Hotarâre-09 12 2021-39e3ee82g

Hotarâre nr. 3065/2021 din 09.12.
2021, cod RJ 39e3ee82g

(https://rejust.ro/juris/39e3ee82g)
Cod ECLI ECLI:RO:CACRV:2021:092.######

Dosar nr. ####/63/2018*
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL #######
SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIA Nr. ####/2021
Şedinţa publică din 09 Decembrie 2021
Completul compus din:
PREŞEDINTE ######## ###########
Judecător ##### ######### ######
Judecător ####### #######
Grefier ###### ######### #####
Pe rol se află rezultatul dezbaterilor din ședința publică din data de 25.11.2021, privind
soluționarea acțiunii formulată de reclamanta ########### ##### ##### SRL în contradictoriu
cu pârâtele ADMINISTRATIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITA LA
NIVEL REGIUNII ####### PRIN D.G.R.F.P. ####### şi DIRECTIA GENERALA
REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE #######, reținută în fond spre rejudecare, ca urmare
a casării sentinței nr. ### din data de 12 februarie 2021 pronunțată de Tribunalul #### în dosar
nr. ####/63/2018* prin decizia nr. #### din data de 23 septembrie 2021 pronunțată de Curtea de
Apel ####### în dosarul nr. ####/63/2018*, având ca obiect „anulare act administrativ”.
Procedura legal îndeplinită.
Dezbaterile în cauza de față au fost consemnate prin încheierea de ședință din data de
25.11.2021, ce face parte integrantă din prezenta decizie.
CURTEA
Asupra cauzei de faţă :

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. ####/63/2018, la data de
10.07.2018, pe rolul Tribunalului #### - Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, reclamanta
########### ##### ##### SRL a chemat în judecată pârâţii Administrația pentru Contribuabili
Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii ####### și Direcția Generală Regională a Finanțelor
Publice #######, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei
de impunere F-DJ 138/23.10.2017 prin care s-a stabilit impozit suplimentar în cuantum de
414.834 lei pe perioada 01.01.2011-31.12.2014, a deciziei F-DJ 140/23.10.2017 privind
modificarea bazei de impozitare prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară privind
impozitul pe profit în sumă de 1.033.769 lei pe perioada 01.01.2015-31.12.2015, acte emise în
baza raportului de inspecție fiscală F-DJ 102/23.10.2017, precum şi a deciziei referitoare la
obligațiile de plată accesorii nr. 128/10.11.2017, prin care au fost stabilite dobânzi şi penalități de
întârziere în cuantum de 233.955 lei aferente obligațiilor suplimentare.
1
Hotarâre nr. 3065/2021 din 09.12.2021, cod RJ 39e3ee82g
A arătat că, urmare a desființării actelor administrative, a solicitat să se anuleze obligația
de plată a sumelor de 414.834 lei debit principal, 233.955 lei accesorii, să se constate că nu se
impune diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2015 cu suma de 1.055.769 lei precum şi
faptul că societății ar fi trebuit să i se recunoască sumă plătită în plus suma de 15.167 lei
reprezentând impozit pe veniturile obținute în ####### de nerezidenţi - persoane juridice; de
asemenea, a solicitat și anularea deciziei ###/27.02.2018 prin care i-a fost respinsă contestația
prealabilă.
În motivarea cererii, faţă de conţinutul deciziei de soluţionare, reclamanta a arătat ca
înțelege sa mențină motivele prezentate în contestaţia prealabilă, după cum urmează:
a) în ceea ce priveşte ajustarea cheltuielilor cu persoana afiliată AGRICULTURA
EUROPE BV ###### a arătat că sunt aplicabile dispozițiile art. 7 alin. 1 din Ordinul 442/2016.
A precizat că în măsura în care se apreciază că societatea nu se încadrează în interval, se
procedează la o nouă verificare şi eventual la ajustare.
A mai arătat că în speță sunt aplicabile prevederile art. 8 din OPANAF 442/2016.
Analizând reglementarea OPANAF ######## a arătat că rezultă că organul fiscal poate proceda,
în mod justificat, la ajustarea cheltuielilor doar în ipoteza în care nu este prezentat sau este
incorect întocmit.
Organul fiscal procedează la propria analiza în aplicaţia ORBIS fără să precizeze de ce
dosarul întocmit de societate, indicatorul financiar utilizat sau criteriile utilizate sunt incorecte.
Ca atare, a înţeles să critice că organul fiscal a folosit un alt indicator financiar decât cel
folosit de societate, respectiv EBITDA în dauna EBIT, indicator financiar ce este în măsură să
denatureze rezultatele faţă de situaţia concretă a societăţii şi care nu ţine cont de structura
costurilor societăţilor comparate.
Cu privire la indicatorul financiar utilizat de organul fiscal, respectiv EBITDA, a arătat că
acesta se utilizează în contextul în care: investitorii urmăresc creşterea acestui indicator de la o
perioada la alta, creşterea semnificând o îmbunătăţire a profitabilităţii de-a lungul timpului; se
mai utilizează pentru a estima valoarea de piaţa a unei companii, de regula atunci când urmeaza
sa fie achizitionata de către o alta companie; în anumite situaţii se foloseşte pentru a estima cash-
flow-ul din operaţiuni.
Reclamanta a precizat că indicatorul nu tine cont însă de capitalul de lucru sau de alte
cheltuieli fixe.
A arătat că EBIDTA permite analiştilor să se concentreze pe rezultatele provenite din
operaţiuni, excluzând efectele deciziilor non-operationale, cum sunt de exemplu cele legate de
finanţare, de taxare sau costuri non-cash (amortizarea);
####### comparativă a profitabilităţii operaţionale este importantă atunci când se
compară entități care operează în zone cu regimuri fiscale diferite.
A arătat că prezintă dezavantaje, respectiv: poate fi uşor manipulat prin intermediul
măsurilor de politici contabile; ignoră cheltuielile CAPEX, ceea ce poate conduce la rezultate
denaturate; ignoră variațiile capitalului de lucru - care de regulă sunt importante la o companie în
creştere; o valoare negativă a indicatorului arată că entitatea are probleme fundamentale cu
profitabilitatea.
A înțeles să critice şi metoda aleasă pentru determinarea preţului de piaţă. Astfel, a arătat
organului fiscal că societatea a închiriat şi de la terţi utilaje agricole, tot în sistem de leasing
2
operaţional, iar această informaţie a fost ulterior reiterată prin punctul de vedere formulat cu
ocazia prezentării proiectului de raport de inspecţie fiscală.
Astfel, a arătat că a închiriat combine din ####### la un tarif de 58 euro/ha - fără
motorină, semănătoare din ####### cu un tarif de 26 euro/ha.
În speţă, a menționat că nu prezintă interes profitul obţinut de societate, ci dacă efectiv
chiria per utilaj practicată de ea şi societatea olandeză respectă principiul valorii de piaţă al
acestei chirii. ###### comparării preţului este cea mai adecvată metodă întrucât nu a existat
niciun element pe care organul fiscal să îl fi invocat şi faţă de care să se concluzioneze că prin
aceste tranzacţii s-a dorit o permutare a profitului filialei din ####### către societatea olandeză.
A arătat că din situaţiile financiare al AGRICULTURA EUROPE BV din ######, rezultă
că şi aceasta, la rândul ei, nu a înregistrat profit.
Or, dacă nu se ridică problema mutării profitului către societatea mamă şi astfel evitarea
impozitării în #######, aplicarea metodei marjei nete apare ca fiind o metodă ce nu se pretează
cazului de faţă. Astfel, a invocat prevederile art. 8 OPANA 442/2016.
Au fost avute în vedere situaţii diferite anume că, fie se poate compara relaţia cu persoana
afiliată în funcţie de un indicator financiar, fie se poate compara în mod direct preţul, în funcţie
de elementele ce ridică suspiciunea organului fiscal cu privire la valoarea acelor tranzacţii.
Faptul că nu trebuia aplicată metoda marjei nete, ci doar comparate preţurile chiriilor în
raport de metoda comparării preţurilor, rezultă inclusiv din explicitarea calculului privind
ajustarea acestora.
A arătat că, dacă nu prezintă interes structura cheltuielilor, iar echipa de control a fost
interesată doar de ajustarea în sensul scăderii preţurilor pentru leasingul operaţional, nu prezintă
niciun sens pentru care situaţia societăţii să fie comparată în raport de un indicator financiar ce
reflectă profitul din agricultură. De altfel, a se determina marja de profit presupune analiza
veniturilor din agricultură, când în speţă s-a contestat chiria pe utilaje agricole.
Cu alte cuvinte, a arătat că s-a procedat la compararea profitului din agricultură obţinut
de ea cu profitul altor societăţi, bazându-se pe cifra de afaceri fără a prezenta relevanţă structura
costurilor, de ce anume aceste costuri au fost generate sau dacă aceste societăţi au efectuat
investiţii în active în perioada analizată (indicatorul financiar EBITDA ignorând astfel de date).
De asemenea, din moment ce metoda marjei nete exclude o analiză concretă asupra
costurilor pe care societăţile comparabile le-au efectuat în perioada verificată, practic nu se poate
cunoaşte ceea ce prezintă de fapt relevanţă, dacă şi acele societăţi au înregistrat cheltuieli cu
utilajele agricole, cheltuieli de tip leasing/chirie, câte astfel de utilaje au deţinut şi dacă ele sunt
deţinute în proprietate sau utilizate în mod gratuit.
Cu titlu de exemplu, este evident că o societate ce deţine astfel de utilaje amortizate
complet sau care deţine utilaje în comodat nu va înregistra cheltuieli cu aceste mijloace fixe şi
automat marja sa de profit va fi mai mare ca a sa.
Altfel spus, metoda marjei nete nu ţine cont de situaţia particulară şi din moment ce
pentru organul fiscal nu au prezentat relevanţă alte cheltuieli din structura societăţii, ci doar
cheltuielile cu leasingul (aşadar, preţul chiriilor practicate), a alege o metodă ce de fapt
analizează profitul său şi nu în mod direct valoarea preţului, reprezintă o metodă eronată.
Reclamanta a considerat că s-ar fi putut accepta metoda marjei nete ca fiind cea mai
adecvată metodă în condiţiile în care s-ar fi pus sub semnul îndoielii cifra sa de afaceri raportat la
3
activitatea desfăşurată şi la ponderea cheltuielilor totale sub aspectele economice, în sensul că s-
ar fi comparat situaţia financiară/s-ar fi determinat marja de profit în condiţiile în care totalul
cheltuielilor avansate nu ar fi justificat cuantumul veniturilor din exploatare. Astfel, a invocat
dispozițiile art. 32 din HG 44/2004.
Din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă dacă organul fiscal care a impus utilizarea
unei metode de profit tranzacţional va putea demonstra administraţiei fiscale olandeze utilizarea
metodei si cum va face probatoriul.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile din împrumuturi considerate ca fiind
nedeductibile:
În primul rând, a invocat prescripţia dreptului organului fiscal de a mai stabili creanţa.
Astfel, a arătat că dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 3 ani de zile
ce începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa
fiscală, conform art. 23 din OG 92/2003.
A arătat că baza impozabilă aferentă impozitului pe profit, este determinată în
conformitate cu prevederile art. 19 Cod fiscal, respectiv art. 34 alin. 1 Cod fiscal, în sensul că
plecând de la regula generală de aplicate a cotei generale de 16% asupra veniturilor impozabile
din care se scad cheltuielile considerate a fi deductibile, se scad veniturile neimpozabile şi se
adună cheltuielile nedeductibile, obligaţia de plată a impozitului astfel rezultat este stabilită
trimestrial. Astfel, a menționat că dreptul organului fiscal de a stabili impozit suplimentar ca
urmare a reîncadrării unor cheltuieli aferente anului 2011 apare ca fiind prescris la data de 31
decembrie 2016, motivat de faptul că aceste cheltuieli aparţin bazei de impozitare a anului 2011,
termenul de prescripţie începând să curgă la data de 1 ianuarie 2012 şi împlinindu-se la
31.12.2016.
În altă ordine de idei, a învederat instanţei faptul că la calculul impozitului pe profit de
către entităţile ce au această obligaţie, legiuitorul a introdus deductibilitatea limitată a
cheltuielilor cu dobânzile pentru împrumuturile de la alte entităţi, conform art. 23 din Codul
fiscal, prin alte entităţi înţelegându-se împrumuturile primite de la persoane ce acordă
împrumuturi, dar nu într-o manieră profesională, cum ar fi societăţi afiliate, asociaţi,
administratori sau alte persoane fizice.
Împrumuturile ce sunt în sfera deductibilităţii limitate sunt numai cele pe termen lung,
pentru care se datorează dobândă. Împrumuturile pe termen scurt sau împrumuturile de la entităţi
autorizate în acordarea de împrumuturi, cum sunt instituţiile financiare române sau
internaţionale, nu intră în sfera deductibilităţii limitate.
În măsura în care toate împrumuturile analizate de inspecţia fiscală au fost încheiate pe o
perioadă de maxim 12 luni (neîncadrându-se în categoria împrumuturilor pe termen mediu sau
lung aşa cum sunt definite de Regulamentul nr. 4/2014 al BNR) este evident că este deductibilă
cheltuiala cu dobânda fără a comporta importanţă gradul de îndatorare.
În al treilea rând, a arătat că s-a reţinut că potrivit art. 23 Cod fiscal, în contextul în care
gradul de îndatorare al societăţii este mai mare ca 3, în acel an fiscal cheltuiala este
nedeductibilă. Astfel, a arătat că în măsura în care nu se vor retine ca fiind fundamentate
susţinerile dezvoltate în prima teză cu privire la această speţă, a apreciat că prin raportul de
inspecţie fiscală trebuia recunoscut dreptul de deducere al acestei cheltuieli pentru viitor, în
condiţiile art. 23 alin. 2 Cod fiscal, în sensul că ele se reportează în perioada fiscală următoare.
4
În ceea ce priveşte cheltuielile privind culturile calamitate, dovada că aceste culturi au
fost calamitate în totalitate rezultă din procesele verbale de calamitate prezentate cu ocazia
controlului, împrejurarea de fapt, calamitarea recoltelor datorită fenomenelor naturale, nu a fost
pusă la îndoială, culturile fiind în acest sens distruse.
Argumentul pentru care nu se recunoaşte deductibilitatea acestora este că nu s-au acordat
ajutoare de stat pentru aceste culturi iar zonele nu au fost declarate prin lege ca fiind zone
calamitate în condiţiile art. 21 alin. 4 lit. c din Codul fiscal şi pct. 42 din Norme.
Prevederile legale la care se face referire în cuprinsul NM 42 sunt de fapt Legea
######## privind acordarea despăgubirilor în caz de calamităţi naturale în natură, act care a fost
abrogat prin intrarea în vigoare a Legii 281/2010.
Procedura de declarare şi acordare a despăgubirilor, prevăzută de actul normativ abrogat,
presupunea înştiinţarea primăriei şi încheierea unui proces verbal de calamitate semnat şi de un
reprezentant al comisiei locale pentru situaţii de urgenţă.
Ulterior abrogării nu a mai fost adoptat un act normativ care să reglementeze această
situaţie juridică. De la acel moment, nici Codul fiscal şi nici normele metodologice nu au fost
modificate, sub acest aspect, astfel încât să reflecte situaţia normativă.
Prin urmare, a apreciat că textul de lege trebuie interpretat în sensul de a-şi produce
efectele avute în vedere, altminteri ar însemna, în lipsa unui act normativ corespondent precum
Legea 381/2002, că el nu şi-ar mai produce efectele şi ca atare orice cheltuială cu calamitatea să
fie tratată ca una nedeductibilă. Astfel, a considerat că a fost de bună-credinţă, a întocmit
documente justificative, procese verbale ce atestă pieirea în proporţie de 100% a acelor culturi.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de management, contractul CM 03/2013 este
încheiat între două persoane juridice, firma din ###### fiind parte în contract şi nu o persoană
fizică. În al doilea rând, toate obligaţiile nominalizate la art. 4 pct. B, contract nu pot fi
considerate ca fiind descrise într-o manieră sintetică, obiectul prestaţiei pe care managerul a
realizat-o este clar şi se circumscrie întocmai unei activităţi manageriale.
Mai mult, aşa cum a arătat şi prin punctul de vedere, prin contractul de management
încheiat între ########### ##### ##### SRL si AGRICULTURA EUROPE BV se realizează
servicii de management care asigură companiei următoarele beneficii substanţiale: ###########
##### ##### SRL a obtinut avantaje competitive pe piaţă reuşind să obţină produse lucrând
suprafate de teren între 1.500-2000 ha/an în condiţii în care terenul este extrem de fărâmițat,
existând parcele de la minim 2 ari la maxim 1.50 ha, terenurile limitrofe sunt nelucrate sau
lucrate rudimentar, și determinând efectuarea de lucrări și tratamente suplimentare pentru a nu fi
afectată calitatea producţiei.
Producţia obtinută a fost vândută către beneficiari independenţi la preţul de piaţă,
managementul reuşind să negocieze preturile de vânzare în funcţie de cantitatea și calitatea
producţiei obţinute.
A mai arătat că achiziţiile se fac cu negocierea directă a managementului, obtinându-
se prețuri competitive și discounturi de la furnizori, atât pentru volumul de bunuri achiziționate,
cât și discounturi financiare.
Gestionarea contractelor de arendă având în vedere relaţia cu un număr variabil de
proprietari, între 750 si 1.500 pe an, fărâmiţarea proprietăţilor ca urmare a succesiunilor, a
transferurilor drepturilor de proprietate, analiza efectelor acestor fenomene ce generează
5
modificarea suprafeţelor de lucru, modificarea dimensiunii tarlalelor lucrate, schimbarea și
adaptarea în permanență a planului de lucru, toate acestea presupun o implicare activă și
permanenţă a managementului. Planul de achitare a arendei, în lei și în natura, asigurarea cash-
flowlui în acest scop, reprezintă atribuţii ale managementului.
Asigurarea cash-flowului pentru operaţiunile curente și efectuarea operaţiunilor bancare
de încasări și plăţi sunt asigurate de compania de management.
A menționat că veniturile operaţionale au fost aproximativ constante în perioada
#########, deşi parametrii determinanţi în realizarea culturilor au fost diferiţi.
De precizat că, prin optimizarea încasărilor și plăţilor valutare ca urmare a negocierii
cursurilor de schimb (deşi rata de schimb euro/leu a urcat constant), prin obţinerea de sconturi
financiare de la furnizori, managementul a reuşit să obţină la 31.12.2014, 31.12.2015, rezultat
financiar pozitiv.
A ataşat fișa contului: 767- Venituri din sconturi obţinute - 2011, 2012, 2013, 2014,
2015.
În ceea ce priveşte estimarea veniturilor din agricultură în anul agricol ######### a
arătat că în cuprinsul Raportului de inspecţie, în paragrafele în care se face vorbire despre
estimarea producţiei agricole, organul fiscal se rezumă la a prelua date statistice comunicate de
către primăriile #### şi ####### Greci, în fapt stabilind venituri suplimentare aferente
valorificării unei producţii care în opinia organului fiscal ar fi trebuit să fie măcar egală cu
producţia medie pentru anii fiscali verificaţi.
A invocat art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015. Interpretând textul de lege citat, a apreciat
că este obligatoriu pentru organul fiscal ca atunci când procedează la estimare să dovedească
existenta unei tranzacţii căreia nu i-a dat scop/continut economic.
Or, aşa cum rezultă din lecturarea actului de impunere, pentru perioada ######### s-a
reținut că a înregistrat în contabilitate valorificarea întregii producţii realizate si declarate (fără a
exista o altă cantitate de produse agricole care să fi fost efectiv obţinută şi valorificată), situaţie
în care în mod cert nu există o tranzacţie care să fie reîncadrată, să facă posibilă estimarea unor
venituri şi ulterior să dea naştere unei baze impozabile suplimentare prin raportare la înscrisuri
emanând de la 2 Primării.
De asemenea, a arătat că la estimarea bazei impozabile s-a făcut cu încălcarea
dispoziţiilor art. 106 din Legea 227/2015.
Sintetizând, a arătat că pentru a putea estima baza de impunere, organul fiscal era obligat
să procedeze în mod rezonabil, să dovedească faptul că documentele, fie sunt incomplete fie nu
au fost prezentate, să coroboreze această modalitate de stabilire a bazei cu toate celelalte
mijloace de probă prevăzute de Codul de procedură fiscală, precum şi să identifice acele
elemente care sunt cele mai apropiate de situaţia sa de fapt.
A menționat că în măsura în care ar fi solicitat informaţii în timpul controlului cu privire
la starea de fapt, aşa cum era obligat, ar fi putut organul de inspecţie fiscală să fie informat cu
privire la condiţiile în care a desfăşurat activitatea agricolă în perioada verificată de control,
respectiv modalitatea în care localizarea suprafaţei de teren deţinute, dispunerea ei, tipurile de
culturi etc. influenţează producţia; într-o astfel de situaţie, în care există diferenţe evidente cu
privire la producţia de cereale între diferitele societăţi care desfăşoară o astfel de activitate nu
poate fi primit ca fiind elementul cel mai apropiat de starea de fapt (pentru a proceda la estimare)
6
cantitatea medie de produse comunicată de către Primărie, situaţie în care modalitatea de stabilire
a bazei impozabile suplimentare este nelegală.
Concluzionând, a precizat că nu există nici o dovadă a faptului că societatea a realizat
mai mult decât a înregistrat în contabilitate sau a faptului că răspunsurile transmise de Primării
privesc situaţia unor producători cu activitate similară; mai mult, este evident că valoarea medie
este rezultatul aprecierii unor valori diferite (mai mici sau mai mari decât valoarea medie), iar în
Codul de procedură fiscală nu există, în capitolele privitoare la impozit pe profit şi TVA, un text
care să oblige contribuabilii să determine obligaţiile bugetare prin raportare la o cantitate medie
de produse obţinute de toţi comercianţii cu activitate similară, ci prin raportare la producţia
efectiv obţinută şi la cheltuielile efectuate şi veniturile obţinute prin comercializare pe piaţa
liberă.
În ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei F-DJ 140/23.10.2017 privind
modificarea bazei de impozitare prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară privind
impozitul pe profit în sumă de 1.035.769 lei pe perioada 01.01.2015-31.12.2013 (respectiv a fost
diminuată pierderea fiscală de recuperat cu această sumă), argumentele de netemeinicie au fost
dezvoltate mai sus, în măsura în care suma este rezultatul aprecierii ca nedeductibile a sumelor
rezultate ca urmare a ajustării cheltuielilor înregistrate din tranzacţiile cu persoana afiliată/a
sumelor reprezentând diferenţe de curs valutar, a cheltuielilor cu servicii de management
respectiv a cheltuielilor aferente producţiei calamitate (în fapt diminuarea pierderii fiscale în anul
2015, având aceleaşi temeiuri cu stabilirea de obligaţii suplimentare aferente perioadei
#########, perioadă în care societatea a înregistrat profit).
A menționat că pârâta face o susţinere falsă atunci când arată că nu poate compara
preţurile practicate cu terţii întrucât costul contractului ar fi presupus şi costul cu forţa de muncă
sau că închirierea de la terţi s-a efectuat în regim de urgenţă.
A precizat că atunci când pârâta utilizează metoda marjei nici măcar ea nu se raportează
la costul efectiv al chiriei practicate de către un operator independent.
Pur şi simplu, prin utilizarea acestei metode, pârâta nu face altceva decât să preia datele
financiare ale acestor operatori.
A menționat că nici măcar pârâta nu poate cunoaşte preţul practicat de acei operatori,
condiţiile în care preţurile s-au practicat, sau orice alt element de natură să
concretizeze/circumstanţieze împrejurările în care la rândul lor, acei terţi au înregistrat acel
profit.
De aceea a criticat această metodă şi a apreciat că ar fi fost mult mai apropiată de situaţia
sa metoda comparării directe a preţului.
Cu privire la cheltuielile de management, a arătat că rapoartele prezintă detaliat serviciile
prestate şi fac dovada prestării efective.
A mai prezentat motivat şi argumentele de natură financiară ce care fac dovada necesităţii
acestor cheltuieli.
A învederat că apărările pârâtei sunt formale și că trebuie observate aceste rapoarte şi în
acest context, a apreciat că nu se poate reţine că ele nu arată în ce anume au constat serviciile
prestate sau că ele nu reflectă obligaţiile asumate prin contractul de management.
De altfel, chiar prevederile pct. 48 NM Cod fiscal arată că dovada prestării serviciilor se
realizează cu astfel de rapoarte.
7
În ceea ce priveşte necesitatea cheltuielilor, a precizat că aceasta a fost explicată în
cuprinsul prezentei acţiuni, cât şi în contestaţie, cu referire concretă la activitatea societăţii,
numărul de salariaţi, relaţia cu proprietarii terenurilor arendate etc.
Organul fiscal nu poate să nu cunoască nicio limitare în această analiză a ”necesităţii”
cheltuielilor, întrucât practic s-a substituit voinţei societăţii şi astfel s-ar pronunţa dacă o anumită
decizie de management este oportună sau nu.
Reclamanta a menționat că un impozit derivat din cheltuielile cu serviciile de
management nu se poate stabili considerând că o decizie de management este oportună sau nu.
În drept, şi-a întemeiat cererea pe prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004.
În dovedire a înţeles să se folosească de proba cu înscrisuri, precum şi de proba cu
expertiză judiciară specialitatea fiscalitate.
Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice ####### a formulat întâmpinare,
prin care a solicitat respingerea cererii, pentru următoarele considerente:
Referitor la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării
evidențelor privind preţurile de transfer practicate în tranzacţiile cu partea afiliată a prezentat pe
scurt perioada supusă verificării și întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. F-DJ
102/23.10.2017, prin care organele de inspecţie fiscală au constatat că tranzacţiile efectuate între
S.C. ########### ##### ##### S.R.L. și furnizorul AGRICULTURA EUROPE BV din ######
reprezintă tranzacţii între persoane afiliate, iar preţul la care se transferă serviciile în cadrul
tranzacţiilor dintre persoane afiliate reprezintă preţ de transfer.
A precizat că în urma verificării dosarului preţurilor de transfer, organele de inspecţie
fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art. 8, pct. 4 si 5 din O.P.A.N.A.F. nr.
442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de
solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de
transfer deoarece în mod nejustificat societatea a calculat o marja medie EBIT pentru întreaga
perioada #########, concluzionând în mod eronat ca marja de -4,87% se încadrează în
intervalul dintre cuartila inferioară de -6,97% și cuartila superioară de 34,91%, deşi intervalul
intercuatilar (interval de comparare) rezultat din analiza este cuprins între 0,5% si 19,83%.
Pârâta a menționat că organele de inspecţie fiscală nu şi-au însuşit analiza societăţii cu
privire la preturile (tarifele) practicate de S.C. ########### ##### ##### S.R.L. în relaţia cu
AGRICULTURA EUROPE BV din ###### şi au procedat la ajustarea sumei cheltuielilor
societăţii, pentru a reflecta preţul de piaţă al serviciilor din cadrul respectivelor tranzacţii,
procedând la căutarea de societăţi similare în baza de date ORBIS, care să presteze acelaşi tip de
activitate pe piaţa internă.
A arătat că în urma criteriilor de selecţie aplicate de inspecţia fiscală, a rezultat un număr
de 6 companii ce au desfăşurat activitate similară celei desfăşurate de către S.C. ###########
##### ##### S.R.L. și a fost ales indicatorul, marja EBITDA, pentru a se stabili remuneraţia
corectă care ar fi trebuit să o plătească contribuabilul verificat pentru serviciile prestate de
persoana afiliată (prețurile de piaţă).
Pârâta a mai arătat că, urmare a recalculării preţului de transfer, în conformitate cu
prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, echipa de inspecţie
fiscală a procedat la ajustarea cheltuielilor înregistrate de S.C. AGRICULTURA ##### HOUSE
din tranzacţiile cu persoana afiliată AGRICULTURA EUROPE BV din ######, prin aplicarea
8
valorii mediane a marjei EBITDA practicate de companii cu activitate similară s-au stabilit
cheltuieli nedeductibile în suma totală de 1.660.488 lei (324.458 lei, anul 2011+ 388.835 lei, anul
2012 + 388.783, anul 2013 + 558.412 lei, anul 2015).
În drept, a arătat că speței îi sunt aplicabile dispozițiile din Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, respectiv: art. 19 alin. 1 și 5, art. 11.
Pârâta a menționat că din constatările înscrise în Raportul de inspecţie fiscală F-DJ
139/23.10.2017, precum și din dosarul preturilor de transfer, existent în copie la dosarul cauzei,
rezultă că metoda selectată de societate pentru testarea conformităţii cu principiul valorii de piaţă
a tranzacţiilor analizate a fost metoda marjei nete și indicatorul ales - marja EBIT, iar în urma
analizei medianei marjelor aplicate de companiile comparabile a considerat ca marja medie de -
4,87%, calculată pentru perioada ##### ####, se încadrează în intervalul dintre cuartila
inferioară de -6,97% și cuartila superioară de 34,91%, astfel că operaţiunile desfăşurate în relaţia
cu partea afiliată au respectat principiul valorii de piaţă.
Astfel, a menționat că societatea a calculat o marjă medie EBIT pentru întreaga perioadă
#########, concluzionând în mod eronat că marja de -4,87% se încadrează în intervalul dintre
cuartila inferioară de -6,97% și cuartila superioară de 34,91%, în condiţiile în care intervalul
intercuatilar (interval de comparare) rezultat din analiză este cuprins între 0,5% și 19,83%,
încălcând astfel prevederile art. 8 pct. 4 și pct. 5 din Ordinul nr. 442 din 22 ianuarie 2016.
##### în vedere că reclamanta nu a justificat cuantumul preţurilor de transfer practicate
în tranzacţiile cu persoana afiliată AGRICULTURA EUROPE BV din ######, în mod legal,
organele de control au procedat la refacerea analizei de comparabilitate în vederea eliminării
deficienţelor constatate și s-a pornit la căutarea de societăţi similare în baza de date ORBIS,
rezultând un eşantion de 6 societăţi reprezentative selecționate pentru care s-au stabilit cuartilele
inferioare şi superioare, precum şi mediana pe fiecare an din perioada analizată #########.
A arătat că criteriile utilizate în selectarea eşantionului de societăţi ale căror marje nete de
profit au fost supuse comparabilității, au fost următoarele: să fie companii active; criteriul
geografic: societăţile activează în sud estul României; domeniul de activitate să fie similar cu cel
al contribuabilului verificat (cod CAEN 0111); să fie societăţi independente (neafiliate -
indicator A-, A, A+); indicatori de profitabilitate: societăţile să fi avut profit din activitatea de
exploatare pentru fiecare an supus analizei; numărul de angajaţi: între 1 și 15 pentru fiecare an
supus analizei; cifra de afaceri: mai mare ca 200.000 euro pentru fiecare an supus analizei.
De asemenea, a menționat că din examinarea motivelor invocate de ########### #####
##### S.R.L. pentru folosirea metodei „comparării prețurilor” în dauna metodei marjei netă,
înscrisă în dosarul preturilor de transfer, pot fi reţinute următoarele:
- contractele prezentate de societate în susţinerea contestaţiei (nr. 3/2016 din data de
##/02/2016 și nr. 4/2016 din data de ##/02/2016), încheiate cu prestatori din #######, se referă
la altă perioadă decât perioada analizată (01.01.2011-31.12.2015), iar aceste servicii sunt prestate
de utilaje agricole cu personal al prestatorului;
- tariful înscris în aceste contracte nu poate fi comparat cu cel din tranzacţiile cu partea
afiliată întrucât acest tarif/cost include pe lângă chiria utilajului costurile cu forţa de muncă
(salarii, contribuţii sociale aferente), precum și cheltuieli aferente amortizării, întreţinerii,
reparaţii utilaje etc;
9
- închirierea respectivelor utilaje, prezentate de societate, a fost determinată de urgența
efectuării anumitor lucrări agricole ceea ce a determinat practicarea de tarife ridicate de către
societatea prestatoare.
#### de cele menţionate, a solicitat să se constate că reclamanta nu poate demonstra că
preţurile practicate în relaţia cu o societate independentă sunt preţuri de piaţă comparate cu
preţurile produselor şi serviciilor cu aceleaşi caracteristici.
Referitor la argumentul reclamantei conform căruia indicatorul financiar utilizat de
organele de inspecţie fiscală, respectiv EBITDA, prezintă o serie de dezavantaje, a arătat că se
poate reţine că societatea în cuprinsul contestaţiei nu a adus argumente economice plauzibile ci
face o serie de afirmaţii, aduce o serie de critici asupra indicatorului ales de echipa de inspecţie
fiscală prin prezentarea unor considerente teoretice, general valabile, fără a face nici un fel de
trimitere la determinările consemnate de echipa de inspecţie fiscală în actele contestate, la modul
în care au fost stabilite sumele contestate.
A menționat că este criticată metoda și indicatorul ales fără însă a se motiva în fapt dacă
societăţile care fac parte din esantioanele stabilite sunt sau nu relevante pentru situaţia de fapt
fiscală.
A precizat că echipa de inspecţie fiscală a selectat din baza de date ORBIS o serie de
societăţi, având la bază o serie de criterii care să se apropie cât mai mult de parametrii specifici
care au definit societatea analizată, asemănătoare cu criteriile alese de către petenta asupra cărora
petenta nu face nici un fel de referire.
Referitor la neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor în sumă totală de 294.448
lei, a arătat că, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere
pentru cheltuielile în suma totala de 294.448 lei, înregistrate în evidența contabilă, în rulajul
contului 671 - “Cheltuieli privind calamitățile”, reprezentând contravaloarea serviciilor și
materiilor prime utilizate pentru cultivarea unei suprafeţe de 445 ha teren agricol cu rapiță,
întrucât pentru anul agricol #### # #### nu au fost alocate ajutoare pentru calamități naturale,
terenul şi culturile de pe aceste terenuri, nu sunt în zone declarate calamitate de autorităţile
statului şi totodată nu au fost prezentate documente din care să reiasă că producţia agricolă a fost
asigurată.
A arătat că societatea a înțeles să justifice starea de calamitate a culturilor de rapiță, în
proporţie de 100%, printr-o simplă înregistrare contabilă și în baza unor procese-verbale de
calamitate, fără a proceda la o notificare prealabilă a primăriei la data producerii fenomenului,
fără a face dovada că terenul şi culturile de pe aceste terenuri sunt în zone geografice declarate
calamitate de autorităţile statului, conform prevederilor legale enunţate.
În contextul celor învederate, a actelor şi documentelor aflate la dosarul cauzei a arătat că
rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru suma de 294.448 lei,
înregistrată în debitul contului 671 - ,,Cheltuieli privind calamitățile”, societatea petenta şi-a
exercitat eronat dreptul de deducere, motivele invocate de contestatoare privind abrogarea Legii
nr. 381/2002 privind acordarea despăgubirilor în caz de calamități naturale în natură nefiind
justificate în condiţiile în care din punct de vedere fiscal acordarea dreptului de deducere a
cheltuielilor este legată indisolubil de suportul de documente justificative legale recunoscute, în
absenţa acestora neacordarea dreptului în cauză este justificată şi corect aplicată.
10
lei, pârâta a arătat că, în perioada noiembrie 2013 - decembrie 2014, societatea a dedus cheltuieli
în sumă totală de 275.832 lei, în baza facturilor emise de AGRICULTURA EUROPE BV din
###### - persoana afiliată cu reclamanta, facturi emise în baza Contractului de prestări servicii
nr. CM 03/2013, încheiat între părți, obiectul contractului fiind ”societatea încredințează
managerului organizarea, conducerea şi gestionarea activității sale, în schimbul unei plăţi,
potrivit celor convenite prin prezentul contract.”.
##### în vedere că reclamanta nu a justificat utilitatea prestării serviciilor de
management, iar rapoartele de lucru prezentate nu atestă punerea în executare a contractului de
management, a arătat că inspecţia fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile
înregistrate în sumă totală de 275.832 lei.
În drept, a arătat că sunt incidente prevederile art. 21 alin. 1 din Codul fiscal, precum și
pct. 48 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului
fiscal.
#### de prevederile legale invocate, a arătat că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile
se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare
la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative
care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă şi
necesitatea serviciilor achiziționate.
De asemenea, a arătat că în speţă fiind vorba despre un contract încheiat între persoane
afiliate devin incidente și prevederile pct. 41 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Codului fiscal.
#### de prevederile legale invocate, a arătat că între persoanele afiliate, costurile de
management şi consultanță sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii
mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de
filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în
preţul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile şi
costurile administrative.
A arătat că din analiza rapoartelor de lucru prezentate pentru serviciile de management
prestate rezultă că prestările de servicii nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate și nu sunt
prevăzute termene de execuţie ale acestora, timpul consumat la executare, astfel încât să se poată
verifica dacă furnizorul a prestat servicii de consultanță în cantitatea, de calitatea și la termenele
asumate justificând în acest mod suma facturată, rapoartele de lucru fiind identice cu obiectivele
stabilite prin contract.
De asemenea, a menționat că activitățile constând în curățarea și gresarea utilajelor,
efectuarea de operaţiuni de încasări și plăţi, întreținerea utilajelor, monitorizarea activității de
pază, gararea utilajelor sunt activități care nu pot fi prestate de un manager, societatea deținând
personal angajat pentru efectuarea acestor operaţiuni.
Referitor la actul adițional la contractul de management, încheiat la data de 01.01.2013, a
arătat că se poate constata că a fost întocmit pro cauza în vederea completării obligaţiilor stabilite
în sarcina managerului în condiţiile în care are aceeași datare ca și contractul încheiat iniţial nr.
CM 03/2013. Mai mult, analizând documentul în cauză se poate constata că semnăturile
11
persoanelor care reprezintă cele două părți sunt diferite de cele din contract, deşi actele figurează
ca au fost încheiate în aceeași zi.
De asemenea, a solicitat să se reţină, conform prevederilor legale citate că în ceea ce
priveşte costurile de administrare, management, consultanță sau funcții similare acestea sunt
suportate de societatea-mamă, neputând fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi
persoanelor afiliate.
Prin urmare, a arătat că, având în vedere situaţia de fapt și de drept prezentată,
documentele puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală și în susţinerea contestaţiei, care nu
sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor de management contractate, se reține că în
mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli în suma
de 275.832 lei din facturile fiscale emise de AGRICULTURA EUROPE BV din ######,
reprezentând prestări servicii management.
lei și pierdere netă din diferențe de curs valutar în sumă de 213.389 lei, a arătat că, urmare
verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit suma de 327.750 lei, reprezentând
cheltuieli cu pierderea netă din diferențele de curs valutar (213.389 lei) și cheltuieli cu dobânzile
(114.361 lei), ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, în conformitate cu art. 23
alin. 2 din Codul fiscal și pct. 60 şi 63 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Referitor la excepţia privind prescripţia obligaţiei stabilite suplimentar în anul 2011,
reprezentând impozit pe profit a solicitat respingerea ca neîntemeiată.
A arătat că, speța supusă soluţionării o constituie datorarea de către societatea reclamantă
a obligaţiei privind impozitul pe profit aferente anului fiscal 2011, urmare a reîncadrării unor
cheltuieli, în condiţiile în care aceasta invocă faptul că dreptul organelor de inspecţie fiscală de a
stabili impozite și taxe este prescris.
Pârâta a precizat că organele de inspecţie fiscală din cadrul A.C.M. ####### au stabilit
pentru anul 2011 o obligaţie suplimentară în ceea ce priveşte impozitul pe profit urmare a
reîncadrarii cheltuielilor cu dobânzile în sumă de 114.361 lei, ca fiind nedeductibile la calculul
impozitului pe profit, în conformitate cu art. 23 alin. 2 din Codul fiscal.
A arătat că reclamanta contestă măsură dispusă de echipa de inspecţie fiscală precizând
că organul fiscal ar fi trebuit să constate împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a
stabili obligaţii fiscale pentru aceasta perioadă.
În drept, a arătat că sunt incidente prevederile legale stipulate la art. 347 din Codul de
procedură fiscală potrivit cărora, în ceea ce priveşte analiza termenului de prescripţie, acesta
fiind în curs la data intrării în vigoare a noului Cod de procedură fiscală se calculează după
normele legale în vigoare la data când a început sa curgă, deci după prevederile legale din
vechiul Cod de procedură fiscală. Astfel, speței îi sunt aplicabile prevederile art. 23, art. 91, art.
35, art. 86 și art. 87 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Raportat la aceste dispoziţii legale, în materia impozitului pe profit, dreptul organului
fiscal de a solicita contribuabilului plata acestor impozite nu se poate naşte anterior expirării
termenului în care contribuabilul este ținut să depună organului fiscal declaraţia privind
impozitul pe profit. Numai după momentul în care declaraţia privind impozitul pe profit este
depusă la organul fiscal în termenul prevăzut de lege sau acest termen se împlineşte fără a se
12
depune de către contribuabil declaraţia, se naşte dreptul organului fiscal de a pretinde plata
acestor obligații fiscale.
A arătat că până la aceste momente nu se poate vorbi nici de existența unui drept al
organului fiscal de a percepe obligaţiile fiscale și nici de obligaţia corelativă a contribuabilului de
a plăti.
Faptul că la adoptarea soluţiei organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere și
Decizia nr. #/2011 a Comisiei Fiscale Centrale prin care se ajungea la aceeaşi modalitate de
interpretare și aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauza nu impietează asupra legalităţii
dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit aferent anului 2011.
Prin urmare, din coroborarea textelor de lege citate, momentul constituirii bazei de
impunere este momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili și a determina
obligaţia fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care
contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă și calculează impozitul aferent.
Reiese, aşadar, ca în cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2011 pentru care
declaraţia anuala privind impozitul pe profit trebuia depusă până la data de 25 aprilie 2012
(conform art. 35 din Codul fiscal) termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie
2013 și se împlineşte la data de 31 decembrie 2017, astfel că organele de inspecţie fiscală au
stabilit prin decizia de impunere obligaţii fiscale reprezentând impozitul pe profit datorat,
aferente anului fiscal 2011, în cadrul termenului legal de prescripţie.
#### de cele anterior prezentate, a arătat că excepţia prescripţiei în ceea ce priveşte
obligaţia stabilită suplimentar privind impozitul pe profit aferent anului 2011 este nefondată.
Pe fond, a arătat că sunt incidente prevederile art. 23 alin. 1, alin. 2 din Codul fiscal,
precum și cele de la pct. 60 şi 63 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a Codului fiscal.
A arătat că în conformitate cu prevederile invocate, gradul de îndatorare se determină ca
raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca
medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârșitul perioadei pentru care se determină
impozitul pe profit, iar prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu
termen de rambursare peste un an, începând de la data încheierii contractului, indiferent de data
la care acestea au fost contractate.
Pârâta a precizat că în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei,
cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile,
acestea reportându-se în perioada următoare până la deductibilitatea integrală a acestora.
De asemenea, a precizat că din documentele aflate la dosarul cauzei, s-a solicitat să se
reţină că prin Raportul de inspecţie fiscală F-DJ 102/23.10.2017 organele de inspecţie fiscală au
stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs
valutar pentru perioada verificată deoarece a fost depăşit gradul de îndatorare a capitalului
stabilit prin Codul fiscal, iar capitalul propriu al societăţii verificate a înregistrat valori negative,
după cum urmează: pentru anul 2011: -552.554 lei; pentru anul 2012: -1.048.931 lei; pentru anul
2013: -1.042.681 lei; și pentru anul 2014: -1.375.747 lei.
##### în vedere cele precizate, a arătat că documentele anexate la dosarul cauzei,
prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că societatea nu prezintă o
altă situaţie de fapt decât cea consemnată de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie
13
fiscală, documente din care să rezulte că se încadrează în excepţiile prevăzute de lege pentru care
dobânzile și diferențele de curs valutar sunt exceptate de la calculul gradului de îndatorare, se
reține că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca nedeductibile cheltuielile cu
dobânzile în sumă totală de 114.361 lei și pierderea netă din diferențele de curs valutar în sumă
de 213.389 lei, cu posibilitatea reportării lor în perioada următoare până la deductibilitatea
integrală a lor, potrivit prevederilor art. 23 alin. 1 Codul fiscal.
Referitor la veniturile suplimentare în sumă de 184.583 lei, a arătat că faţă de constatările
organelor de inspecţie fiscală, reclamanta precizează că se încălca prevederile art. 106 din Legea
nr. 227/2015, în sensul că, pentru a estima baza de impunere organul fiscal era obligată să
dovedească faptul că documentele societăţii fie sunt incomplete, fie nu au fost prezentate,
menţionând că a înregistrat în contabilitate valorificarea întregii producţii realizate și declarate
situaţie în care nu există o tranzacţie care să fie reîncadrată.
În drept, a arătat că sunt aplicabile dispozițiile art. 19 și art. 11 din Codul fiscal.
De asemenea, a invocat art. 106 alin. 1 și alin. 2 din Codul de Procedură Fiscală, arătând
că sunt aplicabile și prevederile art. 1 și art. 2 și ale pct. 1.4 din OMFP nr. ######### privind
stabilirea prin estimare a bazei de impunere.
#### de aceste prevederi legale a precizat că estimarea bazei de impunere se realizează în
situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu pot determina mărimea acesteia, respectiv o astfel
de situaţie poate fi cea în care documentele şi informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale
sunt incorecte, incomplete, iar organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere elementele
care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale folosind metode de stabilire prin estimare a
bazelor de impunere aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naţionale de Administrare
Fiscală.
Prin urmare, a precizat că susţinerile reclamantei cu privire la faptul că au fost puse la
dispoziţia organului de control toate documentele solicitate, astfel aplicarea art. 106 din Codul de
Procedură Fiscală, este eronată, sunt lipsite de relevanţă juridică, întrucât organul fiscal are
dreptul la estimarea bazei de impunere şi în cazul în care constată că informațiile puse în
dispoziţia acestuia sunt incorecte.
De asemenea, a arătat că în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-DJ 102/23.10.2017, care
stă la baza deciziei contestate organul de inspecţie fiscală face menţiunea că veniturile
suplimentare în sumă totală de 184.583 lei au fost estimate, ca bază impozabilă a TVA, prin
decizia de impunere F-DJ 250/27.12.2013, act administrativ fiscal necontestat de societate.
Ca urmare a aceloraşi constatări, din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, a menționat
că reclamanta nu înţelege să conteste rezultatele inspecţiei fiscale ceea ce conduce la concluzia
că inspecţia fiscală a stabilit corect și legal baza impozabilă.
Prin urmare, a precizat că întrucât reclamanta nu a prezentat o altă situaţie prin care să
combată constatărilor organelor fiscale, nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze
cu privire la acest aspect, adică înscrisuri emise de Primărie care să confirme că în zonă s-au
manifestat fenomene meteo de secetă, umiditatea excesivă, îngheţ prelungit care să aibă ca efect
obţinerea de producţii mai slabe, care să justifice nerealizarea producţiei medii în zonă, iar
organele de inspecţie fiscală au avut în vedere toate documentele puse la dispoziţie de
contestatoare, alte informaţii puse la dispoziţie de terţi, precum şi prevederile legale aplicabile în
14
cauză, amintite anterior, se retine că, în mod legal organele de inspecţie fiscală au estimat
venituri suplimentare în sumă totală de 184.583 lei.
În concluzie, a menționat că față de cele arătate în ceea ce priveşte modul de stabilire a
profitului impozabil și implicit a impozitului pe profit, a veniturilor estimate și a cheltuielilor
nedeductibile stabilite, rezultă că în mod legal echipa de inspecţie fiscală a stabilit o obligaţie
suplimentară în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă totală de 414.834 lei, prin Decizia de
impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare
stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-DJ 138/23.10.2017 și a procedat la
diminuarea pierderii fiscale prin Decizia privind modificarea bazei de impunere nr. F-DJ
140/23.10.2017 cu suma de 1.055.769 lei.
În fapt, a arătat că prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând
dobânzi și penalități de întârziere nr. 128/10.11.2017, ACM ####### a calculat în sarcina
reclamantei accesorii în sumă totală de 233.955 lei, pentru perioada 25.02.2012- 10.11.2017,
pentru debitele stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente
diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-
DJ 138/23.10.2017, document înscris în anexa la decizie la rubrica ,,documentul prin care s-a
individualizat suma de plată”.
A arătat că prin cererea formulată, reclamanta nu aduce niciun argument în ceea ce
priveşte accesoriile calculate în sarcina sa, solicitând ca prin decizia de soluţionare să se dispună
desfiinţarea actelor contestate, având în vedere contesția formulată împotriva debitelor stabilite
prin Decizia de impunere nr. F-DJ 138/23.10.2017.
Din conţinutul prevederilor legale citate, a menționat că se poate retine că se datorează
bugetului de stat accesorii pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a
obligaţiilor de plată, accesorii care se calculează pentru perioada cuprinsă între termenul de
scadență și data stingerii sumei datorate.
##### în vedere cele reţinute în fapt și în drept, a arătat că motivaţia reclamantei care nu
poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă, atât timp cât nu formulează argumente privind
legalitatea sau modul de calcul al accesoriilor, sub aspectul cotelor aplicate, numărului de zile
pentru care au fost calculate, însumarea produselor dintre baza de calcul, număr de zile de
întârziere şi cota de accesorii aplicată, precum și faptul că în ceea ce priveşte contestaţia
formulată împotriva debitului principal, baza de calcul pentru accesorii, aceasta a fost respinsă ca
neîntemeiată, prin aplicarea principiului ,,accesorium sequitur principale” cererea este
neîntemeiată și în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 233.955 lei, din care 164.913 lei,
dobândă și 69.042 lei, penalități de întârziere, stabilite prin decizia contestată, aferente debitelor
stabilite prin Decizia de impunere nr. F-DJ 138/25.10.2017.
În ceea ce priveşte administrarea în cauză a probei cu expertiza judiciară, a solicitat să se
respingă ca nefiind utilă și pertinentă cauzei.
#### de considerentele de fapt și de drept care au fost expuse a solicitat să se dispună
respingerea cererii de chemare în judecată formulată de către S.C. ########### ##### #####
S.R.L.
În drept, şi-a întemeiat cererea pe dispozițiile art. 205 Cod procedură civilă și pe textele
legale invocate în cuprinsul întâmpinării.
15
A solicitat judecarea cauzei în lipsă, potrivit dispozițiilor art. 223 și art. 411 alin. 1 pct. 2
teza a 2-a C.p.civ.
În dovedire a solicitat încuviințarea probei cu înscrisuri și orice alte probe ce rezultă din
dezbateri.
Prin sentința nr. #### din 07.11.2019 pronunțată de Tribunalul ####, în dosarul nr.
####/63/2018, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta ########### ##### #####
S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la
nivelul Regiunii ####### şi Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice #######, având ca
obiect anulare acte administrativ-fiscal.
S-au desființat în parte actele administrative contestate, în sensul că:
S-a dispus anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. F-DJ 138/23.10.2017 şi a deciziei
###/27.02.2018 de soluţionare a contestaţiei– şi anume, în ceea ce priveşte obligarea societăţii-
reclamante la plata sumelor stabilite cu titlu de impozit aferent tranzacţiilor efectuate cu persoana
afiliată (,,dosarul preţurilor de transfer”) şi a impozitului aferent sumelor identificate ca şi
cheltuieli cu titlu de servicii de management.
S-au menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative mai sus menţionate cu privire
la cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite pentru cheltuielile efectuate cu dobânzile şi cele
privitoare la culturile calamitate.
S-a anulat în parte decizia de modificare a bazei de impozitare F-DJ 140/23.10.2017 şi a
deciziei ###/10.11.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii în sensul eliminării sumelor,
respectiv accesoriilor calculate pentru sumele aferente obligaţiilor fiscale stabilite pentru
tranzacţiile şi serviciile de management efectuate/prestate de societatea afiliată.
Au fost obligate pârâtele să emită acte administrative, în sensul celor mai sus stabilite,
respectiv cu privire la sarcinile fiscale menţinute (dobânzi şi culturi calamitate), precum şi
accesoriile acestora.
În baza art. 453 alin. 2 N.C.p.civ., au fost obligate pârâtele, în solidar, să achite (parţial)
societăţii-reclamante suma de 1825 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentințe au formulat cereri de recurs recurentele pârâte DIRECTIA
GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE ####### în nume propriu precum şi
în numele şi pentru ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII #######,
precum şi recurenta reclamantă ########### ##### ##### SRL, criticând-o pentru nelegalitate.
Prin Decizia nr. ####/28.07.2020, Curtea de Apel ####### a admis recursurile formulate
de către părți, a casat sentința atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Tribunalului #### în data de 05.11.2020, sub nr.
####/63/2018*.
Prin sentinţa nr. ### din 12 februarie 2021 pronunțată de Tribunalul ####, în dosarul nr.
####/63/2018*, s-a admis în parte acțiunea privind pe reclamanta ########### ##### #####
SRL, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRATIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII
CONSTITUITA LA NIVEL REGIUNII ####### PRIN DGRFP #######, DIRECTIA
GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE #######, având ca obiect anulare act
administrativ Rejudecare ## ## 1577/07.11.2019.
S-a dispus anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. F-DJ 138/23.10.2017 şi a deciziei
###/27.02.2018 de soluționare a contestaţiei, în ceea ce priveşte obligarea societăţii-reclamante
16
la plata sumelor stabilite cu titlu de impozit aferent tranzacțiilor efectuate cu persoana afiliată
(dosarul preţurilor de transfer) şi a impozitului aferent sumelor identificate ca şi cheltuieli cu titlu
de servicii de management.
S-au menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative mai sus menţionate cu privire
la cuantumul obligațiilor fiscale stabilite pentru cheltuielile efectuate cu dobânzile şi cele
privitoare la culturile calamitate.
S-a anulat în parte decizia de modificare a bazei de impozitare F-DJ 140/23.10.2017 şi a
deciziei ###/10.11.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii în sensul eliminării sumelor,
respectiv accesoriilor calculate pentru sumele aferente obligaţiilor fiscale stabilite pentru
tranzacțiile şi serviciile de management efectuate/prestate de societatea afiliată.
Au fost obligate pârâtele să emită acte administrative, în sensul celor mai sus stabilite,
respectiv cu privire la sarcinile fiscale menţinute (dobânzi şi culturi calamitate), precum şi
accesoriile acestora.
În baza art. 453 alin. 2 N.C.p.civ., au fost obligate pârâtele, în solidar, să achite societății-
reclamante suma de 1825 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentințe au formulat cereri de recurs recurenta reclamantă ###########
##### ##### SRL, precum şi recurenta pârâtă DIRECTIA GENERALA REGIONALA A
FINANTELOR PUBLICE ####### în nume propriu cât şi pentru ADMINISTRATIA PENTRU
CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITA LA NIVEL REGIUNII #######, criticând-o
pentru nelegalitate.
Prin Decizia nr. #### din 23 septembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel ####### în
dosarul nr. ####/63/2018*, s-au admis recursurile declarate de recurenta reclamantă
########### ##### ##### SRL şi recurenta pârâtă DIRECTIA GENERALA REGIONALA A
FINANTELOR PUBLICE ####### în nume propriu precum şi în numele pârâtei
ADMINISTRATIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITA LA NIVEL
REGIUNII #######. A fost casată sentința nr.### din 12 februarie 2021, pronunțată de
Tribunalul #### în dosarul nr. ####/63/2018* și s-a reținut cauza spre rejudecare.
Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele aspecte :
Reclamanta S.C. ########### ##### ##### S.R.L. a contestat legalitatea actelor
administrativ-fiscale emise de pâratele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la
Nivelul Regiunii ####### și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice #######,
respectiv: decizia de impunere F-DJ 138/23.10.2017, prin care s-a stabilit impozit suplimentar în
cuantum de 414.834 lei pe perioada 01.01.2011-31.12.2014; decizia F-DJ 140/23.10.2017
privind modificarea bazei de impozitare prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară
privind impozitul pe profit în sumă de 1.033.769 lei pe perioada 01.01.2015-31.12.2015 (acte
emise în baza raportului de inspecţie fiscală F-DJ 102/23.10.2017); decizia referitoare la
obligaţiile de plată accesorii nr. 128/10.11.2017, prin care au fost stabilite dobânzi şi penalități de
întârziere în cuantum de 233.955 lei aferente obligațiilor suplimentare, precum şi decizia nr.
###/27.02.2018 prin care a fost soluționată contestația.
Curtea reține faptul că în perioada 11.07.2017-06.10.2017, reclamanta a fost supusă unei
inspecții fiscale, fiind întocmit raportul de inspecție fiscală F-DJ nr. 102 încheiat la 23.10.2017.
A fost emisă Decizia de impunere F-DJ 138/23.10.2017, prin care s-a stabilit în sarcina
reclamantei un impozit suplimentar în cuantum de 414.834 lei, precum și Decizia F-DJ
17
140/23.10.2017 privind modificarea bazei de impozitare, prin care s-a stabilit o bază de impunere
suplimentară privind impozitul pe profit în sumă de 1.033.769 lei pe perioada 01.01.2015-
31.12.2015. De asemenea, a fost emisă și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr.
128/10.11.2017, prin care au fost stabilite dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de
233.955 lei aferente obligațiilor stabilite suplimentar.
Reclamanta a formulat contestație împotriva acestor decizii, contestație care a fost
respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. ###/27.02.2018 emisa de pârâta DGRFP #######.
Adresandu-se instanței de contencios administrativ, reclamanta a contestat modul în care
organele de inspecţie fiscală, pentru perioada verificată, au apreciat că unele cheltuieli nu pot fi
acceptate ca fiind deductibile pe considerentul că nu îndeplinesc condiţiile cerute de lege,
cheltuieli care privesc tranzacţiile pe care reclamanta le-a derulat cu persoana afiliată Agricultura
Europe BV din ######, constând în achiziţii servicii de închiriere utilaje agricole (leasing
operațional); achiziţii servicii de management; împrumuturi financiare; refacturare cheltuieli
administrative, precum şi cheltuieli care privesc culturile calamitate, a modului în care s-a
procedat la estimarea veniturilor din agricultură.
In ceea ce privește ajustarea cheltuielilor cu persoana afiliata Agricultura Europe BV
######, reclamanta a criticat faptul ca organul fiscal a procedat la utilizarea metodei marjei nete
(metoda bazată pe teoria potrivit căreia după o anumită perioadă de timp marjele nete de profit
obținute de aceleași societăți, pe aceeași piaţă tind să se egalizeze) prin folosirea unui indicator
financiar - EBITDA, altul decât cel folosit de către societate - EBIT.
In opinia societății reclamante, nu se impunea folosirea acestui indicator în situația
concretă a societății, societăţile selectate de organul fiscal nu au fost precizate şi, mai ales, nu pot
face un obiect al comparării, fiind societăţi cu o vechime însemnată (faţă de situaţia societății,
care este relativ nouă), situate în zone teritoriale diferite, societăţi care dispun de personal
calificat adecvat, mijloace fixe şi posibilităţi financiare însemnate.
La rândul sau, parata a susținut ca a selectat din baza de date ORBIS o serie de societăţi
care se apropie cel mai mult de situaţia societăţii, fiind îndreptățită să aprecieze, potrivit
dispoziţiilor legale arătate, la ajustarea cheltuielilor înregistrate cu societatea afiliată, iar opinia
expertului nu este una concludentă.
Procedând la rejudecarea cauzei, pe baza argumentelor părților, materialului probator
administrat in cauza si a dispoziţiilor legale aplicabile, Curtea va reţine că ajustarea veniturilor
realizate în urma tranzacţiilor încheiate, a serviciilor de management efectuate cu persoana
afiliată este eronata.
Sub acest aspect, Curtea retine ca reclamanta SC ########### ##### ##### SRL a fost
finanțată de către societatea mama - Agricultura Europe BV in vederea dezvoltării unei
exploataţii agricole.
Tranzacțiile intre societatea reclamanta SC ########### ##### ##### SRL si societatea
mama Agricultura Europe BV au constat in: servicii de leasing operaţional, împrumuturi
financiare, servicii de asistenta operațională si strategica in domenii incluzând resurse umane,
taxe, juridic, furnizare de personal, asigurări si managementul riscului, trezorerie, relaţii de piață,
planificare si dezvoltare afaceri, producţie, achiziţii stategice, informaţii produse, servicii IT,
paza, vânzări si marketing si servicii de management.
18
La cererea autorităților fiscale romane, a fost întocmit dosarul preturilor de transfer
pentru serviciile intragrup plătite de către SC ########### ##### ##### SRL ####### către
Agricultura Europe BV ###### in perioada 2011 – 2016, respectiv cheltuieli cu deplasarea,
cazarea, detaşarea, administrative, servicii de management, împrumuturi financiare pentru care
au fost plătite dobânzi in anul 2011.
Aceste servicii s-au efectuat pe baza de contracte intre părți, iar facturarea acestora s-a
făcut in conformitate cu situaţiile ataşate la facturi, in care au fost detaliate serviciile prestate.
Valoarea totală a tranzacţiilor pentru serviciile de leasing operational desfăşurate in
perioada ######### a fost de 7725568 lei, valoarea totală a serviciilor administrative, financiare
si tehnice, cheltuieli de deplasare, delegare si cazare, înregistrate si plătite de SC ###########
##### ##### SRL către societatea mama Agricultura Europe BV ###### a fost de 134340 lei in
perioada ######### si au fost efectuate pentru deplasarea in ####### a persoanelor care au
asigurat operaţiunile de service asupra utilajelor si instruirea personalului.
Valoarea serviciilor de management a fost de 726.827 lei, prestate in perioada #########
și se refera la servicii de achiziționare si aprovizionare cu materii prime, servicii de negociere si
întocmire a contractelor si acordurilor cu clienţii si furnizorii, selecţia si angajarea personalului,
gestionarea relaţiilor contractuale cu proprietarii de terenuri, monitorizarea electronica a
activității, paza si protecţia companiei.
Împrumuturile acordate in anul 2011 de SC ########### ##### ##### SRL de la
Agricultura Europe BV ###### au fost generate de faptul ca băncile cu sediul in ####### au
refuzat acordarea de credite întrucât firma nu avea istoric, fiind înființată in anul 2009 si planul
de afaceri prezentat nu a fost suficient pentru obţinerea finanţărilor.
In vederea stabilirii preţului de piață, a fost aleasa metoda marjei nete, iar pentru
stabilirea marjelor, societatea reclamantă a utilizat ca indicator marja EBIT.
EBIT (Earnings before interest and taxes- Profitul înainte de impozit si taxe) - este un
indicator care măsoară volumul rezultatului obținut de o societate, care nu a fost influențat de
cheltuielile cu plata dobânzilor. Acest indicator oferă o imagine mai clara asupra eficientei
operaționale, nefiind distorsionata de politica financiara sau de cea fiscala.
Pentru identificarea societăților care ar putea fi considerate comparabile cu ###########
##### ##### SRL a fost folosita baza de date ORBIS.
Au fost selectate 13 companii, pentru care criteriile de selecţie au fost: 1. companiile sa
fie active, 2. criteriul geografic - sa fie situate in zona de sud-est a României, acolo unde
societatea analizata deţine terenuri in arenda si unde realizează venituri, 3. criteriul de
independenta, 4. criteriul codului de clasificare a activității, 5. indicatorii de profitabilitate - au
fost excluse companiile cu un trend negativ al EBIT in perioada analizata, 6. criteriul numărului
de salariați 7. criteriul anilor pentru care exista situaţii financiare disponibile, 8. criteriul de
mărire a cifrei de afaceri - mai mare de 100000 euro.
Au fost eliminate extremele, respectiv 2 companii, rămânând in analiza pentru calcularea
EBIT 11 companii.
In urma analizării datelor, mediana marjelor aplicate de companiile comparabile, marja
EBIT media a fost 3,12%.
Intervalul de comparaţie corect - interval intercuatilar - rezultat din analiza este cuprins
intre 0.50% si 19.83% întrucât conform Ordinului #### nr. 442/2016 privind cuantumul
19
tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitarea dosarului
preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, articolul 8 punctul
4 si 5 prevede ca „pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărțită in
patru segmente. Segmentele de maxim si de minim reprezintă rezultate extreme. Intervalul de
comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei rezultatului aferent tranzacţiilor
comparabile derulate intre societăţi comparabile independente, după eliminarea din marja de
comparare a rezultatelor extreme.
Astfel, cuartila inferioara a fost de -6,97% si cuartila superioara a fost de 34,91%, iar prin
eliminarea acestora, ca extreme, rezulta ca interval intercuatilar este cuprins intre 0,50% si
19,83%.
##### medie de -4,87%, obținută de societate, nu se încadrează in intervalul intercuatilar
cuprins intre 0,50% si 19,83% , aşa cum solicita organele fiscale.
Potrivit art. 11 alin. 2 din Legea ######## cu modificările si completările ulterioare: „În
cadrul unei tranzacții între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între
persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia
dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piaţă al bunurilor sau al
serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.
La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai
adecvată dintre următoarele metode...”.
Dispoziții asemănătoare conține si art. 32 din HG 44/2004: „... La stabilirea preţului de
piață al tranzacţiilor dintre persoanele afiliate se folosește una dintre metodele prevăzute mai sus.
In vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au in vedere următoarele elemente: a) metoda
care se apropie cel mai mult de împrejurările in care sunt stabilite preturile supuse liberei
concurente pe piețe comparabile din punct de vedere de vedere comercial; b) metoda pentru care
sunt disponibile date rezultate din funcționarea efectiva a persoanelor afiliate implicate in
tranzacții supuse liberei concurente; c) gradul de precizie cu care se pot face ajustări in vederea
obţinerii comparabilității; d) circumstanțele cazului individual; e) activitățile desfăşurate efectiv
de diferitele persoane afiliate; f) metoda folosita trebuie sa corespunda împrejurărilor date ale
pieţei si ale activității contribuabilului; g) documentația care poate fi pusa la dispoziție de către
contribuabil.”
Ordinul #### nr. 442/2016 reglementează conţinutul dosarului preturilor de transfer, in
sensul ca ar trebui ca organul fiscal sa ridice baza de impozitare nu numai pana acolo unde
întâlnește nivelul pieţei, ci până la mediana plajei, fiind in contradicție cu punctul 2.7 din liniile
directoare OECD, in care se vorbeşte despre interdicția organelor fiscale naţionale de a
supraimpozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media, pledează pentru
încadrarea bazei de impunere in interiorul plajei considerate a fi la nivelul pieţei, interzicând in
mod explicit stabilirea impozitelor la mai mult decât minimul pieţei, altfel fiind supraimpozitare.
Calculul sumelor folosite de către ########### ##### ##### SRL pe indicatorul EBIT a
fost corect, întrucât marja medie de -4.87%, stabilita corect de societate, se încadrează in
intervalul intercuatilar -6.97% si 34.91%, considerat a fi nivelul pieţei.
În analiza comparată, paratele au folosit indicatorul EBITDA si, în perioada supusa
verificării, organele fiscale au constatat ca marja EBITDA înregistrata de SC ###########
##### ##### SRL s-a situat in afara intervalului intercuartilar si, astfel, au fost calculate
20
cheltuieli nedeductibile în anul 2011 în valoare de 324.458 lei, în anul 2012 în valoare de
388.835 lei, în anul 2013 în valoare de 388.783 lei si în anul 2014 în valoare de 558.412 lei.
Indicatorul EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization -
profitul înainte de dobânzi, impozite, depreciere si amortizare) se calculează astfel:
EBITDA = profitul net + cheltuiala cu dobânda +cheltuiala cu impozitele +cheltuiala cu
amortizarea (si deprecierea) si arăta cât generează o societate din activitatea sa curentă înainte de
a plăti datoriile şi taxele, reflectând în același timp şi cheltuielile non-cash (amortizarea).
Indicatorul nu tine însă cont de capitalul de lucru sau de alte cheltuieli fixe.
Calculul indicatorului EBITDA a fost efectuat corect de organele fiscale, însă, în
compararea indicatorilor financiari ai persoanelor afiliate si aceiaşi indicatori ai persoanelor
independente trebuie avuţi în vedere si următorii factori: poziţia pe piață, diferenţa în structura
costurilor, nivelul experienței în afaceri si competitivitatea altor contribuabili de pe piață.
Din situaţiile financiare ale comparabilelor publicate pe site-ul Ministerului de Finanţe
rezulta ca, din cele 6 societăţi selectate, nici una nu este înființată in 2009 sau măcar apropiat de
anul 2009, astfel că toate societăţile selectate au deja o experiență in domeniu si desfășoară
activitate economica de mai mult timp, respectiv intre 4 si 17 ani, fata de anul înfiinţării SC
########### ##### ##### SRL, fiind deja cunoscute pe piață când aceasta s-a înființat.
De asemenea, in baza de date nu exista informaţii certe ca societăţile selectate, chiar daca
sunt înființate la Oficiile Registrului Comerțului in zona de sud-est, pot sa exploateze terenuri in
alte zone din tara.
Spre exemplu, SC ########### ##### ##### SRL a fost înregistrata la Oficiul
Registrului Comerţului #### pana in decembrie 2017, dar si-a exercitat obiectul principal de
activitate lucrând terenuri in ####### ###### ## #####.
Totodată, in bazele de date apare codul CAEN doar al activității principale, însă aceste
societăţi pot obţine venituri si din alte activități secundare, dar care nu mai apar in bazele de date.
Totodată, societăţile selectate de inspecţia fiscala deţin in proprietate active fixe si, ca
urmare, aceste societăţi înregistrează lunar cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe.
Prin utilizarea indicatorului EBITDA înseamnă ca, la profitul net, adiționează, printre
altele, si cheltuielile cu amortizarea, rezultând un indicator de profitabilitate imposibil de
comparat cu un EBIDA al SC ########### ##### ##### SRL, întrucât aceasta nu deţine in
proprietate mijloace fixe/utilaje agricole. Utilajele agricole utilizate de societate sunt închiriate si
cheltuielile cu chiria influențează major EBIDA, astfel încât situaţiile financiare ale societăţilor
analizate nu pot fi comparate.
Din acest motiv, pornind de la starea de fapt economica a societății reclamante SC
########### ##### ##### SRL, EBITDA nu definește aceasta companie, indicatorul adecvat
fiind EBID.
Organele fiscale nu au detaliat elementele de natura tehnica, care sa conducă la aprecierea
ca societăţile la care s-au raportat cheltuielile ########### ##### ##### SRL sunt similare cu
cheltuielile societăţilor selectate de inspecţia fiscala.
Prin urmare, modalitatea în care a fost stabilit caracterul nedeductibil al cheltuielilor nu
este una corecta, întrucât ########### ##### ##### SRL a înregistrat venituri din realizarea
obiectului principal de activitate autorizat de Oficiul Registrului Comerţului #### cod CAEN
0111 - Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase si a plantelor de producătoare
21
de seminţe oleaginoase - obținând venituri din vânzarea producţiei agricole, fiind înregistrata la
APIA lucrând efectiv pământul deținut in arenda, utilizând utilaje închiriate in regim de
chirie/leasing operaţional si neînregistrând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe/utilaje
agricole.
Curtea are in vedere si criteriile stabilite de Legea ######## privind Codul Fiscal cu
modificările si completările ulterioare, precum si HG ####### # ##### metodologică de aplicare
a Legii nr. 571/2003, in raport de care va retine ca societățile selectate de inspecţia fiscala pentru
efectuarea analizei preturilor de transfer nu sunt similare întrucât:
- desfășoară activitate economica de mai mult timp, respectiv intre 4 si 17 ani, față de
anul înfiinţării SC ########### ##### ##### SRL, fiind cunoscute pe piață când aceasta s-a
înființat.
- nu se cunosc informaţii certe privind zonele in care aceste societăţi exploatează terenuri
agricole (societăţile selectate, chiar daca sunt înființate la Oficiile Registrului Comerţului in zona
de sud-est, pot sa exploateze terenuri in alte zone din tara - exemplu ########### ##### #####
SRL)
- nu se cunosc informaţii care sa confirme ca societăţile selectate obţin venituri explusiv
din obiectul principal de activitate - in bazele de date, apare codul CAEN doar al activității
principale, însă aceste societăţi pot obţine venituri si din alte activități secundare, care nu mai
apar in bazele de date.
- societăţile selectate de inspecția fiscala deţin in proprietate active fixe si, ca urmare,
aceste societăţi înregistrează cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe.
Nivelul cheltuielilor cu amortizarea influenţează valoarea indicatorului EBITDA, in
sensul ca la profitul net adiționează, printre altele, si cheltuielile cu amortizarea.
- SC ########### ##### ##### SRL nu deţine in proprietate mijloace fixe/utilaje
agricole. Utilajele agricole utilizate de societate sunt închiriate, iar cheltuielile cu chiria
influenţează major EBITDA.
În conformitate cu prevederile Liniilor directoare OECD, paragraful 2.9: „...grupurile
multinaţionale au libertatea de a aplica metode care nu sunt descrise în Liniile Directoare în
vederea stabilirii preţurilor cu condiţia ca acestea să respecte principiul valorii de piaţă... Astfel
de alte metode nu ar trebui să substituie metodele recunoscute de OECD unde acestea din urmă
sunt mai potrivite situaţiei de fapt...”.
Indicatorii financiari reprezintă o modalitate utila de a exprima o cantitate in relaţia cu
alta, de obicei sub forma unui coeficient. In practica, indicatorii sunt folosiţi pentru a comunica
valoarea societăţilor si a valorilor mobiliare.
Așadar, față de natura si volumul tranzacţiilor, indicatorul EBIT este mai aproape de
realitatea tranzacţiilor derulate de SC ########### ##### ##### SRL, întrucât include toate
cheltuielile companiilor înainte de taxe (impozit pe profit si dobânzi), pe când EBITDA include,
pe lângă impozit pe profit si dobânzi, cheltuielile cu amortizarea. Maşinile agricole sunt cele care
pot face producţie într-o exploatație agricola de peste 1600 ha teren arabil, fără existența lor
societatea nu își poate realiza obiectul de activitate.
Potrivit dispoziţiilor legale aplicabile la momentul efectuării tranzacţiilor verificate, codul
fiscal-Legea 571/2003:
Art. 19: ###### generale
22
(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se
iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare, iar
potrivit dispoziţiilor HG 44/2004 partea 0-31, pct. 29 „În utilizarea metodei marjei nete trebuie
luate în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens
vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a
bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în
structura costurilor si nivelul experienţei în afaceri”; pct. 31 lit. b) : „În cazul comparării
tranzacţiilor dintre persoane afiliate şi cele independente se au în vedere: ... funcţiile îndeplinite
de persoane în tranzacţiile respective”, pct. 32 lit. c) : „La stabilirea preţului de piaţă al
tranzacţiilor dintre persoane afiliate se foloseşte una dintre metodele prevăzute mai sus. În
vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente: ... gradul de
precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii”.
Prin urmare, coroborând aceste prevederi, Curtea concluzionează că, pentru aplicarea
metodei marjei nete trebuia ca autoritatea fiscală sa analizeze în concret situaţia societăţii
reclamante, să identifice diferenţele faţă de situaţia societăţilor selectate pentru comparaţie şi,
pentru a elimina respectivele diferenţe, să realizeze ajustări la rezultatele financiare.
Curtea are in vedere si constatările expertului specialitatea fiscalitate (filele 99-132 vol.
IV), la obiectivul nr. 2 (filele 109-111), in sensul ca paratele au avut în vedere un număr de 6
societăţi selectate înființate în perioada #########, respectiv într-un interval cuprins între 4 şi
17 ani, raportat la data înfiinţării societăţii reclamante -2009, precum şi faptul că, deşi acestea
sunt înfiinţate în zona de sud-est a ţării, nu se cunoaște dacă exploatează terenuri în alte zone din
ţară, nu se cunoaşte dacă acestea obţin venituri şi din alte activităţi secundare, societăţile în cauză
deţin în proprietate mijloace fixe, active şi, ca atare, înregistrează cheltuieli cu amortizarea.
Or, prin ignorarea acestor aspecte de către inspecţia fiscală, au fost încălcate prevederile
paragrafului 2.78 din Liniile directoare OECD privind documentaţia preţurilor de transfer - art. 6
din Ordinul ######## statuând că „Prezentul ordin se completează cu Liniile directoare privind
preţurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică şi Codul de
conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. C 176/1 din 28 iulie 2006”, care statuează următoarele: ”Costurile şi veniturile care
nu sunt aferente tranzacţiilor controlate trebuie excluse, atunci când afectează material
comparabilitatea cu tranzacţiile necontrolate”.
De asemenea, în conformitate cu prevederile paragrafului 1.20 din Liniile directoare
OECD privind documentaţia preţurilor de transfer, „când se stabileşte dacă tranzacţiile sau
entităţile controlate şi necontrolate sunt comparabile, este necesară compararea funcţiilor
efectuate de părţi. Această comparaţie are la bază o analiză funcţională care încearcă să identifice
si să compare activităţile semnificative din punct de vedere economic şi responsabilităţile
asumate sau care vor fi asumate de către companiile afiliate şi independente”.
Contrar apararilor pârâtelor, nu a fost avuta în vedere situaţia concretă a societăţii
reclamante din perspectiva aspectelor învederate de aceasta, care se coroborează cu înscrisurile
depuse.
23
Toate aceste aspecte sunt de natură să demonstreze că pârâtele s-au raportat în mod
eronat la profitul mediu obţinut de cele 6 societăţi selectate din baza de date ORBIS, fără ca
situaţia respectivelor societăţi să poată fi considerată comparabilă cu a societăţii-reclamante.
In ceea ce privește cheltuielile efectuate cu managementul, organele fiscale s-au limitat la
a concluziona că acestea nu pot fi deductibile, pe considerentul că societatea reclamanta nu a
făcut dovada existentei lor cu documente justificative.
Susținerilor paratelor sunt însă contrazise de constatările efectuate de către expertul
desemnat, care denotă o altă stare de fapt. Astfel, potrivit răspunsului oferit de către expert la
obiectivul nr. 8, societatea reclamantă a încheiat cu societatea afiliată contracte de prestări
servicii, conform unui tarif lunar stabilit în contract, pentru care a fost emisa factură, raport de
lucru, a detaliat în ce au constat serviciile prestate şi a concluzionat ca aceste servicii au fost
necesare pentru realizarea obiectului de activitate.
Potrivit art. 21 alin.4 lit. m si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului
fiscal, pentru a admite deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu serviciile de management,
consultanta sau alte prestări de servicii, se impune prezentarea de probe care sa facă dovada
prestării efective a serviciilor, dar si a legăturii cheltuielilor la care se refera cu activitatea
curenta a contribuabilului.
Pct. 48 din HG nr. 44/2008 exemplifica mijloacele de proba admisibile in dovedirea
realității prestării serviciilor, documente pe care societatea reclamanta le-a deținut si prezentat.
In raport de aspectele de fapt reținute si prevederile legale menționate, susţinerile
paratelor relative la o justificare mai ampla a cheltuielilor nu reprezintă argumente de natura sa
conducă în mod indubitabil la concluzia că acestea au fost fictive, ca nu au fost efectuate în
realitate.
#### vreme au fost analizate inclusiv atribuțiile persoanei si rezultatele obținute si cu atât
mai mult cu cat formal au fost prezentate documentele cerute de lege, impunerea societății
reclamante sub acest aspect nu are justificare.
In ceea ce privește neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu dobânzile in suma
de 114.361 lei si pierdere neta din diferențe de curs valutar in suma de 213.389 lei, Curtea retine
următoarele :
In urma verificărilor efectuate, organele fiscale au stabilit suma de 327.750 lei
reprezentând cheltuieli cu pierderea neta din diferențele de curs valutar – 213.389 lei si cheltuieli
cu dobânzile – 114.361 lei ca fiind nedeductibila la calculul impozitului pe profit, in
conformitate cu prevederile art. 23 alin.2 din legea nr. 571./2003 si pct. 60 si 63 din HG nr.
44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.
Societatea reclamanta a invocat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații
fiscale pentru anul 2011, precum si greșita aplicare de către organele fiscale a prevederilor art. 23
C.fiscal.
Apărarea paratelor, sub acest aspect, a fost in sensul ca termenul de prescripție începe sa
curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui in care contribuabilul are obligația sa depună
formularul 101 „declarația privind impozitul pe profit”, apărare întemeiată pe dispozițiile art. 91
si 23 din Codul de procedura fiscala.
####, in opinia Curții, textele legale invocate nu stabilesc ca dreptul la acțiune pentru
stabilirea obligațiilor fiscale se naște in raport de data la care a fost depusa sau trebuia depusa
24
declarația privind profitul realizat (formularul 101 „Declarația privind impozitul pe profit”), ci in
momentul nașterii creanței fiscale si a obligației corelative fiscale, respectiv momentul
constituirii bazei de impunere care generează aceste creanțe.
Din interpretarea coroborata a prevederilor art. 91 si 23 din Codul de procedura fiscala,
rezulta clar si precis ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie in termen
de 5 ani, iar termenul începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a
constituit baza de impunere care a generat creanța fiscala.
In mod eronat paratele au înțeles sa raporteze momentul de la care începe sa curgă
termenul de prescripție extinctiva de data la care societatea reclamanta avea obligația de a
depune declarația anuala de impozit pe profit.
O declarație fiscala nu da naștere la o baza de impozitare ci, dimpotrivă, declarația fiscala
are ca fundament o baza de impunere deja constituita, declarația putând fi întocmită tocmai
datorita faptului ca exista constituita o baza de impunere, care sa dea naștere la obligația
declarării si plății impozitului aferent acesteia.
Curtea are in vedere, de asemenea, ca dispozițiile legale cuprinse in Codul de procedura
fiscala fac o distincție clara intre momentul constituirii bazei de impunere (data la care are loc
faptul generator raportat la care se naște obligația contribuabilului de a declara baza impozabila)
si momentul declarării acesteia (data la care ia naștere obligația de plata a taxei corespunzătoare
bazei impozabile deja constituita si la care se naște dreptul organului fiscal de a solicita plata la
scadenta si de a iniția executarea silita in cazul in care nu are loc plata).
Faptul ca in cazul impozitului pe profit termenul de depunere a declarației anuale este in
anul următor celui in care se constituie baza impozabila nu are niciun impact si nu poate
modifica termenul de prescripție in ceea ce privește nașterea dreptului organului fiscal de a
verifica baza impozabila si de a stabili eventuale obligații suplimentare de plata.
Momentul in care se naște un venit impozabil este dat de momentul in care acest venit
este înregistrat in contabilitate si reprezintă momentul constituirii bazei de impunere.
Prin urmare, constituirea bazei de impunere are loc in intervalul 1 ianuarie – 31
decembrie al fiecărui an si nu la expirarea termenului pana la care trebuia depusa declarația
anuala de impozit pe profit, in cursul anului următor.
Concluzionând, momentul constituirii bazei de impunere nu poate fi decât anterior
declarării acesteia, constituirea sa nedepinzând de formalitatea depunerii unei declarații, ci de
operațiunile economice efectuate de contribuabil.
De altfel, in acest sens sunt si considerentele Deciziei RIL nr 21/2020 a ICCJ, data in
interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, care a statuat ca termenul de 5 ani de prescripție a
dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii
ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat
profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.
In cazul de fata, operațiunile care au generat sumele de bani evidențiate de autoritatea
fiscala in raportul de inspecție fiscala au avut loc in cursul anului 2011, acesta fiind si momentul
constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripție de 5 ani a început sa curgă de la data
de 01.01.2012 si s-a împlinit la data de 31.12.2016.
25
In ceea ce privește aspectele de fond, Curtea constata ca organele fiscale au reținut
nedeductibilitatea cheltuielilor raportat la prevederile art. 23 C.fiscal, in contextul in care gradul
de îndatorare al societății este mai mare de 3.
Potrivit dispoziţiilor legale menționate, „1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral
deductibile in cazul in care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.
Gradul de îndatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul împrumutat cu termen de
rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului si
sfârșitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se
înțelege totalul creditelor si împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit
clauzelor contractuale.
1/1) In înțelesul alin.1, prin credit/împrumut se înțelege orice convenție încheiată intre
părți care generează in sarcina unei dintre părți obligația de a plăti dobânzi si de a restitui
capitalul împrumutat.
„(2) În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu
dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în
calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în
perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.”
De asemenea, potrivit art. 59, 60 din HG nr. 44/2004:
„59. In vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile, se efectuează
mai întâi ajustările, conform art. 23 alin.5 din C.fiscal. Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care
excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art. 23 alin.5 din C.fiscal este nedeductibila,
fără a mai fi luata in calcul in perioada următoare.
60. In cazul in care capitalul propriu are o valoare negativa sau gradul de îndatorare este
mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile si cu pierderea neta din diferențele de curs valutar
sunt nedeductibile. Acestea se raportează in perioada următoare, in condițiile art. 23 alin.1 din
C.fiscal, pana la deductibilitatea integrala a acestora”.
Raportat la prevederile legale menționate, Curtea retine ca, atunci când gradul de
îndatorare este peste trei, cheltuielile sunt, într-adevăr, nedeductibile in acea perioada fiscala,
însă ele se vor raporta in perioada următoare pana la deductibilitatea integrala a acestora, întrucât
norma legala nu are in vedere nicio situaţie in care aceasta cheltuiala sa fie nedeductibila, fiind
făcută clar mențiunea ca se va efectua reportarea pana la momentul deducerii integrale.
Relevante sub acest aspect sunt si constatările expertului desemnat in cauza la obiectivele
5 si 6 care, in urma verificării documentelor contabile, a concluzionat in sensul ca respectivele
cheltuieli sunt nedeductibile in exercițiul in care au fost înregistrate, însă ele se pot reporta in
perioada fiscala următoare si se pot deduce când gradul de îndatorare este mai mic decât 3.
Altfel spus, chiar daca pe perioada înregistrării, prin raportare la gradul de îndatorare,
aceste cheltuieli sunt nedeductibile, natura deductibila a acestora nu poate fi negata la modul
absolut întrucât normele legale prevăd posibilitatea reportării.
In consecința, decizia de impunere este nelegala întrucât încadrează aceasta cheltuiala ca
fiind totalmente nedeductibila.
În ceea ce privește cheltuielile privind culturile calamitate, Curtea reține că reclamanta
S.C. ########### ##### ##### S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă, în perioada
#########, în rulajul contului 671 - Cheltuieli privind calamitățile, suma de 294.448 lei,
26
reprezentând contravaloarea serviciilor și materiilor prime utilizate pentru cultivarea unei
suprafețe de 445 ha teren agricol cu rapiță.
Pentru anul agricol 2011 societatea reclamantă a prezentat procesul-verbal de calamitate
nr. 67/01.11.2011, din care rezultă că, din cauza fenomenului natural de secetă, au fost calamitate
următoarele culturi:
- rapița pe o suprafață de 226 ha situată pe teritoriul comunei CA #######, localitatea
##### Ciorii, cultura fiind calamitată în proporție de 100%;
- rapița pe o suprafață de 74 ha situată pe teritoriul comunei ####, localitatea #########,
cultura fiind calamitată în proporție de 100%.
Aferent acestui proces-verbal de calamitate, societatea reclamantă a înregistrat în
evidența contabilă în luna noiembrie 2011 în contul 671 suma de 66.705 lei, considerată de către
societate cheltuiala deductibilă la calculul profitului impozabil.
Pentru anul agricol 2012 a prezentat procesul-verbal de calamitate nr. 88/23.03.2012,
conform căruia pe suprafața de 145 ha cultura a fost calamitată în proporție de 100%, reclamanta
înregistrând în evidența contabilă, în luna martie 2012 în contul 671 suma de 227.743 lei.
Curtea constata ca împrejurarea de fapt, calamitatea recoltelor ca urmare a fenomenelor
naturale, nu a fost pusa la îndoială, argumentul pentru care nu a fost recunoscuta deductibilitatea
cheltuielilor fiind acela ca nu au fost alocate ajutoare pentru calamități naturale și nici nu a fost
declarată zona calamitată de organele abilitate.
Potrivit art. 21 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, aplicabil in speță, „Următoarele
cheltuieli nu sunt deductibile: (...) c)cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a
activelor corporale constatate lipsă de gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au
fost încheiate contracte de asigurare. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi
mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de
forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme.”
Prevederile Codului fiscal sunt explicate prin pct. 42 din Normele metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv: „În sensul prevederilor
art. 21 alin. 4 lit. c din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile
distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră sunt considerate
cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate
în zone declarate, potrivit prevederile legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de
calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră (…).”.
,,Prevederile legale”, la care se face referire in Norme, erau cele cuprinse in Legea nr.
381/2002 privind acordarea despăgubirilor în caz de calamităţi naturale în agricultură, act
normativ abrogat prin intrarea in vigoare a Legii nr. 281/2010.
Procedura de declarare si acordare a despagubirilor, prevazuta de actul normativ abrogat,
presupunea instiintarea primariei si incheierea unui proces verbal de calamitate semnat de un
reprezentant al comisiei locale pentru situatii de urgenta.
De asemenea, în baza dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 381/2002, Guvernul României
avea abilitatea de a declara zone calamitate.
Ulterior abrogarii Legii nr. 381/2002, acest domeniu nu a mai fost reglementat prin acte
normative emise în baza legislaţiei cadru referitoare la regimul ajutoarelor de stat în agricultură.
27
In aceste conditii, Curtea apreciaza ca nu i se poate pretinde reclamantei o sarcină
excesivă şi, practic, imposibilă de a demonstra că anumite zone au fost declarate zone calamitate
printr-un act normativ, respectiv hotărâre de guvern sau ordin de ministru, în condiţiile în care,
ulterior abrogarii legii nr. 381/2002, nu a mai fost adoptat un act normativ care sa reglementeze
aceasta situaţie juridica.
Prin urmare, textul de lege trebuie interpretat in sensul de a-si produce efectele juridice
avute in vedere, altfel, in lipsa unui act normativ corespondent precum Legea nr. 381/2002, ar
insemna ca acesta sa nu isi mai produca efectele si orice cheltuiala cu calamitatea sa fie tratata ca
fiind nedeductibila.
In consecinta, Curtea va retine caracterul deductibil al cheltuielilor pentru culturile
calamitate în sumă totala de 294.448 lei.
Referitor la estimarea veniturilor din agricultură pentru anul agricol #########, Curtea
retine ca prin actele administrative fiscale contestate s-a stabilit in sarcina reclamantei o diferență
suplimentara a impozitului pe profit, aferenta veniturilor în sumă de 184.583 lei, rezultate in
urma comparării producției de cereale si plante tehnice înregistrată si declarata de către
reclamantă cu producția medie la hectar obținută la nivelul comunelor #### şi ####### Greci
pentru anul 2013.
In urma comparării producțiilor, s-a procedat la estimarea bazei de impunere, conform
art. 106 C.p.fiscala, utilizandu-se metoda produsului/serviciului si a volumului prevăzută de art.
2 lit. d din Ordinul #### nr. 3389/2011.
Potrivit art. 106 alin. 1 din Legea nr. 227/2015, avut in vedere de către parate, „Organul
fiscal stabilește baza de impozitare si creanța fiscala aferenta prin estimare rezonabila a bazei de
impozitare, folosind orice proba si mijloc de proba prevăzute de lege ori de cate ori acesta nu
poate determina situația fiscala corecta”.
Alineatul 2 al aceluiași articol enumera doua situații in care se poate realiza stabilirea prin
estimare a bazei de impunere : cazul prevăzut de art. 107 C.p.fiscala (când contribuabilul nu
depune declarațiile fiscale) si atunci când organele de inspecție fiscala constata ca evidentele
contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele si informațiile prezentate in cursul
inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete , precum si in situația in care acestea nu exista sau
nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala.
De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 227/2015, „La stabilirea sumei
unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot sa nu ia
in considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele acesteia sau pot
reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al
tranzacției/activității”.
Raportat la prevederile legale menționate, contrar opiniei paratelor, Curtea apreciază ca
organul fiscal era obligat să procedeze în mod rezonabil, să dovedească faptul că documentele fie
sunt incomplete, fie nu au fost prezentate, să coroboreze această modalitate de stabilire a bazei
cu toate celelalte mijloace de probă prevăzute de Codul de procedură fiscală, precum şi să
identifice acele elemente care sunt cele mai apropiate de situaţia sa de fapt.
Or, din materialul probator administrat in cauză, Curtea urmează sa constate ca in speță
organele fiscale nu au identificat documente sau informații in legătură cu activitatea societății
reclamante din care sa rezulte ascunderea bazei impozabile si care sa justifice estimarea unei
28
baze de impunere suplimentara, ci s-au raportat la producția medie la hectar comunicata de
Primăriile #### si ####### Greci, producție medie care este calculata prin însumarea
producțiilor obținute de producătorii din zonele respective raportat la numărul acestora.
Producția medie la hectar este media aritmetica a producțiilor declarate de către
agricultori, iar media aritmetica se realizează prin luarea in calcul a producțiilor minime si
producțiilor maxime.
Producțiile agricole se realizează însă in funcție de mai mulți factori, astfel încât
justificarea stabilirii prin estimare a bazei de impunere prin simpla luare in calcul a producției
medii, in lipsa unor împrejurări din care sa rezulte incorectitudinea evidentelor contabile ale
societății reclamante cu privire la baza de impunere rezultata din producțiile agricole realizate
este greșită.
Instanța retine, sub acest aspect, constatările expertului contabil care a întocmit raportul
de expertiza contabila in primul ciclu procesual, relative la corectitudinea întocmirii
documentelor contabile primare, conform Ordinului Ministrului Economiei si Finanțelor nr.
3512/2008.
Întreaga producție obținută de societatea reclamantă a fost încărcată si transportata,
conform avizelor de însoțire a mărfii, de la punctul de recoltare in depozitele Comcereal.
In raportul de inspecție fiscala, organele fiscale au luat in calcul o producție de 434,70 to
obținută de pe o suprafață de 252 ha pe raza Comunei #### si 828,57 to obținută de pe o
suprafața de 287 ha pe raza comunei ####### Greci si, in raport de aceasta, au estimat o
producție suplimentara la cultura de rapiță, raportandu-se la producția medie comunicata de
primăriile respective.
####, din documentele puse la dispoziția experților, a rezultat ca in localitatea #######
Greci s-au recoltat 700,60 to de pe o suprafață de 287 ha, cu o producție medie de 2441 kg/ha, iar
in localitatea #### s-au recoltat 273,72 to de pe o suprafața de 220 ha, cu o producție medie de
1244 kg/ha.
Estimarea producției agricole care trebuia realizata de reclamantă, numai prin simpla
luare in calcul a producției agricole medii la hectar din județ, media producțiilor minime si
producțiilor maxime realizate de agricultori este, in opinia instanței, nejustificata, in condițiile in
care exista evidenta contabila, iar realizarea producțiilor agricole este dependenta de o mulțime
de factori.
Paratele au mai susținut ca veniturile suplimentare in suma totala de 184.583 au fost
estimate ca baza impozabila a TVA printr-o alta decizie de impunere – nr. F-DJ 250/27.12.2013,
necontestata de către societatea reclamanta.
Susţinerile sunt nefondate, raportat la obiectul cauzei de fata, in care instanța are de
analizat actele administrative fiscale contestate prin raportare la dispozițiile legale aplicabile si
probele administrate.
Pentru considerentele expuse, Curtea va admite acțiunea formulată de reclamanta S.C.
########### ##### ##### S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru
Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii ####### prin D.G.R.F.P. ####### și
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice ####### si va anula decizia nr. ###/27.02.2018
emisă de DGRFP #######, decizia de impunere nr. F-DJ 138/23.10.2017, decizia nr. F-DJ
140/23.10.2017, decizia nr. F-DJ 140/23.10.2017 privind modificarea bazei de impozitare şi
29
decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 128/10.11.2017 emisă de Administrația
pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii #######.
Paratele fiind in culpa procesuală, în temeiul art. 453 N.C.p.civ., urmează să fie obligate
la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 21.150 lei, reprezentând
onorariul avocatului, taxele de timbru și onorariul expertului contabil.
PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite acțiunea formulată de reclamanta ########### ##### ##### SRL, cu sediul în

#######, #### ########## ### ##, #### ##-20, ### #, ### #, jud. ####, în contradictoriu cu
pârâtele ADMINISTRATIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITA LA
NIVEL REGIUNII ####### PRIN D.G.R.F.P. ####### şi DIRECTIA GENERALA
REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE #######, ambele cu sediul în #######, ####
########## ########## ### #, #### ####, având ca obiect „anulare act administrativ”.
Anulează decizia nr.###/27.02.2018 emisă de DGRFP #######, decizia de impunere nr.
F-DJ 138/23.10.2017, decizia nr. F-DJ 140/23.10.2017 şi decizia referitoare la obligațiile de
plată accesorii nr. 128/10.11.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii
constituită la nivelul Regiunii #######.
Obligă pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 21.150
lei.
Definitivă.
Pronunțată la data de 09 Decembrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților de
grefa instanței.
Preşedinte,
######## ###########
Judecător,
##### ######### ######
Judecător,
####### #######
Grefier,
###### ######### #####
Red. #### ####

Tehn. #### / 5 ex. / 10 Decembrie 2021
30

Hotarâre-09 12 2021-39e3ee82g

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Hotarâre-09 12 2021-39e3ee82g

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Hotarâre nr. 3065/2021 din 09.12.

2021, cod RJ 39e3ee82g

Cod ECLI ECLI:RO:CACRV:2021:092.######

Asupra cauzei de faţă :

PENTRU ACESTE MOTIVE,

Admite acțiunea formulată de reclamanta ########### ##### ##### SRL, cu sediul în

Red. #### ####

S-ar putea să vă placă și