţi de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determină valoarea producţiei în curs de execuţie (VPex) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma totală a costurilor de producţie colectate:
VPex =__________________________________________________________.
52
Alegerea metodei de determinare a costului producţiei în curs de execuţie reprezintă o problemă destul
de complicată. Soluţionarea ei depinde în mare măsură de particularităţile tehnologice ale entităţii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum şi reieşind din:
- posibilităţile reale de aplicare a unei sau altei metode în practica entităţii respective;
- necesitatea simplificării procedurilor de calcul până la limita în care nu este afectată exactitatea
valorii producţiei în curs de execuţie astfel determinată;
- existenţa unui sistem automatizat de ţinere a contabilităţii şi posibilităţile acestuia.
Însă, indiferent de metoda aleasă, ea trebuie în mod obligatoriu să fie stipulată în politica contabilă a
entităţii.
După determinarea costului producţiei în curs de execuţie, ea urmează să fie înregistrată în
conturile corespunzătoare. În acest caz se întocmesc formulele contabile prezentate în tabelul 3.18:
Tabelul 3.18
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la sfârşitul Notă de contabilitate
perioadei de gestiune aferentă:
a) activităţii de bază a entităţii
b) activităţilor auxiliare ale entităţii
2. Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la începutul Notă de contabilitate
perioadei de gestiune următoare aferentă:
a) activităţii de bază a entităţii
b) activităţilor auxiliare ale entităţii
Evidenţa analitică a producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipurile de produse şi servicii, precum şi
pe alte direcţii prevăzute în politica de contabilitate a entităţii.
53
Tema 4
Metode de
de calculaţie a costurilor
Obiective didactice:
înțelegerea procesului de calculație a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice
acestuia
însuşirea esenţei metodelor de calculaţie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor;
definirea obiectelor de evidenţă şi obiectelor de calculaţie în cadrul diferitor metode de
calculaţie a costurilor;
posibilitatea aplicării metodelor clasice şi celor evoluate de calculaţie a costurilor;
dezvăluirea contabilităţii costurilor în cadrul diferitor metode de calculaţie.
Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de producţie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie,
nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate.
Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu organizarea contabilităţii
costurilor de producţie.
Calculaţia costului reprezintă procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare
și repartizarea a costurilor și de analiză a rezultatelor finale pe purtători și centre de
cost, în baza unor metode și tehnici prestabilite.
Realizarea cât mai eficientă a calculației costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entității economice, de sfera de activitate și de alți
factori de influență a organizării contabilității manageriale, la baza calculației costului stau următoarele
principii generale:
principiul determinării obiectului de calculație
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferență dintre obiectele de evidenţă a
costurilor şi obiectele de calculaţie, care se determină în dependenţă de ramura de activitate şi de
specificul procesului tehnologic de fabricaţie.
54
Obiectul de evidenţă a costurilor reprezintă un segment sau domeniu de activitate a
entităţii pentru care este util să se cunoască mărimea costurilor suportate într-o
perioadă de gestiune.
Drept obiect de evidenţă a costurilor pot servi locurile de apariţie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. În contabilitatea managerială locuri de apariţie a costurilor sunt numite unităţile
structurale a entităţii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locurile de muncă, brigăzile,
secţiile de bază şi auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de evidenţă se va ţine cont
de numărul secţiilor şi atelierelor entităţii, mărimea acestora, de componenţa centrelor de producţie şi
centrelor de responsabilitate necesare, precum şi de necesităţile de informare asupra costurilor în raport
cu producţia fabricată.
Aceasta ne oferă posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dată este
importantă pentru determinarea costului pe fiecare secţie, respectiv a responsabilităţilor pentru fiecare loc
de apariţie a costurilor.
Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse (lucrări,
servicii) în vederea determinării costului efectiv al acestora.
Drept obiect de calculaţie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativă a
producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc anumite unităţi de măsură
denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor fabricate şi de caracteristicile
fizice şi chimice ale acestora.
56
(1) documentarea şi gruparea costurilor pe obiecte de
evidenţă şi obiecte de calculaţie;
Fig. 4.1. Etapele calculaţiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrări executate)
57
Tabelul 4.1
Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1. Soldul materiilor prime şi al materialelor la începutul perioadei de
gestiune
2. Aprovizionări cu materii prime şi materiale de bază
3. Total materii prime şi materiale de bază destinate procesului de producţie
(1 + 2)
4. Soldul materiilor prime şi al materialelor la finele perioadei de gestiune
5. Costuri directe de materiale (3 – 4)
6. Costuri directe privind retribuirea muncii
7. Costuri indirecte de producţie
8. Total costuri de producţie (5 + 6 + 7)
9. Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune
10. Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 – 10)
Produsele fabricate şi predate din secţii în depozite se perfectează prin documentul primar „Bon de
primire-predare”, în care se indică: numărul secţiei de producţie, numărul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de măsură, cantitatea fabricată etc.
Reflectarea costului efectiv a producției finite:
Debit 216 „Produse” – lei
Credit 811 „Activităţi de bază” – lei
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru materii
prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de
operaţiunile tehnologice, de normele de timp şi tarifele pe de salarizare, precum şi de bugetul costurilor
indirecte de producţie.
Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în care sunt
vândute produsele respective, respectându-se principiul prudenței.
Din cele menționate reiese că există o legătură strânsă între Calculaţia costului produselor fabricate
şi Raportul de profit şi pierdere. Deci, momentul-cheie la întocmirea Raportului de profit şi pierdere îl
constituie determinarea costului vânzărilor.
Astfel, indicatorul „costul vânzărilor” sau „costul produselor vândute” la entităţile de producţie se
determină printr-un calcul special bazat pe datele calculării costului produselor fabricate în perioada de
gestiune.
59
De reţinut! În vederea stabilirii costului produselor vândute este necesar să
se determine, în primul rînd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate în cursul perioadei de gestiune este transferat în Raportul de
profit şi pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vândute. Costul produselor fabricate se
adaugă la soldul iniţial al produselor finite pentru a obţine costul total al produselor finite disponibile
pentru vânzare în cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vândute se calculează prin
deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru
vânzare.
Generalizând, calculul costului produselor vândute este următorul:
Raportul de profit şi pierdere
1) Venituri din vânzări
2) Costul vânzărilor (costul produselor vândute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la începutul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfârşitul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menţionat că costul produselor vândute se reflectă prin formula contabilă:
Debit 711 „Costul vânzărilor” Credit 216 „Produse”
Iar costul serviciilor prestate, lucrărilor executate de către secţia producţiei de bază se reflectă prin
formula contabilă:
Debit 711 „Costul vînzărilor” Credit 811 „Activităţi de bază”
Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în care sunt
vândute produsele respective.
După plenitudinea costurilor metodele de calculaţie a costurilor de producţie pot fi clasificate astfel:
metode de calculaţie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) – prevăd includerea
tuturor costurilor de producţie efectuate în cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea
menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda „Standard-cost” etc.
metode de calculaţie a costului parţial – prevăd includerea doar a anumitor costuri generate
de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecţionarea
modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta în funcţie de conjunctura
pieţei şi alţi factori externi. În acest caz o atenţie deosebită se acordă reflectării dependenţei
costurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate, fapt ce determină
clasificarea costurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea costului parţial (limitat).
Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor parţiale.
Privite sub aspectul apariţiei şi evoluţiei lor, metodele clasice de calculaţie a costurilor au drept
trăsătură comună faptul că urmăresc calcularea unui cost efectiv în baza datelor obţinute după încheierea
procesului de producţie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, după ce procesul de fabricare a avut loc este condiţionat ca un cost real.
Dacă analizăm structura acestui cost, constatăm că el nu poate fi considerat cu adevărat „real”, deoarece
conţine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, preliminările pentru
concedii, reparaţii capitale, etc., care sunt costuri calculate şi nu costuri efective. În aceste condiţii rezultă
că nici una dintre metodele de calculaţie a costului efectiv nu reuşeşte să prezinte un cost real, deoarece
folosesc atât elemente de costuri efective, cât şi elemente de costuri prezumate. Pe lângă faptul că aceste
metode nu asigură stabilirea unui cost real, calcularea făcându-se cu întârziere, conduce la o informare
tardivă, lipsită de operativitate şi la reflectarea aspectelor producţiei anterioare asupra cărora nu se mai
poate acţiona. Determinarea costurilor efective, fiind o problemă rezolvabilă în diferite moduri, în funcţie
de procedeul sau tehnica de calcul impusă de particularităţile procesului tehnologic şi de cele ale
organizării producţiei şi a muncii, impune necesitatea adoptării celor mai adecvate metode de calculaţie.
Dintre metodele clasice de calculaţie, cunoscute în literatura de specialitate şi practica economică ca fiind
în măsură să răspundă acestor cerinţe, menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
61
4.3.1 Metoda globală
Metoda globală de calculaţie a costurilor este, uneori, denumită şi metoda simplă de calculaţie.
Prima denumire este determinată de faptul că toate costurile de producţie (directe şi indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a apărut datorită simplităţii algoritmului de determinare a costului de
producţie.
Metoda globală se utilizează la entităţile care fabrică un singur produs, execută o singură lucrare sau
prestează un singur serviciu (de exemplu, entităţile producătoare de energie, carierile pentru substanţele
minerale solide, etc.) sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă (de exemplu, în
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obţine gazul de furnal şi zgură; la electroliza soluţiei de sare se
obţin sodă caustică, clor şi hidrogen, etc.)
Metoda globală are drept:
Obiect de evidenţă Obiect de calculaţie
Secţia cu producţie omogenă Producţia omogenă a unei secţii
Conform acestei metode, toate costurile de producţie se colectează într-un singur cont de calculaţie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obţinute în perioadă de gestiune respectivă. Ca
urmare a faptului că în secţia sau entitatea care aplică metoda globală de calculaţie se fabrică un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producţie au caracter de consum direct faţă de producţia
obţinută.
Cu toate acestea, poate exista şi situaţia, când costurile indirecte de producţie se înregistrează în
conturile de colectare-repartizare sintetice şi analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parţial în
conturile de calculaţie în care au fost colectate costurile directe şi care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie primă. Reflectarea distinctă a costurilor
indirecte în cursul perioadei de gestiune se consideră necesară datorită faptului că facilitează urmărirea pe
compartimente de activitate şi stabilirea răspunderilor pentru urmărirea lor; determinarea costului de
producţie pe articole de calculaţie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculează astfel:
la entităţile care fabrică un singur produs, conform relaţiei:
la entităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, costurile de producţie colectate global
se repartizează pe tipuri de produse prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă.
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la entităţile cu producţie individuală precum
şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că produsul finit se obţine într-un
singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:
întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobilă;
firmele de audit;
întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.
62
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate
de obiect de calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda
respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate,
fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică pentru
fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru
fabricarea produselor de bază;
de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi
executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o entitate este redată în figura 4.3.
Documente înregistrare
a
justificative
63
o data lansării comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care
urmează a fi fabricate (prestate);
o secţia executoare;
o termenul de îndeplinire a lucrării;
o preţul de vânzare, etc.
Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul de
finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide în baza
planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în contabilitatea
întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne în contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun documente
primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă analitică a
costurilor pe comenzi”, care poate fi prezentată în următoare formă:
Tabelul 4.4
„Fişa de evidenţă analitică a costurilor aferente comenzii Nr. 325”
Indicatori Articole de calculaţie Total
Materialel Salarii CASM Consumuri
e directe directe .... indirecte de
producţie
1 2 3 4 5 6 7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) costuri de producţie 30000 20000 5500 13800 69300
2) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuţie la începutul lunii
2) costuri de producţie 40000 30000 8250 20700 98950
3) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producţia în curs de
execuţie la începutul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) costuri de producţie 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul producţiei finite 90000 60000 16500 41400 207900
În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a costurilor se înregistrează sumele referitoare
la costuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de calculaţie adoptate de entitate.
Costurile indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în întregime la nivelul secţiei, apoi sunt
repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând
seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se reflecte în final.
O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură unitate de
produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa caz, la sfârşitul
fiecărei luni totalul costurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, iar
după finisarea executării comenzii – totalul costurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la sfârşitul
perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul producţiei de serie, unde
fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe
unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul de produse care fac obiectul comenzii.
64
Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau
parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, înainte de fi
terminată întreaga comandă, atunci acestea se evaluează la cost normativ,
urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv şi cel normativ.
Avantajele metodei:
- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după
terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;
2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor primare şi în
reflectarea lor în contabilitate.
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la entităţile cu producţie de masă sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de prelucrare a
materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor entităţi concrete cu producţie
în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de probleme importante
între care putem menţiona:
stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.
Exemple de faze:
- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;
- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate şi producţia
fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie, restructurarea organizatorică a
întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei ş.a., sunt de natură să impună
redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării lor.
În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este
considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa medicală
obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare şi sunt
înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe
fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar costurile indirecte de producţie colectate în contul 813
„Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi se
repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul producţiei fabricate se calculează la sfârşitul
fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:
cu semifabricate;
fără semifabricate.
65
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entităţile caracterizate prin producţie în masă şi la care
după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Varianta se mai aplică şi atunci
cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse, sau cînd o parte semifabricate sunt
destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari;
o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de calculaţie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare şi a costurilor de producţie directe şi indirecte din faza respectivă;
o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru
producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse” subcontul 2
„Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează costurile de producţie pe fiecare
semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de calculaţie următoare.
Exemplu: La o fabrică textilă sunt organizate trei faze tehnologice. Situaţia costurilor de
producţie efectuate, a semifabricatelor şi produselor finite obţinute după fiecare fază tehnologică
este prezentată în figura 4.4.
Costuri de
producţie
Soluţie:
Contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate conform metodei de calculaţie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producţie:
Faza II
1)
2)
66
3)
Faza III
1)
2)
3)
Faza II
1) Colectarea costurilor de producţie:
Faza III
1) Colectarea costurilor de producţie:
67
În comparaţie cu varianta cu semifabricate, varianta fără semifabricate prezintă avantaje: este mai
simplă şi necesită un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producţie;
2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest scop se
impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menţionat că costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaţie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum şi costul efectiv al fiecărei faze, conform
metodei de calculaţie pe faze, varianta fără calcularea costului semifabricatelor se repartizează pe tipuri
de producţie fabricată în raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului tehnologic, de
modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria extractivă, în industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se utilizează varianta fără semifabricate, însă
în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul lucrărilor de
evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.
68
4.4 Esenţa metodelor evoluate de calculaţie a costurilor
Deşi costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaţie a costurilor, după ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaţiei costurilor
demonstrează, iar practica economică confirmă contrariul. Astfel, dintr-o simplă analiză a conţinutului
costului efectiv, rezultă unele elemente care îi alterează aşa-numitul „conţinut real”. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt cotele-părţi din
costurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, preliminările de concedii,
reparaţii capitale, normele de amortizare, etc.
În condiţiile perfecţionării organizării şi conducerii entităţilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi în vederea elaborării unor noi metode care să simplifice şi să faciliteze calculaţia costurilor de
producţie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaţie a costurilor care reflectă treptele evolutive
ale calculaţiei şi tendinţa generală manifestată în toate ţările pentru modernizarea continuă a acesteia. Ele
se încadrează în categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaţie apărute ca urmare a trecerii la o
calculaţie perfecţionată.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda T.H.M.
(tarif-oră-maşină), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda Target-
cost (cost-ţintă), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularităţile specifice de calculaţie pe care se fundamentează, au
unele principii comune:
proiectarea în baza experienţei şi a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
urmărirea operativă a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producţie,
asigurându-se, astfel, o analiză permanentă a modului de desfăşurare a activităţii, rezultatelor,
cauzelor abaterilor şi a responsabilităţilor pentru acestea;
raţionalizarea lucrărilor de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor pentru reducerea
costului calculaţiilor;
integrarea calculaţiei costurilor în sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automată a
datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaţie a costurilor în entităţile autohtone necesită integrarea
acestora în noile procedee de organizare, lansare şi urmărire a producţiei. Trebuie de menţionat că, prin
conţinutul lor, aceste metode asigură satisfacerea cerinţelor impuse de sistemul informaţional modern al
costurilor, cum sunt: operativitate, relevanţă, simplitate şi exactitate.
Metoda Standard-cost a apărut în 1901 în SUA sub denumirea de „sistemul costurilor estimative”
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de către inginerii care se ocupau de
organizarea ştiinţifică a producţiei şi a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
aceştia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniţiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pînă atunci, care calculau costul după finisarea
procesului de fabricaţie, metoda costurilor standard promovează pentru prima dată ideea
calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare.
În esenţă, metoda Standard – cost constă în stabilirea anticipată a unui cost standard
pentru producţia ce urmează a fi fabricată în baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie a
costului efectiv, obţinut de entitate, cît şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie
să se desfăşoare producţia.
69
Standardele reprezintă mărimea maximală a costurilor de producţie necesare pentru fabricarea unei
unităţi dintr-un anumit tip de produs.
Entităţile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi anume, în
unităţi de măsură specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) şi în timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezultă că ele pot fi standarde de materiale, de muncă sau de producţie.
Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic în baza documentaţiei tehnice, avându-se
în vedere condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. În general, ele au o valabilitate mare în
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de apariţia unei modificări în tehnologia de
fabricaţie a produselor sau a unor situaţii noi, apărute pe parcurs.
Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se calculează de către
economişti-contabili prin aplicarea preţurilor materialelor şi tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale şi manoperă. Tot în categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mică în timp, datorită modificărilor de preţuri şi tarife care au o frecvenţă mare.
Întrucât controlul costurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru întregul volum al producţiei.
Standardele pot fi calculate prin două metode în baza datelor:
anilor precedenţi (în medie pe 3 ani);
cercetărilor de inginerie.
A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.
Metoda standard-cost se aplică mai mult de entităţile producătoare, la care ciclul de producţie constă
dintr-un şir de operaţiuni succesive.
Pentru activitatea de producţie se elaborează:
standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producţie.
Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determină dacă am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand.– CIPC stand V ef (se determină dacă abaterea a
apărut datorită modificării volumului).
71
Analiza abaterilor se încheie în momentul în care profitul efectiv este comparat cu
cel standard şi stabilite cauzele eventualelor diferenţe. Astfel, abaterile de profit sunt de
două tipuri:
o abateri de preţ;
o abateri de volum.
Abaterea totală = P ef (C s) - P s (C s),
unde: P ef (C s) – profit efectiv recalculate în baza costului standard, care se stabileşte, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) – (CV s * QV ef),
unde: P ef – preţ de vînzare efectiv;
QV ef – volumul vînzărilor efectiv;
CV s – cost variabil standard.
P s (C s) – profit standard recalculat în baza costului standard, care se determină, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) – (CV s * QV s),
unde P s – preţ de vînzare standard;
QV s – volumul vînzărilor standard;
CV s – cost variabil standard.
Abaterea de preţ = (P ef – P s) * QV ef,
unde: P ef – preţ de vînzare efectiv;
P s – preţ de vînzare standard;
QV ef – volumul vînzărilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef – QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef – volumul vînzărilor efectiv; QV s – volumul vînzărilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bună înţelegere a modului de stabilire şi urmărire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Costuri directe de materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2.Costuri directe privind
10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră
retribuirea muncii
3. Costuri indirecte de producţie
variabile (baza de repartizare – 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră
număr de om-ore)
4. Costuri indirecte de producţie
constante (baza de repartizare – 5 000 lei 4 640 lei
volumul fizic de producţie)
5. Cantitatea produselor fabricate
120 000 buc. 116 000 buc.
(vîndute)
Se cere, de calculat toate abaterile posibile şi de indicat cauzele posibile ale apariţiei acestora.
Soluţie:
a) CDM
72
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
Metoda Standard-cost, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele ştiinţifice
previzionale şi pe controlul bugetar, şi-a găsit o largă răspîndire datorită avantajelor ce le reprezintă,
dintre care menţionăm:
1) influenţează favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice şi, în special,
tehnologia fabricaţiei;
2) asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigură o informare operativă şi complexă asupra abaterilor faţă de costurile standard, creând
condiţii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice şi la nivelul conducerii
entităţii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie;
5) permite stabilirea răspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (şef de secţie, sector etc.) şi pînă la executanţi;
73
6) simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri generatoare de costuri (secţii,
sectoare, ateliere etc.) şi nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezintă şi unele dezavantaje. Ele se referă
la faptul că informaţiile furnizate de această metodă sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, însă nu în aceeaşi măsură pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se referă la totalitatea costurilor în care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul şi numărul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legăturii directe de
cauzalitate între perioada calendaristică şi perioada de fabricaţie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situează printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activităţii economice care merită a fi studiată în vederea găsirii posibilităţilor de aplicare la
entităţile din ţara noastră.
Ea poate fi aplicată în Republica Moldova, însă costul standard nu se consideră un cost normal de
producţie. Deci, abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adăugate sau scăzute la/din costul standard, rezultând costul efectiv al producţiei
obţinute.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte legătura de cauzalitate liniară dintre
produse şi costuri, vizând determinarea costului producţiei fabricate numai în baza costurilor variabile.
Noţiunea de „direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrărilor sau prestărilor numai în baza costurilor a căror mărime variază direct cu volumul producţiei,
considerându-se că aceste costuri sunt cele variabile.
Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
în baza costurilor variabile, şi anume:
costurilor directe de materiale;
costurilor directe privind retribuirea muncii;
costurilor indirecte de producţie variabile.
De aceea, unii autori şi, în special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca „metoda costurilor
variabile” sau „metoda Variabil-cost”.
Exemplu: O entitate utilizează pentru necesităţi interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoaşte următoarea informaţie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei
unităţi din produsul “AB”:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca directă (inclusiv CASM) – 1,60 lei;
- costuri indirecte de producţie variabile – 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- costuri indirecte de producţie constante – 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producţie, dacă s-au fabricat 1
240 unităţi din produsul “AB”.
Soluţie:
Costul total al producţiei fabricate după metoda VARIABIL-COST =
Problema de bază a acestei metode o constituie separarea corectă a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculează în concepţia metodei este marja de contribuţie, care mai
este cunoscut şi sub denumirea de „contribuţia de acoperire” sau „contribuţia marginală”.
74
Exemplu: O firmă se caracterizează prin următorii indicatori corespunzători unei
perioade de gestiune:
- venituri din vînzări - 200 000 lei;
- costuri de producţie - 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale şi administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mărimea marja de contribuţie ?
Marja de contribuţie =
Marja de contribuţie este destinată pentru acoperirea costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante
după care contribuie la obţinerea profitului. În aceste condiţii, pentru stabilirea rezultatului operaţional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematică:
Exemplu: O entitate planifică să vîndă 200 000 unităţi din produsul B. Se cunoaşte
că cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile şi cheltuielile variabile
reprezintă 60% din preţul de vînzare.
Se cere, de determinat preţul de vînzare al unei unităţi de produs care este necesar
de stabilit pentru a obţine un profit operaţional în sumă de 100 000 lei.
Soluţie:
Exemplu:
Preţ de Costuri Volumul Marja de Costuri Rezultatul
vînzare variabile vînzărilor contribuţie (lei) constante operaţional
(lei/unit) (lei/unit) (unit) totale (lei)
1 2 3 4 5 6
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lipsă şi de prezentat modul de calculare a acestora.
75
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaţii:
1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)
Diferenţa dintre profiturile calculate conform celor două metode = (Si 216 – Sf 216) x CIPC / unit.,
Soluţia:
Tabelul 4.7
Raportul de profit şi pierdere, conform metodei absorbante
76
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaţionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaţionale
8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7)
1
Costul vânzărilor (2011) =
1
Costul vânzărilor (2012) =
Tabelul 4.8
Raportul de profit şi pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor2
Cheltuieli operaţionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaţionale variabile
4. Marja de contribuţie (1 -2 – 3)
Costuri şi cheltuieli operaţionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producţie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaţionale constante
6. Rezultatul operaţional (4 – 5)
2
Costul vânzărilor (2011) =
2
Costul vânzărilor (2012) =
Explicarea diferenţelor dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor două metode
se poate efectua în felul următor:
Pentru anul 2011: În anul 2011 volumul vânzărilor ( buc.) este mai _______ decât volumul
producţiei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaţională calculată în baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ decât pierderea operaţională calculată în baza metodei absorbante ( lei). Diferenţa
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrată şi prin relaţia de calcul cunoscută:
77
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2012: În acest an lucrurile stau invers, adică volumul vânzărilor ( buc.) este mai
______ decât volumul producţiei ( buc.). Reieşind din situaţiile prezentate mai sus rezultă, că în aceste
condiţii rezultatul operaţional calculat conform metodei Direct-cost trebuie să fie mai _______ decât
rezultatul operaţional calculat în baza metodei absorbante. În exemplul nostru, această regulă este respectată,
şi anume profitul operaţional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar după metoda
absorbantă – _______ lei. Diferenţa dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrată şi prin
relaţia de calcul cunoscută:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei „Direct-cost”:
permite constatarea raportului între costuri şi volumul producţiei;
simplifică operaţiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renunţă la
repartizarea costurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din marja
de contribuţie;
permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce măsura
este sau nu rentabilă fabricarea lui;
asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante şi urmărirea acestora în toată
complexitatea lor.
Dezavantajele metodei „Direct-cost”:
dificultatea separării consturilor constante de costurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca în contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaţia privind costurile
variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în contabilitatea financiară şi admisă
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-cost"
putem să le comparăm în tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului
Metoda tradiţională Metoda „Direct-cost”
1. Este necesară pentru întocmirea rapoartelor 1. Nu se acceptă pentru întocmirea rapoartelor
externe. externe.
2. Costurile indirecte de producţie constante se 2. Costurile indirecte de producţie constante nu
includ în costul producţiei fabricate. se includ în costul producţiei fabricate.
3. Accentuează profitul. 3. Accentuează marja de contribuţie.
4. Are un profit mai înalt în cazul în care producţia 4. Are un profit mai înalt în cazul în care
depăşeşte vânzările. vânzările depăşesc producţia.
5. Nu permite managerului să ia decizii corecte 5. Permite managerului să ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor
fabricate. fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici efective de 6. Permite efectuarea unei politici efective de
formare a preţului. formare a preţului.
În prezent utilizarea de către entităţile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a costurilor în
condiţiile majorării permanente a preţurilor duce la neconcurenţa produselor. În acelaşi timp experienţa
altor ări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor este posibilă şi în cazul vânzării
lor la preţuri optimale (care acoperă costurile) şi obţinerii profitului optimal din urma sporirii volumului
vânzărilor.
78
În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le prezintă,
necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul entităţilor din Republica Moldova, cît şi
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidenţa şi urmărirea costurilor.
Înlocuirea tot mai accentuată a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecţionării metodelor
de calculaţie a costurilor. Astfel, în 1962 cercetătorul american Spencer T. a prezentat metoda cunoscută
sub denumirea T.H.M. (în franceză Taux-Heur-Machine) sau tarif-oră-maşină (T.O.M.).
Aplicarea metodei T.H.M. necesită luarea unor măsuri, în cadrul entităţii, în vederea elaborării
lucrărilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe
şi indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumită maşină sau grup de maşini. Cunoscând
T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor şi apoi la urmărirea a acestora
în raport cu costurile efective, în vederea cunoaşterii eficienţei activităţii.
Aplicarea acestei metode necesită parcurgerea următoarelor etape:
1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producţie (locurilor care ocazionează
costuri), în dependenţă de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea maşinilor utilizate şi randamentul
acestora; dimensiunile şi puterea instalată, personalul necesar; valoarea maşinilor; numărul anual al
orelor de lucru, etc.
Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaţiunilor care se
execută în cadrul lor sau a maşinilor din care este formată grupa respectivă. Numărul lor se fixează în
funcţie de nomenclatura producţiei, dotarea tehnică, etc. Odată fixate, ele se înscriu într-un Nomenclator
al centrelor de responsabilitate, în care se înregistrează denumea şi numărul lor, principalele caracteristici
funcţionale.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie al fiecărui centru.
Aici, se analizează atât gradul de calificare, cât şi vârsta şi sexul muncitorilor pentru a se cunoaşte nivelul
solicitărilor biologice în concordanţă cu randamentul maşinilor din dotare.
Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc în funcţie de situaţiile din anii
precedenţi, respectiv în funcţie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de muncă manuale.
3. Elaborarea bugetului operaţional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate
în decurs de un an, trimestru, lună. La baza întocmirii bugetului operaţional stau calculaţiile de plan şi
costurile din anul de bază. În anul de plan se pot produce modificări faţă de anul de bază. Fiecare
modificare survine cu motivaţia ei. Nu se pot face modificări fără calculaţii riguroase. În acest scop se
pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care îi conferă bugetului operaţional un
caracter flexibil.
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaţional. Costurile indirecte se repartizează pe centre de
producţie (responsabilitate) utilizându-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcţionare a maşinilor,
suprafaţa de producţie, efectivul de lucrători, puterea instalată etc.
5. Determinarea numărului de ore funcţionale de care depinde modul de execuţie calitativ a metodei
T.H.M. Astfel acest indicator se determină ţinând cont de numărul orelor de funcţionare dintr-o perioadă
80
de gestiune (capacitatea de lucru), numărul maşinilor din care este constituit centrul, numărul zilelor
calendaristice din perioada de gestiune, numărul de zile întrerupte de funcţionare a maşinilor, numărul
schimburilor în care funcţionează zilnic o maşină, durata în ore a unui schimb, numărul orelor de
întrerupere a funcţionării unei maşini pe un schimb.
6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-oră-maşină se înţelege totalitatea costurilor necesare pentru
funcţionarea unei maşini în timp de o oră, cu excepţia costurilor de materie primă şi materiale directe.
7. Calculul costului total și unitar pe produs. Pentru început se determină costurile unitare ca
produsul dintre tafir-oră-maşină şi timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii
prime şi materiale. Costul total reprezintă produsul dintre costul unitar înmulţit cu cantitatea de produse
fabricate în centrul de responsabilitate concret.
Comparativ cu metodele clasice de calculaţie a costului, metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje:
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi a forţei de muncă;
- stimulează utilizarea raţională a tuturor maşinilor;
- asigură determinarea abaterilor de la costurile normate;
- oferă elementele necesare elaborării notelor de comandă privind fundamentarea oportunităţii
noilor investiţii etc.
Cu toate acestea metoda are şi unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor prime,
repartizează costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea cărora nu participă, etc.
Această metodă a apărut ca o alternativă a metodelor clasice, care adesea, nu reuşesc să determine
costurile reale datorită dificultăţilor care apar la repartizarea exactă a costurilor indirecte. Denumirea
metodei corespunde iniţialelor numelui inginerului francez Georges Perrin, care a prezentat, în lucrarea
sa “Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P.” (Paris, 1963).
În esenţă metoda presupune calcularea cât mai exactă a costurilor efective pe unitate de produs
prin intermediul indicilor de echivalenţă, denumiţi G.P.-uri şi determinaţi cu anticipaţie ca raportul dintre
costurile necesare fabricării fiecărui produs şi costurile totale ale unui produs considerat, convenţional, ca
produs de bază.
În vederea omogenizării producţiei, procesele de producţie se descompun în operaţiuni
elementare teoretice, adică în operaţiuni definite în cele mai mici detalii, având caracter foarte omogen şi
care, ca urmare, îşi păstrează aceleaşi caracteristici indiferent de procesele în care sunt integrate.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin însumarea sau multiplicarea
eforturilor parţiale, iar rezultatul proceselor desfăşurate se va exprima în aceleaşi unităţi de efort.
Noţiunea de efort include în sine costuri de resurse, dacă anumite costuri (care pot fi imputabile şi
neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesită realizarea, în prealabil, a unor lucrări speciale, acestea avînd o
anumită succesiune:
Stabilirea operaţiunilor procesului de producţie.
Este vorba despre nomenclatorul operaţiunilor rezultate din documentaţia tehnică a proceselor de
fabricaţie, grupate în trei categorii: de bază, auxiliare şi de servire.
Determinarea costurilor imputabile pe operaţiuni şi produse.
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaţiuni şi produse fie direct, fie prin
intermediul unor chei, diferenţiate pe fiecare articol de consum aparte (manoperă directă, orele de
funcţionare a maşinilor etc.).
Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie.
Costurile neimputabile reprezintă costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare,
deoarece ele se efectuează pentru întreaga producţie. Ele nu se iau în calculul coeficienţilor de
echivalenţă, ci doar în calcul costului pe produs.
Alegerea produsului de bază
Acest produs, care şi reprezintă G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculării a costurilor.
Calcularea indicelui de cost aferent produsului de bază.
81
Acest indice se determină ca raportul dintre costurile pe operaţiune şi cantitatea produsă într-o oră pe
această operaţiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum în parte şi apoi se însumează, formînd în
final indicele de cost.
Calcularea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţie.
Indicele de echivalenţă pentru fiecare operaţiune se determină ca raportul dintre costul unei operaţiuni şi
indicele de cost şi arată din câte G.P.-uri este constituită fiecare operaţiune.
Calcularea indicelor de echivalenţă pe fiecare produs.
Indicele de echivalenţă pe fiecare produs reprezintă numărul de G.P.-uri pe unitate de produs şi se
calculează prin raportarea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţiune la cantitatea fabricată într-o
oră pe operaţiunea dată.
Transformarea producţiei fizice de toate genurile în producţie convenţională omogenă, exprimată în
G.P.-uri. În acest scop cantitatea fizică de produse se înmulţeşte cu G.P.-uri pe unitatea de produs.
Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al producţiei
omogenizate.
Determinarea costului producţiei. Se realizează prin înmulţire costului unui G.P. cu cantitatea
producţiei date omogenizată exprimată în G.P.
Avantajele acestei metode constau în utilizarea G.P.-urilor pe o perioadă îndelungată de timp;
asigură calcularea mai exactă a costurilor, deoarece se utilizată criterii de repartizare fundamentate pe
cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoaşte în detaliu situaţia unităţii
în urma calculării G.P.-urilor, etc.
Totuşi aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de muncă pentru stabilirea G.P.-
urilor, fiind lipsită de operativitate (dat fiind faptul că costurile efective se stabilesc la finele lunii).
Metoda PERT-cost
Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Această
metodă presupune procedee speciale de programare şi urmărire a producţiei bazate pe teoria grafurilor.
În general este necesară efectuarea a trei operaţiuni:
descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui bun în subprocese, stadii şi faze, apoi – în
operaţiuni;
determinarea ordinii în care trebuie efectuate operaţiunile;
evaluarea duratei şi costurilor aferente fiecărei etape a procesului.
Calculaţia costului în cazul acestei metode se efectuează pe pachete de activităţi, denumite
prestaţii, care au ca rezultat final o piesă, reper, semifabricat etc. În acest sens metoda se aseamănă cu
metoda pe faze. Scopul principal îl prezintă stabilirea costului minim în condiţiile unei durate fixe de
execuţie. Această metodă are o aplicare pe un segment restrâns, de regulă în cazul programelor
complexe de producţie.
Metoda Target-cost
Abordarea timpului şi orizontului de timp în cadrul modernizării contabilităţii manageriale se
axează pe tehnicile de optimizare a costului, începând cu faza de concepţie şi pe tot parcursul vieţii unui
produs, şi nu doar prin controlul costului de producţie. La acest moment apare necesitatea implementării
şi utilizării metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle costing.
Filosofia metodei Target-cost (costului-ţintă) extinde scopul muncii “înainte ca produsul să fie
conceput”. Managerii creează produsele pentru pieţele de desfacere unde preţul acestor produse sau
similare produsului ce urmează a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se
cunoaşte, iar costul-ţintă este egal cu preţul de desfacere minus marja de profit (marja de contribuţie).
Aplicarea acestei metode presupune realizarea următoarelor etape: apariţia intenţiei către
fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului de către
departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-ţintă, determinarea costului –ţintă pe funcţii
(procese de executare); determinarea costului-ţintă pe componente (detaliat pe fiecare element de
consum).
Din cele expuse se evidenţiază faptul că metoda costului-ţintă reprezintă în primul rând o tehnică
a managementului profitului, asigurând un nivel al profitului pe produsele noi.
82
La tip este necesar de menţionat ca o ultimă etapă a acestei metode este prognozarea costurilor ce
pot apărea pe durata ciclului de viaţă a produsului. Astfel această ultimă etapă se regăseşte sub metoda
Kaizen costing, care în esenţă presupune perfecţionarea continuă a costului pe parcursul procesului de
producţie aferent produsului creat şi reprezintă o completare a metodei Target costing.
83
Tema 5
Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare şi descrierea scopurilor acestuia;
explicarea diferenţelor dintre bugeteles tatice şi bugetele flexibile;
identificarea şi descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
85
- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie;
- bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producţie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vînzărilor;
- bugetul venitului din vânzări;
- bugetul altor venituri operaţionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale şi administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaţionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate şi
situaţia financiară a întreprinderii. Părţile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiţiilor capitale;
- bugetul mijloacelor băneşti;
- prognoza bilanţului.
Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a
întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur nivel
al vânzărilor (producţiei).
Trebuie de menţionat, că aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul că volumul efectiv al activităţii poate să varieze faţă de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se întocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al activităţii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont de modificarea
consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul
efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.
Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la entităţi se creează comisii
bugetare.
Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf ai entităţii (directorul
financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilităţii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Această comisie împreună cu managerul bugetar trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul)
privind întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii responsabili de
întocmirea bugetului.
Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:
1) pregătirea bugetului operaţional;
2) pregătirea bugetului financiar.
Bugetul producţiei = Volumul bugetar al vânzărilor + Stocul bugetar de produse finite la finele
perioadei bugetare – Stocul de produse finite la începutul perioadei bugetare
Achiziţii necesare (în unităţi fizice)=Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară de materii
prime şi materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime şi materiale la
finele perioadei bugetare – Stocul de materii prime şi materiale la începutul perioadei bugetare
Achiziţii necesare (în unităţi valorice)=Achiziţii necesare (în unităţi fizice) x Costul unitar al
materiilor prime şi materialelor
Bugetul CDM = Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară de materii prime şi materiale pe
o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime şi materialelor
Bugetul CDR = Volumul bugetar al producţiei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plată
a unei ore
În vederea calculării costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, în primul rînd, costul bugetar
unitar al produselor fabricate, utilizînd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr. Cantitate / Cost / Valoarea,
Articole de consum
crt. unitate tarif, lei lei
1 2 3 4 5=3x4
1. Materiale de bază:
- lînă
- stofă de căptuşeală
Total CDM X X
2. Salarii de bază
3. Contribuţii pentru asigurări sociale
4. Prime pentru asistenţa medicală obligatorie
5. Costuri indirecte de producţie
Costul unitar de producţie X X
89
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire (comerciale).
În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în perioada
bugetară. Răspunzător - managerul secţiei „Marketing”.
90
ETAPA 16. Prognoza bilanţului.
Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului de la începutul
perioadei bugetate şi ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul acestuia.
Formula matematică utilizată:
Sold la finele perioadei = Soldul la începutul perioadei bugetare + Intrări previzibile – bugetare -
Ieşiri previzibile
Pregătirea prognozei bilanţului reprezintă ultimul pas în procesul elaborării bugetului general. După
întocmirea bugetului general, comisia bugetară aprobă acest document şi îl transmite spre aprobare tuturor
conducătorilor centrelor de responsabilitate ale întreprinderii.
Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul bugetar. Reuşita acestui
proces este determinată de două momente importante:
1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătorii responsabili
ai întreprinderii;
2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.
Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele întocmite în
urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia lucrurile nu merg conform
planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile
planificate şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate
la acelaşi volum de activitate. Iată de ce, este indicat că, în limita posibilităţilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entităţi i s-a prezentat următorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat în urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca directă 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
În urma studierii raportului prezentat, directorul a rămas mulţumit de rezultatele activităţii
din perioada bugetară respectivă.
Se cere, de stabilit dacă mulţumurea managerului este justificată. De întocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care să furnizeze explicaţii mai
detaliate, cunoscându-se că volumul de producţie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
91
Tabelul 5.4
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producţie:
Materiale directe =
Munca directă =
Cheltuieli de distribuire =
În urma analizei datelor din ultimul raport se observă, că în realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniţial favorabile.
92
Tema 6
Obiective didactice:
explicarea esenţei corelaţiei cost-volum-profit;
determinarea pragului de rentabilitate;
întocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor decizii argumentate privind
planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor şi
cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp.
Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum modificările în
volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în costuri, cheltuieli şi profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize să fie relevante, trebuie luate în consideraţie anumite restricţii,
după cum urmează:
să se cunoască cu exactitate comportamentul costurilor;
toate costurile să poată fi separate în costuri variabile şi constante;
costurile variabile ce compun costul producţiei fabricate să evolueze
proporţional cu volumul producţiei fabricate şi vândute;
cantitatea de produse fabricate trebuie să fie egală cu cea a produselor
vândute;
preţurile factorilor de producţie să nu se modifice în cursul perioadei;
procesele de producţie să fie determinate, cunoscute şi nesupuse
modificărilor în cursul perioadei pentru care se efectuează analiza.
Utilizată încă de la finele primului război mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând
la următorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă, etc.
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate mai îngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede că costurile şi cheltuielile totale ale entităţii indiferent de
aceea, se referă ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această analiză se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se înţelege volumul vânzărilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are încă nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vânzări sunt egale cu
93
costurile şi cheltuielile totale ale entităţii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat în unităţi naturale şi monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate constă în alegerea unui asemenea volum al vânzărilor, care
va asigura entităţii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate în condiţiile
fabricării unui tip de produse se utilizează trei metode:
1. metoda ecuaţiei;
2. metoda marjei de contribuţie;
3. metoda reprezentării grafice.
1. Metoda ecuaţiei
La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei:
Venitul Costuri şi Costuri şi
din = cheltuieli + cheltuieli + Profit
vînzări variabile constante
Deoarece profitul în pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri şi Costuri şi
Venitul din
= cheltuieli + cheltuieli
vînzări
variabile constante
sau
Costuri şi
Preţul Cantitatea Costuri şi
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unităţilor =﴾ x ﴿+ cheltuieli
variabile pe o unităţilor
vînzare vîndute constante
unitate
Exemplu:
Entitatea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la un preţ de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile şi cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaţiei.
Soluţie:
Entitatea „Gama” S.A, vînzând _________ buc. şi obţinând un venit din vânzări în sumă de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile şi cheltuielile totale (atât cele
variabile în sumă de ____________ lei (_______________________), cât şi cele constante –
____________) şi va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare următoare unitate de produs vândută va
aduce întreprinderii un profit egal cu mărimea marjei de contribuţie - ______ lei (_________________).
94
Costuri şi
Preţul Cantitatea Costuri şi
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unităţilor - x = cheltuieli
variabile pe o unităţilor
vînzare vîndute constante
unitate
Ţinând cont de această ecuaţie, poate fi determinat pragul de rentabilitate în unităţi de produse:
Exemplu:
Entitatea „R&S” SRL planifică să găsească o piaţă de desfacere a unui nou produs. Bazîndu-se pe
studiile de piaţă efectuate, entitatea în cauză a planificat că în primul an, ar putea vinde 4 500 unităţi din
noul produs, la un preţ de vînzare de 25 lei/ unitate, iar costurile şi cheltuielile operaţionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preţul de vînzare. Printr-o evaluare prealabilă s-a stabilit că cheltuielile
operaţionale şi costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate în unităţi de produs prin metoda marjei de contribuţie .
Soluţie:
Şi încă un exemplu:
95
Soluţie:
Soluţie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg următoarele etape de lucru:
se desenează un grafic, astfel încât pe axa orizontală (OX) să se reprezinte volumul fizic al
producţiei (vânzărilor), iar pe axa verticală (OY) – costurile/cheltuielile operaţionale, precum şi
veniturile
y totale. Totodată, se alege şi scara.
101000
Costuri totale
(venituri totale, lei
3500
101000
3000
101000
2500
101000
2000
101000
1500
101000
1000
500
Intervalul de siguranţă (Is) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă
vânzările pentru ca entitatea să atingă pragul de rentabilitate.
În fig. 1 intervalul de siguranţă indicat pe grafic este dat de diferenţa dintre volumul producţiei din luna
respectivă (3 000 buc.) şi pragul de rentabilitate (2 000 buc.)
Is =
Astfel, în exemplul dat intervalul de siguranţă este de _____ buc. Prin urmare, volumul producţiei
(vânzărilor) al entităţii poate să scadă cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa în zona
pierderilor.
Conducerea activităţii economice prin coordonare, control şi reglare, vizează realizarea în condiţii optime a
parametrilor ei prestabiliţi. Actul de conducere presupune în esenţă capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o acţiune ce are loc la toate nivelurile entităţii, acoperind atât perspectiva pe termen
scurt, cât şi cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecţie între alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul că toate deciziile sunt de perspectivă, iar o decizie este o alegere între mai multe alternative în
atingerea unor obiective. Acolo unde nu există alternative nu pot fi luate decizii şi nimic nu mai poate fi făcut
pentru a schimba trecutul în viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate în baza Raportului de profit şi pierdere în formalul prevăzut de
metoda Direct-cost şi a analizei marginale.
97
Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenţierea
diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizează
informaţiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor
sau generează cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost şi analiza marginală sunt utilizate în vederea selectării celei mai bune
alternative în cauzele în care managerii se confruntă cu:
- decizii privind comenzile speciale;
- decizii privind renunţarea la un produs;
- decizii de tip „a produce sau a cumpăra”;
- decizii de tip „a vinde sau a prelucra în continuare”;
- analize ale structurii vînzărilor;
- decizii de tip „a continua sau a întrerupe activitatea”;
- decizii privind formarea preţurilor.
Exemplu. O entitate produce fotolii. Preţul de vânzare a unui fotoliu este 750 lei, iar costurile
de producţie ale unei unităţi constituie 600 lei, fiind formate din: materiale – 300 lei, muncă
directă – 200 lei, costuri indirecte de producţie – 100 lei, din care 45% sunt constante.
În prezent, entitatea dispune de capacitatea de producţie neutilizată în proporţie de 35% care îi permite
fabricarea a încă 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preţul de 580 lei.
Managerii entităţii ezită să accepte comanda dată, fiind că preţul propus de client (580 lei) este mai mic decît
costul de fabricare a fotoliilor (600 lei).
De stabilit, dacă entitatea trebuie să accepte sau să refuze comanda suplimentară.
Soluţie:
Pentru a hotărî acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dacă entitatea va obţine
un profit suplimentar din această comandă, care se determină astfel:
1. Venit suplimentar din vânzări =
2. Costuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca directă =
- costuri indirecte de producţie =
3. Profit operaţional suplimentar =
Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate în calcul pentru că entitatea are capacitatea de
producţie neutilizată şi, respectiv, comandă specială nu va necesita costuri constante suplimentare.
Recomandare: Entitatea ar trebui să _________ comanda suplimentară, dat fiind faptul că dispune de
capacitatea de producţie liberă şi veniturile aferente comenzii (_________ lei) depăşesc costurile variabile
(________lei), ceea ce conduce la obţinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regulă, costurile constante ale capacităţilor de producţie existente nu ar trebui, în mod normal, să se
modifice atunci când sunt acceptate comenzi speciale şi sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. Însă,
dacă, totuşi, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele
vor fi relevante pentru decizie şi, prin urmare, vor fi luate în calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziţionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunţarea la un produs/linie de producţie/secţie
Dacă o entitate are o gamă de produse care este neprofitabilă va trebui să ia în considerare opţiunea renunţării
la acestea.
Rapoartele financiare întocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiţionale, pot
demonstra că fabricarea şi vânzarea lor duce la obţinerea unei pierderi şi, prin urmare, ele urmează a fi scoase din
98
producţie, datorită faptului că sunt neprofitabile. Acest tip de analiză omite posibilitatea că unele costuri constante
vor persista, indiferent că produsul va fi scos din producţie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de conştientizat, că un produs va fi fabricat atât timp, cât marja de contribuţie depăşeşte
costurile constante.
Exemplu: O entitate are trei secţii de producţie în care se confecţionează trei produse diferite,
şi anume: cămaşe, curele şi pantofi. Rapoartele de profit şi pierdere (tabelul 6.1) întocmite
pentru fiecare din cele trei secţii, conform metodei Direct-cost, prezintă următoarele date:
Tabelul 6.1
Raportul de profit şi pierdere
Nr. Produse
Indicatori Total
ctr. cămaşe curele pantofi
1 Venituri din vânzări 80 000 70 000 100 000 250 000
2 Costuri variabile 40 000 50 000 65 000 155 000
3 Marja de contribuţie (1-2) 40 000 20 000 35 000 95 000
4 Costuri constante: 25 000 22 000 27 000 74 000
- neobligatorii 15 000 14 000 12 000 41 000
- obligatorii 10 000 8 000 15 000 33 000
5 Rezultatul financiar (3-4) 15 000 (2 000) 8 000 21 000
Analizând datele prezentate în raportul dat, managerii entităţii planifică să închidă secţia care produce curele,
fiind că activitatea sa se soldează cu pierdere.
De stabilit, dacă entitatea ar trebui să renunţe la fabricarea curelelor.
Soluţie:
În vederea luării deciziei se va întocmi un Raport comparativ de profit şi pierdere în formatul metodei Direct-
cost, prezentat în tabelul 6.2, în care se va determina rezultatul obţinut de către entitate în cazul continuării
fabricării şi în cazul renunţării la fabricarea lor.
Tabelul 6.2
Raportul comparativ de profit şi pierdere
Nr. Continuarea Renunţarea la
Indicatori
ctr. fabricării fabricare
1 Venituri din vânzări
2 Costuri variabile
3 Marja de contribuţie
4 Costuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
5 Rezultatul financiar
Exemplu: Managerii unei entităţi, care dispune de capacitatea de producţie liberă în proporţie de
80%, decid ce este mai rentabil – de a produce sau de a cumpăra componenta X necesară pentru
fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumpărată la preţul de 23 lei/unitate.
Inginerul entităţii a calculat că fabricarea componentei X îi va costa 25 lei/unitate, inclusiv:
- costuri directe de materiale – 10 lei;
- costuri directe privind retribuirea muncii – 6 lei;
- costuri indirecte de producţie variabile – 4 lei;
- costuri indirecte de producţie constante – 5 lei.
100
Exemplu: Pentru un volum al vânzărilor de 50000 unităţi dintr-un produs, se cunosc
următoarele informaţii:
costuri directe de materiale – 20 lei/unit.
costuri directe privind retribuirea muncii – 15 lei/unit.
costuri indirecte de producţie variabile – 12 lei/unit.
costuri indirecte de producţie constante – 8 lei/unit.
cheltuieli operaţionale variabile – 6 lei/unit.
cheltuieli operaţionale constante – 4 lei/unit.
Total costuri şi cheltuieli operaţionale – 65 lei/unit.
De stabilit preţul de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale.
Soluţia:
Formarea preţului de vânzare se realizează în baza următorului calcul, prezentat în tabelul 6.3.
Tabelul 6.3
Formarea preţului unitar de vânzare în baza costurilor
şi cheltuielilor operaţionale totale
Nr.
Indicatori Suma, lei
ctr.
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producţie variabile
4 Costuri indirecte de producţie constante
5 Cheltuieli operaţionale variabile
6 Cheltuieli operaţionale constante
7 Total costuri şi cheltuieli operaţionale (1+2+3+4+5+6)
8 Rentabilitatea, 25%
9 Preţ probabil de vânzare (7+8)
2. Suma totală a costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile. Conform acestei concepţii, preţul
de vânzare se formează prin însumarea costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile cu mărimea rentabilităţii
aşteptate. La rândul său, rentabilitatea se bazează numai pe costurile şi cheltuielile operaţionale variabile.
Exemplu: Utilizând aceleaşi date, este necesar de stabilit preţul de vânzare în baza costurilor
şi cheltuielilor operaţionale variabile.
Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul de vânzare, în baza
costului total al producţiei.
101
5 Cost total al producţiei (1+2+3+4)
6 Rentabilitatea, 25% (55*25/100)
7 Preţ probabil de vânzare, 5+6
4. Costul variabil al producţiei. Preţul de vânzare se stabileşte prin însumarea costului variabil al producţiei
fabricate, care include doar costurile variabile, cu mărimea rentabilităţii aşteptate.
Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul de vânzare, în baza
costului variabil al producţiei.
Metodelor de formare a preţurilor bazate pe costuri, mai ales atunci când sunt tratate în mod mecanic, le-au
fost făcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau în considerare cererea în mod explicit, ci determină profiturile în baza costurilor;
tind să ignore repartizarea arbitrară a costurilor constante la entităţile care realizează mai multe
produse;
sunt învechite şi neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
În mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate într-un mod flexibil, decizia de preţ plecând numai de
la costul de producţie. Managerii pot varia procentul rentabilităţii, în funcţie de evoluţia cererii ajustând-o de
fiecare dată în procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezintă metoda prin care entitatea de la început determină preţul de vânzare
a produsului nou în baza cercetărilor de marketing, iar apoi prin scăderea din preţ a mărimii profitului previzibil se
stabileşte suma maximă a costurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. În cazul în care
costurile/cheltuielile bugetate, calculate prin metoda tradiţională depăşesc costurile/cheltuielile maximal admise
calculate, ţinând cont de conjunctura pieţei, este necesar ca specialiştii entităţii să caute căile de micşorare a
acestora. Schematic, esenţa abordării valorii percepute de formare a preţurilor este prezentată în figura 6.1.
Fixarea preţului de vânzare (PV)
(400 lei)
Compararea
CECA CE>CA
costului estimativ
cu costul
admisibil
Bibliografie:
1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007 //, (Monitorul Oficial Nr. 90-93 / 399. din
29.06.2007), Contabilitate şi audit, 2003, nr.6, p.90.
2. Standardele Naţionale Contabile. Hotărârea Guvernului cu privire la reforma contabilităţii Nr.
890 (Monitorul Oficial al RM nr. 88-91 din 30.12.97).
3. Planul de conturi şi normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate şi audit, Nr.2-3,1998.
4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standardele Internaţionale
de contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2007/ Consiliul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Ed. A 3-a, rev.- Bucureşti: Editura CECCAR, 2007
5. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa.
Chişinău: ACAP, 2000.
6. Contabilitatea managerială, (note de curs), autorii S.Caraman, R.Cuşmăunsă,
Chişinău, 2007
7. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie. – Deva:
Editura Intelcredo, 1997.
8. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor.
– Bucureşti: Editura Teora, 2001.
9. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi:Editura Polirom, 1999
10. Horgreen C., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor: O abordare managerială. Trad. din
engl. Chişinău: Editura ARC, 2006.
11. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl.
Chişinău: Editura ARC, 2000.
12. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник – М.: ЗАО «Омега Л»,
2007
13. Волкова О.Н. Управленческий учет: Учебник для ВУЗов «Проспект», 2007
14. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. – М.: Аудит,
ЮНИТИ, 2002
15. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – «Инфра-М», 2008
103
104
ÎNTREBĂRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL
105