Curs contabilitate consolidată

Conf.univ. dr. Mihaela Minu

IAS 21 Efectele variațiilor cursurilor în moneda străină

1. Obiectivul standardului si aria de aplicabilitate

2. Elemente și termeni cheie
3. Tratamentul contabil privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea informațiilor
privind tranzacțiile în valută
4. Tratamentul contabil privind conversia situațiilor în valută
5. Exemple privind tranzacțiile în valută si conversia situațiilor în valută

1.Obiectivul standardului si aria de aplicabilitate

Obiectivul

Obiectivul acestui standard este tratamentul contabil al tranzactiilor în monede straine, precum si
conversia situatiilor financiare ale activitatilor în strainatate, care sunt cuprinse în situatiile
financiare individuale sau consolidate ale entitatilor.

Aria de aplicabilitate

IAS 21 trebuie aplicat de catre toate entitatile care au operatiuni în strainatate, ca de exemplu
ativitatile de fabricatie si distributie desfasurate în alte tari, aceste operatiuni desfasurând o
variatate de tranzactii cu societatea mama si cu alte entitati afiliate. Asadar, aceste tranzactii
genereaza o serie de probleme tratate de IAS 21, si anume :

(a) problema contabilizarii tranzactiilor denominate în valuta;

(b) problema conversiei situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate.

Prezentul Standard nu se aplica instrumentelor derivate si soldurilor care se înscriu în aria de

aplicabilitate a IFRS 9 „Instrumente financiare : recunoaștere și evaluare”.

Conform IAS 21 revizuit trebuie să se pună un mare accent pe moneda economiei care
determină stabilirea prețurilor din tranzacțiile entitaților și nu pe monedele în care sunt denominate
prețurile.

2. Elemente și termeni cheie

Operatiunea în strainatate este o filiala, o întreprindere aosciata, o asociere în participatie sau o

sucursală, ale carei activități sunt localizate sau se desfașoara într-o alta țară decât cea a entitații
raportoare.

Moneda functională

Conceptul de moneda functională este un concept-cheie pentru întelegerea conversiei situațiilor

financiare. Moneda funcțională este definită ca fiind cea a mediului economic initial în care
functionează entitatea. Aceasta este, în mod normal, moneda în care entitatea generează și
cheltuiește numerarul.

În determinarea monedei funcționale relevante, se vor lua în calcul doua aspecte primare :

(a) moneda care influențeaza în principal prețurile de vânzare pentru bunuri si servicii și se
referă, în mod esential, la moneda țării ale carei forțe competitive și legi determină în primul rând
prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor entitații;

și

(b) moneda care influenteaza inițial costurile legate de manopera, materii prime, materiale
si alte costuri legate de furnizarea acelor bunuri si servicii.

Atunci când criteriile primare nu sunt suficiente pentru determinarea monedei functionale, mai pot
fi luati în calcul si alți factori care pot furniza detalii privind moneda funcționala a unei entitati.
Aceștia sunt :

 Moneda în care sunt generate fondurile din activitațile de finanțare (adica din
emiterea de instrumente de datorii si capitaluri proprii);

 Moneda în care sunt realizate de obicei încasarile din activitațile de exploatare.

Moneda de prezentare este moneda în care sunt prezentate situațiile financiare.

Moneda de prezentare poate fi orice moneda, deși multe jurisdicții impun utilizarea monedei locale
sau poate fi moneda funcționala a entitații mama sau a entitații principale.

Elemente monetare sunt banii detinuți si activele si datoriile de încasat sau de plătit în sume fixe sau
determinabile de bani.

Elemente nemonetare sunt toate elementele din bilant, altele decât numerarul, drepturile în
numerar si obligațiile în numerar. Așadar, ele includ titluri de capitaluri proprii, stocuri, cheltuieli
efectuate în avans, imobilizari corporale și conturi asociate, fondul comercial si imobilizarile
necorporale.

Diferenta de curs valutar este diferența care rezulta din raportarea aceluiași numar de unitați în
valuta în moneda de prezentare la cursuri diferite de schimb.

3. Tratamentul contabil privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea informațiilor privind

tranzacțiile în valută

3.1. Recunoasterea inițiala a diferențelor de curs valutar

Tranzacțiile în monedă straină apar atunci când o întreprindere :

(a) cumpară sau vinde bunuri sau servicii al caror preț este exprimat într-o monedă straină;

(b) primește un împrumut sau acordă un împrumut, iar sumele de plătit sau de încasat sunt
exprimate într-o moneda straina;
 (c) devine participantă la un contract de schimb nerealizat;

(d) cumpară sau cedează active, își asumă sau achită datorii, exprimate într-o monedă
straină.

O tranzacție în monedp straină trebuie să fie înregistrată, cu ocazia recunoașterii inițiale, în

moneda de prezentare, prin aplicarea la suma în moneda straină a cursului de schimb între
moneda de prezentare și moneda straină, la data tranzacției.

Standardul IAS 21 precizeaza ca diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii
elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri
diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei sau față de cele la care
au fost raportate în situațiile financiare anterioare trebuie sa fie recunoscute ca venituri sau
cheltuieli în perioada în care au survenit.

Elementele nemonetare (stocuri, active corporale etc.) trebuie sa fie convertite la cursurile de
schimb istorice. Cursul de schimb istoric real care trebuie utilizat depinde totuși dacă elementul
nemonetar este raportat la costul istoric sau este reevaluat, acolo unde acest lucru este permis de
IFRS. Dacă elementele nemonetare sunt evaluate la costul istoric în valuta, atunci acestea trebuie sa
fie convertite prin utilizarea cursului de schimb la data istorica reala a tranzactiei. Daca elementul a
fost recalculat printr-o evaluare a valorii juste, atunci el trebuie sa fie convertit în moneda
functională prin aplicarea raportului cursurilor de schimb de la data când a fost determinata
valoarea justa.

Astfel, daca reevaluarea genereaza un câstig sau o pierdere recunoscute în contul de profit si
pierdere (de exemplu prin aplicarea celui mai scazut cost sau a valorii realizabile pentru stocuri),
efectul conversiei este probabil raportat la venituri.

De asemenea, standardul IAS 21 revizuit cere ca în cazul în care câstigurile si pierderile referitoare la
un element nemonetar sunt contabilizate direct la capitaluri proprii ca urmare a aplicarii altor
standarde IAS – IFRS, componența „diferente de curs” pentru aceste câstiguri sau pierderi trebuie sa
fie în aceeași masură contabilizată la capitaluri proprii.

Aici este cazul :

-imobilizarilor corporale reevaluate conform IAS 16 revizuit în 2003, pentru care rezerva din
reevaluare este înscrisa direct la capitaluri proprii;

-activele financiare disponibile vânzarii, pentru care variatiile valorii juste trebuie sa fie
contabilizate la capitaluri proprii.

De notat ca atunci când un element monetar este o componenta a investitiei nete a entitatii
raportoare într-o operatiune în strainatate si este denominat în moneda funcțională a entitații
raportoare, diferența de curs valutar rezultă numai din situațiile financiare individuale ale operațiunii
din strainatate. Invers, dacă elementul este denominat în moneda functională a operațiunii din
strainatate, diferența de curs valutar rezultă numai din situațiile financiare ale entitații raportoare.

3.2. Raportarea la data bilantului

La fiecare dată de închidere a bilanțului :

 (a) elementele monetare în monede straine trebuie raportate prin utilizarea cursului de
închidere;

(b) elementele nemonetare care sunt eveluate la cost istoric exprimat într-o moneda straină,
trebuie raportate prin utilizarea cursului de schimb aferent datei tranzactiei;

(c) elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea justa exprimata într-o moneda
straina, trebuie raportate prin utilizarea cursului de schimb care există la data la care au fost
determinate aceste valori.

Modalitați de folosire a metodei cursului de închidere

Elementele monetare care nu sunt decontate în aceeasi perioada în care apar (respectiv sumele
care urmeaza a fi încasate sau platite în numerar) sunt convertite la cursul de închidere al exercitiului
financiar.

Cursul de închidere este de asemenea folosit în conversia diferențelor de achizitie si de evaluare ce

provin din achizitia unei entitați straine.

IAS 21 revizuit impune ca diferențele de achiziție si de evaluare să fie tratate ca active ale entitații
straine, adică să fie în mod obligatoriu exprimate în moneda de funcționare a entitații deținute
înainte de a fi convertite la cursul de la data închiderii exercitiului, în moneda de întocmire a
conturilor consolidate, atunci când aceasta este diferită.

Modalitati de folosire a metodei cursurilor istorice

Pentru conversia posturilor bilanțiere, elementele nemonetare, inclusiv capitalurile proprii trebuie
sa fie convertite la costuri istorice, în timp ce elementele monetare sunt convertite la cursul de la
data închiderii exercitiului.

Conversia rubricilor din contul de profit si pierdere se face astfel : veniturile si cheltuielile trebuie sa
fie convertite, de pricipiu, la cursul în vigoare la data la care ele sunt constatate sau la un curs mediu
al perioadei, exceptie facând cheltuielile privind amortizarile elementelor nemonetare de activ
convertite la costuri istorice, care trebuie sa fie convertite la același curs.

Standardul cere ca eventualele provizioane pentru deprecierea activelor nemonetare, a căror

valoare brută și ale caror amortizari au fost convertite la costuri istorice, sa fie determinate prin
raportare la valoarea netă de realizare exprimată în devize și convertite la cursul de la data la care
valoarea neta de realizare a fost determinată (de obicei cursul de închidere).

4.Tratamenul contabil privind conversia situațiilor financiare

Celălalt set de cerințe și reguli ale IAS 21 se refera la conversia situațiilor financiare denominate în
valută. Cea mai des întâlnită situatie pentru care se realiză conversia situațiilor financiare este atunci
când entitatea mama întocmește situații financiare consolidate și una sau mai multe filiale au
raportat situațiile financiare în monedele lor. Aceeași necesitate apare și atunci când informațiile
financiare ale unei entitați în care s-a investit sau ale unei asocieri în participatie trebuie sa fie
încorporate prin metodele contabile de consolidare sau de punere în echivalență.

Pentru conversia situației financiare se foloseste metoda cursului curent (cursului de închidere).
Conform cursului curent, toate activele si datoriile, atât monetare, cât si nemonetare, sunt
convertite la cursul de închidere, lucru care simplifica procesul în comparație cu alte metode. Mai
mult, această metoda corespunde mai îndeaproape cu punctul de vedere al utilizatorilor situațiilor
financiare, care tind să facă legătura cu cursurile de schimb existente la data bilanțului și nu cu
diferitele cursuri de schimb care ar fi putut fi aplicate în perioadele precedente.

Baza teoretica pentru metoda cursului curent este „conceptul investiției nete”, conform caruia
entitatea externa este considerată drept o entitate separată în care entitatea mama a investit si nu
ca parte a operațiunilor entitații mamă.

Urmatoarele reguli trebuie utilizate la conversia situatiilor financiare ale unei unitati externe :

 Toate activele si datoriile, fie monetare sau nemonetare, ar trebui sa fie convertite la
cursul de închidere;

 Elementele de venituri si cheltuieli ar trebui sa fie convertite la cursurile de schimb de

la data tranzactiilor, cu exceptia cazului în care entitatea externa raporteaza într-o
moneda a unei economii hiperinflationiste (conform IAS 29), caz în care ele ar trebui
sa fie convertite la cursurile de închidere;

 Toate diferentele de curs valutar care rezulta ar trebui sa fie clasificate ca o

componenta separata a capitalurilor proprii ale entitatii raportoare, pâna la cedarea
investitiei nete dintr-o entitate externa.

Din motive practice, pentru conversiunea elementelor de venituri si cheltuieli se utilizeaza adesea un
curs mediu al perioadei, curs care este apropiat de cursurile efective în perioada respectiva.

5.Exemple privind tranzacțiile în valută si conversia situațiilor în valută

5.1. Exemple de calcul si înregistrare a diferentelor de curs valutar :

Exemplul 1 - Recunoasterea diferentelor de curs valutar

La data de 20 septembrie N, o întreprindere vinde unui client strain produse în valoare de 50.000
Euro. Contravaloarea produselor a fost decontata la 20 decembrie N. Cursul de schimb a evoluat
astfel :

- la 20.09.N 1 Euro = 4,53 RON;

- la 20.12.N 1 Euro = 4,40 RON.

În contabilitate se vor înregistra urmatoarele operatiuni :

- pe data de 20.09.N, vânzarea produselor : 50.000 Euro x 4,53 RON/Euro = 226.500 Ron

Clienti = Venituri din vânzarea produselor 226.500 Ron

- pe data de 20.12.N, încasarea creanței față de clienți (50.000 Euro x 4,53 RON/Euro) si
recunoașterea diferențelor de curs valutar (50.000 Euro x -0.13 RON/Euro) :
 % = 4111 Clienti 50.000 eur*4,53= 226.500 ron

5124 Conturi curente la banci în valută 50.000eur*4,40=220.000 ron

6651 Cheltuieli din diferente de curs valutar 6.500 ron

Cum se va înregistra tranzacția dacă - la 20.12.N dacă 1 Euro = 4,59 RON ?

5121 Conturi la banci= % 50.000*4,59 =229.500 ron

4111 Clienți 50.000*4,53=226.500 ron

7651 Venituri din dif. curs valutar 3.000 ron

Exemplul 2 - Recunoasterea diferențelor de curs valutar în cazul reevalăurii imobilizăriilor

corporale la valoarea justă

Societatea M a achizitionat în N-2 un teren la un cost de 16.000 Euro. La data de 31.12.N, comitetul
executiv a luat decizia reevaluarea terenului. Valoarea justa a terenului la acea data a fost estimata
de experti ca fiind de 20.000 Euro. Cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel :

- la data achizitiei terenului 1 Euro = 3,8 RON;

- la data evaluarii terenului 1 Euro = 4,5 RON.

Astfel vom calcula valoarea de intrare a terenului , precum si valoarea ca urmare a reevaluarii.

- Valoarea de intrare a terenului =16.000 Eurox3,8 RON/Euro = 60.800 RON

- Valoarea reevaluata a terenului = 20.000 Eurox4,5 RON/Euro = 90.000 RON

Rezerva din reevaluare = 29.200 RON

Daca nu luam în calcul incidenta fiscala, reevaluarea terenului va fi contabilizata astfel :

Terenuri = Rezerve din reevaluare 29.200 RON

Exemplul 3 - Recunoasterea diferentelor de curs valutar ca elemnent de capitaluri proprii

O entitate poate avea un element monetar care urmează să fie primit de la o operațiune din
străinătate sau plătit acesteia. Un element pentru care decontarea nu este nici planificată și nici
probabilă în viitorul apropiat este, în esență, o parte a unei investiții nete în acea operațiune din
străinătate. Astfel de elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung.

Diferențele de curs valutar apărute la un element monetar care face parte din investiția netă a unei
entități raportoare într-o operațiune din străinătate sunt recunoscute în profit sau pierdere în
situațiile financiare individuale ale entității raportoare sau în cele ale operațiunii din străinătate,
după caz. În situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate (de exemplu, situațiile
financiare consolidate atunci când operațiunea din străinătate este o filială) astfel de diferențe de
curs valutar sunt inițial recunoscute într-o componentă separată a capitalurilor proprii, iar la cedarea
investiției nete, în profit sau pierdere.

La data de 02.06.N, societatea româneasca A acorda un împrumut de 50.000 Euro filialei din Franta
F. Acest împrumut are caracterul unei finantari permanente. Cursul euro în perioada 02.06-31.12.N
a avut urmatoarea evolutie :

- la 02.06.N 1 Euro = 4,4 RON;

- la 31.12.N 1 Euro = 4,5 RON.

În contabilitatea societații A se vor înregistra urmatoarele operațiuni :

- la data de 02.06.N, acordarea împrumutului (50.000 Euro x 4,4 RON/Euro = 220.000 RON)

220.000 ron 2671 = 5124 220.000 ron

„Creanțe față de entitățile „Conturi la bănci
afiliate ” în valută”

- la data de 31.12.N, recunoasterea diferențelor de curs (50.000 Euro x 0,1 RON/Euro = 5.000
RON) în conturile individuale se va face astfel:

5.000 ron 2671 = 7652 5.000 ron

„Creanțe față de entitățile afiliate” „Diferențe favorabile
de curs valutar din
evaluarea elementelor
monetare care fac parte
din investiția netă într-o
operațiune din străinătate”

- La 31.12 N în conturile consolidate diferența de curs se va recunoaște asttfel

5.000 ron 2671 = 107 5.000 ron

„Creanțe față de entitățile afiliate” „ Diferențe de curs valutar din
conversie”
Exemplul 4 - Conversia situațiilor financiare

Societatea româneasca A deține o filială F în Elveția. La sfârsitul exercitiului N, bilantul si contul de

profit si pierdere ale filialei F se prezinta astfel :

Bilantului filialei F la 31.12.N (în Franci Elvetieni)

Active Sume Capitaluri si datorii Sume

Imobilizari corporale 450.000 Capital social 270.000
Stoc de marfuri 150.000 Rezerve 150.000
Creante-clienti 250.000 Rezultatul exercițiului 30.000
Disponibil 50.000 Datorii 450.000
Total active 900.000 Total capitaluri si datorii 900.000

Contul de profit si pierdere al filialei F la 31.12.N (în Franci elvetieni)

Elemente Sume
Venituri din vânzarea marfurilor 500.000
Cheltuieli cu marfurile (390.000)
Alte cheltuieli (80.000)
Rezultatul exercitiului 30.000

Informații suplimentare :

-Filiala F a fost înființată la începutul exercitiului N-2;

-Rezervele la închiderea exercițiului N-1 convertite în lei sunt de 510.000 RON;

-În exercițiul N nu s-au distribuit dividende;

-Cursul de schimb a evoluat astfel în perioada de referință :

01.01.N-2 31.12.N-1 31.12 N Cursul mwdiu în N

3,3 3,4 3,5 3,52

Conversia situațiilor financiare ale filialei F se va realiza astfel :

Contul de profit si pierdere al filialei F Sume în Curs de Sume

Franci conversie
Elvetieni în RON
Venituri din vânzarea marfurilor 500.000 3,52 1.760.000
Cheltuieli cu marfurile (390.000) 3,52 (1.372.800)
Alte cheltuieli (80.000) 3,52 (281.600)
Rezultatul exercitiului 30.000 - 105.600
Bilantul filialei F Sume în Curs de Sume
Franci conversie
Elvetieni în RON
Imobilizari corporale 450.000 3,5 1.575.000
Stoc de marfuri 150.000 3,5 525.000
Creante-clienti 250.000 3,5 875.000
Disponibil 50.000 3,5 175.000
Total active 900.000 - 3.150.000
Capital social 270.000 3,3 891.000
Rezerve 150.000 3,4 510.000

Rezultatul exercițiului 30.000 - 105.600

Diferenţe de curs valutar din conversie - - 68.400

Datorii 450.000 3,5 1.575.000

Total capitaluri si datorii 900.000 3.150.000

La sfârsitul exercițiului N, capitalurile proprii exprimate în ron, sunt formate din :

- capital social : 891.000 RON

- rezervele la închiderea exercitiului N-1 in lei : 510.000 RON

- rezultatul exercitiului N : 105.600 RON

-o diferentă de curs valutar din convesie de X ron , pe care trebuie să o determinăm.

Diferenţe de curs valutar din conversie se calculeaza ca diferenta dintre total active și elementele de
capitaluri și datorii obținute dupa conversie și se va recunoaște ca un element distinct de capitaluri
proprii ( cont 107) în situațiile financiare convertite în lei.

Diferenta de curs valutar din conversie = 3.150.000 - (891.000+510.00+105.6 00+1.575.000) =

68.400 RON.