Control Si Audit Intern - CIG - 3 - 2022 - 2023 - Suportul de Curs

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” DIN IAŞI
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
IONELA- CORINA CHERSAN
CONTROL ŞI AUDIT INTERN
IAȘI, 2023
1
Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 1 ..........................................................................................................................................4
BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR ȘI GESTIONAR ..........................................................................4
1.1. DEFINIREA NOȚIUNII DE CONTROL .............................................................................................................................. 4
1.2. ROLUL CONTROLULUI ÎN CONDUCEREA ACTIVITĂȚILOR ECONOMICE ................................................................................... 4
1.3. CONDIȚIILE PE CARE TREBUIE SĂ LE ÎNDEPLINEASCĂ UN BUN SISTEM DE CONTROL ................................................................. 6
1.4. FUNCȚIILE CONTROLULUI FINANCIAR ȘI GESTIONAR ........................................................................................................ 6
1.5. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL........................................................................................................................ 7
UNITATEA DE STUDIU 2 ........................................................................................................................................10
ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI ......................................................................................10
2.1. PRINCIPIILE CARE STAU LA BAZA ORGANIZĂRII UNITARE A CONTROLULUI ........................................................................... 10
2.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ ȘI FUNCȚIONALĂ A SISTEMULUI DE CONTROL EXERCITAT DE STAT ............................................ 10
ORGANIZAREA CONTROLULUI INTERN ȘI A ALTOR FORME DE CONTROL .............................................................45
3.1. CONTROLUL INTERN AL ORGANIZAȚIILOR ................................................................................................................... 45
3.2. ALTE FORME DE CONTROL ...................................................................................................................................... 51
METODE DE CONTROL ..........................................................................................................................................53
4.1. CONSIDERAȚII GENERAL-TEORETICE ASUPRA METODEI CONTROLULUI .............................................................................. 53
4.2. METODE ȘI TEHNICI UTILIZATE ÎN CONTROLUL FINANCIAR ȘI GESTIONAR ........................................................................... 53
4.2.1. Metode și tehnici specifice controlului..................................................................................................... 53
4.2.2. Metode și procedee comune utilizate în controlul financiar și gestionar ................................................ 55
METODOLOGII DE CONTROL ................................................................................................................................57
5.1. METODOLOGIILE DE PLANIFICARE A CONTROLULUI....................................................................................................... 57
5.2. METODOLOGII DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR ȘI GESTIONAR ......................................................................... 58
CONTROLUL MĂSURILOR DE PREVENIRE A PĂGUBIRII PATRIMONIULUI ..............................................................64
6.1. CONTROLUL ORGANIZĂRII ȘI EXERCITĂRII CONTROLULUI INTERN ..................................................................................... 64
6.2. CONTROLUL MĂSURILOR DE BUNĂ GOSPODĂRIRE A PATRIMONIULUI ............................................................................... 64
6.3. CONTROLUL RESPECTĂRII CONDIȚIILOR DE ÎNCADRARE A GESTIONARILOR ȘI DE CONSTITUIRE A GARANȚIILOR MATERIALE............ 66
6.4. CONTROLUL ORGANIZĂRII ȘI CONDUCERII CORECTE A EVIDENȚEI PATRIMONIULUI ............................................................... 68
CONTROLUL INTEGRITĂȚII PATRIMONIULUI.........................................................................................................69
7.1. ROLUL INVENTARIERII PATRIMONIULUI ...................................................................................................................... 69
7.2. PERIODICITATEA OPERAȚIUNILOR DE INVENTARIERE ..................................................................................................... 69
7.3. PREGĂTIREA OPERAȚIUNILOR DE INVENTARIERE .......................................................................................................... 70
7.4. MĂSURI ORGANIZATORICE CARE PRECED INVENTARIEREA PROPRIU-ZISĂ........................................................................... 71
7.5. EFECTUAREA INVENTARIERII PROPRIU-ZISE ................................................................................................................. 73
7.6. TEHNICI SPECIFICE DE INVENTARIERE A DIFERITELOR ELEMENTE PATRIMONIALE .................................................................. 76
7.7. STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII.................................................................................................................. 82
ROLUL CONTROLULUI ÎN APĂRAREA ȘI CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI ...........................................................85
8.1. STABILIREA PREJUDICIILOR SUFERITE DE ENTITĂȚILE ECONOMICE ȘI DE ALTE ORGANIZAȚII ..................................................... 85
8.2. STABILIREA RĂSPUNDERILOR PENTRU ADMINISTRAREA PATRIMONIULUI ȘI PENTRU PREJUDICIILE CONSTATATE.......................... 89
8.3. STABILIREA ȘI CONTROLUL MĂSURILOR DE RECUPERARE A PREJUDICIILOR ......................................................................... 97
2
NOȚIUNI GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN....................................................................................................99
9.1. CE ESTE AUDITUL INTERN? ...................................................................................................................................... 99
9.2. CARACTERISTICILE FUNCȚIEI DE AUDIT INTERN........................................................................................................... 101
9.3. TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN ................................................................................................................ 102
9.4. NORMELE APLICABILE ÎN AUDITUL INTERN ................................................................................................................ 105
9.4.1. Standardele de Calificare .................................................................................................................. 106
9.4.2. Standardele de Performanță ............................................................................................................. 108
9.4.3. Standardele etice aplicabile auditorilor interni ................................................................................. 111
UNITATEA DE STUDIU 10 .................................................................................................................................... 112
ORGANIZAREA ȘI EXERCITAREA AUDITULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE DIN ROMÂNIA............................ 112
10.1. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN ÎN SECTORUL PUBLIC DIN ROMÂNIA ........................................................................ 112
10.2. TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN ÎNTR-O INSTITUȚIE PUBLICĂ ......................................................................... 114
10.2.1. Misiunile de asigurare – prezentare generală ..................................................................................... 114
10.2.2. Etapele realizării misiunilor de asigurare ............................................................................................ 116
10.2.3. Misiunile de consiliere – aspecte generale și metodologice ................................................................ 126
10.2.4. Misiunea de evaluare a activității de audit public intern – aspecte generale și metodologice ........... 127
BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................................................... 129
3
UNITATEA DE STUDIU 1
Bazele teoretice ale controlului financiar și gestionar
1.1. Definirea noțiunii de control
Prin intermediul controlului societatea își manifestă exigențele ei, omologând numai acele
activități și practici economice sau de altă natură care sunt în concordanță cu normele generale
de comportament social, cu obiectivele și programele sale prioritare.
Într-o manieră foarte simplă, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformității cu
o normă, un standard, un model.
Într-o accepțiune mult mai largă, controlul reprezintă o activitate specific umană (adică
se desfășoară în mod conștient și urmărește întotdeauna un scop), care constă în verificarea și
analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, operații, informații, rezultate dintr-
un domeniu sau sector oarecare, în scopul preîntâmpinării și lichidării eventualelor neajunsuri.
Activitatea de control presupune cel puțin trei elemente esențiale: cunoaștere, constatare,
comparare, respectiv cunoașterea stărilor de lucruri ideale, constatarea realităților practice și
compararea acestora. În unele situații pot interveni anumite toleranțe, care trebuie judecate în
context. Concluziile finalizează acțiunile de control. În sinteză, etapele ce compun modelul
general al unei acțiuni de controlul se prezintă astfel:
a. Stabilirea situației ideale (care ar trebui să existe), lucru care se realizează pe baza
programelor, normelor, previziunilor etc.;
b. Precizarea toleranțelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de la situația
ideală, care sunt permise în desfășurarea activității și care trebuie cunoscute anticipat;
c. Determinarea situației reale, existentă la un moment dat sau rezultată după executarea
integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de control;
d. Confruntarea celor două situații (ideală și reală) și stabilirea abaterilor sau a diferențelor
dintre ele; se vor avea în vedere în această etapă și eventualele toleranțe admise;
e. Formularea concluziilor care se desprind din acțiunea de control; este vorba, în primul
rând, de interpretarea abaterilor și de precizarea semnificației lor, dar poate cuprinde și
propunerea sau adoptarea unor măsuri.
1.2. Rolul controlului în conducerea activităților economice
Rolul controlului în conducerea activităților economico-sociale este mai ușor de apreciat
dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor cibernetică,
activitățile economico-sociale au o desfășurare ciclică, începând cu definirea scopului sau
obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor și metodelor de lucru, organizarea și desfășurarea
muncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obținut. Prin compararea efectului cu scopul propus
se stabilesc parametrii și modalitățile de reglare sau de autoreglare a sistemului (a se vedea Fig.
nr. 1). Intervenția controlului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării și desfășurării
activităților economico-sociale, dar mai ales în faza finală, când rezultatele obținute trebuie
raportate la scop (adică la situația care ar trebui să existe, denumită generic „situație ideală”). Cu
această ocazie controlul stabilește nu numai abaterile înregistrate, dar și căile de remediere a lor.
În domeniul economic, controlul vizează în principal cele trei laturi de bază ale activităților
ce se desfășoară în organizații: latura tehnică sau profesională (care se referă la specificul sau
conținutul propriu-zis al activității); latura economică (legată de ansamblul mijloacelor antrenate
în realizarea respectivei activități); latura financiară (care vizează procurarea resurselor, eficiența
muncii și rezultatele obținute). Astfel, pot fi identificate trei componente ale controlului:
controlul tehnic, controlul economic și controlul financiar.
Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de
producție și de circulație, proprietățile fizice și chimice ale bunurilor și caracteristicile
mijloacelor care participă la desfășurarea unei activități. El se exercită, în împrejurări cum sunt:
4
recepția materialelor, utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obținerea unor produse sau
semifabricate din producție proprie; terminarea unor operațiuni, procese, lucrări sau unor faze ale
acestora.
Controlul economic urmărește în principal activitatea de producție și cea gestionară a
entităților, modul de gestionare și de utilizare a resurselor materiale și umane, realizarea integrală
și la timp a obiectivelor propuse.
Controlul financiar acționează în sfera relațiilor financiare, fiscale și de credit, urmărind
cu prioritate constituirea și utilizarea resurselor la toate nivelurile și asigurarea unei eficiențe
maxime.
Dar controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere și nu se
limitează la perimetrul acesteia. El vizează, în egală măsură, relațiile financiare ale organizațiilor
cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ și social în care acestea își desfășoară
activitatea. Controlul financiar este, în esența lui, o formă a controlului economic, limitat la sfera
raporturilor financiare și de credit. La rândul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului
economic au consecințe sau implicații financiare, astfel încât ele trebuie urmărite și sub aspectul
aportului pe care îl aduc la desfășurarea eficientă a muncii, la obținerea unor rezultate financiare
pozitive.
În sfera de cuprindere a controlului financiar și gestionar câteva module se particularizează
în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar, care urmărește în
principal asigurarea integrității valorilor corporale și a celor de trezorerie aflate în administrarea
entităților și utilizarea acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar și cu normele
legale în vigoare. Sarcina principală a controlului gestionar este de a preîntâmpina producerea
unor fenomene negative și de a preveni păgubirea avutului public și privat, dar nu se reduce la
asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu
promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea și evaluarea prejudiciilor,
pentru stabilirea și urmărirea măsurilor de recuperare a prejudiciilor. Controlul gestionar este o
componentă de bază a controlului intern exercitat în cadrul organizațiilor și, prin urmare, rolul
său în conducerea gestiunilor economice se încadrează în modelul prezentat în Figura nr. 1.
Obiective,
programe şi sarcini SCOP
CONTROL
- cunoaştere
Alegerea - constatare
mijloacelor şi - măsurare
metodelor de lucru - evaluare
- comparare
Organizarea şi EFECT
desfăşurarea
activităţii
Măsuri de reglare/autoreglare CONCLUZII

(funcţionarea optimă a sistemului)
Figura nr. 1. Rolul controlului intern în conducerea și gestiunea întreprinderii

Controlul exercitat de stat reprezintă un modul distinct în cadrul sistemului de control,
ceea ce înseamnă că rolul lui trebuie reprezentat după un model distinct, așa cum se poate vedea
în Figura nr. 2.
5
NORME JURIDICE
cu caracter
organizatoric şi APRECIEREA
funcţional, financiar, STĂRII DE
fiscal, social etc. CONFORMITATE
cu normele legale în
ORGANE DE vigoare
CONTROL
ale puterii
legislative şi
executive
UNITĂŢI
PATRIMONIALE
Desfăşurarea activităţilor MĂSURI
economice specifice de COERCITIVE
către persoanele fizice şi
juridice
Figura nr. 2. Rolul controlului exercitat de stat în organizarea și conducerea

administrativă a vieții economice
Într-o accepțiune mai largă, sfera de cuprindere a controlului economic poate include și
activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativ superioară a controlului
propriu-zis.
O altă formă a controlului independent sau neutru se regăsește în noțiunea de audit
financiar și rolul acestui tip de control este să garanteze pentru terți integritatea și fidelitatea
datelor financiare publicate de fiecare organizație.
1.3. Condițiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control
Pentru a răspunde multiplelor cerințe de ordin economic, juridic și social, controlul
financiar și gestionar, conceput ca sistem, trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a. În primul rând, un bun sistem de control trebuie să aibă un caracter unitar, fundamentat
pe o concepție clară cu privire la conținutul, organizarea și metodologiile sale. Caracterul unitar
înlătură posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri în munca de control, dar și riscul omiterii
unor sectoare, obiective sau laturi ale activităților economice. Asta implică o bună organizare a
muncii, cunoașterea temeinică a formelor și metodelor de control, respectarea riguroasă a
periodicității controlului, fără a exclude intervenția unor acțiuni inopinate care să surprindă
realitatea fenomenelor la un moment dat.
b. În al doilea rând, controlul trebuie să fie multilateral și sistematic, cuprinzând toate
laturile activităților economice, fiecare organism sau formă de control având precis delimitate
atribuțiile și competențele lor.
c. În egală măsură controlul trebuie să se caracterizeze prin operativitate și
promptitudine. Astfel, pentru a avea eficiența scontată, orice acțiune de control trebuie
declanșată la momentul potrivit și desfășurată într-un timp cât mai scurt pentru a nu stingheri
activitățile controlate și pentru a nu permite acoperirea formală a deficiențelor existente.
d. Controlul trebuie să îndeplinească și un rol educativ și constructiv, determinându-i pe
protagoniștii vieții economice să respecte legile țării, să ocrotească avutul public și privat, să
asigure protecția consumatorului și să nu recurgă la mijloace de concurență neloială. Pentru
aceasta, organele de control trebuie să ofere consiliere celor controlați, în scopul înțelegerii căilor
de urmat pentru prevenirea, identificarea și lichidarea eventualelor deficiențe.
1.4. Funcțiile controlului financiar și gestionar
Ca atribut al conducerii, controlul asigură îndeplinirea unor funcții specifice.
6
Mai întâi, controlul îndeplinește o funcție de prevenire (preventivă), urmărind
preîntâmpinarea producerii unor deficiențe sau încălcări ale reglementărilor. Lucrul acesta este
posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative și
contracararea lor prin măsuri adecvate. Funcția de prevenire se realizează prin toate formele de
control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv.
În al doilea rând, controlul îndeplinește și o funcție de reglare, în sensul că urmărește
coordonarea și sincronizarea acțiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor și
metodelor de lucru, astfel încât rezultatele obținute să fie cât mai apropiate de obiectivele
stabilite. Este cunoscut faptul că activitatea de conducere presupune cunoașterea realităților și
adoptarea unor decizii eficiente. Urmărind continuu stadiul realizărilor și abaterile înregistrate,
controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea activităților economico-
sociale, prin acțiuni de conducere operativă.
Atunci când abaterile de la normele prestabilite depășesc toleranțele admise, când efectul
este departe de scopul propus sau când metodele și mijloacele utilizate sunt total inadecvate,
controlul îndeplinește o funcție de corectare (corectivă), indicând conducerii erorile comise,
mărimea sau gravitatea acestora și căile de înlăturare a lor. Spre deosebire de funcția de reglare,
care acționează pe toată durata desfășurării unei activități și se realizează prin adaptarea continuă
a deciziilor conducerii, funcția corectivă intervine, de regulă, la încheierea unor etape, cicluri sau
faze și se manifestă prin înlocuirea totală a deciziei inițiale. Deciziile de corectare sunt de fapt
decizii noi, având o fundamentare mai realistă, și pot interveni atât în faza de proiectare, cât și în
faza de execuție.
Controlul îndeplinește și o funcție de atestare-certificare, localizată îndeosebi la nivelul
auditului financiar, a cărui principală misiune este să certifice situațiile financiare anuale,
atestând ca acestea dau o imagine fidelă, clară și completă a poziției financiare, performanței
financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată.
În sfârșit, controlul îndeplinește și o funcție de prevedere (previzională), concretizată în
descifrarea tendințelor evenimentelor viitoare. Pe baza analizei științifice a realităților, a
estimării măsurilor preconizate și ținând cont de legile obiective ale dezvoltării economico-
sociale, controlul poate anticipa evoluția unor procese și fenomene sau consecințele lor.
Din perspectiva practicii economice, pot fi identificate și alte funcții ale controlului.
Funcția de cunoaștere-evaluare a rezultatelor și performanțelor. Funcția de cunoaștere
presupune o analiză riguroasă a tuturor activităților verificate în vederea sesizării eventualelor
nereguli și tendințe negative în activitatea organizațiilor. Funcția de cunoaștere este completată
de funcția de evaluare a controlului care stabilește și individualizează consecințele gestionare,
financiare, fiscale și sociale ale constatărilor.
Funcția de îndrumare și sprijin are în vedere rolul educativ și constructiv al controlului.
Funcția de constrângere sau coercitivă derivă, în special, din funcțiile de reglare și de
corectare pe care le îndeplinește controlul.
1.5. Clasificarea formelor de control
Formele controlului financiar și gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere,
cum sunt: momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit, modalitățile de executare,
poziția organelor de control față de organizațiile controlate.
a. În funcție de momentul exercitării lui, controlul poate fi: anterior, concomitent sau
ulterior.
Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operațiunilor economice și are drept
scop prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare sau angajării unor cheltuieli
supradimensionate, urmărind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea și
economicitatea respectivelor operațiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizează în practică
îndeosebi prin analiza documentelor de dispoziție prin care se contractează drepturi și obligații.
Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul desfășurării
operațiunilor economico-financiare. În cadrul firmelor, asemenea controale exercită toate
7
persoanele cu funcții de conducere (controlul ierarhizat sau operațional), precum și organele
tehnice și de recepție etc. O formă specifică a controlului concomitent o reprezintă
autocontrolul pe care îl exercită fiecare salariat asupra propriei activități în scopul perfecționării
stilului de muncă și îmbunătățirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este și
controlul mutual sau reciproc, care se exercită în mod obiectiv între membrii unui colectiv sau
ai unei formații de lucru care îndeplinesc sarcini comune ori complementare.
Controlul ulterior este acela care se exercită după efectuarea operațiunilor economice,
având ca suport datele înregistrate în documentele de execuție, în evidențele tehnico-operative și
în contabilitate. El cade în sarcina unor organe specializate de control și are drept scop analiza
rezultatelor obținute sau a situațiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiențe, a cauzelor și a
vinovaților de producerea lor, precum și stabilirea măsurilor pentru lichidarea acestora și
preîntâmpinarea repetării lor în viitor.
b. În funcție de aria de cuprindere, controlul poate îmbrăca mai multe forme, cum sunt:
control general și control parțial; control total și control prin sondaj.
Controlul general sau de fond se caracterizează prin aceea că el cuprinde totalitatea
actelor și faptelor referitoare la activitatea economică și financiară a organizației supuse
verificării. Asta înseamnă că nici un sector de activitate și nici un grup de operațiuni nu rămân în
afara controlului.
Spre deosebire de aceasta, controlul parțial se exercită numai asupra unor sectoare,
activități sau grupuri de operații, care formează o subdiviziune a unității verificate (de exemplu,
o secție, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de
investiții, de remunerare a muncii etc.).
Controlul total și cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului de control,
indicând profunzimea cercetărilor întreprinse și caracterul mai mult sau mai puțin analitic al
operațiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului total, se supun verificării, fără excepție,
toate actele și faptele ce caracterizează activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele
întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se exercită numai asupra unor documente,
operațiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat. Pe baza
acestui control se poate formula o părere de ordin general privind modul de desfășurare a
întregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influențată
în mare măsură de modul în care au fost stabilite obiectivele și alese eșantioanele. Așadar,
controlul prin sondaj se folosește numai în anumite cazuri și situații, din cauza posibilității de
omitere tocmai a actelor și faptelor generatoare de deficiențe.
c. În funcție de scopul urmărit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat și sub formă
de anchetă.
Controlul tematic urmărește anumite aspecte concrete din viața unităților controlate,
putându-se exercita asupra unei singure organizații sau asupra mai multor unități de același fel,
situație în care controlul permite efectuarea unor analize comparative și formularea unor
concluzii mai analitice cu privire la evoluția fenomenului cercetat.
Controlul complex urmărește o arie mai largă de probleme, depășind, de regulă, cadrul
activităților economice și financiare ale organizației supuse verificării. Obiectivele sale se extind
și asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi: nivelul tehnic al
producției, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemul de recompense și sancțiuni,
rolul stimulator sau încurajator al unor măsuri juridice ori administrative ș.a.
Controalele repetate au ca obiectiv urmărirea evoluției unui fenomen sau proces, a
schimbărilor cantitative și calitative care se produc în starea acestuia, într-o perioadă determinată
de timp. În cadrul organizațiilor cu activitate economică, controlul repetat se efectuează, de
regulă, atunci când rezultatele unei activități sunt constant nesatisfăcătoare sau când se
experimentează noi sisteme de organizare, administrare, gestiune și conducere. Controalele
repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se aceleași obiective și progresele
înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se efectuează de către aceleași organe de
control sau de către altele.
8
Controlul sub formă de anchetă intervine în împrejurări speciale, putând fi generat de
existența unor sesizări și reclamații, de constatarea nesincerității documentelor întocmite sau
apariția unor lipsuri nejustificate în gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului,
anchetele au ca punct de plecare stările de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, având drept
obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora și stabilirea exactă a întinderii lor. La anchetă pot
participa și alte categorii de organe (de urmărire sau de cercetare penală), verificarea efectuându-
se printr-un contact mai strâns cu persoanele implicate, cărora li se solicită adesea explicații
verbale, note scrise sau declarații.
d. În funcție de modalitățile de exercitare, controlul poate fi: faptic și documentar.
Controlul faptic se realizează prin verificarea la fața locului a operațiunilor economice și
financiare, a existenței activelor și a stării calitative a acestora, a stadiului în care se găsesc
anumite procese (de prelucrare, montaj, construcție etc.). Principala formă de executare a
controlului faptic este inventarierea, care se realizează prin măsurare, numărare, cântărire,
urmărindu-se, în principal, determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri, inventarierea face
necesară determinarea unor stări calitative, operațiune care se realizează prin observare directă,
degustare, analize de laborator și expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii.
Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operațiunilor și proceselor
economice consemnate în acte, care pot fi: documente justificative și centralizatoare, evidențe
operative, conturi (fișe de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sinteză (balanțe de
verificare sintetice și analitice, bilanțul contabil și notele, situațiile comparative etc.). Controlul
documentar poate fi preventiv, concomitent sau ulterior, în funcție de momentul în care se
execută, urmărind în fiecare caz obiective specifice.
e. În sfârșit, controlul mai poate fi diferențiat și din punct de vedere al poziției organelor
de control față de organizația verificată. Din acest punct de vedere, controlul poate fi
exercitat de organe din interiorul sau din afara unității supuse verificărilor.
Controlul din interiorul entității este un atribut al conducerii și el trebuie exercitat
obligatoriu în cadrul fiecărei organizații etc. Acest control se realizează de către organele de
conducere și de șefii diferitelor compartimente și poate îmbrăca forma controlului preventiv,
concomitent și ulterior. De cele mai multe ori, controlul din interior are legături strânse cu
funcția financiar-contabilă a întreprinderii.
Controlul exercitat din afara entității cuprinde verificările făcute și informările cerute de
organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea
de Conturi, Ministerul Finanțelor și organele sale specializate, precum și controlul inspecțiilor și
inspectoratelor de profil.
9
Organizarea controlului financiar al statului
2.1. Principiile care stau la baza organizării unitare a controlului
La baza organizării sistemului nostru de control financiar și gestionar stau patru principii
fundamentale, pe care le prezentăm în continuare.
a. Principiul prevederii și organizării activităților economico-sociale
Potrivit acestui principiu, activitățile economice pot face obiectul unor acțiuni de control
numai în măsura în care sunt bine organizate, având stabilite anticipat, atât din punct de vedere al
volumului și structurii, cât și sub aspect calitativ, modalitățile desfășurării lor. În cazul unor
activități pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise, controlul rămâne fără obiect,
putându-se face numai o informare de ansamblu asupra realităților existente. Mai mult decât atât,
pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, încă din faza de proiectare și organizare, să fie
prevăzute și incluse în sistem punctele și momentele de intervenție, formele și metodele de
control care se vor utiliza.
b. Principiul autonomiei, competenței și autorității controlului
Pentru a desfășura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie relativ
independente față de entitatea sau activitatea controlată, astfel încât să poată acționa nestingherit
în virtutea sarcinilor și atribuțiilor pe care le au.
Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influențată direct de competența
profesională și juridică a celor însărcinați cu această activitate. Competența profesională este
asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoștințe sau priceperea organului de control, la
care se adaugă unele calități personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin experiență
(reprezentate, de exemplu, de capacitatea de analiză și sinteză, puterea de selecție, spiritul de
observație, receptivitatea față de nou etc.). În schimb, competența juridică sau legală desemnează
sfera de atribuții recunoscute de lege și dreptul organelor de control de a acționa în cadrul
acestora. Competența juridică este strâns legată de autoritatea controlului, reprezentând dreptul
legitim, puterea organelor de control de a dispune măsuri obligatorii în sarcina unităților sau
persoanelor verificate și chiar de a aplica sancțiuni celor vinovați.
c. Principiul adaptabilității controlului la structurile organizatorice și funcționale ale
entităților sau activităților controlate
Controlul are, în toate cazurile, un obiect bine precizat, exercitându-se în cadrul ori asupra
unor entități, sectoare sau compartimente determinate și urmărind obiective ori având sarcini
foarte precise. În aceste condiții, este necesar ca formele și metodele de control să fie suficient de
elastice, pentru a se adapta cu ușurință la specificul activităților controlate, la structurile lor de
organizare și desfășurare.
d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile și se concretizează
răspunderile pentru administrarea patrimoniului
Aplicarea unui asemenea principiu urmărește, în principal, înlăturarea verigilor
intermediare și inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de control este
o latură inseparabilă a conducerii, iar răspunderile pentru administrarea patrimoniului și pentru
realizarea sarcinilor propuse revin, în primul rând, managerilor organizațiilor. În consecință,
controlul trebuie efectuat mai întâi din interiorul unității, de către organele de conducere și/sau
de către structurile proprii de control sau de la nivelurile imediat superioare.
2.2. Structura organizatorică și funcțională a sistemului de control exercitat
de stat
Sistemul de control financiar și gestionar din România este organizat și funcționează în
mod unitar, cuprinzând, în principal, trei trepte distincte: controlul financiar exercitat de stat,
controlul intern al organizațiilor și controlul extern independent sau neutru. Se adaugă acestora,
10
ca module distincte și cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt: controlul efectuat
de bănci asupra unităților pe care le creditează, acțiunile specifice de verificare întreprinse de
organe specializate în cercetarea faptelor care par a întruni elementele unor infracțiuni ș.a.
Controlul economic și financiar exercitat de stat vizează probleme de ansamblu, dar și
unele aspecte de detaliu ale economiei naționale și implicațiile lor în viața social-politică a țării.
El cuprinde, de fapt, două module distincte, respectiv controlul general economic al statului și
controlul financiar și fiscal.
2.2.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea că se exercită atât sub
forma unui control general (reprezentând atribuțiile unor organisme ce inițiază acțiuni de control
în contextul altor sarcini specifice), cât și sub forma unui control specializat (efectuat de organe
ale căror sarcini de bază se circumscriu integral activității de control).
În condițiile concrete ale țării noastre, controlul general economic se exercită direct de
către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă, cât și de puterea executivă) sau prin
intermediul unor organe specializate ale administrației de stat, cuprinzând:
• controlul parlamentar;
• controlul guvernamental;
• controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului.
Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse și sunt influențate de
natura, conținutul și structura celorlalte atribuții care le revin în cadrul mecanismului economico-
social, după cum urmează:
A. Controlul parlamentar reprezintă una dintre prerogativele esențiale ale statului de
drept. Pe lângă atribuțiile politice și legislative, cele două camere ale Parlamentului (Camera
Deputaților și Senatul) îndeplinesc importante funcții de control, inclusiv în domeniul
economico-financiar. Asemenea atribuții se exercită sub diferite forme și în diverse împrejurări.
Avem în vedere, în primul rând, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii și
apoi adoptării legilor cu caracter financiar și fiscal. În egală măsură, controlul parlamentar
cuprinde analiza și aprobarea contului general de încheiere a exercițiului bugetar, controlul
general asupra activității întregului aparat de stat, ca și analizele efectuate de diferite comisii
(permanente și temporare) desemnate de Parlament să cerceteze modul în care se realizează, în
diverse sectoare, politica economică și socială a statului.
B. Controlul guvernamental este în esența lui un control administrativ, derivat din
sarcinile deosebit de complexe și variate ce revin puterii executive. Acest control este mai
cuprinzător și mai analitic decât controlul parlamentar și are un caracter atât preventiv, cât și
ulterior. El vizează întreaga activitate economică și financiară a sectorului public al economiei
(regii autonome, societăți comerciale cu capital majoritar de stat, instituții publice), precum și
raporturile agenților economici privați cu societatea și cu bugetul statului.
Controlul guvernamental se realizează în practică în două forme distincte. În primul caz,
avem în vedere atribuțiile de control ce revin în mod direct și nemijlocit guvernului și structurilor
sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primării). Aceste atribuții se împletesc
organic cu actele de administrație propriu-zise și cu sarcinile de coordonare, vizând aspecte cum
sunt:
• elaborarea și apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de
implementare a reformei);
• întocmirea și execuția bugetului de stat;
• corecta aplicare în administrația de stat a legilor adoptate de Parlament și a hotărârilor
proprii.
În cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizează prin intermediul unor
organisme specializate cum ar fi, de exemplu, Departamentul pentru lupta antifraudă
(DLAF).
11
Departamentul pentru lupta antifraudă este instituția de contact direct cu Oficiul
European de Luptă Antifraudă (OLAF) și are următoarele atribuții1:
a) asigură și facilitează cooperarea între instituțiile naționale implicate în protecția intereselor
financiare ale Uniunii Europene în România, între acestea și Oficiul European de Luptă
Antifraudă și autoritățile publice relevante din celelalte state membre ale Uniunii Europene;
b) efectuează sau coordonează acțiuni de control în vederea identificării neregulilor, fraudelor și
altor activități ilicite în legătură cu gestionarea, obținerea și utilizarea fondurilor europene și
a celor de cofinanțare aferente, precum și a oricăror altor fonduri ce intră în sfera intereselor
financiare ale Uniunii Europene;
c) efectuează sau coordonează acțiuni de control în vederea identificării neregulilor, fraudelor și
altor activități ilicite care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii Europene în
România;
d) culege, analizează și prelucrează date și efectuează cercetări statistice în domeniul protecției
intereselor financiare ale Uniunii Europene în România;
e) inițiază sau avizează proiecte de acte normative privind protecția intereselor financiare ale
Uniunii Europene în România;
f) elaborează și coordonează programe de perfecționare profesională și instruire în domeniul
luptei antifraudă;
g) soluționează cererile de asistență administrativă, având ca obiect protejarea intereselor
financiare ale Uniunii Europene la care România este parte;
h) asigură, coordonează și monitorizează raportarea neregulilor între instituțiile naționale și
Comisia Europeană în conformitate cu prevederile legislației europene.
Departamentul primește sesizările Oficiului European de Luptă Antifraudă sau ale altor
surse ori se sesizează din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afectează interesele financiare
ale Uniunii Europene, efectuează controalele corespunzătoare și pune la dispoziția OLAF actul
de control cuprinzând aspectele constatate, precum și toate datele și informațiile cerute.
În exercitarea atribuțiilor sale, DLAF poate efectua controale la fața locului, poate lua
declarații și poate solicita documentele și informațiile necesare. El are calitatea de organ de
constatare în privința faptelor care pot constitui infracțiuni ce aduc atingere intereselor financiare
ale Uniunii Europene în România. De asemenea, DLAF poate, la solicitarea procurorului, să
efectueze controale cu privire la respectarea dispozițiilor legale în materia protejării intereselor
financiare ale Uniunii Europene. Tot la cererea DLAF, organele de control financiar-fiscal,
organele de poliție, jandarmerie sau alți agenți ai forței publice sunt obligați să acorde sprijin
echipei de control în exercitarea atribuțiilor ce îi revin.
În cazul constatării unor elemente de natură infracțională în gestionarea fondurilor
comunitare, după efectuarea tuturor operațiunilor necesare, actul de control este transmis
parchetului competent din punct de vedere material să efectueze urmărirea penală, în vederea
recuperării prejudiciului și pentru tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate.
C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un
control de esență administrativă, dar care își limitează activitatea la domenii strict determinate
ale vieții economice și sociale, cum sunt: asigurarea calității produselor și serviciilor, respectarea
politicii guvernamentale și a prevederilor legale în domeniul prețurilor și tarifelor, corecta
utilizare a instalațiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalații de
ridicat, aparatură de măsurare și control), activitatea comercială, protecția concurenței,
respectarea standardelor românești și internaționale, sistematizare și construcții, protecția
mediului etc. Pentru controlul acestor activități sau aspecte, în orice țară, statul înființează
inspecții, inspectorate și oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislației
pentru fiecare domeniu în parte.
1
Legea nr.61 din 10 mai 2011 privind organizarea și funcționarea Departamentului pentru lupta antifraudă,
publicată în Monitorul Oficial al României nr. 331 din 12 mai 2011, art. 8.
12
2.2.1.2. Controlul financiar și fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că
este în totalitate un control specializat, care urmărește în principal consolidarea echilibrului
financiar, monetar și valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, încurajarea sau
descurajarea unor activități economice, întărirea monedei naționale și respectarea strictă a
legislației financiare și fiscale. El se exercită la toate nivelurile și în toate structurile economiei
naționale de către organe aparținând Curții de Conturi a României și Ministerului Finanțelor.
A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricărui stat modern, care poartă
răspunderea administrării gestiunilor publice.
În România Curtea de Conturi (la care ne vom referi și sub denumirea de Curte) a fost
reînființată, este organizată și funcționează în baza legii nr. 94/8 septembrie 19922.
Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare și de
întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Curtea de Conturi își
desfășoară activitatea în mod autonom și reprezintă România, în calitatea sa de instituție supremă
de audit, în organizațiile internaționale ale acestor instituții.
Controalele Curții de Conturi se inițiază din oficiu – ele sunt prevăzute în programul anual
de activitate – și nu pot fi oprite decât de Parlament și numai în cazul depășirii competențelor
stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin
Hotărâre a Senatului sau a Camerei Deputaților) să efectueze unele controale. Nici o altă
autoritate publică, persoană juridică sau persoană fizică, nu o mai poate obliga.
Curtea de Conturi prezintă anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale
bugetului general consolidat din exercițiul bugetar expirat, cuprinzând și neregulile constatate.
La cererea Camerei Deputaților sau a Senatului, Curtea de Conturi controlează modul de
gestionare a resurselor publice și raportează cele constatate.
Autoritățile publice cu atribuții de control financiar, control fiscal, precum și de control
sau de supraveghere prudențială în alte domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări
specifice, la solicitarea Curții de Conturi.
Curtea de Conturi poate să participe la activitatea organismelor internaționale de
specialitate și să devină membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaționale de
profil și poate exercita, în numele lor, controlul asupra gestionării fondurilor puse la dispoziția
României, dacă prin tratate, convenții sau alte înțelegeri internaționale se stabilește această
competență.
În vederea îndeplinirii unor obligații în domeniul auditului extern, ce revin României în
calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizată și funcționează Autoritatea de Audit
pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană prin
programele PHARE, ISPA și SAPARD, pentru fondurile structurale și de coeziune, pentru
Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură și
Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum și pentru fondurile acordate
în perioada post aderare. Această structură, la care ne vom referi în continuare ca la Autoritatea
de Audit, are atribuții și proceduri de lucru proprii.
Activitățile specifice Curții de Conturi sunt cele de audit public extern3, în care includem
auditul de conformitate (numit și control), auditul financiar și auditul performanței.
Controlul sau auditul de conformitate se desfășoară conform programului anual de
activitate aprobat de plenul Curții de Conturi și a tematicilor specifice elaborate de către
structurile de specialitate, pe categorii pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau sectoare
de activitate.
2
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcționarea Curții de Conturi, republicată în Monitorul Oficial al
României nr. 238 din 3 aprilie 2014.
3
Hotărârea Curții de Conturi a României nr. 155 din 29 mai 2014 pentru aprobarea Regulamentului privind
organizarea şi desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din
aceste activități, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 547 din 24 iulie 2014, art.5.
13
Auditul financiar se exercită, conform programului anual de activitate și cu respectarea
standardelor proprii de audit, asupra situațiilor financiare întocmite de entitățile aflate în
competența de verificare.
Curtea de Conturi mai efectuează și auditul performanței, care presupune o evaluare
independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un
program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite.
Obligațiile entităților care intră în competența de verificare a Curții de Conturi sunt:
a) pregătirea și prezentarea integrală și la termenul solicitat a situațiilor financiare, precum și a
tuturor actelor, documentelor și informațiilor solicitate, în structura stabilită de Curtea de
Conturi. Situațiile solicitate entității verificate vor fi întocmite de aceasta în conținutul și în
forma cerute de Curtea de Conturi și vor fi semnate de cei care le-au întocmit și de
reprezentanții legali ai entității, iar actele și documentele vor fi prezentate în original;
b) asigurarea accesului auditorilor publici externi în incinta entității;
c) asigurarea unor spații de lucru adecvate, precum și a unor echipamente (birouri, calculatoare
etc.) necesare bunei desfășurări a activității;
d) ducerea la îndeplinire a măsurilor de remediere a deficiențelor constatate de către auditorii
publici externi în urma acțiunilor de verificare efectuate, precum și a celorlalte măsuri și
preîntâmpinarea producerii unor asemenea deficiențe în viitor;
e) stabilirea întinderii prejudiciului (dacă este cazul) și dispunerea măsurilor pentru recuperarea
acestuia;
f) comunicarea, la termenele stabilite de Curtea de Conturi, a modului de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse prin decizie, în cazul acțiunilor de audit de conformitate și audit financiar,
sau a recomandărilor transmise prin scrisoare, în cazul acțiunilor de audit al performanței.
În afară de atribuțiile de control și de audit, Curtea de Conturi are și alte atribuții și
competențe, cum ar fi:
a) să evalueze activitatea de control financiar propriu și de audit intern a persoanelor juridice
controlate;
b) să solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale Băncii
Naționale a României, verificarea cu prioritate a unor obiective, în cadrul atribuțiilor lor
legale;
c) să ceară și să utilizeze, pentru exercitarea funcțiilor sale de control și audit, rapoartele
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;
d) să ceară unor instituții specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să efectueze
verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări;
e) să dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, în
vederea asigurării complementarității și a creșterii eficienței activității de audit.
În sensul celor menționate anterior, autoritățile publice cu atribuții de control sau de
supraveghere prudențială în alte domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări
specifice, la solicitarea Curții de Conturi.
Organizarea și efectuarea auditului de conformitate (controlului)
Domeniile care intră în competența de control a Curții de Conturi sunt:
a) modul de formare și utilizare a resurselor bugetului general consolidat pe parcursul
execuției bugetare și pentru perioadele anterioare, după caz;
b) formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale;
c) utilizarea alocațiilor pentru diversele forme de sprijin financiar acordat de stat sau de
unitățile administrativ-teritoriale;
d) situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al
unităților administrativ-teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și
societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea publică;
14
e) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
Curtea de Conturi exercită controlul și la autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării,
iar în baza hotărârilor Camerei Deputaților sau ale Senatului efectuează și alte controale privind
modul de gestionare a resurselor publice.
Curtea de Conturi exercită, pe baza programului anual de activitate și a tematicilor
specifice, funcția de control la:
a) instituțiile publice care intră în competența de control a Curții de Conturi, în cazul
verificărilor pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele anterioare, după caz;
b) entitățile aflate în raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care
funcționează pe lângă instituțiile publice verificate, respectiv regiile autonome, companiile și
societățile naționale, societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ-teritoriale,
instituțiile publice sau regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de
jumătate din capitalul social;
c) Banca Națională a României;
d) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură care gestionează bunuri,
valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele
lor se prevede acest lucru;
e) autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării, unde controlul se face cu privire la:
• respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării a metodelor și
procedurilor de privatizare prevăzute de lege;
• modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de
privatizare;
• respectarea dispozițiilor legale privind modul de administrare și întrebuințare a
resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare;
f) alte persoane, care:
• beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme
de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a altor
instituții publice;
• administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri
aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-
teritoriale;
• administrează și/sau utilizează fonduri publice; la aceste entități, verificările se
efectuează numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor
fonduri;
g) entitățile la care s-a dispus verificarea de către Camera Deputaților și/sau Senat a modului
de gestionare a resurselor publice.
Prin verificările sale la entitățile și persoanele menționate anterior, Curtea de Conturi
urmărește următoarele obiective:
a) exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare;
b) modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului general consolidat;
c) evaluarea sistemelor de management și control intern (inclusiv audit intern) la entitățile
verificate, a modului de implementare a acestora și legătura de cauzalitate între rezultatele
acestei evaluări și deficiențele constatate de către Curtea de Conturi în activitatea entității
respective;
d) calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității verificate:
• efectuarea inventarierii și a evaluării tuturor elementelor, înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea în
evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară;
• asigurarea integrității bunurilor patrimoniale;
15
• constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor entității;
• legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor din fonduri publice.
La elaborarea tematicilor de control, din cadrul obiectivelor enunțate anterior, se vor
selecta numai acele obiective care au legătură cu acțiunea de control programată, avându-se în
vedere și următoarele elemente:
• specificul entității;
• aspecte înscrise în sesizările transmise de către departamentele de specialitate sau primite
direct de camerele de conturi teritoriale, care intră în competența de verificare a Curții de
Conturi;
• aspecte apărute în mass-media, referitoare la entitate;
• constatări consemnate în actele încheiate în urma verificărilor anterioare efectuate la
respectiva entitate etc.
Obiectivele cuprinse în tematica de control stau la baza întocmirii planului de control. Pe
parcursul desfășurării acțiunii, obiectivele din planul de control se pot completa, după caz, cu
alte obiective fie stabilite de către conducerea structurii de specialitate, ulterior elaborării
tematicii de control, fie propuse de echipa de control, ca urmare a unor aspecte rezultate pe
parcursul acțiunii de verificare.
Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica și efectua acțiunea de
audit de conformitate (control), astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă privind existența
sau absența unor erori/abateri semnificative în activitatea desfășurată de entitate. Această
responsabilitate presupune:
 efectuarea controlului în conformitate cu prevederile regulamentului Curții de Conturi,
ale standardelor de audit de conformitate, precum și ale celorlalte norme, manuale,
precizări, ghiduri etc. elaborate la nivelul instituției;
 planificarea și desfășurarea acțiunii de control, astfel încât să se obțină o asigurare
rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivului general al controlului, prevăzut în
tematica de control;
 probele de audit obținute să ofere o bază rezonabilă pentru susținerea constatărilor,
concluziilor, recomandărilor, precum și a concluziei generale formulate de auditorii
publici externi.
Entitățile incluse în Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care
urmează să se efectueze de către structurile de specialitate ale Curții de Conturi, cu minimum 15
zile calendaristice înainte de începerea controlului. În cadrul acțiunilor de documentare,
notificarea se face cu 5 zile calendaristice înainte de data începerii acestora.
Pentru fiecare acțiune de control sunt propuși auditori publici externi în funcție de volumul
de activitate al entității supuse verificării, complexitatea acțiunii de verificare, resursele umane
disponibile la nivelul structurii, nivelul de pregătire al auditorilor publici externi, precum și de
alte criterii care să garanteze calitatea actului de control. Propunerile vor fi formulate astfel încât
să se asigure rotația auditorilor publici externi, ei neputând efectua mai mult de două acțiuni de
control/audit consecutive la aceeași entitate. Auditorii publici externi desemnați au
obligativitatea de a întocmi, înainte de declanșarea acțiunii de control sau ori de câte ori apar
situații noi pe parcursul acesteia, declarația de independență. În cazul în care echipa de control
este formată din doi sau mai mulți auditori publici externi, unul dintre aceștia este desemnat șef
de echipă, el având și sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei,
precum și de a urmări și coordona întreaga acțiune.
Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizată în Programul anual de activitate,
șefii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegații de control. În
fiecare dintre aceasta se precizează în mod explicit: numele, prenumele și funcția deținută de
persoana delegată, structura de specialitate a Curții de Conturi din care face parte, numărul
legitimației de serviciu, numărul și data ordinului de delegare (atunci când la acțiunea de control
participă și auditori publici externi de la alte structuri de specialitate decât structura în
16
competența căreia intră entitatea supusă verificării), denumirea acțiunii de verificare, entitatea
nominalizată pentru verificare, perioada supusă verificării, obiectivele principale ale acțiunii de
verificare, precum și perioada de efectuare a verificării.
În baza programului anual de activitate a Curții de Conturi, la data prevăzută pentru
începerea acțiunii, are loc ședința de prezentare a echipei de control la entitate. În cadrul discuției
cu conducerea entității verificate, la care pot participa și conducătorii structurilor de specialitate
din cadrul Curții de Conturi, se prezintă tema acțiunii și se stabilesc persoanele de contact,
logistica, precum și alte detalii necesare pentru realizarea în bune condiții a respectivei acțiuni de
control. De asemenea, se solicită conducerii entității verificate să confirme că situațiile și
documentele cerute prin adresa de notificare sunt finalizate și disponibile pentru echipa de
control/audit. Toate aceste aspecte se consemnează într-o notă întocmită de către șeful de echipă,
semnată de către reprezentanții structurii de specialitate a Curții de Conturi, precum și ai entității
verificate care au participat la ședința de deschidere.
După ședința de prezentare se va proceda la predarea de către entitatea verificată și,
respectiv, primirea de către echipa de control a actelor, documentelor și informațiilor solicitate
prin adresa de notificare.
La entitățile care țin registrul unic de control, auditorii publici externi au obligația de a
consemna în acesta, atât înaintea începerii, cât și după finalizarea controlului, următoarele
elemente: numele și prenumele persoanelor împuternicite a efectua controlul, numărul
legitimației de control, numărul și data delegației, tema controlului, perioada controlului,
perioada controlată, numărul și data actului de control întocmit.
După ce a fost desemnată pentru efectuarea acțiunii, echipa de auditori își planifică
activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvată între obiectivele de control stabilite,
probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, procedurile de audit prin care
urmează să se obțină probe suficiente și adecvate pentru susținerea constatărilor și concluziilor
controlului. Planificarea activității de control presupune întocmirea de către auditorii publici
externi a unui plan de control. Planul cuprinde, în principal, următoarele: tema acțiunii de
control, perioada supusă verificării, perioada în care se efectuează controlul, șeful de echipă și
auditorii publici externi desemnați să efectueze controlul, date despre entitatea verificată;
înțelegerea și evaluarea sistemelor contabil și de control intern, obiectivele controlului,
identificarea și evaluarea riscurilor, abordarea controlului (procedurile de audit selectate).
Planul de control poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării acțiunii în funcție de
situația reală constatată pe teren.
În vederea elaborării planului de control și efectuării unui control eficient, la începutul
fiecărei acțiuni, auditorii publici externi trebuie să se documenteze temeinic, asupra următoarelor
aspecte, după caz:
 natura activității entității controlate și a ramurii din care aceasta face parte; pentru aceasta
se culeg date și informații privind cadrul legal, mediul de control și condițiile în care entitatea
controlată își desfășoară activitatea;
 categoriile de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată;
 sistemul contabil, sistemul de control intern și sistemul IT din cadrul entității;
 rapoartele întocmite anterior perioadei controlului de către auditorii interni, auditorii
publici externi și alte organe de control;
 modul de îndeplinire a măsurilor dispuse în urma acțiunilor anterioare de verificare;
 modul în care au fost implementate recomandările organelor cu atribuții de control și
impactul acestora asupra activității entității;
 informațiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entității
verificate etc.
Auditorii publici externi au obligația de a examina ultimul act de control încheiat de Curtea
de Conturi la entitatea controlată, inclusiv cel privind modul de aducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse de Curtea de Conturi.
17
Acțiunea de control se efectuează, de regulă, la sediul entității verificate. În cazuri
excepționale, verificarea se poate face și la sediul Curții de Conturi sau al camerei de conturi. În
acest din urmă caz, se transmite conducerii entității ce urmează a fi controlată o scrisoare
cuprinzând actele, informațiile și documentele referitoare la obiectivele supuse verificării,
necesare pentru realizarea acțiunii, precum și termenul maxim la care acestea trebuie puse la
dispoziția echipei de control, în original.
Pentru actele și documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum și pentru orice
alte documente solicitate ulterior, aduse la sediul structurii Curții de Conturi de către
reprezentanții entității verificate, pe cheltuiala acesteia, se încheie proces-verbal de predare –
primire între echipa de control și acești reprezentanți, atât în momentul primirii, cât și la sfârșitul
acțiunii de control, când respectivele acte și documente se restituie.
Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entităților controlate sunt valabile
și în cazul misiunilor de audit financiar și audit al performanței.
Procedurile de audit utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea acțiunilor de control
sunt reprezentate de: teste ale controalelor și proceduri de fond. Ele se selectează în funcție de
specificul activității entității controlate și de obiectivele de control stabilite.
Testele controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de
funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern ale entității controlate, în vederea
evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme. Testele
controalelor urmăresc atât modul de proiectare a acestor sisteme în conformitate cu prevederile
legale, cât și modul de funcționare a sistemelor pe toata perioada verificată.
Procedurile de fond se efectuează de auditorii publici externi pentru a obține o asigurare
rezonabilă că modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli s-au realizat de
către entitatea controlată în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată entitatea și că aceasta respectă principiile legalității,
regularității, economicității, eficienței și eficacității.
Procedurile de fond sunt de două tipuri: proceduri analitice și teste de detaliu.
Procedurile analitice reprezintă o activitate de analiză a informațiilor, realizată prin
studierea datelor financiare și nefinanciare, prin analiza indicatorilor și a tendințelor
semnificative ale acestora, inclusiv investigarea fluctuațiilor și a relațiilor care sunt
inconsecvente față de alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate. Aceste
proceduri ajută auditorii publici externi să evalueze dacă anumite informații din situațiile
financiare sunt rezonabile și oferă indicii cu privire la posibile erori sau abateri de la legalitate și
regularitate, precum și cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate, eficiență
și eficacitate.
Procedurile analitice pot fi aplicate datelor din situațiile financiare consolidate, din
situațiile financiare ale structurilor componente ale entității verificate, precum și celor privind
activitatea proprie, în cazul entităților ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali
sau secundari de credite. Ele se aplică, de obicei, datelor exprimate sub formă numerică și
presupun: calcule, analize ale proporțiilor, tendințe și fluctuații ale informațiilor etc.
Tehnicile specifice utilizate de echipa de audit ca proceduri analitice includ:
♦ studierea schimbărilor intervenite în situațiile financiare față de perioadele contabile
anterioare celei de raportare;
♦ analiza evoluției indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a bugetului
de venituri și cheltuieli;
♦ analiza gradului de execuție a bugetului de venituri și cheltuieli definitiv aprobat;
♦ studierea corelațiilor dintre diferite posturi bilanțiere;
♦ studiul legăturilor dintre informațiile financiare și cele nefinanciare, care pot confirma
cunoștințele pe care auditorii publici externi le-au dobândit deja sau le pot atrage atenția asupra
unor cifre neobișnuite ori neprevăzute în situațiile financiare, referitoare la anumite operațiuni
economice efectuate de entitate.
18
Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le efectuează
asupra unor operațiuni economice ale entității pentru perioada verificată și care iau forma unor
tehnici specifice de obținere a probelor. Prin aplicarea acestui tip de proceduri, echipa de audit
testează detaliile acestor operațiuni economice, în scopul obținerii de probe de audit, pentru a
formula concluzii privind caracterul real, exact, legal și complet al operațiunilor.
Pentru confirmarea caracterului real al operațiunilor economice ale entității auditate sunt
efectuate teste pentru a pune în evidență realizarea efectivă a acestora, verificând dacă aceste
operațiuni înregistrate în evidențele tehnico-operative și financiar-contabile au la bază
documente justificative.
În ceea ce privește verificarea exactității operațiunilor economice, aceasta presupune
refacerea de către echipa de audit a calculelor pentru toate operațiunile selectate, confruntarea
acestora cu datele înscrise în documentele justificative și compararea lor cu înregistrările din
evidența tehnico-operativă și financiar-contabilă. De asemenea, pentru confirmarea exactității, se
verifică înregistrarea în contabilitate a operațiunilor, conform planului de conturi aplicabil
entității auditate.
În legătură cu legalitatea operațiunilor economice, auditorii publici externi verifică dacă
acestea respectă toate prevederile legale care le sunt aplicabile și care sunt în vigoare la data
efectuării acestora.
Pentru confirmarea caracterului complet al operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în evidențele tehnico-
operative și financiar-contabile.
Cele mai utilizate metode și tehnici de colectare a probelor, atunci când se aplică testele de
detaliu, sunt: inspecția, confirmarea, intervievarea, observarea, recalcularea și reefectuarea, pe
care le prezentăm în cele ce urmează.
a) Inspecția constă în examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dacă
datele înregistrate în acestea corespund cu cele existente în documentele justificative.
Cu prilejul inspecției auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite informații
sau documente și de la persoane din afara entității verificate sau pot solicita unor instituții
specializate ale statului efectuarea unor verificări de specialitate. Inspecția se poate efectua și pe
teren. În acest caz, auditorii publici externi pot solicita entității verificate constituirea unei
comisii, din care, pe lângă membrii echipei de audit, pot face parte reprezentanții entității
verificate, precum și experți pe domenii, din afara entității, dacă este cazul. Pentru realizarea
inspecției, auditorii publici externi pot să examineze, fără a fi limitative, informațiile referitoare
la planificarea strategică și operațională a entităților verificate, la controalele interne dispuse de
către conducerea entității verificate, precum și informațiile cuprinse în următoarele documente:
 stenogramele sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii;
 reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a
acestora;
 rapoartele de activitate ale entităților auditate și ale unităților subordonate acestora;
 rapoartele întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control precedente;
 rapoartele de audit intern.
b) Observarea presupune urmărirea activităților, proceselor sau a procedurilor interne
realizate de către persoane din cadrul entității verificate.
c) Investigarea/intervievarea constă în obținerea de date și informații de la persoanele
abilitate din interiorul și din exteriorul entității verificate. Aceasta procedură de audit presupune
întocmirea de chestionare, care reprezintă o lista de întrebări la care se cer răspunsuri în formă
scrisă.
d) Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau juridică,
independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acuratețea informațiilor furnizate de
entitatea verificată ori pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările contabile ale
acesteia cu cele primite de la sursele externe.
19
e) Recalcularea presupune verificarea acurateței calculelor aritmetice din documentele
justificative și din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor.
f) Reefectuarea presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod independent,
a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de către entitatea verificată în cadrul
controlului intern. De exemplu, dacă selecția ofertelor dintr-un proces de licitație este dependentă
de îndeplinirea anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a
testa dacă a fost aleasă oferta corectă. În cazul în care apar probleme de natură tehnică, pot fi
implicați experți.
Trebuie menționat că procedurile și tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor
elementelor din categoria de operațiuni economice, asupra unor elemente specifice sau asupra
unor eșantioane extrase din populația totală, în funcție de raționamentul profesional al auditorilor
publici externi.
Procedurile și tehnicile de audit aplicate de către auditorii publici externi în cadrul acțiunii
de control în vederea obținerii de probe suficiente și adecvate trebuie consemnate în documentele
de lucru. Tot aici trebuie consemnate și constatările, concluziile și recomandările formulate în
urma acțiunii de control.
În cazul controalelor efectuate pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele expirate
se întocmesc următoarele tipuri de acte:
A. Acte de control: raportul de control.
B. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control: nota de constatare,
nota privind propunerea de apelare la serviciile unui expert, nota privind propunerea de sesizare
a altor autorități abilitate de lege să aplice sancțiunea contravențională, nota privind propunerea
de solicitare a unor instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele verificări de
specialitate, procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, proces-verbal de
constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile, procesul-verbal de constatare a încălcării a
unor obligații și de aplicare a penalităților, nota de conciliere.
C. Cu prilejul verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizia
Curții de Conturi, se întocmește un Raport privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizie (raport de follow-up).
În Raportul de control se consemnează erorile sau abaterile de la legalitate și regularitate,
faptele pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, precum și cazurile
de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor
publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-
teritoriale, constatate de către auditorii publici externi în urma acțiunii de control efectuate la
entitatea supusă verificării. Constatările sunt prezentate în raportul de control în ordinea
obiectivelor din planul de control.
Obiectivele de control din cadrul planului de control la care nu s-au constatat deficiențe de
către auditorii publici externi în urma acțiunii de verificare efectuate vor fi consemnate pe scurt
în raport. Prezentarea în detaliu a obiectivelor verificate, a dimensiunii și conținutul
eșantioanelor selectate, precum și a altor elemente necesare pentru susținerea concluziilor se va
face în documentele de lucru.
În cadrul oricărui tip de acțiune de control, pe lângă aspectele constatate, auditorii publici
externi au obligația de a consemna în secțiuni distincte ale raportului de control următoarele:
a) constatările, concluziile și recomandările cu privire la:
• evaluarea de către auditorii publici externi a activităților de control și audit intern ale
entității verificate;
• inventarierea și evaluarea bunurilor aparținând domeniului public și privat al statului și
al unităților administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entității verificate;
b) carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate cu ocazia
controlului, care au favorizat apariția deficiențelor consemnate în actul de control.
20
Constatările rezultate în urma acțiunii de control vor fi prezentate în ordinea obiectivelor
din programul detaliat și cu precizarea obiectivelor la care acestea au fost consemnate. Pentru
fiecare constatare se vor consemna în mod obligatoriu următoarele elemente:
1. descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a erorii sau abaterii de la legalitate și
regularitate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale sau a
cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea
fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului, pe bază de date, documente și alte dovezi
relevante, precum și a cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția deficienței respective;
2. actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei și a conținutului acestuia;
3. valoarea estimativă a erorii sau abaterii constatate, ce se determină pe bază de date,
documente și alte probe relevante (valoarea tuturor deficiențelor consemnate în raportul de
control va fi estimată până la zi);
4. consecințele economico-financiare, sociale etc. ale erorii sau abaterii de la legalitate și
regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale sau
ale cazurilor de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate;
5. persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat deficiențe, cu descrierea
atribuțiilor prevăzute în fișa postului și/sau în celelalte norme și regulamente interne, sinteza
explicațiilor și punctul de vedere al acestora față de deficiențele constatate, exprimate în nota de
relații, precum și punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în
considerare a justificărilor prezentate de aceste persoane;
6. faptele care constituie contravenție, a căror constatare intră în competența Curții de
Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenționale și sancțiunile contravenționale
aplicate prin procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;
7. măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului;
8. punctele de vedere ale conducerii entității verificate față de problemele rămase în
divergență în urma procesului de conciliere și motivația auditorilor publici externi pentru
neînsușirea acestor puncte de vedere;
9. recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se impun a
fi luate, în vederea înlăturării deficiențelor consemnate în raportul de control.
Raportul de control se semnează de către auditorii publici externi care au efectuat
verificarea și de către reprezentanții legali ai entității controlate. El va fi însoțit de acte,
documente, situații, tabele, precum și note de relații necesare susținerii constatărilor. La actul de
control se vor atașa numai acele situații întocmite de reprezentanții entității controlate sau
elaborate de către auditorii publici externi, precum și copii ale actelor sau documentelor care sunt
relevante pentru susținerea și probarea deficiențelor consemnate. Situațiile anexate la raportul de
control se semnează de către echipa de control, de reprezentanții legali ai entității controlate și de
persoanele din cadrul entității care le-au întocmit. În situația în care auditorii publici externi
constată producerea unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii
penale, la raportul de control se anexează, tot în copie, actele și documentele relevante care au
stat la baza constatărilor, certificate pentru conformitate de către conducerea entității verificate.
Fiecare pagină a raportului de control se semnează de către toți membrii echipei, în josul
paginii, în partea dreapta, pentru a asigura integritatea informațiilor prezentate în conținutul
acestui raport și pentru a proteja datele, informațiile și constatările consemnate în cuprinsul
raportului împotriva unor intervenții destinate a schimba sau deturna sensul și acuratețea
acestora.
În legătură cu întocmirea unui raport de control mai trebuie menționate câteva elemente.
Astfel, proiectul raportului de control se prezintă conducerii entității verificate și se analizează
împreună cu aceasta, într-o singură întâlnire, organizată la o dată stabilită de comun acord. Cu
acest prilej se încearcă clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor publici
externi și punctele de vedere ale reprezentanților entității verificate. La această întâlnire este
recomandabil să participe și conducerea structurii de control/audit respective.
21
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de
conciliere întocmită de un auditor public extern, semnată de participanții la întâlnire. În situația
în care conducerea entității verificate refuză să participe la întâlnirea stabilită cu echipa de
control ori refuză să semneze nota de conciliere întocmită în urma întâlnirii, acest fapt se va
menționa în raportul de control. În situația în care după conciliere se mențin unele divergențe,
auditorii publici externi prezintă în raportul de control punctul de vedere al
conducerii/reprezentanților entității verificate și explică motivația neînsușirii acestuia.
Redactarea formei finale a raportului de control se realizează ținând cont și de:
a) eventualele probe noi prezentate de către conducerea sau de către reprezentanții legali
ai entității verificate;
b) punctul de vedere al conducerii sau reprezentanților legali ai entității verificate asupra
constatărilor auditorilor publici externi;
c) precizările sau recomandările departamentului de specialitate pentru acțiunile
coordonate în teritoriu.
Notele de relații se solicită pe parcursul desfășurării acțiunii de control, în vederea
clarificării împrejurărilor și a cauzelor care au condus la apariția deficiențelor. Persoanele cărora
le sunt solicitate notele de relații sunt obligate să prezinte orice informații, acte sau documente
relevante pentru susținerea răspunsurilor la întrebările din notele de relații. În notă se descriu
constatările în legătură cu care se solicită informații, se formulează întrebări pentru clarificarea
împrejurărilor și a cauzelor care au condus la apariția deficiențelor și se stabilește termenul până
la care trebuie prezentate răspunsurile însoțite de actele și documentele care probează aceste
răspunsuri.
La redactarea raportului de control vor fi avute în vedere și explicațiile date de persoanele
cu atribuții în domeniile în care s-au constatat deficiențe, conținutul acestora fiind redat în mod
succint în raportul de control. În cazul neluării în considerare a justificărilor prezentate de aceste
persoane, în raportul de control se va consemna și punctul de vedere motivat al auditorilor
publici externi față de răspunsurile date. De asemenea, în situația în care o persoană refuză să
răspundă la întrebările formulate în nota de relații, auditorii publici externi vor menționa despre
acest lucru în raportul de control. Notele de relații pot fi solicitate în orice etapă a controlului și
se înregistrează la registratura entității controlate.
Nota de constatare se întocmește de către auditorii publici externi în următoarele cazuri:
a) când se constată erori sau abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea
cărora se impune continuarea verificării la altă entitate și/sau de către alte structuri ale Curții de
Conturi;
b) când se impune efectuarea unor verificări încrucișate și la alte entități decât cea la care s-a
dispus inițial controlul, în scopul instrumentării și fundamentării unor constatări;
c) când se constată la o entitate supusă controlului erori sau abateri a căror reconstituire
ulterioară nu mai este posibilă; în această situație, nota de constatare se întocmește și se
semnează în momentul identificării deficiențelor respective;
d) când se efectuează controlul la ordonatorii principali sau secundari de credite și se constată
deficiențe în legătură cu activitatea desfășurată la ordonatorii de credite ierarhic inferiori, urmare
a solicitării de acte, documente și informații de la aceștia, deși nu au fost incluși în programul
anual de activitate.
În Nota de constatare se consemnează situația de fapt, precum și, dacă este cazul, măsurile
luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor sau abaterilor identificate de către echipa de
control.
Nota de constatare constituie anexă la raportul de control și se semnează de către auditorii
publici externi, precum și de către una din următoarele categorii de persoane, după caz:
• reprezentanții legali ai entității controlate;
• de alte persoane în prezența cărora s-a efectuat constatarea;
• conducerea entității la care s-a constatat deficiența.
22
Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor se încheie de către auditorii
publici externi în cazul în care în raportul de control sunt consemnate fapte prevăzute de lege ca
fiind contravenții, a căror constatare și sancționare intră în competența Curții de Conturi.
Dacă o persoană juridică sau o persoană fizică a săvârșit mai multe contravenții constatate
în același timp, echipa de control încheie un singur proces-verbal de constatare și sancționare a
contravențiilor. Cumulul sancțiunilor contravenționale aplicate nu poate depăși dublul
maximului amenzii prevăzute pentru contravenția cea mai gravă. În procesul-verbal de constatare
a contravenției și de aplicare a sancțiunii se va face mențiunea că împotriva acestuia se poate
face plângere în termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării. De asemenea, trebuie
făcută mențiunea că dacă actul nu a fost atacat în termenul legal constituie titlu executoriu, fără
vreo altă formalitate. Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au
încheiat procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor îl transmite spre executare
organelor fiscale abilitate. Plata amenzii se face la organul fiscal al autorității publice locale pe
raza căreia are domiciliul sau sediul contravenientul.
Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile se întocmește în
următoarele cazuri:
a) nerespectarea de către entitatea verificată a obligației de a prezenta Curții de Conturi, în
termenele stabilite, conturile ce urmează a fi controlate;
b) neefectuarea de către organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară
ale Băncii Naționale a României, precum și alte instituții specializate ale statului a verificărilor
solicitate de Curtea de Conturi;
c) nepunerea la dispoziția Curții de Conturi de către entitatea verificată a rapoartelor
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;
d) nesuspendarea din funcție, în baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a persoanelor
acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu
caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a
cauzelor în care sunt implicate.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile, auditorii publici
externi prezintă în mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu descrierea
detaliată, cât mai completă și în clar a acestor abateri.
După consemnarea numelui persoanei căreia i se aplică amenda civilă, auditorii publici
externi menționează cuantumul amenzii și perioada pentru care aceasta se aplică. Aspectele
privitoare la contestare, plată etc. pe care le-am prezentat la Procesul-verbal de constatare și
sancționare a contravențiilor sunt aplicabile și în cazul Procesului-verbal de constatare a
abaterilor și de aplicare a amenzii civile.
Procesul-verbal de constatare a încălcării unor obligații și de aplicare a penalităților se
întocmește în cazul netransmiterii de către entitate a actelor, documentelor și informațiilor
solicitate, la termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi, precum și în cazul
neasigurării accesului auditorilor publici externi în sediile acestora.
Dacă pe parcursul desfășurării acțiunilor de control și audit public extern, se apreciază că
sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât cel financiar-contabil și de
audit, se poate apela la serviciile unui expert în domeniul respectiv. În acest scop, auditorii
publici externi trebuie să întocmească o notă, în care să formuleze propunerea pentru apelarea
la serviciile unui expert și să motiveze necesitatea acestor servicii pentru fundamentarea
constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare.
O altă situație specială este aceea în care se apreciază că, pentru realizarea corespunzătoare
a acțiunilor proprii de control ale Curții de Conturi, sunt necesare actele întocmite de alte
instituții. În acest caz, auditorii publici externi vor întocmi o notă cuprinzând propunerea de
solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele
verificări de specialitate, precum și motivarea necesității acestor verificări pentru fundamentarea
constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare.
23
Urmare a acestei solicitări, șeful de departament sau Directorul camerei de conturi va
transmite instituției specializate a statului o adresă de solicitare, în care se precizează: obiectivele
de control, perioada de verificare și termenul de predare a actului de control la structura Curții de
Conturi care a solicitat verificarea respectivă. Actul întocmit la solicitarea Curții de Conturi
constituie anexă la raportul de control întocmit de auditorii publici externi. Solicitarea se face și
în cazul auditului financiar și al auditului performanței.
Măsurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatărilor înscrise
în rapoartele de control și, respectiv, în nota de constatare, anexă a raportului de control, sunt:
a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil și fiscal;
b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau
ineficientă a acestora;
c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată;
d) comunicarea către conducerea entității controlate a constatării existenței unor abateri de
la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii și dispunerea către
aceasta a obligației de stabilire a întinderii prejudiciului și de luare a măsurilor pentru
recuperarea acestuia;
e) sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității controlate în legătură cu
această sesizare, în situația în care se constată existența unor fapte pentru care există indicii că au
fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii;
f) suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma
controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
Raportul privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie (raportul
de follow-up) este un act de control care se întocmește în urma acțiunilor de verificare a modului
de ducere la îndeplinire a măsurilor transmise prin decizie.
Raportul de follow-up se întocmește în situațiile în care:
• măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire în totalitate;
• măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire parțial;
• măsurile dispuse prin decizie nu au fost duse la îndeplinire.
Raportul de follow-up se încheie într-un număr suficient de exemplare care să asigure
valorificarea acestuia în funcție de situațiile constatate cu prilejul realizării acestei acțiuni, se
înregistrează la registratura entității verificate, precum și în Registrul unic de control. După
semnare de către reprezentanții legali, un exemplar se lasă entității verificate, iar celelalte
exemplare se preiau de către auditorii publici externi.
Organizarea și exercitarea auditului financiar
Curtea de Conturi exercită activitatea de audit financiar asupra situațiilor financiare
întocmite de entitățile aflate în competența ei de verificare, urmărind, în principal:
a) exactitatea și realitatea situațiilor financiare;
b) evaluarea sistemelor de management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea
obligațiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice ale persoanelor juridice sau
fizice;
c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale conform destinației
stabilite;
d) calitatea gestiunii economico-financiare;
e) economicitatea, eficiența și eficacitatea utilizării fondurilor publice;
f) evaluarea activității de control financiar propriu și de audit intern a entităților verificate.
În cadrul competențelor sale, Curtea de Conturi efectuează misiuni de audit financiar la
următoarele categorii de entități publice:
1. statul și unitățile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public,
cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;
24
2. organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri,
valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care, prin lege sau prin
statutele lor, se prevede acest lucru.
Obiectivul auditului financiar este acela de a obține asigurarea că:
• situațiile financiare auditate nu conțin denaturări semnificative ca urmare a unor abateri
sau erori, permițând astfel să se exprime o opinie cu privire la măsura în care acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România,
respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției financiare, a
performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea
respectivă;
 modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli al entității
verificate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative
prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă principiile legalității, regularității,
economicității, eficienței și eficacității.
Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica și efectua auditul
financiar astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă privind existența sau absența unor erori sau
abateri semnificative în activitatea desfășurată de entitate și reflectată în situațiile financiare. În
acest sens, responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar
presupune:
♦ efectuarea misiunii de audit financiar în conformitate cu prevederile regulamentului
privind organizarea și desfășurarea activităților specifice și ale standardelor de audit ale Curții de
Conturi;
♦ planificarea și desfășurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateței și
veridicității datelor din situațiile financiare verificate, în condițiile obținerii unei asigurări
rezonabile cu privire la îndeplinirea obiectivului general al auditului financiar;
♦ ca probele de audit obținute să ofere o bază rezonabilă pentru susținerea constatărilor,
concluziilor, recomandărilor și opiniei formulate de auditorii publici externi.
Curtea de Conturi certifică acuratețea și veridicitatea datelor din situațiile financiare
auditate. Certificarea situațiilor financiare nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere
juridică a entității auditate. Pentru motive bine întemeiate, în termen de un an de la data la care s-
au certificat situațiile financiare, procedura examinării acestora poate fi redeschisă numai cu
aprobarea plenului Curții de Conturi.
Situațiile financiare supuse auditului financiar de către auditorii publici externi trebuie să
îndeplinească condițiile prevăzute de lege, pentru a face posibilă auditarea lor. În cazul în care
situațiile financiare prezentate nu întrunesc condițiile care să facă posibilă auditarea lor, auditorii
publici externi le restituie titularilor acestora, consemnând această situație într-un proces-verbal
de constatare. În această situație, acțiunea de audit se suspendă până la refacerea sau completarea
situațiilor financiare, fapt ce se aduce la cunoștința entității auditate. Dacă titularii situațiilor
financiare nu se conformează măsurii de refacere sau de completare a situațiilor financiare,
operațiunea se va realiza pe cheltuiala lor de către un expert contabil numit de Curtea de Conturi.
Misiunile de audit financiar se efectuează conform Programului anual de activitate,
aprobat de plenul Curții de Conturi. Entitățile incluse în Programul anual de activitate trebuie
notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectuează de către structurile Curții de
Conturi. Procedura de notificarea entității ce va fi supusă auditului financiar, desemnarea
auditorilor publici externi și emiterea Delegației misiunii de audit se realizează într-o manieră
similară misiunilor de control.
În vederea atingerii obiectivelor auditului financiar, echipa de audit trebuie să își planifice
activitatea în scopul cunoașterii activității entității auditate, al identificării categoriilor de
operațiuni economice care vor fi auditate și a procedurilor de audit ce urmează a fi utilizate.
În momentul începerii activității de teren, se organizează o întâlnire cu conducerea entității
auditate sau cu alte persoane desemnate de aceasta. În cadrul întâlnirii se prezintă tema acțiunii,
25
auditorii publici externi care efectuează acțiunea, calendarul auditului financiar, se stabilesc
modalitățile de comunicare și persoanele de contact, precum și alte detalii necesare pentru
realizarea misiunii. Cu această ocazie, se precizează și faptul că entitățile auditate sunt obligate
să transmită actele, documentele, informațiile solicitate la termenele și în structura stabilite de
echipa de audit și să asigure spații de lucru adecvate și alte elemente logistice necesare.
În timpul realizării misiunii lor, auditorii publici externi întocmesc dosare de audit, care
cuprind documentele primite sau elaborate în timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt
prezentate. Dosarele de audit sunt de două tipuri: permanent și curent.
Dosarul permanent include informații și documente care sunt relevante și de interes
permanent pentru acțiunile de verificare viitoare. El trebuie actualizat corespunzător.
Dosarul curent cuprinde documente de lucru și copii ale documentelor justificative pe care
auditorul le consideră relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul cărora se susțin constatările
auditului.
Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg următoarele etape:
planificarea, execuția și raportarea. La acestea se adaugă revizuirea, care este realizată de către
șeful de echipă sau de către cineva din conducerea structurilor de specialitate din cadrul Curții de
Conturi.
Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caută să se asigure că vor
realiza un audit de calitate, respectând bugetul de timp repartizat misiunii.
Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea următoarelor faze:
a) înțelegerea activității entității auditate;
b) evaluarea sistemului de control intern al entității;
c) identificarea și evaluarea riscurilor în cadrul entității;
d) determinarea pragului de semnificație (materialitatea);
e) determinarea categoriilor de operațiuni economice ce urmează a fi auditate;
f) stabilirea metodelor de selectare a elementelor în vederea testării lor;
g) abordarea auditului financiar;
h) elaborarea de către auditorii publici externi a planului de audit financiar.
Pentru a planifica auditul financiar într-o manieră economică, eficientă și eficace, auditorul
public extern trebuie să realizeze o înțelegere cât mai completă a funcționării și a activității
entității, precum și a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea. În acest sens, el se
bazează pe cunoștințele și experiența anterioară, căutând să obțină o serie de informații
referitoare la:
♦ contextul economico-social în care funcționează entitatea;
♦ cadrul legal care reglementează funcționarea entității;
♦ structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității auditate;
♦ obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității auditate și factorii interni și externi care pot
influența realizarea acestora;
♦ analiza de ansamblu a situațiilor financiare ale entității auditate (evoluția activelor și
pasivelor bilanțiere, rectificările bugetare, veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare realizate
de entitate în comparație cu prevederile bugetare și perioadele anterioare etc.);
♦ sistemul contabil și înțelegerea sistemului informatic ale entității auditate;
♦ rapoartele de audit intern și extern și alte acte de control existente la nivelul entității,
precum și modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în acestea;
♦ sursele potențiale de date și informații, în vederea obținerii probelor care vor susține
opinia de audit.
În faza de evaluare a sistemului de control intern al entității auditorii trebuie să determine
nivelul de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității auditate, pentru a
stabili procedurile de audit care urmează a fi utilizate pe parcursul întregii misiuni de audit
financiar. În mod concret, este vorba despre evaluarea capacității sistemului de control intern de
a preveni, detecta și corecta erorile sau abaterile semnificative care pot să apară în cadrul
activității desfășurate de entitatea supusă auditului.
26
Auditorii publici externi trebuie să identifice și să evalueze riscurile la nivelul entității
auditate pentru fiecare categorie de operațiuni economice supusă auditului. Evaluarea riscurilor
și stabilirea pragului de semnificație determină, în principal, volumul activității de audit
financiar, respectiv:
a) dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operațiuni
economice care vor fi auditate;
b) procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu potențial
mai ridicat de risc.
Riscul de audit are două componente principale: riscul de denaturare semnificativă și riscul
de nedetectare.
Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situațiile financiare să fie
semnificativ denaturate anterior realizării auditului de către structurile de specialitate ale Curții
de Conturi și se stabilește în urma evaluării riscului inerent și a riscului de control.
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operațiuni economice să
conțină erori sau abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile sau abaterile altor
categorii de operațiuni economice, presupunând că în entitatea verificată nu există controale
interne.
Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare sau o abatere semnificativă să se producă
fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern și
sistemul contabil al entității auditate.
Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici
externi să nu detecteze deficiențele care există într-o categorie de operațiuni economice și care
pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte
categorii de operațiuni economice.
Auditorii publici externi trebuie să determine pragul de semnificație pentru stabilirea
procedurilor de audit pe care le vor efectua și a dimensiunii și conținutului eșantioanelor din
cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor fi auditate.
Pragul de semnificație poate fi stabilit în funcție de:
1. valoare, respectiv nivelul valoric al erorilor sau abaterilor acceptabile în situațiile
financiare, astfel încât utilizatorii să nu fie afectați în deciziile pe care le iau pe baza analizei
acestor situații;
2. natura erorii sau abaterii constatate (de exemplu, frauda);
3. context; anumite erori sau abateri sunt considerate semnificative nu neapărat prin
mărimea sau natura lor, ci prin contextul și impactul pe care îl au (de exemplu, o abatere cu
caracter financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativă a datelor prezentate în
situațiile financiare: transformarea deficitului în excedent, solduri negative ale creanțelor
bugetare ca urmare a neevidențierii unor obligații de plată ale contribuabililor).
Categoriile de operațiuni economice tipice pentru auditarea situațiilor financiare ale unei
entități pot fi: cheltuielile de personal, cheltuielile cu bunurile și serviciile, cheltuielile de capital,
cheltuielile cu dobânzile, cheltuielile cu asistența socială, transferurile, subvențiile, veniturile etc.
În cazul bilanțului, categoriile de operațiuni privesc: activele corporale fixe, stocurile, debitorii,
creditorii, împrumuturile, alte obligații, plățile anticipate etc. Selectarea categoriilor de operațiuni
economice va fi efectuată de auditorii publici externi în vederea identificării pentru fiecare dintre
acestea a procedurilor de audit care vor fi utilizate în etapa de execuție.
La determinarea categoriilor de operațiuni economice auditorii publici externi trebuie să
aibă în vedere:
a) specificul entității auditate;
b) cerințele de înregistrare contabilă și de raportare financiară ale entității auditate;
c) operațiunile semnificative din punct de vedere valoric;
d) rezultatele evaluării riscului asociat diferitelor tipuri de operațiuni.
Pe baza raționamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre
următoarele metode de selectare a elementelor în vederea testării lor:
27
 selectarea tuturor elementelor;
 selectarea unor elemente specifice;
 utilizarea eșantionării ca metodă de obținere a probelor de audit.
Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operațiuni economice se
utilizează în cazul în care:
a) categoria de operațiuni economice este constituită dintr-un număr mic de elemente cu
valoare mare;
b) sistemul de evidență tehnico-operativă și financiar-contabilă din cadrul entității auditate
face ca examinarea integrală a operațiunilor economice să fie eficientă din punctul de vedere al
timpului afectat acțiunii de audit;
c) alte metode de selectare nu oferă suficiente probe de audit adecvate pentru formularea
unor concluzii.
Selectarea unor elemente specifice constă în alegerea unor anumite elemente dintr-o
categorie de operațiuni ale entității, pe baza:
• informațiilor și documentelor din dosarul permanent sau obținute în etapa de
planificare a auditului despre entitatea auditată, inclusiv din mass-media;
• riscurilor pe care le-au identificat și evaluat auditorii publici externi pe parcursul etapei
de planificare;
• caracteristicilor elementelor din categoria de operațiuni economice care urmează a fi
testate.
Selecția elementelor specifice poate să includă:
a) elemente cu valoare sau importanță mare;
b) toate elementele peste o anumită valoare;
c) toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea auditorilor
publici externi, comportă un risc special.
În cazul utilizării eșantionării ca metodă de obținere a probelor de audit, auditorii publici
externi vor aplica procedurile de audit numai asupra operațiunilor economice incluse în eșantion,
astfel încât, după analizarea elementelor selectate, concluziile să poată fi extinse asupra întregii
categorii de operațiuni economice din care a fost ales eșantionul.
În faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilește procedurile de audit pe care le va
utiliza în desfășurarea auditului în scopul atingerii obiectivelor stabilite. În acest sens, auditorii
publici externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinație între teste ale controalelor și
proceduri de fond, în vederea obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
Combinația dintre volumul de teste ale controalelor și cel al procedurilor de fond pe care le
vor utiliza auditorii publici externi în vederea obținerii de probe de audit este cunoscută sub
denumirea de abordare a auditului și poate fi de două tipuri:
1. abordare bazată pe sisteme;
2. abordare bazată pe proceduri de fond.
Dacă în urma evaluării sistemelor contabil și de control intern se ajunge la concluzia că
sistemele funcționează în mod eficient și auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor
utiliza în misiunea de audit "abordarea bazată pe sisteme". Aceasta presupune că echipa de audit
va realiza mai multe teste ale controalelor și va utiliza mai puține proceduri de fond (teste de
detaliu).
În cadrul abordării bazate pe sisteme, auditorii publici trebuie să parcurgă următoarele
etape:
a) identificarea și evaluarea în profunzime a controalelor-cheie existente la nivelul
entității auditate și stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele
controale, presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse auditării;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea auditată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, situațiile financiare sunt complete și întocmite
28
cu acuratețe, precum și dacă operațiunile respective au fost legale și reale, iar criteriile de
economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
Abordarea bazată pe proceduri de fond este indicată în situația în care evaluarea
sistemelor contabil și de control intern a pus în evidență faptul că acestea au o serie de puncte
slabe ori carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe controalele
interne implementate în cadrul entității auditate. În aceste condiții, se impune aplicarea unui
număr mai ridicat de teste de detaliu în vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.
La stabilirea modalității de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ține seama și
de identificarea și analiza zonelor de risc care au incidență semnificativă asupra activității
entității și, implicit, asupra situațiilor financiare auditate.
Pe baza informațiilor obținute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de
planificare, echipa de audit va întocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele
auditului financiar și modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum și detalierea procedurilor
de audit ce urmează a fi realizate de către membrii echipei în etapa de execuție a acestuia.
Planul de audit financiar va conține informații privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exercițiul bugetar auditat,
componența echipei de audit, repartizarea activităților de audit ce urmează a fi realizate de
fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activități și persoane;
b) date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al
entității auditate, a scopului, funcțiilor, obiectivelor și atribuțiilor acesteia, a situațiilor financiare
și a cadrului legal aplicabil;
c) reprezentanții entității auditate atât în perioada supusă auditului, cât și în perioada
efectuării misiunii de audit;
d) înțelegerea și evaluarea sistemelor contabil și de control intern;
e) identificarea și evaluarea riscurilor și precizarea zonelor cu risc ridicat de apariție a
erorilor, abaterilor sau a fraudei în cadrul entității auditate;
f) stabilirea pragului de semnificație, care va sta la baza formulării opiniei de audit;
g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit care se vor
aplica de către auditorii publici externi;
h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienței corespunzătoare a membrilor echipei pentru zonele cu
risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată; existența tehnologiei
informaționale în cadrul entității.
Planul de audit poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării acțiunii de audit
financiar, în funcție de situația concretă de pe teren.
Etapa de execuție a auditului financiar constă în realizarea de către auditorii publici
externi a următoarelor activități:
a) stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice supusă
analizei (conținutul eșantionului);
b) identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor de audit
necesare realizării misiunii de audit;
c) extrapolarea valorii erorilor sau abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de
operațiuni economice auditate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eșantion;
d) însumarea valorilor erorilor sau abaterilor extrapolate și compararea lor cu pragul de
semnificație;
e) întocmirea documentelor de lucru pentru a-și susține raportul de audit și, respectiv,
opinia de audit pe care o vor formula.
Probele de audit, respectiv actele, documentele și informațiile obținute sunt utilizate pentru
a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate cu
prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile și
standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace. Pentru a
putea susține constatările și concluziile formulate de echipa de audit, recomandările formulate
29
pentru înlăturarea deficiențelor constatate și pentru îmbunătățirea activității entității auditate,
precum și opinia de audit, probele de audit pe care le obțin auditorii publici externi trebuie să fie
suficiente și adecvate.
Pentru obținerea probelor de audit auditorii publici externi trebuie să aplice proceduri si
tehnici de audit, respectiv: teste ale controalelor și proceduri de fond. Acestea au fost prezentate
pe larg atunci când am descris controlul efectuat de Curtea de Conturi.
Auditorii publici externi desemnați să auditeze conturile anuale de execuție bugetară
întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar care trebuie să cuprindă,
în mod obligatoriu, următoarele elemente:
a) antetul, care cuprinde structura de specialitate care efectuează misiunea de audit;
b) titlul, localitatea și data întocmirii raportului de audit financiar;
c) partea introductivă:
• membrii echipei de audit și structura de specialitate din care fac parte;
• numărul și data delegației de audit, numărul și data legitimației de serviciu, precum și
numărul și data ordinului de delegare;
• entitatea auditată și adresa acesteia;
• perioada de efectuare a misiunii de audit;
• perioada cuprinsă în auditul financiar;
• mențiunea că misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu standardele
proprii de audit ale Curții de Conturi, elaborate în baza standardelor internaționale de
audit;
• reprezentanții legali ai entității auditate;
• responsabilitatea auditorilor publici externi;
• responsabilitatea conducerii entității auditate;
d) situațiile financiare auditate;
e) obiectivele auditului financiar;
f) prezentarea generală a entității auditate și a cadrului legal aplicabil acesteia;
g) metodologia de audit aplicată;
h) sinteza constatărilor și concluziilor auditului financiar;
i) constatări rezultate în urma controlului efectuat pe perioade anterioare exercițiului
financiar auditat;
j) constatări rezultate în urma verificării entităților care au primit fonduri publice prin
bugetul ordonatorului de credite;
k) punctul de vedere al conducerii entității auditate cu privire la constatările auditului
financiar, precum și motivația neînsușirii acestuia, dacă este cazul;
l) măsurile luate de conducerea entității în timpul misiunii de audit financiar pentru
înlăturarea deficiențelor constatate de Curtea de Conturi;
m) concluziile generale rezultate în urma auditului financiar și recomandările echipei de
audit cu privire la măsurile ce urmează a fi luate pentru înlăturarea deficiențelor constatate;
n) opinia auditorilor publici externi;
o) carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate, precum și
propuneri privind îmbunătățirea acestuia;
p) semnăturile auditorilor publici externi;
q) anexe.
Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi în raportul de audit
financiar sunt următoarele:
a. opinie nemodificată (fără rezerve);
b. opinie modificată, ce poate avea 3 forme de exprimare:
• opinie cu rezerve, care se poate exprima sub una din următoarele forme;
1. opinie cu rezerve, cu paragraf de evidențiere a anumitor aspecte;
2. opinie cu rezerve, cu paragraf de limitare a sferei auditului;
• opinie contrară;
30
• imposibilitatea exprimării unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit în urma misiunii de audit financiar, auditorii publici externi
vor avea în vedere atât compararea sumei erorilor sau abaterilor constatate extrapolate la nivelul
întregii populații (categoriei de operațiuni economice) cu pragul de semnificație stabilit în etapa
de planificare a auditului, cât și propriul raționament profesional.
În situația în care s-au constatat erori sau abateri de la legalitate și regularitate, care au
determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite
cu încălcarea legii penale și/sau cazuri de nerespectare a principiilor economicității, eficienței și
eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, se pot întocmi
următoarele tipuri de acte:
a) proces-verbal de constatare;
b) nota de constatare;
c) nota de conciliere;
d) proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;
e) proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile;
f) proces-verbal de constatare a încălcării unor obligații și de aplicare a penalităților.
Toate aceste acte vor constitui anexă la raportul de audit financiar.
Dacă în cadrul acțiunii de audit financiar se verifică și modul de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse prin decizie ca urmare unor acțiuni anterioare, se întocmește un raport privind
modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie (raport de follow-up), care se va
anexa la raportul de audit întocmit anterior.
Organizarea și exercitarea auditului performanței
Curtea de Conturi exercită auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum și
asupra oricăror fonduri publice. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectuează o evaluare
independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un
program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite.
Acest tip de audit se poate efectua atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării
proiectelor, programelor, proceselor sau activităților. Activitatea de audit al performanței se
desfășoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit
INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu și se finalizează prin elaborarea unui raport de
audit al performanței. Prin constatările și recomandările făcute, auditul performanței trebuie să
conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditorii publici externi
desemnați să efectueze auditul performanței întocmesc rapoarte în care prezintă constatările și
concluziile la care au ajuns și formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi
luate de către entitățile auditate.
Auditul performanței furnizează informații relevante Parlamentului, Guvernului, entităților
auditate și altor instituții interesate, în vederea îmbunătățirii performanței folosirii fondurile
publice. El este îndreptat spre domenii unde un audit extern independent aduce un plus de
valoare pentru promovarea economicității, eficienței și eficacității.
Pentru efectuarea auditului performanței, auditorii publici externi parcurg următoarele
etape: planificarea, execuția și raportarea.
În cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documentează pentru
înțelegerea programului/procesului/proiectului/ activității ce urmează a fi auditat, precum și a
mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al
acesteia.
Planificarea unei misiuni de audit al performanței presupune următoarele faze:
1. planificarea strategică, care constă în selectarea temelor și a entităților ce vor fi supuse
auditului performanței;
2. planificarea operațională, care constă în parcurgerea următoarelor etape:
• documentarea în auditul performanței;
31
• identificarea și evaluarea riscurilor și a impactului potențial al acestora;
• formularea și revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanței, precum și a
întrebărilor la care trebuie să răspundă acest audit;
• stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza și a surselor acestora;
• stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor de audit;
• elaborarea planului de audit al performanței.
Documentarea în auditul performanței începe printr-o ședință de deschidere la entitatea
auditată, la care participă, după caz, șeful departamentului/directorul din cadrul departamentului
sau directorul/directorul adjunct al camerei de conturi, echipa de audit și conducerea entității
auditate. În cadrul ședinței de deschidere se prezintă echipa de audit, tema și obiectivele
auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum și alte detalii necesare realizării auditului
performanței și se clarifică aspectele legate de asigurarea unor spații de lucru adecvate și a
accesului logistic corespunzător.
În activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie să colecteze, în principal,
informațiile relevante și de încredere referitoare la:
a) strategia guvernamentală privind domeniul auditat;
b) cadrul legislativ care reglementează activitatea entității auditate și analiza eventualelor
modificări legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate;
c) mediul extern în care operează entitatea auditată;
d) obiectivele și activitățile entității auditate;
e) organizarea entității auditate, respectiv organigrama și responsabilitățile
managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.;
f) rapoartele întocmite de entitatea auditată;
g) veniturile și cheltuielile entității auditate;
h) constatările din actele de control întocmite la entitatea auditată de organele specializate
ale statului și alte informații relevante pentru acțiunea de audit al performanței în vederea
cunoașterii atât a principalelor probleme identificate de autoritățile care au verificat entitatea, cât
și a modului de soluționare a deficiențelor detectate.
Ca și în cazul auditului financiar, și în auditul performanței este deosebit de importantă
etapa de identificare și evaluare a riscurilor. Riscurile pentru buna gestiune financiară, adică
riscurile de neîndeplinire a obiectivelor de economicitate, eficiență și eficacitate, pot fi inerente
prin natura lor (risc inerent) și/sau pot fi influențate de deficiențele existente în organizarea și
desfășurarea controlul intern (risc de control). În abordarea auditului performanței se ține cont de
cele mai importante riscuri potențiale identificate.
După parcurgerea fazei de documentare, precum și a celei de identificare și evaluare a
riscurilor, auditorii publici externi trebuie să realizeze:
 definitivarea obiectivelor specifice ale acțiunii de audit al performanței;
 transpunerea obiectivelor specifice sub forma unor întrebări la care trebuie să răspundă
auditul.
Criteriile de audit reprezintă termeni de referință identificați, respectiv standardele față de
care este apreciată atingerea performanței.
Criteriile de audit pot fi selectate utilizând următoarele surse:
• legislație, ghiduri, reglementări și criterii de performanță stabilite și aplicabile
programului, proiectului, procesului sau activității auditate;
• standarde generale, standarde pe domenii și indicatori relevanți;
• referințe obținute prin comparare cu cea mai bună practică în domeniul auditat;
• referințe obținute prin analizarea evoluției în timp a unor indicatori privind realizarea
performanței programului, proiectului, procesului sau activității auditate;
• criterii utilizate în audituri similare, efectuate de către alte instituții supreme de audit;
• criterii obținute prin valorificarea experienței unor experți, specialiști, profesori
universitari, academicieni etc.
32
În faza de stabilire a metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor de
audit, auditorii publici externi trebuie să identifice:
♦ natura, sursele și valabilitatea probelor de audit care pot fi obținute;
♦ procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obținerea probelor de audit.
Planul detaliat de audit al performanței este un document al echipei de audit și cuprinde:
a) obiectivul general și obiectivele specifice ale
programului/proiectului/procesului/activității auditat/auditate;
b) înțelegerea entității, a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea;
c) evaluarea sistemului de control intern;
d) lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru îndeplinirea obiectivelor
legate de economicitate, eficiență și eficacitate;
e) criteriile de audit stabilite;
f) formularea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul performanței;
g) procedurile de audit prin care se obțin probele de audit;
h) repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit și timpul necesar pentru
îndeplinirea fiecărei sarcini de audit.
Planul de audit al performanței poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării
misiunii de audit de către membrii echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate
ale Curții de Conturi, în situația în care intervin modificări în premisele și condițiile avute în
vedere la întocmirea planului inițial.
Etapa de execuție constă în aplicarea procedurilor de audit prevăzute în planul de audit al
performanței, în scopul de a obține probe de audit în legătură cu
programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditată, urmată de sintetizarea, analiza și
interpretarea probelor de audit în vederea susținerii constatărilor și a formulării concluziilor și
recomandărilor ca urmare a misiunii de audit al performanței.
Probele de audit reprezintă acele acte, documente și informații obținute de către auditorii
publici externi prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanței, pentru
susținerea constatărilor, concluziilor și recomandărilor cuprinse în rapoartele de audit al
performanței. Procedurile de audit utilizate în auditul performanței sunt grupate în două
categorii:
• proceduri de audit utilizate pentru obținerea probelor de audit, respectiv: observarea
directă, examinarea documentelor, rezumatele, interviurile și chestionarele;
• proceduri analitice de audit, cantitative și calitative, utilizate pentru analiza probelor de
audit, prin care se explică ceea ce s-a constatat și se stabilește legătura dintre cauză și efect.
Aceasta categorie cuprinde: analiza comparativă (benchmarking), analiza "înainte și după",
analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate etc.
Observarea directă presupune urmărirea de către auditorii publici externi a diferitelor
activități, procese sau a procedurilor interne realizate de către persoane din cadrul entității
auditate pentru obținerea de probe de audit și se realizează pe baza unei liste de obiective
stabilite înaintea începerii acestei activități.
Examinarea documentelor reprezintă procedura de audit, prin care auditorii publici externi
analizează:
a) informațiile conținute de documentele existente la entități, cum ar fi: stenogramele sau
procesele-verbale ale ședințelor conducerii executive, precum și ale organelor deliberative,
reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a acestora,
rapoartele de activitate ale entităților auditate și ale unităților subordonate acestora, rapoartele
întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control precedente, rapoartele de audit
intern, precum și de alte documente justificative, tehnico-operative și financiar-contabile;
a) regularitatea operațiunilor economice reflectate în aceste documente.
Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existentă, reprezintă o colecție
de date și informații referitoare la domeniul auditat și la derularea unui
program/proiect/proces/activitate.
33
Interviurile reprezintă o procedură directă de investigare utilizată de auditorii publici
externi și constă în obținerea de date și informații de la persoanele abilitate din interiorul și din
exteriorul entității auditate, în scopul de a obține probe de audit suficiente și adecvate. Ele pot fi:
 nestructurate - au un caracter interactiv;
 structurate – se desfășoară pe baza unei liste de întrebări.
Interviurile se pot realiza cu o persoană sau cu mai multe persoane în același timp,
telefonic sau prin poștă, inclusiv prin vizite la locul de muncă.
Chestionarele reprezintă un ansamblu de întrebări scrise la care se cer răspunsuri tot în
formă scrisă, în vederea obținerii unor informații despre o anumită problemă. La finalul acestora
se adresează întrebarea deschisă „Mai aveți ceva de adăugat în completarea celor spuse?”.
Obținerea probelor de audit trebuie să fie urmată de sintetizarea, analiza și interpretarea lor.
Auditorii publici externi analizează datele și informațiile colectate, prin utilizarea următoarelor
proceduri analitice (cantitative și calitative):
a) Analiza comparativă (Benchmarking) reprezintă un proces de comparare a metodelor,
proceselor, procedurilor specifice entității auditate cu cele ale altor entități care se încadrează în
aceeași clasă de performanță.
Analizele comparative sunt, în mod obișnuit, utilizate pentru:
• identificarea unor căi de îmbunătățire a performanțelor;
• examinarea evoluției tendințelor;
• creșterea credibilității recomandărilor auditului.
Auditorii publici externi fac comparații între programul/proiectul/procesul/activitatea
performantă și cele mai puțin performante, între două sau mai multe aspecte și activitatea de
ansamblu a entității auditate etc.
b) Analiza „înainte și după” compară situația existentă înaintea demarării
programului/proiectului/procesului/activității ce face obiectul auditului cu situația rezultată după
implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanței
aferenți celor două etape.
c) Analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor se utilizează în principal pentru a
determina dacă obiectivele stabilite au fost atinse, precum și pentru a identifica acei factori care
au condus la nerealizarea sau realizarea parțială a acestora.
d) Analiza cost-beneficiu se realizează prin studiul relațiilor dintre costurile aferente
programului/proiectului/procesului/activității auditate și beneficiile obținute de acestea în mod
obișnuit. Scopul analizei cost-beneficiu este să evalueze dacă beneficiile aduse prin
implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari decât costurile aferente
implementării acestora. Această analiză se realizează prin exprimarea costurilor și beneficiilor în
unități monetare.
e) Analiza cost-eficacitate se efectuează asupra relațiilor dintre costurile
programului/proiectului/procesului/activității și rezultatele exprimate în costuri pe unitatea de
rezultat obținut. Analiza se realizează, de obicei, prin exprimarea componentelor în unități fizice.
Așa cum am văzut deja, auditorii publici externi trebuie să obțină probe de audit suficiente
și adecvate pentru a-și susține raționamentul și concluziile în legătură cu tema auditată. În cadrul
auditului performanței, probele de audit, respectiv datele și informațiile obținute sunt utilizate
pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate
cu principiile stabilite prin procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit
resursele în mod economic, eficient și eficace.
În funcție de natura lor, se deosebesc următoarele tipuri de probe de audit:
a) Probele fizice se obțin prin observarea directă (la fața locului) și se prezintă sub formă de
fotografii, diagrame, grafice și alte forme și reprezentări.
b) Probele verbale constituie răspunsuri la interviuri, sondaje etc.
c) Probele documentare reprezintă acele probe obținute sub formă de acte și/sau documente.
Acestea pot fi prezentate în formă scrisă sau în format electronic.
34
Totodată se colectează probe și din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv
documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, corespondență, bugete, rapoarte
interne, sinteze statistice ale activității desfășurate de entitate, politici și proceduri interne etc.
d) Probele analitice se obțin ca urmare a verificării, interpretării și analizării datelor
rezultate din activități legate de implementarea unui program de către entitatea auditată.
Analizele presupun în principal estimări ale indicatorilor și tendințelor obținute de la entitatea
auditată sau din alte surse.
Concluziile auditului sunt formulate cunoscând așteptările programului/proiectului/
procesului/activității auditate și luând în considerație perspectiva îmbunătățirii economicității,
eficienței și eficacității. În acest sens, se pot consulta experți, specialiști și chiar cercetători sau se
pot efectua comparații și analize privind cauza și efectul.
Auditorii publici externi întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al
performanței.
Raportul de audit al performanței trebuie să prezinte relația dintre obiectivele auditului,
criterii, constatări și concluzii. Recomandările cuprinse în raportul de audit al performanței se fac
numai dacă auditorii publici externi au identificat remedii posibile și eficiente pentru
disfuncționalitățile constatate și nu trebuie să detalieze modul de implementare, aceasta fiind o
responsabilitate a managementului entității.
Raportul de audit al performanței trebuie să fie obiectiv și corect și, în acest scop, este
necesar să întrunească următoarele caracteristici:
a) să prezinte concluziile și recomandările;
b) să prezinte faptele în termeni neutri;
c) să cuprindă toate constatările relevante;
d) să fie constructiv, prezentând și constatările pozitive.
Punerea de acord cu entitatea auditată a proiectului raportului de audit (concilierea)
reprezintă o dezbatere ce are loc între echipa de audit și conducerea entității auditate cu privire la
aspectele rezultate în urma misiunii de audit al performanței.
În situația în care există diferențe de opinii între auditorii publici externi și conducerea
entității auditate cu privire la conținutul proiectului raportului de audit al performanței, care nu
pot fi soluționate cu ocazia concilierii, echipa de audit prezintă în raportul final de audit al
performanței punctul de vedere al entității auditate și explică cu claritate motivațiile care au stat
la baza neînsușirii acestora. După discuțiile purtate cu entitatea auditată, auditorii publici externi
pot modifica proiectul raportului de audit, dacă entitatea auditată aduce probe de audit noi, care
să justifice modificarea constatărilor.
Raportul de audit al performanței este semnat doar de către auditorii publici externi care au
efectuat auditul. Numărul de exemplare ale raportului de audit al performanței se stabilește în
funcție de numărul destinatarilor acestuia, astfel încât un exemplar să rămână la sediul Curții de
Conturi.
Un exemplar al raportului de audit al performanței, împreună cu anexele sale, înregistrate
la registratura entității auditate și în registrul unic de control al acesteia, se transmit entității
auditate însoțite de o adresă de înaintare semnată de auditorii publici externi care au efectuat
misiunea de audit al performanței.
Auditul efectuat de către Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare
nerambursabile și a cofinanțării naționale aferente
Pe lângă activitățile de control și de audit prezentate până aici, Curtea de Conturi, prin
Autoritatea de Audit, efectuează audit public extern, în conformitate cu legislația națională și
comunitară, asupra fondurilor nerambursabile, raportând Comisiei Europene asupra modului de
utilizare a acestor fonduri, principalele constatări și recomandări rezultate în urma misiunilor de
audit efectuate fiind incluse în Raportul public anual al Curții de Conturi.
Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operațional față de
Curtea de Conturi și față de celelalte autorități responsabile cu gestionarea și implementarea
35
fondurilor nerambursabile, fiind singura autoritate națională competentă să efectueze audit public
extern, în conformitate cu legislația comunitară și națională. În teritoriu, Autoritatea de Audit are
structuri regionale organizate în județele în care își desfășoară activitatea agenții, autorități de
management și/sau organismele intermediare care gestionează fondurile comunitare.
Principalele atribuții ale Autorității de Audit sunt următoarele:
a) evaluarea conformității sistemelor de management și control pentru programele
operaționale cofinanțate prin instrumentele structurale și prin Fondul European pentru Pescuit,
cu prevederile legale ale UE;
b) verificarea, pe bază de eșantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritățile
responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile prevăzute de lege;
c) raportarea anuală privind compatibilitatea sistemelor de management și control ale
autorităților responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile prevăzute
de lege, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operațiunilor cu
reglementările UE;
d) verificarea existenței și corectitudinii elementului de cofinanțare național;
e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale agențiilor de plăți, precum
și pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce privește integralitatea, acuratețea și veridicitatea
acestor conturi;
f) emiterea opiniei asupra declarației de asigurare emisă de agențiile de plăți pentru
agricultură și dezvoltare rurală;
g) emiterea declarațiilor de închidere, însoțite de rapoarte de audit, pentru fiecare program
sau măsură finanțată din fondurile nerambursabile acordate României de Uniunea Europeană;
h) urmărirea respectării criteriilor de acreditare a autorităților responsabile cu gestionarea
și implementarea fondurilor nerambursabile, destinate agriculturii și dezvoltării rurale, pe toată
perioada de implementare tehnică și financiară a acestora;
i) urmărirea modului de implementare de către entitățile auditate a recomandărilor
formulate ca urmare a acțiunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit.
Pentru fondurile nerambursabile destinate susținerii agriculturii și dezvoltării rurale,
Autoritatea de Audit îndeplinește rolul de organism de certificare.
În îndeplinirea atribuțiilor sale, Autoritatea de Audit este competentă să ceară și să
utilizeze rapoartele altor organisme cu atribuții de control, audit și inspecție bancară. Entitățile
auditate sunt obligate să pună la dispoziția auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte
organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară.
Domeniile care intră în competența Autorității de Audit sunt reprezentate de fondurile
nerambursabile acordate României de Uniunea Europeană.
Acțiunile de audit se desfășoară în baza strategiilor de audit și programului anual de
activitate, aprobate de președintele Autorității de Audit, și transmise, după caz, Comisiei
Europene.
Desfășurarea acțiunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuție și
raportare, după cum sunt prezentate în continuare.
Planificarea constă în stabilirea obiectivelor de audit, cunoașterea activității entității
auditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialității, utilizarea muncii altor auditori și
experți, eșantionarea, elaborarea, revizuirea și avizarea planului de audit, însoțit de programele
de audit, listele de verificare, chestionare și alte instrumente de lucru.
Execuția auditului constă în efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond,
aplicarea tehnicilor de audit și obținerea probelor de audit.
Raportarea constă în elaborarea proiectului raportului de audit, parcurgerea procedurii de
conciliere, definitivarea constatărilor, recomandărilor și concluziilor auditului/opiniei de audit.
Pentru fiecare acțiune de audit se întocmește un raport de audit scris.
Raportul de audit include, de regulă, următoarele secțiuni:
36
1. Introducere, cuprinzând obiectivele și scopul auditului, baza legală a auditului,
prezentarea pe scurt a entităților și a sistemului de management și control auditat, perioada
auditată;
2. Sumarul executiv, cuprinzând cele mai importante constatări și recomandări și concluzia
generală a auditului;
3. Metodologia de audit, cuprinzând standardele utilizate în activitatea de audit,
instrumentele de lucru utilizate, identificarea eșantionului și a metodei de eșantionare, activitatea
de audit efectuată;
4. Constatări, cuprinzând detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor și neregulilor
identificate în funcție de tipul auditului efectuat, slăbiciunile identificate în sistemul de
management și control și impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecții
financiare, operațiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie să fie extinse
investigațiile și altele;
5. Concluzii și recomandări, cuprinzând rezultatele auditului și măsurile care trebuie luate
de entitățile auditate;
6. Răspunsul entităților auditate, informațiile suplimentare furnizate și programul propus
pentru implementarea recomandărilor;
7. Concluzia generală/opinia exprimată în raport cu rezultatele auditului.
Înainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura de conciliere cu entitățile
auditate. Procedura de conciliere reprezintă o etapă în procesul de audit, de clarificare a unor
constatări și/sau recomandări, în care reprezentanții entității auditate prezintă auditorilor date și
documente suplimentare. Proiectul raportului de audit este transmis entităților auditate însoțit de
o scrisoare semnată de președintele Autorității de Audit, prin care se solicită în cadrul unui
termen stabilit ca entitățile auditate să comunice punctul lor de vedere cu privire la constatările
cuprinse în proiectul raportului de audit, măsurile propuse pentru remedierea deficiențelor
constatate și perioada de implementare a acestora. În cazul în care entitățile auditate nu transmit
punctul lor de vedere în cadrul termenului stabilit, proiectul de raport se consideră însușit, iar în
raportul final de audit se vor menționa aceste fapte. În situația în care există diferențe de opinii
între auditorii publici externi și conducerea entității auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia
procedurii de conciliere, auditorii publici externi prezintă în raportul final de audit punctul de
vedere al entității auditate și explică motivațiile care au stat la baza nesoluționării acestora.
Numărul de exemplare ale raportului de audit se stabilește în funcție de numărul
destinatarilor acestuia, astfel încât unul să rămână la sediul Autorității de Audit. Informațiile
cuprinse în rapoartele de audit devin publice odată cu publicarea raportului public anual al Curții
de Conturi.
Pe baza raportului de audit, președintele Autorității de Audit emite o decizie prin care se
stabilesc, după caz, următoarele măsuri:
1. suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil și fiscal;
2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau
ineficientă a acestora;
3. înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată.
Evaluarea activității de control financiar propriu și de audit intern
Curtea de Conturi are și atribuții de evaluare a activității de control financiar propriu și de
audit intern la entitățile aflate în competența sa de verificare. În acest sens, cu ocazia planificării
acțiunilor de control ori de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze nivelul de încredere
pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității verificate, pentru a stabili dacă:
a) sistemul de control intern a fost proiectat corespunzător;
b) sistemul de control intern a fost proiectat astfel încât să fie capabil să preîntâmpine și să
corecteze:
37
 utilizarea nelegală și nerespectarea principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate în utilizarea fondurilor publice;
 gestionarea necorespunzătoare a patrimoniului public și privat al statului sau
unităților administrativ teritoriale;
Auditorii publici externi trebuie să evalueze sistemele de control intern din entitatea supusă
verificării în raport cu standardele de management și control intern pentru entitățile publice. Ei
trebuie să cunoască controalele interne relevante din cadrul entității și să identifice modul în care
acestea previn, detectează și corectează denaturările semnificative din categoriile de operațiuni
economice sau ale altor informații prezentate în situațiile financiare, precum și ale aserțiunilor
aferente acestora. La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua în
considerare, de asemenea, rezultatele activității compartimentului de audit intern al entității,
verificând însă dacă informațiile furnizate de acesta sunt credibile și utile în acțiunea de control
sau audit a Curții de Conturi.
În urma evaluării sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi
concluzionează dacă acesta a fost proiectat conform cerințelor legale, acordând calificative
nivelului preliminar de încredere în sistemul de control intern al entității (ridicat, mediu sau
scăzut).
Curtea de Conturi dezvoltă colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul
persoanelor juridice, care intră în sfera ei de competență, în vederea asigurării complementarității
și a creșterii eficienței activității de audit pentru:
a) evitarea suprapunerii perioadelor în care se desfășoară acțiunile de verificare și cele de
audit intern la entități;
b) stabilirea acțiunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a
obiectivelor acestora și a termenelor de realizare, având în vedere respectarea principiului ca
acestea sa fie, de regulă, ulterioare misiunilor de audit intern;
c) furnizarea de informații către Curtea de Conturi de către entitățile publice care intră în
competența sa de verificare.
În final, trebuie menționat că, în situația în care auditorii publici externi iau cunoștință de
informații care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei sunt obligați
să respecte caracterul lor confidențial și să facă cunoscute aceste informații numai autorităților
îndreptățite. Obligativitatea confidențialității se respectă atât pe parcursul, cât și după finalizarea
misiunii de control/audit.
Actele întocmite și/sau emise de structurile Curții de Conturi a României au caracter public
numai după încheierea procedurilor de valorificare.
B. Ministerul Finanțelor
Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)
Începând cu data de 1 octombrie 2003, a fost înființată Agenția Națională de
Administrare Fiscală, care a devenit operațională la 1 ianuarie 2004.
Reorganizată în anul 2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală (numită în
continuare Agenția sau ANAF) asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor
venituri bugetare date prin lege în competența sa, precum și controlul operativ și inopinat privind
prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda
fiscală. În exercitarea atribuțiilor sale, ANAF colaborează cu organele de specialitate ale altor
ministere și instituții specializate, precum și cu persoane juridice și fizice și cu alte entități.
Agenția are dreptul să solicite de la celelalte autorități ale administrației publice, instituții publice
și operatori economici, de la instituții de credit și de la alte persoane datele și informațiile
necesare în vederea realizării atribuțiilor.
Pentru prevenirea actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală, Agenția efectuează
controlul operativ și inopinat cu privire la:
a) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și
fapte de evaziune și fraudă fiscală;
38
b) respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea evaziunii și
fraudelor fiscale;
c) modul de producere, depozitare, circulație și valorificare a bunurilor, în toate locurile și
spațiile în care se desfășoară activitatea operatorilor economici;
d) participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții
specializate, la acțiuni de depistare și combatere a activităților ilicite care generează
fenomene de evaziune și fraudă fiscală.
Din punctul nostru de vedere prezintă interes funcțiile din sfera controlului fiscal și vamal.
Printre atribuțiile din domeniul fiscal ale ANAF pot fi enumerate:
1. stabilește competența teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor
și altor venituri administrate;
2. asigură înregistrarea contribuabililor, gestionarea registrului contribuabililor, a dosarului
fiscal al contribuabililor și a cazierului fiscal, precum și a altor evidențe;
3. organizează și administrează evidența impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a altor
venituri bugetare declarate și plătite de către contribuabili;
4. organizează activitatea de recuperare a creanțelor fiscale restante prin aplicarea măsurilor
de executare silită;
5. efectuează inspecția fiscală și verificarea fiscală și emite acte administrative fiscale;
6. organizează activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate în proprietatea
privată a statului, precum și a bunurilor sechestrate în cadrul procedurii de executare silită;
7. acordă, la cererea temeinic justificată a contribuabililor, înlesniri la plata obligațiilor
fiscale restante;
8. organizează activitatea de înscriere în Arhiva Electronică de Garanții Reale Mobiliare a
creanțelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii;
9. încurajează conformarea voluntară a contribuabililor prin modernizarea și furnizarea de
servicii menite să le faciliteze îndeplinirea obligațiilor fiscale;
10. constată și sancționează faptele care constituie contravenții și reține, în vederea
confiscării, mărfurile care fac obiectul contravenției, pentru care legea prevede o astfel de
sancțiune;
11. deține, administrează, analizează și evaluează informațiile fiscale și vamale și acționează
pentru obținerea de informații relevante pentru ANAF, din diverse surse, în vederea identificării
atât a unor potențiale riscuri, cât și a contribuabililor care prezintă risc ridicat din punctul de
vedere al administrării fiscale și vamale;
12. organizează activitatea de monitorizare a colectării creanțelor bugetare;
13. elaborează și aplică metodologii de gestiune a arieratelor bugetare și monitorizează
recuperarea acestora;
14. estimează veniturile bugetare pe care le administrează;
15. elaborează modelul și conținutul formularelor utilizate pentru administrarea fiscală,
precum și instrucțiunile de completare a acestora;
16. îndruma contribuabilii în aplicarea legislației fiscale și procedural-fiscale, precum și a
prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri;
O a altă categorie de atribuții ale ANAF se referă la prevenirea, descoperirea și combaterea
evaziunii și a fraudei fiscale.
Odată cu reorganizarea ANAF, în cadrul ei s-a înființat Direcția generală antifraudă
fiscală4 (DGAF), structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a
actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală. În cadrul structurii centrale a Direcției generale
antifraudă fiscală a funcționat, pe lângă structurile de prevenire și control, Direcția de combatere
a fraudelor, care acorda suport tehnic de specialitate procurorului în efectuarea urmăririi penale
în cauzele având ca obiect infracțiuni economic-financiare. În 2016, Direcția de combatere a
4
O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea şi reorganizarea activității Agenției Naționale de
Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, publicată în Monitorul
Oficial al României nr. 389 din 29 iunie 2013, art. 3 și următoarele.
39
fraudelor a fost desființată, existând posibilitatea ca suportul tehnic să fie acordat procurorilor
din parchete de către specialiști angajați la acele parchete.5
În îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, inspectorii antifraudă au dreptul:
a) să efectueze controale în toate spațiile în care se produc, se depozitează sau se
comercializează bunuri și servicii ori se desfășoară activități care cad sub incidența actelor
normative naționale în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror
acte și fapte care sunt interzise de acestea;
b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulația mărfurilor pe drumurile
publice, pe căi ferate și fluviale, în porturi, gări, autogări, aeroporturi, în interiorul zonelor
libere, în vecinătatea unităților vamale, antrepozite, precum și în alte locuri în care se
desfășoară activități economice;
c) să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor
justificative în activitățile de producție și prestări de servicii ori pe timpul transportului,
depozitării și comercializării bunurilor și să aplice sigilii pentru asigurarea integrității
bunurilor;
d) să dispună măsuri, în condițiile legislației fiscale, cu privire la confiscarea bunurilor a căror
fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor realizate din
activități comerciale ori prestări de servicii nelegale și să ridice documentele
financiar-contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz,
a infracțiunilor;
e) să dispună luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se
sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul,
iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte
prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire
penală;
f) să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, precum și a
oricăror persoane implicate în săvârșirea faptelor de fraudă și evaziune fiscală constatate și să
solicite acestora explicații scrise, după caz;
g) să rețină documente, în condițiile Codului de procedură fiscală, să solicite copii certificate de
pe documentele originale, să preleveze probe, eșantioane și mostre și să solicite efectuarea
expertizelor tehnice necesare finalizării actului de control;
h) să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor
prevăzute de lege;
i) să aplice măsurile prevăzute de normele legale, să verifice din punct de vedere fiscal, să
documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind
rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze
organele competente în vederea valorificării constatărilor;
j) să oprească mijloacele de transport pentru verificarea documentelor de însoțire a bunurilor și
persoanelor transportate;
k) să solicite date sau, după caz, documente, de la orice entitate privată și/sau publică, în scopul
instrumentării și fundamentării constatărilor cu privire la săvârșirea unor fapte care contravin
legislației în vigoare în domeniul financiar fiscal;
l) în timpul exercitării atribuțiilor de serviciu să poarte uniformă, să păstreze și să facă uz de
armamentul și mijloacele de apărare din dotare;
m) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne și dispozitive de avertizare sonore și luminoase
specifice;
n) să constituie și să utilizeze baze de date, inclusiv ale altor instituții publice, necesare pentru
prevenirea evaziunii fiscale, infracțiunilor economico-financiare și a altor fapte ilicite în
domeniul fiscal;
5
Legea nr. 304 din 28 iunie 2004 privind organizarea judiciară, republicată Monitorul Oficial al României nr. 827
din 13 septembrie 2005, art. 120^1.
40
o) să efectueze verificările necesare prevenirii și descoperirii faptelor de fraudă și evaziune
fiscală;
p) să efectueze operațiuni de control tematic.
Caracteristicile controlului antifraudă
La orice acțiune de control participă minimum doi inspectori antifraudă, iar la acțiunile de
control cu grad sporit de periculozitate, echipele de control pot fi însoțite de membri ai
subunităților specializate de intervenție rapidă aflate în subordinea Ministerului Afacerilor
Interne, în condițiile stabilite prin protocol încheiat între acesta și Agenție. Fiecare inspector
trebuie să prezinte legitimația de control, insigna de împuternicire și ordinul permanent de
serviciu și să se înscrie în Registrul unic de control.
Inspectorilor antifraudă fiscală trebuie să li se permită accesul în toate spațiile în care se
produc, se depozitează sau se comercializează bunuri și servicii, în interiorul zonelor libere, în
vecinătatea unităților vamale, în antrepozite fiscale și în orice alte locuri unde se desfășoară
activități economice, pe timp de zi și de noapte. De asemenea, dacă este cazul, trebuie să se
faciliteze prelevarea de probe, eșantioane, mostre etc.
Reprezentanții firmei controlate sunt obligați să pună la dispoziția inspectorilor DGAF
toate documentele solicitate, iar refuzul constituie infracțiune și se pedepsește cu până la trei ani
de închisoare. Pentru protejarea împotriva înstrăinării sau deteriorării documentelor supuse
controlului, inspectorii antifraudă pot decide reținerea acestora, în baza unui proces-verbal de
ridicare de înscrisuri.
Contribuabilii sunt obligați să furnizeze explicații scrise la solicitarea inspectorilor
antifraudă și să se prezinte cu înscrisurile solicitate la data și ora prevăzute în invitațiile primite.
Inspectorii antifraudă pot sigila depozite, incinte, mijloace de transport, pot dispune instituirea de
măsuri asigurătorii asupra activelor patrimoniale.
În cazul în care identifică abateri pentru care legea prevede sancțiuni contravenționale,
inspectorii antifraudă fiscală încheie Procese-verbale de constatare și sancționare a
contravențiilor. De asemenea, inspectorii DGAF pot dispune confiscarea bunurilor a căror
fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și veniturile realizate din
activități comerciale sau prestări de servicii nelegale.
În termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării actului constatator, contribuabilii
pot face plângere împotriva sa. În acest caz, plângerea, însoțită de o copie a respectivului Proces-
verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, trebuie depusă la judecătoria în
circumscripția căreia a fost constatată contravenția.
Rezultatele controalelor antifraudă se consemnează în procese verbale, iar în situația în
care sunt constatate împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în
domeniul financiar-fiscal sau vamal sunt sesizate organele de urmărire penală.
La constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în
domeniul financiar-fiscal se întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sunt
sesizate organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de
sesizare se trimit organelor de urmărire penală: procesul-verbal sau actul de control încheiat,
documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare
probatorie de înscrisuri în procesul penal.
Inspectorii antifraudă fiscală verifică respectarea reglementărilor legale privind circulația
persoanelor și mărfurilor în porturi, gări, autogări, aeroporturi, pe căi ferate și fluviale și pe
drumurile publice, iar conducătorii mijloacelor de transport sunt obligați să oprească la
semnalele personalului DGAF, care poartă uniformă cu înscrisuri oficiale sau vestă roșie
reflectorizantă.
Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale,
corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor
41
legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, a
obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora6.
Inspecția fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de
organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a
altor sume datorate bugetului general consolidat.
Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale este efectuată de către
organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecții cu privire la procedura de
selectare folosită.
Inspecția fiscală poate îmbrăca una din cele două forme:
a) inspecția fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor
obligațiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;
b) inspecția fiscală parțială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai
multor obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.
Pe lângă procedurile de control utilizate în realizarea atribuțiilor sale, inspecția fiscală
poate aplica următoarele metode de control:
a) verificarea prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor și
operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a
obligațiilor fiscale;
b) verificarea exhaustivă, care constă în activitatea de verificare a tuturor documentelor și
operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a
obligațiilor fiscale;
c) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilității și a surselor
acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate
de instrumente informatice specializate.
Perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior.
Metodologia de desfășurare a inspecției fiscale
Ca regulă, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze
contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz
de inspecție fiscală.
Inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului.
Contribuabilului îi revine obligația de a pune la dispoziție un spațiu adecvat, precum și logistica
necesară desfășurării inspecției fiscale. Dacă nu există un spațiu de lucru adecvat pentru
derularea inspecției fiscale, atunci activitatea de inspecție se va putea desfășura la sediul
organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Oricum, indiferent de locul unde se desfășoară inspecția fiscală, organul fiscal are dreptul
să inspecteze locurile în care se desfășoară activitatea, în prezența contribuabilului sau a unei
persoane desemnate de acesta.
Inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în timpul programului de lucru al
contribuabilului. Inspecția fiscală se poate desfășura și în afară programului de lucru al
contribuabilului, cu acordul scris al acestuia și cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție
de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de:
a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au
sedii secundare, indiferent de mărime;
b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
c) 45 de zile pentru ceilalți contribuabili.
Realizarea inspecției fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli de
desfășurare a inspecției fiscale următoarele:
6
Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
547 din 23 iulie 2015, art. 94, al.1.
42
1. Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe
anuale, trimestriale și lunare.
2. Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru
fiecare perioadă supusă impozitării.
3. La începerea inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală trebuie să prezinte
contribuabilului/plătitorului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de
conducătorul organului de inspecție fiscală. Începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în
Registrul unic de control ori de câte ori există obligația ținerii acestuia
4. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice
care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații
prevăzute de legislația fiscală și contabilă.
5. Inspecția fiscală se efectuează în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă
a contribuabilului/plătitorului și să utilizeze eficient timpul stabilit pentru efectuarea inspecției
fiscale.
6. La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul/plătitorul este obligat să dea o declarație
scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și
informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. În declarație se menționează și faptul că au fost
restituite toate documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil/plătitor.
7. Contribuabilul/Plătitorul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul
întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organul de inspecție
fiscală.
Rezultatul inspecției fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta
constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal. Raportul întocmit va sta la baza emiterii
deciziei de impunere care va cuprinde și diferențe în plus sau în minus, după caz, față de creanța
fiscală existentă la momentul începerii inspecției fiscale.
Autoritatea Vamală Română
Autoritatea Vamală Română (AVR) s-a (re)organizat și funcționează în subordinea
Ministerului Finanțelor, ca organ de specialitate al administrației publice centrale în domeniul
vamal7, având în componență 7 direcții regionale vamale. În perioada 2005 – 2013, AVR a
funcționat sub denumirea de Direcația Generală a Vămilor, pentru ca în 2013 să-și schimbe
denumirea în Autoritatea Națională Vamală. În perioada 2013 – 2022, Autoritatea Națională
Vamală a funcționat ca organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate
juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare
Fiscală.
Autoritatea Vamală Română îndeplinește următoarele funcții:
a) de administrare a taxelor la import, respectiv la export, precum și a celorlalte venituri
bugetare date în competența sa;
b) de control operativ, inopinat și ulterior în domeniul său de activitate;
c) de prevenire și combatere a fraudei vamale și a evaziunii fiscale, în domeniul său de
activitate;
d) de supraveghere vamală, respectiv fiscală în domeniul produselor accizabile;
e) de coordonare, îndrumare și control al aplicării legislației vamale, respectiv fiscale în
domeniul produselor accizabile;
f) de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare și materiale, de
reprezentare juridică, de audit public intern, precum și de comunicare internă și externă în
domeniul său de activitate;
g) de cooperare internațională în domeniul său de activitate.
Pentru realizarea acestor funcții, AVR asigură:
a) administrarea taxelor vamale;
7
H.G. nr. 237 din 16 februarie 2022 privind organizarea și funcționarea Autorității Vamale Române, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 167 din 18 februarie 2022, art. 1.
43
b) administrarea accizelor și taxei pe valoarea adăugată;
c) primirea, înregistrarea și gestionarea declarațiilor informative privind produsele
accizabile;
d) controlul și supravegherea fiscală a producției, depozitării, circulației, importului și
utilizării produselor accizabile;
e) acordarea de asistență și îndrumare în domeniul autorizării și supravegherii producției,
deținerii, importului și circulației producției produselor accizabile;
f) constatarea și sancționarea a nerespectării legislației privind regimul produselor
accizabile;
g) autorizarea și înregistrarea persoanelor juridice și fizice care desfășoară activități de
producție, îmbuteliere, ambalare, primire, deținere, depozitare și/sau expediere, comercializare,
utilizare finală a produselor accizabile.
În exercitarea atribuțiilor sale, AVR colaborează cu organele de specialitate ale altor
ministere și instituții specializate, precum și cu persoane juridice și fizice și cu alte entități.
Inspecția economico-financiară
Începând din anul 2011, s-a înființat și s-a organizat, la nivel central, în cadrul Ministerului
Finanțelor Publice, inspecția economico-financiară8, prin preluarea activității și a personalului
Direcției generale de control financiar din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Organele de inspecție economico-financiară au următoarele atribuții:
- verifică operațiunile efectuate de operatorii economici în scopul creșterii veniturilor,
reducerii cheltuielilor și diminuării arieratelor, în fundamentarea și execuția bugetului de venituri
și cheltuieli;
- verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele financiar-contabile;
- controlează respectarea indicatorilor economico-financiari aprobați prin bugetele de
venituri și cheltuieli de către operatorii economici, precum și respectarea modului de raportare a
acestora;
- verifică realitatea informațiilor cuprinse atât în documentația aferentă fundamentării
sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susținerea anumitor activități, cât și în
documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea acestora;
- verifică la operatorii economici modul de organizare și exercitare a controlului intern și
controlului financiar preventiv;
- verifică modul în care operatorii economici, beneficiari ai finanțărilor rambursabile
garantate de stat sau subîmprumutate, constituie și asigură sursele de rambursare și de plată a
dobânzilor, comisioanelor și/sau a celorlalte costuri, aferente finanțărilor rambursabile
respective;
- verifică modul de utilizare a fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale
aferente acestora.
Metodologia de exercitare a inspecției economico-financiare este extrem de asemănătoare
cu cea de exercitare a inspecției fiscale, motiv pentru care nu o mai prezentăm.
8
O.U.G. nr 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea şi funcționarea inspecției economica-financiare la
operatorii economici, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011.
44
Organizarea controlului intern și a altor forme de control
3.1. Controlul intern al organizațiilor
Noțiunea de control intern semnifică faptul că el se organizează și se exercită din interiorul
organizațiilor sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fără a putea depăși
cadrul sistemului organizatoric respectiv.
Controlul intern al unei entități vizează asigurarea9:
• conformității cu legislația în vigoare;
• aplicării deciziilor luate de conducerea entității;
• bunei funcționări a activității interne a entității;
• fiabilității informațiilor financiare;
• eficacității operațiunilor entității;
• utilizării eficiente a resurselor;
• prevenirii și controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
În aceste condiții, procedurile de control intern au ca obiective:
♦ urmărirea înscrierii activității entității și a comportamentului personalului în cadrul
definit de legislația aplicabilă, valorile, normele și regulile interne ale entității;
♦ verificarea dacă informațiile contabile, financiare și de gestiune comunicate reflectă
corect activitatea și situația entității.
Scopul controlului intern este să asigure coerența obiectivelor, să identifice factorii-cheie
de reușită și să comunice conducătorilor entității, în timp real, informațiile referitoare la
performanțe și perspective.
Pentru a-și atinge obiectivele, controlul trebuie să cuprindă următoarele componente:
• o definire clară a responsabilităților, resurse și proceduri adecvate, modalități și sisteme
de informare, instrumente și practici corespunzătoare;
• difuzarea internă de informații pertinente, fiabile, a căror cunoaștere permite fiecăruia să-
și exercite responsabilitățile;
• un sistem care urmărește, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în
ceea ce privește obiectivele entității și, pe de altă parte, asigurarea existenței de proceduri de
gestionare a acestor riscuri;
• activități corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce
riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entității;
• o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum și o examinare a
funcționării sale.
Una dintre cele mai importante componente ale controlului intern este controlul contabil și
financiar. El vizează ansamblul proceselor de obținere și comunicare a informației contabile și
financiare și contribuie la realizarea unei informații fiabile și conforme cu cerințele legale. Un
bun sistem de control intern contabil și financiar trebuie să asigure, de asemenea: protejarea
activelor, prevenirea și detectarea fraudelor și neregulilor contabile și financiare, fiabilitatea
informațiilor difuzate și utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în care ele
contribuie la elaborarea de informații contabile și financiare publicate, precum și fiabilitatea
situațiilor financiare anuale publicate și a altor informații comunicate pieței.
O funcționare corespunzătoare a controlului intern contabil și financiar este asigurată și de
respectarea unor cerințe organizatorice, care să asigure existența:
• unei documentații referitoare la principiile de contabilizare și control al operațiunilor;
9
O.M.F.P. nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014, art.566.
45
• unor circuite de informații vizând exhaustivitatea operațiunilor, unei centralizări rapide și
unei armonizări a datelor contabile, precum și a unor controale asupra aplicării acestor circuite;
• unui calendar al elaborării de informații contabile și financiare difuzate în cadrul
grupului, necesare pentru situațiile financiare ale societății-mamă.
În același timp, pentru organizarea corespunzătoare a controlului contabil și financiar mai
sunt necesare:
• identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informațiilor contabile
și financiare publicate sau care participă la elaborarea situațiilor financiare;
• accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informații contabile și
financiare la informațiile necesare controlului intern;
• instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;
• proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice
abaterile de la regulă și să se poată remedia, dacă este necesar;
• existența unui proces care urmărește identificarea resurselor necesare bunei funcționări a
funcției contabile;
• adaptarea necesarului de personal și a competențelor acestuia la mărimea și
complexitatea operațiunilor, ca și la evoluția nevoilor și constrângerilor.
Dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat
(operațional sau de compartiment), controlul financiar preventiv și controlul financiar de
gestiune.
A. Controlul ierarhizat (operațional, managerial sau de compartiment)
Acest control este un atribut de bază al funcțiilor de conducere din cadrul organizațiilor. El
se exercită în cadrul atribuțiilor sau obligațiilor normale de serviciu de către toate persoanele cu
funcții de conducere (care au în subordinea lor unități sau subunități de producție, compartimente
specializate, formațiuni de lucru sau grupuri de persoane).
În practica firmelor, controlul ierarhizat poate îmbrăca forma asistenței de specialitate,
având ca suport autoritatea adoptării deciziilor operative, dobândind astfel un caracter de
îndrumare și sprijin nemijlocit în realizarea sarcinilor curente. În acest caz, controlul ierarhizat
are o sferă de acțiune foarte largă, cuprinzând de fapt toate laturile activităților desfășurate.
În mod concret, cadrele cu funcții de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acționează, au o suită de obligații specifice, cum sunt:
• să exercite un control direct și nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum
și un control inopinat în locurile unde se păstrează și se vehiculează valori materiale și bănești;
• să dezvolte autocontrolul și controlul mutual sau reciproc în activitatea curentă a
personalului din subordine, asupra tuturor operațiunilor, lucrărilor și tranzacțiilor efectuate;
• să stabilească fiecărui subordonat (care îndeplinește, la rândul său, o funcție de
conducere) atribuțiile de control ierarhic, condițiile de exercitare a acestora și răspunderile ce îi
revin pentru modul concret de îndeplinire a lor.
În virtutea acestor obligații generale și ținând cont de activitățile și operațiile care necesită
obligatoriu un control periodic, în cadrul fiecărei entități se poate trece la organizarea propriu-
zisă a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. În aceste
documente, conducerea stabilește atribuțiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri
ierarhice, precizând activitățile și operațiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea
exercitării controalelor, obiectivele urmărite și persoanele în sarcina cărora cade îndeplinirea lor.
În cazul activităților și operațiunilor nominalizate prin ordin, controlul urmează a se
efectua inopinat, la fața locului, prin verificări faptice sau documentare, în totalitate sau prin
sondaj, iar rezultatele se consemnează în scris și se comunică organelor din ierarhia superioară.
În celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizează prin măsuri imediate și directe care vizează
înlăturarea abaterilor, tragerea la răspundere a vinovaților și prevenirea repetării în viitor a
stărilor de lucruri necorespunzătoare.
46
Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhizat poate îmbrăca mai multe forme
(de natură faptică sau documentară), utilizându-se, în acest scop, diferite metode și mijloace
tehnice de realizare, cum sunt:
a. Inspectarea sau observarea directă, la fața locului, a compartimentelor, în scopul
cunoașterii modului în care se îndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu normele aplicabile;
b. Informarea personală sau organizarea unor discuții între conducători și subordonați, în
scopul cunoașterii și analizei operative a realizării sarcinilor, rezultatelor obținute, factorilor de
influență, greutăților întâmpinate etc.;
c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare și informare;
d. Întocmirea periodică a unor rapoarte, documente centralizatoare sau comparative;
e. Stabilirea anticipată a unor sarcini concrete, care urmează să fie verificate periodic.
B. Controlul financiar preventiv
Se supun controlului financiar preventiv toate operațiunile cu caracter patrimonial,
respectiv acele operațiuni din care derivă drepturi și obligații patrimoniale ale unităților din
sectorul public față de alte persoane juridice sau fizice, față de bugetul statului, bănci, organisme
de asigurare și protecție socială, personalul propriu etc., atât în faza de angajare, cât și în faza de
plată.
Pentru unitățile cu activitate economică (regii autonome și societăți naționale), în categoria
acestor operațiuni se cuprind:
• încheierea contractelor cu partenerii interni și externi;
• încasările și plățile de orice natură, efectuate în numerar sau prin bancă, în lei sau în
valută, cu persoane fizice sau juridice;
• trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
• închirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunități sau unități componente.
În mod analog, la unitățile cu profil bugetar (instituții publice), se supun controlului
financiar preventiv proiectele de operațiunile ce privesc:
• angajamente legale și bugetare;
• deschiderea și repartizarea de credite bugetare;
• modificarea repartizării pe trimestre și pe subdiviziuni ale clasificației bugetare a
creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
• ordonanțarea cheltuielilor;
• efectuarea de încasări în numerar;
• constituirea veniturilor publice, în privința autorizării și a stabilirii titlurilor de încasare;
• vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului
sau al unităților administrativ-teritoriale;
• concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităților
administrativ-teritoriale;
• alte tipuri de operațiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanțelor.
Aceste operațiuni vor putea fi adaptate și completate, în funcție de specificul activității și
de structurile de organizare ale fiecărei unități.
Toate documentele ce conțin operațiuni din categoria celor enumerate mai sus, însoțite de
actele justificative corespunzătoare și semnate de șefii compartimentelor de la care emană sau
care urmează să efectueze operațiunea în cauză, se prezintă obligatoriu organelor în drept, pentru
viza de control financiar preventiv. Modalitatea de exercitare a controlului financiar preventiv
este prezentată într-o secțiune următoare a suportului de curs.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează și se exercită în cadrul
tuturor unităților patrimoniale care au personalitate juridică și organe proprii de contabilitate.
Particularități întâlnim la instituțiile publice unde controlul financiar preventiv se
organizează și se exercită în următoarele forme:
47
a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitățile publice și asupra tuturor
operațiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice și patrimoniului public;
b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de
stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum și la alte entități publice cu risc ridicat, prin
controlori delegați ai Ministerului Finanțelor Publice.
Entitățile publice la care se organizează controlul financiar preventiv propriu sunt:
• autoritățile publice și autoritățile administrative autonome;
• instituțiile publice aparținând administrației publice centrale și locale și instituțiile
publice din subordinea acestora;
• regiile autonome de interes național sau local;
• companiile sau societățile naționale;
• societățile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deține capitalul
majoritar;
• agențiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din
finanțări externe, rambursabile sau nerambursabile,;
• Ministerul Finanțelor Publice, pentru operațiunile de trezorerie, datorie publică, realizarea
veniturilor statului și a contribuției României la bugetul Uniunii Europene;
• autoritățile publice executive ale administrației publice locale, pentru operațiunile de
datorie publică și realizarea veniturilor proprii.
Entitățile publice, prin conducătorii acestora, au obligația de a organiza controlul financiar
preventiv propriu și evidența angajamentelor în cadrul compartimentului contabil.
În practică, controlul financiar preventiv propriu se organizează prin intermediul unor acte
de dispoziție de ordine interioară (Decizii emise de conducerea unității) care vor cuprinde
obligatoriu principalele elemente necesare organizării controlului financiar preventiv, cum sunt:
a. titularul vizei de control financiar preventiv (de exemplu, conducătorul compartimentului
cu atribuții financiar-contabile);
b. obiectivele ce trebuie urmărite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operație,
document sau categorie de documente în parte;
c. nomenclatorul șefilor de compartimente specializate și înlocuitorilor acestora (care au
dreptul să semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) și specimenele lor de
semnături;
d. termenele maxime, diferențiate pe operații, în cadrul cărora urmează a se efectua
verificarea și a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.
De asemenea, decizia de organizare trebuie să cuprindă precizarea expresă că operațiile
care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate și nu vor fi
înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza necesară. Aceste operațiuni vor fi
evidențiate distinct, chiar și atunci când efectuarea lor a fost aprobată expres de conducerea
unității.
Pe de altă parte, activitatea de control financiar preventiv prezintă o importanță deosebită
pentru corecta administrare a patrimoniului. Din acest motiv, legislația noastră stabilește nu
numai obligații, dar și răspunderi și sancțiuni ce cad în sarcina tuturor persoanelor care participă,
într-un fel sau altul, la declanșarea, aprobarea, efectuarea și înregistrarea operațiunilor economice
patrimoniale. Astfel, constituie contravenții și se sancționează cu amenzi următoarele încălcări
ale normelor de organizare și exercitare a controlului financiar preventiv:
a) neîndeplinirea de către conducătorul entității publice a obligației de a organiza controlul
financiar preventiv propriu și evidența angajamentelor;
b) nerespectarea obligației privind stabilirea proiectelor de operațiuni supuse controlului
financiar preventiv, precum și omisiunea de evidențiere a angajamentelor;
c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operațiuni fără viza
de control financiar preventiv;
48
d) depășirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv
delegat;
e) nerespectarea de către controlorul delegat a obligației de păstrare a secretului de stat,
secretului de serviciu și confidențialității în legătură cu faptele, informațiile sau documentele de
care acesta a luat cunoștința în exercitarea funcției;
f) emiterea unui refuz de viză fără motivare;
g) neinformarea, în scris, de către persoana desemnată să efectueze controlul financiar
preventiv propriu, a Curții de Conturi, a Ministerului Finanțelor Publice și, după caz, a organului
ierarhic superior al instituției publice ca urmare a unui refuz de viză de control financiar
preventiv propriu, în condițiile în care conducătorii persoanelor juridice dispun efectuarea
operațiunii pe propria răspundere;
h) aprobarea documentelor privind proiectele de operațiuni supuse controlului financiar
preventiv, care nu au fost vizate, fără asumarea răspunderii ordonatorului de credite.
i) neînregistrarea într-un cont în afara bilanțului a operațiunilor efectuate pe propria
răspundere a ordonatorului de credite
Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către:
- persoanele cu atribuții de inspecție din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, pentru toate
contravențiile menționate anterior;
- controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegați, pentru contravențiile de la literele a) și
h).
În cazul particular al instituțiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se
organizează și se exercită de către Ministerul Finanțelor Publice prin controlori delegați.
Ministrul Finanțelor Publice numește, pentru fiecare instituție publică în care se exercită funcția
de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau al
bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulți controlori delegați, în funcție de volumul și
de complexitatea activității instituției publice respective.
Prin norme metodologice se stabilesc următoarele:
a. tipurile de operațiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
b. limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri
de operațiuni;
c. documentele justificative care trebuie să însoțească diferitele tipuri de operațiuni;
d. modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operațiune.
Controlorii delegați își desfășoară activitatea la sediul instituțiilor publice la care au fost
numiți, exercitând controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operațiuni vizate în
prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al instituției publice.
Atribuțiile controlorului delegat sunt, în principal, următoarele:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operațiuni ale
ordonatorului de credite, în conformitate cu ordinul de numire și cu normele metodologice
aplicabile;
b) supravegherea organizării, ținerii, actualizării și raportării evidenței angajamentelor;
c) prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar șef cu privire la situația curentă a
angajamentelor efectuate, vizele acordate și situațiile intențiilor și refuzurilor de viză, formularea
de avize cu caracter consultativ, precum și aspectele deosebite ale derulării operațiunilor
financiare;
d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lângă
care este numit sau la cererea ministrului finanțelor publice, precum și din inițiativa proprie, în
privința conformității, economicității, eficacității sau eficienței unor operațiuni ori proiecte de
acte normative;
e) monitorizarea și îndrumarea metodologică a controlului financiar preventiv propriu;
49
f) elaborarea de propuneri și proiecte privind perfecționarea controlului financiar preventiv;
g) participarea la activitățile Corpului controlorilor delegați;
Controlorul delegat nu se pronunță asupra oportunității operațiunilor ce fac obiectul
controlului financiar preventiv delegat.
C. Controlul financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune se organizează la următoarele entități:
a. regiile autonome, înființate de stat sau de o unitate administrativ-teritorială;
b. companiile și societățile naționale, precum și societățile comerciale la care statul sau o
unitate administrativ-teritorială este acționar unic;
c. societățile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deține o participație
majoritară;
d. societățile comerciale și regiile autonome la care persoanele juridice menționate anterior
dețin direct sau indirect o participație majoritară;
e. institutele naționale de cercetare-dezvoltare, altele decât cele care funcționează ca instituții
publice.
Obiectivele controlului financiar de gestiune sunt reprezentate de10:
1. asigurarea integrității patrimoniului operatorului economic, precum și a bunurilor din
domeniul public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale aflate în
administrarea, concesiunea sau închirierea acestora;
2. respectarea prevederilor legale și a reglementărilor interne, incidente activității
economico-financiare a operatorului economic;
3. creșterea eficienței în utilizarea resurselor alocate.
Pentru atingerea acestor obiective, personalul desemnat să exercite controlul financiar de
gestiune are, în principal, următoarele atribuții:
- verifică respectarea prevederilor legale și a reglementărilor interne cu privire la existența,
integritatea, păstrarea și utilizarea mijloacelor și resurselor, deținute cu orice titlu, și modul de
reflectare a acestora în evidența contabilă;
- verifică respectarea prevederilor legale în fundamentarea proiectului bugetului de venituri
și cheltuieli al operatorului economic și a proiectelor bugetelor de venituri și cheltuieli ale
subunităților din structura acestuia;
- verifică respectarea prevederilor legale în execuția bugetului de venituri și cheltuieli al
operatorului economic și al subunităților din structura acestuia, urmărind:
a. realizarea veniturilor și încadrarea în nivelul cheltuielilor aprobate;
b. gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor și de obținere a
rezultatului;
c. realizarea indicatorilor economico-financiari specifici activității, la nivelul
operatorului economic și al subunităților acestuia;
d. realizarea programului de investiții și încadrarea în sursele aprobate;
e. respectarea programelor de reducere a arieratelor și a stocurilor;
f. respectarea prevederilor legale și/sau a reglementărilor interne în efectuarea
achizițiilor;
g. utilizarea conform destinațiilor legale a sumelor acordate de la bugetul general
consolidat;
- verifică respectarea prevederilor legale și a reglementărilor interne cu privire la modul de
efectuare a inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii;
- verifică respectarea prevederilor legale și a reglementărilor interne cu privire la încasările
și plățile în lei și valută, de orice natură, în numerar sau prin virament;
10
Norme metodologice privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 1151/2012, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 808 din 3.12.2012, art. 1.
50
- verifică respectarea prevederilor legale cu privire la înregistrarea în evidența contabilă a
operațiunilor economico-financiare;
- verifică respectarea prevederilor legale și a reglementărilor interne cu privire la
întocmirea, circulația, păstrarea și arhivarea documentelor primare, contabile și a celor tehnico-
operative;
- elaborează analize economico-financiare pentru conducerea operatorului economic în
scopul fundamentării deciziilor și a îmbunătățirii performanțelor.
Controlul financiar de gestiune poate fi atât preventiv, cât și operativ și utilizează, în
principal, următoarele instrumente specifice:
a. sistemul de bugete, care constă în controlul periodic al bugetului de venituri și cheltuieli
al operatorului economic și al subunităților din structura acestuia, inclusiv pe
principalele activități, prin compararea permanentă a rezultatelor obținute cu previziunile
bugetare, cu scopul:
• identificării factorilor și cauzelor abaterilor de la prevederile bugetare;
• informării conducerii și responsabililor de la diferite niveluri ierarhice;
• fundamentării eventualelor acțiuni corective;
• aprecierii activității diferiților responsabili de bugete.
b. costuri standard, care presupune compararea periodică a costului efectiv cu cel standard
la nivelul operatorului economic și al subunităților din structura acestuia și a
principalelor activități, în scopul identificării ariilor de activitate eficientă sau
ineficientă, factorilor și cauzelor abaterilor și a fundamentării măsurilor corective
necesare;
c. situațiile financiare;
d. sistemul informațional;
e. controlul reciproc, care constă în cercetarea și confruntarea la aceeași unitate a unor
documente sau evidențe cu conținut identic, însă diferite, pentru aceleași operații sau
pentru operații diferite;
f. controlul sistematic, care constă în gruparea documentelor pe probleme și apoi controlul
acestora în ordine cronologică.
Controlul financiar de gestiune se efectuează de către persoane cu studii superioare
economice și cu o vechime efectivă în domeniu de minimum doi ani.
La solicitarea persoanelor cu atribuții de control financiar de gestiune, personalul
operatorului economic este obligat:
- să pună la dispoziție actele, documentele și înscrisurile solicitate;
- să furnizeze informații și explicații verbale și/sau în scris, după caz, în legătură cu
obiectul acțiunii de control financiar de gestiune;
- să prezinte valorile de orice fel pe care le gestionează sau pe care le au în păstrare, care
intră sub incidența controlului;
- să elibereze documentele solicitate în original sau copii certificate;
- să semneze cu sau fără obiecții actul de control.
Activitatea de control financiar de gestiune se desfășoară în baza unor programe de
activitate anuale, trimestriale și lunare, întocmite de către personalul cu atribuții de control
financiar de gestiune și aprobate de conducătorul operatorului economic.
3.2. Alte forme de control
A. Controlul bancar
Acesta este un control strict specializat și este limitat la operațiunile specific bancare. În
condițiile economiei de piață, controlul efectuat de bănci asupra întreprinderilor pe care le
creditează și care au conturi deschise la ele înregistrează o restrângere a ariei sale, urmărind în
principal operațiunile generate de:
• acordarea, utilizarea și garantarea creditelor;
• respectarea regimului creditelor;
51
• încasarea și apoi virarea unor venituri de stat.
În mod particular, Banca Națională a României, care este bancă de emisiune, poartă
întreaga răspundere pentru controlul circulației monetare, pentru stabilirea și ținerea sub control
a cursurilor valutar, pentru asigurarea fondurilor de recreditare.
Astfel, obiectivul fundamental al Băncii Naționale a României (BNR), așa cum apare el
formulat în Statutul BNR, este asigurarea și menținerea stabilității prețurilor.
Pentru atingere obiectivului său fundamental, BNR are ca principale atribuții:
a. elaborarea și aplicarea politicii monetare și a politicii de curs de schimb;
b. autorizarea, reglementarea și supravegherea prudențială a instituțiilor de credit,
promovarea și monitorizarea bunei funcționări a sistemelor de plăți pentru asigurarea stabilității
financiare;
c. emiterea bancnotelor și a monedelor ca mijloace legale de plată pe teritoriul României;
d. stabilirea regimului valutar și supravegherea respectării acestuia;
e. administrarea rezervelor internaționale ale României.
B. Inspectoratul General al Poliției Române conduce, îndrumă și controlează
activitatea unităților de poliție subordonate, desfășoară activități de investigare și cercetare a
infracțiunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalității economico-
financiare sau bancare, a altor infracțiuni care fac obiectul cauzelor penale aflate în
supravegherea Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiție, precum și orice alte atribuții
date în competența sa prin lege.
Din punct de vedere al funcționării acestui organism, regula generală stabilește că
implicarea organelor de cercetare penală specializate în domeniul economic devine necesară și
obligatorie atunci când intervine elementul infracțional, constatat și sesizat de alte organe și
îndeosebi de cele care efectuează controlul financiar-contabil.
Sub aspect metodologic, poliția dispune de mijloace specifice, cum sunt:
• culegerea de informații în vederea prevenirii, cunoașterii și combaterii infracțiunilor cu
caracter economic;
• efectuarea de investigații și inițierea unor observații și supravegheri asupra actelor și
faptelor de comerț, asupra activității de aprovizionare, producție, stocare și desfacere de bunuri,
atât sub aspectul legalității operațiunilor, cât și pentru identificarea valorilor procurate, deținute
sau comercializate ilicit;
• verificarea sesizărilor primite de la persoane fizice sau juridice;
• colaborarea cu alte organisme și instituții ale statului, specializate în diferite domenii.
În cadrul Poliției Române este organizată și funcționează Direcţia de Investigare a
Criminalităţii Economice având ca obiectiv prioritar prevenirea şi combaterea criminalităţii
circumscrise domeniului economico-financiar, sub conducerea şi controlul procurorilor
desemnaţi.
52
Metode de control
4.1. Considerații general-teoretice asupra metodei controlului
În înțelesul ei teoretic, metoda controlului financiar și gestionar constă în eșalonarea
cercetării fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza și sinteza.
Informarea oferă organelor de control posibilitatea cunoașterii modului în care s-au
desfășurat sau se desfășoară activitățile verificate. Informarea permite organelor de control să se
orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale
activității care prezintă deficiențe sau riscuri mai mari.
Verificarea este treapta de bază în cercetarea operațiunilor, proceselor sau fenomenelor
supuse controlului și are ca element principal confruntarea sau comparația care trebuie făcută
între realitățile constatate și situațiile ideale conținute în programe, normative sau norme.
Analiza folosește pentru aprofundarea verificării unor fenomene complexe a căror
apreciere globală nu este posibilă sau suficientă. Ea constă în descompunerea fenomenelor sau
proceselor economice în părțile lor componente și cercetarea separată a fiecăreia dintre acestea.
În munca de control, analiza permite stabilirea factorilor de influență și a mărimii acestor
influențe, identificarea cauzelor care au generat anumite stări de lucruri și a eventualilor vinovați.
În sfârșit, sinteza urmărește valorificarea eforturilor depuse în munca de control, permițând
generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauză-efect și formularea concluziilor finale.
Sintetizarea constatărilor făcute de către organul de control cu ocazia informării, verificării și
analizei stă la baza propunerii sau adoptării măsurilor de perfecționare a activităților economico-
sociale.
4.2. Metode și tehnici utilizate în controlul financiar și gestionar
Totalitatea metodelor și tehnicilor utilizate în activitatea de control financiar și gestionar
formează metodologia generală a controlului, realizându-se în practică prin intermediul mai
multor procedee de lucru. Metodele și tehnicile sunt diferențiate în funcție de natura acțiunilor de
control, obiectivele urmărite și competența organelor însărcinate cu executarea lor. O parte dintre
acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (în sensul că se utilizează și
în alte domenii de activitate economico-socială sau chiar sunt preluate de la acestea).
4.2.1. Metode și tehnici specifice controlului
Acestea au drept principală caracteristică faptul că se folosesc exclusiv sau prioritar în
munca de control financiar și gestionar. În categoria acestor metode se cuprind verificarea
documentară, controlul faptic sau inventarul fizic și utilizarea unor mijloace proprii de
consemnare și confirmare a constatărilor.
A. Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită dintre metodele de tehnică
specifice controlului. Ea constă, în esența ei, în analiza și aprecierea unor operațiuni, procese sau
fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controlul documentar poate fi preventiv
(efectuat asupra documentelor de dispoziție) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de
execuție, care fac dovada producerii efective a operațiunilor economice și financiare).
Evident, verificarea documentară urmărește în primul rând aspectele de fond, adică
legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea operațiunilor ce fac obiect al
controlului. Asta nu înseamnă că pot fi neglijate aspectele de formă sau de conținut. Verificarea
de formă stabilește dacă un document conține toate elementele necesare (denumirea și numărul
documentului, unitatea care îl întocmește, explicarea conținutului operațiunii și eventual temeiul
legal, data și semnăturile autorizate), iar verificarea conținutului sau verificarea aritmetică
urmărește exactitatea cifrelor înscrise în document, a calculelor efectuate și a reporturilor.
53
În practica activității de control, verificarea documentară utilizează mai multe procedee sau
tehnici de lucru, care se diferențiază atât din punct de vedere al scopului urmărit, cât și sub
aspectul modalităților concrete de realizare, după cum urmează:
a. Procedeul comparării documentelor se folosește în cazurile în care organele de control
au neclarități sau suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sau aprobarea
documentelor justificative. În asemenea cazuri, se compară mai multe documente care conțin
scrisul sau semnătura aceleiași persoane, se consultă specimenele de semnături și numai în cazuri
de excepție se va recurge la confirmarea sau recunoașterea scrisului ori a semnăturii de către
autorii acestora.
b. Procedeul verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor documente
diferite, dar care conțin anumite date comune sau se referă la una și aceeași problemă; de
exemplu, confruntarea cantităților de produse finite din Raportul de fabricație și cu cele din
documentele de preluare în gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu
cele din factura furnizorului (date referitoare la cantități, localitatea de expediție, distanța etc.)
c. Procedeul verificării încrucișate sau al contraverificării documentelor constă în
confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiași document, aflate în unități sau locuri diferite; de
exemplu, confruntarea exemplarelor din factură ajunse la beneficiar (odată cu marfa sau prin
bancă) cu cele rămase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanței (care se găsește în toate
cazurile la plătitor) cu copia rămasă în carnetul chitanțier.
d. Procedeul ridicării unor documente de către organele de control reprezintă, în primul
rând, o măsură asiguratorie și se folosește în toate cazurile în care există pericolul ca unele
documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) să fie sustrase sau distruse de cei
interesați (mai ales dacă reprezintă unica dovadă a unor nereguli), să fie modificate sau
completate cu mențiuni suplimentare față de cele constatate inițial. În toate cazurile, documentele
ridicate se înlocuiesc cu copii certificate de către organul de control și de către conducătorul
entității sau compartimentului verificat; pe copie se menționează obligatoriu locul unde se află
documentul original, organul care l-a ridicat și calitatea acestuia.
e. Procedeul confecționării unor copii sau extrase după documentele verificate se
utilizează în cazurile în care datele sau operațiunile economice și financiar-contabile conținute în
documente sunt necesare pentru susținerea ori confirmarea constatărilor făcute de către organul
verificator, pentru fundamentarea concluziilor înscrise în actele de control, fără să existe riscul ca
documentele respective să fie sustrase, distruse sau falsificate.
Alte procedee de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a
documentelor și sunt următoarele:
f. Procedeul verificării cronologice, care se caracterizează prin aceea că toate documentele
ce stau la baza controlului, indiferent de conținutul lor, sunt examinate în ordinea strictă în care
au fost întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient de comodă,
dar are dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau a unui grup de operațiuni de la
început până la sfârșit și formularea unor concluzii sintetice. De altfel, în practica unităților
economico-sociale, documentele primare, centralizatoare, de evidență operativă sau contabilă
sunt sistematizate și îndosariate pe probleme, astfel încât verificările strict cronologice sunt
destul de rare.
g. Procedeul verificării invers-cronologice are un mod similar de desfășurare, cu
deosebirea că începe cu documentele cele mai recente și continuă cu cele mai vechi, în ordinea
întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu precădere în două
situații specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru
identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziție cu poziție a
lucrărilor întocmite anterior; în cazul constatării unor deficiențe, neglijențe, abateri sau falsuri în
acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au început să se producă.
h. Procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor face posibilă
urmărirea unui aspect sau grup de operațiuni distincte și formularea unor concluzii unitare cu
privire la fenomenul cercetat. Practica economică oferă nenumărate exemple de asemenea
54
verificări: controlul documentelor de încasări și plăți, verificarea documentelor privind
remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-materială și
altele similare. Sistematizarea și verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control
o eficiență sporită și înlătură posibilitățile de omitere a unor acte, care în condițiile verificării
globale ar putea scăpa organului de control.
i. Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă, de fapt, o îmbinare a
procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operațiuni și
examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a
întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt
incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în activitatea de controlul financiar și gestionar.
B. Controlul faptic sau inventarul fizic
Ca metodă specifică de control financiar și gestionar, inventarul fizic reprezintă în primul
rând o verificare faptică, pe teren, a existențelor de valori materiale și bănești. Prin extensie, el
poate fi folosit și pentru verificarea unor documente sau evidențe (sub raportul existenței
acestora și ținerii lor la zi), precum și pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura
titlurilor, drepturilor de creanță, obligațiilor. În accepțiunea ei de metodă a controlului gestionar,
inventarul fizic coincide numai parțial cu activitatea mult mai cuprinzătoare de inventariere
periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a
verificărilor faptice cu cele documentare și prin efectuarea unor operațiuni specifice de
regularizare și evaluare.
O condiție esențială pentru succesul inventarului fizic, respectiv pentru surprinderea
realităților efective, este ca intervențiile controlului să se producă inopinat. În caz contrar,
persoanele care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua măsuri de
acoperire provizorie și fictivă a lipsurilor, de modificare a evidențelor operative, de mascare a
plusurilor, de substituire a sortimentelor și altele similare.
În funcție de natura elementelor verificate și de obiectivele urmărite prin acțiunea de
control, se pot utiliza ca procedee de lucru controlul total și controlul prin sondaj.
C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare și confirmare a constatărilor
În practica activității de controlul financiar și gestionar apar frecvente situații în care
informațiile curente ce stau la dispoziția organelor de control nu satisfac integral cerințele unei
interpretări realiste a fenomenelor și proceselor economice complexe sau foarte dinamice. În
asemenea împrejurări, sunt necesare investigații suplimentare îndreptate spre cunoașterea unor
aspecte particulare și a mobilurilor ce stau la baza unor acțiuni, identificarea tuturor implicațiilor
și efectelor, valorificarea unor inițiative sau puncte de vedere ale personalului din unitățile
controlate.
În principiu, organele de control pot cere informații (verbale sau scrise) oricăror persoane
fizice sau juridice care au legătură cu problemele verificate. Mai frecvent folosite în munca de
control sunt notele scrise și consemnarea unor detalii în actele finale de control.
4.2.2. Metode și procedee comune utilizate în controlul financiar și
gestionar
În categoria acestor metode, folosite și în alte domenii de activitate, se cuprind observarea
directă, probele de laborator și expertizele tehnice, metodele analizei economico-financiare.
Utilizarea metodelor comune este posibilă și necesară datorită interferențelor pe care controlul le
are cu respectivele activități, precum și datorită faptului că problemele economico-financiare ce
fac obiectul controlului sunt din ce în ce mai complexe.
A. Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent
(ierarhizat sau operațional) și constă în urmărirea la fața locului a modului de organizare și
desfășurare a muncii din diferite compartimente specializate.
Controlul prin observare directă permite cunoașterea unor situații de fapt care nu fac
obiectul înregistrărilor în documente sau evidențe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii și
depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea măsurilor de siguranță privind
55
păstrarea și manipularea numerarului (existența casei de fier și a grilajelor metalice la ușa și
ferestrele casieriei, efectuarea operațiunilor de încasări și plăți la ghișeu) și altele similare.
B. Probele de laborator și expertizele tehnice se utilizează în munca de control financiar
și gestionar atunci când complexitatea unor probleme depășește nivelul de pregătire, aparatura de
care dispune sau competența legală atribuită organului de control. În aceste cazuri se recurge la
serviciile și, evident, la metodele unor specialiști din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Probele de laborator servesc pentru determinarea calității, compoziției sau conținutului unor
bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile etc.).
Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoașterea parametrilor de funcționare a utilajelor, a
rezistenței unor materiale sau construcții, a randamentelor energetice și termice, a consumului de
materiale și de manoperă pentru o lucrare sau produs.
C. Metodele analizei economico-financiare sunt foarte utile în munca de control datorită
complexității activităților ce trebuie verificate, dar și a evoluției lor sub influența directă sau
indirectă a mai multor factori. Folosind metodele analizei, organele de control pot determina
dinamica unor fenomene sau operațiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producție și
desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor, legăturile de cauzalitate dintre
diferitele fenomene economico-financiare și cele juridice ori sociale. În acest fel, metodele
analizei economice și financiare permit organelor de control să fundamenteze mai științific
concluziile lor și să propună măsuri mai eficiente.
56
Metodologii de control
Transpunerea în practică a mecanismelor controlului financiar și gestionar implică
utilizarea unui întreg arsenal de metode, tehnici și procedee care formează la un loc
metodologiile de control.
5.1. Metodologiile de planificare a controlului
Problema planificării controlului se pune în mod diferit în funcție de formele și conținutul
acțiunilor de control. Astfel, în cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil,
sarcinile ori atribuțiile de control derivă din obligațiile de serviciu ale persoanelor implicate, din
fișele lor de posturi și din documentele interne de organizare a controlului (decizii ale
conducerii). La fel și în cazul controlului financiar preventiv, situație în care principalele
atribuții, respectiv operațiunile patrimoniale care se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin
norme juridice și metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziție de ordine
interioară. Pentru aceste forme de control nu este necesară întocmirea unor planuri de lucru.
În schimb, formele ulterioare de control, care cad în sarcina unor organe specializate,
impun cu necesitate eșalonarea în timp a acțiunilor de control prin planuri de lucru. Întocmesc
asemenea planuri organele Curții de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanțelor
Publice, inspecțiile bancare, inspecțiile, inspectoratele și oficiile specializate de control,
compartimentele de control financiar de gestiune și cele de audit intern. Conținutul acestor
planuri și metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, diferențiate.
Elaborarea unor programe de control nu se poate face pe baze empirice, impunându-se
necesitatea utilizării unei metodologii adecvate. Esența acesteia va consta în calculul analitic al
fondului de timp, așa cum este prezentat în continuare.
Mai întâi, este necesară elaborarea unei situații exacte a sarcinilor anuale de control, care
poate cuprinde atât sarcinile obligatorii, cât și unele acțiuni opționale. În categoria sarcinilor
obligatorii se vor înscrie toate acțiunile concrete de control, în ordinea stabilită pentru verificare.
Tot în categoria sarcinilor obligatorii vor fi incluse și activitățile curente ale structurii de control,
cum sunt: valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experiență, îndrumarea
echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste acțiuni și activități se va stabili necesarul de timp
exprimat în om/zile. Prin însumarea timpilor individuali (necesari executării acțiunilor de control
și desfășurării activităților specifice) se va obține "necesarul total de fond de timp" (N.t.Fd.T).
Pe de altă parte, se va determina fondul de timp calendaristic al organelor de control
(Fd.T.C.). Pentru aceasta se vor însuma zilele lucrătoare din an (excluzând sâmbetele și
duminicile, sărbătorile legale și concediul de odihnă) pentru fiecare angajată în structura de
control. Fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot în om/zile pentru a fi comparabil cu
necesarul total de fond de timp.
Într-o a treia fază se va stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compară în
acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putând rezulta două
variante care se vor soluționa în mod diferit, și anume:
Dacă rămâne un fond de timp disponibil (ceea ce înseamnă că N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta
va putea fi ocupat cu acțiuni opționale care vor reprezenta teme propuse pentru verificare.
Timpul necesar realizării acestora va fi exprimat tot în om/zile și trebuie să se încadreze în
fondul de timp disponibil.
Dacă, în schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce înseamnă că organele de control nu pot
acoperi integral acțiunile obligatorii și activitățile specifice, atunci șeful structurii de control va
întocmi un referat prin care va solicita, în mod justificat, suplimentarea numărului de posturi.
57
5.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar și gestionar
Sub aspect metodologic desfășurarea practică a acțiunilor de control diferă în funcție de
natura acestora. Astfel, în cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizează modul
concret în care sunt prezentate documentele la viză, analiza acestora în funcție de obiectivele sau
condițiile stabilite pentru fiecare operațiune, acordarea sau refuzul vizei și soluționarea
eventualelor refuzuri de viză. Controlul ierarhizat implică și mai puține aspecte metodologice,
acesta exercitându-se în cadrul atribuțiilor de serviciu ale persoanelor cu funcții de conducere.
Controlul gestionar de fond, ca și alte forme de control ulterior, se exercită în baza unor unei
metodologii ce are în vedere pregătirea și organizarea acțiunilor, derularea controlului și
verificarea concluziilor.
A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se întemeiază pe prevederile
din Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv
și pe normele metodologice în vigoare.
Când am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat că există
anumite particularități în organizarea controlului financiar preventiv la instituțiile publice. În
aceste condiții, este evident că vom întâlni particularități și la exercitarea controlului financiar
preventiv la instituțiile publice. După cum am mai arătat, controlul financiar preventiv la
instituțiile publice poate fi propriu și delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentată
în cele ce urmează.
Documentele care privesc operațiunile asupra cărora este obligatorie exercitarea
controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de către
compartimentele de specialitate care inițiază operațiunea. Documentele privind operațiunile prin
care se afectează fondurile publice și/sau patrimoniul public vor fi însoțite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte și/sau documente justificative
și, după caz, de o “Propunere de angajare a unei cheltuieli” și/sau de un “Angajament
individual/global”.
În efectuarea controlului financiar preventiv de către persoanele desemnate, parcurgerea
listei de verificare specifică operațiunii primită la viză este obligatorie, dar nu și limitativă.
Persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificările ori de câte
ori este necesar. Dacă prin parcurgerea listei de verificare cel puțin unul dintre elementele
verificării formale – completarea documentelor în concordanță cu conținutul acestora, existența
semnăturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existența actelor
justificative specifice operațiunii prezentate la viza – nu este îndeplinit, atunci operațiunea nu
poate fi autorizată. Pentru simplificarea și accelerarea circuitului administrativ, în astfel de
situații nu se face consemnarea refuzului de viză, procedându-se la restituirea documentelor către
compartimentul care a inițiat operațiunea, cu indicarea în scris a motivelor restituirii.
După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlul financiar
preventiv înregistrează documentele în Registrul privind operațiunile prezentate la viza de
control financiar preventiv și efectuează, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare,
controlul operațiunii din punct de vedere al legalității, regularității și, după caz, al încadrării în
limitele și destinația creditelor bugetare și/sau de angajament.
Dacă necesitățile o impun, în vederea exercitării unui control preventiv cât mai complet, se
pot solicita și alte acte justificative, precum și avizul compartimentului de specialitate juridică.
Întârzierea sau refuzul furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conducătorului entității publice, pentru a dispune măsurile legale.
Dacă în urma verificării de fond operațiunea îndeplinește condițiile de legalitate,
regularitate și, după caz, de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și/sau de
angajament, se acordă viza, prin aplicarea sigiliului și a semnăturii pe exemplarul documentului
58
care se arhivează la entitatea publică. Prin acordarea vizei se certifică implicit și îndeplinirea
condițiilor menționate în listele de verificare.
Documentele vizate și actele justificative care le-au însoțit sunt restituite, sub semnătură,
compartimentului de specialitate emitent, în vederea continuării circuitului acestora,
consemnându-se acest fapt în Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv.
Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura
persoanei desemnate și prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoarele
informații: denumirea entității publice; mențiunea “vizat pentru control financiar preventiv”;
numărul sigiliului (numărul de identificare a titularului acestuia); data acordării vizei (an, luna,
zi).
Termenul pentru pronunțare (acordarea/refuzul vizei) se stabilește, prin decizie internă, de
conducătorul entității publice în funcție de natura și complexitatea operațiunilor cuprinse în
Cadrul general și/sau specific al operațiunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important în cadrul metodologiei de exercitare a
controlului financiar preventiv îl reprezintă refuzul de viză și implicațiile acestuia.
Astfel, dacă în urma controlului se constată că cel puțin un element de fond cuprins în lista
de verificare nu este îndeplinit și, în consecință, operațiunea nu întrunește condițiile de legalitate,
regularitate și, după caz, de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza
motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnând acest fapt în
Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viză se va anexa și un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din această listă a cărui/ale căror cerință/cerințe nu este/nu sunt
îndeplinită/îndeplinite.
Refuzul de viză, însoțit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunoștința
conducătorului entității publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnătură,
compartimentelor de specialitate care au inițiat operațiunea.
Cu excepția cazurilor în care refuzul de viză se datorează depășirii creditelor bugetare
și/sau de angajament, operațiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria răspundere a
conducătorului entității publice.
Efectuarea pe proprie răspundere a operațiunii refuzate la viza de control financiar
preventiv se face printr-un act de decizie internă emis de conducătorul entității publice. O copie
de pe actul de decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de
audit public intern al entității publice, precum și, după caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finanțelor Publice și, după caz, organul ierarhic al entității publice, asupra
operațiunilor refuzate la viză și efectuate pe propria răspundere a conducătorului entității publice.
Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operațiunii a fost
dispusă, prin transmiterea unei copii după actul de decizie internă și de pe motivația refuzului de
viză. Conducătorul organului ierarhic superior are obligația de a lua măsurile legale pentru
restabilirea situației de drept.
Dacă prin operațiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria răspundere de către
conducătorul entității publice, se prejudiciază patrimonial entitatea și dacă conducătorul
organului ierarhic superior (după caz) nu a dispus măsurile legale, atunci vor fi sesizate inspecția
centrală și/sau inspecțiile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice.
Informarea Curții de Conturi se va face cu ocazia efectuării controalelor ce intră în
competența sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercită de către Ministerul Finanțelor Publice
prin controlori delegați. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operațiunilor
care se înscriu în condițiile fixate prin ordinul de numire. Restul operațiunilor prin care se
afectează fondurile și/sau patrimoniul public intră în competența exclusivă a controlului
59
preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operațiunilor ce
intră în competența sa numai după ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu.
Operațiunile refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
În exercitarea atribuțiilor sale de control asupra operațiunilor la care s-a stabilit competența
sa, controlorul delegat va urma o procedură de control similară celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute în vedere la efectuarea controlului de către
controlorii delegați se emit și se actualizează de către Direcția generală de control financiar
preventiv din Ministerul Finanțelor Publice.
Și în cazul acestui control se impun câteva precizări suplimentare legate de refuzul de viză.
Dacă, în exercitarea atribuțiilor sale, controlorul delegat sesizează că, în mod repetat,
controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operațiuni care nu întrunesc condițiile de
legalitate, regularitate și de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și/sau de
angajament, acesta îl va informa în scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune măsurile care
se impun potrivit responsabilităților sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular
tipizat, și trebuie să poarte semnătura și sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv delegat răspund, în raport de
culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea și încadrarea în limitele creditelor de angajament și
creditelor bugetare aprobate, în privința operațiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai scurt, permis de
durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze desfășurarea în bune condiții și
în termen a operațiunii al cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control financiar
preventiv delegat este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operațiuni, însoțit de
toate documentele justificative. În cazuri excepționale, controlorul delegat are dreptul să
prelungească perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare, informându-i, în acest sens,
pe controlorul financiar șef și pe ordonatorul de credite.
Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare se constată că operațiunile nu întrunesc
condițiile de legalitate, regularitate și încadrare în destinația și limitele creditelor bugetare și/sau
de angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite motivele
pentru care operațiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind
operațiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării
va fi transmisă controlorului financiar șef. În situația în care ordonatorul de credite consideră că
operațiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentând
argumentele corespunzătoare de legalitate și regularitate. În caz contrar, operațiunea se consideră
retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, sub semnătură, compartimentului de
specialitate. În situația în care controlorul delegat consideră întemeiate argumentele
ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operațiunii. Dacă argumentele sunt
considerate neîntemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunoștință
ordonatorului de credite refuzul de viză și va restitui, sub semnătură, compartimentelor de
specialitate actele justificative. În situații complexe, controlorul delegat poate solicita
controlorului financiar șef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Această opinie
va fi adusă la cunoștință controlorului delegat în 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunțare se suspendă pe perioada de la comunicarea motivelor pentru
care operațiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de
credite și pe perioada formulării opiniei neutre.
Cu excepția cazurilor în care refuzul de viză se datorează depășirii creditelor bugetare sau
de angajament, operațiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere a
ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operațiunii pe
propria răspundere va fi adus la cunoștință compartimentului de audit intern și controlorului
delegat care va consemna acest fapt în Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control
60
financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanțelor Publice asupra
operațiunilor refuzate la viză și executate pe răspundere a ordonatorului de credite, cu ocazia
raportărilor lunare transmise controlorului financiar șef, precum și Curtea de Conturi, cu ocazia
controalelor dispuse de aceasta.
Exercitarea controlului financiar preventiv generează posibile acțiuni suplimentare ale
Ministerului Finanțelor Publice. Astfel, acesta efectuează inspecții ori de câte ori există indicii
ale unor abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operațiuni. Mai exact, Ministerul
Finanțelor Publice efectuează inspecții în toate cazurile în care este sesizat de către un contabil-
șef în legătură cu efectuarea de operațiuni pe propria răspundere a ordonatorului de credite fără
viza de control financiar preventiv. În plus, Ministerul Finanțelor Publice va declanșa inspecția
în toate instituțiile publice atunci când este sesizat de șeful structurii de audit public intern al
acestora în legătura cu efectuarea de operațiuni nelegale care au viza de control financiar
preventiv delegat, situație rezultată în urma efectuării unei misiuni de audit public intern.
Inspecțiile se efectuează de către persoane din structura Ministerului Finanțelor Publice, în
baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanțelor publice, sau de către persoane delegate în
acest sens de către ministrul finanțelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, în mod
obligatoriu, scopul și obiectivele inspecției, durata inspecției, persoana sau persoanele desemnate
să efectueze inspecția.
Instituțiile publice sunt obligate să asigure accesul reprezentanților Ministerului Finanțelor
Publice la toate documentele, datele și informațiile relevante pentru scopul și obiectivele
inspecției, la inspectarea bunurilor care fac obiectul operațiunilor controlate, precum și în spațiile
unde se găsesc asemenea bunuri, documente sau informații relevante.
În cazul în care în urma inspecției efectuate se constată abateri de la legalitate care au
produs prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va întocmi un
proces-verbal de inspecție. În situațiile în care s-a constatat săvârșirea unor fapte calificate de
lege ca fiind contravenții, se va întocmi un proces-verbal de contravenție.
B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior
În capitolul anterior am prezentat pe scurt atât metodologia de exercitare a inspecției
fiscale, cât și metodologiile de exercitarea a misiunilor de control și de audit ale Curții de
Conturi.
Privită în ansamblul său, orice acțiune de control ulterior trebuie să parcurgă, din punct de
vedere al organizării, desfășurării și finalizării, șase etape sau faze distincte, respectiv: pregătirea
acțiunii de control, organizarea muncii la locul verificării, verificarea propriu-zisă, întocmirea
documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului și controlul îndeplinirii măsurilor
stabilite pe baza concluziilor rezultate din acțiunea de verificare.
a) Pregătirea acțiunii de control revine organelor însărcinate cu executare acestuia și
constă în: alegerea momentului și a duratei controlului, desemnarea persoanelor care vor face
verificările și instruirea lor în legătură cu problemele principale pe care trebuie să le urmărească.
În acest scop, pregătirea acțiunilor de control începe printr-o documentare specială asupra
organizării și desfășurării activității în sectorul supus verificării. În funcție de conținutul
activității și de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care
vor intra în componența echipei de control.
Pregătirea acțiunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru
efectuarea verificării; acest lucru se realizează înainte de plecarea echipelor pe teren. În etapa
pregătirii acțiunilor de control, organele desemnate în acest scop studiază materialele existente la
sediul unității verificatoare, având în vedere, cu prioritate: actele de control întocmite cu ocazia
verificărilor anterioare, măsurile luate de unitate în urma acestor verificări și modul de aplicare a
lor, corespondența purtată de unitatea verificată în legătură cu problemele care fac obiectul
controlului. Această etapă mai cuprinde și alegerea momentului de începere a verificării și
stabilirea duratei acesteia. În general, se evită perioadele de vârf din activitatea unităților
controlate, iar durata acțiunii de control trebuie limitată la strictul necesar pentru realizarea
tuturor obiectivelor fixate.
61
b) Organizarea muncii la locul verificării este o etapă strâns legată de pregătirea acțiunii
de control. În general, această etapă începe cu prezentarea organelor de control gestionar la
unitatea supusă verificării. Pentru început se ia legătura cu conducătorul unității (căruia i se
prezintă documentele de abilitare), cu care se discută scopul verificării și de la care se cer
informații privind activitatea entității, precum și sprijinul necesar pentru buna desfășurare a
acțiunilor de control.
Apoi, organele de control întocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitățile
concrete din unitate și corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. În aceste
planuri se cuprind obiectivele care trebuie verificate, timpul afectat fiecărui obiectiv,
documentele necesare și perioada în care urmează a fi controlate.
c) Verificarea propriu-zisă a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezintă cea mai
importantă etapă a acțiunii de control și ea poate îmbrăca atât forma unor controale faptice, cât și
forma controalelor documentare (în funcție de obiectivele fixate, natura activităților, competența
organelor de control și, evident, posibilitățile de acces la sursele de informare).
Din punctul de vedere al organizării și desfășurării ei, verificarea propriu-zisă trebuie să
respecte cel puțin trei reguli de bază, după cum urmează:
• În primul rând, verificarea obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împletească
obligatoriu cu examinarea modului în care unitatea controlată a dus la îndeplinire măsurile
stabilite în urma acțiunilor precedente de control.
• Cea de-a doua regulă vizează sursele de informare. În cazurile în care documentele
existente în întreprindere nu permit organului de control să verifice și să clarifice toate aspectele,
acesta poate solicita compartimentelor specializate întocmirea unor situații, calcule analitice etc.
• În al treilea rând, trebuie avute în vedere raporturile organelor de control cu reprezentanții
unității controlate. Ca regulă generală, organele de control vor menține un contact permanent cu
responsabilii întreprinderii, în scopul cunoașterii eventualelor obiecții asupra constatărilor sau
concluziilor parțiale, precum și în scopul adoptării operative a măsurilor care se impun.
Pe de altă parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificării propriu-zise trebuie să
satisfacă obligatoriu trei cerințe esențiale:
• În primul rând, aprecierea oricăror activități sau operațiuni economice trebuie să se facă
în spiritul unei depline obiectivități, ținându-se cont de prevederile legislației în vigoare și numai
pe bază de documente sau constatări autentice.
• În al doilea rând, în examinarea diferitelor activități sau operațiuni trebuie avute în vedere
interdependențele dintre acestea pentru aprecierea mai justă a cauzelor generatoare de deficiențe,
a împrejurărilor în care ele se produc și pentru evaluarea mai realistă a consecințelor lor.
• În al treilea rând, orice echipă de control ulterior trebuie să desfășoare o muncă
armonioasă, în sensul că fiecare component al echipei are mai întâi obligația să îndeplinească
exemplar sarcinile care îi revin, iar periodic să informeze pe șeful de misiune și pe ceilalți colegi
asupra constatărilor făcute. Mai mult decât atât, membrii echipei de control trebuie să se
întrunească periodic, în mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciprocă și
adoptarea în comun a măsurilor necesare.
d) Întocmirea documentelor de control. Aceasta este o etapă ce urmează obligatoriu
după verificarea faptică și documentară.
Toate constatările pe care organele de control le fac în timpul verificării se consemnează în
acte specifice, care trebuie să prezinte în mod clar, sintetizat și complet realitatea fenomenului
controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile și aprecierile organelor de
control asupra calității și corectitudinii activităților verificate, deficiențele constatate și măsurile
propuse pentru lichidarea acestora.
Pentru a avea forță probatorie, actele de control trebuie să îndeplinească mai întâi anumite
condiții de formă și de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie să conțină
toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data și locul controlului,
unitatea sau compartimentul care face obiectul controlului), ca și semnăturile autorizate (ale
celor care controlează, dar și ale celor controlați). Condițiile de fond vizează în principal
62
autenticitatea constatărilor și temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar și concis,
sistematizate pe probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date și fapte
rezultate din propriile verificări și care exclud părerile preconcepute, subiectivismul și arbitrariul.
e) Valorificarea rezultatelor controlului se realizează, în principal, prin stabilirea
măsurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a făcut obiect al
controlului urmează să remedieze deficiențele constatate, să-și îmbunătățească munca ori să-și
amelioreze performanțele. Aceste măsuri vizează diferitele aspecte ale activităților controlate și,
evident, prezintă o mare diversitate.
În funcție de momentul și de competența adoptării lor, măsurile de remediere a
deficiențelor și abaterilor sunt de mai multe feluri și au regimuri diferite, astfel:
• o parte dintre acestea sunt măsurile deja adoptate, fie de către organele de control, fie de
controlul către conducerea entității verificate, chiar în timpul derulării acțiunii de control;
• alte măsuri sunt cele propuse de către organul de control sau adoptate de conducerea
unității verificate pe baza concluziilor finale;
• în sfârșit, dacă din constatările făcute rezultă necesitatea unor măsuri importante, dar care
depășesc competențele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea
unității verificate, conducerea unității sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma
un set distinct, urmând a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate să le adopte sau
dispună.
f) Controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acțiunea
de verificare.
Aceasta reprezintă o etapă ulterioară acțiunii propriu-zise de control, a cărei necesitate
decurge din faptul că misiunea controlului se poate considera încheiată numai atunci când
deficiențele, abaterile și alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate și s-au creat toate
condițiile pentru preîntâmpinarea repetării lor în viitor.
Ca regulă generală, controlul îndeplinirii măsurilor stabilite revine în primul rând unității
sau organului care a dispus verificarea, adică organismului de control implicat. Din punct de
vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau căi, dintre care cele mai uzuale sunt
următoarele:
• Cel mai adesea unitățile verificate sunt obligate să trimită organului de control
comunicări sau informări periodice cu privire la stadiul realizării măsurilor și eficiența aplicării
acestora.
• De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa în teren pentru a analiza direct
modul de acțiune și realitatea comunicărilor trimise.
• În sfârșit, cu ocazia unui nou control de același gen (gestionar de fond, financiar, contabil
sau fiscal) efectele actualelor măsuri vor fi analizate în paralel sau în contextul obiectivelor care
vor fi înscrise atunci în planul detaliat de verificare.
63
Controlul măsurilor de prevenire a păgubirii patrimoniului
În categoria măsurilor de prevenire a păgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea și
exercitarea controlului intern; măsurile de bună gospodărire a patrimoniului; respectarea
condițiilor de încadrare a gestionarilor și de constituire a garanțiilor materiale; organizarea și
conducerea corectă a evidenței patrimoniului.
6.1. Controlul organizării și exercitării controlului intern
Din punct de vedere al conținutului, acest control poate urmări obiective cum sunt:
a. existența documentelor de dispoziție de ordine interioară prin care este organizat
controlul intern, respectiv controlul ierarhizat și controlul financiar preventiv;
b. dacă respectivele decizii ale conducerii sunt aduse la zi, în funcție de structura și
mișcarea personalului;
c. modul în care au fost distribuite sarcinile de control, atât pentru controlul financiar
preventiv, cât și pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii și pe funcții);
d. dacă sarcinile nominale de control au fost comunicate în scris persoanelor abilitate;
e. modul de cuprindere în control a operațiunilor entității;
f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmărit pentru fiecare operațiune,
document sau activitate;
g. dacă în organizație se ține o evidență a controalelor efectuate (în cazul controlului
ierarhizat și a celui de gestiune) sau a refuzurilor de viză (în cazul controlului financiar
preventiv);
h. temeinicia constatărilor făcute și a refuzurilor de viză și modul de soluționare a acestora;
i. atitudinea conducerii față controlul intern (receptivitatea față de constatări și modul de
valorificare a propunerilor);
j. eventualele consecințe negative ale organizării și exercitării necorespunzătoare a
controlului intern.
6.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a patrimoniului
Măsurile de bună gospodărire a patrimoniului vizează în principal modul de organizare a
recepțiilor de bunuri, asigurarea condițiilor de depozitare și de conservare a acestora, precum și
sistemele de pază și securitate a valorilor materiale și bănești.
A. În ceea ce privește recepțiile de bunuri, este cunoscut faptul că orice bun care intră
într-o entitate, indiferent dacă provine din aprovizionări, transferuri sau investiții, trebuie supus
unor operațiuni riguroase de recepție cantitativă și calitativă, efectuate de comisii special
constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz în parte).
Pentru aprecierea calității recepțiilor de bunuri, organele de control financiar și gestionar
vor verifica respectarea de către întreprinderi și instituții a prevederilor legale specifice
domeniului, urmărind aspecte sau obiective cum sunt:
a. modul de constituire a comisiilor de recepție și auto recepție, respectiv competența
membrilor acestora în identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantităților și aprecierea
stărilor calitative;
b. modul de funcționare a comisiilor, precizându-se dacă acestea se întrunesc la timp și ori
de câte ori este nevoie, dacă la recepție participă toți membrii comisiei și dacă operațiunile de
măsurare, verificare și analiză se desfășoară în condiții normale de exigență;
c. modul de valorificare a constatărilor și propunerilor comisiilor de recepție, sub aspectul
măsurilor luate de întreprindere în cazul aprovizionării cu valori materiale necorespunzătoare din
punct de vedere cantitativ și calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plată total
sau parțial, înregistrarea și eventual imputarea diferențelor cantitative etc.).
64
B. La rândul său, asigurarea condițiilor de depozitare și de conservare a valorilor
materiale are un rol hotărâtor în evitarea degradării sau deprecierii unor bunuri și a sustragerii
acestora de către diferite persoane din întreprindere sau din afara ei. Organele controlului
gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condițiilor de depozitare și
conservare, urmărind obiective cum sunt:
a. existența capacităților de depozitare și nivelul lor tehnic sau starea acestora;
b. modul de organizare a magaziilor și depozitelor, în sensul specializării lor și
compartimentării interioare, în funcție de natura bunurilor gestionate;
c. măsurile luate de întreprindere pentru utilizarea rațională și întreținerea curentă a
capacităților de depozitare;
d. înzestrarea tehnică a depozitelor cu mijloacele necesare transportului și manipulării
bunurilor, cu aparate de cântărire, măsurare și control (care trebuie să fie verificate și validate
periodic de către organele de metrologie), cu rafturi care să permită accesul ușor la bunurile
depozitate și cu puncte de pază contra incendiilor, echipate în mod corespunzător;
e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni în funcție de situația sau regimul acestora
(destinate proceselor de producție sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru
investiții, sosite și nerecepționate încă, refuzate la recepție și preluate în custodie, primite pentru
prelucrare sau în consignație etc.);
f. dacă toate bunurile din unitate și îndeosebi cele aflate în folosință (obiecte de inventar,
echipament de protecție, truse de scule) sunt date în grija directă a unor persoane și modul în care
acestea se ocupă de păstrarea și utilizarea lor;
g. dacă bunurile din gestiuni sunt etichetate și descrise în mod corespunzător (simbol, cod,
denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid și cu precizie;
h. dacă unitatea a stabilit și dacă gestionarii cunosc persoanele care au dreptul să dispună
eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane și specimenele de semnături se
comunică fiecărui gestionar);
i. dacă unitatea utilizează limite minime și maxime de stocuri și dacă gestionarii respectă
obligațiile ce le revin în cazul depășirii acestora (sesizarea în scris a compartimentelor
aprovizionare, financiar sau producție); alte asemenea obligații revin gestionarilor în cazul
apariției unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate;
j. dacă în unitate se face în mod curent instructajul gestionarilor atunci când aceștia sunt
puși în situația de a păstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite
(inflamabile, explozibile, toxice, urât mirositoare).
C. În sfârșit, organizarea pazei și asigurarea securității valorilor materiale și bănești
joacă un rol important în prevenirea păgubirii avutului public și privat, motiv pentru care această
activitate este reglementată prin lege. În această direcție, organele de conducere ale organizațiilor
au stabilite prin lege sarcini și responsabilități precise, care vizează trei aspecte mai importante:
a. asigurarea pazei și măsurilor de siguranță la magaziile sau depozitele entității;
b. organizarea controlului de poartă;
c. securitatea numerarului din casieria entității, precum și pe timpul transportului acestuia la
și de la bancă.
Legea stabilește că la unitățile unde nu este posibilă realizarea unui sistem de pază
organizat, conducătorii acestora sunt obligați să execute împrejmuiri, grilaje, obloane, încuietori
sigure, iluminat de securitate, sisteme de alarmă sau alte asemenea mijloace necesare asigurării
pazei și integrității bunurilor.
Așadar, în legătură cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dacă întreprinderea
folosește personal propriu sau din unitățile specializate de pază, modul de organizare a
schimburilor, existența proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verifică
starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la uși și ferestre, calitatea încuietorilor, modul de
sigilare și desigilare, iar în cazul depozitelor în aer liber se verifică dacă acestea sunt împrejmuite
și supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarmă, astfel încât să se prevină orice
posibilitate de sustragere sau înstrăinare a bunurilor.
65
Răspunderea pentru luarea măsurilor de asigurare a pazei bunurilor și valorilor deținute cu
orice titlu revine conducătorilor de unități.
În legătură cu organizarea controlului de poartă, organele de control au obligația să verifice
dacă există posturi de pază la toate intrările și ieșirile din unitate, dacă se exercită în mod
corespunzător controlul individual asupra persoanelor care ies din întreprindere, dacă se ține
corect evidența mijloacelor de transport care ies încărcate (pe baza unui registru special), dacă se
verifică documentele de însoțire a bunurilor care intră și ies din unitate și, eventual, dacă se
aplică pe aceste documente ștampila “executat controlul de poartă”.
Controlul măsurilor de asigurare a securității numerarului se referă atât la modul de
înzestrare și funcționare a casieriei (dacă acesta ocupă o încăpere separată, dacă are grilaje
metalice, dacă operațiunile de încasări și plăți se fac la ghișeu, dacă numerarul și celelalte valori
se păstrează în case de bani), cât și la asigurarea mijloacelor de transport, însoțitorilor sau pazei
înarmate (în funcție de mărimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la întreprindere la
bancă sau invers, precum și la punctele de efectuare a plăților.
Față de prevederile legii în legătură cu formele de pază pe care le pot utiliza entitățile care
funcționează în România, menționăm că am avut în vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se
organizează în raport cu natura obiectivelor, a bunurilor și valorilor ce urmează a fi păzite, cu
amplasarea, întinderea și vulnerabilitatea pe care le prezintă unele unități și locuri din incinta
acestora, cu numărul de schimburi în care se desfășoară activitatea, punctele de acces și cu alte
criterii specifice.
Paza proprie se realizează cu personal calificat, angajat al unității beneficiare. Personalul
din paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite
de conducerea unității, din persoanele desemnate să asigure instruirea, controlul și coordonarea
activității de pază. Se asimilează personalului de pază și persoanele care cumulează atribuțiile de
pază cu alte atribuții de serviciu. Personalul din paza proprie se dotează cu uniforme, echipament
de protecție și însemne distinctive, pe care le poartă pe timpul executării serviciului. De
asemenea, cu avizul poliției, personalul din paza proprie a unităților poate fi dotat cu arme de
foc, bastoane din cauciuc, sprayuri lacrimogene etc., în raport cu importanța obiectivelor, a
bunurilor și valorilor păzite.
6.3. Controlul respectării condițiilor de încadrare a gestionarilor și de
constituire a garanțiilor materiale
Toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie să fie date în răspundere
gestionară sau în folosință, după caz, salariaților ori administratorilor entității. Aceste
considerente au impus ca, în cadrul fiecărei unități, să fie desemnate anumite persoane care să se
ocupe, exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale și bănești.
Pentru a înțelege mai bine particularitățile activității desfășurate de gestionari va trebui să
ne ocupăm mai întâi de problemele generale ale gestiunilor.
Calitatea de gestionar este nemijlocit legată de existența unor gestiuni. În accepțiunea ei
economică gestiunea reprezintă totalitatea valorilor materiale sau bănești încredințate unei
persoane, care are obligația primirii, păstrării și eliberării lor în conformitate cu obiectivele
unității în care funcționează și cu legislația în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este
un compartiment specializat, o subdiviziune a unei entități.
În teoria și practica noastră există și o accepțiune juridică a noțiunii de gestiune, Din acest
punct de vedere, gestiunea reprezintă totalitatea operațiunilor de primire, păstrare și eliberare a
bunurilor materiale sau a valorilor bănești, îndeplinite de angajatul unei organizații în cadrul
atribuțiunilor sale principale de serviciu.
Acest mod de interpretare a noțiunii de gestiune permite a se face distincție între
gestionarii de drept și gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei încadrați ca atare și care
efectuează acte de gestiune (primire, păstrare și eliberare de bunuri și valori) ca atribuții
principale de serviciu. În schimb, gestionarii de fapt sunt alți salariați ai entității, care efectuează
acte de gestiune numai ocazional sau temporar și în contextul altor atribuții de bază; de exemplu,
66
șoferul care transportă mărfurile aprovizionate (dacă nu este însoțit de merceolog sau delegat)
devine gestionar de fapt pentru întreaga perioadă de timp cuprinsă între momentul preluării
mărfurilor de la furnizor și momentul predării lor la gestiunile entității proprii.
Activitatea gestionară este reglementată prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii
sunt acele persoane ale căror contracte de muncă prevăd ca atribuție principală de serviciu
primirea, păstrarea și eliberarea de bunuri (valori materiale și mijloace bănești). În cazul acestor
persoane, ocuparea funcției de gestionar presupune îndeplinirea unor condiții legale cum sunt
cele referitoare la vârstă, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridică și profesională.
Astfel, legea nr. 22/1969 stabilește ca regulă generală că un gestionar trebuie să aibă vârsta de 21
de ani împliniți, să fi absolvit școala generală sau o școală echivalentă, să aibă cunoștințele
necesare pentru administrarea bunurilor încredințate și să prezinte suficiente garanții de
moralitate. Dar această regulă nu este aplicabilă întocmai în toate cazurile particulare; în funcție
de complexitatea gestiunilor, de natura și valoarea bunurilor, precum și de nivelul cunoștințelor
necesare pentru gestionarea lor, legea stabilește o suită de excepții de la regula de drept comun,
cum sunt:
a. în cazul unor gestiuni mai mici și de o complexitate mai redusă, funcția de gestionar
poate fi îndeplinită și de persoanele care au 18 ani împliniți;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinzând bunuri de o natură deosebită sau de mare valoare,
se poate stabili drept condiție de studii absolvirea unei școli profesionale de specialitate, a
liceului sau a unei școli echivalente cu acestea;
c. în sfârșit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituită și condiția unui
stagiu în munca de gestionar.
În afară de aceasta, încadrarea unui gestionar sau trecerea ori menținerea unei persoane
într-o funcție gestionară presupune cunoașterea antecedentelor juridice și profesionale ale
persoanei în cauză. În acest sens, există interdicția încadrării pe posturi de gestionari a
persoanelor care au suferit condamnări penale, a persoanelor care se află în curs de urmărire
penală sau de judecată. De asemenea, pentru încadrarea într-o funcție gestionară solicitantul
trebuie să facă dovada că la vechiul loc de muncă nu a produs prejudicii avutului public sau
privat. Pentru cunoașterea acestor aspecte, angajatorii au obligația să ceară organelor de poliție
certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcționat anterior persoana în cauză
documentele referitoare la garanțiile de moralitate și profesionale (o dovadă din care să rezulte
dacă a produs prejudicii, natura acestora și modul de acoperire a lor). În cazul particular al
gestiunilor colective, încadrarea unui nou gestionar nu se poate face fără avizul scris al celorlalți
gestionari.
În sfârșit, încadrarea, trecerea sau menținerea în funcție a gestionarilor mai este
condiționată de evitarea unor incompatibilități de funcții (cum este cazul conducătorilor de
unități sau ai compartimentelor de care țin gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar
de gestiune, personalului cu atribuții contabile), precum și de constituirea garanțiilor materiale.
În legătură cu acest din urmă aspect, reținem faptul că garanțiile materiale folosesc pentru
acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul și sunt de două feluri:
garanții bănești/în numerar și garanții suplimentare.
Garanția în numerar este obligatorie în toate cazurile și se constituie fie prin depunerea
unei sume de bani, fie prin reținerea acesteia în rate lunare de 1/10 din salariul mediu lunar;
garanția în numerar se consemnează la bancă pe numele gestionarului, iar documente ce atestă
depunerea garanției se păstrează la entitatea angajatoare. Cuantumul acestei garanții este de
minimum una și maximum trei câștiguri lunare. La baza constituirii garanției în numerar stă
contractul de garanție prin care gestionarul consimte reținerea lunară a ratelor, folosirea sumelor
pentru recuperarea pagubelor rămase neacoperite în termen de o lună de la data emiterii titlurilor
executorii și reîntregirea garanției consumate prin reținerea unor sume reprezentând 1/3 din
salariul mediu lunar. Obligațiile legate de reținerea ratelor, consemnarea lor, reîntregirea sumelor
consumate, recalcularea garanțiilor (în cazul modificării drepturilor salariale) și întocmirea
67
formelor pentru restituirea garanțiilor în numerar (la încetarea contractului de muncă sau la
trecerea gestionarului într-o altă funcție) revin compartimentului financiar-contabil.
Garanția suplimentară se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni și
gestionari, putând îmbrăca mai multe forme:
a. afectarea unor bunuri imobile sau bunuri mobile de folosință îndelungată, proprietate a
gestionarului sau a unor terți, pentru garantarea față de angajator a acoperirii pagubelor care ar fi
produse de gestionar;
b. asumarea obligației de a acoperi, integral sau numai într-un cuantum limitat, eventualele
lipsuri de inventar ale gestionarului, de către terțe persoane garante;
c. depunerea la bancă a unor sume de bani egale cu valoarea stabilită drept garanție
suplimentară;
Ca și în cazul garanțiilor bănești, garanțiile suplimentare au și ele la bază contracte scrise.
6.4. Controlul organizării și conducerii corecte a evidenței patrimoniului
Asigurarea integrității patrimoniului public și privat impune o evidență strictă a mijloacelor
și resurselor, a proceselor de producție și de circulație, a operațiunilor patrimoniale și
nepatrimoniale de orice fel.
Pentru a-și face o imagine asupra contribuției sistemelor de evidență la prevenirea
producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar și gestionar vor avea
în vedere câteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt următoarele:
a. întocmirea corectă și la timp a documentelor justificative și a celor centralizatoare,
precum și organizarea rațională a circuitului lor;
b. ținerea corectă a evidențelor tehnico-operative organizate la gestiuni și la locurile de
producție, pe feluri de mijloace și în funcție de persoanele care răspund de integritatea lor;
c. organizarea și conducerea contabilității financiare și de gestiune a valorilor materiale;
d. confruntarea periodică a evidențelor operative cu datele din contabilitatea analitică și
sintetică, precum și modul de soluționare și de înregistrare a eventualelor diferențe;
e. modul de elaborare și realitatea calculelor periodice de sinteză ale contabilității și a
raportărilor către organele de control ale statului;
f. modul de procurare, evidență și utilizare a documentelor cu regim special și a celor care
conțin secrete deosebite ale firmei sau ale statului.
68
Controlul integrității patrimoniului
7.1. Rolul inventarierii patrimoniului
În România, inventarierea reprezintă o obligație stabilită prin norme juridice și
metodologice specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor,
datoriilor și capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența
tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care
aceasta se efectuează. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor
elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale fiecărei entități, precum și a
bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în
vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției
financiare și a performanței entității pentru respectivul exercițiu financiar.
Inventarierea poate fi privită din cel puțin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:
a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general adică
vizează toate elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii și are o importanță
deosebită în asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilității prevede obligația
expresă a entităților cu activitate economică să efectueze inventarierea generală a elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute la începutul activității, cel puțin o dată în
cursul exercițiului financiar, precum și în cazul fuziunii, divizării sau lichidării și în alte situații
prevăzute de lege.
b) O altă abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Există suficiente
împrejurări în care conducerile de entități trebuie să cunoască realitatea ori integritatea activelor lor
sau a elementelor patrimoniale încredințate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari
etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legătură directă și nemijlocită cu imaginea fidelă a situațiilor
financiare anuale, deși exercită o influență notabilă asupra respectivei imagini. În vorbirea curentă
asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de “inventarieri de control” și rolul lor este de a
asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efectuării inventarierilor de control revine cel mai adesea
organelor proprii de control gestionar, care prezintă conducerii entității constatările și propunerile
lor care vizează în principal înregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea pagubelor de
natura lipsurilor în gestiuni și recuperarea acestora. Trebuie să menționăm și faptul că inventarierile
de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele
vizează prioritar excepțiile de la regula generală a “inventarierii o dată pe an” și situațiile sau
cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea.
c) În cazul particular al entităților din categoria celor mici și mijlocii care au pot utiliza în
contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfârșitul
perioadelor de gestiune (lună, trimestru) va fi cu totul altul decât cel al inventarierilor anuale și al
inventarierilor de control. Singura rațiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe
perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentând consumul de elemente stocate (materii
prime, materiale consumabile) ori vânzările de mărfuri, în vederea determinării rezultatelor din
exploatare. În aceste cazuri nu este necesară (și nici măcar posibilă) confruntarea stocurilor
constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar și nu se pune
problema unei valorificări propriu-zise a inventarului.
7.2. Periodicitatea operațiunilor de inventariere
Regula generală stabilește că elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii aparținând regiilor autonome, societăților comerciale, instituțiilor publice, asociațiilor și
celorlalte persoane juridice, precum și persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se
inventariază o dată pe an, având legături directe cu întocmirea situațiilor financiare anuale. De la
această regulă generală există însă și o suită de excepții, în sensul că unele elemente ori grupuri
69
de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici decât un an, în timp ce alte elemente sau
gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, după cum urmează:
a. Disponibilitățile bănești, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum și celelalte valori
din casieriile organizațiilor se inventariază obligatoriu cel puțin o dată pe lună; asemenea
obligații revin compartimentelor financiar-contabile;
b. Decontările în cadrul sistemului se inventariază obligatoriu trimestrial, pentru a se putea
întocmi sintezele cerute de organismele financiare și fiscale ale statului;
c. Mărfurile și ambalajele din unitățile de desfacere cu amănuntul nu pot fi tratate în regim
de inventariere anuală; experiența arată că este rezonabilă inventarierea de două ori pe an;
d. Producția în curs de execuție se inventariază obligatoriu la sfârșitul fiecărui perioade de
gestiune care implică determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare;
e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale și artistice, inclusiv a fondului de
carte, se face la termenele stabilite și potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;
În afară de termenele obligatorii trebuie avute în vedere toate împrejurările care fac
obligatorie inventarierea unui patrimoniu în întregul său, a unor elemente patrimoniale, unor
gestiuni sau părți din acestea. Cele mai importante cazuri sau situații speciale care impun
operațiuni de inventariere în afara periodicității normale sunt următoarele:
a. predarea - primirea unei gestiuni;
b. ori de câte ori sunt indicii că într-o gestiune există lipsuri sau plusuri de inventar, a căror
mărime efectivă nu poate fi determinată cu exactitate decât prin inventariere.
c. la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experților contabili sau altor
organe abilitate de lege.
d. în cazul modificărilor de prețuri;
e. cu prilejul reorganizării gestiunilor sau unor modificări structurale de natura comasărilor,
divizărilor sau dizolvării de unități, subunități ori gestiuni;
f. în urma unor calamități naturale sau cazuri fortuite care afectează o gestiune sau alte
elemente patrimoniale ale unității.
7.3. Pregătirea operațiunilor de inventariere
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii presupune
un cadru organizatoric adecvat și instituirea unor norme unitare de acțiune. La nivelul fiecărei
unități patrimoniale răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării
entității.
Inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
se pot efectua atât cu salariați proprii, cât și pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate
cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.
Orice operațiune de inventariere se efectuează prin intermediul unor comisii de
inventariere legal constituite și învestite cu atribuții precis delimitate, care își desfășoară
activitatea pe bază de proceduri scrise, adaptate specificului activității, aprobate și transmise lor
de către administratorul, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligația gestionării
entității. Componența comisiilor de inventariere se stabilește prin decizie de către persoana
responsabilă cu gestionarea entității. Decizia de numire va menționa obligatoriu: componența
comisiei (numele președintelui și membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii,
metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere și de terminare a
operațiunilor.
O comisie de inventariere este formată, de regulă, din cel puțin două persoane. La entitățile
al căror număr de salariați este redus, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.
În această situație, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei responsabile
cu gestionarea entității.
Atunci când inventarierea are un caracter general, cuprinzând întregul patrimoniu al
entității sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie centrală pe unitate și mai multe
70
comisii sau subcomisii de lucru. În caz contrar, când inventarierea vizează o singură gestiune, un
compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe
comisii de inventariere.
Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia centrală îndeplinește
numai un rol de coordonare. Ea este numită tot printr-o decizie scrisă a conducerii și este formată
de regulă din persoane cu funcții de conducere din entitate. Principala sarcină a comisiei centrale
este să organizeze, să instruiască, să supravegheze și să controleze modul de efectuare a
operațiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale îi revine misiunea de a prezenta conducerii
rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunzătoare de regularizare a diferențelor și de
înlăturare a oricăror abateri.
În legătură cu modul de constituire a comisiilor și subcomisiilor de inventariere trebuie
respectate câteva cerințe obligatorii. Ca regulă generală, o persoană nu poate efectua inventarieri
consecutive la aceeași gestiune; fac excepție unitățile patrimoniale mici, care au un număr redus
de salariați. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor
supuse inventarierii, contabilii care țin evidența gestiunii respective și nici auditorii interni sau
statutari. Prin proceduri interne, entitățile pot stabili ca la efectuarea operațiunilor de inventariere
să participe și contabilii care țin evidența gestiunii respective, fără ca aceștia să facă parte din
comisie.
Merită a fi subliniat și faptul că membrii comisiilor de inventariere, odată numiți, nu pot fi
înlocuiți sau revocați decât în cazuri bine justificate și numai prin decizie scrisă emisă de către
cei care i-au desemnat.
O prevedere legală mai recentă stabilește că, în condițiile în care entitățile nu au niciun
salariat care să poată efectua operațiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către
administratori.
Prin urmare, pregătirea unei acțiuni de inventariere începe în momentul emiterii deciziei
prin care se stabilește componența comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data
începerii și terminării lucrărilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificării, decizia de
inventariere se înmânează responsabilului comisiei, personal de către conducătorul unității. După
primirea deciziei, responsabilul comisiei ridică sub semnătură listele de inventariere, vizate și
parafate de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul și în
timpul cel mai scurt, comisia se deplasează la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmează a
fi inventariat, unde comunică gestionarului sau șefului de compartiment dispoziția primită,
trecând imediat la adoptarea celorlalte măsuri pregătitoare sau, mai exact spus, a măsurilor
organizatorice ce preced inventarierea fizică propriu-zisă.
În cazul în care gestionarul lipsește, comisia de inventariere aplică sigiliul și comunică
situația conducerii unității. Aceasta are obligația să-l înștiințeze imediat, în scris, pe gestionar
despre inventarierea dispusă, indicând locul, ziua și ora fixate pentru începerea lucrărilor. Dacă
gestionarul nu se prezintă și nu trimite un reprezentant legal al său, inventarierea se va efectua de
către comisia de inventariere în prezența altei persoane, desemnată prin decizie scrisă de
conducerea unității, persoană care are rolul să-l reprezinte pe gestionar.
7.4. Măsuri organizatorice care preced inventarierea propriu-zisă
În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere, conducerea unității
(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entității)
trebuie să adopte măsuri corespunzătoare pentru crearea unor condiții optime de lucru comisiilor
de inventariere. Potrivit normelor în vigoare, aceste măsuri se referă la următoarele aspecte:
a. organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortimente și tipodimensiuni,
codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;
b. ținerea și aducerea la zi a evidențelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale,
precum și a celor contabile și efectuarea lunară a confruntării datelor între aceste evidențe;
c. participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii desemnate prin decizie scrisă;
71
d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază,
respectiv pentru sortare, așezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;
e. asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, preț etc.)
a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului
comisiei de inventariere, persoane care au obligația de a semna listele de inventariere pentru
atestarea datelor înscrise;
f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient
pentru măsurare și cântărire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare
(cataloage, mostre, sonde etc.), precum și cu birotica necesară;
g. înzestrarea comisiei de inventariere cu formularele și rechizitele necesare, cu mijloace
tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate;
h. asigurarea respectării de către comisie a normelor de protecție a muncii;
i. asigurarea securității ușilor și ferestrelor de la magazine, a porților de la depozite etc.
Pe de altă parte, înainte de începerea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere
desemnată trebuie să adopte o suită de măsuri organizatorice specifice, dintre care cele mai
importante privesc: identificarea tuturor locurilor (încăperilor) în care există bunuri ce urmează a
fi inventariate; închiderea și sigilarea spațiilor de depozitare, în prezența gestionarului, ori de
câte ori se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea; luarea unei declarații
scrise de la gestionar; vizarea documentelor de evidență operativă la nivelul ultimei înregistrări;
verificarea aparatelor de măsură și control; ridicarea numerarului nedepus la casierie și a
documentelor nepredate la contabilitate.
Operațiunile de sigilare au în vedere, în primul rând, căile secundare de acces în spațiile
gestiunii, încăperile auxiliare care au ieșiri separate, precum și încăperile situate în alte localuri.
Ori de câte ori bunurile și valorile ce urmează a fi inventariate, gestionate de aceeași persoană,
sunt depozitate în locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate înainte de începerea
operațiunilor propriu-zise și sigilate în starea în care se află. Sigilarea se face în prezența
gestionarului și se consemnează într-un proces-verbal în care se indică obligatoriu data, ora și
spațiul sigilat. Face excepție ușa principală de acces sau încăperea în care începe inventarierea,
care se sigilează numai la terminarea programului zilnic, dacă inventarierea nu se termină într-o
singură zi. Și această operațiune se consemnează în procesul-verbal, în continuarea celor
anterioare. La fel se procedează și în ziua următoare consemnându-se cronologic toate
operațiunile de desigilare și resigilare, până la încheierea lucrărilor. Pe toată durata inventarierii
sigiliul se păstrează de către responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se
semnează atât de comisia de inventariere, cât și de gestionar. În toate cazurile în care se întrerup
operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea (la terminarea programului zilnic sau în alte
împrejurări), la reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliile sunt intacte. Dacă sigiliile prezintă
urme de violare, acest fapt se va consemna în procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizată
conducerea unității și eventual organele de urmărire penală, iar comisia nu va pătrunde în localul
respectiv decât în prezența sau cu avizul organelor menționate mai sus.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate în
locuri special amenajate (fișete, casete, dulapuri etc.), încuiate și sigilate, după aceeași procedură.
Președintele comisiei de inventariere răspunde de operațiunea de sigilare
Declarația luată gestionarului înainte de începerea inventarierii propriu-zise are un
pronunțat caracter asiguratoriu, urmărind în fapt să prevină apariția unor neclarități ulterioare și
evitarea unor dificultăți în stabilirea exactă a situației gestiunii. În această declarație scrisă
gestionarul trebuie să menționeze anticipat dacă:
- gestionează bunuri și în alte locuri de depozitare;
- în afara bunurilor entității respective are în gestiune și alte bunuri aparținând terților,
primite cu sau fără documente;
- are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate ori valoare are cunoștință;
- are bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit
documentele aferente;
72
- a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
- deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care
nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, în declarația sa, gestionarul va trebui să menționeze care sunt ultimele
documente de intrare și respectiv de ieșire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numărul
și data). În felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativă a gestionarilor de a
împiedica efectuarea unui control exact și exigent. Declarația se datează și se semnează de
gestionarul care răspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum și de către comisia de
inventariere, care atestă că declarația a fost dată în fața sa.
Semnarea documentelor de evidență operativă la nivelul ultimelor înregistrări semnifică,
de fapt, sistarea operațiunilor de primire și eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. În acest
scop, comisia de inventariere vizează documentele care privesc intrări sau ieșiri de valori
materiale (existente în gestiune, dar neînregistrate), dispune înregistrarea lor în fișele de magazie
și predarea lor la contabilitate, astfel încât situația scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.
Evident, fișele de magazie se barează la acest nivel și se menționează în ele data la care s-au
inventariat valorile consemnate.
Verificarea aparatelor de măsură nu implică neapărat un control fizic al acestora, ci mai
degrabă constatarea stării lor de funcționare și a faptului dacă ele au fost verificate și atestate
oficial, în cadrul termenelor prevăzute de lege, de către organele de metrologie.
Organizarea și desfășurarea operațiunilor de inventariere a patrimoniului și îndeosebi a
gestiunilor de valori materiale are și alte implicații. Astfel, pentru desfășurarea corespunzătoare a
lucrărilor este indicat, în măsura în care acest lucru este posibil, să se sisteze toate operațiunile de
predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, după ce în prealabil au fost luate măsuri
adecvate pentru a nu se stânjeni procesul normal de activitate sau livrările către clienți. Asta
înseamnă aprovizionarea din timp a secțiilor de producție cu materialele necesare, formarea
loturilor pentru comenzile scadente sau în pragul scadenței etc.
Potrivit uzanțelor și normelor în vigoare, dreptul de a intra într-o gestiune inventariată
revine numai conducătorului unității, membrilor comisiei centrale de inventariere și șefului
compartimentului de control gestionar, care au sarcini de îndrumare și supracontrol. În cazuri
particulare și precis delimitate, pot dobândi acest drept organele de control ale Ministerului
Finanțelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de
urmărire sau de cercetare penală, dar numai în măsura în care acestea au misiuni exprese în
legătură cu verificarea gestiunilor inventariate.
În sfârșit, un ultim aspect ce merită a fi subliniat este acela că, pe toată durata inventarierii,
programul de lucru și perioada inventarierii vor fi afișate la loc vizibil.
7.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise
În esența ei, inventarierea propriu-zisă constă în identificarea exactă a elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor
valorice și înscrierea lor în documente oficiale. Ca regulă generală, inventarierea se efectuează la
locurile de depozitare, de păstrare sau de folosință a bunurilor sau valorilor și în prezența
gestionarului care răspunde de integritatea lor. Subliniem încă o dată faptul că, deși nu face parte
din comisia de inventariere, prezența gestionarului la lucrările acesteia este obligatorie. Dacă din
motive întemeiate gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant
al său care să îl înlocuiască. În caz contrar, inventarierea se va efectua în prezența unui delegat
neutru sau a unei comisii numită prin decizia conducătorului unității, care are sarcina expresă să-
l reprezinte pe gestionar.
În cazul bunurilor corporale (imobilizări, stocuri), stabilirea stocurilor faptice se realizează
prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. În cazul celorlalte elemente
patrimoniale (îndeosebi pentru disponibilitățile aflate în conturi la bănci, creanțe, datorii și orice
73
alte decontări), inventarierea constă de fapt într-o minuțioasă verificare a sumelor ce constituie
soldurile conturilor în cauză și confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont),
astfel încât respectivele solduri să exprime cât mai fidel realitatea.
Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridică o diversitate de probleme,
care trebuie avute în vedere de către comisiile de inventariere și de cei care asigură apoi
valorificarea inventarelor. Astfel, în cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt
lichidele în butoaie, produsele depozitate în vrac, fierul-beton, materialele și produsele agricole
etc.), determinarea cantităților se poate face pe bază de calcule tehnice, avându-se în vedere
volumul acestora și greutatea lor specifică sau greutatea hectolitrică. În acest fel se evită nu
numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, măsurare
sau cântărire efectivă, dar și degradarea bunurilor respective prin manipulări suplimentare și
inutile. Se impune precizarea că, în toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligația de a
consemna în documente modul în care s-a făcut inventarierea, relațiile de calcul aplicate și datele
tehnice care au stat la baza calculelor.
Sunt necesare și alte precizări. De exemplu, la lichidele a căror cantitate efectivă nu se
poate stabili prin transvazare și măsurare este obligatorie verificarea conținutului vaselor prin
scoaterea de probe, iar compoziția, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constată fie
organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. Bunurile cu grad ridicat de
perisabilitate se inventariază cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat în consum sau la
vânzare. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru
se va menționa și în listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajaților
(echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază și se trec în liste separate,
specificându-se obligatoriu persoanele care răspund de păstrarea sau utilizarea lor. Dacă
evidențierea acestora se face pe formații de lucru sau locuri de muncă, bunurile respective vor fi
centralizate și comparate cu datele din evidențele tehnico-operative, precum și cu cele din
contabilitate. De asemenea, trebuie respectată regula potrivit căreia produsele aflate în expediție
se inventariază de către unitățile patrimoniale furnizoare (care le înscriu în listele de inventariere
separate), iar bunurile în curs de aprovizionare se inventariază de unitățile cumpărătoare. Se
menționează și faptul că bunurile proprietate publică date în administrarea regiilor autonome se
inventariază și se evidențiază în mod distinct în patrimoniul acestora.
Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri și în funcție de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se înscriu
imediat în listele de inventariere. Comisia are obligația să controleze toate locurile în care pot
exista bunuri supuse inventarierii. În legătură cu întocmirea listelor de inventariere sunt necesare
câteva precizări.
În primul rând, se întocmesc liste de inventariere pentru bunurile și valorile aparținând
unității patrimoniale și care sunt în perfectă stare calitativă. Pentru bunurile deteriorate (total sau
parțial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fără mișcare sau greu vandabile, pentru
comenzile în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în
litigiu se întocmesc liste de inventariere separate, în vederea evaluării lor după alte norme decât
cele aplicabile în mod curent.
De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparținând altor
entități, cum ar fi cele închiriate, luate în leasing sau în custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vânzare în consignație. Listele de inventariere cuprinzând bunuri în custodie vor conține
obligatoriu informații cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numărul și data
acestora), precum și orice alte informații utile. În cazul inventarierilor de sfârșit de an, câte un
exemplar din aceste liste se trimite și persoanei juridice sau fizice deținătoare, în termen de cel
mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligația să
comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Dacă
sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deține temporar acele bunuri are obligația
să le clarifice și apoi să comunice titularului constatările sale în 5 zile de la primirea sesizării.
Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terți nu reprezintă confirmare tacită.
74
Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor
soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii care dețin ponderea valorică
în totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, în funcție de nevoi.
Nerespectarea acestei proceduri și mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele
de inventariere și se sancționează ca atare. În cazurile în care unitățile patrimoniale efectuează
decontarea creanțelor și obligațiilor reciproce pe bază de conturi sau deconturi externe periodice
(care, potrivit uzanțelor, urmează a fi confirmate de către partenerii externi), aceste documente
țin locul extraselor de cont confirmate.
Pentru inventarierea elementelor de natura activelor care nu au substanță materială, a
datoriilor și capitalurilor proprii se întocmesc situații analitice distincte. Totalul situațiilor
analitice astfel întocmite se verifică cu soldurile conturilor sintetice corespunzătoare, care se
preiau în „Registrul-inventar”.
Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, cu
ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la
terți se fac cereri de confirmare, care se vor atașa la listele respective după primirea confirmării.
Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă toate bunurile și
valorile bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în
prezența sa. De asemenea, acesta menționează dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare
a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecțiile, iar
concluziile la care a ajuns se vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către președintele și membrii comisiei
de inventariere, de către gestionar, precum și de către specialiștii solicitați de către președintele
comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.
În cazul gestiunilor colective (cu mai mulți gestionari), listele de inventariere se semnează
de către toți gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea se semnează atât de către
gestionarul care predă gestiunea, cât și de către cel care o primește.
Inventarierea faptică a patrimoniului din unități se materializează prin înscrierea valorilor
inventariate în documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de
inventariere se efectuează fie folosind sistemul informatic de prelucrare automată a datelor, fie
prin înscrierea elementelor de active identificate, fără spații libere și fără ștersături, conform
procedurilor interne aprobate.
Dacă elementele de natura activelor sunt inventariate prin metode de identificare
electronică (de exemplu, cititor de cod de bare etc.), datele fiind transmise direct în sistemul
informatic financiar-contabil, listele de inventar sunt editate direct din sistemul informatic. Se
vor edita listele complete cu toate pozițiile inventariate sau în mod selectiv numai pentru acele
poziții, repere unde se constată diferențe cantitative sau valorice (deprecieri), după caz.
În cazul în care se editează liste de inventariere care cuprind numai pozițiile (reperele) la
care se constată diferențe cantitative sau valorice, listele complete de inventariere se păstrează pe
suport magnetic, pe durata legală de păstrare a documentelor. În astfel de situații, evaluarea
bunurilor în vederea stabilirii eventualelor ajustări se efectuează prin analiza și evaluarea tuturor
elementelor inventariate, nu numai a celor la care s-au constatat diferențe cantitative.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al
bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedează la o verificare
amănunțită a exactității tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor și înregistrărilor din
contabilitate și din evidența de la locurile de depozitare. Greșelile identificate cu această ocazie
trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
Listele de inventariere astfel completate se semnează de către comisia de inventariere,
gestionar și persoana responsabilă de la compartimentul contabilitate.
75
7.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii presupune
adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate și diferitelor categorii
de elemente patrimoniale care fac obiectul verificării.
A. Inventarierea activelor imobilizate și a imobilizărilor în curs de execuție.
În acest caz, inventarierea presupune o constatare efectivă, la fața locului, pentru fiecare
obiect în parte. Dar operațiunile sunt mult ușurate prin modul de organizare a sistemelor de
evidență, din cel puțin două puncte de vedere. Mai întâi, evidența operativă a imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe (numite în continuare mijloace fixe) se ține pe locuri de
folosință (cu ajutorul formularului tipizat „Fișa mijlocului fix”), iar fiecare obiect se identifică
prin numărul său de inventar. Se menționează și faptul că, în cazul mijloacelor fixe complexe,
fiecare obiect component are un număr de inventar distinct. În al doilea rând, pentru o însemnată
parte dintre activele imobilizate (îndeosebi pentru clădiri și construcții, terenuri, brevete, licențe,
mărci de fabrică sau de comerț, creanțe imobilizate etc.), unitățile patrimoniale dețin titluri de
proprietate și alte documente care atestă apartenența lor.
Utilizarea documentelor existente deja în unitate în sprijinul operațiunilor de inventariere
este practic obligatorie. Astfel, Fișele mijloacelor fixe se întocmesc periodic de către
compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, după care se predau responsabililor
cu mijloacele fixe din secții, ateliere, servicii, laboratoare etc. Aceștia operează în cursul anului,
pe baza documentelor de mișcare, toate intrările (în negru sau cu semnul plus) și toate ieșirile (în
roșu sau cu semnul minus), astfel încât la sfârșitul fiecărei luni să poată fi stabilit cu ușurință
soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente în gestiune.
La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fișele mijloacelor fixe se predau
comisiei de inventariere pentru consemnarea situației efective. Într-un asemenea moment,
comisia de inventariere are posibilitatea să confrunte situația faptică constatată cu situația
scriptică și să determine eventualele diferențe. Dacă în urma acestei comparații comisia constată
existența unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar în coloanele
rezervate din formular, iar pe ultimul rând va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data
inventarului. Concomitent, plusurile și minusurile de mijloace fixe se înscriu în liste obișnuite de
inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul
listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii
patrimoniului.
Inventarierea clădirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate și a
dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor și compararea constatărilor cu datele
conținute în documentele respective. În ceea ce privește terenurile, inventarierea acestora se
efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea lor și a schițelor de amplasare.
Construcțiile și echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, rețelele de energie
electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicații, căi ferate și altele similare) se inventariază
potrivit regulilor stabilite de deținătorii acestora.
Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenței și
apartenenței acestora la entitățile deținătoare, iar în cazul brevetelor, licențelor, mărcilor de
fabrică și al altor imobilizări necorporale este necesară dovedirea existenței acestora pe baza
titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.
Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara entității (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, mașinile de
forță și utilajele energetice, mașinile, utilajele și instalațiile de lucru, aparatele și instalațiile de
măsurare, control și reglare și mijloacele de transport date pentru reparații în afara entității se
inventariază înaintea ieșirii lor temporare din gestiunea entității sau prin confirmare scrisă
primită de la entitatea unde acestea se găsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident, este
vorba de acele inventarieri prevăzute, ale căror date de efectuare sunt stabilite cu precizie
anticipat. Concomitent, se inventariază și valorile materiale aflate în dotarea unora dintre aceste
mijloace fixe.
76
Probleme deosebite ridică inventarierea imobilizărilor corporale și necorporale aflate în
curs de execuție. În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale și corporale, aflate în curs
de execuție, se menționează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la fața locului:
denumirea obiectului și valoarea determinată potrivit stadiului de execuție, pe baza valorii din
documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data
inventarierii. Materialele și utilajele primite de la beneficiari pentru montaj și neîncorporate în
lucrări se inventariază separat. În mod similar, la unitățile patrimoniale care execută investiții în
regie proprie, listele de inventariere a lucrărilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente
articolelor de deviz la care nu s-a efectuat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele
normelor de deviz.
Pentru investițiile puse în funcțiune, total sau parțial, dar pentru care nu s-au întocmit
formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se deschid liste de inventariere separate. De
asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru lucrările de investiții sistate sau
abandonate, menționându-se obligatoriu cauzele sistării sau abandonării, aprobările care stau la
baza unor asemenea decizii și măsurile care se propun în legătură cu aceste lucrări.
Merită a fi subliniat aici și faptul că, în cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizează în primul rând prin confruntarea cărților din raft și a celor înscrise în fișele de cititori,
pe de o parte, cu registrul de inventar, pe de altă parte, comisia putând întocmi liste de
inventariere numai pentru pozițiile care prezintă diferențe.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regulă generală, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate și semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecție și de lucru) se face pe
locuri de depozitare și pe gestiuni. În listele de inventariere întocmite pe feluri de valori se vor
înscrie nu numai denumirea și numărul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar și eventualii indici calitativi (concentrație, grad de umiditate, tărie alcoolică etc.). În cazul
valorilor exprimate în două unități de măsură (de exemplu, kg și litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna în liste ca atare. Se impune și precizarea că, la inventariere,
comisiile vor lua în considerare denumirile și unitățile de măsură cu care bunurile respective
figurează în evidențele tehnico-operative ale gestiunii și nu pe cele din contabilitatea de gestiune
a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după
caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi
menționat și în listele de inventariere respective.
La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare și măsurare,
conținutul vaselor - stabilit în funcție de volum, densitate, compoziție etc. - se verifică prin
scoaterea de probe din aceste vase, ținându-se seama de densitate, compoziție și de alte
caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de
laborator, după caz.
Materialele de masă ca: ciment, fier-beton, produse de carieră și balastieră, produse
agricole și alte materiale similare, a căror cântărire și măsurare ar necesita cheltuieli importante
sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice. În
listele de inventariere se menționează modul în care s-a făcut inventarierea, precum și datele
tehnice care au stat la baza calculelor respective.
Cu această ocazie se vor întocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile
care au suferit deprecieri fizice, dar și pentru cele fără mișcare, cu mișcare lentă ori inutilizabile
în unitate. Pentru aceste stocuri, îndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate), comisiile de inventariere au obligația să întocmească și să anexeze la
liste procese-verbale de constatare din care să rezulte cauzele nefolosirii, caracterul și gradul
degradării (deteriorării), factorii care au determinat situația bunurilor respective și eventualele
persoane vinovate. Constatările din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unității pentru
soluționarea fiecărui caz în parte, în conformitate cu normele juridice în vigoare și ținând cont de
interesele respectivei unități.
77
Pe de altă parte, am convenit anterior că bunurile aflate asupra salariaților, materialele și
obiectele de inventar date în folosința unor laboratoare, ateliere școală, subunități fără
personalitate juridică și fără contabilitate proprie, unor unități de tip social etc. se inventariază și
se înscriu în liste de inventariere separate, în care se menționează obligatoriu, nominal,
persoanele care răspund de integritatea lor. În asemenea cazuri, comisiile de inventariere au
posibilitatea să confrunte bunurile inventariate cu datele din documentele de evidență tehnic-
operativă, precum și cu cele din evidența contabilă.
Bunurile existente în entitate și aparținând altor entități (închiriate, în leasing, în
concesiune, în administrare, în custodie, primite în vederea vânzării în regim de consignație, spre
prelucrare etc.) se inventariază și se înscriu în liste de inventariere distincte. Listele de
inventariere pentru aceste bunuri trebuie să conțină informații cu privire la numărul și data
actului de predare-primire și ale documentului de livrare, precum și alte informații utile.
Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparținând terților se trimit și persoanei fizice
sau juridice române ori străine, după caz, căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de cel
mult 15 zile lucrătoare de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să
comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea listelor de
inventariere. În caz de nepotriviri, entitatea deținătoare este obligată să clarifice situația
diferențelor respective și să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi
aparțin bunurile respective, în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea sesizării. Entitățile
deținătoare ale bunurilor sunt obligate să efectueze inventarierea și să trimită spre confirmare
listele de inventariere, după cum proprietarii acelor bunuri sunt obligați să ceară confirmarea
privind bunurile existente la terți. Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terți nu
reprezintă confirmare tacită.
Bunurile aflate în expediție se inventariază de către entitățile furnizoare, iar bunurile
achiziționate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de entitatea cumpărătoare și se
înscriu în liste de inventariere distincte.
În legătură cu inventarierea stocurilor de valori materiale există posibilitatea reală de
simplificare a operațiunilor tehnice. Atunci când evidența operativă a gestiunii este bine pusă la
punct și în concordanță cu contabilitatea analitică, când se utilizează echipamente electronice de
calcul performante care permit obținerea unor “situații la zi” a stocurilor scriptice, aceste situații
pot ține locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificând numai concordanța
dintre listele de stocuri, evidența operativă și situația faptică. În cazul constatării unor nepotriviri,
comisia va întocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul în
cauză, urmând să stabilească apoi plusurile și minusurile de inventar. În cazul gestiunilor publice
(regii autonome, instituții, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificată se
va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe
centrale).
Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabilă în cazul întreprinderilor care
utilizează în contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica
inventarierii simplificate nu este admisă la inventarierile de predare-primire a gestiunii și nici în
cazul gestiunilor din rețeaua comercială cu amănuntul sau altor gestiuni la care evidența analitică
a bunurilor se ține numai global-valoric.
C. Inventarierea stocurilor de produse și producție în curs
Potrivit normelor și uzanțelor, produsele finite, cele reziduale și semifabricatele din
producție proprie aflate în depozitele unităților producătoare se inventariază în aceleași condiții
și după aceleași reguli ca și stocurile de valori materiale.
În schimb, prezintă particularități semnificative inventarierea producției în curs de
execuție, respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de
procesul tehnologic de producție, cât și produsele care, deși au fost terminate, nu au trecut toate
probele de recepționare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele și accesoriile lor. Ca
particularitate, în condițiile actualului sistem contabil al agenților economici din România,
producția în curs cuprinde și toate lucrările și serviciile neterminate sau aflate în curs de execuție
78
la sfârșitul perioadelor de calcul contabil (îndeosebi la închiderea exercițiului financiar, dar și la
finele altor etape care implică determinarea costurilor sau delimitarea exactă a cheltuielilor și
veniturilor aferente perioadei).
Ca regulă generală, inventarierea producției în curs de execuție trebuie precedată de alte
operațiuni, care cad în sarcina secțiilor de producție, dar pe care comisia de inventariere trebuie
să le supravegheze direct. În această categorie se cuprind:
• predarea la magazii și la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor și
semifabricatelor a căror prelucrare a fost terminată;
• colectarea din secții sau ateliere a tuturor produselor reziduale și deșeurilor, întocmindu-
se documentele de constatare;
• întocmirea documentelor de constatare și clarificarea situației semifabricatelor a căror
utilizare este îndoielnică.
Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate în secțiile de
producție și nesupuse prelucrării nu se consideră produse în curs de execuție. Acestea se
inventariază separat și se repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după
terminarea inventarierii acestora se evidențiază în conturile inițiale de cheltuieli.
Inventarierea produselor, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție din cadrul secțiilor
auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.
La entitățile care au activitate de construcții-montaj, pe baza constatării la fața locului, se
includ în liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrări și părți de elemente de construcții
la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în devize, respectiv lucrări executate
(terminate), dar nerecepționate de către beneficiar, denumirea obiectului și valoarea determinată
potrivit stadiului de execuție, potrivit valorii din documentația existentă (devize), precum și în
funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.
Operațiunea propriu-zisă de inventariere a producției în curs constă în determinarea
efectivă a stocurilor faptice și evaluarea lor. Acest lucru se realizează prin metode și procedee
specifice, adecvate condițiilor concrete din fiecare ramură sau sector de activitate și din fiecare
unitate patrimonială. Important este ca metodele de inventariere a producției în curs să nu
producă denaturări în masa patrimoniului și mai ales în volumul și structura cheltuielilor și
veniturilor din exploatare, respectiv în cuantumul și natura rezultatelor perioadei calendaristice
de referință. Oricum, în documentele de inventariere, comisia are obligația să precizeze modul de
determinare a cantităților inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci când sunt necesare
transformări dintr-o unitate de măsură în alta) și detalii despre evaluarea respectivelor cantități.
Una dintre sarcinile de bază ale comisiei de inventariere a producției în curs este aceea de a
proceda în așa fel încât să se evite omisiunile, dar și înregistrarea repetată a acelorași valori.
În cazul secțiilor sau activităților auxiliare, inventarierea producției nefinite sau în curs de
execuție se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrări (comenzi de reparații,
alte comenzi interne, lucrări pentru terți). Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau
de reparații ale clădirilor, instalațiilor, mașinilor, utilajelor, mijloacelor de transport și ale altor
bunuri se face prin verificarea la fața locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se
consemnează într-o listă de inventariere distinctă, în care se indică denumirea obiectului supus
modernizării sau reparației și valoarea determinată potrivit costului de deviz și celui efectiv al
lucrărilor executate. Oricum, în cazul lucrărilor auxiliare (îndeosebi a celor de reparații capitale)
comisiile de inventariere trebuie să acorde o mare atenție încadrării acestora în cele două mari
categorii:
• lucrări ce țin de producția curentă a întreprinderii, care urmează a fi înregistrate la finele
perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producție în curs de execuție și respectiv ca venituri din
producția stocată;
• lucrări cu caracter de investiții sau asimilate acestora, care urmează a se înregistra ca
imobilizări în curs de execuție și respectiv ca venituri din producția de imobilizări.
79
O altă problemă deosebit de importantă este aceea a evaluării producției nefinite
inventariate. În lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrări) se vor lua în
calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate până la data inventarului.
D. Inventarierea stocurilor de mărfuri din gestiunile comerciale
În comerț, intervenția unor tehnici specifice de inventariere se manifestă încă din faza de
pregătire și organizare a operațiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitățile comerciale
cu amănuntul, în categoria lucrărilor pregătitoare se cuprind, pe lângă măsurile comune tuturor
gestiunilor, și unele operații specifice cum sunt:
• stabilirea încasărilor din ziua curentă;
• stabilirea eventualelor diferențe dintre monetar și benzile de control ale aparatelor de
casă;
• întocmirea de către gestionar a raportului de gestiune.
Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie să asigure mai
întâi colectarea la casieria centrală a sumelor rezultate din vânzări la toate punctele de desfacere,
întocmirea monetarului (în urma numărării banilor colectați) și totalizarea sumelor înregistrate în
aparatele de casă. După anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) și scoaterea benzilor
de control se întocmește o recapitulație pe gestiuni/subgestiuni și se stabilesc eventualele
diferențe dintre totalul monetarului și totalul benzilor de control. Dacă există asemenea diferențe,
acestea vor fi menționate în monetar. În continuare, comisia îl asistă pe gestionar la întocmirea
raportului de gestiune, document în care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrările
și ieșirile de mărfuri (întocmite până în momentul începerii inventarierii), precum și cele
referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la
compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridică ștampila unității și
toate documentele existente în gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de casă),
documente care rămân în păstrarea acestuia până la terminarea operațiunilor de inventariere.
Merită a fi subliniat și faptul că, la gestiunile din rețeaua comercială, în perioadele dintre
două inventarieri, se fac de regulă și alte controale inopinate asupra numerarului existent în
casieriile unităților de desfacere și asupra vânzătorilor ce încasează numerar prin înregistrarea
sau marcarea lui în aparatele de casă.
E. Inventarierea mijloacelor bănești și a celorlalte valori gestionate în casierie
O primă particularitate care operează în acest caz este dată de periodicitatea operațiunilor.
Potrivit normelor în vigoare, gestiunea casei se verifică inopinat, cel puțin o dată pe lună, de
către conducătorul compartimentului financiar-contabil, de înlocuitorul legal sau de drept al
acestuia sau de o altă persoană desemnată în scris de conducerea unității. Gestiunea casei mai
poate fi verificată de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecție ale
Ministerului Finanțelor Publice, cu precizarea că acestea urmăresc cu prioritate respectarea
disciplinei de casă (respectiv a normelor de efectuare a încasărilor și plăților în numerar), a
condițiilor și termenelor de depunere a numerarului la bănci.
O altă particularitate este aceea că verificarea casei nu se poate limita la stabilirea
integrității numerarului și a celorlalte valori, aceasta trebuind să fie extinsă și asupra respectării
disciplinei de casă. Ca tehnică de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza într-un
proces-verbal și prin semnarea registrului de casă pe fila cu înregistrările din ziua controlului.
Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor înscrise în monetarul casei și în listele de
inventariere care consemnează celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se
compară cu soldurile scriptice din evidența operativă a casierului (respectiv, registrul de casă) și
cu cele de contabilitate (fișele conturilor). Se impune și precizarea că, potrivit normelor în
vigoare, în cazul inventarierilor prilejuite de închiderea exercițiului financiar, disponibilitățile în
lei și în valută din casieria entității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar,
după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv,
confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul și cu cele din contabilitate.
În cazul unor neconcordanțe între valorile efectiv inventariate și cele înregistrate în
evidența operativă a casierului sau în contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitică a
80
documentelor de încasări și plăți pentru a se identifica eventualele erori de înregistrare. În final,
plusurile sau lipsurile efective de inventar se menționează în procesul-verbal cu indicarea
cauzelor care le-au generat și a eventualilor vinovați. Pentru abaterile de la disciplina de casă vor
fi propuse sau aplicate sancțiuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar
sau alte valori se vor adopta măsurile legale de recuperare, putându-se sesiza concomitent (atunci
când este cazul) și organele de cercetare sau de urmărire penală.
Controlul integrității mijloacelor bănești dintr-o unitate patrimonială nu poate fi limitat la
inventarierea gestiunii casei. El trebuie să vizeze și sumele încredințate în diverse scopuri unei
persoane împuternicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control însărcinat
cu această misiune are obligația să verifice existența faptică a numerarului aflat asupra casierilor
încasatori sau a casierilor plătitori etc. Evident, existența acestui numerar se verifică numai în
concordanță cu sumele plătite, precum și cu datele din documentele ce reflectă operațiuni de
încasări și plăți. Ca principiu, se vor avea în vedere legalitatea respectivelor documente și
respectarea termenelor de decontare a sumelor încasate ori preluate din casierie pentru diverse
plăți.
Inventarierea titlurilor pe termen scurt și lung se efectuează pe baza documentelor care
atestă deținerea acestora (registrul acționarilor, documente care au stat la baza achiziției sau
primirii cu titlu gratuit).
Din cele de mai sus desprindem concluzia că, la nivelul entităților, controlul integrității
mijloacelor bănești și a celorlalte valori gestionate în casierie este în primul rând un control
faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, îmbinarea lui cu
verificarea documentară, în scopul stabilirii corespondenței soldurilor și a legalității operațiunilor
de trezorerie.
Inventarierea disponibilităților din conturile la bănci și a decontărilor cu terții
Este evident faptul că principala particularitate în situația de față derivă din aceea că
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, după regula generală a
constatărilor faptice. În consecință, ele se stabilesc și se preiau în inventar pe baza documentelor
care le consemnează. Mai exact spus, disponibilitățile efective (soldurile debitoare ale conturilor
curente), acreditivele, mijloacele bănești în decontare, ca și decontările cu bugetul statului, cu
bugetul asigurărilor sociale etc. se inventariază printr-o minuțioasă verificare a soldurilor din
conturile respective și, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel,
disponibilitățile aflate în conturi la bănci sau la unitățile Trezoreriei Statului se inventariază prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entității.
În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancară, puse la
dispoziție de instituțiile de credit și unitățile Trezoreriei Statului, vor purta ștampila oficială a
acestora.
De asemenea, creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe
baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii care dețin
ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit „Extrasului de cont” sau a
punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum și refuzul de confirmare
constituie abateri de la norme și se sancționează.
În situația entităților care efectuează decontarea creanțelor și obligațiilor pe bază de
deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de către parteneri, aceste documente
pot ține locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizează în primul rând
pozițiile referitoare la obligațiile și creanțele neachitate până la data inventarierii, dar nu trebuie
excluse nici situațiile în care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumită perioadă de timp.
Potrivit uzanțelor, extrasele se vizează de către comisia de inventariere (care confirmă astfel
realitatea soldurilor de datorii sau creanțe), după care se trimit unităților economice partenere;
acestea, la rândul lor, au obligația ca în termen de 5 zile de la primire să confirme soldul sau să
comunice în scris obiecțiunile lor. Eventualele diferențe constatate cu ocazia confruntărilor
directe trebuie soluționate pe cale legală înainte de întocmirea situațiilor financiare anuale. Dacă
totuși unele divergențe în raporturile cu terții se mențin, respectivele creanțe sau datorii se
81
înregistrează la valoarea lor scriptică chiar dacă s-au deschis acțiuni judiciare sau cereri de
recurs.
În cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligația să
stabilească data apariției datoriilor în cont, realitatea acestora, măsurile ce s-au luat pentru
încasarea sau achitarea lor și îndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru
depășirea termenelor de prescripție a sumelor în cauză.
Rezultatul inventarierii decontărilor se consemnează într-un proces-verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau în litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontărilor se
anexează note cu explicații amănunțite privind identitatea debitorilor, proveniența și vechimea
sumelor, mărimea acestora și documentele justificative care le reflectă. Dat fiind că aceste sume
se contabilizează diferit la unitățile de stat față de cele cu capital privat, comisiile de inventariere
sau cei însărcinați cu valorificarea inventarului vor urmări și modul de înregistrare a diferitelor
sume în contabilitatea financiară.
7.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Stabilirea rezultatelor inventarierii (îndeosebi ale inventarierilor anuale care preced
întocmirea situațiilor financiare) constă în determinarea plusurilor și a minusurilor de inventar,
precum și a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Această operațiune
complexă trebuie precedată de o suită de alte operațiuni, cum ar fi, de exemplu: înscrierea,
verificarea și certificarea prețurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar și
confruntarea totalurilor pe pagini, întocmirea unor recapitulații ale listelor de inventariere.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în
listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă și din contabilitate.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor
înscrise în fișele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile
descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea
rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantităților consemnate în listele de inventariere cu
evidența tehnico-operativă pentru fiecare poziție.
Evaluarea, cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii se face potrivit normelor aplicabile. Ea se va efectua cu respectarea
principiului permanenței metodelor, potrivit căruia modelele și regulile de evaluare trebuie
menținute, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. La stabilirea valorii de
inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate ajustările
de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Astfel, în cazul în care se constată că
valoarea de inventar este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidențiat în contabilitate,
în listele de inventariere se înscriu valorile din contabilitate. Dacă valoarea de inventar a
bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie
valoarea de inventar.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele
elemente: data întocmirii, numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul și
data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariată/inventariate,
data începerii și terminării operațiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile și
propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și ale lipsurilor constatate și persoanele
vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea, volumul stocurilor depreciate,
fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în
vederea reintegrării lor în circuitul economic, propuneri de scoatere din funcțiune a
imobilizărilor corporale, respectiv din evidență a imobilizărilor necorporale, propuneri de
scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor
stocuri, constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor
din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
82
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustări pentru
depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, după caz, ori de înregistrare a unor amortizări
suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile), acolo unde este
cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri. Reamintim că ajustările
pentru depreciere sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate indiferent de
situația economică a unității, inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă.
Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru
pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze,
comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării
bunurilor, respectiv a urmăririi decontării creanțelor. Pe baza explicațiilor primite și a
documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor
și deprecierilor constatate, precum și natura plusurilor, propunând, în conformitate cu dispozițiile
legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate
în urma inventarierii.
În situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se evaluează potrivit
reglementărilor contabile aplicabile. În cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune,
administratorii trebuie să impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire.
Prin valoare de înlocuire se înțelege costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad
de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării prejudiciului, care cuprinde prețul de
cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile
de transport, aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate
sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează
a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o
comisie formată din specialiști în domeniul respectiv.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen
de 7 zile lucrătoare de la data încheierii operațiunilor de inventariere, administratorului,
ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entității. Acesta, cu avizul
conducătorului compartimentului financiar-contabil și al conducătorului compartimentului
juridic, decide asupra soluționării propunerilor făcute, cu respectarea dispozițiilor legale.
Pe de altă parte, în cazul inventarierilor de sfârșit de exercițiu, datele conținute în
documentele de inventariere se vor prelua în Registrul-inventar, care este un document contabil
obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanț.
Elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii înscrise în registrul-
inventar au la bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere și situațiile analitice,
după caz, care justifică conținutul fiecărui post din bilanț.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operațiunea
de inventariere se actualizează cu intrările sau ieșirile din perioada cuprinsă între data
inventarierii și data încheierii exercițiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în
registrul-inventar. Operațiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua
astfel încât la sfârșitul exercițiului financiar să fie reflectată situația reală a elementelor de natura
activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Completarea registrului-inventar se efectuează în momentul în care se stabilesc soldurile
tuturor conturilor bilanțiere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, și ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, după caz.
Registrul-inventar poate fi adaptat în funcție de specificul și necesitățile entităților, cu
condiția respectării conținutului minim de informații prevăzut pentru acesta.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidența tehnico-operativă în termen de cel
mult 7 zile lucrătoare de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către
administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabilă cu gestiunea entității.
83
Pe baza registrului-inventar și a balanței de verificare întocmite la finele exercițiului
financiar se întocmește bilanțul, parte componentă a situațiilor financiare anuale, ale cărui posturi
trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a
elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, stabilită pe baza inventarului.
84
Rolul controlului în apărarea și consolidarea patrimoniului
Rolul organelor de control în buna administrare și în asigurarea integrității patrimoniului
public și privat se manifestă îndeosebi în trei direcții principale:
• stabilirea prejudiciilor suferite de entitățile economice și de alte organizații;
• stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului și pentru prejudiciile
provocate de personalul cu funcții gestionare, de conducere sau de persoane din afara unității;
• stabilirea și controlul măsurilor de recuperare a prejudiciilor.
8.1. Stabilirea prejudiciilor suferite de entitățile economice și de alte
organizații
În general, prin prejudiciu se înțelege orice pierdere suferită de o persoană juridică sau
fizică (întreprinzător ori comerciant), indiferent dacă această pierdere are ca efect diminuarea
activului sau ia forma majorărilor nejustificate ale datoriilor. Stabilirea prejudiciilor provocate
organizațiilor este o operațiune destul de complexă, care are ca punct de plecare constatarea
prejudiciilor și consemnarea lor în documente oficiale, continuă cu evaluarea lipsurilor constatate
și se încheie cu eventualele regularizări posibile și necesare (dintre care cele mai frecvente sunt
compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul și acordarea scăzămintelor normale).
Evident, sarcinile organelor de control se extind asupra tuturor acestor aspecte, chiar dacă
unele dintre ele reprezintă obligații directe ale altor persoane din unitate.
A. Constatarea prejudiciilor și consemnarea lor
Prejudiciile suferite de entități sunt de mai multe feluri, ele se constată în diverse
împrejurări și pe căi diferite și trebuie consemnate obligatoriu în documente.
a. Prejudiciile de natura lipsurilor în gestiuni sunt puse în evidență cu ocazia inventarierii
(inventarierea generală anuală, inventarieri inopinate de control, inventarieri de predare-primire a
gestiunilor) și se găsesc consemnate în documentele specifice acestor operațiuni (liste de
inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.).
b. Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori
păguboase, drepturilor necuvenite, plățile nedatorate etc. se constată, de regulă, de către organele
controlului de fond cu prilejul verificării anuale la care este supusă orice unitate din structurile
ierarhizate. Aceste prejudicii se găsesc consemnate în procesele-verbale de control întocmite la
terminarea controlului de fond. Asta înseamnă că nici în acest caz nu trebuie întocmite alte
documente oficiale de consemnare a prejudiciilor.
c. În schimb, celelalte prejudicii suferite de organizații necesită întocmirea de documente
speciale care să facă dovada producerii lor. Avem în vedere prejudiciile de natura sustragerilor,
degradărilor sau distrugerilor de bunuri, care prezintă mai multe trăsături distinctive. În primul
rând, asemenea prejudicii au la bază fapte ilicite, care pot reprezenta fie încălcări ale obligațiilor
de serviciu, fie delicte civile sau chiar infracțiuni. În al doilea rând, aceste prejudicii care se
produc accidental și neuniform în timp necesită operațiuni speciale de constatare. În funcție de
natura lor și de împrejurările în care s-au produs asemenea prejudicii, competențele de constatare
revin în principiu persoanelor cu funcții de conducere la diferite niveluri sau în diferite
compartimente ale unității (în cadrul atribuțiilor de control ierarhizat), organelor specializate de
control financiar și gestionar, iar în unele cazuri organelor de urmărire sau de cercetare penală. În
al treilea rând, pentru asemenea prejudicii nu există documente probatorii preconstituite, acestea
trebuind a fi întocmite în momentul constatării prejudiciului. Cele mai uzuale astfel de
documente sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conține în principal o
descriere amănunțită a prejudiciului și o apreciere cât mai exactă a întinderii sale.
B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat
85
Pentru determinarea exactă a prejudiciilor suferite de organizații, o însemnătate deosebită
prezintă criteriile și modalitățile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de
transpunere a acestora în echivalent valoric. O asemenea operațiune trebuie să asigure nu numai
acoperirea integrală a pierderilor suferite de unități (despăgubirea acestora), dar și o echitabilă
dimensionare a sumelor ce urmează a fi recuperate de la cei vinovați. Pentru satisfacerea acestor
exigențe, evaluarea prejudiciilor trebuie să respecte mai întâi două principii fundamentale.
Astfel, un prim principiu instituie regula generală potrivit căreia prejudiciile produse prin
afectarea unor valori corporale se evaluează la valoarea reală a bunurilor și nu la prețurile sau
valorile cu care acestea sunt înregistrate în sistemele de evidență contabile. Asta înseamnă că, în
cazul imobilizărilor, de pildă, trebuie avute în vedere amortizările înregistrate. În cazul stocurilor
cumpărate (materii prime, materiale consumabile, ambalaje etc.), valoarea reală este echivalentă
cu costul de achiziție. La fel, valoarea reală a produselor din producția proprie (produse finite,
semifabricate, produse reziduale) se obține prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate
cu diferențele favorabile sau nefavorabile determinate la sfârșitul perioadei de calcul.
Cel de-al doilea principiu vizează momentul de referință al evaluării. Astfel, se vor lua în
calcul prețurile sau valorile în vigoare la data constatării prejudiciului respectiv. Normele noastre
actuale prevăd că “în cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune, administratorii trebuie
să impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire”. Prin valoare de
înlocuire se înțelege costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similare
celui lipsă în gestiune la data constatării prejudiciului, care cuprinde prețul de cumpărare
practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de
transport, aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate
sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În practică însă lucrurile sunt mai complexe și
ele trebuie analizate sub toate aspectele lor.
Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovați, evaluarea prejudiciilor
trebuie să țină cont de două importante distincții, după cum urmează:
• mai întâi, trebuie făcută o distincție clară între prejudiciile produse de salariați unităților
în care aceștia sunt angajați și în legătură cu sarcinile sau atribuțiile lor de serviciu (în care caz
răspunderea se stabilește potrivit Codului Muncii) și prejudiciile produse de alte persoane, prin
fapte ce constituie delicte civile sau infracțiuni (pentru care răspunderea se stabilește potrivit
Codului Civil sau Codului Penal);
• pe de altă parte, trebuie făcută distincția între pagubele care constau în lipsa, dispariția
sau distrugerea totală a unor bunuri (când nu mai rămâne nimic de valorificat) și pagubele
constând în deteriorarea, degradarea ori distrugerea parțială a bunurilor.
În aceste condiții, evaluarea prejudiciilor provocate agenților economici sau altor unități
patrimoniale trebuie să țină cont de felul răspunderii, natura bunurilor sau valorilor și forma pe
care o îmbracă prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincție enumerate
mai sus, rezultă cel puțin trei situații diferite de evaluare a prejudiciilor, după cum urmează:
a) Prejudiciile provocate de salariați unității cu care au un contract de muncă și care
constau în lipsa, dispariția sau distrugerea totală a unor bunuri se evaluează astfel:
• bunurile lipsă sau total distruse se evaluează la valoarea de înlocuire;
• pentru bunurile constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, dar care nu mai pot fi
cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată din
specialiști în domeniul respectiv;
• producția nefinită constatată lipsă sau distrusă se evaluează la nivelul costurilor efective,
dar cu reevaluarea materialelor conținute, la prețuri de înlocuire, și cu adăugarea cotelor
corespunzătoare prin cheltuielile indirecte.
b) Prejudiciile produse tot de salariați (pentru care răspunderea se stabilește Codului
Muncii), dar care constau în degradarea, deteriorarea sau distrugerea parțială a bunurilor se
evaluează în una din următoarele trei variante:
• la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiționarea lor, dacă prin
asemenea operații bunurile respective pot fi aduse la starea lor inițială;
86
• la nivelul diferenței dintre prețul sau valoarea avute anterior și suma obținută prin
valorificare, atunci când bunurile degradate sunt vândute cu preț redus, valorificate la preț de
deșeu, reintroduse în producție ca materie primă etc.;
• la nivelul diferenței de preț-valoare, la care se adaugă cheltuielile suplimentare făcute,
atunci când bunurile în cauză pot fi transformate în altele de o calitate inferioară, de dimensiuni
reduse sau de valoare mai mică.
În legătură cu aceste aspecte se impune precizarea că valoarea despăgubirilor pentru
bunurile reparate, recondiționate, transformate sau valorificate nu poate depăși prețul de piață al
unor bunuri identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie să menționăm faptul că valoarea de imputare
se calculează și se adaugă obligatoriu TVA.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infracțiuni (indiferent dacă
sunt din categoria celor totale sau parțiale) se evaluează prin însumarea a două elemente:
• valoarea efectivă a prejudiciului, stabilită prin una dintre modalitățile descrise mai sus
(preț cu amănuntul, diferență de preț, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);
• valoarea foloaselor nerealizate de entitate (cunoscută și sub denumirea de valoarea
foloaselor de care a fost lipsită entitatea), valoare ce poate reprezenta producție neobținută,
beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare făcute, despăgubiri sau penalități plătite altor unități
etc.
Se impune și precizarea că toate aceste modalități de evaluare a prejudiciilor se aplică în
cazul prejudiciilor materiale (care au un conținut economic și deci pot fi exprimate și recuperate
în bani), efective (care reprezintă o diminuare efectivă a patrimoniului), directe (care au legătură
cu fapta vinovatului), reale (adică întemeiate pe valoarea reală a bunurilor) și certe (care sunt
precis determinate, iar existența și întinderea lor sunt neîndoielnice).
C. Compensarea minusurilor cu plusurile constatate la inventariere
Prejudiciile inițial constatate, consemnate în acte oficiale și evaluate în conformitate cu
principiile și normele deja enunțate, pot fi supuse unor operațiuni de regularizare specifice.
Compensarea cantitativ-valorică a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o
operațiune de regularizare parțială, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor.
Ea este aplicabilă numai în cazul particular al gestiunilor cu evidență cantitativ-valorică, la care
se pot constata la inventariere atât plusuri, cât și minusuri, la aceleași sortimente de bunuri.
Față de regula generală, potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate
ca atare, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate (de regulă, gestionarilor), compensarea
oferă gestionarilor o importantă facilitate, în sensul că este injust ca aceștia să fie sancționați cu
imputarea unor bunuri care, în realitate, au fost numai confundate cu altele asemănătoare.
Competența aprobării compensărilor revine în toate cazurile conducătorilor de entități
(administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea
corectă a cazurilor de compensare, entitățile au obligația să întocmească și să actualizeze
periodic liste speciale cuprinzând sortimentele de materiale, produse, mărfuri și ambalaje,
precum și alte valori materiale care întrunesc condițiile de compensare. Listele cu sortimentele
de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale care întrunesc condițiile de compensare
datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, ordonatorii de credite sau
persoana care are obligația gestionării și servesc pentru uz intern în cadrul entităților respective.
Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi făcută oricând și
oricum. În general, este admis faptul că pentru aprobarea și efectuarea compensărilor trebuie
îndeplinite trei condiții obligatorii:
• compensările sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiași produs sau pentru
bunuri asemănătoare, la care există un risc real de confuzie din cauza aspectului exterior (formă,
dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);
87
• plusurile și minusurile compensabile trebuie să fie constatate în aceeași gestiune și în
aceeași perioadă de gestiune (înțelegând prin această perioadă dintre două inventarieri
consecutive);
• lipsurile ce urmează a fi compensate nu pot fi produsul unor infracțiuni și nici sustragerii
sau degradării de bunuri datorate vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acelor
bunuri.
Pe de altă parte, pentru efectuarea corectă și unitară a calculelor, în operațiile de
compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de bază, astfel:
1. În operațiunile de compensare trebuie să se ajungă mai întâi la o egalitate cantitativă a
plusurilor și minusurilor, iar acest lucru se realizează prin eliminarea din calcul a cantităților care
depășesc egalitatea, începând cu sorturile ce au prețurile unitare cele mai mici. Cu alte cuvinte,
sortimentele se introduc în calculele de compensare în ordinea descrescătoare a prețurilor sau
valorilor unitare.
2. Diferențele valorice (pentru cantități egale de plusuri și minusuri intrate în compensare)
se stabilesc în funcție de totalul valorilor plus și totalul valorilor minus și nu pe sortimente sau pe
grupe de sortimente împerecheate după libera voință.
3. Din calculele de compensare, entitățile nu pot și nu trebuie să iasă prejudiciate. Asta
înseamnă că orice diferență negativă (cantitativ-valorică sau numai valorică) va fi recuperată
obligatoriu de la cei vinovați. Respectarea acestui principiu elementar are o mare însemnătate
pentru protejarea patrimoniului și îi privește în egală măsură pe cei ce efectuează calculele de
compensare, dar și pe cei abilitați cu aprobarea lor.
În sfârșit, efectuarea propriu-zisă a operațiunilor și calculelor de compensare generează
patru cazuri sau situații specifice, care se rezolvă în mod diferit, după cum urmează:
Cazul 1. Când plusurile sunt mai mari, atât cantitativ, cât și valoric decât lipsurile de
inventar, în urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ și o diferență valorică în
plus, care se înregistrează în contabilitate ca atare; în acest caz, unitatea nu suferă un prejudiciu
efectiv și, în consecință, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau
gestionarilor.
Cazul 2. Când plusurile depășesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitățile
plus intrate în compensare au o valoare mai mică decât cea a minusurilor, cantitățile
necompensate se vor înregistra ca plusuri, iar diferența valorică în minus se impută gestionarului.
Cazul 3. Când plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici decât minusurile, dar
cantitățile plus intrate în compensare au o valoare mai mare decât cea a minusurilor, cantitățile
necompensate se impută obligatoriu gestionarului, iar diferența valorică se înregistrează ca plus.
Cazul 4. Când plusurile sunt mai mici decât minusurile, atât cantitativ, cât și valoric
(evident, pentru cantitățile egale intrate în compensare), se vor imputa gestionarului atât
cantitățile rămase necompensate, cât și diferența valorică negativă.
D. Calculul și acordarea perisabilităților
În multe cazuri, definitivarea situației unor gestiuni și, prin urmare, stabilirea prejudiciilor
efective suferite de unitățile patrimoniale trebuie să țină cont de intervenția unor pierderi
obiective, care afectează anumite bunuri gestionate, dar care nu antrenează responsabilitatea sau
culpa gestionarului. În esență, este vorba de acele materiale, produse sau mărfuri care au
particularitatea că pot suferi, pe timpul transportului, manipulării sau depozitării, anumite
pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau
deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, fărâmițare, scurgere, absorbție în ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute în practică sub denumirea generică de
perisabilități. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane și prin urmare trebuie să fie
scăzute din gestiuni după o procedură specifică. În acest scop, pentru sectorul public, ministerele,
departamentele și alte organe centrale ale administrației de stat stabilesc cote procentuale de
scăzăminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. În cazul entităților cu
capital privat, sarcina elaborării cotelor procentuale de scăzăminte revine administratorilor.
Evident, scăzămintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai în cazurile în care
88
lipsurile în gestiuni nu provin din alte cauze (calamități naturale, cazuri de forță majoră,
accidente, neglijență sau rea credință etc.) care să impună o altă încadrare juridică a faptelor
generatoare.
Cotele procentuale de perisabilități stabilite (la nivel departamental, la nivelul
administrației locale sau la nivelul fiecărei entități) au un caracter maximal, nefiind obligatorie
acordarea lor integrală și în toate cazurile. Competența aprobării cotelor de scăzăminte revine în
toate cazurile managerilor.
Normele de scăzăminte nu se aplică niciodată anticipat. Perisabilitățile se calculează și se
aprobă numai cu ocazia inventarierilor, numai în condițiile unor lipsuri efective de inventar și
numai în limita acestora. Mai mult, dacă valorificarea inventarului cuprinde și operațiuni de
compensare, scăzămintele se calculează numai în situația în care cantitățile lipsă sunt mai mari
decât cantitățile constatate plus. Practic, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând valorilor
materiale la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma acestui calcul mai rămân diferențe
cantitative în minus, cotele de scăzăminte aprobate de conducerea unității se pot aplica și asupra
celorlalte sortimente admise în compensare (la care s-au constatat plusuri), precum și asupra
sortimentelor din aceeași grupă (la care nu s-au constatat diferențe). Dacă și în urma acestor
operații rămân diferențe în minus, acestea vor reprezenta în principiu un prejudiciu efectiv pentru
unitate, urmând a se recupera de la persoanele vinovate.
8.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului și pentru
prejudiciile constatate
În termeni juridici, încălcarea normelor de administrare eficientă a organizațiilor sau
știrbirea sub orice formă a proprietății atrage după sine răspunderi de natură disciplinară,
contravențională, materială, civilă sau penală, după caz.
A. Răspunderea disciplinară
În materie de administrare a patrimoniului, răspunderea disciplinară intervine atunci când
persoanele cu funcții gestionare, administratorii sau alți salariați încalcă cu vinovăție obligațiile
referitoare la apărarea, consolidarea și dezvoltarea avutului entității în care sunt angajați, fără ca
prin aceasta să se producă un prejudiciu material real și efectiv persoanei juridice în cauză. De
exemplu, pot constitui abateri disciplinare: eliberarea de bunuri din gestiuni pe bază de dispoziție
verbală sau fără întocmirea documentelor justificative aferente, neținerea ori ținerea
necorespunzătoare a evidențelor tehnic-operative la gestiuni sau în secțiile de producție,
neanunțarea depășirii limitelor minime sau maxime de stocuri.
Potrivit Codului Muncii (care reglementează această formă a răspunderilor juridice),
abaterile disciplinare se sancționează cu: avertisment scris, suspendarea contractului de muncă
pentru o perioadă ce nu poate depăși 10 zile lucrătoare, retrogradarea din funcție, cu acordarea
salariului corespunzător funcției în care s-a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate
depăși 60 de zile, reducerea salariului de bază și/sau, după caz, a indemnizației de conducere pe
o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinară a contractului individual de muncă.
Aplicarea sancțiunilor disciplinare se face numai după cercetarea atentă a faptelor, după
ascultarea persoanei vinovate și după verificarea susținerilor aduse de aceasta în apărarea sa. Ca
regulă generală, competența stabilirii și aplicării sancțiunilor disciplinare revine conducerii
unității. Există însă posibilitatea ca, prin regulamente interne să se stabilească că sancțiunile mai
ușoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate și de manageri de pe niveluri inferioare. De
asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioară, aplicarea
sancțiunilor se face numai de acel organ.
Angajatorul stabilește sancțiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abaterii
disciplinare săvârșite de salariat, avându-se în vedere următoarele: împrejurările în care a fost
săvârșită fapta, gradul de vinovăție a salariatului, consecințele abaterii disciplinare, comportarea
generală în serviciu a salariatului, eventualele sancțiuni disciplinare suferite anterior de către
acesta.
89
Angajatorul dispune aplicarea sancțiunii disciplinare printr-o decizie emisă în formă scrisă,
în termen de 30 de zile de la data luării la cunoștință despre săvârșirea abaterii disciplinare, dar
nu mai târziu de 6 luni de la săvârșirea faptei. Sancțiunile disciplinare aplicate se comunică
obligatoriu în scris persoanelor vinovate, îmbrăcând forma unei decizii.
Sub sancțiunea nulității absolute, în decizie se cuprind obligatoriu:
a. descrierea faptei care constituie abatere disciplinară;
b. precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul
colectiv de muncă aplicabil, care au fost încălcate de salariat;
c. motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de salariat în timpul cercetării
disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuată cercetarea;
d. temeiul de drept în baza căruia se aplică sancțiunea disciplinară;
e. termenul în care sancțiunea poate fi contestată;
f. instanța competentă la care sancțiunea poate fi contestată;
Decizia de sancționare se comunică salariatului în termen de 5 zile calendaristice de la data
emiterii și produce efecte de la data comunicării. Decizia trebuie predată personal salariatului, cu
semnătură de primire, ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandată, la domiciliul
sau reședința comunicată de acesta. Decizia de sancționare poate fi contestată de salariat la
instanțele judecătorești competente în termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicării.
Prin urmare, răspunderea disciplinară este aplicabilă numai salariaților și numai în
raporturile acestora cu unitatea la care sunt încadrați. Cu alte cuvinte, existența răspunderii este
condiționată de existența unui raport de muncă concretizat într-un contract. Suportul răspunderii
disciplinare îl constituie neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a atribuțiilor sau sarcinilor
de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt
caracterul ilicit al faptei (care poate fi o acțiune sau o inacțiune) și existența vinovăției (ale cărei
forme de bază sunt, în acest caz, intenția directă ori indirectă, ușurința și greșeala).
Mai trebuie menționat faptul că, în cazul răspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri
generată de o faptă unică nu poate atrage o pluritate de sancțiuni. Asta înseamnă că, dacă prin
una și aceeași abatere disciplinară s-au încălcat mai multe îndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi
cumulate, aplicându-se de regulă sancțiunea cea mai severă. De asemenea, în cazul în care
abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar și gestionar,
acestea vor fi consemnate în actele de control, dar stabilirea răspunderilor și aplicarea
sancțiunilor rămân atribute ale conducerii unității patrimoniale.
B. Răspunderea contravențională
Spre deosebire de răspunderea disciplinară, care este nemijlocit legată de modul de
îndeplinire a obligațiilor ce derivă dintr-un contract de muncă, răspunderea contravențională
decurge din încălcarea cu vinovăție a unor prevederi legale, cu condiția ca fapta respectivă să
prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil să admitem că în orice încălcare a legii
trebuie sancționată, nu atât pentru fapta în sine, cât mai ales pentru prevenirea repetării sau
extinderii respectivelor abateri.
Contravențiile au un câmp foarte larg de manifestare, fiind practic întâlnite în toate
sectoarele de activitate economică, socială, administrativă etc. Pe noi ne privesc însă, în primul
rând, cele referitoare la gestionarea patrimoniului sau, într-un sens mai larg, cele ce au legătură
directă cu protejarea proprietății și a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui
drept.
În materie de administrare a patrimoniului și de apărare a avutului public și privat
constituie contravenții, în principal, următoarele fapte (reprezentând acțiuni sau inacțiuni),
abordate de noi ca exemplu și nu în mod exhaustiv:
a. încadrarea, trecerea sau menținerea în funcția de gestionar a unor persoane care nu
întrunesc condițiile legale (vârstă, studii, stagiu), pentru care nu s-au obținut documentele care
atestă conduita juridică și profesională (certificatul de cazier judiciar și dovada de la vechiul loc
de muncă) sau care au antecedente penale;
90
b. neconstituirea sau utilizarea incorectă a garanțiilor materiale ale gestionarilor;
c. neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite și în condițiile prevăzute de lege;
d. nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor;
e. neînregistrarea corectă a plusurilor și minusurilor de inventar ori alte abateri în
valorificarea inventarelor;
f. nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, păstrarea și reconstituirea
documentelor de contabilitate;
g. nerespectarea normelor legale și a precizărilor anuale privind întocmirea, verificarea,
certificarea și depunerea situațiilor financiare anuale;
h. nedepunerea în termen a declarațiilor și deconturilor privind impozitele și taxele.
Contravenția se constată printr-un proces-verbal încheiat de persoanele anume prevăzute în
actul normativ care stabilește și sancționează contravenția, denumite în mod generic agenți
constatatori.
Procesul-verbal de constatare a contravenției va cuprinde în mod obligatoriu: data și locul
unde este încheiat; numele, prenumele, calitatea și instituția din care face parte agentul
constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupația și
locul de muncă ale contravenientului; descrierea faptei contravenționale cu indicarea datei, orei
și locului în care a fost săvârșită, precum și arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la
aprecierea gravității faptei și la evaluarea eventualelor prejudicii pricinuite; indicarea actului
normativ prin care se stabilește și se sancționează contravenția; posibilitatea achitării în termen
de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede o
asemenea posibilitate; termenul de exercitare a căii de atac și organul la care se depune
plângerea.
În situația în care contravenientul este persoană juridică, în procesul-verbal se vor face
mențiuni cu privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerțului și
codul fiscal ale acesteia, precum și datele de identificare a persoanei care o reprezintă.
Sancțiunile contravenționale sunt principale și complementare.
În categoria sancțiunilor contravenționale principale sunt incluse:
a. avertismentul;
b. amenda contravențională;
c. prestarea unei activități în folosul comunității;
În ceea ce privește sancțiunile contravenționale complementare, acestea sunt reprezentate
de:
a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenții;
b. suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau a autorizației de exercitare a
unei activități;
c. închiderea unității;
d. blocarea contului bancar;
e. suspendarea activității agentului economic;
f. retragerea licenței sau a avizului pentru anumite operațiuni ori pentru activități de comerț
exterior, temporar sau definitiv;
g. desființarea lucrărilor și aducerea terenului în starea inițială.
Și în domeniul financiar-contabil, ca și în alte domenii, prin legi speciale se pot stabili și
alte sancțiuni principale sau complementare. De reținut este că sancțiunea stabilită trebuie să fie
proporțională cu gradul de pericol social al faptei săvârșite. Este evident faptul că sancțiunile
complementare se aplică în funcție de natura și de gravitatea faptei. Trebuie menționat că pentru
una și aceeași contravenție se poate aplica numai o sancțiune contravențională principală și una
sau mai multe sancțiuni complementare.
Pot fi sancționate contravențional atât persoanele fizice, cât și cele juridice. Atunci când
amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea să-și recupereze sumele,
prin imputare, de la salariații vinovați.
91
Sancțiunea se aplică în limitele prevăzute de actul normativ și trebuie să fie proporțională
cu gradul de pericol social al faptei săvârșite, ținându-se seama de împrejurările în care a fost
săvârșită fapta, de modul și mijloacele de săvârșire a acesteia, de scopul urmărit, de urmarea
produsă, precum și de circumstanțele personale ale contravenientului și de celelalte date înscrise
în procesul-verbal.
În cazul în care prin săvârșirea contravenției s-a cauzat un prejudiciu și există tarife de
evaluare a acestuia, persoana împuternicită să aplice sancțiunea stabilește și despăgubirea, cu
acordul expres al persoanei vătămate, făcând mențiunea corespunzătoare în procesul-verbal.
Dacă nu există un preț de evaluare a pagubei, persoana vătămată își va putea valorifica pretențiile
potrivit dreptului comun.
Persoana împuternicită să aplice sancțiunea dispune și confiscarea bunurilor destinate,
folosite sau rezultate din contravenții. În toate situațiile, agentul constatator va descrie în
procesul-verbal bunurile supuse confiscării și va lua în privința lor măsurile de conservare sau de
valorificare prevăzute de lege, făcând mențiunile corespunzătoare în procesul-verbal. În cazul în
care bunurile nu se găsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor în lei. Agentul
constatator are obligația să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate și, dacă acestea
aparțin unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se vor menționa, dacă este
posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care
identificarea nu a fost posibilă.
Procesul-verbal se va înmâna sau, după caz, se va comunica, în copie, contravenientului și,
dacă este cazul, părții vătămate și proprietarului bunurilor confiscate, de către organul care a
aplicat sancțiunea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia.
În situația în care contravenientul a fost sancționat cu amendă, precum și dacă a fost
obligat la despăgubiri, o dată cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica și înștiințarea de
plată. În înștiințarea de plată se va face mențiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii
și, după caz, a despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se
procedeze la executarea silită.
Așa cum am văzut din cele prezentate până aici, un contravenient poate fi obligat și la plata
unor despăgubiri ceea ce înseamnă că răspunderea și sancțiunile contravenționale pot fi cumulate
cu alte forme ale răspunderii juridice. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fără respectarea
condițiilor legale este o contravenție, dar, în același timp, ea constituie o încălcare a obligațiilor
de serviciu (care antrenează o răspundere disciplinară); în cazul în care operațiunea are ca efect
un prejudiciu adus unității, intervine și o răspundere patrimonială a vinovaților.
C. Răspunderea patrimonială
În materie de administrare a patrimoniului, de apărare și consolidare a avutului public și
privat, răspunderea patrimonială (numită, până la apariția noului Cod al muncii, materială) joacă
un rol deosebit, reprezentând cea mai importantă formă a răspunderilor juridice cu care sunt
confruntate organele de conducere și cele de control gestionar.
Răspunderea patrimonială se referă din nou (ca și cea disciplinară) la personalul angajat cu
contract de muncă, reprezentând obligația salariaților de a repara integral prejudiciile produse
entității în care se lucrează. În esența ei, răspunderea materială este o răspundere de natură civilă,
având ca obiect plata unor despăgubiri, dar care este limitată strict la prejudiciile materiale
produse din vina și în legătură cu munca angajaților. Ea este reglementată de Codul Muncii.
Elementele constitutive ale răspunderii patrimoniale pot fi de natură obiectivă (caracterul
ilicit al faptei, existența prejudiciului și legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciul
rezultat) sau subiectivă (vinovăția persoanei).
În aceste condiții, răspunderea patrimonială se stabilește numai pentru prejudicii materiale
certe, actuale și directe. Asta înseamnă că nu se pot stabili răspunderi patrimoniale pentru
pierderile inerente procesului de producție (dacă acestea se încadrează în limitele prevăzute de
norme), pentru foloasele nerealizate de unitate și nici pentru prejudiciile rezultate din riscul
normal al serviciului ori din cauze neprevăzute. Alte particularități care deosebesc răspunderea
patrimonială de celelalte forme ale răspunderii juridice se referă la limitarea întinderii obligațiilor
92
de plată la nivelul prejudiciului efectiv, precum și la faptul că desdăunarea (despăgubirea) se face
exclusiv în echivalent valoric, nefiind admisă reparația în natură.
Răspunderea patrimonială intervine cel mai adesea în cazul lipsurilor în gestiuni, pierderii
sau degradărilor de bunuri, efectuării de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau
distrugerii unor utilaje, instalații, rebutării unor produse, depășirii normelor de consum etc.
În funcție de împrejurările, condițiile concrete și modalitățile în care s-au produs
prejudiciile, răspunderea patrimonială a personalului angajat cu contract de muncă poate îmbrăca
mai multe forme, după cum urmează:
a) Răspunderea patrimonială individuală, care constă în obligarea celui vinovat de a
acoperi singur și integral valoarea prejudiciului cauzat entității prin fapta sa ilicită. În materie de
gestiuni, răspunderea individuală revine în toate cazurile integral gestionarului, operând și în
unele cazuri speciale, cum sunt: când gestionarul a primit bunuri în cantități inferioare celor
înscrise în documentele de însoțire sau bunuri cu vicii aparente, fără a întocmi actele legale de
constatare; în cazul primirii de bunuri pentru a căror verificare calitativă nu posedă cunoștințele
necesare, dacă n-a solicitat în scris asistența tehnică de specialitate pentru recepția lor; pentru
prejudiciile produse în timpul înlocuirii gestionarului de către o persoană delegată de acesta sau
de o comisie desemnată de conducerea unității, dacă nu se poate face dovada că prejudiciul a fost
cauzat de persoana sau comisia înlocuitoare.
De asemenea, răspunderea patrimonial individuală poate reveni și altor salariați decât
gestionarilor. Astfel, în cazurile în cazurile în care unitatea pierde dreptul de a-și valorifica
anumite creanțe față de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silită împotriva
debitorilor, iar acest lucru se datorează personalului financiar-contabil care nu a întocmit în timp
documentația necesară sau compartimentului juridic care nu a acționat în limita termenului de
prescripție, persoanele vinovate vor fi chemate să răspundă patrimonial pentru prejudiciul produs
respectivei unități.
b) Răspunderea patrimonială conjunctă, care este de fapt o sumă de răspunderi individuale
paralele și intervine în toate cazurile când există un singur prejudiciu și mai mulți autori;
fracționarea răspunderii între coautori are în vedere măsura în care aceștia au contribuit la
producerea prejudiciului, astfel încât obligația lor păstrează caracterul individual și se întemeiază
pe faptele persoanelor și culpa proprie a fiecăruia.
c) Răspunderea patrimonială colectivă, care este tot o răspundere conjunctă, aplicabilă în
cazul particular al prejudiciilor constatate în gestiunile la care manipularea bunurilor se face în
colectiv sau pe schimburi succesive (fără predare-primire de gestiune între schimburi); ca și în
cazul răspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii răspund integral pentru prejudiciul
produs, iar individualizarea obligațiilor de acoperire se poate face în 3 moduri:
• în cote fixe, atunci când se cunoaște partea de vină a fiecăruia sau măsura în care
cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;
• în cote procentuale, atunci când nu se cunoaște partea de vină a fiecăruia, iar departajarea
răspunderilor urmează a se face proporțional cu salariul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3
luni sau pentru întreaga perioadă de gestiune scursă de la precedenta inventariere);
• în cote proporționale, atunci când nu se cunoaște partea de vină a cogestionarilor și, în
plus, nu toți gestionarii au lucrat în gestiune întreaga perioadă de timp (de la precedenta
inventariere până la cea prezentă);
d) Răspunderea patrimonială solidară, care reprezintă o excepție de la regula generală
potrivit căreia fiecare om răspunde numai pentru faptele sale. Această formă a răspunderii
patrimoniale constă în obligarea mai multor persoane de a acoperi același prejudiciu, fiecare
pentru valoarea integrală a prejudiciului, în condițiile în care plata făcută de una dintre aceste
persoane le exonerează pe celelalte de obligațiile față de entitatea creditoare.
În materie de administrare a patrimoniului, răspunderea solidară revine de regulă
gestionarilor și persoanelor cu funcții de conducere sau altor salariați din unitate care, nesocotind
îndatoririle lor de serviciu, se fac vinovați de abateri și contribuie sau înlesnesc păgubirea
93
unităților patrimoniale. Pentru exemplificare vom include în această categorie abateri, omisiuni
sau neglijențe, cum sunt:
• încadrarea, trecerea sau menținerea în funcția de gestionar a unei persoane care nu
îndeplinește condițiile legale de vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale;
• darea unor dispoziții greșite sau contrar legii; aceasta este, de regulă, o răspundere
individuală a persoanelor vinovate, dar nu exclude în toate cazurile și integral răspunderea
gestionarului (care putea să aprecieze și el că dispoziția primită este nelegală sau neconformă cu
principiile unei gestiuni raționale);
• neasigurarea asistenței tehnice de specialitate la recepția bunurilor sau prestarea unei
asistențe de calitate necorespunzătoare;
• nerespectarea normelor legale privind constituirea garanțiilor materiale ale gestionarilor
sau altor categorii de angajați; evident, aceasta este o răspundere solidară, dar limitată la valoarea
garanțiilor neconstituite.
e) Răspunderea patrimonială subsidiară, care constă, în esență, în obligarea unor
persoane, altele decât autorul direct al prejudiciului, de a acoperi partea de prejudiciu rămasă
nerecuperată după declararea stării de insolvabilitate, dispariția sau decesul autorului direct. În
cele mai frecvente cazuri, răspunderea patrimonială subsidiară este cauzată de încălcarea unor
îndatoriri de serviciu care favorizează producerea prejudiciilor, cum sunt, de exemplu:
• încadrarea unui gestionar într-o gestiune colectivă, fără avizul scris al celorlalți
cogestionari;
• neînlocuirea la timp a gestionarilor care nu-și îndeplinesc sistematic atribuțiile de serviciu
în mod corespunzător;
• neefectuarea inventarierilor la termenele și în condițiile legii (dacă această omisiune a
contribuit la producerea sau majorarea prejudiciilor produse prin lipsuri în gestiuni), efectuarea
unor inventarieri necorespunzătoare sau stabilirea eronată a situațiilor de gestiune;
• neluarea măsurilor cele mai adecvate pentru stabilirea și recuperarea lipsurilor din
gestiune;
• întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se
constată insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scăderea din contabilitate a
minusurilor constatate la inventariere sau a altor prejudicii;
• depășirea termenelor de trecere în evidență separată a debitorilor insolvabil ori dispăruți
(omisiune ce are drept consecință pierderea efectului întrerupător de prescripție);
• neorganizarea sau exercitarea defectuoasă a formelor de control intern;
În legătură cu această formă a răspunderii patrimoniale se impune o precizare.
Răspunderile subsidiare se stabilesc în momentul constatării prejudiciilor, odată cu stabilirea
răspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai în momentul în care
autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedează fără a lăsa o
masă succesorală asupra căreia să se poată îndrepta entitatea păgubită.
D. Răspunderea civilă
Acest tip de răspundere juridică implică mai puțin intervenția organelor de control
financiar și gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute și recunoscute, competența
stabilirii unor răspunderi civile revine exclusiv instanțelor de judecată, respectiv judecătoriilor,
tribunalelor județene și curților de apel teritoriale. În consecință, sarcinile organelor de control și
ale conducerii entității se reduc, în fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare și de susținere
a pretențiilor formulate în instanță.
E. Răspunderea penală
Ca regulă generală, răspunderea penală se poate stabili în sarcina acelor persoane ale căror
fapte ilicite (reprezentând acțiuni sau inacțiuni) prezintă un grad ridicat de pericol social și sunt
calificate de legea penală drept infracțiuni. Potrivit Codului Penal, infracțiunea aduce vătămări
grave asupra unor valori economice sau morale, amenințând sau atingând relațiile sociale, care
sunt ocrotite de lege.
94
Atunci când constată fapte ce întrunesc elementele unor infracțiuni, organele de control
financiar și gestionar și conducerile de entități au obligația să sesizeze organele penale și să
înainteze acestora dosarele întocmite, în vederea derulării procedurilor fixate de lege.
În materie de administrare a patrimoniului și de păgubire a unităților patrimoniale,
principalele infracțiuni pot fi sistematizate astfel:
a) Infracțiuni contra patrimoniului, în categoria cărora includem:
• delapidarea - reprezintă sustragerea, însușirea, folosirea sau traficarea de către un
angajat, în interesul său ori pentru alții, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea
persoană le gestionează sau administrează; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerată un
fel de furt din gestiunea proprie;
• furtul - presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenția altuia fără
consimțământul acestuia, în scopul de a și-l însuși pe nedrept; sunt considerate bunuri mobile
atât energia de orice fel, cât și înscrisurile;
• distrugerea - presupune degradarea ori aducerea în stare de neîntrebuințare a unui bun
ce aparține altuia sau împiedecarea luării măsurilor de conservare ori de salvare de la distrugere a
unui astfel de bun;
• abuzul de încredere - presupune însușirea unui bun mobil al altuia, deținut cu orice titlu,
sau dispunerea de acel bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui;
• gestiunea frauduloasă - constă în pricinuirea de prejudicii unei persoane, cu rea credință,
cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acestuia de către cel care trebuie să aibă grija
administrării sau conservării acelor bunuri;
• deturnarea de fonduri – constă în schimbarea destinației fondurilor bănești sau a
resurselor materiale, fără respectarea prevederilor legale, dacă fapta a cauzat o perturbare a
activității economico-financiare sau a produs un prejudiciu unui organ ori instituție de stat sau
unei alte entități de interes public.
b) Infracțiuni în activitatea gestionară, cuprinzând, în principal:
• crearea de plusuri în gestiuni prin mijloace frauduloase;
• nedeclararea, în scris, de către gestionar, a plusurilor din gestiunea sa despre a căror
cantitate sau valoare are cunoștință, provenite în alt mod decât cel fraudulos;
• înșelăciunea, în cele două forme ale sale, respectiv înșelăciunea la măsurătoare (vânzare
cu lipsă la cântar, la metraj, utilizarea frauduloasă a unor aparate de măsură și control) și
înșelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor (falsificarea sau substituirile de mărfuri, vânzarea
sub etichetă falsă);
• înstrăinarea de către gestionar a bunurilor constituite drept garanție suplimentară, fără
înștiințarea prealabilă a unității în favoarea căreia era constituită garanția;
• specula - presupune cumpărarea de produse industriale sau agricole în scop de prelucrare
în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face legal obiectul
comerțului.
c) Infracțiunile de fals, cu formele acestora:
• falsificarea de valori - presupune falsificarea de titluri de credit, cecuri și alte titluri de
orice fel pentru efectuarea plăților și punerea în execuție în orice mod a valorilor falsificate, care
pot cauza un prejudiciu important sistemului financiar bancar; în falsificarea de valori intră și
falsificarea de timbre, mărci poștale, bilete sau foi de călătorie, bilete de transport, carduri etc.;
• falsul material în înscrisuri oficiale – presupune falsificarea unui înscris oficial prin
contrafacerea scrierii sau prin alterarea lui în orice mod, de natură să genereze consecințe
juridice;
• falsul intelectual – constă în falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia
de către un funcționar aflat în exercițiul atribuțiilor sale de serviciu, prin atestarea unor fapte sau
împrejurări contrare adevărului ori prin omisiunea, cu bună știință, de a insera unele date sau
împrejurări;
95
• uzul de fals – presupune folosirea unui înscris oficial sub semnătură privată, cunoscând
că este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice.
d) Infracțiuni în legătură cu serviciul, care cuprind:
• abuzul în serviciu – constă în fapta funcționarului public, care în exercițiul atribuțiilor
sale de serviciu, cu bună știință, nu îndeplinește un act ori îl îndeplinește în mod defectuos și prin
aceasta cauzează o vătămare a intereselor legale ale unei persoane, o tulburare însemnată a
bunului mers dintr-un organ sau o instituție de stat ori a unei unități de interes public sau un
prejudiciu în patrimoniul acestora;
• neglijența în serviciu – presupune încălcarea din culpă, de către un funcționar public, a
unei îndatoriri de serviciu prin neîndeplinirea acesteia sau prin îndeplinirea ei defectuoasă, dacă
s-a cauzat o vătămare a intereselor legale a unei persoane, o tulburare însemnată a bunului mers
dintr-un organ sau instituție de stat ori a unei alte unități de interes public sau un prejudiciu în
patrimoniul acestora.
e) Infracțiuni contra autorității. Vom include aici:
• sustragerea sau distrugerea de înscrisuri – presupune sustragerea ori distrugerea unui
dosar, registru, document sau orice alt înscris care se află în păstrarea ori deținerea unui organ
sau instituție de stat ori a unei alte instituții de interes public;
• sustragerea de sub sechestru – presupune sustragerea unui bun care este legal sechestrat.
f) Infracțiuni specifice activității de control financiar și gestionar, dintre care cele mai
frecvente sunt următoarele:
• acordarea din culpă a vizei de control financiar preventiv pentru operațiuni fără bază
legală;
• efectuarea sau aprobarea efectuării unor operațiuni nelegale care nu au fost supuse în
prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv;
• înscrierea cu bună știință în actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date
nereale sau inexacte etc.
g) Infracțiuni referitoare la evaziunea fiscală. Deși, în prezent, numărul acestora este foarte
mare, noi prezentăm doar următoarele:
• refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative și actele de
evidență tehnico-operativă și contabilă pentru stabilirea obligațiilor față de stat;
• întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare și de evidență
tehnico-operativă și contabilă ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica
controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;
• sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate bugetului de stat,
asigurărilor și protecției sociale, prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede
obligația înregistrării în scopul obținerii de venituri;
• sustragerea de la plata obligațiilor fiscale în întregime sau în parte prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile;
• neevidențierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a
veniturilor realizate ori înregistrarea pe cheltuieli a unor operațiuni nereale dacă aceste fapte au
avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuției datorate;
• organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble de către managerul unității sau de
către alte persoane cu atribuții financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor în scopul diminuării veniturilor supuse taxelor și
contribuțiilor;
• declarația fictivă făcută de contribuabili sau de împuterniciții acestora cu privire la sediul
unei societăți comerciale sau la schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de
lege, cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal.
În funcție de gravitatea faptelor comise și de pericolul lor social, legea penală sancționează
sever toate infracțiunile, inclusiv pe cele produse în domeniul economic, financiar, fiscal sau
gestionar.
96
8.3. Stabilirea și controlul măsurilor de recuperare a prejudiciilor
Pentru agenții economici și alte unități patrimoniale care au fost păgubiți material în
diverse moduri toate eforturile făcute în fazele anterioare (respectiv identificarea prejudiciilor,
constatarea și conservarea lor în acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operațiilor de
regularizare posibile și necesare, stabilirea răspunderilor juridice etc.) au drept scop final
acoperirea pierderilor suferite.
Din punct de vedere al posibilităților de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului
public sau privat se împart în două mari grupe:
• prejudicii recuperabile prin acțiuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabilă);
• prejudicii pentru care au fost sesizate organele de urmărire sau de cercetare penală.
Pe de altă parte, în scopul acoperirii sau recuperării prejudiciilor materiale suferite,
entitățile (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile și juridice) trebuie
să adopte două categorii de măsuri. Prima dintre acestea vizează constituirea sau obținerea
titlurilor executorii, iar cea de-a doua privește valorificarea sau punerea în aplicare a titlurilor
dobândite. Evident, conținutul acestor măsuri și modul de adoptare a lor vor fi influențate de
natura răspunderilor juridice, ca și de competențele stabilirii acestor răspunderi.
Astfel, în cazul prejudiciilor produse de salariații proprii, pentru care răspunderea
patrimonială se stabilește potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii și
valorificării lor revine integral entității păgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o lungă
perioadă de timp, dispoziția de reținere din salariu și angajamentul de plată al persoanei vinovate.
În prezent, în opinia juriștilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguității legislației și
a posibilității apariției întârzierilor în recuperarea prejudiciului. În aceste condiții, se recomandă
ca orice unitate prejudiciată de către un angajat propriu să obțină ca titlu executoriu o hotărâre
judecătorească definitivă și irevocabilă.
În cazul prejudiciilor produse prin săvârșirea unor delicte civile ori prin încălcarea
obligațiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotărâri ale organelor de
jurisdicție, singurele în drept să emită asemenea titluri. În scopul obținerii lor, entitățile
prejudiciate trebuie să se adreseze unei instanțe, să ceară deschiderea unei acțiuni civile, să-și
fundamenteze și să-și motiveze pretențiile de despăgubire, să furnizeze mijloacele de probă și să-
și delege un reprezentant care să le apere interesele în instanță (de regulă, juristul firmei sau un
avocat).
Titlurile executorii dobândite (hotărârile judecătorești) pot fi valorificate de către entitățile
păgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silită.
Când am grupat prejudiciile în funcție de posibilitățile de recuperare am convenit că
prejudiciile recuperabile prin acțiuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale
amiabilă. O asemenea situație poate interveni atunci când două persoane juridice (sau chiar
fizice) au un conflict de interese, în cadrul căruia una din părți pretinde celeilalte anumite
despăgubiri sau alte daune-interese. În mod normal, aceste unități sau persoane ar trebui să se
adreseze instanței și să-și regleze conturile pe cale civilă. Dar, pentru evitarea procedurilor
judiciare (care sunt de regulă greoaie, îndelungate și costisitoare), aceleași unități ori persoane
pot conveni să stingă conflictul de interese prin conciliere directă sau recurgând la arbitrajul unei
terțe persoane (de regulă, un expert contabil recunoscut și acceptat de părți pentru autoritatea sa
profesională și pentru poziția neutră). Două condiții sunt obligatorii în acest caz: cele două părți
să convină de comun acord asupra persoanei expertului și să se angajeze că vor accepta
necondiționat opinia formulată sau soluția dată de acesta.
Evident, într-o asemenea situație, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul
de bază va fi în acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinzând acordul părților) sau Raportul
de expertiză contabilă (cuprinzând opinia sau soluția dată de expert), iar conducerile celor două
entități vor lua deciziile necesare, în temeiul acestor documente, așa cum s-au angajat.
Prejudiciile produse prin fapte ce întrunesc elementele unor infracțiuni generează pentru
entitățile păgubite sarcini și mai complexe. Acestea se datorează și procedurilor judiciare care
97
sunt destul de complicate. Procedurile penale se desfășoară în două faze distincte, în cadrul
cărora unitățile păgubite au obligații diferite.
Într-o primă fază, numită „ancheta penală”, rolul principal revine organelor de urmărire sau
de cercetare penală. În această fază unitatea păgubită trebuie să sesizeze în scris organele penale,
să le înainteze dosarele întocmite și să le furnizeze toate mijloacele de probațiune cerute. După
instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe bază de rechizitoriu, unei instanțe de judecată.
Faza a doua poate începe printr-o „anchetă judiciară” (când judecătorul completează
probele necesare) și cuprinde, în principal, „judecata penală”, care trebuie să confirme sau să
infirme faptele incriminate. În această fază, unitatea păgubită se constituie de regulă ca parte
civilă, susținându-și pretențiile de despăgubire atât față de inculpat, cât și față de persoanele
responsabile civilmente introduse în cauză. Constituirea ca parte civilă se face printr-o declarație
depusă la instanța penală până la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluționare a
despăgubirilor civile este mai avantajos, avându-se în vedere faptul că probele se administrează o
singură dată (în același timp), ele pot fi mai bine apreciate în contextul general al cauzei în speță,
iar titlul executoriu se obține mai repede.
98
Noțiuni generale privind auditul intern
Deși celor care scriu despre auditul intern le place să afirme că primele forme de audit au
existat încă din timpuri imemoriale, noi îndrăznim să spunem că istoria apariției și dezvoltării
auditului intern nu este chiar atât de veche. Pentru a susține această afirmație trebuie să arătăm la
ce ne referim atunci când aducem în discuție conceptul de audit intern.
9.1. Ce este auditul intern?
O lungă perioadă de timp, auditul intern a fost văzut mai ales ca o activitate de asistență
acordată auditorilor externi, în special prin activități de verificare a procedurilor contabile ca
parte a procesului de evaluare a controlului intern. În prezent, fără ca acest rol al auditorului
intern să dispară, prioritate are funcția de consultant pentru management.
Auditul intern este definit de Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal
Auditors) ca „o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să
adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. El ajută organizația să-și
îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică care evaluează și
îmbunătățește eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță”. 11
Pentru mai buna înțelegere a conținutului acestei activități, este esențial să clarificăm
înțelesul termenilor care dau conținut expresiei „audit intern”. Astfel, termenul audit, în
contextul definiției de mai sus, are multiple înțelesuri, mergând de la verificări aritmetice și
verificări ale existenței fizice a activelor până la verificări ale informațiilor financiare și evaluări
ale operațiunilor organizației de la cel mai înalt nivel. Termenul intern vizează activitățile
desfășurate în cadrul organizației de către propriii angajați. În acest fel se face distincția între
auditul intern și misiunile de audit financiar realizate de către auditorii financiari sau misiunile de
audit efectuate de către auditorii publici externi de la Curtea de Conturi a României, care sunt
independenți față de organizația care face obiectul verificării lor. Se impune să menționăm aici
că termenul intern nu mai este total adecvat în prezent, întrucât, în ultimii ani, a devenit o
practică acceptată efectuarea misiunilor de audit intern de către profesioniști din afara
organizației.
Un aspect care ar putea ridica probleme în înțelegerea conținutului activității auditorilor
interni ține de faptul că auditul intern este recunoscut ca o formă a controlului intern prin
intermediul căreia este evaluată eficacitatea altor controale. În mod concret, odată definite
obiectivele unei organizații, vor fi stabilite și operațiunile care se vor desfășura pentru atingerea
acelor obiective și vor fi definite metodele de monitorizare a operațiunilor în scopul obținerii
unei asigurări rezonabile că obiectivele vor fi atinse. Așadar, auditul intern este una dintre
multele forme ale controlului intern, doar că el are rolul de a evalua aceste forme de control. În
aceste condiții, auditorii interni trebuie să-și înțeleagă rolul în cadrul funcției de control, dar și să
obțină o bună înțelegere a naturii și a scopului celorlalte tipuri de control din cadrul organizației.
Ne imaginăm că, astfel, auditorii interni pot deveni, în timp, și dacă își exercită în mod
responsabil obligațiile specifice postului lor, experți în conceperea și implementarea tuturor
formelor de control, în sensul că vor dobândi o foarte bună înțelegere a relațiilor dintre diferitele
forme de control și a celei mai bune integrări a lor în cadrul sistemului de control. Cum
controalele interne vizează operațiuni concrete, auditorii interni sunt chemați să examineze și să
evalueze toate activitățile organizației în scopul de a se asigura că acestea contribuie la atingerea
obiectivelor entității. Fără a avea pretenția ca auditorii interni să obțină abilitățile tehnice
necesare derulării activităților din entitate, ei pot să-i ajute pe cei responsabilii de aceste activități
11
Definiție disponibilă la adresa: https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-
of-Internal-Auditing.aspx, consultată în ianuarie 2016.
99
să obțină rezultatele așteptate prin evaluarea controalelor existente și prin sprijinirea procesului
de îmbunătățire a lor.
Odată clarificat înțelesul expresiei audit intern, putem menționa câteva elemente specifice
acestei activități și persoanelor care o efectuează.
Un prim element de caracterizare a auditului intern este independența. În ciuda faptului că
este realizat de angajații entității, auditul intern nu trebuie să fie supus vreunei restricții care să-i
limiteze scopul și eficacitatea. O manieră clasică de asigurare a independenței este subordonarea
structurii de audit intern din organizație celui mai înalt nivel de conducere.
În al doilea rând, misiunea de audit intern presupune realizarea unei evaluări a sistemelor
și operațiunilor din cadrul organizației.
După o perioadă de discuții privind rolul și obiectivele auditului intern, această activitate s-
a consacrat și i-a fost recunoscută importanța, astfel încât în cadrul fiecărei entități care
desfășoară o activitate semnificativă ar trebui să fie organizată funcția de audit intern. La noi,
spre exemplu, auditul intern trebuie organizat și efectuat în cadrul fiecărei entități care are
obligația auditării situații financiare anuale.
În al patrulea rând, auditorii interni au rolul de a căuta informații și de a le interpreta.
De asemenea, auditul intern are un caracter general, în sensul că el vizează toate
activitățile unei organizații, nimic nefiind exclus din sfera de interes a auditorilor interni. Astfel,
auditul intern este aplicabil întregii organizații, respectiv angajaților, directorilor, comitetului de
audit, acționarilor și altor părți interesate.
Auditul intern are rolul de a servi managementul și pe alți membri ai organizației, în
sensul de a le oferi sprijin și consultanță.
Constatăm că, de-a lungul timpului, conceptul de audit intern a cunoscut o evoluție
constantă pe măsură ce mediul economic a înregistrat schimbări importante. Astfel, funcția de
audit intern era exercitată inițial de către o persoană sub forma supravegherii activităților
realizate de ceilalți, reprezentând o parte a funcției manageriale. Ulterior, pe măsură ce
operațiunile din entități au devenit mult mai complexe și mai voluminoase, funcția de audit n-a
mai fost realizată de manageri, ci a devenit tot mai necesară delegarea acestei responsabilități.
Inițial, activitățile delegate auditorilor intern au vizat: modul în care sunt protejate activele,
respectarea procedurilor interne și corecta evidențiere în contabilitate a operațiunilor. Așadar, era
vorba de operațiuni de bază, clar definite, care erau percepute ca strâns legate de munca
auditorilor externi. De altfel, în unele țări, această percepție mai este valabilă și astăzi, auditului
intern fiindu-i rezervat un rol relativ minor în entitate.
Cu toate acestea, în organizațiile mari și cu activitate complexă, managerii s-au confruntat
cu tot mai multe probleme, astfel încât au fost nevoiți să reconsidere modul în care poate fi
utilizată munca auditorilor interni. La rândul lor, auditorii interni au sesizat aceste noi
oportunități și au inițiat noi tipuri de servicii, în sensul că, față de activitățile inițiale, legate mai
ales de domeniul financiar-contabil, munca lor a început să se extindă și asupra tot mai multor
sectoare nefinanciare din entitate. De fapt, auditorii interni știu că înregistrările contabile reflectă
direct sau indirect toate operațiunile entității. În acest fel, un audit intern care vizează inițial
sectorul financiar-contabil oferă ulterior posibilitatea orientării și spre celelalte activități. Cu alte
cuvinte, o bună acoperire de către auditul intern a domeniului financiar-contabil din entitate va
permite extinderea lui și către celelalte sectoare operaționale. În schimb, incapacitatea auditorilor
interni de a acoperi activitățile financiar-contabile din entitate a condus la posibilitatea
externalizării auditului intern în sensul că această slăbiciune a fost speculată de marile firme de
audit, care s-au arătat dispuse să ofere servicii de audit intern companiilor cărora le ofereau deja
servicii de audit financiar. Lucrul acesta s-a întâmplat mulți ani și se mai întâmplă și în prezent,
cu mențiunea că acum firmele de audit extern nu pot oferi servicii de audit intern entităților ale
căror situații financiare fac obiectul misiunii lor.
100
9.2. Caracteristicile funcției de audit intern
Unul dintre cei mai mari specialiști europeni în audit intern este Jacques Renard, a cărui
lucrare „Théorie et pratique de l’audit interne” a fost publicată deja în opt ediții și a obținut, în
anul 1995, premiul pentru cea mai bună carte în domeniul auditului intern acordat de Institutul
Francez al Auditorilor Consultanți Interni (IFACI − Institut Français des Auditeurs Consultants
Internes).
Jacques Renard apreciază că funcția de audit intern poate fi caracterizată prin trei elemente
distinctive12: noutate, universalitate și periodicitate.
Relativa noutate a funcției de audit intern este dată de apariția ei în Statele Unite ale
Americii, după criza economică din 1929. Companiile americane utilizau deja serviciile oferite
de marile firme de audit, cu deosebire sub forma misiunilor de auditare a situațiilor financiare
anuale. Cum onorariile percepute de aceste firme erau mari, s-a căutat o cale prin care ele să fie
reduse, fără a fi afectată calitatea lucrărilor. În acest context, s-a considerat oportun ca anumite
lucrări specifice misiunilor de audit financiar extern (inventarieri, analize diverse etc.) să fie
realizate de către angajații firmei auditate, sub rezerva verificării ulterioare a calității acestor
lucrări de către membrii echipei de audit. Astfel, au apărut auditorii interni, adică persoanele care
realizau activități specifice auditorilor, dar erau angajați ai entității.
În Franța, de exemplu, funcția de audit intern a apărut abia prin anii ̓60, fiind strâns legată
de controalele contabile, pentru ca apoi, prin anii ̓80, să înceapă să-și precizeze specificitatea13.
În România, expresia audit intern a fost utilizată doar la nivel teoretic până în anul 1999,
după care a urmat legiferarea activității de audit intern, mai întâi în sectorul public14 și apoi și în
cel privat15. Cu toate acestea, trebuie să menționăm că referiri la activitatea de audit intern s-au
făcut pentru prima dată în România în Norma de audit nr.1/1995 emisă de Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România – care reglementa modalitatea de efectuare a
auditului financiar –, fără ca aceasta să aibă efecte concrete de tipul organizării la nivelul
întreprinderilor a auditului intern.
Caracterul de noutate al funcției de audit intern generează și consecințe de tipul:
• eterogenitate, în ceea ce privește organizarea la nivelul entităților, competențele considerate
necesare celor care organizează funcția și efectuează misiunile de audit intern, instrumentele
de lucru, forma și conținutul rapoartelor;
• divergențe cu privire la conținutul activității de audit intern.
Organizarea auditului intern nu presupune neapărat dezvoltarea unei structuri funcționale
(compartiment, birou), ci mai ales stabilirea modului de desfășurare a activității și a manierei de
gestionare a unor competențe. În același timp, organizarea acestei activități depinde de mărimea
entității, de nivelul de centralizare acceptat și de adoptarea unui anumit tip de subordonare.
Dacă avem în vedere competențele pe care trebuie să le aibă auditorii interni, un studiu
realizat și publicat în 201016 a identificat un corp comun format din trei categorii de competențe
necesare celor care se află în diferite poziții în cadrul funcției de audit intern:
• abilități de comunicare (scris, oral, întocmire de rapoarte și prezentări);
• abilități în identificarea problemelor și soluțiilor (de bază, conceptuale și analiză
critică);
• capacitatea de a fi la curent cu schimbările legislative, ale standardelor profesionale și
ale mediului de afaceri.
12
Renard, J., Théorie et pratique de l’audit interne, Septième edition, Éditions d’Organisation Groupe Eyrolles,
2010, p. 35.
13
Ibidem, p. 36.
14
O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 430/31 august 1999.
15
O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial nr. 598, din 22 august
2003.
16
Bailey, J., Core Competencies for Today’s Internal Auditor, The Institute of Internal Audit Research Foundation,
2010, p. 7.
101
Instrumentele de lucru ale auditorilor interni depind foarte mult de cultura locală. Astfel,
de cele mai multe ori, dată fiind tradiționala conectare la auditul financiar, auditorii interni vor
acorda prioritate interogărilor, sondajelor și analizelor.
Ținând cont de eterogenitatea misiunilor pe care le pot efectua auditorii interni, evident că
atât forma, dar mai ales conținutul rapoartelor vor fi cel puțin la fel de variate, mai ales pentru că
vocabularul poate fi inspirat din domenii diverse: unele rapoarte se vor inspira din limbajul
rapoartelor de audit financiar, altele din cele ale rapoartelor de control intern sau extern ori din
comunicările interne specifice entității.
Din perspectiva conținutului activității de audit intern, există două concepții:
 abordarea „polițienească” a funcției, care pleacă de la premisa că ea trebuie organizată și
efectuată de persoane cu experiență și cu o competență profesională ridicată;
 abordarea care îl vede pe auditor drept consilier sau consultant este mai nouă și presupune
angajarea unor persoane mai tinere, care dețin ori au capacitatea de a acumula cunoștințe cu
privire la funcționarea în ansamblu a entității și care vor fi capabile să pună în aplicare o
metodologie care să le permită asumarea multiplelor lor responsabilități cu seriozitate și
eficacitate.
Universalitatea funcției de audit intern a devenit o realitate tot mai evidentă, mai ales în
ultimii ani. Pe de o parte, ea vizează posibilitatea și chiar necesitatea exercitării auditului intern
în toate organizațiile și, pe de altă parte, se referă la aplicabilitatea acestei activități la toate
funcțiile dintr-o entitate.
Așadar, fie că este vorba de o întreprindere mare, mijlocie sau mică, aparținând sectorului
industrial, agricol sau al prestărilor de servicii, fie că este vorba de o entitate publică, de
asemenea, de dimensiuni diferite, auditul intern poate fi organizat și exercitat, într-o manieră mai
simplă sau mai complexă, ținând cont de resursele existente, de disponibilitatea managerilor, de
eventualele obligații legale, precum și de contextul socio-cultural.
Deși a fost inițial legată de funcția financiar-contabilă a organizației, activitatea de audit
intern vizează toate operațiunile entității. În condițiile în care la atingerea obiectivelor unei
organizații contribuie toate funcțiile ei, auditul intern trebuie să realizeze o evaluare a modului în
care fiecare funcție contribuie la realizarea obiectivelor sau împiedică realizarea lor pentru a face
observațiile și recomandările necesare. Așadar, pe lângă funcția financiar-contabilă, auditul
intern mai vizează: funcția comercială și cea de marketing (relațiile comerciale, solvabilitatea
clienților, publicitatea, calitatea furnizorilor, studiile de piață), funcția de producție (calitatea
producției, întreținerea utilajelor / instalațiilor de producție, procesul investițional, securitatea
producției), funcția de gestiune (gestiunea personalului, gestiunea materialelor, ritmicitatea
operațiunilor de inventariere, păstrarea și arhivarea documentelor), funcția managerială (analiza
proceselor decizionale și de execuție) și chiar însăși funcția de audit intern.
Periodicitatea auditului intern se referă la faptul că funcțiile entității sunt auditate cu o
frecvență care depinde de riscul asociat fiecărei activități, de constatările din misiunile anterioare
sau de posibilele intenții de reorganizare a unor activități. Pentru a asigura auditului intern un
caracter periodic, misiunile trebuie planificate anual, ținând cont de criteriile menționate anterior.
Așadar, periodicitatea îi are în vedere pe cei care vor face obiectul auditului intern, deoarece, sub
aspectul organizării și exercitării, funcția de audit intern are un caracter permanent. Auditorii
interni nu pot fi antrenați în activități care presupun responsabilități operaționale, ceea ce, de
fapt, presupune neimplicarea auditorilor interni în activitățile entității, altele decât misiunile de
audit intern. În acest fel se creează premisele desfășurării activității de audit intern fără
subiectivism.
9.3. Tipologia misiunilor de audit intern
Pentru prezentarea categoriilor de audit intern ar fi suficientă referirea la standardele
internaționale pentru practica profesională a auditului intern, standarde emise în 2008 de
102
Institutul Auditorilor Interni și revizuite în 2012. Astfel, cele două categorii de misiuni pe care le
prezintă standardele sunt: misiunile de asigurare și misiunile de consiliere. 17
Misiunile de asigurare presupun evaluarea obiectivă a probelor de către auditorul intern,
pentru a formula o opinie independentă sau concluzii privind o entitate, o operațiune, o funcție,
un proces, un sistem sau alt aspect. Auditorului intern îi revine responsabilitatea stabilirii tipului
și a sferei de cuprindere a misiunilor de asigurare.
De cele mai multe ori, în misiunile de asigurare sunt implicate trei categorii de participanți:
1. responsabilul pentru proces – persoana sau grupul implicat în mod direct în entitate,
operațiune, funcție, proces, sistem sau alt aspect auditat;
2. auditorul intern – persoana sau grupul care realizează evaluarea;
3. beneficiarul misiunii – persoana sau grupul care utilizează evaluarea realizată de
auditorul intern.
În România, se apreciază că formele de audit specifice misiunilor de asigurare ale
auditorilor interni sunt18:
• auditul de conformitate (regularitate), al cărui obiectiv este verificarea conformității cu
legile, reglementările, politicile și procedurile aplicabile;
• auditul financiar, care are ca obiectiv verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile și a
situațiilor financiare;
• auditul performanței (operațional), ale cărui obiective sunt: verificarea calității și adecvării
sistemelor, metodelor și procedurilor, analiza critică a structurii organizatorice, evaluarea
rezultatelor obținute în raport cu obiectivele stabilite;
• auditul sistemului de performanță corporativă evaluează modul în care conducerea entității
asigură atingerea obiectivelor.
Spre deosebire de misiunile de asigurare, misiunile de consiliere au un caracter de
consultare și se desfășoară doar la cererea expresă a beneficiarului misiunii. În cazul unei astfel
de misiuni, tipul și sfera de cuprindere a activităților de consiliere sunt stabilite de comun acord
cu beneficiarul misiunii.
În general, în misiunile de consiliere sunt implicați doi participanți:
1. auditorul intern – persoana sau grupul care efectuează misiunea de consiliere;
2. beneficiarul misiunii.
Realizarea misiunilor de consiliere presupune o deplină obiectivitate din partea
auditorului intern și neasumarea de către acesta a niciunei responsabilități manageriale.
La rândul lor, misiunile de consiliere pot fi19:
• formale, care sunt similare, sub aspectul planificării și al metodologiei de exercitare, cu
misiunile de asigurare, termenii și condițiile de desfășurare fiind convenite cu solicitantul
într-un document scris;
• informale, care sunt considerate activități de rutină, cum ar fi: participare la grupuri de lucru,
comitete, proiecte, ședințe, furnizarea de servicii de facilitare și training în domeniul
controlului intern și al managementului riscului, schimbul de informații cu structuri interne și
externe;
• speciale, care sunt reprezentate de serviciile îndeplinite de auditul intern în cadrul unor
proiecte instituționale de mare anvergură (consultanță pentru externalizarea unor operațiuni
sau pentru restructurarea unor procese ale entității, participarea în cadrul unor echipe mixte
de experți care vor fi implicate în proceduri de conversie a unor sisteme operaționale, IT
etc.).
17
Institutul Auditorilor Interni, Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului intern, p. 5,
disponibile la https://global.theiia.org/translations/Public Documents/IPPF%202013%20Romanian.pdf, consultată în
ianuarie 2016.
18
Ghid privind implementarea Standardelor Internaționale de Audit Intern, București, 2015, pp. 61-62 (material
elaborat sub egida Camerei Auditorilor Financiari din România și a Asociației Auditorilor Interni din România).
19
Ibidem, pp. 29-30.
103
Cerințele aplicabile celor două categorii de misiuni sunt stabilite în Standardele de
Implementare, care dezvoltă Standardele de Calificare și pe cele de Performanță.
Dacă avem în vedere evoluția auditului intern, trebuie să arătăm că primele misiuni au fost
cele de asigurare. Pe măsură ce rolul profesiei a evoluat, auditorii interni și-au extins activitățile
și către alte procese care adaugă valoare entității, fiind incluse aici și serviciile de consiliere.
Implicarea auditorilor interni și în serviciile de consiliere poate fi percepută ca o pierdere a
independenței, mai ales în perspectiva evaluării viitoare de către aceștia a unor activități. Este o
îngrijorare care poate fi înlăturată dacă se acceptă faptul că, inclusiv atunci când un auditor intern
este consultant într-un proiect, managerii rămân responsabili pentru procesul de luare a deciziilor
și pentru implementarea oricăror recomandări sau controale.
În ceea ce privește misiunile de asigurare realizate de auditorii interni, nu există dificultăți
de înțelegere și de acceptare întrucât, tradițional, acestea au presupus un demers simplu, prin care
se verifica aplicarea regulilor, procedurilor, normelor, fiind vorba de un audit de conformitate
sau de regularitate. Ulterior, s-a trecut la un audit al eficacității, în sensul că auditorii interni au
devenit specialiști în aprecierea metodelor și a procedurilor, în organizarea activităților și în
analiza posturilor, exprimând opinii nu doar asupra bunei aplicări a regulilor, ci și asupra calității
lor (metodele și procedurile sunt oportune sau inutile, sunt simple sau prea complicate,
incomplete, inexistente, exagerat de multe etc.) Deși în cazul auditului eficacității nu există un
referențial, totuși, experiența auditorilor interni, cunoașterea bună a organizației și
profesionalismul lor sunt considerate suficiente pentru exprimarea unei opinii.
Declarația privind responsabilitățile auditului intern a stabilit încă din 1990 că scopul
auditului intern este examinarea și evaluarea caracterului adecvat și a eficacității sistemului de
control intern al organizației, precum și calitatea performanței în îndeplinirea responsabilităților
atribuite. Pentru atingerea acestui scop, auditorilor interni le-au fost stabilite următoarele
obligații20:
• să examineze credibilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale, precum și
mijloacele utilizate pentru identificarea, măsurarea, clasificarea și raportarea informațiilor;
• să examineze sistemele instituite pentru a asigura respectarea politicilor, planurilor,
procedurilor, legilor și reglementărilor, care ar putea avea un impact semnificativ asupra
operațiunilor și rapoartelor, și să stabilească dacă organizația le respectă;
• să examineze mijloacele de protejare a activelor și să verifice existența unor astfel de active;
• să examineze economicitatea și eficiența cu care sunt folosite resursele;
• să examineze operațiunile sau programele pentru a stabili dacă rezultatele sunt în
concordanță cu obiectivele și scopurile stabilite și dacă operațiunile sau programele sunt
realizate conform planului.
Provocările la adresa auditorilor interni s-au manifestat odată cu momentul în care au
devenit consilieri sau consultați pentru manageri. A apărut firesc întrebarea: În această nouă
ipostază, auditorii vor fi în stare să-și păstreze independența și obiectivitatea? Unii autori21
consideră că răspunsul poate fi pozitiv, dacă sunt gestionate în manieră directă și transparentă
următoarele categorii de probleme:
• Managerii acceptă faptul că auditorii interni oferă sfaturi cu privire la funcționarea
controlului intern la un anumit moment. Auditorii nu pot anticipa ce se va petrece în viitor,
dar pot presupune că acțiunile de control vor evolua odată cu procesele din entitate. Oricum,
răspunderea pentru deciziile luate pe baza recomandărilor auditorilor rămâne a managerilor.
• Desemnarea unui auditor pentru a oferi consultanță presupune o atenție deosebită din
partea șefului serviciului de audit intern. Persoana desemnată trebuie să dispună de o bună
cunoaștere a domeniului, pentru a adăuga valoare activității pentru care i se solicită
20
Institute of Internal Auditors, Statement of Responsibilities of Internal Auditing (1990), disponibilă la adresa
http://ethics.iit.edu/ecodes/node/3319, consultată în februarie 2016.
21
Fountain, L., Internal Audit and IT Audit, CRC Press, 2016, pp. 236-237.
104
consultanța. De asemenea, se va avea în vedere ca la o ulterioară revizuire a acelei activități
să fie numit un alt auditor decât cel care a oferit consultanța.
• Responsabilul serviciului de audit intern trebuie să fie prudent când îl numește pe un auditor
consultant într-un proiect ca parte a unui proces de învățare. Proiectele pentru care se
solicită servicii de consultanță sunt, de regulă, proiecte importante, astfel încât se așteaptă de
la auditori să aibă cunoștințe solide despre domeniu și o experiență adecvată.
• Auditorii desemnați în rol de consultanți trebuie să știe că ei se vor ocupa de controalele
aferente acelei activități. Din acest motiv, ei nu au voie să se implice în procesul decizional
și nici în conceperea de politici și proceduri manageriale.
• Șeful serviciului de audit intern trebuie să știe că misiunile de consultanță solicită timp. În
aceste condiții, în planificarea misiunilor anuale de audit, trebuie rezervat un număr adecvat
de zile și pentru misiunile de consultanță, în caz contrar existând riscul afectării misiunilor de
asigurare, care fac parte, în mod obișnuit, din planul anual.
• Trebuie examinate cu foarte mare atenție solicitările pentru misiunile de consultanță,
întrucât trebuie stabilite prioritățile în raport cu alte misiuni prevăzute în planul de audit.
• Dacă solicitarea pentru o misiune de consultanță presupune utilizarea auditorului o
perioadă mai mare de un an, șeful serviciului de audit intern trebuie să se asigure că are
acordul managerilor și al comitetului de audit, dacă acesta din urmă există. De exemplu, în
cazul implementării unor sisteme noi (financiar-contabil, de producție etc.), procesul poate fi
îndelungat și mare consumator de resurse. În acest context, cei care solicită consultanță din
partea auditorilor interni trebuie să înțeleagă foarte bine rolul acestora, să mențină un contact
permanent cu ei, precum și să înțeleagă restricțiile de timp ale auditorilor, respectiv ce pot
face și ce nu pot face ei.
• Orice solicitare pentru oferirea unei asigurări în cadrul unei misiuni de consultanță nu este
acceptabilă.
Așadar, ținând cont de toate cele menționate anterior, putem afirma că, pentru acceptarea
desemnării unui auditor care să ofere consultanță într-un proiect, responsabilul serviciului de
audit intern trebuie să obținută asigurări cu privire la competența lui, trebuie să se convingă că
numirea este posibilă potrivit regulamentelor interne și că managerii înțeleg conținutul misiunilor
de consiliere și acceptă că ele diferă, sub aspectul conținutului și al metodologiei de exercitarea,
de misiunile de asigurare.
9.4. Normele aplicabile în auditul intern
În anul 1978, Institutul Auditorilor Interni a aprobat formal Standardele pentru Practica
Profesională a Auditului Intern, care aveau ca obiective22:
1. Să asiste auditorii interni în procesul de comunicare a rolului, scopului, performanței
și obiectivelor auditului intern;
2. Să realizeze armonizarea auditul intern la nivel mondial;
3. Să încurajeze îmbunătățirea activității de audit intern;
4. Să definească o bază pentru evaluarea în manieră consecventă a operațiunilor de audit
intern;
5. Să fie un vehicul pentru recunoașterea profesiei de auditor intern.
De-a lungul timpului, standardele s-au dezvoltat în funcție de noile provocări cărora au
trebuit să le facă față auditorii interni.
Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului intern reprezintă cadrul de
referință pentru efectuarea auditului intern în întreprinderile din România, instituțiile publice
având reglementări specifice.
Așa cum se precizează în introducerea la aceste standarde, scopul lor este reprezentat
23
de :
22
Ramamoorti, S., Research Opportunities in Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors Research
Foundation, Altamonte Springs, 2003, p.6.
105
1. conturarea principiilor de bază privind desfășurarea auditului intern;
2. furnizarea unui cadru general pentru desfăşurarea şi dezvoltarea unei game largi
de misiuni de audit intern care să genereze valoare adăugată;
3. stabilirea unui cadru de referinţă pentru evaluarea rezultatelor auditului intern;
4. stimularea îmbunătăţirii proceselor şi operaţiunilor organizaţiei.
Standardele sunt grupate în două categorii: Standarde de Calificare şi Standarde de
Performanţă. Standardele de Calificare descriu calităţile pe care trebuie să le îndeplinească
organizaţiile şi persoanele care execută activităţi de audit intern. Standardele de Performanţă
descriu activităţile specifice auditului intern şi asigură criterii calitative pentru evaluarea
performanţelor acestuia. Ambele categorii de standarde se aplică tuturor misiunilor de audit
intern, prin intermediul Standardelor de Implementare, care dezvoltă Standardele de Calificare
şi Standardele de Performanţă, stabilind cerinţele aplicabile pentru misiunile de audit de
asigurare sau de consiliere.
9.4.1. Standardele de Calificare
Standardele de Calificare fac referire la carta auditului intern și la principiile generale
aplicabile auditorilor interni.
La nivelul unei organizații, scopul, autoritatea şi responsabilităţile activităţii de audit
intern sunt definite, în scris, într-o cartă a auditului intern, care trebuie să fie elaborată în
concordanță cu standardele aplicabile și cu prevederile codului etic. Prin intermediul cartei este
stabilită poziţia auditului intern în cadrul organizaţiei, inclusiv tipul relaţiei de raportare
funcţională a conducătorului executiv al auditului faţă de consiliu, este autorizat accesul la
înregistrări, personal şi proprietăţi fizice relevante pentru executarea misiunilor şi se defineşte
sfera de cuprindere a activităţilor de audit intern.
Principiile generale care dau conținut Standardelor de Calificare se referă la24:
• independență și obiectivitate;
• competenţă şi conştiinciozitate profesională;
• programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii;
Independența și obiectivitatea
Auditorii interni trebuie să fie independenți şi să dea dovadă de obiectivitate în
îndeplinirea responsabilităţilor ce le revin. Independența îi oferă auditorului intern posibilitatea
îndeplinirii responsabilităților într-o manieră nepărtinitoare. Pentru aceasta, conducătorul
executiv al auditului (de fapt, șeful structurii de audit) are acces direct și fără restricții la
conducerea superioară şi consiliu și, mai mult, trebuie să fie subordonat doar nivelului cel mai
înalt de conducere. În cazul în care există amenințări la adresa independenţei, ele trebuie
gestionate la nivelul fiecărui auditor intern, misiuni, funcţii şi organizaţii.
Standardul definește obiectivitatea ca o atitudine mentală imparţială, care permite
auditorilor interni să execute misiuni astfel încât să privească cu încredere rezultatul muncii lor şi
să nu facă niciun compromis cu privire la calitate. Obiectivitatea presupune ca auditorii interni să
nu se lase influenţaţi de alte persoane în ceea ce priveşte raţionamentul lor profesional asupra
aspectelor de auditor intern, misiuni, funcţii şi organizaţii.
În aceste condiții, putem afirma că auditul intern nu trebuie să fie îngrădit de nici o
imixtiune în stabilirea sferei sale de cuprindere, în modul de desfăşurare a activităţii şi în
comunicarea rezultatelor. În același timp, auditorii interni trebuie să fie imparțiali și nepărtinitori,
precum și să evite conflictele de interese adică situațiile în care, în baza poziției de încredere de
care se bucură, să urmărească un interes profesional sau personal concurent. Deși un conflict de
interse nu conduce întotdeauna la o faptă care încalcă etica sau este incorectă, acesta poate
determina scăderea încrederii în auditorul intern, în activitatea de audit intern și chiar în profesie.
23
Institutul Auditorilor Interni, Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului intern, p.4,
disponbile la adresa https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20
Romanian.pdf, accesată în ianuarie 2016.
24
Idem, pp.8-14.
106
Pe lângă conflictul de interese, existe și alte fapte care pot prejudicia independența și
obiectivitatea, fiind de amintit: limitarea sferei de cuprindere a activităţii de audit intern, restricţii
privind accesul la înregistrări, personal şi proprietăţi, precum şi limitarea resurselor. Prejudiciile
aduse independenței sau obiectivității, împreună cu detaliile producerii lor, trebuie aduse la
cunoştinţa părţilor relevante.
Competența și conștiinciozitatea profesională
Comptența presupune ca auditorii interni să deţină cunoştinţele și abilităţile necesare
îndeplinirii cu eficacitate aresponsabilităţilor lor, atât individual, cât și în calitatea lor de membri
ai unor echipe de audit. Competența se probează cu ajutorul certificatelor emise de organizațiile
auditorilor sau de alte cattegorii de furnizori de cursuri și stagii practice care contribuie la
obținerea de cunoștințe și abilități.
În secțiunea 2.4. a lucrării sunt prezentate competențele generale și cele specifice pe care
trebuie să le dețină auditorii interni.
Conştiinciozitatea cere ca auditorii interni să îşi exercite activitatea cu seriozitate,
prudenţă şi competenţă rezonabile, fără a fi considerați infailibili.
Pentru a da dovadă de conştiinciozitate profesională auditorii interni trebuie să ia în
considerare, în cadrul misiunilor de asigurare, aspecte precum25:
 volumul de muncă necesar atingerii obiectivelor misiunii;
 complexitatea relativă, materialitatea sau importanţa domeniilor asupra cărora sunt aplicate
procedurile de asigurare;
 adecvarea şi eficacitatea proceselor de guvernare, managementul riscului şi control;
 probabilitatea existenţei unor erori semnificative, fraude sau neconformităţi;
 costul misiunii de asigurare în raport cu beneficiile preconizate;
 utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator și a altor tehnici de analiză a datelor;
 riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaţiunile sau resursele.
În timpul misiunilor de consiliere, auditorii interni trebuie să manifeste conştiinciozitate
profesională, prin luarea în considerare a următoarelor aspecte:
 nevoile şi aşteptările clienţilor, inclusiv a celor care se referă la tipul misiunii, perioada de
desfăşurare şi comunicarea rezultatelor misiunii;
 complexitatea relativă şi volumul de muncă necesar îndeplinirii obiectivelor misiunii;
 costul misiunii de consiliere în raport cu beneficiile așteptate.
Ca în cazul oricărei alte ocupații, cunoștințele și abilitățile auditorilor interni trebuie
îmbunătățite continuu pentru asigurarea unor lucrări de calitate, în condițiile creșterii
complexității activităților supuse auditării. În acest scop, la nivelul structurii de audit trebuie
dezvoltat un program de asigurare și îmbunătățire a calității.
Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii
De regulă, calitatea profesională corespunzătoare a auditorilor interni generează și un
înalt nivel calitativ al misiunilor efectuate de ei. Totuși, pentru a oferi garanții privind calitatea
lucrărilor efectuate de auditorii interni, este foarte utilă instituirea unui program de asigurare și
de îmbunătățire a calității, care presupune evaluări interne și externe.
Tabelul nr. 91. Modalități de evaluare specifice programului de asigurare și îmbunătățire a calității
Tipul evaluării Modalități
• Monitorizarea continuă a modului de desfăşurare a activităţii de audit intern;
Internă • Autoevaluări periodice;
• Evaluări realizate de alte persoane din cadrul organizaţiei.
• Evaluări realizate, cel puţin o dată la 5 ani, de către un evaluator calificat
Externă independent sau de către o echipă de evaluare din afara organizaţiei;
• Autoevaluare cu validare independentă externă.
25
Romanian.pdf, accesată în ianuarie 2016.
107
Indiferent de tipul și de modalitățile de realizare a evaluării, rezultatele programului de
asigurare și îmbunătățire a calității trebuie comunicate conducerii superioare şi consiliului, în
forma și cu frecvența stabilite prin carta auditului intern.
9.4.2. Standardele de Performanță
A doua categorie de standarde este reprezentată de Standardele de Performanță, care sunt
mai numeroase, având rolul de a oferi un ghid în procesul de coordonare a activității de audit și
în cel de realizare a misiunilor specifice auditorilor interni.
Standardul 2000 – Coordonarea activității de audit intern stabilește că activitatea de
audit intern trebuie astfel coordonată încât să aducă valoare organizației. În interpretarea
standardului, se consideră a fi eficace coordonarea activității de audit intern dacă26:
• rezultatele activităţii de audit intern asigură îndeplinirea scopului şi responsabilităţilor
prevăzute în carta auditului intern;
• activitatea de audit intern este conformă cu definiţia auditului intern şi cu standardele;
• persoanele care participă la activitatea de audit intern demonstrează că respectă Codul de
etică şi Standardele.
În scopul determinării priorităților în activitatea de audit intern, responsabilul structurii
de audit intern trebuie să stabilească un plan bazat pe riscuri, care să fie în concordanță cu
obiectivele organizației. Responsabilul structurii de audit trebuie să se asigure că pentru
îndeplinirea planului există resusrse adecvate și suficiente, iar alocarea lor se va realiza în mod
eficace. Planul poate suferi modificări ca răspuns la schimbările survenite cu privire la
activităţile, riscurile, operaţiunile, programele, sistemele şi controalele organizaţiei. De
asemenea, activitatea auditorilor interni trebuie organizată ținând cont de intervențiile altor
funizori interni și externi de servicii de asigurare și consiliere pentru a evita suprapunerile sau
omisiunile.
Pentru a se asigura că planul de audit servește nevoilor și intereselor organizației,
responsabilul structurii de audit poate solicita anual managerilor informații referitoare la27:
• proiectele semnificative aflate în curs de implementare sau pe care organizația intenţionează
să le iniţieze în cursul anului următor;
• modificări majore care intervin în structura organizaţională sau la nivel operaţional;
• incidenţe ori disfuncţionalitaţi apărute în activitatea părţilor interesate;
• eventuale solicitări de misiuni (care pot fi de asigurare sau de consultanţă), în scopul întăririi
controlului intern sau clarificării unor probleme specifice de management al riscurilor,
aferente activităţilor din sfera de responsabilitate specifică, precum şi perioada orientativă
optimă pentru efectuarea acestor misiuni.
După planificare, vor trebui alese politicile și procedurile de desfășurare a activității de
audit intern, forma și conținutul lor depinzând de mărimea, complexitatea și modul de organizare
a auditului intern la nivelul organizației. În legătură cu gradul de îndeplinire a planului de audit,
responsabilul structurii de audit trebuie să raporteze conducerii superioare. Raportul va conține și
aspecte referitoate la riscuri (inclusiv cel de fraudă), control și guvernarea entității, precum și
orice alte informații necesare ori solicitate de conducere. Raportarea se face în forma și
conținutul stabilite în urma discuțiilor dintre responsabilul structurii de audit și conducerea
superioară a organizației, ele depinzând de importanța informațiilor care trebuie comunicate și de
urgența măsurilor care trebuie luate de către conducere.
26
Romanian.pdf, , accesată în ianuarie 2016.
27
***, Ghid privind implementarea standardelor internationale de audit intern, București, 2015, p.37 (material
elaborat de Grupul de lucru „Audit intern” din cadrul CAFR), disponibil la adresa
http://www.cafr.ro/uploads/Ghid%20Audit%20Intern%202015%20-%2030%20iulie%20-%20BT-NL-8680.pdf,
accesată în ianuarie 2016
108
Standardul 2100 – Tipul activității tratează rolul auditului intern în demersul de evaluare
și de îmbunătățire a proceselor de gurvernare a organizațiilor, a managementului riscului și a
controlului intern.
Auditorii interni trebuie să evalueze modul de guvernare a organizației și facă
recomandări în scopul îmbunătățirii lui astfel încât să se asigure28:
• promovarea unei conduite etice adecvate şi a valorilor corespunzătoare în cadrul
organizaţiei;
• asigurarea unui management eficace al performanţei în cadrul organizaţiei şi a asumării
răspunderii;
• comunicarea informaţiilor privind riscul şi controlul către structurile corespunzătoare din
organizaţie;
• coordonarea activităţilor şi comunicarea informaţiilor între consiliu, auditorii interni,
auditorii externi şi conducere.
În scopul evaluării de către auditorii interni a modului de gestionare a riscului la nivelul
unei organizații, analizele lor trebuie să stabilească dacă:
 există o corelație între obiectivele organizației și misiunea ei;
 riscurile semnificative sunt identificate și evaluate;
 sunt formulate răspunsuri adecvate la risc;
 informațiile relevante cu privire la riscuri sunt colectate şi comunicate în timp util în cadrul
organizaţiei, permiţând personalului, managementului şi consiliului să-şi îndeplinească
responsabilităţile.
Deși de relația dintre auditul intern și controlul intern ne vom ocupa într-unul dintre
capitolele următoare, menționăm aici doar că, potrivit standardelor, activitatea de audit intern
trebuie să evalueze caracterul adecvat, eficacitatea și eficiența controalelor din organizație,
inlcusiv al celor privind guvernarea organizației, operațiunile și sistemele informaționale, din
punctul de vedere al obiectivelor generale ale controlului, respectiv:
 îndeplinirea obiectivelor strategice ale organizaţiei;
 fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale;
 eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor şi programelor;
 protejarea activelor;
 conformitatea cu legi, regulamente, politici, proceduri şi contracte.
Dacă până la Standardul 2200 – Planificarea misiunii au fost tratate aspecte ce vizează
organizarea activității de audit și relația auditorilor cu organizația ai cărei angajați sunt sau care
face obiectul misiunilor lor, începând cu acest standard se trece la prezentarea elementelor care
dau conținut demersului auditorului în realizarea unei misiuni de audit intern. Astfel, chiar
standardul 2200 stabilește că auditorii interni trebuie să elaboreze și să documenteze, pentru
fiecare misiune pe care o efectuează, un plan care să cuprindă informații adecvate și suficiente cu
privire la: obiectivele misiunii, sfera de cuprindere, calendarul de desfășurare și modul de alocare
a resurselor.
În mod distinct este tratată situația în care misiunea este efectuată de un auditor din afara
organizației sau când auditorul intern, angajat al entității, realizează o misiune pentru structuri
din afara ei. În oricare din aceste situații, trebuie încheiată o înţelegere scrisă în care să fie
stabilite: obiectivele, sfera de cuprindere, responsabilităţile aferente şi alte aşteptări, inclusiv
restricţii referitoare la distribuirea rezultatelor auditului şi la accesul la documentele misiunii.
Cu privire la obiectivele misiunii, este precizat faptul că ele vor fi stabilite pentru fiecare
misiune și ele trebuie să reflecte rezultatele evaluării preliminare a riscurilor relevante pentru
activitatea care face obiectul auditului. De asemenea, atunci când sunt stabilite obiectivele
misiunii, trebuie luată în considerare de către auditori probabilitatea existenţei unor erori
semnificative, fraude, neconformităţi şi alte expuneri la risc.
28
Romanian.pdf, , accesată în ianuarie 2016.
109
Misiunea de audit trebuie sa aibă o sferă de cuprindere care să-i permită atingerea
obiectivelor ei. Potrivit standardelor, sfera de cuprindere a misiunii ia în considerare sistemele,
înregistrările, personalul și activele fixe relevante. O situație particulară este aceea în care, în
timpul desfășurării unei misiuni de asigurare, apar oportunități de consiliere. În acest caz, trebuie
stabilită o înțelegere distinctă, în scris, cu privire la obiectivele misiunii de consiliere, sfera ei de
cuprindere, responsabilitățile auditorilor și modul de comunicare a rezultatelor.
În cazul oricărei misiuni de audit intern, auditorii trebuie să se asigure că există resurse
adecvate și suficiente pentru atingerea obiectivelor misiunii, ținând cont de tipul și complexitatea
fiecărei misiuni, precum și de constrângerile impuse de timp și de resursele disponibile.
Ultimul aspect tratat înainte de standardul care vizează realizarea misiunii se referă la
programul de lucru al auditorului. Astfel, auditorii interni trebuie să elaboreze și să documenteze
programele de lucru, care vor indica momentele din timpul misiunii și intervalele de timp
aproximative în care se vor aplica procedurile de identificare, analiză, evaluare și documentare a
informațiilor.
Standardul 2300 – Realizarea misiunii oferă informații cu privire la modul în care
auditorii interni trebuie să identifice, analizeze, evalueze şi documenteze informaţii suficiente
pentru îndeplinirea obiectivelor misiunii, descriind totodată și caracteristicile calitative ale
acestor informații, respectiv: suficiența, credibilitatea, relevanța și utilitatea. Standardul mai
oferă clarificări și cu privire la: accesul auditorilor interni la informațiile necesare desfășurării
misiunii, transmiterea informațiilor în afara organizației, păstrarea și arhivarea informațiilor care
au fost colectate în cursul misiunii.
O misiune trebuie să fie supervizată adecvat astfel încât să se obțină o asigurare
rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor la un nivel calitativ corespunzător.
La finalul unei misiuni de audit, rezultatele trebuie comunicate conducerii, consiliului și
altor persoane interesate și îndreptățite să primească informațiile. Aspectele referitoare la
conținutul rapoartelor și modalitatea de comunicare a informațiilor fac obiectul standardului
2400 – Comunicarea rezultatelor. De regulă, comunicările cuprind obiectivele misiunii, sfera de
cuprindere, concluziile, recomandările şi planurile de acţiune adecvate, dar pot conține, acolo
unde este cazul, opinia auditorilor interni, susținută de informații suficiente, credibile, adecvate,
relevante și utile. La fel ca și în cazul informațiilor care consituie probe de audit, și în cazul
comunicării rezultatelor sunt formulate câteva caracteristici de calitate pe care trebuie să le
îndeplinească acestea: acuratețe, obiectivitate, claritate, concizie, caracter constructiv,
completitudine și oportunitate.
În cazul în care o misiune de audit intern nu s-a desfășurat în conformitate cu definiția
auditului intern, codul de etică sau standardele, comunicarea rezultatelor trebuie să permită
identificarea:
 principiului sau regulii de conduită din Codul de Etică sau din Standarde cu care nu a fost
realizată conformitatea totală;
 motivului/motivelor care determină neconformitatea;
 impactului neconformităţii asupra misiunii şi rezultatelor comunicate cu privire la misiune.
O misiune de audit nu se termină odată cu momentul comunicării rezultatelor, ci
presupune și așa-numita monitorizare a progresului, care face obiectul standardului 2500 –
Monitorizarea progresului. Potrivit acestuia, responsabilul structurii de audit de la nivelul unei
organizații trebui să stabilească și să mențină un sistem de monitorizare a utilizării rezultatelor
comunicate de către management în scopul obținerii asigurării că propunerile făcute au fost
implementate în mod eficace sau că managerii și-au asumat riscul de nu lua măsurile propuse. În
ceea ce privește misiunile de consiliere, monitorizarea rezultatelor se poate face numai în limita
agreată cu solicitantul.
Dispunând de o bună cunoaștere a standardelor internaționale aplicabile auditorilor
financiari, putem afirma că standardele aplicabile auditorilor interni reprezintă doar un cadru
general, fiind formulate ca principii directoare. Același lucru este valabil și pentru Codul de etică
al Institutului auditorilor Interni.
110
9.4.3. Standardele etice aplicabile auditorilor interni
Codul de Etică al Institutului Auditorilor Interni29 (IIA) include Principiile relevante
pentru profesia şi practica auditului intern, precum şi Regulile de Conduită care descriu
comportamentul aşteptat din partea auditorilor interni. Scopul acestui cod este să promoveze o
cultură bazată pe etică în profesia globală de auditor intern.
Principiile etice aplicabile auditorilor interni sunt:
• integritatea;
• obiectivitatea;
• confidențialitatea;
• competența,
Prezentăm în tabelul următor acțiunile sau inacțiunile care conduc la respectarea de către
auditorii interni a celor patru principii etice.
Tabelul nr. 9.2. Acțiuni și inacțiuni care asigură respectarea principilor etice
Principiul Acțiunea/inacțiunea
• să îşi desfășoare activitatea cu onestitate, bună-credinţă și responsabilitate;
• să respecte legea și să facă comunicările necesare potrivit legii și profesiei;
Integritatea • să nu participe, cu bună știință, la activități ilegale și să nu se implice în acte
care să discrediteze profesia de auditor intern sau organizația;
 - să respecte și să contribuie la atingerea obiectivelor legitime și etice ale
organizației.
 să nu participe în orice activitate sau relație care poate afecta sau se presupune
că afectează evaluarea lor imparţială (activități sau relații personale care pot fi în
conflict cu interesele organizației);
Obiectivitatea  să nu accepte să facă nimic care le poate afecta sau se presupune că le
afectează raționamentul lor profesional;
 - să comunice toate aspectele semnificative de care au cunoștință și care, în caz
contrar, ar putea distorsiona raportul privind activitățile supuse verificării.
 să manifeste prudență în utilizarea informațiilor şi să protejeze informațiile
obținute în timpul exercitării sarcinilor de serviciu;
Confidențialitatea  - să nu utilizeze informațiile în scopul obținerii unor beneficii personale sau în
orice alt mod care ar fi contrar legii ori în detrimentul obiectivelor legitime şi etice
ale organizației.
 să se implice numai în acele misiuni pentru care au cunoștințele, abilităţile și
experiența necesare;
 să desfăşoare auditul intern în conformitate cu Standardele Internaţionale
Competența
pentru Practica Profesionala a Auditului Intern;
 să își îmbunătăţească, în mod continuu, competenţa, eficacitatea și calitatea
serviciilor.
Sursa: prelucrare proprie după Codul de Etică al Institutului Auditorilor Interni, pp.2-3, disponibil la adresa
https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/Code%20of%20Ethics%20Romanian.pdf, consultată
în ianuarie 2016.
Față de profesioniștii contabili clasici (experți contabili, auditori financiari), cărora le
sunt aplicabile coduri etice mult mai elaborate și în care regulile etice sunt descrise mult mai în
detaliu, auditorilor interni le este aplicabil un cod de etică ale cărui prevederi sunt mai generale.
Explicația poate fi aceea că organizațiile profesionale ale auditorilor interni nu sunt atât de
puternice ca ale profesioniștilor contabili, iar auditul intern nu este întotdeauna o activitate
impusă prin lege cum este aceea a contabililor sau auditorilor financiari.
29
***, Codul de Etică al Institutului Auditorilor Interni, disponibil la adresa https://na.theiia.org/standards-
guidance/Public%20Documents/Code%20of%20Ethics%20Romanian.pdf, consultată în ianuarie 2016.
111
Organizarea și exercitarea auditului intern în instituțiile
publice din România
În România, organizarea auditului intern în instituțiile publice s-a realizat pentru prima
dată în anul 1999, atunci când a fost emisă Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul
intern și controlul financiar preventiv. Înainte de a prezenta aspectele care vizează organizarea și
exercitarea auditului intern în instituțiile publice, facem mențiunea că, deși atât în legislație, cât
și la unii autori întâlnim expresia „audit public intern”, din punctul nostru de vedere este vorba
de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am încercat să folosim, chiar atunci când am
prezentat prevederile legale, noțiunea de audit intern, menționând, acolo unde a fost cazul, că e
vorba despre auditul intern la instituțiile publice.
10.1. Organizarea auditului intern în sectorul public din România
Auditul intern exercitat în instituțiile publice reprezintă activitatea funcțional independentă
și obiectivă, de asigurare și consiliere, concepută să adauge valoare și să îmbunătățească
activitățile entității publice; el ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele, printr-o
abordare sistematică și metodică, evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea
managementului riscului, controlului și proceselor de guvernare.
Auditul intern contribuie la îmbunătățirea managementului entităților publice, prin:
a. activități de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale probelor, efectuate în scopul
de a furniza entităților publice o evaluare independentă a proceselor de management al
riscurilor, de control și de guvernare;
b. activități de consiliere, care au rolul de a adăuga valoare și de a îmbunătății procesele de
guvernare din entitățile publice, fără ca auditorul intern să își asume responsabilități
manageriale.
În instituțiile publice din România, auditul public intern este organizat sub forma
următoarelor structuri:
• Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
• Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
• comitetele de audit intern;
• compartimentele de audit public intern din entitățile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) și Unitatea Centrală de Armonizare pentru
Auditul Public Intern (UCAAPI) sunt organisme care funcționează la nivel central, având rolul
de a acționa în vederea definirii strategiei și îmbunătățirii activității de audit public intern în
sectorul public.
În instituțiile publice centrale care derulează în cursul unui exercițiu bugetar un buget mai
mare de 2.000.000.000 de lei trebuie să se constituie un comitet de audit intern pentru a acționa
în vederea creșterii eficienței activității de audit public intern, pentru celelalte instituții publice
constituirea lui fiind opțională.
În ceea ce privește modul de organizare a Compartimentul de audit public intern, sunt
valabile următoarele afirmații:
a) conducătorul instituției publice sau organul de conducere colectivă are obligația asigurării
cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit public intern;
b) entitățile publice locale care cooperează pentru asigurarea activității de audit public intern
utilizează capacitatea de audit a compartimentului care se constituie în cadrul entității
organizatoare sau la nivelul structurii asociative;
c) la entitățile publice locale care nu și-au constituit compartiment propriu de audit intern sau
nu au intrat în cooperare pentru asigurarea activității de audit intern, aceasta poate fi
112
asigurată de către auditori interni, persoane fizice atestate, pe baza contractelor de prestări
servicii;
d) la instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate și se efectuează de către compartimentele de
audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice;
e) la entitățile publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite și
gestionează un buget de până la 5.000.000 de lei și nu au constituit un compartiment de audit
public intern, activitatea de audit este realizată de Ministerul Finanțelor Publice, prin
UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare;
f) conducătorul entității publice subordonate, respectiv aflată în coordonarea sau sub autoritatea
altei entități publice, stabilește și menține un compartiment funcțional de audit public intern,
cu acordul entității publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul entității respective
se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entității publice care a decis
aceasta. 30
Compartimentul de audit public intern se constituie distinct în subordinea directă a
conducătorului entității, conducătorul compartimentului fiind responsabil pentru organizarea și
desfășurarea activităților de audit.
Atribuțiile compartimentului de audit public intern sunt:
 elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară activitatea, cu
avizul UCAAPI, iar în cazul entităților publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea
sau sub autoritatea altei entități publice, cu avizul acesteia;
 elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3
ani, și, pe baza acestuia, elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
 efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management
financiar și control ale entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate;
 informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către conducătorul entității publice
auditate, precum și despre consecințele acestora;
 raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din
activitățile sale de audit;
 elaborează raportul anual al activității de audit public intern;
 în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, raportează imediat
conducătorului entității publice și structurii de control intern abilitate;
 verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică în
cadrul compartimentelor de audit intern din entitățile publice subordonate, aflate în
coordonare sau sub autoritate și poate iniția măsurile corective necesare, în cooperare cu
conducătorul entității publice în cauză.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate
publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub
autoritatea altor entități publice.
Funcția de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcții ca activitate
profesională orientată spre profit sau recompensă.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puțin o dată la 3 ani, fără a se limita la
acestea, următoarele:
a) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din
momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali,
inclusiv a fondurilor provenite din finanțare externă;
b) plățile asumate prin angajamente bugetare și legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) administrarea patrimoniului, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de
bunuri din domeniul privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale;
30
Legea nr. 672 din 2002 privind auditul public intern, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 856, din 5
decembrie 2011, art. 11.
113
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităților
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare și de stabilire a titlurilor de
creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil și fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit se efectuează potrivit planului anual de audit public intern. Totuși,
auditorii din cadrul compartimentelor de audit public intern pot desfășura, cu aprobarea
conducătorului entității publice, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public
intern cu caracter excepțional, necuprinse în planul anual.
10.2. Tipologia misiunilor de audit intern într-o instituție publică
Potrivit legislației românești31, misiunile de audit intern care se derulează într-o instituție
publică sunt:
1. misiunile de asigurare;
2. misiunile de consiliere;
3. misiunile de evaluare.
Prezentăm în continuare câteva elemente conceptuale și metodologice specifice misiunilor
de audit intern care se desfășoară în instituțiile publice din România.
10.2.1. Misiunile de asigurare – prezentare generală
Acestea se realizează în conformitate cu tipurile de audit intern reglementate de lege și pot
fi:
• misiuni de audit de regularitate / conformitate;
• misiuni de audit al performanței;
• misiuni de audit de sistem.
Misiunile de audit de regularitate
Misiunile de acest tip au ca scop aprecierea regularității/conformității procedurilor și
operațiunilor structurii auditate cu reglementările în vigoare. Planificarea și realizarea lor au în
vedere, în principal, compararea realității cu sistemul de referință stabilit, având ca obiective:
1. să ajute entitatea/structura auditată prin intermediul opiniilor și recomandărilor;
2. să contribuie la o mai bună gestionare a riscurilor de către entitatea/structura auditată;
3. să asigure o mai bună monitorizare a conformității cu regulile și procedurile existente;
4. să îmbunătățească calitatea proceselor de management al riscului, de control și de guvernare;
5. să ofere asigurarea că informațiile financiare și contabile sunt fiabile și corecte;
6. să îmbunătățească eficiența și eficacitatea operațiilor.
Misiunile de audit al performanței
Obiectivul principal al unei misiuni de audit al performanței este de a evalua modul în care
instituția utilizează fondurile publice, respectă principiile de economicitate, eficiență și
eficacitate și oferă managementului informații (o asigurare sau o opinie independentă) în legătură
cu atingerea rezultatelor așteptate, precum și recomandări privind căile și mijloacele prin care
entitatea își poate spori performanța.
În mod firesc, auditul performanței este preocupat de rezultatele obținute de entitatea
publică, prin examinarea economicității, eficienței și eficacității operațiunilor.
Există două abordări în realizarea auditului performanței, după cum urmează:
31
H.G. nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit
public intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.
114
a. abordarea pe bază de rezultate constă în evaluarea performanțelor realizate, respectiv
aprecierea măsurii în care au fost îndeplinite cerințele privind economicitatea, eficiența și
eficacitatea în procesul de implementare și derulare a unui program sau activități;
b. abordarea pe bază de probleme constă în identificarea, verificarea și analiza problemelor de
economicitate, eficiență și eficacitate a activităților legate de implementarea și derularea unor
programe sau realizarea unor activități de către entitățile auditate și a cauzelor apariției
acestora.
Auditul performanței examinează sistemul de control intern/managerial al entității publice
în scopul identificării punctelor slabe care au determinat nerealizarea obiectivelor de
performanță. Pentru aprecierea performanței, ca obiectiv al oricărei misiuni de audit al
performanței, trebuie să fie identificat sistemul de referință în funcție de care se vor aprecia
rezultatele. Sistemul de referință cuprinde criteriile stabilite pe baza bunei practici în domeniu și
prin analiza datelor și informațiilor rezultate din surse precum:
a. legislație, politici publice, standarde naționale sau internaționale, ghiduri și reglementări,
practici manageriale acceptate în domeniu;
b. cerințe contractuale;
c. standarde pe domenii și alți indicatori relevanți;
d. obiective și sarcini de performanță relevante, publicate în literatura de specialitate,
respectiv obținute prin valorificarea experienței unor specialiști, experți, cercetători în
domeniu;
e. referințe obținute prin compararea cu buna practică în domeniul auditat;
f. rezultatele obținute de entități publice similare;
g. criterii utilizate în misiunile de audit similare;
h. criterii de performanță stabilite de către legislativ.
Criteriile selectate trebuie să fie relevante, rezonabile și corespunzătoare obiectivelor
auditului.
Misiunea de audit de sistem
Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și de
control intern dintr-o entitate, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economicos și
eficient, precum și pentru identificarea deficiențelor și pentru formularea de recomandări pentru
corectarea lor. O asemenea misiune trebuie să furnizeze o opinie privind funcționarea entității
publice în ansamblul său.
Misiunea de audit de sistem cuprinde elemente de audit de regularitate, analizând
concordanța activităților cu reglementările, cu standardele sau cu bunele practici în domeniile
auditate, cât și cu elemente ale performanței.
Criteriile care se utilizează în cadrul unei misiuni de audit de sistem sunt:
a. conformitatea cu strategia, politicile, planurile, regulamentele și procedurile, dar și cu
legislația specifică domeniului auditabil;
b. regularitatea operațiilor și etica profesională;
c. integritatea patrimonială și protejarea împotriva pierderilor de orice natură, inclusiv
integritatea evidențelor și a documentelor justificative;
d. economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor și eficiența operațiilor;
e. realizarea obiectivelor și atingerea lor respectând standardele de calitate și performanță;
f. fiabilitatea, oportunitatea și utilitatea informațiilor financiare, operaționale și decizionale.
Auditul de sistem pleacă de la premisa că entitatea publică poate fi percepută ca un sistem
compus din mai multe subsisteme, care contribuie la îndeplinirea obiectivelor acestuia.
Abordarea auditului poate fi pe ansamblu sau pe componente, dar alegerea abordării trebuie
făcută în funcție de mărimea, volumul și diversitatea domeniilor în care activează entitatea
publică.
115
10.2.2. Etapele realizării misiunilor de asigurare
Toate misiunile de audit intern, deci și misiunile de asigurare, presupun parcurgerea
următoarelor etape:
1. pregătirea misiunii de audit intern;
2. intervenția la fața locului;
3. raportarea;
4. urmărirea recomandărilor.
Cele patru etape presupun aplicarea unor proceduri standardizate, care cuprind la rândul lor
niște activități specifice, succesiunea acestora fiind prezentată în tabelul următor.
Tabelul nr. 10.1. Etapele misiunilor de asigurare
Etape Proceduri Activități
Emiterea ordinului de serviciu
Inițierea auditului Elaborarea declarației de independență
Elaborarea Notificării privind declanșarea misiunii
Ședința de deschidere
Pregătirea Colectarea și Constituirea / actualizarea dosarului permanent
misiunii prelucrarea Prelucrarea și documentarea informațiilor
informațiilor
Evaluarea riscurilor
Analiza riscurilor
Evaluarea controlului intern
Elaborarea programului misiunii de audit intern
Efectuarea testărilor și formularea constatărilor
Colectarea și analiza
Analiza problemelor și formularea recomandărilor
Intervenția la fața probelor de audit
Analiza și raportarea iregularităților
locului
Revizuirea documentelor și constituirea dosarului de audit
Ședința de închidere
Elaborarea proiectului Elaborarea proiectului de raport de audit intern
de raport de audit Transmiterea proiectului de raport de audit intern
Raportarea intern Reuniunea de conciliere
Elaborarea raportului Elaborarea raportului de audit intern
de audit intern Transmiterea raportului de audit intern
Urmărirea Urmărirea recomandărilor.
recomandărilor
Sursa: Normele generale privind exercitarea activității de audit public intern, aprobate prin H.G. nr.
1086, din 11 decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.
Pregătirea misiunii de asigurare începe cu întocmirea Ordinului de serviciu, prin care se
autorizează efectuarea misiunii de audit intern. Responsabil cu întocmirea lui este șeful
compartimentului de audit public intern, care trebuie să țină cont de Planul anual de audit public
intern. Ordinul de serviciu are drept scop nominalizarea auditorilor interni pentru realizarea
misiunii de audit intern și reprezintă mandatul de intervenție al echipei de auditori interni acordat
de către șeful compartimentului de audit public intern. Pe baza acestuia se desfășoară misiunea
de audit intern și se informează persoanele interesate asupra următoarelor aspecte:
a. cadrul juridic privind realizarea misiunii de audit intern;
b. scopul misiunii și tipul de audit efectuat;
c. obiectivele generale ale misiunii;
d. perioada efectuării misiunii de audit intern;
e. desemnarea supervizorului;
f. perioada supusă auditului;
g. numele și prenumele auditorilor interni desemnați să efectueze misiunea.
116
Independența auditorilor interni desemnați pentru realizarea unei misiuni de audit public
intern trebuie declarată prin completarea documentului Declarația de independență.
Incompatibilitățile reale sau cele posibile, care au apărut în timpul misiunii de audit intern,
trebuie declarate imediat de către auditorii interni, iar șeful compartimentului de audit public
intern are responsabilitatea soluționării acestora. În scopul eliminării sau diminuării
incompatibilităților personale ale auditorilor interni se pot transfera altor auditori interni unele
atribuții sau auditorii interni considerați incompatibili pot fi înlocuiți.
După emiterea ordinului de serviciu și rezolvarea eventualelor probleme legate de
incompatibilitate, compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată cu
privire la data declanșării misiunii de audit public intern, cu 15 zile calendaristice înainte de data
stabilită pentru începerea misiunii. Notificarea privind declanșarea misiunii de audit public
intern conține informații referitoare la scopul și obiectivele generale ale misiunii, durata ei,
documentele care urmează a fi puse la dispoziție de entitatea/structura auditată până la
intervenția la fața locului, precum și informații cu privire la data ședinței de deschidere. Odată cu
trimiterea Notificării către entitatea/structura auditată, acesteia i se trimite și Carta auditului.
Entitatea auditată are dreptul să solicite amânarea datei de începere a misiunii de audit
intern/intervenției la fața locului, în cazuri justificate (acțiuni speciale în derulare, lipsa
personalului, alte circumstanțe care nu asigură desfășurarea misiunii în condițiile legii), dacă
există aprobarea conducerii entității și după ce a fost consultat în prealabil șeful
compartimentului de audit public intern. Entitatea publică este obligată să-i prezinte șefului
compartimentului de audit public intern documentul prin care se aprobă solicitarea de amânare a
datei de începere a misiunii.
Ședința de deschidere a misiunii de audit public intern are loc la unitatea auditată, la ea
participând auditorii interni și personalul entității/structurii auditate. În cadrul ședinței trebuie să
se discute despre rolul misiunii de audit intern, obiectivele generale și modalitățile de lucru în
vederea realizării ei. De asemenea, cu această ocazie se va stabili care sunt persoanele de contact
pe toată perioada derulării misiunii de audit intern.
Faza colectării informațiilor permite obținerea de informații cu caracter general despre
entitatea/structura auditată cu scopul de a cunoaște domeniul auditabil și particularitățile
acestuia. Se consideră că informațiile colectate sunt pertinente și utile dacă permit atingerea
următoarelor scopuri:
a. identificarea principalelor elemente ale contextului instituțional și socio-economic în care
entitatea/structura auditată își desfășoară activitatea;
b. cunoașterea organizării entității/structurii auditate și a modului în care este condusă;
c. identificarea punctelor cheie ale funcționării entității/structurii auditate și ale sistemelor sale
de control și evidențierea punctelor tari și a punctelor slabe;
d. identificarea și evaluarea riscurilor semnificative;
e. identificarea informațiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului și a selecționării
tehnicilor de investigare adecvate.
După colectarea informațiilor, urmează procesul de prelucrare a lor, fază în care auditorii
grupează și sistematizează informațiile în vederea identificării activităților/acțiunilor auditabile și
a realizării analizei de risc, precum și pentru identificarea preliminară a aspectelor pozitive și a
abaterilor semnificative de la reglementări. Această activitatea constă în:
1. analiza entității/structurii auditate și a activității sale (organigrama, regulamentul de
organizare și funcționare, fișele de post, circuitul documentelor);
2. analiza reglementărilor specifice activității entității/structurii auditate;
3. analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfășurare a misiunii de audit intern;
4. analiza rezultatelor controalelor precedente;
5. analiza informațiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.
Colectarea informațiilor presupune și elaborarea Chestionarului de luare la cunoștință. Din
răspunsurile la întrebările din chestionarul mai sus amintit, auditorii interni pot obține informații
pentru cunoașterea contextului socio-economic de organizare și funcționare a entității/structurii
117
auditate. Informațiile culese și prelucrate vor sta la baza întocmirii Dosarului permanent, care
pentru auditorii interni reprezintă un foarte util instrument de realizare a activităților specifice.
Tot în urma prelucrării informațiilor se obține și Studiul preliminar, document al cărui scop este
de a asigura obținerea de informații suficiente și adecvate despre domeniul auditabil. Orice
Studiu preliminar va conține, cel puțin, informații cu privire la:
a. caracterizarea generală a entității/structurii auditate;
b. strategia și politicile în domeniul auditabil;
c. analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influență, cadrul normativ și
metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
d. obiectivele entității/structurii auditate;
e. analiza structurii și pregătirii personalului;
f. asigurarea calității și politica de îmbunătățire și dezvoltare a activităților domeniului
auditabil;
g. asigurarea și disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării activităților auditabile;
h. alte informații specifice domeniului auditabil;
i. concluzii. 32
După colectarea și prelucrarea informațiilor urmează analiza riscurilor. Pentru a înțelege
importanța acestei proceduri de audit, considerăm a fi utilă înțelegerea noțiunii de risc și
cunoașterea principalelor categorii de riscuri.
Riscul reprezintă orice eveniment, acțiune, situație sau comportament cu impact
nefavorabil asupra capacității entității publice de a-și realiza obiectivele.
Se apreciază că riscul este definit mai bine prin componentele sale, respectiv:
 probabilitatea de apariție, care reprezintă o măsură a posibilității de apariție a riscului
determinată apreciativ sau prin cuantificare;
 impactul riscului, care reprezintă efectele/consecințele asupra entității în cazul manifestării
riscului.
Principalele categorii de riscuri care pot fi întâlnite în instituțiile publice sunt:
1. riscurile de organizare: lipsa responsabilităților sau repartizarea lor defectuoasă; insuficienta
organizare a resurselor umane; documentație insuficientă, neactualizată etc.;
2. riscurile operaționale: neînregistrarea tuturor operațiunilor în evidențele contabile; arhivarea
necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa controalelor asupra operațiunilor cu
risc ridicat etc.;
3. riscurile financiare: plățile nesecurizate, nedetectarea operațiilor cu risc financiar etc.;
4. riscurile generate de schimbări: legislative, structurale, manageriale etc.
Procesul de analiză a riscurilor este unul complex care urmărește, pe lângă identificarea
principalelor riscuri asociate domeniului auditabil, evaluarea acestora, aprecierea controlului
intern și selectarea obiectivelor misiunii de audit intern. Pentru identificarea și analiza riscurilor,
auditorii interni pot utiliza registrul riscurilor sau alte documente ale entității/structurii auditate,
cum ar fi Dosarul permanent. Evaluarea riscurilor impune utilizarea criteriile de apreciere a
riscurilor, dar cere și să se țină cont de probabilitatea de apariție a acestora, precum și de
gravitatea consecințelor, adică de impactul riscului.
Există două criterii generale de apreciere a riscurilor: unul calitativ – probabilitatea − și
altul cantitativ – impactul.
a. Probabilitatea de apariție a riscului se evaluează prin luarea în considerare a unor
factori specifici entității și se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel:
probabilitate mică, probabilitate medie și probabilitate mare. Pentru aprecierea probabilității,
auditorii interni pot avea în vedere următorii factori de incidență: stabilitatea cadrului
normativ, periodicitatea și complexitatea operațiilor, calitatea personalului.
b. Impactul presupune evaluarea efectelor riscului în cazul în care acesta s-ar
produce, prin luarea în considerare a unor factori specifici entității și se poate exprima, de
32
Normele generale privind exercitarea activității de audit public intern, aprobate prin H.G. nr. 1086 din 11
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.
118
asemenea, pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel: impact scăzut, impact mediu și impact
ridicat. Pentru aprecierea lui, auditorii interni pot avea în vedere următorii factori de analiză:
pierderi de active, costuri de funcționare, întreruperea activităților, imaginea entității etc.
Prin normele proprii, fiecare entitate publică poate identifica și stabili criteriile specifice pe
baza cărora se pot aprecia atât probabilitatea de apariție a riscurilor, cât și impactul lor.
Procedura de analiză a riscurilor presupune parcurgerea următoarelor etape:
 Identificarea activităților/acțiunilor și a riscurilor asociate, care presupune parcurgerea
următoarelor etape:
a. detalierea pentru fiecare obiectiv general al misiunii de audit intern a activităților în
acțiuni succesive, descriind procesul de la inițierea activității până la înregistrarea ei;
b. definirea riscurilor pentru fiecare activitate/acțiune în parte.
 Stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor (probabilitatea și impactul), care vor fi evaluate pe
o scală cu trei niveluri, astfel:
a. aprecierea probabilității se realizează pe baza analizei și evaluării factorilor de
incidență stabiliți;
b. aprecierea impactului se realizează pe baza analizei și evaluării factorilor de risc
stabiliți.
Probabilitatea poate fi: Mare (3), Medie (2), Mică (1).
Impactul poate fi: Scăzut (1), Moderat (2), Ridicat (3).
 Stabilirea punctajului total al riscurilor și ierarhizarea riscurilor presupune:
a. stabilirea punctajului total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate și impactul
riscului, obținut pe baza formulei:
PT = P x I, unde:
PT = punctajul total al riscului;
P = probabilitatea;
I = impactul.
b. ierarhizarea riscurilor, care se realizează pe baza punctajelor totale obținute din
evaluarea riscului, iar activitățile/acțiunile auditabile se împart în activități/acțiuni cu
risc mic, mediu și mare, astfel:
- pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
- pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;
- pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.
Evaluarea inițială a controlului intern și stabilirea obiectivelor misiunii de audit.
Evaluarea inițială a controlului intern are rolul de a identifica existența controalelor interne
pentru fiecare activitate/acțiune auditabilă. Fiecare entitate publică trebuie să identifice și să
stabilească criteriile specifice pe baza cărora se va evalua controlul intern. În realizarea acestei
evaluări se utilizează Chestionarul de control intern și documentele existente la dosarul
permanent. Etapele care trebuie parcurse pentru evaluarea inițială a controlului intern sunt:
1. determinarea modalităților de funcționare a fiecărei acțiuni/operații identificate;
2. identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern și a
documentelor colectate;
3. stabilirea așteptărilor cu privire la controalele interne specifice fiecărei activități/acțiuni și
fiecărui risc semnificativ;
4. stabilirea conformității controlului intern cu cerințele aplicabile.
Prin intermediul Chestionarului de control intern este posibilă identificarea activităților de
control intern instituite de management și aprecierea funcționalității acestora. Rezultatul
evaluării controlului intern se concretizează în elaborarea formularului Evaluarea inițială a
controlului intern și stabilirea obiectivelor de audit.
Programul misiunii de audit public intern este un document intern de lucru al
compartimentului de audit public intern, care prezintă în mod detaliat lucrările pe care auditorii
interni își propun să le efectueze în scopul colectării probelor de audit care vor sta la baza
formulării concluziilor și recomandărilor.
119
Programul misiunii de audit intern are drept obiective:
1. să-l asigure pe șeful compartimentului de audit public intern că au fost luate în considerare
toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
2. să asigure repartizarea sarcinilor și planificarea activităților pe fiecare membru al echipei de
audit intern.
Programul misiunii de audit public intern este structurat pe etape și activități specifice
misiunii, în cadrul fiecărui obiectiv fiind prezentate activitățile/acțiunile selectate pentru a fi
auditate și testările care urmează a fi efectuate.
A doua etapă a misiunii de audit este intervenția la fața locului, care are în centrul ei
procedura de colectare și analiză a probelor de audit.
În continuare, prezentăm tehnicile utilizate pentru colectarea, interpretarea și analiza
probelor de audit obținute în cursul misiunilor de audit intern din instituțiile publice din
România.
Tehnici de colectare a Tehnici de interpretare

probelor și analiză a probelor
• verificarea; Tehnici de interpretare:

• observarea fizică; • examinarea
• intervievarea; documentară;
• chestionarea; • observarea;
• analiza; • analiza cronologică.
• confirmarea externă; Tehnici de analiză
• investigarea; • diagnosticul;
• eșantionarea; • evaluarea.
• testarea.
Figura nr. 10.1. Tehnici de colectare, interpretare și analiză a probelor de audit

Tehnici de colectare a probelor
Prin intermediul verificării se asigură validarea, confirmarea, acuratețea înregistrărilor,
documentelor, declarațiilor, concordanța cu legile și regulamentele, precum și eficacitatea
controalelor interne.
Principalele tehnici de verificare sunt descrise în cele ce urmează.
a. Confirmarea presupune solicitarea informației din două sau mai multe surse
independente în scopul validării acesteia.
b. Examinarea constă în obținerea informațiilor din texte sau alte surse materiale în
vederea detectării erorilor sau a iregularităților.
c. Calculul presupune refacerea unor calcule independente pentru a verifica
corectitudinea operațiilor. În auditul financiar, această tehnică se numește
recalculare.
d. Comparația permite confirmarea identității unei informații după obținerea
acesteia din două sau mai multe surse diferite.
e. Punerea de acord este procesul de potrivire a două categorii diferite de
înregistrări, după ce s-a stabilit care este corectă.
f. Urmărirea reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre
articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacțiile reale
au fost înregistrate.
g. Garantarea înseamnă verificarea realității tranzacțiilor înregistrate, prin
examinarea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele
justificative.
120
Observarea fizică constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor și a activelor prin
observarea la fața locului sau inventarieri prin sondaj.
Intervievarea constă în solicitarea unor informații privind domeniul auditabil de la
persoanele implicate/auditate/interesate.
Chestionarea presupune elaborarea unui set de întrebări, conform unei metodologii
adecvate, cu ajutorul cărora se urmărește obținerea unor puncte de vedere și opinii cu privire la
domeniul auditabil.
Analiza constă în descompunerea unei activități în elemente componente, examinând
fiecare element în parte.
Confirmările externe permit obținerea de dovezi externe ale existenței proprietății sau a
evaluării direct de la terțe persoane pe baza unei cereri scrise.
Investigarea presupune căutarea de informații de la persoane în măsură să le dețină, din
interiorul sau din exteriorul organizației.
Eșantionarea constă în selecția și examinarea unei părți reprezentative dintr-o populație în
scopul de a trage concluzii valabile pentru toate elementele, bazate pe constatările obținute din
eșantion.
Testarea reprezintă orice activitate care oferă auditorului dovezi suficiente pentru a susține
o opinie.
Tehnici de interpretare a probelor
Examinarea documentară constă în analiza unor operațiuni, înregistrări, procedee sau
fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflectă, cu scopul de a stabili
realitatea, legalitatea și eficiența acestora.
Observarea reprezintă o tehnică de comparare a proceselor formale (oficiale) și a liniilor
directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obținute în realitate.
Analiza cronologică se focalizează pe determinarea succesiunii evenimentelor sau
acțiunilor și constă în reconstrucția cauzelor evenimentelor sau a fenomenelor prin extragerea și
analiza constatărilor din documentele sursă de informații.
Tehnici de analiză a probelor de audit
Diagnosticul constă în cercetarea și analiza realității obiective, reperarea
disfuncționalităților și a potențialului de dezvoltare a activității entității auditate, identificarea
cauzelor și a măsurilor de redresare, precum și în identificarea variabilelor cheie ale dezvoltării și
a măsurilor de ameliorare și/sau de creștere a performanțelor.
Evaluarea reprezintă o cercetare științifică care aplică proceduri de colectare și analiză a
informațiilor privind conținutul, structura și rezultatele programelor și a activităților.
Pentru obținerea probelor de audit se aplică tehnicile prezentate anterior (în auditul
financiar, ele se numesc „proceduri de audit”), în cadrul cărora se utilizează diferite instrumente
de audit, cum ar fi: chestionarul, interviul și pista de audit.
Chestionarul reprezintă un set de întrebări pe care le formulează în scris auditorii interni și
le adresează persoanelor auditate. Tipurile de chestionare utilizate în misiunile de audit intern
sunt:
a. chestionarul de luare la cunoștință, care cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-
economic în care își desfășoară activitatea entitatea auditată, organizarea și funcționarea ei;
b. chestionarul de control intern, care îi orientează pe auditorii interni în procesul de identificare
obiectivă a modului în care funcționează controalele interne, a disfuncționalităților și a
cauzelor reale ale acestora; altfel spus, acest tip de chestionar este utilizat pentru revizia
controalelor interne.
c. chestionarul-listă de verificare, care este utilizat pentru stabilirea și evaluarea condițiilor pe
care trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil; el cuprinde întrebări standard cu
privire la responsabilitățile, mijloacele financiare, tehnice și de informare și resursele umane
existente, pentru fiecare obiectiv de audit și pentru fiecare obiect auditabil.
Interviul este un instrument de analiză pentru identificarea problemelor, a soluțiilor sau
pentru evaluarea implementării; este utilizat pentru a obține o imagine de ansamblu asupra
121
domeniului auditabil, precum și pentru a obține o primă listă a problemelor care urmează a fi
analizate.
Tabloul de prezentare a circuitului auditului se mai numește și pista de audit, având rolul
de a permite:
a. identificarea fluxurilor informaționale, a atribuțiilor și a responsabilităților referitoare la
acestea;
b. identificarea documentației justificative complete;
c. reconstituirea operațiunilor de la inițiere și până la finalizarea lor și invers.
Pentru colectarea probelor de audit trebuie efectuate testări, iar după analiza probelor vor
putea fi formulate constatări.
Testările se efectuează potrivit programului intervenției la fața locului aprobat de șeful
compartimentului de audit public intern. Toate activitățile derulate contribuie la obținerea
probelor de audit, care vor servi la justificarea constatărilor. Rezultatele obținute ca urmare a
testărilor se consemnează în foi de lucru numite teste. Ele se întocmesc pe obiective și
activități/acțiuni auditabile stabilite în programul intervenției la fața locului și în tematică.
Testul cuprinde următoarele rubrici: obiectivul testului, modalitatea de eșantionare,
descrierea testării, constatări, recomandări și concluzii. Documentul se semnează de către
auditorii interni și de către supervizor.
Analiza problemelor și formularea recomandărilor
Orice problemă, abatere, neregularitate sau disfuncție constatată cu ocazia testării este
analizată în vederea formulării de recomandări. Documentul care se întocmește în cadrul acestei
proceduri este Fișa de identificare și analiză a problemelor, în ea consemnându-se una sau mai
multe probleme, abateri, nereguli, disfuncții constatate, dacă privesc aceeași cauză. În Fișa de
identificare și analiză a problemelor se consemnează în ordine: problema, constatările, cauzele,
consecințele, precum și recomandările formulate de auditorii interni pentru eliminarea cauzelor.
Întocmirea fișei cade în sarcina auditorilor interni, după care conținutul ei se discută și se
supervizează de către supervizor, iar la final se confirmă pentru luare la cunoștință de către
reprezentanții entității/structurii auditate.
În situația în care reprezentanții entității/structurii auditate refuză să semneze fișele de
identificare și analiză a problemelor, auditorii interni le vor transmite prin registratura
entității/structurii auditate, aspectul urmând să fie menționat în Raportul de audit public intern.
Analiza și raportarea iregularităților
În situația în care auditorii interni constată existența sau posibilitatea producerii unor
iregularități semnificative, vor întocmi Formularul de constatare și raportare a iregularităților,
document în care vor fi consemnate: problema, constatarea, actele normative încălcate,
consecința, recomandările și eventualele anexe sau probe de audit.
După ce a fost completat și revizuit, documentul este transmis de către auditorii interni
șefului compartimentului de audit public intern, care îl informează în termen de trei zile pe
conducătorul entității publice și structura de control abilitată, acestora revenindu-le obligația de a
continua verificările și de a stabili măsurile care se impun.
Revizuirea documentelor și constituirea dosarelor de audit public intern
După întocmirea documentelor, auditorii interni trebuie să le supună unui proces de
revizuire pentru a se asigura că documentele elaborate pe timpul derulării misiunii de audit intern
sunt pregătite în mod corespunzător, că nu conțin erori și că ele vor oferi un sprijin adecvat
pentru munca efectuată, iar probele obținute în timpul misiunii de audit și care vor servi la
susținerea constatărilor sunt suficiente, concludente și relevante.
Dosarul de audit intern este cel care confirmă, prin informațiile conținute, că misiunea de
audit s-a desfășurat conform regulilor, asigurând legătura între obiectivele de audit, intervenția la
fața locului și raportul de audit public intern. Dosarelor misiunii de audit intern au o structură
complexă, care permite, pe de o parte, urmărirea administrativă a misiunii, iar pe de altă parte,
asigură confirmarea și sprijinirea concluziilor misiunii.
Tabelul nr. 10.2. Structura dosarelor misiunii de audit intern
122
Secțiunea Conținutul
A – Raportul de audit public - ordinul de serviciu;
intern și anexele acestuia - declarația de independență;
- proiectul de raport de audit intern și raportul de audit
intern;
- sinteza la raportul de audit intern;
- testele efectuate;
- fișele de identificare și analiză a problemelor (FIAP);
- formularele de constatare și raportare a iregularităților
(FCRI);
- programul de audit etc.
B – Administrativă - notificarea privind declanșarea misiunii de audit public
intern;
- minuta ședinței de deschidere;
- minuta reuniunii de conciliere;
- minuta ședinței de închidere;
- corespondență cu entitatea / structura auditată etc.
C – Documentația misiunii de - strategii interne;
audit public intern - reguli, regulamente și legi aplicabile;
- proceduri de lucru;
- materiale despre entitatea / structura auditată (îndatoriri,
responsabilități, număr de angajați, fișele posturilor,
graficul organizației, natura și locația înregistrărilor
contabile);
- informații financiare;
- rapoarte de audit public intern anterioare și / sau externe;
- informații privind posturile cheie / fluxurile de operații;
- documentația analizei riscului etc.
D – Supervizarea și revizuirea - revizuirea proiectului raportului de audit public intern;
desfășurării misiunii de audit - răspunsurile auditorilor interni la revizuirea proiectului
public intern și a rezultatelor raportului de audit public intern.
acesteia
Dosarul de lucru al auditorilor interni cuprinde copii ale documentelor justificative și/sau
extrase din acestea. Indexarea dosarului prin atribuirea de litere și cifre pentru fiecare
secțiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit trebuie să fie simplă și ușor de
urmărit, având rolul de a facilita găsirea informațiilor.
Dosarele misiunii de audit intern au caracter confidențial, sunt proprietatea entității publice
și se păstrează până la implementarea recomandărilor din raportul de audit public intern. Ele
trebuie păstrate în arhiva instituției publice timp de 10 ani de la data finalizării misiunii de audit
intern.
Intervenția la fața locului a echipei de audit se termină odată cu Ședința de închidere a
misiunii de audit intern, care are scopul de a prezenta constatările, concluziile și recomandările
preliminare ale auditorilor interni, rezultate în urma efectuării testărilor. În cadrul ședinței de
închidere, vor fi prezentate structurii auditate constatările, recomandările și concluziile
auditorilor interni. Documentul care se întocmește cu ocazia ședinței și în care se consemnează
rezultatele ei se numește Minuta ședinței de închidere.
Ultima etapă a unei misiuni de asigurare într-o instituție publică este Raportarea
rezultatelor misiunii de asigurare.
Raportul de audit public intern nu se întocmește în forma finală imediat după finalizarea
intervenției la fața locului a auditorilor interni, ci mai întâi se emite Proiectul raportului de audit
public intern, care trebuie să respecte următoarele cerințe:
123
a. constatările să aparțină domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern și să fie susținute
prin probe de audit adecvate și suficiente;
b. recomandările să fie în concordanță cu ceea ce s-a constatat în timpul misiunii și să
contribuie la reducerea riscurilor cu care se confruntă entitatea/structura auditată;
c. constatările, concluziile și recomandările cuprinse în proiectul raportului de audit public
intern să aibă la bază fișele de identificare și analiză a problemelor și formularele de
constatare și raportare a iregularităților elaborate sau alte probe de audit intern obținute.
Aspectele care conferă calitate unui Proiect de raport de audit public intern sunt:
- constatările sunt prezentate într-o manieră pertinentă și incontestabilă;
- nu există expresii imprecise, limbajul este simplu, clar, uzual și concret, fără abstractizări
inutile;
- lipsește tonul polemic, jignitor, tendențios;
- aspectele pozitive sunt prezentate succint, iar constatările negative sunt prezentate detaliat și
fundamentat;
- constatările sunt ierarhizate în funcție de importanță;
- îmbunătățirile constatate de la ultima misiune de audit sunt evidențiate cu claritate.
Proiectul raportului de audit public intern exprimă opinia auditorului intern, bazată pe
informațiile cuprinse în fișele de identificare și analiză a problemelor și în formularele de
constatare și raportare a iregularităților, precum și pe constatările efectuate și pe probele de audit
colectate.
Structura standard a unui proiect de Raport de audit public intern33 este următoarea:
a. Pagina de gardă, în care este prezentată instituția, tema misiunii și locul realizării misiunii.
b. Introducerea, care prezintă date de identificare a misiunii de audit (baza legală de realizare a
misiunii de audit, ordinul de serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditată, durata
acțiunii de auditare), tipul, scopul și obiectivele misiunii, sfera de cuprindere a misiunii și, de
asemenea, specifică metodologia utilizată în realizarea misiunii de audit și modul în care s-au
făcut examinările, respectiv în totalitate sau prin sondaj.
c. Perioada de timp pentru care se realizează auditul și pentru care este furnizată asigurarea.
d. Metodologia de desfășurare a misiunii de audit public intern, care oferă explicații privind
metodele, tehnicile și instrumentele de colectare și analiză a datelor și a informațiilor, precum
și a probelor și a dovezilor de audit; sunt prezentate, de asemenea, documentele, materialele
examinate și materialele întocmite în cursul derulării misiunii.
e. Constatările sunt prezentate într-o manieră care previne exagerarea deficiențelor și permite
prezentarea faptelor în mod neutru. Descrierea constatărilor trebuie să se facă în mod sintetic,
pe fiecare obiectiv/activitate/acțiune auditabilă, în ordinea stabilită în Tematica în detaliu.
Constatările cu caracter pozitiv trebuie prezentate separat de constatările cu caracter negativ,
fiecare dintre ele fiind însoțită de evidențierea cauzelor și a consecințelor.
f. Recomandările trebuie prezentate cu claritate, să fie realizabile și realiste și să aibă un grad
de semnificație important în ceea ce privește efectul previzibil asupra entității / structurii
auditate.
g. Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatărilor efectuate.
h. Auditorii interni își exprimă opinia cu privire la gradul de realizare a activităților auditate.
i. În Anexe sunt prezentate informații care susțin constatările și concluziile auditorilor interni,
inclusiv punctele de vedere ale entității/structurii auditate.
Pentru înțelegerea proiectelor de rapoarte, respectiv a constatărilor, a concluziilor și a
recomandărilor formulate, este indicată utilizarea diagramelor, schemelor, tabelelor și graficelor,
a notelor de relații, a situațiilor, a documentelor și a oricăror alte materiale probante sau
justificative.
După trimiterea Proiectului raportului de audit public intern către entitatea/structura
auditată, aceasta îl analizează și poate comunica punctul de vedere în termen de maxim 15 zile
33
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014, Capitolul 3.
124
calendaristice de la primirea acestuia. Dacă nu este transmis niciun punct de vedere cu privire la
Proiectul raportului de audit public intern în termenele precizate se consideră că el este acceptat
tacit. Dacă se transmit puncte de vedere, auditorii interni le verifică în funcție de datele și
informațiilor conținute în Proiectul raportului de audit public intern și ținând cont de probele de
audit intern care stau la baza susținerii acestora. Proiectul raportului de audit intern va face
obiectul unei revizuiri în funcție de punctele de vedere acceptate.
În termen de 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere și a solicitării
entității/structurii auditate de a organiza concilierea, auditorii interni trebuie să organizeze
reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia vor fi analizate observațiile
formulate la Proiectul raportului de audit public intern de către structura auditată.
Raportul de audit public intern se întocmește prin includerea în raport a modificărilor
discutate și convenite în cadrul reuniunii de conciliere, inclusiv a celor neînsușite. Dacă
entitatea/structura auditată nu solicită conciliere și nu formulează puncte de vedere, Proiectul
raportului de audit public intern devine Raport de audit public intern. El conține opinia
auditorilor interni și trebuie însoțit de o sinteză a principalelor constatări și recomandări.
Raportul de audit public intern finalizat, însoțit de sinteza principalelor constatări și
recomandări, este transmis de către șeful compartimentului de audit public intern conducătorului
entității publice pentru analiză și avizare. În cazul în care în misiunea de audit sunt implicate mai
multe entități/structuri, sunt selectate și transmise separat fiecăreia extrase din Raportul de audit
public intern.
Toate etapele și procedurile de desfășurare a misiunii de audit intern trebuie supervizate de
către șeful compartimentului de audit public intern sau de către un auditor desemnat de acesta. În
cazul nominalizării unui auditor ca supervizor al misiunii de audit, trebuie ca acesta să aibă
pregătirea profesională adecvată și competența necesară. Pentru a se asigura că obiectivele
misiunii de audit intern au fost atinse în condiții de calitate, supervizorul are următoarele
obligații:
a. să ofere instrucțiunile necesare derulării misiunii de audit intern;
b. să verifice realizarea corectă a programului misiunii de audit public intern;
c. să verifice existența probelor;
d. să verifice dacă redactarea proiectului raportului de audit public intern și a raportului final
este exactă, clară, concisă și se efectuează în termenele fixate.
În situația în care șeful compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea
de audit intern, supervizarea se asigură de un auditor intern desemnat de acesta.
Prin urmărirea recomandărilor, ca procedură finală a misiunii de audit intern, se urmărește
atât obținerea asigurării că recomandările prezentate în raportul de audit public intern se
implementează la termenele stabilite și în mod eficace, cât și evaluarea consecințelor în cazul
neaplicării acestora.
Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandărilor la termenele prevăzute în planul de acțiune pentru
implementarea recomandărilor. Procesul de urmărire a recomandărilor constă în evaluarea
caracterului adecvat, a eficacității și a oportunității acțiunilor întreprinse de către conducerea
entității / structurii auditate pentru implementarea recomandărilor. Pentru verificarea
implementării recomandărilor pot fi dispuse misiuni specifice.
În legătură cu implementarea recomandărilor, structura auditată are următoarele obligații:
a. să elaboreze Planul de acțiune pentru implementarea recomandărilor;
b. să stabilească responsabili pentru fiecare recomandare;
c. să implementeze recomandările;
d. să comunice periodic stadiul procesului de implementare a recomandărilor;
e. să evalueze rezultatele obținute.
Planul de acțiune pentru implementarea recomandărilor trebuie transmis șefului
compartimentului de audit public intern de către entitatea/structura auditată. Planul de acțiune
pentru implementarea recomandărilor formulate în rapoartele de audit public intern este analizat
125
și evaluat de către auditorii interni care au realizat misiunea, ei având dreptul să propună
modificări, dacă este cazul. Ulterior, pe parcursul implementării recomandărilor,
entitatea/structura auditată transmite periodic informări asupra procesului de implementare a
recomandărilor și despre situațiile de nerespectare a termenelor de implementare. Evaluarea
stadiului de implementare a recomandărilor și caracterul adecvat al acțiunilor întreprinse se
realizează de către șeful compartimentului de audit public intern în funcție de informările primite
de la entitățile/structurile auditate.
10.2.3. Misiunile de consiliere – aspecte generale și metodologice
Consilierea reprezintă activitatea desfășurată de auditorii interni menită să adauge valoare
și să îmbunătățească activitățile entităților publice, fără ca auditorul intern să-și asume
responsabilități manageriale.
Misiunile de consiliere se organizează și se desfășoară sub formă de:
a. misiuni de consiliere formalizate cuprinse în Planul anual de audit public intern;
b. misiuni de consiliere cu caracter informal realizate prin participarea în cadrul diferitelor
comitete, proiecte, reuniuni, misiuni sau schimburi curente de informații;
c. misiuni de consiliere pentru situații excepționale și care presupun participarea în cadrul unor
echipe constituite în vederea evaluării activităților ca urmare a unor situații de forță majoră
sau a unor evenimente excepționale.
În ceea ce privește misiunile de consiliere formalizate, normele aplicabile34 prevăd ca
modalitățile de organizare și de desfășurare a misiunilor să fie propuse către șeful
compartimentului de audit public intern și să fie aprobate de conducerea entității numai în
condițiile în care acestea nu generează conflicte de interese și nu sunt incompatibile cu
îndatoririle auditorilor interni.
Pentru realizarea misiunilor de consiliere formalizate se impune examinarea cu
obiectivitate a activității entității/structurii consiliate în conformitate cu obiectivele stabilite și
metodologia de derulare stabilită prin normele aplicabile. În scopul îmbunătățirii activităților
entității/structurii consiliate auditorii interni formulează recomandări, care reprezintă soluții
pentru conducerea entității și care pot fi acceptate sau nu de conducerea entității publice,
urmărirea recomandărilor (a soluțiilor propuse) realizându-se numai pentru cele acceptate de
conducerea entității.
Șeful compartimentului de audit public intern are responsabilitatea organizării și
desfășurării misiunilor de consiliere și a asigurării resurselor necesare pentru efectuarea acestora
și urmărește ca activitatea auditorilor interni să se deruleze în conformitate cu normele și cu
principiile Codului privind conduita etică a auditorului intern.
Pentru realizarea misiunilor de consiliere formalizate trebuie respectate următoarele
cerințe35:
a. auditorii interni trebuie să respecte dispozițiile Cartei auditului intern și ale celorlalte norme
care guvernează efectuarea misiunilor de consiliere;
b. cerințele generale și elementele referitoare la modul de organizare și desfășurare a misiunii
de consiliere trebuie precizate în scris;
c. trebuie stabilită sfera activităților necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere;
d. misiunile de consiliere trebuie realizate la termenele prevăzute și cu respectarea normelor
aplicabile;
e. rezultatele misiunii de consiliere trebuie comunicate sub forma raportului de audit către
conducerea entității/structurii auditate.
34
O.M.F.P. nr. 13/2015 pentru aprobarea Ghidului general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor
de consiliere formalizate, disponibil la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Ghidgeneralconsiliere14012015.pdf, consultată în iunie 2016.
35
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014, Capitolul 4.
126
Metodologia de derulare a misiunilor de consiliere formalizate presupune parcurgerea
în cadrul fiecărei etape a activităților specifice și realizarea documentelor aferente. Etapele,
activitățile și documentele elaborate în derularea misiunilor de consiliere formalizate respectă
aceleași cerințe ca și cele prezentate la misiunea de audit de asigurare, cu următoarele excepții:
a) procedurile privind analiza riscului nu se realizează la misiunile de consiliere formalizate;
b) procedurile privind analiza problemelor și formularea recomandărilor nu se realizează,
constatările formulate de auditorii interni fiind cuprinse direct în rapoartele de consiliere;
c) la misiunile de consiliere formalizate, pentru constatările și problemele identificate se
formulează propuneri de soluții;
d) eventualele iregularități constatate sunt aduse la cunoștința conducătorului entității publice și
structurii de control;
e) procedurile privind elaborarea proiectului raportului de consiliere, transmiterea acestuia și
reuniunea de conciliere nu sunt aplicabile misiunilor de consiliere formalizate, întrucât după
etapa de intervenție la fața locului se elaborează direct raportul de consiliere.
Documentele elaborate în cadrul activităților desfășurate în derularea misiunii de
consiliere se adaptează specificului misiunii, în limitele în care se impune aceasta.
10.2.4. Misiunea de evaluare a activității de audit public intern – aspecte
generale și metodologice
Evaluarea activității de audit public intern presupune examinarea sistematică, cu
obiectivitate, a activității compartimentului de audit public intern din cadrul entității publice, din
punct de vedere al conformității și al performanței, în raport cu cerințele predefinite, respectiv
cadrul normativ din domeniul auditului intern (norme, proceduri și Codului privind conduita
etică a auditorului intern), precum și buna practică în domeniu. De fapt, prin evaluarea funcției
de audit intern, care se realizează cel puțin o dată la cinci ani, se dorește obținerea unei asigurări
cu privire la atingerea obiectivelor, în conformitate cu standardele de audit intern în domeniu.
Pentru realizarea evaluării, auditorii interni trebuie să identifice și să selecteze criterii relevante,
rezonabile și corespunzătoare obiectivelor auditului la care să raporteze rezultatele verificărilor
efectuate.
Evaluarea activității de audit public intern se efectuează de către următoarele structuri:
a. UCAAPI realizează evaluarea activității de audit intern desfășurată la nivelul entităților
publice la care se exercită funcția de ordonator principal de credite, inclusiv la cele care
realizează auditul intern prin cooperare;
b. compartimentele de audit intern organizate la nivelul entităților publice ierarhic superioare
realizează evaluarea activității de audit intern desfășurată la nivelul entităților publice aflate
în subordonare / în coordonare / sub autoritate acestora.
Metodologia realizării misiunilor de evaluare a activității de audit public intern impune
parcurgerea următorilor pași:
 examinarea cu obiectivitate a activității de audit intern desfășurată în cadrul entități publice,
pe baza unei analize documentate, pentru a se determina măsura în care sunt îndeplinite
cerințele de conformitate și performanță în raport cu criteriile predefinite, respectiv cadrul
legislativ și normativ al auditului intern, Codul privind conduita etică a auditorului intern,
procedurile și buna practică în domeniu;
 furnizarea de către auditorii interni care realizează misiunea de evaluare a activității de audit
public intern a unei opinii independente și obiective cu privire la gradul de conformitate și de
performanță atins de compartimentul de audit public intern.
 formularea de recomandări pentru îmbunătățirea activității de audit intern, în vederea
creșterii eficienței și eficacității acesteia. 36
În funcție de constatări, auditorii interni își exprimă opinia cu privire la activitatea de audit
intern, făcând aprecieri cu privire la:
36
Ibidem, Capitolul 5.
127
a. respectarea normelor aplicabile activității de audit intern din instituțiile publice;
b. concordanța activităților de audit intern cu procedurile compartimentului de audit intern;
c. gradul de acoperire a proceselor și activităților entității publice prin misiunile de audit
efectuate;
d. eficacitatea auditului intern;
Aspectele care fac obiectul misiunilor de evaluare a activității de audit intern se referă cel
puțin la:
 misiunea, competențele și responsabilitățile compartimentului de audit public intern;
 independența structurii de audit intern în cadrul entității publice;
 competența și conștiința profesională a auditorilor interni;
 managementul activității de audit intern;
 natura activității de audit intern;
 programul de asigurare și de îmbunătățire a calității activității de audit public intern;
 respectarea Normelor specifice proprii în desfășurarea misiunilor de audit intern;
 comunicarea rezultatelor misiunilor de audit intern.
În cadrul fiecărui obiectiv al misiunii de evaluare, auditorii interni trebuie să evalueze atât
conformitatea, cât performanța activităților evaluate.
Metodologia de derulare a misiunilor de evaluare a activității de audit public intern
presupune parcurgerea, în cadrul fiecărei etape, a activităților specifice și realizarea
documentelor aferente.
Etapele, activitățile și documentele elaborate în derularea misiunilor de evaluare a
activității de audit public intern respectă aceleași cerințe ca și cele prezentate la misiunea de
audit de asigurare, cu următoarele excepții:
1. activitatea privind analiza riscului nu se realizează la misiunile de evaluare a activității de
audit intern;
2. eventualele iregularități constatate sunt aduse la cunoștința conducătorului entității publice și
structurii de control.
Documentele elaborate în cadrul activităților desfășurate în derularea misiunii se adaptează
specificului misiunii de evaluare a activității de audit public intern.
128
Bibliografie
1. Bailey, J., Core Competencies for Today’s Internal Auditor, The Institute of Internal Audit
Research Foundation, 2010
2. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iași, 2000
3. Chersan, I.-C., Precob, C.-I., Auditul intern, de la teorie la practică, Editura Universității
„Alexandru Ioan Cuza” Iași, 2016
4. Florea, I., Chersan, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar și gestionar, Editura
CECCAR, Ediția a 2-a, București, 2011
5. Fountain, L., Internal Audit and IT Audit, CRC Press, 2016
6. Renard, J., Théorie et pratique de l’audit interne, Septième edition, Éditions d’Organisation
Groupe Eyrolles, 2010
7. Hotărârea Curții de Conturi nr. 155 din 29 mai 2014 pentru aprobarea Regulamentului privind
organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor
rezultate din aceste activităti, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 547 din 24 iulie 2014
8. H.C.M. nr. 2230/1969 privind gestiunea bunurilor materiale ale organizațiilor socialiste,
publicată în Buletinul Oficial al României nr. 138 din 8 decembrie 1969
9. H.G. nr. 1151/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind modul de organizare și
exercitare a controlului financiar de gestiune, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 808 din
3.12.2012
10. H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare
Fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 473 din 30.07.2013
11. H.G. nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activității de audit public intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17 din 10 ianuarie 2014
12. H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înființarea, organizarea și
funcționarea inspecției economico-financiare, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 148 din 6
martie 2012
13. H.G. nr. 237 din 16 februarie 2022 privind organizarea și funcționarea Autorității Vamale
Române, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 167 din 18 februarie 2022
14. Institutul Auditorilor Interni, Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului
intern, disponibile la adresa
https://global.theiia.org/translations/PublicDocuments/IPPF%202013%20Romanian.pdf
15. O.M.F.P. nr. 13/2015 pentru aprobarea Ghidului general privind metodologia specifică de
derulare a misiunilor de consiliere formalizate, disponibil la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Ghidgeneralconsiliere14012015.pdf, consultată în iunie
2016
16. Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanții și
răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor organizațiilor socialiste, publicată în Monitorul Oficial
al României nr. 132/18 noiembrie 1969
17. Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societățile comerciale, republicată în Monitorul
Oficial al României nr. 1066 din 17 noiembrie 2004
18. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 454 din 18
iunie 2008
19. Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată în
Monitorul Oficial al României nr. 282 din 29 aprilie 2009
20. Legea nr. 218/2002 privind organizarea și funcționarea Poliției Române, publicată în Monitorul
Oficial nr. 305 din 9 mai 2002
21. Legea nr. 672 din 2002 privind auditul public intern, republicată în Monitorul Oficial al
României nr. 856 din 5 decembrie 2011
22. Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția
persoanelor, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 525 din 22 iulie 2003
23. Legea nr. 312/2004 privind Statutul Băncii Naționale a României, publicată în Monitorul Oficial
al României nr. 582 din 30 iunie 2004
24. Legea nr.61 din 10 mai 2011 privind organizarea și funcționarea Departamentului pentru lupta
antifraudă, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 331 din 12 mai 2011
25. Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală , publicată în Monitorul
Oficial al României nr. 547 din 23 iulie 2015
129
26. Legea nr. 304 din 28 iunie 2004 privind organizarea judiciară, republicată Monitorul Oficial al
României nr. 827 din 13 septembrie 2005
27. O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale
referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat în Monitorul Oficial al României nr.
320 din 13 mai 2003
28. O.M.F.P. nr. 2634 din 5 noiembrie 2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în
Monitorul Oficial al României nr. 910 din 9 decembrie 2015
29. O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, publicat în Monitorul
Oficial al României nr. 704 din 20 octombrie 2009
30. OMFP nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014
31. O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, republicată în Monitorul
Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003
32. O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial nr.
598, din 22 august 2003
33. O.U.G. nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor măsuri de reorganizare în cadrul
administrației publice centrale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 517 din 17 iunie 2005
34. O.U.G. nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, publicată în Monitorul
Oficial al României nr. 1027 din 27 decembrie 2006
35. O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-
financiare la operatorii economici, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 799 din 11
noiembrie 2011
36. O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității
Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte
normative, publicată în Monitorul Oficial nr. 389 din 29 iunie 2013
37. Ramamoorti, S., Research Opportunities in Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors
Research Foundation, Altamonte Springs, 2003
38. Standardul profesional nr. 36 – Misiunile de audit intern realizate de experții contabil (Ghid de
aplicare), Editura CECCAR, București, 2007
39. ***, Controlul financiar (gestiuni, gestionari , răspunderi, legislație, comentarii), Editura
Lumina Lex, București, 1993
40. ***, Dictionnaire de la comptabilité, La Villeguérin Editions, Paris, 1989
41. ***, Structurile organizaționale și eficiența acțiunii, Editura Academiei, București, 1978
42. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal
43. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/
44. http://legislatie.just.ro/
130

Control Si Audit Intern - CIG - 3 - 2022 - 2023 - Suportul de Curs

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control Si Audit Intern - CIG - 3 - 2022 - 2023 - Suportul de Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” DIN IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

IONELA- CORINA CHERSAN

CONTROL ŞI AUDIT INTERN

Măsuri de reglare/autoreglare CONCLUZII

Figura nr. 1. Rolul controlului intern în conducerea și gestiunea întreprinderii

Figura nr. 2. Rolul controlului exercitat de stat în organizarea și conducerea

Tehnici de colectare a Tehnici de interpretare

• verificarea; Tehnici de interpretare:

Figura nr. 10.1. Tehnici de colectare, interpretare și analiză a probelor de audit

S-ar putea să vă placă și