IAS/IFRS n contabilitatea curent

Autor, Lector dr. HUMINIUC Cristian

Cuprins
CAP. I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND NORMELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE I RAPORTARE FINANCIAR (IAS/IFRS).........................................................................................................................5 I.1. CONINUTUL NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)..............................................................................7 I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/IFRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA CONTABILITII ROMNETI...................................9 I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE...............21 CAP. II TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE I CORPORALE (IAS 38 I IAS 16).........................................................................................................................................................................26 II.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE......................26 II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?..............................................................................................................26 II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal................................................................................................................26 II.1.3. Evaluarea activelor necorporale......................................................................................................................28 II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale.....................................................................31 II.1.5. Aspecte privind fondul comercial.....................................................................................................................32 II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporale.............................................32 II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS 16 IMOBILIZRI COPRORALE.............................33 II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale...........................................................................................................34 II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale..................................................................................................................35 II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale.................................................................................43 II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora............................44 II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale...............................................................................................................45 II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale......................................................................................50 II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor referitoare la imobilizrile corporale .....................................................................................................................................................................................55 CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS 5)...........................................................................................................57 III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR (IAS 36).................................................................................57 III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului.........................................................................57 III.1.2. Baza conceptual a standardului....................................................................................................................57 III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor...............................................................................................................59 III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere...............................................................................60 III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere.............................................................................................................62 III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor......................................................64 III.2. CONSIDERENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5)...................64 III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5..................................................................................65 III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5..............................................................................................................................65 III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5.....................................................................................................65 III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5.......................................................69 CAP. IV TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, DATORIILE EVENTUALE I ACTIVELE EVENTUALE (IAS 37).................................................................................................................................71 IV.1. PROBLEMELE ABORDATE I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 37...........................................................................................71 IV.2. BAZA CONCEPTUAL A IAS 37......................................................................................................................................72 IV. 3. TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, DATORIILOR I ACTIVELOR EVENTUALE...........................................................73

CAP. V TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE I COSTURILE NDATORRII (IAS 20 I IAS 23)...................................................................................................................................83 V.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE, CONFORM IAS 20............................................................83 V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20....................................................................................83 V.1.2. Baza conceptual a IAS 20................................................................................................................................83 V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale....................................................................................................84 V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale....................................................................................................86 V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financiare i interpretarea acestora..................92 V.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND COSTURILE NDATORRII, CONFORM IAS 23.......................................................................92 V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23....................................................................................92 V.2.2. Baza conceptual a IAS 23................................................................................................................................93 V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii................................................................................................................94 V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor ndatorrii............................................97 CAPITOLUL VI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE I CONTRACTELE DE CONSTRUCII (IAS 2 I IAS 11)....................................................................................................................................99 VI.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE, CONFORM IAS 2 STOCURI.........................................................................99 VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 2....................................................................................99 VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2................................................................................................................................99 VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie...................................................100 VI.1.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2.......................................................112 VI.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE CONSTRUCII, CONFORM IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCII..............113 VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11................................................................................113 VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11............................................................................................................................114 VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea contractelor de construcii, conform IAS 11...........................114 VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente contractelor de construcii.......119 CAPITOLUL VII TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE I DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 18 I IAS 21).........................................................................................................................................121 VII.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE, CONFORM IAS 18...................................................................................121 VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 18...............................................................................121 VII.1.2. Recunoaterea veniturilor............................................................................................................................122 VII.1.3. Evaluarea veniturilor...................................................................................................................................132 VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilor, conform IAS 18........................................134 VII.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 21)....................................................................134 BIBLIOGRAFIE.....................................................................................................................................................................139

Cap. I Considerente generale privind normele internaionale de contabilitate i raportare financiar (IAS/IFRS) Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile, emise, n prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute ns sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre International Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumirea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. IASC, devenit n 2000 IASB, s-a nfiinat n anul 1973, ca organism independent, cu sediul la Londra. El a aprut ca rspuns la necesitile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internaional, fiind cel mai influent i mai avansat organism n materie de normalizare i armonizare contabil. Necesitatea nfiinrii IASB este argumentat astfel1: IASB s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i caracteristicile socio-economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare. Unii autori leag apariia organismului internaional de normalizare de criza fordismului2 i expansiunea fr precedent a corporaiilor multinaionale. Acestea au filiale n foarte multe ri, guvernarea nu se poate efectua dect de la distan, iar pentru acest lucru este nevoie de o uniformitate a informaiilor contabile. Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de monitorizare a activitii corporaiilor. Ambiia IASB a fost s devin normalizatorul mondial n ceea ce privete normalizarea informaiei contabile destinat investitorilor, indiferent de sectorul de activitate i mrimea ntreprinderilor, de operaiile realizate, natura
1

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14. 2 Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185).

informaiei i mijloacele utilizate3. Sublinierea noastr e c i-a atins obiectivul. Dorina organismului internaional de normalizare contabil este justificat de faptul c n lipsa unor norme acceptate la scar internaional, normele contabile americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu uurin. Una dintre atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar4, standarde care s reflecte punctul de convergen a tuturor prilor interesate de informaia contabil. Modificarea denumirii a avut loc datorit faptului c normele internaionale vizeaz, ndeosebi, coninutul i prezentarea situaiilor financiare i mai puin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeai prere5, afirmnd c schimbarea denumirii normelor, din norme contabile n norme de raportare financiar constituie o veritabil revoluie care modific orientarea secular a contabilitii, n sensul c aceasta nu mai este n slujba dezvoltrii economice care se bazeaz pe producia de bunuri i servicii, ci ea servete acum circulaiei extrem de rapide a capitalurilor. Considerm, totui, c este o exagerare! Aadar, obiectivul IASB este de a publica i promova Standardele Internaionale de Raportare Financiar, universal acceptate. Aceasta nu nseamn c Standardele Internaionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilitii, ele ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze particularitile naionale. Dac la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun n mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitiv, aplicarea normelor contabile internaionale fiind, oarecum, facultativ, dar ncurajat, spunem noi. Chiar dac organismul internaional de normalizare (IASB) vine n sprijinul ntreprinderilor din ntreaga lume, totui universul acestuia este reprezentat de situaiile financiare consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. Se presupune c, statele mai puin dezvoltate nu ar trebui s ia normele internaionale drept reguli, deoarece
3 4

Hoarau, C., Comptabilit et management, Edition Foucher, Vanves, 2002, p. 25. *** n data de 20 aprilie 2001, IASB a adoptat urmtoarea rezoluie: Toate Standardele i Interpretrile publicate n conformitate cu Regulamentele precedente vor fi aplicate n continuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase. IASB poate amenda sau retrage IAS i Interpretrile SIC publicate conform Regulamentelor precedente ale IASC i poate publica noi Standarde i Interpretri, (dup Prefaa la IFRS). 5 Capron, M., Chiapello, ., Colasee, B., Mangenot, M., Richard, J., Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, ditions La Dcouverte, Paris, 2005, p. 25 (n articolul: Les enjeux de la mise en uvre des normes comptables internationales, de Michel Capron).

acestea sunt prea adaptate companiilor multinaionale i n-ar putea rspunde, cu precizie, economiilor n cretere. Totui, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normalizatorii naionali. La nivel internaional nu exist, ns, o regul. De exemplu, n Singapore, normele internaionale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile naionale, n Republica Moldova sunt utilizate ca o documentaie util n vederea elaborrii normelor contabile naionale sau, n alte ri, pot fi utilizate ca referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaionale. Prezentate n sintez, obiectivele adoptrii IAS/IFRS de ctre grupurile de ntreprinderi cotate vizeaz, pe de o parte, inteligibilitatea situaiilor financiare emise de ntreprinderi pentru investitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor financiare emise de firme din diferite state, iar pe de alt parte, eliminarea convertirii situaiilor financiare anuale ntr-un alt limbaj. I.1. Coninutul normelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS) Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau pe un anumit sector de activitate. De exemplu: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizrilor, politici contabile, contracte de construcie, contracte de asigurri etc. Actualmente exist 30 de IAS (numerotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele nlocuiri i cuplri), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) i 16 interpretri ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) i adoptate de IASB. Aadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, deoarece stabilesc, n principiu, reguli generale. n anumite cazuri impun, totui, i tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001; Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001; Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001;

Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001. n plus, exist, dup cum tim, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asupra cruia vom reveni ulterior. n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate

IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asocierile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necorporale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imobiliare IAS 41: Agricultur

I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS i implicaiile adoptrii acestora asupra contabilitii romneti IFRS sunt folosite n multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea (pentru situaia la zi, vedei i lista statelor care au adoptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS). Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene n prezent, toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS6. Pentru adoptarea normelor internaionale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop s supervizeze mecanismul adoptrii normelor internaionale, mai ales atunci cnd acestea nu sunt adaptate particularitilor mediului economic i juridic european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din
6

*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.

limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia. Se impune s menionm c regulile de funcionare a pieei informaiei contabile trebuie organizate ntr-o asemenea manier, nct s conduc la optimizarea comunicrii financiare. Obiectivul aderrii la Uniunea European a determinat statele aspirante (inclusiv Romnia) s adopte norme contabile care s fac posibil interpretarea pertinent a informaiilor cu privire la ntreprinderi de ctre diveri utilizatori din statele membre. n plus, principala problem este cea a compatibilizrii normelor contabile europene cu cele internaionale. Cteva aspecte privind convergena cu normele americane (US GAAP) n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care coninea un program al aspectelor asupra crora cele dou organisme intenionau s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s ntocmeasc situaiile financiare, fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genera costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. Astfel, SEC a propus modificarea acestei reguli, n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Totui, companiile localizate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP. Introducerea n Romnia a IAS/IFRS n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe etape. Etapa I adoptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i de HG 704/1993
10

pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei Directiva a IVa european, pe o filier francez. Aceast etap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referenialul contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n: Sistemul contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii; Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea bilanului contabil. La acestea se adaug norme metodologice specifice care se refer la: amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea exerciiilor financiare etc. Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaionale de contabilitate. Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c Uniunea European a renunat la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, i atunci autoritile naionale s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional (13 n total)7. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplicau acest ordin se ntocmeau, att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ;
7

Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -

S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia.

11

- pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi (lista entitilor o fost publicat prin ordin al ministrului finanelor): o categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori; o categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; o categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care au nceput dup 1.01.2001, au aplicat reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IVa de ntreprinderi, care ndeplineau cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor (pentru sfritul exerciiului financiar anterior): Cifra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Numr mediu de salariai 250 200 150 100 50

Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005

Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane

n aceast perioad s-a publicat i traducerea romneasc a IAS. n plus, au aprut numeroase lucrri de contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important l are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41), aprute n 2004. n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
12

Contabilitate publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se precizeaz n acest Ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ (197 entiti n total). n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Au urmat apoi alte acte normative cu implicaii n adoptarea IAS n Romnia, i anume: - OMFP 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea c firmele care aplic reglementrile contabile armonizate cu IAS (n funcie de criteriile de mrime menionate) trebuie s retrateze situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie 2002 la organele n drept. i n acest ordin se prezenta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii IAS pe 2001 (aproximativ 800 de ntreprinderi); - OMFP 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS anterior) (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 2003 (situaiile financiare ntocmite pentru 31 decembrie 2002 trebuiau retratate i depuse pn la data de 30 noiembrie 2003). n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale de profil; - OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, publicat n Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003. n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29
13

(firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale utilizatorilor; - OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul exerciiului financiar anterior): Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane

Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane

Numr mediu de salariai 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
14

c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;

total active - peste 3,65 milioane euro;

numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. Ulterior, conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Putem considera c etapa a III-a ncepe odat cu acest act normativ. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public8, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de
8

n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem:

a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.

15

informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu directivele europene (pentru entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident, costisitoare pentru entitile implicate. n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub expresia: mimetism contabil9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte ri care, chiar dac au stabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie

Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124.

16

aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia s-a mers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau chiar n lipsa acestora). Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele juridice care la data bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai reglementare se menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime. Comentarii Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional, aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ10 care a prevzut c: n funcie de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau recurge la ntocmirea (pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de interes public dac11: exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii. Pentru a ntregi aspectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i categoriile de entiti de interes public. Sunt considerate entiti de interes public
10

*** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005. 11 Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.

17

urmtoarele: instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile naionale; firmele care aparin unui grup, iar societatea mam aplic IAS/IFRS, precum i persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. Conchidem c n vederea aderrii la Uniunea European a Romniei, sub aspect contabil, s-a pregtit terenul prin emiterea reglementrii contabile n conformitate cu directivele europene (OMFP 1752), urmnd ca IAS/IFRS s fie obligatorii pentru anumite categorii de entiti, n funcie de cerinele Uniunii Europene. n ceea ce privete ara noastr, imediat dup anul 1990, sistemul contabil dup care ne-am ghidat a fost unul continental, respectiv sistemul contabil francez, considerat c era cel care oferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca Romnia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de modernizare economic12. Obiectivul strategic urmrit de Romnia, prin reforma sistemului contabil - adoptarea n ntregime a modelului francez - a vizat crearea unui sistem compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin Directivele Uniunii Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte, susinut, iar pe de alt parte, combtut de ctre diferii specialiti. Oricare au fost criticile aduse sistemului de contabilitate adoptat, totui acesta a constituit un pas important n dezvoltarea contabilitii, avnd n vedere faptul c s-a trecut de la un sistem monist la un sistem dualist, contabilitatea fiind orientat ctre diveri utilizatori i, n plus, s-a recurs ntr-o mare msur la aezarea sistemului contabil pe baze conceptuale. Putem spune c baza legal a contabilitii n toata aceast perioad (1991-1999) a fost constituit din Directivele europene, acestea constituind sursa de drept contabil n rile CEE i, deci i n Frana (ar de la care am mprumutat modelul contabil). Anul 1999 a fost anul schimbrii n materie contabil. Anticipnd care vor fi modificrile la nivelul UE, n sensul c aceasta (rile membre) va sta la masa tratativelor cu anglo-saxonii i viitorul este al standardelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS), i Romnia, aspirant la integrarea n rndul statelor

12

Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.).

18

membre, adopt destul de repede normele internaionale. n consecin, Ministerul Finanelor emite un Ordin (403/1999) nlocuit n 2001 cu un altul cu aceeai denumire, i anume: OMF nr. 94/2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dup denumirea actului normativ, este clar c s-a realizat un compromis n legtur cu baza legal a sistemului nostru contabil. Pe de o parte, s-au adoptat standardele internaionale de contabilitate, iar pe de alt parte, s-au pstrat i Directivele europene. Orientarea ctre modelul anglo-saxon de contabilitate, dup 1999, a fost determinat, ntr-o oarecare msur, de importana pe care au nceput s o aib investiiile strine n Romnia. Apoi, fora cu care s-a impus organismul internaional de reglementare contabil (IASB) a devansat Directivele Uniunii Europene. Aceast nou reform a sistemului contabil romnesc a fost susinut de consilieri din Marea Britanie, respectiv o echip de specialiti din cadrul Institutului Experilor Contabili din Scoia (ICAS), finanat de Know How Fund. Specialiti ai domeniului contabil afirm c factorul de reglementare din ara noastr a devansat msurile UE n materie de norme IAS/IFRS, deoarece n Romnia exista un proces nceput sub consiliere i finanare britanic i la cerina unor organisme internaionale care condiionau acordarea finanrii (FMI i BM) i de adoptarea pe scar larg a standardelor internaionale, ca o premis pentru crearea unui mediu favorabil investiiilor directe i privatizrii13. Reglementarea emis sub ndrumarea specialitilor din Marea Britanie (OMF nr. 403/1999, nlocuit ulterior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai multor influene, att internaionale (ale IASB i ale Directivei a IV-a a CEE), ct i ale altor state, cum sunt Frana i Marea Britanie. Ceea ce merit punctat este compatibilitatea sau incompatibilitatea ntre Standardele Internaionale de Contabilitate i prevederile Directivelor Europene. ntre aceste reglementri exist att concordane, ct i stri conflictuale. De exemplu, unele evaluri nu figureaz n cadrul Directivei, dup cum i terminologia folosit este oarecum diferit. n consecin, dac apare o stare de conflict ntre cele dou categorii de reglementri n tratarea unei probleme contabile, atunci firmele pot opta pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiia ca informaia furnizat s reflecte ct mai fidel realitatea. La rndul su, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat prin
13

Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.

19

OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, reglementare care a stabilit noi coordonate ale reformei contabile naionale, precum i deschiderea acesteia ctre aplicarea IFRS. n concluzie, reforma contabilitii romneti a urmat un traseu care a parcurs Directivele Europene, prin asimilarea modelului francez de contabilitate, pentru ca mai trziu s-i orienteze direciile ctre modelul anglo-saxon n materie contabil. Actualmente avem de-a face cu o combinare a normelor contabile, iar compatibilitatea sau nu a acestora rmne o problem cu care ne vom confrunta n continuare. Compatibilizarea i comparabilitatea referenialului naional cu cel internaional pentru ara noastr, ca de altfel, pentru toate rile n curs de dezvoltare, constituie, totui, o garanie a integrrii n circuitul economic i financiar mondial, astfel c eforturile nu sunt de neglijat. Se impune s menionm c schimbrile prea dese, cu siguran, afecteaz stabilitatea regulilor i practicilor contabile, fapt care se va repercusiona asupra obiectivelor contabilitii i, implicit, a sintezelor acesteia. Conceperea unui sistem contabil naional trebuie s aib n vedere geografia contabil internaional i interesele particulare ale diferitelor ri, fiind un proces politico-strategic complex. Soluia s-ar putea concretiza n gsirea unui echilibru ntre componentele raportului: naional european internaional. Este binevenit aici pledoaria profesorului Ristea14 pentru consecven: Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc i s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: s-l aleag i s nu permit schimbarea prea des a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor. n sintez, transformrile i schimbrile n domeniul contabilitii romneti au urmat (i urmeaz n continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu Directivele contabile europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (n trecut) i, ulterior, conformitatea cu Directivele europene (n prezent) i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor)15. Oricare ar fi demersul urmrit n privina normalizrii contabilitii, este cert c aceasta este caracterizat de
14 15

Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30. Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut, prezent i viitor, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.

20

utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea structurilor situaiilor financiare Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii financiare anuale cu respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cteva comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu face parte din IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de contabilitate elaborat, politica adoptat de ctre managementul unei firme trebuie s fie n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o anumit problem exist un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau ale unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz. n partea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante, regsim: constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor existente; promovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de ctre IFRS-uri; abordarea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui Standard sau al unei Interpretri; reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile; sprijinirea utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRS-urile. Strategia Uniunii Europene de a se orienta ctre normele internaionale de contabilitate a fost determinat, n primul rnd, de obligaia impus societilor europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n

*** acesta va face obiectul detalierii ntr-un subcapitol viitor

21

conformitate cu cerinele acestor piee, iar n al doilea rnd, IAS/IFRS fiind recunoscute i de americani (ca urmare a colaborrii IASB IOSCO n direcia ameliorrii IAS/IFRS), Uniunea European a considerat orientarea ctre acestea o soluie. Numai c soluia nu rezolv i toate problemele, n sensul c atta timp ct UE a cerut ca i prevederile din Directivele europene s fie respectate, n acelai timp cu IAS/IFRS, cu siguran a fost i va fi nevoie de amendamente ale acestora pentru atenuarea conflictelor aprute. Apoi, datorit rolului i importanei situaiilor i a credibilitii informaiilor financiare, diferenele n interpretare pot fi dificil de soluionat fr un Cadru contabil conceptual acceptat n ntreaga Europ. Aadar, este necesar un cadru teoretic al contabilitii din care s poat fi deduse norme, respectiv soluii coerente. Totui, trebuie s admitem faptul c, dei conceptul de cadru conceptual pare relativ nou, cel puin pentru ara noastr, coninutul acestuia este n mod sigur mai vechi. Adic, de la apariia ei, contabilitatea a avut la baz un ansamblu de reguli, norme i principii dup care s-au ghidat lucrrile contabile, chiar dac acestea nu au fost detaliat i explicit formulate. Deoarece i se acord o importan semnificativ n prezent, i s-a asociat cadrului conceptual i un anumit caracter de noutate. Cadrul contabil conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare16. De fapt, acest cadru contabil conceptual este o teorie contabil normativ, care fundamenteaz elaborarea de norme contabile. n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu, Cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme17. n absena unei norme contabile care s reglementeze o problem particular, profesionistul contabil trebuie s apeleze la judecata profesional, avnd ca ghid Cadrul contabil conceptual. Ierarhia surselor la care se poate apela este furnizat de IAS 8 Politici contabile, schimbri n estimri contabile i erori, de maniera urmtoare:
16

*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39. 17 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781.

22

 norme i recomandri care abordeaz problematici similare;

definiii i concepte din Cadrul contabil conceptual;

normele i recomandrile cele mai recente emise de normalizatori care se bazeaz pe Cadrul contabil conceptual; doctrine contabile i cutume existente ntr-un anumit sector de activitate (practici general recunoscute). Conform prevederilor contabile internaionale, Cadrul general abordeaz, similar Cadrului contabil conceptual american , urmtoarele probleme: obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din

situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare; conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli). Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea accesului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt obligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor evenimente trecute, a cror decontare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate. Capitalurile proprii reprezint interesul acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de evaluarea poziiei financiare a entitii prezentat prin intermediul bilanului. Structurile situaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt definite astfel: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care se

*** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie i pentru alte Cadre conceptuale.

23

concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din repartizrile ctre acionari. Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i fie generat entitii sau s ias din ntreprindere; - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat. Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale. Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar, n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea n vedere: analiza directivelor de politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile auditului, acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate n viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi. Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este ndeplinit, i anume evaluarea credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente i prin urmare sunt descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca activ!!! Explicai de ce un bun primit cu chirie nu poate fi recunsocut n bilan?
24

Analizai situaia garantrii creditelor (garantarea unui credit primit de ctre o alt entitate, garantarea de ctre o alt entitate a unui credit primit de ctre firm)!!!

25

Cap. II Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale i corporale (IAS 38 i IAS 16) II.1. Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale, conform IAS 38 Imobilizri necorporale Alturi de imobilizrile corporale, o categorie important n cadrul investiiilor unei ntreprinderi o reprezint activele nemateriale. Standardul internaional de contabilitate care se ocup de imobilizrile necorporale este IAS 38 Active necorporale i trateaz urmtoarele aspecte importante de contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoaterea activelor necorporale; determinarea valorii contabile a unui activ necorporal; determinarea i tratamentul pierderilor din depreciere; cerinele de prezentare n situaiile financiare. Acest standard se aplic tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres n cadrul altui standard (de exemplu, fondul comercial tratat n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). II.1.1. Cum este definit un activ necorporal? n IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fr suport material (fr substan fizic) i deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie, n furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Pentru a explica definiia, trebuie s adugm faptul c activul de aceast natur trebuie s poat fi divizat sau separat de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ sau datorie corespondent, s fie controlat de entitate i s se poat distinge evident de fondul comercial al ntreprinderii. n cazul unei combinri de ntrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu ndeplinesc criteriile de definire i recunoatere pentru un activ necorporal (separat) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial. II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal Recunoaterea unui activ necorporal are n vedere n primul rnd respectarea definiiei unui activ, n general. Un activ este o resurs controlat de ctre o firm ca
26

rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. Concret, condiiile definiiei unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv i generarea beneficiilor economice viitoare. Identificabilitatea se refer la faptul c elementul avut n vedere poate fi separat de alte active, n sensul c el poate fi nchiriat, vndut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru ntreprindere n mod independent. n general, se consider c un element necorporal este identificabil dac se distinge cu claritate de fondul comercial (de exemplu: licenele, mrcile, drepturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Controlul asupra unei imobilizri necorporale este deinut atta timp ct firma poate obine beneficii economice ce decurg din acea resurs i, n plus, aceasta poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. De regul, drepturile legale dau natere controlului, dar nu neaprat, n sensul c activele primite n leasing financiar sunt recunoscute n bilanul utilizatorului. Avem n vedere faptul c pot face obiectul leasingului financiar att activele corporale, ct i necorporale, dup cum se precizeaz n IAS 38. Uneori, controlul avantajelor economice viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecionarea angajailor. Dei aceste cheltuieli pot fi evaluate fiabil, nu acelai lucru l putem spune despre controlul i evaluarea avantajelor economice viitoare pe care rezultatele perfecionrii le-ar aduce companiei. Ultima condiie, adic generarea beneficiilor economice viitoare este condiia ce trebuie ndeplinit de toate activele unei ntreprinderi i nu numai de imobilizrile necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar dac nu are o materializare fizic. Aceste beneficii se pot concretiza n: venituri obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. n situaia n care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiiei acestora, prin nendeplinirea condiiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ i va fi evideniat n categoria cheltuielilor (de exemplu: mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni generate intern, deoarece nu pot fi evaluate n mod fiabil; cheltuielile de pregtire profesional, deoarece nu se cunosc beneficiile economice viitoare; cheltuielile de schimbare a locaiei i de reorganizare, din aceleai motive etc.). Alte exemple vizeaz: cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare, tot din motivul c nu se pot evalua fiabil beneficiile economice viitoare.
27

Dac ultimele au fost ntr-adevr eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de constituire figureaz nc la imobilizri necorporale (ne referim aici la sistemul contabil romnesc), dei ele nu ndeplinesc definiia unui activ de aceast natur. Unele active nu pot fi separate cu uurin, deoarece acestea pot fi formate dintro parte material i una nematerial, caz n care raionamentul profesional este cel care trebuie s decid care component este mai important pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care conine un program informatic de eviden a cheltuielilor de producie? Dar n situaia n care o firm achiziioneaz un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificat componenta soft? n aceste cazuri, trebuie s vedem care parte din cele dou (tangibil sau intangibil) este mai semnificativ. n primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura n categoria altor imobilizri necorporale, iar n cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai important, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporal, fr a se evidenia distinct soft-ul. Doar din raiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o separare a celor dou componente. De exemplu, o firm achiziioneaz un autobuz pentru transportul angajailor, mpreun cu licena de circulaie. Costul total este de 60.000 lei, iar licena este evaluat la 6.000 lei, pentru o perioad de 6 ani. Mijlocul de transport se amortizeaz n 8 ani. Cum este normal s se contabilizeze aceast operaiune? (Separat, mijlocul de transport la o valoare de 54.000 lei, iar licena la valoarea de 6.000 lei, amortizabil n 6 ani). II.1.3. Evaluarea activelor necorporale n ceea ce privete evaluarea activelor necorporale, acestea se evalueaz iniial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, care difer n funcie de modalitile de procurare: achiziie, producie, aport, donaie etc. Ce cuprinde costul de achiziie a unei imobilizri, n general? Costul unui activ necorporal realizat n regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i este format din toate costurile care pot fi atribuite realizrii acelui activ. IAS 38 prevede c trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, i anume: pe de o parte, faza de cercetare (costurile de cercetare sunt tratate ca i cheltuieli ale perioadei), iar pe de alt parte, faza de dezvoltare. Costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal dac sunt demonstrate condiiile
28

urmtoare (mai exact, dac exist certitudinea obinerii avantajelor economice viitoare): fezabilitatea tehnic a finalizrii activului necorporal, astfel nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; disponibilitatea resurselor adecvate tehnice, financiare, umane pentru a finaliza dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde activul necorporal; intenia de finalizare i utilizare sau vnzare a necorporalului; capacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul; modul n care activul va genera beneficii beneficii economice viitoare probabile; capacitatea de a evalua costurile. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii etc. Exemple de activiti de dezvoltare: proiectarea, construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i de utilizare; proiectarea instrumentelor i tiparelor care implic utilizarea noii tehnologii; proiectarea, construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite etc. Dac pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate (faza de cercetare de faza de dezvoltare), atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca i cum ar fi realizate numai n faza de cercetare. Astfel, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adic toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei de dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut, atta timp ct sunt ndeplinite condiiile de recunoatere enunate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute). De exemplu, cheltuielile cu cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat estima rezultatele ce se doresc a fi obinute nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n cele din urm, rezultatul cercetrii se concretizeaz ntr-un anume proiect ce poate fi evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de dezvoltare). Numeroase cheltuieli aferente elementelor necoroporale generate intern nu pot fi recunoscute ca active. De exemplu, mrcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, ntruct cheltuielile cu asemenea elemente nu
29

pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei. Exemplu O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare care a lucrat la dou proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de direcie care reacioneaz la impulsurile provenite din degetele oferului (fr a avea nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de sudur controlat electronic (cu reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror: Elemente i cheltuieli Materiale i servicii Costuri cu fora de munc Costuri directe cu fora de munc Salariul efului de departament Personal administrativ Cheltuieli de regie Directe Indirecte Generale Proiect Proiect 1 2 256 1870 1240 800 1450 1240 640 -

540

680 220

820 120

eful de departament a lucrat 15% din timpul su la proiectul 1 i 10% la proiectul 2. Avnd n vedere datele anterioare, capitalizarea costurilor se efectueaz n felul urmtor: pentru proiectul 1, activitatea este calsificat ca cercetare i toate costurile sunt nregistrate ca i cheltuieli, iar pentru proiectul 2, cheltuielile sunt capitalizate i sunt formate din: 1240 + 640 + 10%*800 + 820 + 120 = 2900 u.m. IAS 38 precizeaz c, ulterior recunoaterii iniiale, o entitate trebuie s aleag ntre modelul costului i modelul reevalurii (n viziunea IAS/IFRS pot fi reevaluate i imobilizrile necorporale), iar odat modelul ales, trebuie s se aplice aceast politic unei clase ntregi de active necorporale. Modelul costului presupune ca activele necorporale s fie evaluate la valoarea net contabil egal cu costul lor (valoarea de intrare) mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere nregistrate
30

aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea just18 minus costurile de vnzare i valoarea net contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca valoarea activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent activelor supuse reevalurii. Acest aspect va fi tratat mai detaliat n cazul imobilizrilor corporale. II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda liniar. Valoarea rezidual a activelor necorporale este considerat, de regul, nul, cu excepia urmtoarelor cazuri: exist angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei de via util aceasta va cumpra activul sau exist o pia activ pentru acel tip de active la sfritul duratei de via util a acestuia. O entitate trebuie s evalueze dac durata util de via a unui activ necorporal este finit sau nefinit i, dac este finit, care este durata de via sau numrul de produse sau uniti similare care constituie durata sa de via util. IAS 38 precizeaz c principiile de amortizare i depreciere se aplic astfel: activele necorporale cu durat de via util finit se amortizeaz pe o baz sistematic pe parcursul celei mai bune estimri a duratei de via util, n timp ce activele necorporale cu o durat de via util nefinit trebuie s fie testate anual pentru depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul comercial). n plus, standardul cere ca un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare s fie testat n privina deprecierii cel puin anual. Standardul 38 anterior preciza c durata de via util a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani, aspect nlturat odat cu revizuirea standardului, deoarece exist active necorporale pentru care nu se poate
18

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.j suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu cesiunea. durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima.

31

estima o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere. De exemplu: concesionarea unor terenuri petroliere. II.1.5. Aspecte privind fondul comercial tim c n categoria activelor necorporale este cuprins i fondul comercial (face excepie, din punct de vedere al separabilitii), respectiv acea parte din fondul de comer care nu se regsete n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, debuee, poziie geografic etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determin ca diferen ntre valoarea real, stabilit ca valoare recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe, i valoarea nregistrat n contabilitate pentru bunurile identificabile care au fcut obiectul tranzaciei. De regul, fondul comercial apare n cazul relaiilor de participaie, cnd costul de achiziie al titlurilor cumprate este mai mare dect mrimea determinat ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. n acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. De exemplu, dac o ntreprindere pltete pentru achiziia altei companii 1000 u.m., iar valoarea contabil a ntreprinderii achiziionate se ridic doar la 900 u.m., atunci diferena de 100 u.m. este atribuit acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la care se ateapt avantaje economice viitoare (poate fi vorba despre: clientel, vad comercial, bunele relaii cu furnizorii, cu bncile, pregtirea salariailor etc.). n situaia invers, cnd costul de achiziie al unor aciuni este mai mic dect valoarea determinat ca urmare a raportrii la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezint o resurs identificabil controlat de societate, al crei cost s poat fi determinat ct mai exact. Deoarece fondul comercial apare, de regul, n situaiile financiare consolidate, nu insistm asupra acestor aspecte. II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporale Aa cum am menionat anterior, IAS 38 stabilete c activele necorporale raportate n bilan sunt doar acele active care au fost achiziionate i, mai puin, cele produse. De exemplu, active necorporale ca: aptitudinile manageriale, mrcile
32

comerciale valoroase, recunoaterea numelui, o bun reputaie nu sunt nregistrate n bilan, dar i-ar dovedi valoarea n cazul n care compania ar fi vndut. n analiza financiar, de regul, chiar i activele necorporale recunoscute n bilan sunt considerate active fictive i excluse nainte de orice analiz efectuat (diminuarea capitalurilor proprii i a amortizrii n contrapartid cu activul necorporal respectiv). n acest context, gradul de recunoatere a activelor necorporale influeneaz indicatorii economico-financiari. De exemplu, o entitate care a achiziionat multe din activele sale necorporale va avea, n mod normal, o valoare semnificativ mai mare a acestor active n bilan dect o alt entitate, care i-a dezvoltat majoritatea activelor sale necorporale intern. Astfel, rentabilitatea capitalurilor proprii (profit net/capitaluri proprii) i a activelor (profit brut sau net/total active) va nregistra valori mai mici pentru prima entitate dect pentru a doua. II.2. Tratamente contabile privind imobilizrile corporale, conform IAS 16 Imobilizri coprorale Norma internaional de contabilitate care se refer n mod direct la imobilizrile corporale este IAS 16 Imobilizri corporale. Standardul definete investiiile materiale ca fiind imobilizrile corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regul, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie s avem n vedere faptul c pot fi ndeplinite ambele criterii i totui, activul s nu fie recunsocut n bilan (vezi imobilizrile primite cu chirie). n plus, standardul nu prezint i condiia legat de valoare, care n reglementrile contabile romneti trebuie s depeasc o anumit limit (n prezent: 1.800 lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale s fie ncadrate n categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea o perioad ndelungat, mai mare de un an, determin ncadrarea n categoria imobilizrilor corporale. n plus, expresia bun deinut exprim faptul c forma juridic este devansat de importana economic (principiul prevalenei economicului asupra juridicului), n sensul c vor fi incluse n situaiile financiare ale unei firme i

33

imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii na avut loc nc. Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiii imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura imobilizrilor, destinaia acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare. Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere. Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz: recunoaterea imobilizrilor corporale; evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;

amortizarea imobilizrilor corporale etc. II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiile financiare ale unei firme (respectiv n bilan), dac acestea acestea rspund definiiei activelor i dac ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ: este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active; costul activelor poate fi determinat ct mai corect. Primul criteriu este satisfcut atunci cnd o firm stabilete un anumit grad de certitudine n ceea ce privete obinerea de avantaje economice ca urmare a deinerii unui bun. n plus, firma trebuie s preia att beneficiile (avantajele economice viitoare
34

care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), ct i riscurile aferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi considerate active corporale? (Deoarece protejeaz sistemele de producie, acestea contribuie n mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt considerate active corporale durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pierderile care ar putea fi suportate n lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s se recurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea ct mai corect a cheltuielilor. n ceea ce privete identificarea imobilizrilor corporale, dac prile componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele acestuia sau terenurile i cldirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitat, astfel nct numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare). II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost, nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart diferite denumiri, n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost de achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n cazul realizrii n regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului. n plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera de determinare a valorii de nregistrare n contabilitate prezint anumite particulariti (acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului). n costul unei imobilizri corporale sunt cuprinse preul de cumprare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile direct legate de punerea n funciune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile iniiale de livrare i manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de
35

specialitate (arhiteci, ingineri), costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n condiiile n care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale. Dac exist reduceri de pre, acestea diminueaz costul de achiziie. Apoi, nu afecteaz costul de achiziie: cheltuielile generale de administrare i nici pierderile iniiale din exploatare. Determinai costul unei imobilizri corporale pentru care se cunosc urmtoarele informaii: preul din factura furnizorului 500.000 lei; costuri cu livrarea i instalarea 85.000 lei; costuri generale de administrare 6.000 lei; perioada de instalare a durat 3 luni i a fost cheltuit o sum de 42.000 lei, sum aferent aducerii activului n stare de funcionare; pierderea iniial din exploatarea echipamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a cantitilor mici produse; costurile actualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de 25.000 lei. Costul este: 500.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 = 652.000 lei. Observm c n conformitate cu IAS 16 sunt incluse n valoarea imobilizrilor i costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfritul duratei de via a acestora, care genereaz o obligaie pentru entitate. Aceste costuri se evideniaz prin constituirea unui provizion corespunztor, care vor fi incluse n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, de regul, pe msura amortizrii. Exemplu simplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului O firm achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 1.000.000 lei. Firma estimeaz c la finalizarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului i refacerea amplasamentului, care n prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 11 ani.

nregistrarea recepionrii sondei: 2131 Echipamente = % 1.100.000 tehnologice 404 Furnizori de 1513 imobilizri Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
36

1.000.000 100.000

nregistrarea amortizrii anuale (1.100.000/11 ani): 6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea exploatare privind instalaiilor amortizarea imobilizrilor

100.000

100.000

IAS 16 Imobilizri corporale prevede, deci, c n costul unei imobilizri corporale se include i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea acesteia i refacerea amplasamentului, care genereaz obligaii pentru ntreprindere. Standardul revizuit menioneaz cu claritate c aceste costuri sunt capitalizate la recunoaterea iniial a activului i vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane i pot schimba valoarea n timp din urmtoarele cauze: - poate fi modificat valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontrii (care afecteaz valoarea contabil a imobilizrii); - se poate modifica rata de actualizare (care afecteaz valoarea contabil a imobilizrii); - ca urmare a trecerii timpului (care se nregistreaz ca o cheltuial financiar este echivalent cu un cost al finanrii). n situaia n care valoarea actualizat a provizionului depete valoarea contabil (n minus), excedentul se reia la venituri!!! Un alt exemplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului O firm achiziioneaz la sfritul exerciiului N o sond de extracie a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimeaz c durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului n valoare de 200.000 lei. Presupunem c rata de actualizare este de 9%. n situaiile financiare ale exerciiului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/ (1+0.09)8 = 5.100.373 lei, i nu la valoarea de 5.200.000 lei. Valoarea echipamentului rezult din operaiunea urmtoare: Echipamente = % 5.100.373 Furnizori de imobilizri 5.000.000 Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizat)
37

Dac vom reda operaiunile pentru exerciiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel: Amortizarea anual = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547 Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz, creterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei i va fi recunoscut ca un cost al finanrii, conform IAS 37 (nu se mai include n valoarea activului). Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034 La sfritul exerciiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei dup 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorrii acestuia n urma trecerii timpului i dup efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri. Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modific la 10%? Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 230.000/(1+0.1)7 = 118.026 lei, din care: - 9.034 lei se justific prin trecerea timpului: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034 - iar diferena: 118.026 109.407 = 8.619 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel: Echipamente = Provizioane pentru dezafectare 8.619 Dup aceast operaiune, valoarea contabil a echipamentului este de 5.108.992 lei Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei Valoarea contabil net este de 5.108.992 638.624 = 4.470.368 lei n exerciiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 = 638.624 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624 Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz, creterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei i va fi recunoscut ca un cost al finanrii: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
38

Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se modific la 7%? Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 100.000/(1+0.07)6 = 66.634 lei, din care: - 11.803 lei se justific prin trecerea timpului: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803 - iar diferena: 66.634 118.026 11.803 = -63.195 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel: Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195 Dup aceast operaiune valoarea amortizabil a echipamentului este de 4.407.173 lei Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei Valoarea net contabil este de 4.407.173 629.596 = 3.777.577 lei !!! Dac, dup un numr de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a reestimrilor, depete valoarea contabil net a activului (mai ales atunci cnd activul este supus testelor de depreciere), atunci diferena va fi reluat la venituri (drept compensaie pentru cheltuielile cu amortizarea nregistrate). n exerciiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de = 3.777.577/6 = 629.596 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 629.596 Valoarea net contabil este de 3.777.577 629.596 = 3.147.980 lei Presupunem c valoarea recuperabil este de 30.000 lei Deprecierea constatat se evideniaz prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, astfel: Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere 3.117.980 Trecerea timpului presupune majorarea provizionului cu 66.634 lei*0,07 = 4.664 lei i se nregistreaz: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 4.664
39

n exerciiul N+4 provizionul este reestimat la valoarea de 50.000 lei, iar rata de actualizare va fi de 5%. Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 50.000/(1+0.05)4 = 41.135 lei, din care: - 4.990 lei ((66.634 + 4.664))* 0.07) se justific prin trecerea timpului: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 4.990 - iar diferena: 41.135 66.634 4.990 = -35.153 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel: Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 30.000 i Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 5.153 * * * Lucrurile se complic i mai mult, dac activul este supus reevalurii. n acest caz, creterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare existent, iar diferena eventual afecteaz o cheltuial, iar diminuarea datoriei (a provizionului) va influena veniturile, n msura n care compenseaz o reevaluare negativ, nregistrat anterior ca o cheltuial, iar diferena va fi evideniat ca rezerv din reevaluare. Pe lng normele contabile care privesc aceste, IAS 16 Imobilizri corporalei IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale, sunt precizate meniuni cu privire la aspectele menionate i n IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar. n afara costurilor menionate, mai pot fi incluse n valoarea imobilizrilor dobnzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui activ pe termen lung. n schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producia, precum i pierderile iniiale din exploatare nu se includ, de regul, n costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar n situaia n care sunt direct legate de achiziia sau punerea n funciune a unei imobilizri, pot fi incluse n costul acestora (primele dou categorii de cheltuieli). De exemplu pentru achiziia i instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: costul de achiziie facturat de productor = 800.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajrii spaiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu
40

reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobnda la un credit general = 5.000 lei. Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n calcul salariile acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu legat direct de achiziia bunului). Imobilizrile corporale pot fi obinute i n schimbul altor active nemonetare, caz n care evaluarea se face la valoarea just a activului primit, care este valoarea just a activului cedat plus/minus orice diferen de pltit sau de primit. Standardul 16 revizuit menioneaz c tranzacia de schimb trebuie s aib substan comercial (adic s genereze modificri ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea s fie efectuat la valoarea just. n caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea net contabil a activului cedat. n situaia n care bunurile sunt de natur similar i valori identice, operaia nu genereaz nicio nregistrare. Dac bunurile sunt de aceeai natur, dar de valori diferite, se nregistreaz doar diferena. Exemplu privind schimbul imobilizrilor corporale ntreprinderea A schimb un echipament care are o valoare just de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalaie a ntreprinderii B, evaluat la valoarea just de 25.000 lei (imobilizrile sunt de natur diferit). Echipamentul ntreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei i o amortizare cumulat de 30.000 lei. n acest caz, ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea net contabil, iar suma de plat sau de ncasat se determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea just a bunului primit. a). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei Ctigul este de 23.000 20.000 = 3.000 lei Diferena de plat este de 25.000 23.000 = 2.000 lei Schimbul se nregistreaz astfel: % = % 55.00 55.000 0

41

2131.0 2 2813

Furnizori de imobilizri 7583 Venituri din cedarea activelor b). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei Pierderea este de 15.000 20.000 = 5.000 lei Diferena de plat este de 25.000 15.000 = 10.000 lei Schimbul se nregistreaz astfel: % = %

Echipamente tehnologice/primite Amortizarea instalaiilor

2131.0 1 404

Echipamente tehnologice/cedate

25.00 50.000 0 30.00 0 2.000 3.000

2131.0 2

Echipamente 2131.0 Echipamente tehnologice/primite 1 tehnologice/cedate 2813 Amortizarea 404 Furnizori de instalaiilor imobilizri 6583 Cheltuieli privind activele cedate c). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei Ctigul este de 26.000 20.000 = 6.000 lei Diferena de ncasat este de 26.000 25.000 = 1.000 lei Schimbul se nregistreaz astfel: % = 2131.0 1 7583 % Echipamente tehnologice/cedate Venituri cedarea activelor din

60.00 60.000 0 25.00 50.000 0 30.00 10.000 0 5.000

2131.0 2 2813

Echipamente tehnologice/primite Amortizarea instalaiilor

56.00 56.000 0 25.00 50.000 0 30.00 0 6.000

461 Debitori diveri 1.000 Observaie: n practica de specialitate romneasc, schimbul de imobilizri este tratat ca o vnzare i o cumprare separate.
42

n cazul produciei de imobilizri corporale, costul acestora se determin dup aceleai principii ca i costul de achiziie. Dac aceste bunuri sunt produse pentru a fi vndute, atunci costul lor este costul de producie determinat conform IAS 2 Stocuri. Astfel, nu sunt incluse n costul unei imobilizri realizat n regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a resurselor umane, materiale, financiare i nici pierderile aprute n cursul realizrii imobilizrii. De exemplu, o firm construiete un depozit. Se cunosc urmtoarele informaii: soldul debitor al contului 231 la nceputul perioadei 400.000 lei; cheltuieli directe 140.000 lei; cheltuieli indirecte 80.000 lei, din care variabile 60.000 lei, iar fixe 20.000 lei; gradul de utilizare a capacitii de producie 90%; cheltuieli administrative nregistrate n aceast perioad 40.000 lei. Care este costul de producie? Costul = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%20.000 = 618.000 lei. II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale Cheltuielile ulterioare efectuate de o firm aferente imobilizrilor corporale sunt incluse n valoarea acestora numai dac se estimeaz c se vor obine avantaje economice suplimentare fa de performanele estimate iniial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dac ele mbuntesc performanele iniiale ale imobilizrilor n cauz. De exemplu: modificarea unui mijloc fix pentru a-i mri durata de via util, modernizarea unor componente ale imobilizrilor cu scopul de a obine o calitate superioar a produciei sau adoptarea unui nou proces de producie care permite o reducere semnificativ a costurilor de exploatare estimate iniial. Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparaiile i ntreinerea, efectuate cu scopul de a pstra nivelul beneficiilor viitoare estimate iniial de firm sau cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare, trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei i nregistrate n contul de profit i pierdere atunci cnd au loc. O alt situaie apare atunci cnd unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale necesit nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente vor fi capitalizate ca active distincte, deoarece, de regul, au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. n acest caz, cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. De exemplu: nlocuirea scaunelor dintrun avion sau schimbarea instalaiilor de nclzire.
43

II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, imobilizrile corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat n IAS 16. Exemplu: precizai nregistrrile contabile i valoarea la care figureaz n bilan un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% i care are o valoare recuperabil de 50.000 lei (120.000 60.000 50.000 = deprecierea de 10.000)! Modelul reevalurii prevede c, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie prezentat la valoarea reevaluat (n msura n care se aplic acest model). Aceasta este valoarea just n momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, n condiii de hiperinflaie, se poate proceda la ajustarea la inflaie a valorii imobilizrilor, caz n care se determin costul curent sau valoarea actualizat. Imobilizrile corporale sunt eliminate din bilan n momentul cedrii sau casrii acestora. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma cedrii sunt egale cu ncasrile nete estimate (mai puin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabil net a activului. Aceste ctiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere ca venit sau cheltuial. n plus, o ntreprindere trebuie s derecunoasc o component a unei imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit, iar costul nlocuirii a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii. Exemplu privind cedarea imobilizrilor corporale Presupunem c o ntreprindere vinde un echipament la un pre de vnzare de a). 23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulat pn n acest moment este de 30.000 lei. a). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel: % 461 Debitori diveri = % 53.00 53.000 0 23.00 50.000 0 30.00 3.000 0

213 Echipamente 1 tehnologice 281 Amortizarea 758 Venituri din cedarea 3 instalaiilor 3 activelor b). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel:
44

213 1

Echipamente tehnologice

50.000

461 Debitori diveri 15.000 281 Amortizarea 30.000 3 instalaiilor 658 Cheltuieli privind activele 5.000 3 cedate Observaie: Chiar dac nu se nregistreaz direct ctigul sau pierderea, n contul de profit i pierdere se prezint numai diferena ntre ncasrile nete i valoarea contabil net a activelor cedate. n ceea ce privete evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile i pentru investiiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale (iniial, investiiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), n sensul c ntreprinderile pot opta pentru investiiile imobiliare ntre modelul bazat pe cost i modelul bazat pe valoarea just. Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoaterii iniiale, o investiie imobiliar s fie evaluat conform modelului costului prezentat anterior, adic la cost mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Dac o ntreprindere opteaz pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoaterii iniiale, investiiile imobiliare sunt evaluate la valoarea just, iar orice modificare a acesteia mai trziu va fi recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere, i nu ca o diferen din reevaluare. De fapt, modelul reevalurii pentru imobilizri corporale, n general, nu este permis i pentru investiiile imobiliare. II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale Am vzut anterior c tratamentul esenial n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (adic la nchiderea exerciiului) presupune ca valoarea de intrare s fie diminuat cu valoarea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia, pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiul
45

conectrii cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ntreprindere, valoarea contabil a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul su. Standardul 16 precizeaz c amortizarea economic (nu fiscal, care ia n calcul normele fiscale) se determin n urma estimrilor i calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii ntreprinderii. Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat de via util difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea). Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i: investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune; mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc; investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care genereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. IAS 16 prevede c activele neutilizate destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dat cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie s avem n vedere, totui, faptul c amortizarea unei imobilizri corporale ncepe atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare i se continu pn n momentul derecunoaterii, chiar dac activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedrii). Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea rezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de via, dup ce sau dedus costurile de cesiune previzionate. Dac valoarea rezidual este mai puin semnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuie estimat la data procurrii
46

imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau avnd n vedere prevederile din contractele ncheiate, n cazul contractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre amortizarea fiscal i amortizarea contabil. n plus, se consider c dac o ntreprindere are intenia s foloseasc activul imobilizat pn la terminarea duratei sale economcie de via, atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea de intrare. n schimb, dac ntreprinderea dorete s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via, atunci se justific prezena valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale genereaz cu siguran rezultate diferite pentru o ntreprindere. Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durat economic de via de 7 ani, dar firma intenioneaz s-l vnd dup 5 ani. Valoarea rezidual estimat este de 16.000 lei. Valoarea net contabil dup 5 ani (fr a lua n calcul valoarea rezidual) este de 14.286 lei, iar amortizarea anual de: 7.142 lei. Dac lum n calcul valoarea rezidual, amortizarea anual ar fi de: (50.000 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea net contabil egal cu valoarea rezidual de 16.000 lei. Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau numrul unitilor produse ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai n calcul, ci i date fizice, cum ar fi: numrul de piese produse, numrul de Km parcuri etc. Durata de via util trebuie stabilit avnd n vedere urmtorii factori: nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei fizice estimate a activului; uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare; uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului de producie; limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing). n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar, chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i/sau fizic poate contribui la
47

diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via util se poate prelungi, ca urmare a unor mbuntiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. n aceste situaii, se va modifica att cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curent, ct i pentru perioadele viitoare. Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere achiziioneaz un echipament al crui cost de achiziie este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimat este de 8 ani, iar valoarea rezidual 40.000 lei. La sfritul exerciiului N+2, se estimeaz durata de via la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea rezidual este reestimat i ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Care este valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3? Amortizarea exerciiilor N i N+1 este de: (240.000 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+1 este de: 240.000 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exerciiilor urmtoare (au mai rmas 4 din 6) este de: (190.000 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3 este de: 190.000 2*27.500 = 135.000 lei. Apoi, reamintim c durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic (a se vedea contractele de leasing). Aa cum am menionat, IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de via util, precum i metoda de amortizare. Mai exact, raionamentul profesional st la baza acestor opiuni. De exemplu, n situaia n care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat n mod fiabil de ctre ntreprindere, atunci se aplic metoda liniar. n principiu, o metod de amortizare odat aleas se aplic n mod consecvent. Dac totui, ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice se schimb, atunci i metoda de amortizare aplicat poate fi schimbat. Pn de curnd legislaia romneasc era foarte rigid n aceast direcie, n sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau precizate clar i exact ntr-un catalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena n mod direct rezultatul fiscal. n prezent, n urma reglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c durata normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n aceste
48

condiii, durata normal de funcionare poate fi diferit de durata util de via a mijlocului fix respectiv. n plus, tot n acest act normativ, sunt prevzute plaje de ani, cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplic AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezint particularitile amortizrii din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare. IAS 16 prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent, cu anumite excepii (o alt metod ar fi mai justificat). Metodele de amortizare prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Trebuie s menionm c IAS 16 i IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. Ca i n cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i schimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de via utile. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (vezi exemplul de la seminar). Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este
49

ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i se aplic la o valoare constant. n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un activ s fie consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altui activ imobilizat, cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i se include n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, o firm de construcii realizeaz n regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor: 231 Imobilizri = 281 Amortizarea 50.000 50.000 corporale n curs 3 instalaiilor Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n care vor fi recunoscute i cheltuielile cu amortizarea. n reglementrile contabile romneti, metodele de amortizare reinute (din punct de vedere fiscal) i care pot fi aplicate sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda accelerat. n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar. n cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor i a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menionate. n cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Amenajrile de terenuri se amortizeaz liniar pe o perioad de 10 ani. Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda liniar, excepie fcnd brevetele de invenie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniar, degresiv i accelerat). Valoarea programelor informatice se recupereaz prin intermediul amortizrii liniare ntr-o perioad de 3 ani. II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale19

19

n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era clar, s-ar fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu este deductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.

50

Am menionat anterior c un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar i de IAS 38 are n vedere reevaluarea imobilizrilor. Aceste standarde prevd c reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie efectuat cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Valoarea reevaluat se stabilete, de regul, de evaluatori autorizai i este, de obicei, valoarea de pia. n situaia n care nu se poate determina valoarea de pia, deoarece bunul respectiv este foarte rar vndut, atunci activul este evaluat la costul de nlocuire. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste, n sensul c dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale, n caz contrar, reevalurile se pot efectua la 3-5 ani. n plus, dac un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas creia i aparine trebuie reevaluat iapoi reevaluarea trebuie fcut n acelai timp pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Reevaluarea imobilizrilor corporale prevzut de IAS 16 permite dou tratamente pentru amortizarea cumulat i nregistrat pn la data reevalurii, i anume: fie este recalculat proporional cu modificarea n valoarea actual a activului, caz n care se majoreaz att valoarea de intrare, ct i amortizarea aferent cu ajutorul unui indice (cnd se determin costul de nlocuire); fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd se determin valoarea de pia). Rezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera o cretere sau o descretere a valorii contabile nete. Atunci cnd reevaluarea d natere la o cretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz: ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (se nregistreaz n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare); ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere i veniturile aferente acestor provizioane).
51

Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se va nregistra: ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu exist nici o sum nregistrat referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere); ca o scdere a rezervei din reevaluare pn la limita acesteia, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Surplusul rezultat n urma reevalurii va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul din rezerve din reevaluare) atunci cnd acesta este realizat, adic la data cedrii activului sau pe msura utilizrii activului. n acest caz, se nregistreaz la rezultat reportat diferena dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat (mai mare) i cea calculat la valoarea de intrare iniial (mai mic)20. Exemple privind reevaluarea imobilizrilor corporale Exemplul nr. 1 ntreprinderea Alfa deine un echipament al crui cost iniial este de 12.000 lei. Durata util de via este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. Dup doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea just determinat fiind de 16.000 lei. S se determine valorile i s se efectueze nregistrrile n contabilitate avnd n vedere cele dou metode aferente reevalurii propuse de IAS 16 Imobilizri corporale! Elemente de calcul nainte de reevaluare 12.000 (4.000) 8.000 Dup reevaluare Varianta Varianta I II 24.000 16.000 (8.000) 0 16.000 16.000

Valoarea de intrare Amortizarea cumulat Valoarea contabil net/Valoarea just

n varianta I, se determin un coeficient de reevaluare, raportnd valoarea just la valoarea net contabil. n cazul nostru, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se nmulesc att valoarea de intrare, ct i amortizarea.
20

OMFP 1752/2005 precizeaz c transferul rezervei din reevaluare se face la rezerve (106)!!!

52

nregistrarea reevalurii este: 213 1 Echipamente = tehnologice 281 3 105 % Amortizarea echipamentelor Rezerva din reevaluare 12.000 4.000 8.000

n varianta a II-a, se elimin amortizarea, astfel nct valoarea brut devine egal cu valoarea reevaluat. nregistrarea reevalurii este: 281 Amortizarea 3 instalaiilor i 213 1 = 2131 Echipamente tehnologice 105 4.000

Echipamente = tehnologice

Rezerva din reevaluare 8.000

Exemplul nr. 2 O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cnd valoarea just este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare, valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei. La prima reevaluare: - valoarea de intrare = 6.000 lei - amortizarea cumulat = 1.200 lei - valoarea contabil net = 4.800 lei - valoarea just = 6.800 lei Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului % = 105 Rezerve reevaluare din 2.000

53

213 Echipamente 800 1 tehnologice 281 Amortizarea 1.200 3 instalaiilor Situaia dup reevaluare este urmtoarea: - valoarea reevaluat = 6.800 lei - durata de amortizare rmas = 8 ani - amortizarea anual = 850 lei La a doua reevaluare: - valoarea de intrare = 6.800 lei - amortizarea cumulat = 2.550 lei - valoarea contabil net = 4.250 lei - valoarea just = 3.750 lei Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului % 281 3 105 = 213 1 Echipamente tehnologice 3.050

Amortizarea 2.550 instalaiilor Rezerve din 500 reevaluare Situaia dup reevaluare este urmtoarea: - valoarea reevaluat = 3.750 lei - durata de amortizare rmas = 5 ani - amortizarea anual = 750 lei La a treia reevaluare: - valoarea de intrare = 3.750 lei - amortizarea cumulat = 750 lei - valoarea contabil net = 3.000 lei - valoarea just = 1.200 lei Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului % = 213 1 Echipamente tehnologice 2.550

54

281 3 105 681 3

Amortizarea instalaiilor

750

Rezerve din reevaluare 1.500 Cheltuieli de exploatare privind 300 ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Situaia dup reevaluare este urmtoarea: - valoarea reevaluat = 1.200 lei - durata de amortizare rmas = 4 ani - amortizarea anual = 300 lei La a patra reevaluare: - valoarea de intrare = 1.200 lei - amortizarea cumulat = 300 lei - valoarea contabil net = 900 lei - valoarea just = 1.800 lei Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului = 2131 Echipamente tehnologice % 781 3 105 300

281 Amortizarea 3 instalaiilor i 213 1 Echipamente tehnologice =

900

Venituri din ajustri privind 300 deprecierea imobilizrilor Rezerva din reevaluare 600

II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor referitoare la imobilizrile corporale Se impune s menionm c atta vreme ct managemntul unei companii stabilete: metoda de amortizare utilizat, durata util de via i valoarea rezidual, este cert c opiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importani. Pot aprea dou situaii: - o metod de amortizare mai rapid, o durat de via mai scurt i o valoare rezidual mare vor genera n primii ani cheltuieli superioare cu
55

amortizarea i implicit diminuarea rentabilitii capitalurilor proprii (PR/CP), creterea vitezei de rotaie a activelor (CA/TA), precum i a gradului de ndatorare (D/CP); - situaia invers genereaz rezultate inverse. n plus, n perioadele de inflaie, amortizarea costului istoric genereaz o supraevaluare a rezultatelor. Precizai care ar fi valoarea de nlocuire pentru un echipament care are un cost de 100.000 lei, amortizabil n 5 ani, dac rata inflaiei este de 10% pe an! Rezultat: 100.000 (1+0.10) 5 = 161.050 lei.

56

Cap. III Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte (IAS 36 i IFRS 5) III.1. Tratamente contabile privind deprecierea activelor (IAS 36) tim c valoarea activelor imobilizate corporale se consum treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse fa n fa cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata c avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici dect cele estimate iniial. n acest caz, o firm nu mai poate prezenta n bilan activele sale la valoarea net contabil, ci trebuie s in seama de pierderea de valoare. III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului Obiectivul IAS 36 Deprecierea activelor este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie s le aplice pentru a se asigura c activele sale nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil. Mai exact, standardul are n vedere: situaiile n care o entitate trebuie s calculeze valoarea recuperabil a activelor, lund n calcul indicatorii interni i externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar i pentru unitile generatoare de trezorerie; recunoaterea i reluarea pierderilor din depreciere. Standardul de fa se aplic activelor pe termen lung (nu i activelor deinute pe termen scurt), cu excepia activelor financiare, a activelor pe termen lung deinute n vederea vnzrii i a investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just. III.1.2. Baza conceptual a standardului Tabelul nr. 1 Definiia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Definiia i explicaia Pierderea din Suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea depreciere sa recuperabil. Pierderea apare, aadar, atunci cnd valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil a

57

Valoarea recuperabil

Valoarea just minus costurile de vnzare21

Valoarea utilizare

de

Unitatea generatoare trezorerie Rata actualizare

*

de

de

activului. Maximul dintre valoarea just a activului minus costurile de vnzare (preul net de vnzare) i valoarea de utilizare. Dac una din cele dou valori este mai mare dect valoarea net contabil a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obine din vnzarea unui activ n cadrul unei tranzacii defurate n condiii obiective, prin voina unor pri aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile cedrii (costurile suplimentare atribuibile direct cedrii activului, cum sunt costurile de degajare a activului i cele ocazionate de aducerea activului n stare de vnzare). Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se ateapt s fie generate ca urmare a utilizrii activului n mod continuu, precum i din cedarea acestuia la sfritul duratei de via util. Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. n plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dac exist. Este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent.

Exemplu: O firm deine un echipament care are o valoare contabil net de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculat n funcie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de via util este de 262.400 lei. n aceast situaie, compania nu trebuie s mai estimeze preul net de vnzare, deoarece valoarea de utilizare depete valoarea net contabil i astfel activul nu este depreciat (situaia este valabil i n cazul n care se cunoate preul net de vnzare i acesta este mai mare dect valoarea net contabil). Cum s-a determinat valoarea de utilizare? Presupunem c beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de

21

Sunt ri n care, periodic, se public n cataloage specifice preurile curente ale imobilizrilor pe cele mai active piee!!!

58

4% pe an. Durata de via rmas este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/ (1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ)22! III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor La nchiderea exerciiului financiar, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a activelor pentru care exist indicii c ar putea fi depreciate. Mai exact, o entitate verific dac exist indicii ale deprecierii activelor, lund n calcul att surse externe de informaii, ct i surse interne. Sursele externe de informaii se refer la: declinul valorii de pia, modificrile negative n climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra ntreprinderii, modificri n mediul tehnologic, care afecteaz valorile activelor aflate n uz, ratele de pia ale dobnzilor se majoreaz, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului s fie poate mai mic dect valoarea net contabil23, valoarea contabil a activelor este mai mare dect capitalizarea bursier a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la nvechire sau deteriorare fizic a activelor, modificri privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificri care includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, precum i dovezi care indic faptul c un activ are rezultate mai slabe dect cele ateptate sau implic depiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurent a firmei X dezvolt o linie de fabricaie care are ca scop obinerea unor produse de aceeai calitate cu a firmei X, dar comercializate la un pre mai sczut, datorit faptului c are un consum mai redus de energie. n acest caz, exist un indiciu c linia de fabricaie a firmei X ar putea fi depreciat. Alte dovezi ale faptului c un activ ar putea fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern, i anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatrii i ntreinerii activului sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mic dect cea estimat; existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar i existena unor pierderi similare celor previzionate etc. n plus, valoarea recuperabil trebuie estimat anual, chiar dac nu exist indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durat de via util nedefinit (deoarece, de regul, acestea nu se amortizeaz) i pentru active necorporale care nu
22

De fapt se aplic formula: (qn+1-1)/(q-1)!!! 23 De regul, creterea ratelor dobnzilor pe termen lung afecteaz ratele de actualizare, nu i creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt. Aceasta nu trebuie interpretat ca un indiciu de depreciere.

59

sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare). III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere Aa cum am menionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci cnd valoarea net contabil este mai mare dect valoarea care se poate recupera prin vnzarea sau utilizarea activului n continuare. Valoarea care se poate recupera prin vnzare este dat fie de preul dintr-un acord irevocabil de vnzare (dac exist), fie de preul practicat pe o pia activ24, fie de preul tranzaciilor recente cu active similare n acelai sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determin prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv n activitatea de exploatare (fr a lua n calcul modul de finanare a imobilizrii, respectiv cheltuielile financiare i impozitul pe profit). n plus, se va lua n calcul starea actual a activului, adic nu vor fi luate n considerare restructurrile sau investiiile viitoare care vor modifica nivelul de performan al activului. Un element important i destul de dificil n actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regul, aceasta reflect rata medie a dobnzilor bancare. De ce lum n calcul dou valori i alegem valoarea maxim ca valoare recuperabil? Rspunsul la aceast ntrebare l gsim dac avem n vedere realitatea economic, n sensul c, n mod normal, dac avantajele utilizrii unui activ sunt mai mari dect cele aferente vnzrii, o firm va utiliza n continuare activul. n situaia invers, cnd ncasrile din vnzare sunt mai mari dect avantajele utilizrii, logic este ca firma s cedeze activul. Recunoaterea unei pierderi din depreciere presupune nregistrarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care exist o rezerv din reevaluare pentru activul respectiv, cnd va fi afectat rezerva respectiv pn la epuizarea acesteia, iar restul afecteaz cheltuielile. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustat n perioadele urmtoare, n vederea repartizrii valorii contabile nete revizuite a activului, mai puin valoarea rezidual, n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas. Exemplu:
24

O pia este considerat activ, dac: elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; se pot gsi, n orice moment cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; preurile sunt puse la dispoziia publicului.

60

O companie deine un echipament, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata de via rmas 10 ani; valoarea de utilizare estimat 260.000 lei; preul de vnzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 12.000 lei. Activul este depreciat? n caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere! Valoarea net contabil = 400.000 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabil = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 280.000 = 8.000 lei. nregistrarea contabil este: Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = Ajustri pentru deprecierea IC 8.000 n perioadele urmtoare, cheltuiala cu amortizarea contabil va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei i nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei. Aa cum s-a menionat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie s foloseasc proieciile fluxului de numerar (nainte de impozitul pe profit i de costurile de finanare), precum i o rat de actualizare, care reflect evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deine un utilaj, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 420.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata util de via rmas 6 ani; valoarea rezidual 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continu a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea just a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vnzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dac da, s se nregistreze pierderea aferent deprecierii! Valoarea net contabil = 420.000 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2++50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabil = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 271.693 = 28.307 lei i se nregistreaz ca n exemplul precedent. De regul, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru un activ individual. Atunci cnd acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active, entitatea determin valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar se determin n acelai fel ca cea a
61

unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice toate activele care au legatur cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond comercial, dac exist, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ n valoarea contabil total. Exemplu: O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei, despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al produselor i de locaia n care este amplasat. Instalaia de trasport (B) are valoarea contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de 190.000 lei. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se nregistreaz aceasta? Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de 610.000 550.000 = 60.000 lei i se va repartiza astfel: instalaia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei instalaia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei cldirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = % Ajustri pentru deprecierea construciilor 18.689 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor 41.311

III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dat a bilanului, o entitate trebuie s analizeze dac exist indicii c o pierdere din depreciere, recunoscut ntr-o perioad anterioar, nu mai exist sau s-a diminuat. n condiiile modificrii estimrilor precedente, n sens pozitiv, pierderea din
62

depreciere recunoscut pentru un activ va fi reluat. Important este faptul c valoarea contabil a activului va crete pn la valoarea sa recuperabil, dar fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut n contul de rezultate (ca venit), cu excepia cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, atunci cnd reluarea pierderii este tratat ca o cretere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocat activelor unitii n mod proporional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca i anterior, valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie nu trebuie s depeasc valoarea net contabil determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut n anii anteriori. Exemplu: O firm deine un utilaj, n urmtoarele condiii: la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulat 60.000 lei; durata de via rmas 10 ani; valoarea de utilizare determinat 130.000 lei; valoarea just 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabil este estimat la: a). 118.000 lei; b). 132.000 lei. S se determine deprecierea activului n timp i s se prezinte nregistrrile contabile! La 31.12. N: Valoarea net contabil = 200.000 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabil = max [130.000; (142.000 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.000 136.000 = 4.000 lei i se nregistreaz astfel: Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere 4.000 Pentru perioadele urmtoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei. La 31.12.N+1: Situaia a): Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 118.000 lei mai mic dect valoarea contabil net. Rezult c noua depreciere este de 122.400 118.000 = 4.400 lei, care se nregistreaz similar exerciiului financiar anterior. Situaia b): Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 132.000 mai mare dect valoarea contabil net. Aprecierea este de 132.000
63

122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluat. Dac activul nu era depreciat, valoarea net contabil n acest moment ar fi fost de 200.000 60.000 14.00025 = 126.000 lei. Aadar, reluarea deprecierii nu trebuie s depeasc valoarea de 126.000 lei, adic aceasta este de: 126.000 122.400 = 3.600 lei i se nregistreaz astfel: Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustrile pentru depreciere 3.600 III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor Atunci cnd sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaiile financiare sunt afectate i, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera: indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valoric a activelor este mai sczut; indicatorii de ndatorare cresc din cauza bazei valorice mai sczute a capitalurilor proprii; marja profitului scade i ea, deoarece scade profitul; capitalurile proprii ale acionarilor scad i ele; cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind s aib ca efect creterea profitabilitii viitoare a firmei; profitabilitatea viitoare crescut i valorile sczute ale activelor tind s creasc rentabilitatea viitoare a activelor, dar i a capitalurilor proprii etc. Trebuie totui menionat c pierderile din depreciere nu afecteaz n mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totui, pierderile din depreciere indic faptul c fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici dect cele prognozate anterior. n plus, trebuie s menionm c deprecierea UGT ridic probleme, n sensul c, uneori, un activ depreciat este cuprins ntr-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciat i, n felul acesta, nu mai apare evideniat deprecierea n contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este ataat altei UGT i ea depreciat, tocmai pentru a afecta rezultatul ntr-o anumit direcie!!! III.2. Considerente privind activele imobilizate deinute pentru vnzare i activitile ntrerupte (IFRS 5)
25

140.000:10 ani = 14.000 lei.

64

III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5 Dup cum se remarc i din titlu, IFRS 5 abordeaz problema activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i a abandonurilor de activiti. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarc: evaluarea imobilizrilor deinute n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare; ncetarea amortizrii activelor deinute n vederea vnzrii; prezentarea separat n situaiile financiare a acestor active i a rezultatelor aferente. Aplicabilitatea standardului vizeaz activele imobilizate, cu excepia celor financiare i a investiiilor imobiliare. III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5 O companie trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deinut n vederea vnzrii atunci cnd valoarea sa contabil se recupereaz mai degrab prin vnzare dect prin folosirea n continuare a acestuia. n acest scop, activul trebuie s fie pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa prezent, iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil. Pentru ca vnzarea s fie foarte probabil, trebuie ca managemntul s-i fi exprimat angajamentul fa de un plan de vnzare a activului i, n plus, s fi iniiat un program activ de cutare a unui cumprtor i de finalizare a planului. O activitate este considerat a fi ntrerupt atunci cnd aceasta reprezint o component a unei entiti care a fost fie casat, fie clasificat ca deinut pentru vnzare i care: reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni; face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii; este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii. Un grup de active destinat cedrii este un grup de active (i datorii asociate) ce urmeaz a fi cedate prin vnzare sau prin alt modalitate (prin schimb, de exemplu), mpreun ca grup, n cadrul unei tranzacii singulare. ntr-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5
65

Aa cum am menionat chiar de la nceput, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabil net i valoarea just, mai puin costurile de vnzare, iar diferena major fa de celelalte imobilizri este dat de faptul c acestea nu se amortizeaz. Motivul este clar: costul lor se recupereaz prin vnzare i nu prin utilizare. Pentru ca un activ imobilizat s fie clasificat ca destinat cedrii, trebuie ca acesta s rspund urmtoarelor criterii26, simultan: conducerea i exprim angajamentul fa de un plan de vnzare; activul este pregtit pentru pentru vnzarea imediat n starea sa actual; exist un program activ i alte msuri pentru identificarea unui cumprtor; vnzarea este foarte probabil i se ateapt s fie realizat n cel mult un an de la data clasificrii; activul este promovat la un pre rezonabil i este puin probabil ca planul s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere vreun plan pentru anularea vnzrii. Exist situaii n care vnzarea poate s aib loc n mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se afl sub controlul ntreprinderii. i n acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedrii, dac exist suficiente dovezi c entitatea este n continuare angajat n planul de vnzare a activului; n plus, costurile de vnzare vor fi actualizate. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare. Exemplu: O companie intenioneaz s cedeze unul din depozitele sale, astfel nct a iniiat un plan de cutare a unui cumprtor. Presupunem c apar mai multe situaii: Situaia 1: Cldirea a fost eliberat i n orice moment poate fi vndut (vnzare imediat, transfer n starea actual n bilan, cldirea apare ca activ destinat vnzrii); Situaia 2: n depozit exist stocuri, dar care pot fi transferate n scurt timp n alt locaie (eliberarea are loc n scurt timp activ destinat vnzrii);
26

n situaia n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate!

66

Situaia 3: n depozit exist stocuri care necesit o perioad de peste un an pentru a fi transferate (n acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vnzare imediat, ceea ce face ca acesta s nu fie clasificat ca destinat vnzrii); Situaia 4: Depozitul nu este liber i, n plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natur nct au produs pagube mediului nconjurtor. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligat de ctre autoriti dureaz mai mult de un an (ntrzierea transferului face ca activul s nu fie clasificat ca destinat vnzrii); Situaia 5: Acelai caz ca cel precedent, dar exist un angajament ferm de achiziie a unui cumprtor, care se oblig s remedieze el pagubele (spaiul poate fi cedat n starea n care se gsete, cumprtorul a fost gasit activ destinat vnzrii); Situaia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedrii n cursul exerciiului curent. n exerciiul financiar urmtor vnzarea n-a avut loc, condiiile pieei s-au deteriorat, astfel nct firma a fost nevoit s reduc preul (activul fiind promovat la un pre rezonabil, va fi clasificat n continuare ca destinat vnzrii); Situaia 7: Acelai caz cu cel precedent, dar compania deintoare nu reduce preul (preul fiind mai mare dect valoarea just a activului, acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vnzrii). Un activ (grup de active) care urmeaz s fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deinut n vederea vnzrii, deoarece valoarea sa contabil nu va fi recuperat prin vnzare. Entitatea va prezenta, totui, separat rezultatul i fluxul de trezorerie generate de activul ce urmeaz a fi casat. Atunci cnd valoarea just minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea net contabil pentru un activ destinat cedrii, n contabilitate este nregistrat o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluat n cazul unei creteri ulterioare a valorii juste, dar fr a depi pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior (de fapt, fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu era depreciat). Exemplu: O companie deine o instalaie pe care intenioneaz s o cedeze. Vnzarea poate avea loc n orice moment, iar aciunile pentru gsirea unui cumprtor au fost iniiate. Valoarea contabil a instalaiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulat de 40.000 lei. La data bilanului apar urmtoarele situaii: a). Valoarea just a instalaiei 240.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei;
67

b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei, activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat bilanului, valoarea just este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei; c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%. a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare: % = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000 b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile: % = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000 i Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru depreciere 12.000 La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare = 180.000 15.600 = 164.400 lei
68

Valoarea net contabil = 160.000 12.000 = 148.000 lei Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluat, dar n limita deprecierii existente, de 12.000 lei, i nu de 164.400 148.000 = 16.400 lei nregistrarea contabil este: Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustri pentru deprecierea activului destinat cedrii 12.000 n bilan, instalaia destinat cedrii va fi prezentat la valoarea de 160.000 lei (160.000 12.000 + 12.000). c). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare actualizate = 164.000 22.000/ (1+0.1) = 164.000 20.000 = 144.000 lei Evaluarea instalaiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare: % = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000 i Deprecierea de: 160.000 144.000 = 16.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru depreciere 16.000 La sfritul exerciiului financiar, se nregistreaz i cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustri pentru depreciere 2.000 Astfel, la nchiderea acestui exerciiu financiar, activul destinat cedrii este prezentat n bilan la valoarea de 142.000 lei (160.000 16.000 2.000). III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5
69

n situaiile financiare, valorile aferente activitilor ntrerupte sunt prezentate separat de cele ale activitilor care se continu. Aceasta ajut analistul financiar s fac distincia ntre activitile continue i profitabilitatea viitoare, pe de o parte i activitile abandonate, pe de alt parte. Ctigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vndute sau abandonate vor fi prezentate distinct n contul de rezultate.

70

Cap. IV Tratamente contabile privind provizioanele, datoriile eventuale i activele eventuale (IAS 37) Se tie c averea proprietarilor unei ntreprinderi este reprezentat de capitalul propriu al acesteia. Acesta este definit n Cadrul General ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor. Aadar, pentru determinarea averii nete a acionarilor, ca proprietari ai unei ntreprinderi, trebuie luate n calcul toate datoriile acesteia, inclusiv cele incerte sau nesigure. Altfel spus, din prea mult pruden, averea entitii trebuie prezentat la cea mai mic valoare posibil a fi realizat. Din categoria datoriilor, se disting, prin particularitile lor, provizioanele27 pentru riscuri i cheltuieli. n plus, pot exista datorii i active care nu ndeplinesc toate condiiile pentru a fi recunoscute n bilan, dar pentru c pot influena poziia financiar a firmei n viitor, este necesar s fie prezentate informaii relative la acestea n notele la situaiile financiare. Astfel, tema provizioanelor, datoriilor i activelor contingente sau eventuale face obiectul IAS 37, cu acelai titlu. IV.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 37 Obiectivul IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale este de a prescrie, pe de o parte, tratamentul contabil privind baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate aferente provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale (contingente), iar pe de alt parte, cerinele de prezentare n situaiile financiare (inclusiv, n note) a acestor structuri, astfel nct utilizatorii s poat nelege natura, oportunitatea i valoarea lor. Mai concret, acest standard i ndrum pe cei ce ntocmesc situaii financiare s hotrasc asupra momentului n care, pentru o anumit obligaie: vor constitui provizioane, vor prezenta doar informaii n notele la situaiile financiare sau nu vor face nici o meniune referitoare la aceasta. Standardul de fa se aplic de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor eventuale i activelor eventuale, cu excepia celor care rezult din:
27

Termenul de provizion a fost utilizat o perioad pentru a desemna i deprecierea activelor, dar odat cu raportarea la referinele contabile internaionale, lucrurile s-au clarificat, n sensul c pierderea de valoare a activelor este tratat ca o ajustare a valorii acestora i nu ca o datorie (cum sunt provizioanele)!!! Trebuie s reamintim c un provizion va fi constituit, chiar i n absena profitului, atunci cnd criteriile de recunoatere sunt ndeplinite!

71

instrumente financiare nregistrate la valoarea just (IAS 39); contracte de asigurare cu deintori de polie (IFRS 4); operaiunile de leasing (IAS 17); beneficiile angajailor (IAS 19); impozitul pe profit (IAS 12); contracte executorii (contractele n care nici una din pri nu i-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile) (IAS 11). n situaiile prezentate nu se aplic prevederile IAS 37, ci ale standardului menionat. IV.2. Baza conceptual a IAS 37 n acest standard regsim o serie de concepte, care merit a fi explicate, pentru a nelege mai bine tratamentele contabile aplicate. Tabelul nr. 1 Definiia conceptelor cheie din IAS 37 Conceptul Definiia i explicaia Este o datorie cu exigibilitate (scaden) incert i/sau valoare nesigur. Datoriile de aceast natur se disting de alte datorii prin prisma faptului c exist o incertitudine asupra momentului i/sau valorii cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea acestora. Este o obligaie prezent a entitii care rezult din evenimente trecute i a crei stingere se ateapt s dea natere unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice aferente entitii. Este un eveniment care genereaz, fie o obligaie legal, fie o obligaie implicit, care trebuie onorate. Este obligaia care rezult dintr-un contract, din legislaie sau din alt efect al legii (dispoziii ale tribunalelor). Este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum i c va onora anumite responsabiliti.
72

Provizion

Datoria

Evenimentul angajat Obligaia legal

Obligaia implicit

Este o obligaie posibil (potenial), aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub Datoria contingent controlul entitii sau o obligaie curent, aprut ca urmare (eventual) a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporaze beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii ori valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil (de exemplu: garaniile acordate). Este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin Activul contingent apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente (eventual) viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii (de exemplu: o cerere de despagubire a entitii, dar care are un rezultat incert). Este contractul n care costurile inevitabile implicate de Contractul oneros ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile (deficitar) economice estimate a se obine din respectivul contract. Este un program planificat i monitorizat de conducere, care Restructurarea modific semnificativ, fie sfera activitii realizat de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea. IV. 3. Tratamentul contabil al provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale n sens larg, toate provizioanele sunt eventuale, deoarece sunt incerte din punct de vedere a exigibilitii sau valorii. Trebuie s menionm, totui, c n acest standard, termenul eventual/contingent este folosit pentru datoriile i activele care nu sunt nregistrate n bilan, deoarece nu sunt ndeplinite toate criteriile de recunoatere. Aadar, un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele criterii: - o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
73

este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac una din aceste condiii nu este ndeplinit, atunci provizionul (datoria) nu va fi recunoscut(). Se consider c un eveniment trecut d natere unei obligaii prezente dac se determin o probabilitate mai mare de 50% ca obligaia s existe la data bilanului. Aa cum se observ i din definiia datoriei eventuale, acesta nu va fi recunoscut (prezentat n bilan), deoarece existena acesteia va fi confirmat de evenimente viitoare incerte i necontrolabile sau pentru c nu satisface criteriile de recunoatere. n plus, nu vor fi prezentate informaii privitoare la datoriile eventuale, n situaia n care probabilitatea ieirii beneficiilor economice este foarte ndeprtat. Exemplu: ntreprinderea A garanteaz un credit contractat de ntreprinderea B n cursul exerciiului N. Situaia financiar a ntreprinderii B este considerat bun, avnd n vedere ultimii ani. n exerciiul financiar N+1, situaia financiar a entitii B se deterioreaz, iar de la 30 octombrie N+1, aceasta nu-i mai poate rambursa ratele scadente. Care este situaia prezentat de ntreprinderea A? La 31.12.N: exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care genereaz o obligaie legal; nu este probabil vreo ieire de resurse, deoarece situaia financiar a ntreprinderii B este bun; provizionul nu este recunoscut, garania fiind prezentat ca o datorie eventual (n notele la situaiile financiare). La 31.12.N+1:
-

exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care genereaz o obligaie legal; este probabil c ieiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea obligaiei: situaia firmei debitoare s-a nrutit; provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bun estimare a obligaiei.

74

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s fie cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului28. Estimarea costurilor are n vedere experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte elaborate de experi independeni. n plus, elementele luate n calcul includ i orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului, dar nainte de semnarea i depunerea acestora. Exemplu: O firm productoare de electrocasnice acord clienilor garanii la data vnzrii pentru o perioad de 2 ani, conform contractelor ncheiate. Din activitatea desfurat n perioadele anterioare, rezult c 60% din bunurile vndute nu au necesitat reparaii, 30% au necesitat reparaii minore, iar 10% au necesitat reparaii majore. ntreprinderea estimeaz c dac toate produsele vndute ar necesita reparaii minore, cheltuielile ar fi de 50.000 lei, iar dac toate produsele vndute ar necesita reparaii majore, cheltuielile ar fi de 100.000 lei. Sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui provizion i dac da, care este valoarea acestuia? Soluie: 1. Exist o obligaie prezent asumat prin contractele ncheiate cu clienii (o obligaie legal) 2. Este probabil o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru efectuarea reparaiilor sau chiar nlocuirea bunurilor vndute 3. Valoarea provizionului se determin prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu riscurile asociate, astfel: 60%*0 + 30%*50.000 +10%*100.000 = 15.000 + 10.000 = 25.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial: 6812 = 1512. Obligaia pentru care se constituie un provizion poate fi legal (vezi exemplul anterior) sau implicit, n sensul c prin politica firmei, aceasta i asum anumite responsabiliti i induce clienilor ateptarea c i va onora responsabilitile. Exemplu: Un magazin de desfacere are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de ctre clieni n caz de nemulumire, dei nu exist o obligaie legal. n perioadele anterioare au fost returnate bunuri a cror valoare reprezint, n medie, 0,4% din cifra de afaceri. n exerciiul financiar curent, cifra de afaceri nregistrat este de 2.000.000 lei. Sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion? Soluie:
28

A se vedea actualizrile aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale!!!

75

1. Exist o obligaie prezent (implicit) ca urmare a unui eveniment trecut vnzarea bunurilor 2. Este posibil o ieire de resurse contravaloarea bunurilor returnate 3. Estimarea provizionului se face la 2.000.000 lei*0,4% = 8.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial (6812 = 1512(8)). tim c situaiile financiare prezint poziia fiananciar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor. Aadar, nu trebuie recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfurarea activitii n viitor. Adic, altfel spus, n bilanul unei entiti , singurele obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului (obligaii prezente, nu viitoare). Exerciiu: Se dau urmtoarele situaii: 1. un echipament necesit nlocuirea motorului la fiecare 6 ani, valoarea estimat a motorului este de 40.000 lei; 2. firma estimeaz c dac n perioada urmtoare cifra de afaceri va ajunge la 4.000.000 lei, atunci i contravaloarea bunurilor returnate s-ar dubla (vezi exemplul anterior); 3. valoarea garaniilor acordate actualilor clieni este estimat la 25.000 lei; 4. modificarea legislaiei va genera cheltuieli cu instruirea personalului estimate la 10.000 lei. n care din aceste situaii se justific recunoaterea unui provizion? (toate sunt obligaii viitoare, mai puin 3, care este obligaie prezent). Din definiia datoriei eventuale rezult c aceasta poate fi o obligaie prezent, dar care nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unui provizion (de exemplu: nu poate fi estimat credibil valoarea acesteia). n plus, datoriile eventuale sunt n mod continuu analizate pentru a determina, fie dac a devenit probabil o ieire de resurse, fie dac evaluarea poate fi efectuat n mod credibil. Exemplu: La 31.12. N, o ntreprindere se afl n proces cu o alt parte. Pierderea este estimat la 80%, dar firma mai are ci de atac care i-ar permite amnarea plii daunelor cu aproape 1,5 ani. n acest caz, este destul de dificil de estimat valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La nchiderea exerciiului urmtor (31.12.N+1),
76

analiza situaiei arat c firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la 30.000 lei. La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual. La 31.12. N+1: toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei. IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac evenimentele care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar nainte ca situaiile financiare s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data bilanului, atunci situaiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dac avem n vedere cazul anterior i presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar ntreprinderea trebuie s plteasc 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la 31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului, iar cea mai bun estimare a cheltuielilor este de 35.000 lei). Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea s-l constituie tot litigiile n care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea nu sunt recunoscute n bilan, dar sunt fcute meniuni n notele explicative. De ce activele eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile financiare ar conduce la recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat. n cazul acesta, condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece avem n vedere principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi prezentat n note i doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n contul de profit i pierdere. De exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi nregistrat ca activ doar atunci cnd se va da sentina definitiv i se va nregistra: 461 = 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar n notele explicative. Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu justific nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul i, implicit, impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal). Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui provizion s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu, prin intermediul asigurrilor sau garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut n momentul n care este sigur c aceasta va fi primit, dac entitatea i onoreaz obligaia. n plus, valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contabilitate, rambursarea este tratat ca un activ separat, iar n
77

contul de profit i pierdere, cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fr suma recunoscut ca rambursare. Exemplu: O firm care are ca obiect de activitate producia i comercializarea combinelor frigorifice a vndut bunuri n perioada curent pentru care a ncheiat contracte de garanie. Dup vnzare, se constat c toate bunurile produse i vndute n ultimele trei luni prezint defecte de fabricaie, iar firma se angajeaz s repare toate bunurile vndute, gratuit. Cheltuielile estimate sunt de 40.000 lei. Deoarece, o parte din vin revine furnizorului de componente, acesta decide s ramburseze societii vnztoare 50% din valoarea cheltuielilor cu reparaiile. Dac analizm datele problemei, constatm c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion n sum de 40.000 lei, dar i a unui activ de 20.000 lei, astfel: % = 1518 40.000 6812 20.000 461 20.000 Dac, de exemplu, furnizorul de componente nu-i asuma iniial rspunderea, firma de comercializare recunotea ntreg provizionul pe cheltuieli, astfel: 6812 = 1518 40.000 Apoi, dup efectuarea unei expertize tehnice, de exemplu, furnizorul decide s suporte jumtate din valoarea cheltuielilor, firma de comercializare va nregistra: 461 = 7588 20.000 n acest caz, n contul de profit i pierdere se va prezenta doar diferena: 68127588, adic 20.000 lei, efortul efectiv al firmei de comercializare. La fiecare dat a bilanului, provizioanele sunt revizuite i ajustate, astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii curente, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul constituit trebuie anulat. n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului, iar creterea este recunoscut ca i cost al finanrii (vezi exemplul de la seminar). Un provizion constituit nu poate fi utilizat dect pentru scopul pentru care a fost recunoscut iniial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care a fost recunoscut iniial pentru un alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.
78

Exemplu: La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B i C. Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig revin societii A, iar n procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli cu despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat i societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat i se estimeaz pentru exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este situaia prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1? La 31.12.N+1: - constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C: 6812 = 1511 50.000 La 31.12.N+1: - suportarea cheltuielilor n procesul cu B: 6581 = 5121 30.000 - ajustarea provizionului aferent procesului cu C: 1511 = 7812 10.000 Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din exploatare, contractele oneroase i restructurrile. Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane, deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c anumite active ar putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36. Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt contracte care pot fi anulate fr plata unor penalizri, dar sunt i contracte care stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant (n caz de reziliere), iar dac o entitate are un contract oneros, atunci va fi recunoscut un provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului i penalizarea suportat n caz de nendeplinire a acestuia. Exemplu: Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la preul de 200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este de 180 lei. Firma
79

A ncheie un alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul rezilierii contractului cu societatea B, penalizrile suportate ar fi de 30.000 lei. Este contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit provizionul? Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei) depesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului (20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000 Un alt exemplu: O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost de 500 lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt vndute pe pia la preul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu depesc beneficiile economice estimate (108.000 lei). IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se refer la programele elaborate i controlate de conducere care modific, n mod semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii. Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: - vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; - nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte; - modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere). Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite condiiile normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea c obligaia implicit de restructurare apare doar atunci cnd entitatea: - deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz: actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere; cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare; - a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele sale componente.
80

Implementarea planului de restructurare trebuie s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. ntr-o perioad ndelungat, planurile pot fi schimbate i atunci nu poate fi recunoscut o obligaie n aceast privin la data bilanului. Doar decizia conducerii de a intra ntr-un proces de restructurare, fr a exista un plan detaliat i fr s fie anunai cei afectai, nu genereaz o obligaie implicit la data bilanului. n plus, n situaia n care restructurarea implic vnzarea unui ansamblu de active, nu apare nici o obligaie privind acea vnzare pn ce entitatea nu se oblig printr-un contract de vnzare-cumprare. Pn n momentul n care se semneaz un contract de vnzare, entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n care nu sunt gsii cumprtori interesai, atunci entitatea va trebui s gseasc alte soluii. Un provizion pentru restructurare include numai costurile generate direct (i n mod necesar) de procesul de restructurare, nu i costurile legate de desfurarea continu a activitii entitii. Mai exact, un astfel de provizion nu trebuie s includ: costurile cu recalificarea personalului, cheltuielile aferente publicitii, cheltuielile cu investiiile n noi sisteme i reele de distribuie, pierderile din exploatare pn la data restructurrii (cu excepia cazului n care sunt legate de un contract deficitar), ctigurile din cedarea preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este o component a restructurrii. Cheltuielile referitoare la administrarea viitoare a activitii vor fi nregistrate pe msur ce vor fi efectuate i nu vor fi recunoscute ca datorii la data bilanului. Altfel spus, provizionul va fi estimat la minimul cheltuielilor estimate de restructurare, pentru care nu mai exist alt cale de acoperire sau modificare. Exemplu: O firm deine trei fabrici (A, B, C), iar pentru fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajailor i principalilor parteneri afectai. Costurile generate de nchiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei, iar costurile cu plata salariilor ctre angajaii disponibilizai sunt estimate la 800.000 lei. Firma se orienteaz ctre noi investiii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile cu specializarea angajailor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea noilor proiecte este evaluat la 10.000 lei. Vnzarea activelor din fabrica
81

nchis se estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care este mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut? Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514. Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz procesului de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul, deoarece s-ar nclca principiul prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate. n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n situaiile financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru fiecare clas de provizioane urmtoarele: - valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; - suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau anularea acestora; - creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.

82

Cap. V Tratamente contabile privind subveniile guvernamentale i costurile ndatorrii (IAS 20 i IAS 23) V.1. Tratamente contabile privind subveniile guvernamentale, conform IAS 20 Sunt situaii n care firmele pot primi asisten de la guvern sau de la alte entiti guvernamentale locale, naionale sau internaionale. Norma internaional de contabilitate care se refer la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale este IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20 IAS 20 prescrie tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la mrimea beneficiilor recunoscute i/sau ncasate n fiecare perioad contabil, precum i prezentarea informaiilor cu privire la alte forme de asisten guvernamental. n ceea ce privete aria de aplicabilitate, standardul menionat trebuie aplicat n contabilitatea subveniilor guvernamentale aferente investiiilor i activitii de exploatare, precum i n contabilitatea asistenei guvernamentale n scopul acordrii de beneficii economice specifice entitilor economice (nu sunt luate n calcul beneficiile furnizate indirect prin aciuni care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi: asigurarea unei infrastructuri n anumite zone de dezvoltare de care beneficiaz ntreaga comunitate local sau impunerea unor constrngeri comerciale societilor concurente). Subveniile guvernamentale aferente activelor biologice sunt tratate de IAS 41. V.1.2. Baza conceptual a IAS 20 Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere, n schimbul respectrii anumitor condiii (n trecut, n prezent sau n viitor) referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Standardul clasific subveniile guvernamentale n dou categorii:
83

- subvenii aferente activelor (subveniile pentru investiii pentru acordarea crora, o entitate trebuie s cumpere sau s construiasc active imobilizate); - subvenii aferente veniturilor (subveniile pentru exploatare, altele dect cele privind activele imobilizate). Asistena guvernamental se refer la aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care ndeplinete anumite criterii. Aceasta include, de exemplu: consilierea gratuit pe probleme tehnice, contabile sau de marketing; furnizarea de garanii; mprumuturi cu dobnd zero sau foarte sczut etc. n fond, finanarea guvernamental poate lua forma unor active (de exemplu, o contribuie pentru achiziionarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contribuie pentru acoperirea unor cheltuieli) sau de mprumuturi nerambursabile (de exemplu, o contribuie care exonereaz de rambursarea acestor mprumuturi). Nu sunt incluse la finanri guvernamentale, beneficiile oferite n mod indirect de ctre guvern prin influenarea condiiilor economice generale (de exemplu: acordarea de faciliti n ceea ce privete sistemele de irigaii sau canalizare, care trebuie s fie disponibile pentru beneficiul ntregii comuniti locale) sau tranzaciile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale ntreprinderii. V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale Aa cum am menionat, subveniile guvernamentale pot fi: subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor sau, altfel spus, subvenii pentru investiii i subvenii pentru exploatare. Subveniile aferente activelor au n vedere achiziionarea, construirea sau procurarea n alt mod a activelor pe termen lung. Subveniile aferente veniturilor cuprind alte subvenii diferite de cele pentru active i care privesc susinerea activitii de exploatare. Recunoaterea subveniilor de ctre o firm are loc atunci cnd este sigur c aceasta respect condiiile acordrii lor, subveniile vor fi primite cu certitudine, iar mrimea lor poate fi determinat. IAS 20 prezint dou abordri referitoare la recunoaterea subveniilor guvernamentale (n situaiile financiare), i anume:

84

 o abordare din punct de vedere a capitalului (abordarea bilanier), cnd o

subvenie este nscris direct la capitaluri proprii; o abordare din punct de vedere a venitului (abordarea pe baz de rezultat), sub incidena creia o subvenie este inclus la venituri de-a lungul uneia sau a mai multor perioade de gestiune i nu direct la capitaluri proprii. Exist argumente pro i contra n ceea ce privete cele dou abordri. Argumentele pentru ncadrarea direct a subveniilor la capital propriu au n vedere faptul c din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, subveniile trebuie creditate direct interesului acionarilor, adic la capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit s fie recunoscute subveniile primite direct n contul de profit i pierdere, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint stimulente acordate de guvern fr costuri aferente. Argumentele care vizeaz ncadrarea subveniilor la venituri n timp29 justific faptul c subveniile reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ceea ce nseamn c ele nu trebuie creditate direct interesului acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venituri pentru a fi corelate costurilor asociate. Apoi, subveniile sunt rareori gratuite, n sensul c societatea le obine n schimbul ndeplinirii unor condiii cerute i a satisfacerii obligaiilor de realizat. n plus, subveniile pot fi considerate o extensie a politicii fiscale, astfel nct trebuie s fie nregistrate la venituri, n acelai mod n care impozitele i taxele sunt nregistrate sub form de cheltuieli (mai mici, n cazul unor faciliti fiscale). Standardul recomand a doua abordare (pe baz de rezultat)30, cernd recunoaterea subveniilor la venituri n perioadele n care pot fi conectate cu cheltuielile aferente, pentru a le compensa, i nu direct n capitalurile proprii. De regul, identificarea costurilor pe care le acoper subveniile i a perioadelor aferente se determin cu uurin. Aadar, alocarea subveniilor la venituri trebuie efectuat pe o baz sistematic, trecerea subveniilor direct la venituri odat cu primirea lor ar fi o nclcare a contabilitii de angajamente (cnd nu este vorba despre cheltuieli deja nregistrate). Doar n situaia n care o subvenie guvernamental este primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, aceasta este recunoscut ca venit n perioada n care devine crean.
29

Se comport exact ca veniturile n avans, adic sunt considerate datorii, care rectific mrimea activelor n bilan. Pe plan naional, aa cum se observ i din structura bilanului prevzut de OMFP nr. 1752/2005, subveniile pentru

30

investiii figureaz alturi de veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii.

85

O alt problem vizeaz evaluarea i nregistrarea subveniilor nemonetare. n acest caz, activul i subvenia sunt nregistrate la valoarea just. Alternativ, subvenia i activul pot fi nregistrate la valoarea nominal. V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale n ceea ce privete contabilizarea subveniilor aferente activelor, standardul prevede dou modaliti, i anume: fie ca subvenie evideniat n grupa 13 i transferat treptat la venituri, caz n care apare prezentat n bilan n categoria veniturilor nregistrate n avans; fie este dedus din valoarea contabil a activului subvenionat, iar valoarea redus va fi amortizat i beneficiul aferent subveniei va fi recunoscut, n mod indirect, prin nregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea. Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea n bilan conduce la aceleai rezultate. La litera F n bilan (poziia 49) apare indicatorul Total active minus datorii curente care este, de fapt, capitalul permanent al ntreprinderii i se determin eliminnd i subveniile pentru investiii. Dac acestea ar fi deduse din valoarea imobilizrilor n momentul primirii lor, indicatorul calculat ar avea aceeai mrime. Altfel spus, subveniile sunt tratate ca datorii curente n situaiile financiare. n situaia n care se aplic prima metod, n momentul primirii lor, subveniile pentru investiii figureaz n contul 131 Subvenii pentru investiii i urmeaz s fie recunoscute ca venituri pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii le vor compensa. Mai exact, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-a lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acestor active. Subveniile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute ca venituri, cel mai trziu, n momentul cedrii acestora sau pe parcurs, dac firma care a primit subvenia este condiionat de ndeplinirea unor obligaii cuantificabile. Este cazul subvenionrii unui teren achiziionat, pe care firma este obligat s ridice un imobil. n aceast situaie, subvenia va fi recunoscut ca venit pe durata de via util a construciei. n situaia n care se aplic a doua metod, valoarea contabil a activului este diminuat cu mrimea subveniei pentru a reflecta efortul net (real) al ntreprinderii. Dac la un moment dat, se consider c valoarea activelor nu reflect o valoare real, atunci se poate decide reevaluarea acestora.
86

Subveniile aferente veniturilor care urmeaz a fi primite drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate fr s mai existe costuri viitoare aferente sunt recunoscute ca venituri atunci cnd se nregistreaz dreptul de a primi subvenia (445 = 7XX). Exist totui i subvenii aferente veniturilor care se recunosc la venituri n timp, fiind nregistrate anterior ca venituri n avans. n plus, IAS 20 precizeaz c pot fi deduse din cheltuielile efectuate i subveniile aferente veniturilor31. n ceea ce privete prezentarea n contul de rezultate, subveniile aferente veniturilor pot fi i ele prezentate n situaiile financiare, mai exact n contul de rezultate direct ca venituri (7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri i 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri), precum i ca deducere din mrimea cheltuielilor pe care le acoper (toate celelalte subvenii: 7412, 7413, 7414, 7415, 7416 i 7418)32. Atunci cnd o ntreprindere nu respect obligaiile ce nsoesc acordarea unei subvenii, este posibil ca aceasta s fie nevoit s ramburseze subvenia. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile, conform IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori, care presupune c sunt afectate rezultatul exerciiului n curs i rezultatele exerciiilor viitoare. Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz ca o reducere a soldului contului 131 i o afectare a cheltuielilor pentru eventuala diferen sau ca o majorare a valorii contabile a activului (atunci cnd aceasta a fost dedus din valoarea activului). n ultimul caz, se face i o suplimentare a amortizrii, n sensul c amortizarea care ar fi fost recunoscut n absena subveniei se trece pe cheltuieli. Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se recunoate, de regul, imediat ca o cheltuial (6XX = 5121). Dac exist totui subvenie netransferat la venituri (sold creditor al contului 472), atunci se nchide i acest cont. Exemplu privind subveniile aferente activelor O ntreprindere investete 400.000 lei n achiziia unui echipament tehnologic. Echipamentul este amortizabil liniar pe o perioad de 5 ani. Costul echipamentului este finanat de la buget n proporie de 40%. Condiia impus firmei este ca aceasta s creeze 5 locuri de munc ntr-o perioad de 3 ani.
31 32

Considerm c deducerea direct din cheltuieli nu este soluia cea mai potrivit!!! Expresia: subvenii aferente veniturilor nu este cea mai potrivit, deoarece acestea acoper diferite cheltuieli sau completeaz CA!

87

A. Metoda nregistrrii subveniei ca venit amnat 1. Recepia echipamentului: % 213 Echipamente 1 tehnologice 442 T.V.A. deductibil 6 2. Primirea subveniei: = 404 Furnizori imobilizri de 476.000 400.000 76.000

512 Conturi la bnci = 13 Subvenii guvernamentale 160.000 1 n lei 1 pentru investiii 3. Amortizarea echipamentului (pentru un an): 681 1 Cheltuieli de exploatare = 281 privind amortizarea 3 imobilizrilor i transferul subveniei la venituri: Amortizarea echipamentelor 80.000

Subvenii = 758 Venituri din subvenii 32.000 guvernamentale pentru 4 pentru investiii investiii Operaiunile s-ar repeta timp de 5 ani. Dup 5 ani, se nchide contul 131. Rezultatul contabil dup primul exerciiu financiar (din aceste operaiuni) este o pierdere de 48.000 lei (80.000 32.000). Presupunem c firma nu-i ndeplinete obligaiile impuse i trebuie s ramburseze integral subvenia dup 3 ani. Soldul contului 131 este de 160.000 32.000*3 ani = 64.000 lei. Diferena de 96.000 lei va fi nregistrat ca o cheltuial, pentru a diminua veniturile din subvenii nregistrate anterior. 3. nregistrarea se efectueaz astfel: % 131 658 8 Subvenii guvernamentale pentru investiii Alte cheltuieli de exploatare = 512 1 Conturi la bnci 160.000 n lei 64.000 96.000

13 1

88

Valoarea net contabil a echipamentului dup 3 ani este de 400.000 240.000 = 160.000 lei. B. Metoda deducerii subveniei din costul activului: 1. Recepia echipamentului: % 213 Echipamente 1 tehnologice 442 T.V.A. deductibil 6 2. Primirea subveniei: = 404 Furnizori imobilizri de 467.000 400.000 67.000

512 Conturi la bnci = 13 Subvenii guvernamentale 160.000 1 n lei 1 pentru investiii i deducerea din costul activului: 13 Subvenii guvernamentale = 213 Echipamente 160.000 1 pentru investiii 1 tehnologice Valoarea activului rmas de amortizat este de 400.000 160.000 = 240.000 lei 3. Amortizarea echipamentului (pentru un an): 240.000/5 ani = 48.000 lei Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarea 48.000 privind amortizarea 3 echipamentelor imobilizrilor Aadar, rezultatul contabil reprezint o pierdere de 48.000 lei (identic cu rezultatul determinat conform tratamentului contabil anterior). Dac dup trei ani, subvenia trebuie restituit, lucrurile se petrec astfel: 4. Restituirea subveniei: 213 Echipamente = 512 Conturi la bnci n 160.000 1 tehnologice 1 lei i, n plus, amortizarea nregistrat pentru trei ani a fost de 48.000 * 3 = 144.000 lei. Dac subvenia n-ar fi fost dedus, amortizarea trebuia s fie de 80.000 * 3 = 240.000 lei. Astfel, diferena de 96.000 lei (240.000 144.000) va diminua n acest moment rezultatul. 6811.a Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizrilor 281 3 Amortizarea echipamentelor 96.000 681 1

89

i n acest caz valoarea net contabil a echipamentului este de 160.000 lei (400.000 240.000). Exemple privind subveniile aferente veniturilor Exemplul nr. 1 O ntreprindere efectueaz cheltuieli cu disponibilizarea personalului constnd n pli compensatorii n sum de 40.000 lei. Subvenia acordat de autoritile locale pentru acoperirea unei pri din cheltuielile efectuate este de 20.000 lei. nregistrrile contabile se prezint astfel: 1. nregistrarea cheltuielilor cu disponibilizarea personalului: 645 8 Alte cheltuieli privind = 421 asigurrile i protecia social Personal datorate salarii 40.000

2. Plata acestor datorii: 421 Personal datorate salarii = 5121 Conturi la bnci n lei 40.000

3. nregistrarea primirii subveniei: 512 1 Conturi la bnci = 741 n lei 5 Venituri din subvenii de 20.000 exploatare pentru asigurri i protecia social

Exemplul nr. 2 O firm primete o subvenie pentru acoperirea costului stocurilor de 29.000 lei n trane, astfel: 10.000 lei (n anul N), 8.000 (anul N+1) i 11.000 lei (n anul N+2). Firma va achiziiona materii prime la un cost estimat de: 25.000 lei (n anul N), 18.000 lei (n anul N+1) i 21.000 lei (n anul N+2). Care sunt veniturile aferente subveniei n acest caz? Presupunem c pentru nregistrarea materiilor prime se aplic metoda inventarului intermitent.

Elemente de calcul Subvenia ncasat

Anul N 10.000

Anul N+1 8.000

90

Anul N+2

Total

11.000 29.000

Cheltuielile 25.000 18.000 21.000 64.000 efectuate Subvenia 25.000/64.000*29.000 18.000/64.000*29.000 21.000/64.000*29.000 29.000 trecut la = 11.328 lei = 8.156 lei = 9.516 lei venituri nregistrarea operaiilor a). Anul N: 1. Achiziionarea materiilor prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 401 Furnizori 25.000

2. nregistrarea subveniei ca venit: 445 Subvenii = 7412 Venituri din subvenii de exploatare 11.328 pentru materii prime

3. ncasarea subveniei: 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii 10.000

b). Anul N+1: 1. Achiziionarea materiilor prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 401 Furnizori 18.000

2. nregistrarea subveniei ca venit: 445 Subvenii = 7412 Venituri din subvenii de exploatare 8.156 pentru materii prime

3. ncasarea subveniei: 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii 8.000

c). Anul N+2: 1. Achiziionarea materiilor prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 401 Furnizori 21.000

2. nregistrarea subveniei ca venit: 445 Subvenii = 7412 Venituri din subvenii de exploatare 9.516 pentru materii prime

3. ncasarea subveniei: Observaie: dup trei ani, contul 445 Subvenii se nchide. 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii
91

11.000

V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financiare i interpretarea acestora n legtur cu subveniile guvernamentale, o ntreprindere trebuie s prezinte n situaiile financiare informaii care s reflecte: - metodele de recunoatere i de prezentare adoptate; - natura i mrimea subveniilor guvernamentale recunsocute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus beneficii directe; - condiiile nendeplinite aferente unei subvenii guvernamentale care a fost recunoscut n situaiile financiare. Din punct de vedere a analizei financiare i a interpretrii informaiilor prezentate n situaiile financiare relative la subveniile guvernamentale, cele dou modaliti de contabilizare (referioare la subveniile aferente activelor) genereaz aceleai rezultate la nivelul indicatorilor sintetici, cum sunt: capitalul permanent, capitalul propriu, total active. n schimb, la nivelul ratei rentabilitii activelor imobilizate, de exemplu, (profit net/active imobilizate) rezultatele sunt diferite, n funcie de tratamentul contabil al subveniilor (deducere din valoarea imobilizrilor sau trecerea la venituri treptat; mai mare n primul caz i mai mic n al doilea caz). Pentru a ajunge la aceleai rezultate, analistul financiar ar trebui s retrateze informaia privind valoarea activelor imobilizate.

V.2. Tratamente contabile privind costurile ndatorrii, conform IAS 23 V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23 IAS 23 prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii, incluznd aici: dobnzile i alte costuri asociate mprumuturilor, cum sunt: onorariile i comisioanele de pltit creditorilor; amortizarea primelor aferente mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor; cheltuielile financiare aferente leasingului financiar, recunoscute n
92

conformitate cu IAS 17; diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda etc. V.2.2. Baza conceptual a IAS 23 Costul ndatorrii cuprinde dobnda i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu fondurile mprumutate. Activul cu ciclu lung de fabricaie (activul calificabil) este activul care solicit, n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale sau pentru vnzare. De exemplu: stocurile care necesit o perioad considerabil pentru a fi aduse la stadiul de vnzare (prelucrarea lemnului care necesit uscarea acestuia, obinerea nor buturi alcoolice: wisky, de exemplu); alte active din categoria imobiliarelor sau a activelor necorporale (proiecte de dezvoltare): cldirile, construciile speciale tronsoane de conducte de trasport petrol, alimentri cu ap etc. n situaia n care realizarea unor active necesit o perioad considerabil de timp pentru utilizare sau pentru vnzare, costurile ndatorrii aferente fondurilor care finaneaz activele respective trebuie capitalizate. Altfel spus, costul finanrii cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construciei i dezvoltrii acestuia este parte din costul activului. Aceasta este recomandarea fcut de IAS 23. Sintetizm n tabelul de mai jos argumentele n favoarea capitalizrii i mpotriva acesteia. Tabelul nr. 1 Argumente pro i contra capitalizare Argumente pro capitalizare - costurile ndatorrii fac parte din costurile de achiziie sau de producie; - costurile incluse n costurile activelor sunt corelate cu veniturile din perioadele viitoare; - are ca rezultat o mai bun comparabilitate ntre activele cumprate i cele construite n regie proprie. Argumente contra capitalizare - ncercarea de a corela costurile ndatorrii cu un activ anume este arbitrar; - diferitele metode de finanare pot avea ca rezultat diferite valori capitalizate pentru acelai activ; - evidenierea costurilor ndatorrii ca i cheltuieli produce rezultate comparabile mai bune. Aa cum am menionat, IAS 23 susine argumentele pro i chiar, n aprilie 200733, a aprut o modificare a IAS 23, ca parte a procesului de convergen ntre IASB i FASB, n sensul capitalizrii costurilor ndatorrii!!! Adic, altfel spus, s-a
33

PWC, IFRS News!!!

93

eliminat tratamentul de baz din IAS 23 nregistrarea costurilor ndatorrii fr a fi capitalizate, indiferent de destinaia fondurilor utilizate meninndu-se doar fostul tratament alternativ costurile ndatorrii direct atribuibile achiziiei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate n costul acelui bun. Alte costuri ale ndatorrii afecteaz cheltuielile perioadei. V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii Recunoaterea costurilor ndatorrii face trimitere la recunoaterea unei cheltuieli, n general. O cheltuial este recunoscut concomitent cu diminuarea unui activ sau cu creterea unei datorii. De regul, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente n aceeai perioad contabil (excepie fac, de exemplu, cheltuielile cu deprecierea activelor). Din acest motiv, i costurile ndatorrii trebuie capitalizate pentru a fi puse fa n fa cu veniturile generate de activele obinute cu ajutorul fondurilor mprumutate. Trebuie s precizm ns, c dobnda poate fi capitalizat doar pentru un activ care, prin natura sa, necesit un ciclu lung de pregtire pentru intrarea n funciune, n sensul c nu se capitalizeaz dobnda aferent fondurilor destinate achiziiei activelor care sunt gata pentru utilizare n momentul n care sunt cumprate. n acest caz, pe parcursul utilizrii activului respectiv, vor fi puse fa n fa cheltuielile financiare cu veniturile generate de acesta. Cnd ncepe, cnd nceteaz i cnd se continu capitalizarea costurilor ndatorrii? Capitalizarea ncepe atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii, simultan: - se realizeaz cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de realizare (care includ: cheltuielile care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd); - se genereaz costurile ndatorrii; - sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a vnzrii lui. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd: - activul este n cea mai mare parte pregtit pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare (de exemplu, realizarea unei construcii care este finalizat, dar n care urmeaz s se monteze aparate de aer condiionat; construcia fiind finalizat, capitalizarea costurilor ndatorrii nceteaz);
94

- dezvoltarea activului este ntrerupt pentru perioade ndelungate; - construcia este parial finalizat, iar partea finalizat poate fi utilizat separat (de exemplu, un centru de afaceri care conine mai multe cldiri, ce sunt finalizate pe rnd; costul mprumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare cldire i capitalizarea nceteaz odat cu finalizarea acesteia). Capitalizarea se continu n urmtoarele situaii: - trebuie finalizate toate componentele nainte ca orice parte activului s poat fi vndut sau utilizat (de exemplu, o fabric); - n cazul unor ntreruperi scurte ale activitii; - n cazul ntrzierilor inerente procesului de realizare a unui activ (de exemplu, vinurile au nevoie de o perioad ndelungat pentru a ajunge la maturitate sau ntreruperea construciilor pe timpul iernii, n anumite situaii). Valoarea cheltuielilor care se capitalizeaz este reprezentat de costurile ndatorrii care ar fi putut fi evitate dac nu ar fi fost efectuat cheltuiala cu activul cu ciclu lung de fabricaie. Pot aprea dou tipuri de mprumuturi: - mprumuturi specializate (fonduri mprumutate n mod specific pentru a obine un anumit activ), pentru care costurile ndatorrii care trebuie capitalizate sunt reprezentate de costul real suportat pe parcursul perioadei, mai puin veniturile obinute din plasamentul temporar a respectivelor fonduri mprumutate; - mprumuturi nespecializate (fonduri mprumutate cu titlu general), caz n care valoarea costurilor ndatorrii care se capitalizeaz se determin prin aplicarea mediei ponderate a costurilor ndatorrii la cheltuiala aferent activului. n acest caz, valoarea capitalizat pe parcursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii aprute de-a lungul respectivei perioade. Exemple 1. O ntreprindere a contractat un credit pe termen lung la nceputul exerciiului N n sum de 300.000 lei pentru finanarea realizrii unei construcii speciale cu o rat anual a dobnzii de 10%. n primele patru luni ale exerciiului N, suma mprumutat depete necesitile ntreprinderii, motiv pentru care firma mprumut suma de 100.000 lei altei societi la o rat anual a dobnzii de 9,5%. Care sunt cheltuielile capitalizate? Cheltuielile capitalizate n cursul exerciiului N sunt de: (300.000 * 10%) (100.000 * 9,5% * 4/12) = 30.000 3.167 = 26.833 lei.
95

2. n luna noiembrie N, o firm cumpr un teren la un cost de achiziie de 1.000.000 lei. Pe 1 decembrie N, firma obine un credit special pentru finanarea amenajrii terenului n valoare de 120.000 lei pe termen de doi ani cu o dobnd anual de 7%, pltibil la sfritul fiecrei luni. Lucrrile de amenajare sunt demarate la nceputul exerciiului N+1 i continu 12 luni. Care sunt costurile ndatorrii n exerciiile financiare N i N+1 i ct din mrimea acestora se capitalizeaz? Pentru exerciiul N: 120.000 lei * 7% * 1/12 = 700 lei nu se capitalizeaz, deoarece nu au nceput lucrrile de amenajare: 666 = 1682 700 Pentru exerciiul N+1: 120.000 lei * 7% = 8.400 lei care se capitalizeaz: 666 = 1682 i 2112 = 722 cu suma de 8.400 lei. 3. O firm realizeaz o construcie pentru care obine la nchiderea exerciiului N-1 un mprumut de 40.000.000 lei la o rat a dobnzii de 7%, pltit la sfritul fiecrei luni. mprumutul se ramburseaz integral la 31 decembrie N. La sfritul lunii august s-a ncheiat construcia cldirii, dar urmeaz decorarea slilor de conferin, dup care construcia va fi gata de utilizare. Care este momentul n care se stopeaz capitalizarea costurilor mprumutului i care este mrimea dobnzii capitalizat? Capitalizarea nceteaz la sfritul lunii august (s-a realizat cea mai mare parte a lucrrilor de construcie), iar cheltuielile cu dobnda capitalizate sunt de: 40.000.000 * 7% * 8/12 = 1.866.667 lei. 4. Pentru realizarea unei cldiri de birouri, o ntreprindere dispune de un mprumut specializat de 30.000.000 lei. Cheltuielile totale angajate sunt de 36.000.000 lei. Situaia total a mprumuturilor contractate de firm este: credit pentru construcie 30.000.000 lei cu o dobnd de 12%; mprumut obligatar 45.000.000 lei cu o dobnd de 10%; credit pentru consum 15.000.000 lei cu o dobnd de 14%. Care este dobnda capitalizat? Dobnda anual datorat = 30.000.000 * 12% + 45.000.000 * 10% + 15.000.000 lei * 14% = 3.600.000 + 4.500.000 + 2.100.000 = 10.200.000 lei. Dobnda capitalizat = dobnda aferent mprumutului specializat + rata de capitalizare * valoarea mprumuturilor nespecializate utilizate pentru realizarea construciei Rata de capitalizare = [(45.000.000 * 10% + 15.000.000 * 14%)]/[(45.000.000 + 15.000.000)] * 100 = 11% Dobnda capitalizat = 3.600.000 + 11% * (36.000.000 30.000.000) = 3.600.000 + 660.000 = 4.260.000 lei
96

5. Situaia mprumuturilor nespecializate (cu tilu general) contractate de o firm se prezint astfel: Tipul mprumutului Rata dobnzii Valoarea mprumuturilor la 01.01.N (lei) 100.000 Valoarea mprumuturilor la 31.12.N (lei) 180.000

mprumuturi pe 18% termen scurt mprumuturi pe 8% 180.000 340.000 termen lung ntreprinderea efectueaz cheltuieli cu realizarea unei construcii de 220.000 lei n cursul exerciiului financiar, din care 20.000 lei reprezint suma neachitat la sfritul exerciiului. Presupunem c n cursul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda au fost de: a). 28.000 lei b). 20.400 lei. Care este mrimea costurilor cu dobnda capitalizate? Se determin mai nti media mprumuturilor contractate n cursul exerciiului N, astfel: Tipul Media aritmetic (lei) mprumuturlui mprumuturi pe (100.000 + 180.000)/2 = termen scurt 140.000 mprumuturi pe (180.000 + 340.000)/2 = termen lung 260.000 Costul ndatorrii capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)] * 100 = 11,5%. a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic dect Cheltuielile cu dobnda = 28.000 lei, astfel nct se capitalizeaz suma de 23.000 lei b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare dect Cheltuielile cu dobnda = 20.400 lei, astfel nct se capitalizeaz numa suma de 20.400 lei V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor ndatorrii
97

Dobnda capitalizat reprezint, aadar, parte din costul unui activ. Cerina privind capitalizarea dobnzii nu se aplic pentru: - stocurile produse n cantiti mari, n mod repetitiv; - activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dac sunt utilizate sau nu. n situaia n care se capitalizeaz dobnda, aceasta va fi prezentat n bilan ca activ n curs de realizare, fiind trecut pe cheltuieli de-a lungul duratei de via a activului, prin intermediul amortizrii. Dac dobnda nu ar fi capitalizat, rezultatul ar fi diminuat n perioada n care se nregistreaz cheltuielile cu dobnda, fr s existe asocierea cu veniturile care se ateapt a fi obinute n urma investiiei realizate. Aadar, majoritatea indicatorilor financiari ar fi afectat (rezultate mai mic, n general). n concluzie, important este ca entitile economice s aplice aceali tratament contabil pentru costurile ndatorrii pentru a asigura comparabilitatea informaiei contabile.

98

Capitolul VI Tratamente contabile privind stocurile i contractele de construcii (IAS 2 i IAS 11)

VI.1. Tratamente contabile privind stocurile, conform IAS 2 Stocuri n categoria activelor circulante ale unei ntreprinderi, o pondere nsemnat o dein stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regsi fie sub forma materiilor prime, a materialelor i altor consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii; fie n curs de producie sau ca produse finite, n vederea vnzrii; fie sunt cumprate i deinute cu scopul revnzrii (de ex: mrfurile sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute). De asemenea, sunt incluse n categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a recunoscut nc venitul final (serviciile n curs de execuie). Observm c scopul sau destinaia activelor determin ncadrarea lor n aceste categorii i mai puin, natura lor. VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 2 Standardul de contabilitate IAS 2 Stocuri are ca obiective s descrie tratamentul contabil al stocurilor i s furnizeze indicaii practice referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoaterea ulterioar a acestora ca o cheltuial, precum i la diminuarea valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net. n ceea ce privete aria de aplicabilitate, IAS 2 trateaz toate stocurile de active deinute pe termen scurt, cu excepia stocurilor de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de aceast natur tratate de IAS 41 i a produciei i serviciilor n curs de execuie din cadrul contractelor de construcii (IAS 11). VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2 IAS 2 prevede c stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) i valoarea realizabil net (VRN). Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
99

final. Valoarea realizabil net (VRN) este preul de vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Aceste estimri se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea. n plus, la momentul estimrii se ia n considerare i scopul pentru care stocurile sunt deinute (vnzare, producie). Orice diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care aceasta are loc. Valoarea just (VJ) (englez: fair value) este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de pia i mai puin de condiiile din ntreprindere. Dac analizm cele dou valori, valoarea realizabil net i valoarea just, constatm c VRN este o valoare specific entitii, n timp ce valoarea just este o valoare de pia. Adic, altfel spus, VRN se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii, iar VJ reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Aadar, nu este obligatoriu ca cele dou valori s fie egale!!! VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie n general, recunoaterea34 n contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a dou condiii: este posibil ca activul s genereze intrri de beneficii economice n ntreprindere, iar datoria s determine ieirea acestora, iar costul activului sau a datoriei s poat fi determinat ct mai corect. n ceea ce privete stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiie s fie ndeplinit, acestea trebuie s conduc la obinerea unor ctiguri sub orice form pentru ntreprindere, fie prin vnzare, fie prin contribuia la obinerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc. De exemplu, produsele reziduale se nregistreaz n

34

*** recunoaterea este procedeul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere, respectiv probabilitatea obinerii/ieirii de beneficii economice viitoare i credibilitatea evalurii, Cadrul general, par.82-83.

100

contabilitate doar atunci cnd pot fi valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i valoarea cu care se nregistreaz este stabilit plecnd tocmai de la preul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaz utilitile (energie, gaze naturale, ap etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc n bilan, ci sunt evideniate ca i cheltuieli n contul de profit i pierdere. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmeaz s fie recunoscut drept activ pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilan35, n general, i a stocurilor, n special, vizeaz cele patru momente obligatorii: intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu. a). La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care poate fi: valoarea de achiziie sau costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru bunurile produse n unitatea patrimonial; valoarea just, pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social. Costul de achiziie al unui element de natura stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitile nepltitoare, nscris n facturile primite, fiind o cheltuial nerecuperabil, se include n costul de achiziie al bunului, altfel, T.V.A. deductibil poate fi recuperat de la autoritile fiscale i nu se include n costul bunului cumprat), cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Nu se includ n costul de achiziie reducerile comerciale. Exemplu general privind determinarea costului de achiziie a stocurilor O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii: - preul negociat cu furnizorul = 70.000 lei; - transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei; - asigurarea mrfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei; - cheltuielile cu recepionarea i depozitarea = 1.000 lei. Care este costul mrfurilor achiziionate?
35

*** n-am folosit cuvntul patrimonial, pentru faptul c pot exista bunuri evideniate n bilan, dar care nu fac parte din patrimoniul ntreprinderii. De exemplu: leasingul financiar.

101

Rspuns: 83.000 lei. Exemplu privind determinarea costului de achiziie a stocurilor importate O firm import materii prime, n urmtoarele condiii: valoarea n vam = 10.000 Euro; taxa vamal = 10%; comisionul vamal = 0,5%; cheltuielile cu transportul de la vam pn la sediul firmei = 357 lei, inclusiv T.V.A.; asigurarea materiilor prime pe timpul acestui transport = 200 lei. Cursul valutei menionat pe Declaraia vamal de import este de 3,60 lei. Care este costul materiilor prime? Costul total al materiilor prime este de = 36.000 + 3.600 + 180 + 300 + 200 = 40.280 lei. Exemplu privind determinarea i nregistrarea costului stocurilor n cazul importului O societate comercial import bunuri de natura mrfurilor. Se cunosc urmtoarele informaii: - preul din factura furnizorului extern = 10.000 USD; - costul transportului pe parcurs extern = 400 USD; - asigurarea pe parcurs extern = 300 USD; - taxa vamal = 25%; - comisionul vamal = 0,5%; - acciza = 10%; - T.V.A. = 19%. Cursul valutei menionat pe Declaraia vamal de import este de 3,02 lei. Obligaiile fiscale se pltesc n vam. S se determine costul de achiziie a mrfurilor i s se efectueze nregistrrile n contabilitate! Calculele sunt urmtoarele: Valoarea n vam este de 10.700 USD * 3,02 lei = 32.314 lei Taxa vamal este de 32.314 lei * 25% = 8.078,5 lei Comisionul vamal este de = 32.314 * 0,5% = 161,57 lei Acciza este de = 40.554,07 * 10% = 4.055,407 lei T.V.A. = 44.609,477 * 19% = 8.475,8 lei Costul de achiziie a mrfurilor este de = 44.609,477 lei nregistrarea operaiilor 1. Recepia mrfurilor:
102

37 1

Mrfuri =

44.609,477 32.314 8.078,5 161,57 4.055,407

40 Furnizori 1 44 Alte impozite, taxe i vrsminte 6 asimilate/Taxa vamal 44 Fonduri speciale taxe i vrsminte 7 asimilate/Comision vamal 44 Alte impozite, taxe i vrsminte 6 asimilate/Accize 2. Plata obligaiilor fiscale: % 446 447 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Taxa vamal Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate/Comision vamal Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Accize T.V.A. deductibil = 40 1 Furnizori

20.771,277 8.078,5 161,57

446 442 6

4.055,407 8.475,8

Costul de producie al unui bun este format din costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie (fixe i variabile) alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn constante indiferent de volumul produciei, cum sunt: unele amortizri, cheltuielile cu ntreinerea i conducerea seciilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporionale cu producia, i anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electric etc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada
103

n care a aprut. n schimb, atunci cnd se nregistreaz o producie mai mare dect nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. n cazul unui prestator de servicii, costul produciei n curs nregistrat ca stoc (contul 332) este format din: manoper i alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de producie, fixe i variabile. n costul de producie nu se includ pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, n afar de cazurile n care asemenea cheltuieli sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o alt faz de fabricaie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile financiare, cu excepiile prevzute n IAS 23 Costurile ndatorrii (de ex., atunci cnd particip la aducerea stocurilor n forma final). Exemplu privind determinarea costului de producie a stocurilor Cheltuielile generate de activitatea de producie i regsite n contabilitatea financiar, pe baza crora se determin costul de prelucrare, sunt analizate i grupate astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe i variabile), costuri generale de administraie i costuri de desfacere. Presupunem c pentru realizarea produsului A, cheltuielile prezint urmtoarea structur: - costuri directe = 57.800 lei - costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) i 8.000 lei (cheltuieli fixe) - cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei - cheltuieli de desfacere = 7.600 lei Total costuri = 116.400 lei Nivelul normal al capacitii de producie a ntreprinderii este de 160.000 buc, iar nivelul real al produciei este de 120.000 buc. Elementele care intr n calculul costului de producie sunt: - cheltuieli directe = 57.800 lei + - cheltuieli indirecte variabile = 12.600 + - cheltuieli indirecte fixe ncorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000 lei Costul total al produsului A = 76.400 lei Costurile nencorporabile cuprind:
104

- regia fix nealocat (recunoscut ca o cheltuial a perioadei) = 8.000 6.000 = 2.000 lei - cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei - cheltuieli de desfacere = 7.600 lei Total costuri nencorporabile = 40.000 lei Exemplu privind alocarea costurilor indirecte fixe pe produs n funcie de capacitatea normal de producie Aa cum am menionat anterior, n condiiile unei producii sczute, valoarea regiei fixe alocate nu se majoreaz; n acest caz se ia n calcul capacitatea normal de producie. Invers, n caz de supraproducie, utilizarea capacitii normale ca baz de alocare ar determina supraevaluarea costurilor; n aceast situaie se ia n calcul producia real. O ntreprindere fabric un produs n urmtoarele condiii: - cheltuielile cu materialele directe = 30 lei - manopera direct = 10 lei - cheltuieli indirecte variabile = 5 lei - cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei - capacitatea de producie considerat normal = 1.000 produse Producia obinut este urmtoarea: 1.000 uniti (N-1), 1.500 uniti (N) i 800 uniti (N+1). Care este costul de producie avnd n vedere costurile alocate? n condiiile date, situaia se prezint astfel: Elemente de cost Materiale consumate Manopera direct Cheltuieli indirecte variabile Cheltuieli indirecte fixe Cost total N-1 30.00 0 10.00 0 5.000 2.000 47.00 N N+1 45.00 24.000 0 8.000 15.00 4.000 0 2.000 7.500 2.000 69.50 38.000

105

0 0 Cantitatea obinut 1.000 1.500 800 Cost unitar 47 46,33 47,5 n cazul n care se ia n calcul capacitatea normal de producie, situaia este urmtoarea: Elemente de cost Materiale consumate Manopera direct Cheltuieli indirecte variabile Cheltuieli indirecte fixe alocate Cost total Cantitatea obinut Cost unitar N-1 N N+1 30.00 45.000 24.000 0 15.000 8.000 10.00 7.500 4.000 0 1.500/1.000*2.000=3.000 800/1.000*2.000=1.600 5.000 2.000 47.00 70.500 37.600 0 1.000 1.500 800 47 47 47

Dup cum se observ, capacitatea normal de producie majoreaz costurile n caz de supraproducie i le diminueaz atunci cnd producia este sczut. n concluzie, n caz de supraproducie, costul este de 46,33 lei pe produs i nu de 47 lei. n ceea ce privete cheltuielile financiare, cum sunt dobnzile i diferenele de curs valutar aferente acestora privind mprumuturile care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricaie, acestea pot fi incluse n costul acelui activ, dac sunt ndeplinite condiiile prevzute de IAS 23 Costurile ndatorrii (atunci cnd se aplic acest tratament contabil36). Mai exact, costurile ndatorrii sunt capitalizate (incluse n costul stocurilor) atunci cnd este posibil ca acestea s aib drept rezultat obinerea de beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i pot fi evaluate ct mai corect posibil. n plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem n vedere aici) care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea vnzrii i mai puin acele stocuri care sunt fabricate n mod curent i repetitiv.
36

*** Standardele Internaionale de Contabilitate prezentau, de regul, dou tratamente contabile pentru evaluare, contabilizare i prezentare n situaiile financiare: un tratament de baz i un alt tratament alternativ permis. n vederea armonizrii internaionale a contabilitii, aceste tratamente contabile trebuie s fie ct mai reduse ca numr, dac nu, chiar unul singur. Dup revizuirea standardelor internaionale de contabilitate, n 2003, s-a renunat la unele tratamente alternative (vezi metoda LIFO, de exemplu).

106

Exemplu privind includerea dobnzilor n costul stocurilor O firm realizeaz o construcie n scopul vnzrii. Pentru construcia cldirii, firma contracteaz un mprumut bancar, care se acord n dou trane, astfel: la 01.01.2006 - 40.000 Euro i la 01.07.2006 60.000 Euro, cu o dobnd de 15% pe an. La evaluarea construciei, dobnda fiind direct legat de realizarea acesteia este capitalizat. Costul ndatorrii care poate fi capitalizat la sfritul exerciiului financiar 2006 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000 Euro *15% * 6/12 = 10.500 Euro. Dac firma plaseaz o parte din banii primii sub form de mprumut altei entiti, atunci dobnda primit se va deduce din dobnda de pltit i nu se va lua n calculul capitalizrii. n cazul anterior, dac din cei 60.000 Euro, firma mprumut altei entiti 30.000 Euro cu o dobnd de 16% pe an, dobnda de primit este de 2.400 Euro (30.000 Euro * 16% * 6/12). n acest caz, dobnda care poate fi capitalizat este de: 10.500 Euro 2.400 Euro = 8.100 Euro. O alt categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse n costul stocurilor vizeaz diferenele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: n cazul achiziiilor n valut, atunci cnd, iniial, este primit doar avizul de nsoire, factura fiind primit mai trziu (la alt curs de schimb) sau n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n valut, atunci cnd se exercit opiunea de cumprare, iar cursurile de schimb sunt diferite. Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer de valoarea din avizul de nsoire) O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii: - valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50 lei; - valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei. Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz cheltuielile financiare n aceast situaie? La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de 1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile financiare (665 Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie i nu o cretere a datoriei.
107

O alt problem intervine atunci cnd din procesul de producie se obin produse principale i produse secundare. n acest caz, costul produsului principal se determin scznd din costul total valoarea realizabil net a produsului secundar (de exemplu: cherestea i rumegu sau alte deeuri). O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd acordul conine efectiv un element de finanare, diferena ntre preul de cumprare n condiii normale i suma pltit este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare (inversul actualizrii creanelor). Exemplu O ntreprindere cumpr materii prime de la un furnizor a cror contravaloare va fi achitat peste 12 luni. Costul materiilor prime este de 20.000 lei, iar rata anual a dobnzii este de 10%. n aceste condiii, la momentul achiziiei, valoarea de nregistrare a materiilor prime va fi de 18.181 lei (20.000/1,1), iar diferena de 1.819 lei va tratat ca o cheltuial n avans. Care ar fi situaia, dac plata s-ar face pe loc i furnizorul ar acorda un scont de 1.819 lei? n plus, care este costul corect al materiilor prime inclus n costul produselor finite obinute n acest caz? b). La inventariere, evaluarea fiecrui element se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Standardul referitor la stocuri menioneaz c la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut n cursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate n urma ambalrii pentru cadouri) i costurile necesare vnzrii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine nerecuperabil atunci cnd stocurile au suferit deteriorri, au fost uzate moral, atunci cnd preurile de vnzare s-au diminuat sau atunci cnd au crescut costurile estimate pentru vnzarea acestora. c). La nchiderea exerciiului financiar37, elementele bilaniere sunt evaluate la valoarea contabil pus de acord cu valoarea de inventar. Diferenele n plus pentru elementele de activ i cele n minus pentru elementele de pasiv nu se nregistreaz n contabilitate. n schimb, diferenele n minus aferente elementelor de activ i diferenele n plus aferente pasivelor se nregistreaz pe seama amortizrii, ajustrii pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evideniate n bilan la valoarea net contabil, care poate fi egal cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea
37

*** n Romnia exerciiul financiar coincide cu anul civil.

108

de intrare (adic provizioanele aferente datoriilor se evideniaz distinct ca pasive i se adun, nu se scad, cum sunt ajustrile aferente activelor). La nchiderea exerciiului, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea de intrare) i valoarea realizabil net38. n cazul n care valoarea realizabil net este cea prezentat n situaiile financiare, atunci valoarea contabil a stocurilor este corectat cu mrimea ajustrii. Altfel spus, n situaiile n care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuat pn la valoarea realizabil net, n vederea respectrii principiului prudenei (activele nu pot s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor). Important de menionat este faptul c valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat, dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Estimarea valorii realizabile nete se face n funcie de fluctuaiile preurilor i costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt deinute (de ex., pentru stocurile ce urmeaz a fi vndute n baza unor contracte ferme, valoarea realizabil net este preul stabilit n contract; n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, VRN a surplusului se va determina pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia). De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. Exist i situaii n care poate fi mai adecvat s se grupeze elemente similare sau conexe i s se testeze pentru depreciere simultan. Exemplu: O firm deine n stoc mrfuri care sunt evideniate n contabilitate la valoarea de nregistrare de 50.000.000 lei. La inventariere se apreciaz c valoarea realizabil net a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 lei. n bilan, mrfurile vor fi prezentate n cazul a) la valoarea de 45.000.000 lei, iar n cazul b) la valoarea de 50.000.000 lei. Un alt exemplu Se cunosc urmtoarele informaii referitoare la stocurile de produse finite I, II, III: Produs I II
38

Cost 10.00 0

VRN 11.00 0

Min (Cost, VRN) 10.000 15.000

*** IAS 2, Stocuri

109

III

15.00 0 26.00 0

17.00 0 17.00 0 45.00 0

17.000

Total

51.00 0

42.000

Valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferena de 9.000 lei (51.000 42.000) se va nregistra ca o ajustare pentru depreciere! d). La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune, n general, la valoarea de intrare. La ieirea din patrimoniu sau la darea n consum a stocurilor, standardul internaional de contabilitate nr. 2 Stocuri prevede ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO (Primul-intrat, primul-ieit), fie cea a costului mediu ponderat. Odat aleas, metoda trebuie aplicat consecvent de la un exerciiu financiar la altul i pentru elemente similare. n caz contrar, notele explicative vor conine informaii privind motivul schimbrii metodei, precum i efectele sale asupra rezultatului exerciiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO (ultimul-intrat, primulieit)39. Schimbrile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la manipularea rezultatului, astfel c profitul unei ntreprinderi nu depinde doar de performanele economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare. Ca tehnici generale de msurare a costului stocurilor, IAS 2 menioneaz metoda costului standard i metoda preului cu amnuntul. n plus, pentru bunurile indentificabile i nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificrii specifice. n cazul utilizrii metodei preului cu amnuntul, costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor. Recunoaterea valorii stocurilor ca i cheltuieli ale perioadei (n cazul n care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cnd stocurile sunt vndute sau consumate, n aceeai perioad n care este recunoscut i venitul final corespunztor. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independenei exerciiilor. De asemenea, orice
39

*** n varianta revizuit a IAS 2, Stocuri nu se mai prevede acest tratamentul contabil.

110

diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv. O alt situaie apare atunci cnd un element de natura stocurilor este folosit drept component pentru o imobilizare corporal. n acest caz, stocul va fi recunoscut ca i cheltuial pe parcursul duratei utile de via a acelui activ, adic o dat cu amortizarea. Exemplu privind diminuarea valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii mrfurilor, adic s-a considerat c un stoc de mrfuri care are o valoare de nregistrare n contabilitate de 20.000 lei nu va putea fi vndut dect pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea realizabil net). Comisia de inventariere a constatat c firma deine stocuri de mrfuri a cror perioad de garanie a expirat n valoare de 3.000 lei (fr posibilitate de valorificare). Presupunem c n exerciiul financiar urmtor, primul stoc de mrfuri este vndut la un pre de vnzare de 22.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile aferente acestor operaiuni i la ce valoare se prezint stocurile n bilan la sfritul primului exerciiu financiar? nregistrarea operaiilor: 1. La sfritul exerciiului N, ajustarea pentru deprecierea mrfurilor este de 2.500 lei: 681 4 Cheltuieli de exploatare privind = 39 ajustrile pentru deprecierea 7 activelor circulante Ajustri pentru 2.500 deprecierea mrfurilor

2. nregistrarea stocurilor de mrfuri a cror perioad de garanie a expirat: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 371 Mrfuri 3.000

La sfritul exerciiului financiar N, n bilan, mrfurile sunt prezentate la valoarea realizabil net de 17.500 lei (20.000 2.500). Mrfurile trecute pe cheltuieli nu mai apar n bilan!

3. nregistrarea vnzrii mrfurilor n exerciiul financiar urmtor: 4111 Clieni =

111

26.180

707* Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 T.V.A. colectat i descrcarea gestiunii: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri

22.000 4.180 20.000

4. Anularea ajustrii pentru depreciere: 39 7 Ajustri pentru deprecierea = 781 mrfurilor 4 Venituri din ajustri 2.500 pentru deprecierea activelor circulante

Exemplu privind includerea unui stoc n valoarea contabil a unei imobilizri O firm efectueaz o reparaie a unui utilaj pentru care schimb o pies care are o valoare de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma poate nregistra piesa de schimb direct ca o cheltuial, nregistrarea de principiu fiind: cheltuieli = piese de schimb sau poate proceda la includerea valorii piesei de schimb n valoarea utilajului. n acest caz, nregistrarea de principiu este: utilaje = piese de schimb. Costul efectiv al piesei de schimb va afecta cheltuielile perioadei pe msura amortizrii! VI.1.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2 Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apeleaz la metoda identificrii specifice a costurilor individuale. Totui, sunt cazuri n care este necesar s se utilizeze o formul de determinare a costului stocurilor FIFO sau CMP. Am menionat c IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor, aa cum se ntmpl n cazul aplicrii metodei FIFO. n plus IASB a remarcat c utilizarea formulei LIFO era adesea condus de motivaii fiscale. n aceste condiii, IASB a considerat c nu se accept folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. n situaia n care unele companii utilizeaz, pentru evaluarea stocurilor la ieirea din eviden sau la darea n consum, metoda LIFO, n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile cu a altor firme din acelai sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO sau CMP. ntr-o manier similar, entitile care nu aplic IFRS, vor aplica aceleai ajustri la situaiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitile care aplic IFRS. Se consider c soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO
*

n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!

112

reflect mai fidel valoarea economic a companiei, n sensul c acestea sunt evaluate la cele mai recente preuri de cumprare. Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are n cele din urm un impact asupra variabilelor din situaiile financiare i, n consecin, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, dac vom compara LIFO cu FIFO, vom constata c LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vndute, venituri mai sczute, fluxuri de numerar mai sczute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va ntmpla n cazul utilizrii metodei FIFO. n acest context, dac vom compara civa indicatori economco-financiari, vom constata c acetia nregistreaz valori diametral opuse. Astfel: - marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mic, dac se utilizeaz LIFO i mai mare, dac se utilizeaz FIFO; - rata lichiditii curente (active curente/datorii curente) este mai mic, dac se utilizeaz metoda LIFO i mai mare, dac se utilizeaz metoda FIFO; - viteza de rotaie a stocurilor (costul vnzrilor/stocul mediu) este mai mare, dac se utilizeaz LIFO i mai mic, dac se utilizeaz FIFO; - gradul de ndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare n cazul utilizrii LIFO i mai mic, n cazul utilizrii FIFO (capitaluri proprii mai mici n primul caz); - rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mic, n cazul utilizrii metodei LIFO i mai mare, n cazul utilizrii metodei FIFO etc. VI.2. Tratamente contabile privind contractele de construcii, conform IAS 11 Contracte de construcii VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11 IAS 11 trateaz problematica recunoaterii veniturilor i costurilor aferente contractelor de construcii, urmrind ca veniturile i costurile contractuale s fie afectate perioadelor contabile n care se desfoar activitatea de construcie (aceasta fiind, de altfel, problema primar a contabilitii contractelor de construcii). Standardul menionat se refer la contractele care se deruleaz de-a lungul mai multor perioade contabile. Mai exact, aceste contracte includ, pe de o parte, contractele de prestri servicii care sunt aferente n mod direct construirii activelor (de exemplu: serviciile proiectanilor i ale arhitecilor), iar pe de alt parte, contractele privind
113

construcia sau restaurarea activelor, precum i refacerea mediului ulterior demolrii acestora. Standardul devine aplicabil n contabilizarea contractelor de construcii n situaiile financiare ale antreprenorilor. VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11 Un contract de construcii este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active, dependente unele de altele, n ceea ce privete proiectarea, tehnologia, funcionarea sau utilizarea final. Standardul distinge dou tipuri de contracte: - contracte cu pre fix (cele pentru care se stabilete, iniial, un pre fix ntre antreprenor i beneficiar, dar care mai poate fi modificat, de regul, n sensul creterii, n funcie de anumii factori); - contracte cost plus (cele care pornesc de la costurile contractuale, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix). Exist contracte de construcii care pot conine att caracteristici ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus (de exemplu: cazul contractelor cost plus cu un pre maxim agreat). Apoi, pot exista contracte care vizeaz construirea unui singur activ (de exemplu: un pod, o cldire, un baraj, un drum etc), dup cum pot exista contracte care vizeaz construirea unui numr de active care se afl n strns interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilizarea lor final (de exemplu: contractele pentru construirea rafinriilor sau a hidrocentralelor). De regul, principiile standardului de fa se aplic separat fiecrui tip de contract, negociat n mod specific pentru realizarea unui activ sau a unui grup de active. Sunt i situaii n care se negociaz mai multe contracte ntr-un singur pachet, caz n care grupul de contracte va fi tratat ca un singur contract. n acest caz, dac de exemplu, beneficiarul unui contract i solicit antreprenorului construirea unui activ suplimentar, care nu a fost cuprins n contractul iniial, acesta va fi inclus ntr-un contract separat, iar contractul iniial, chiar dac avea n vedere un grup de active, este tratat ca fiind un unul singur. VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea contractelor de construcii, conform IAS 11
114

Pentru contabilizarea contractelor de construcii, IAS 11 recomand dou metode, i anume: - metoda terminrii lucrrilor; - metoda procentului de avansare a lucrrilor. Metoda terminrii lucrrilor presupune ca rezultatul aferent contractului de construcie s fie recunoscut la ncheierea lucrrilor. Pn n acel moment, veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate. Aadar, atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit, acesta va fi recunoscut doar n situaiile financiare ale exerciilui n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod se aplic, de regul, atunci cnd nu poate fi estimat rezultatul unui asemenea contract, veniturile fiind recunoacute doar n msura n care este probabil c se vor recupera cheltuielile efectuate. Metoda procentului de avansare a lucrrilor presupune ca recunoaterea veniturilor aferente unui contract de construcii s fie efectuat n funcie de stadiul de execuie al contractului. Altfel spus, aceast metod permite repartizarea veniturilor i a costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Aadar, atunci cnd rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, profitul (diferena ntre venituri i costuri) va fi recunoscut n funcie de stadiul de execuie. Pentru determinarea procentului de avansare a lucrrilor, se are n vedere fie raportul dintre costul lucrrilor executate pn la data bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului, fie referina la unitile fizice, n sensul c se evalueaz volumul lucrrilor executate (studii asupra definitivrii proporiei fizice a muncii contractuale). Ultima modalitate este mai pertinent, mai ales atunci cnd ntreprinderea este tentat s nregistreze depiri de cheltuieli importante n raport cu bugetele iniiale, doar pentru a nregistra un grad mai mare de avansare a lucrrilor. n situaia n care apar modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale, aceste modificri de estimri vor fi tratate n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, n sensul c estimrile modificate afecteaz veniturile i cheltuielile recunoscute n contul de rezultate n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare. Oricare metod s-ar aplica, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent dac lucrarea a
115

nceput sau nu, indiferent de stadiul de definitivare a activitii contractuale sau de valoarea profiturilor prevzute a se obine n urma desfurrii altor contracte. Veniturile aferente unui contract de construcii sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, venitul final al unui contract de acest gen difer fa de venitul iniial. De fapt, venitul contractual trebuie evaluat la valoarea just a contraprestaiei. n categoria veniturilor contractuale se includ: valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; modificrile n lucrrile contractului solicitate de beneficiar (modificri n specificaiile de proiectare a activului sau legate de durata contractului), revendicrile care-l determin pe antreprenor s modifice preul contractului (legate de erori de proiectare, ntrzieri n ntocmirea specificaiilor de proiectare etc.) i plile de stimulare (sume pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite livrarea activului anterior termenului stabilit). Toate acestea sunt recunoscute n msura n care este probabil c ele se vor realiza i c pot fi evaluate credibil. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la un exerciiu financiar la altul, iar estimrile trebuie revizuite, pe msur ce apar noi evenimente. De exemplu: valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de indexare a preurilor sau valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului. n categoria costurilor contractuale se includ: costurile direct aferente contractului (cum sunt: costul materiilor prime si al materialelor, cheltuielile de personal aferente antierului, amortizarea mainilor utilizate pentru realizarea contractului, costul trasportului materialelor la i de la antierul specificat n contract, costul proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului, etc); costurile generale aferente contractului (cum sunt: costurile cu asigurarea, cheltuielile generale de fabricaie, cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor generale); alte costuri de care rspunde n mod specific beneficiarul i care sunt stipulate n contract (de exemplu, unel costuri de dezvoltare care sunt suportate de beneficiar). n plus, sunt incluse n costul contractului i cheltuielile anterioare ocazionate de un contract care este pe cale s fie ncheiat n aceeai perioad de gestiune. Costurile contractuale pot fi diminuate de veniturile obinute ca urmare a vnzrii surplusului de materiale sau a instalaiilor i echipamentelor cedate la terminarea contractului. Apoi, nu se includ n costurile contractuale elemente ca: deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor
116

care nu sunt folosite ntr-un anume contract, costurile de vnzare, alte costuri generale de adminsitraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract etc. O alt problem vizeaz nesigurana cu privire la ncasarea unor venituri contractuale deja recunoscute n contul de rezultate. n acest caz, pentru mrimea incert a venitului se evideniaz o cheltuial (ajustare pentru depreciere) i nu se ajusteaz direct venitul! Exemplu O firm ncheie un contract cu o alt ntreprindere care are ca obiect construcia unui depozit. Lucrrile ncep la 1 martie N i trebuie finalizate la 1 martie N+2. La 1 martie N s-a semnat contractul, estimndu-se un pre de vnzare de 5.000.000 lei. Costul total de producie este estimat la 4.000.000 lei. La 31 decembrie N+1, preul de vnzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de producie la 4.400.000 lei. La 31 decembrie N, costul lucrrilor n curs a fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea construciei ctre beneficiar, preul de vnzare fiind de 5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente, dac se aplic: - metoda definitivrii lucrrilor; - metoda procentului de avansare a lucrrilor. I. Metoda definitivrii lucrrilor Exerciiul financiar N: nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000 nregistrarea lucrrilor n curs: Lucrri n curs = Variaia stocurilor 1.000.000 Rezultatul exerciiului financiar N este zero! Exerciiul financiar N+1: Reluarea lucrrilor: Variaia stocurilor = Lucrri n curs 1.000.000 nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000 (3.500.000 1.000.000) nregistrarea lucrrilor n curs: Lucrri n curs 3.500.000 Rezultatul exerciiului financiar N+1 este zero! Exerciiul financiar N+2:
117

Reluarea lucrrilor: Variaia stocurilor = Lucrri n curs 3.500.000 nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000 (5.000.000 3.500.000) Facturarea lucrrii finalizat: Clieni = Venituri din lucrri executate 5.900.000 Rezultatul exerciiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 5.000.000)! II. Metoda procentului de avansare Exerciiul financiar N: nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000 Determinarea procentului de avansare a lucrrii: - profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei 4.000.000 lei = 1.000 .000 lei - gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 1.000.000/4.000.000 = 25% - rezultatul aferent exerciiului N (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei Recunoaterea venitului aferent exerciiului N: Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 1.250.000 (1.000.000 + 250.000) Rezultatul exerciiului N este 1.250.000 1.000.000 = 250.000 lei Exerciiul financiar N+1: nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000 Determinarea procentului de avansare a lucrrii: - profitul reestimat = 5.200.000 lei 4.400.000 lei = 800 .000 lei - gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 3.500.000/4.400.000 = 79,5% - rezultatul cumulat (N i N+1) (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei - rezultatul aferent exerciiului N+1 = 636.000 250.000 = 386.000 lei Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
118

Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 2.886.000 (2.500.000 + 386.000) Rezultatul exerciiului N+1 este 2.886.000 2.500.000 = 386.000 lei Exerciiul financiar N+2: nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000 Facturarea lucrrii finalizat: Clieni = % 5.900.000 Clieni-facturi dentocmit 4.136.000 Venituri din lucrri executate 1.764.000 Rezultatul exerciiului N+2 este de 1.764.000 1.500.000 = 264.000 lei Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000 lei! Cteva comentarii privind rezultatele celor dou metode Diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului. Acesta are aceeai mrime total (900.000 lei), dar difer etalarea n timp. Putem spune c metoda finalizrii lucrrii nu reflect corect realitatea economic, deoarece contractul este realizat pe parcursul a trei exerciii financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia n ultimul exerciiu financiar, a crui contribuie, de fapt, a fost cea mai mic (doar de 100 79,5 = 20,5%). Amnarea recunoaterii venitului pn la finalizarea lucrrilor este considerat o dovad de pruden contabil, pruden care determin variaii foarte mari ale rezultatului (zero n primii ani...), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportrilor financiare. n consecin, metoda procentului de avansare a lucrrilor permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractuale, variaia rezultatului de la un exerciiu financiar la altul fiind redus. Altfel spus, un rezultat netezit este apreciat mai bine de utilizatorii informaiilor financiar-contabile. VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente contractelor de construcii Aa cum am menionat i anterior, utilizarea metodei procentului de avansare a lucrrilor cere ca profiturile i costurile totale ale unui proiect s fie estimate la fiecare dat a bilanului. O fraciune proporional din profiturile estimate totale este
119

rescunoscut apoi n fiecare perioad contabil, pe parcursul desfurrii contractului. La fiecare dat a bilanului, metoda procentului de avansare se aplic estimrilor la zi ale veniturilor i costurilor, astfel nct orice ajustri sunt reflectate n perioada curent sau n cele viitoare. Sumele recunoscute n perioadele anterioare nu sunt ajustate. Uneori, poate fi descoperit utilizarea nejustificat a acestor metode, cu scopul manipulrii informaiei privind performanele financiare ale ntreprinderii. De exemplu, n cazul n care sunt previzionate pierderi pentru perioada urmtoare, n general, o firm va fi tentat s aplice metoda definitivrii lucrrilor i nu a procentului de avansare!!! Sau, cnd se utilizeaz metoda gradului de avansare a lucrrilor, poate fi supraevaluat sau subevaluat avansarea lucrrilor, tocmai pentru a infleuna rezultatul n dorecia dorit (apare acest fenomen cnd se ia n calcul procentul de avansare fizic al lucrrilor).

120

Capitolul VII Tratamente contabile privind veniturile i diferenele de curs valutar (IAS 18 i IAS 21) VII.1. Tratamente contabile privind veniturile, conform IAS 18 Att n IAS 18, ct i n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, regsim aceeai definiie pentru venituri. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Deoarece performanele ntreprinderii se msoar n urma comparrii veniturilor cu cheltuielile, se impune s definim i acest din urm concept. Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Observm c definiia veniturilor este suficient de extins40, n sensul c se recunosc drept venituri i mrimile nerealizate, de genul diferenelor de curs valutar (de exemplu: 4111 = 765 sau 401 = 765)! Altfel spus, putem interpreta acest aspect drept o derogare de la principiul prudenei. VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 1841 IAS 18 descrie tratamentul contabil al veniturilor aprute n cursul normal al activitii desfurate de o ntreprindere. Mai concret, standardul abordeaz probleme legate de: momentul recunoaterii veniturilor n contul de rezultate, valoarea ce trebuie recunoscut, precum i de cerinele de prezentare n situaiile financiare. n ceea ce privete aria de aplicabilitate, fac obiectul standardului 18 urmtoarele categorii de venituri: veniturile din vnzarea bunurilor; veniturile din prestarea serviciilor; veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii, respectiv veniturile din dobnzi, veniturile reprezentnd redevene sau chirii i
40

Aceeai definiie a fost preluat i n OMFP 1752/2005 i 3055/2009. Anterior acestor reglementri, veniturile erau definite ca sume ncasate sau de ncasat din vnzri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri! Se observ aria destul de restrns de cuprindere a veniturilor. 41 Denumirea acestui standard a fost modificat din Venituri din activiti curente n Venituri; tocmai din motivul c au fost eliminate elementele extraordinare i astfel, nu mai apare distincia curent-extraordinar n contul de profit i pierdere!

121

veniturile din dividende. IAS 18 nu include tratamente contabile pentru: sumele colectate n numele unor tere pri (cum este TVA colectat n numele statului), veniturile aferente contractelor de leasing (IAS 17), investiiile contabilizate prin metoda punerii n echivalen (IAS 28), veniturile rezultate din contractele de asigurri (IFRS 4), modificrile valorii juste a activelor i datoriilor financiare (IAS 39) etc. VII.1.2. Recunoaterea veniturilor n ceea ce privete momentul nregistrrii veniturilor n contul de rezultate, criteriile de recunoatere a acestora au n vedere, n primul rnd, cele dou condiii generale: probabilitatea ca firmei s-i revin n viitor anumite beneficii economice i aceste beneficii s poat fi evaluate ct mai corect. n plus, veniturile vor include doar mrimea brut a beneficiilor economice primite sau de primit de ctre o firm n nume propriu. Avnd n vedere aceast precizare, nu sunt nregistrate ca venituri, sumele colectate n numele unor tere pri, cum sunt, de exemplu: T.V.A. colectat n numele statului sau sumele ncasate ca urmare a vnzrii bunurilor de ctre intermediari. Standardul face precizri analitice n ceea ce privete criteriile de recunoatere, separat pentru fiecare din categoriile de venituri menionate anterior. Astfel, condiiile ce trebuie ndeplinite, simultan, pentru ca veniturile din vnzarea bunurilor s fie recunoscute sunt: - riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor au fost transferate de ctre vnztor cumprtorului; - vnztorul nu mai gestioneaz i nu mai deine controlul asupra bunurilor vndute; - mrimea veniturilor poate fi determinat ct mai corect; - este probabil ca beneficii economice asociate tranzaciei s-i fie generate firmei; - costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. De regul, transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu livrarea. n situaia n care societatea vnztoare pstreaz riscurile i beneficiile aferente proprietii, tranzacia respectiv nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Asemenea cazuri n care transferul riscurilor i beneficiilor este amnat pot s apar atunci cnd:

122

- bunurile sunt trimise la client, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre societate; - obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective (de exemplu: vnzarea bunurilor prin consignaie); - cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor (de exemplu: vnzarea bunurilor prin coresponden, cu returnare n caz de nemulumire). Totui, dac riscul pstrat este nesemnificativ, tranzacia este considerat vnzare i venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanie ncheiate). De exemplu, dac n cazul bunurilor vndute prin coresponden se poate estima procentul de returnare a bunurilor vndute, atunci venitul va fi recunoscut la nivelul preului de vnzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. n consecin, este foarte important s tim care este momentul n care poate fi recunoscut ntr-adevr un venit! n situaia n care apare o incertitudine legat de ncasarea unei sume care este deja nregistrat ca venit, suma respectiv va fi recunoscut ca o cheltuial i nu ca o ajustare a veniturilor recunoscute iniial (vezi creanele incerte i nencasarea lor). n situaia n care veniturile sunt recunoscute, i cheltuielile care se refer la aceeai tranzacie se recunosc simultan, conform principiului independenei exerciiului. Aa cum am precizat anterior, conform IAS 18 Venituri, veniturile includ doar fluxurile de beneficii economice primite sau de primit n nume propriu. Sumele primite n numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii. Exemplu privind vnzri de bunuri prin intermediari i recunoaterea veniturilor Considerm c o agenie de turism a vndut bilete clienilor n valoare de 30.000 lei (sum ncasat n numerar). Comisionul ageniei de turism este de 10% din preul biletelor. Cum nregistreaz agenia de turism vnzarea biletelor? Agenia de turism nu va recunoate ca venit dect comisionul, diferena reprezint datoria fa de societatea de transport. 5311 Casa n lei =
123

30.000

401 Furnizori 27.000 704 Venituri din servicii prestate 3.000 Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative (bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezint o parte important a contractului) O firm vinde unei alte ntreprinderi un echipament n valoare de 20.000 lei, T.V.A. 24%. Din preul de vnzare, 3.000 lei reprezint contravaloarea instalrii echipamentului la beneficiar, care se efectueaz de ctre reprezentanii firmei vnztoare dup 8 zile de la livrarea acestuia, conform contractului. nregistrarea operaiilor: 1. Livrarea echipamentului: % 24.800 472 Venituri nregistrate n avans 20.000 4427 T.V.A. colectat 4.800 !!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezint o parte important a contractului i n acest caz tranzacia nu reprezint o vnzare (a se vedea condiiile de la recunoaterea veniturilor). 2. Recunoaterea venitului din vnzare, odat cu instalarea echipamentului: 47 2 Venituri nregistrate = n avans % 20.000 4111 Clieni =

70 Venituri din vnzarea 17.000 1 produselor finite 70 Venituri din servicii prestate 3.000 4 Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative (vnzare de bunuri puse deoparte, cnd livrarea se face dup ncasarea ultimei rate) O firm ncheie un contract cu o alt firm prin care accept s plteasc anticipat, n patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odat cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la pre de facturare de 80.000 lei, T.V.A. 24%. Costul de producie este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zis se va efectua la 31.06.N, dup achitarea bilunar a celor 4 rate. nregistrrile contabile se prezint astfel: 1. Facturarea bunurilor vndute:
124

4111

Clieni

472 4427 2. ncasarea fiecrei rate: 5121 Conturi la bnci n lei

% Venituri nregistrate n avans T.V.A. colectat = 4111 Clieni

99.200 80.000 19.200 24.800*

3. Dup ultima rat se recunoate venitul: 47 2 Venituri n avans nregistrate = 70 1 Venituri din produselor finite vnzarea 80.000

i se descarc gestiunea: 711 Venituri costurilor produse aferente stocurilor de = 345 Produse finite 65.000

Situaia se prezint diferit n cazul vnzrilor cu plata n rate. n acest caz, venitul este recunoscut n momentul facturrii, odat cu transferul riscurilor i avantajelor ctre client. Pentru a reflecta realitatea economic, criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pe fiecare tranzacie. Astfel, n cazul n care preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive (obligatorii), aceast sum se nregistreaz ca venit n avans i se recunoate ca venit curent pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. Este vorba despre o obligaie asumat prin contract, fiind o cheltuial sigur i n sum determinabil; nu este doar o cheltuial probabil care s dea natere la provizioane pentru garanii. Exemplu privind recunoaterea separat a veniturilor pe fiecare tranzacie O firm vinde produse soft n valoare de 5.000 lei. Aceasta se oblig ca n urmtorii doi ani s efectueze service-ul produselor vndute, astfel c include n preul de facturare nc 1.000 lei pentru service-ul pe care-l va efectua de acord cu cumprtorul. Suma de 1.000 lei este identificabil, ceea ce presupune ca la facturare s se nregistreze separat, n maniera urmtoare: 4111 Clieni = 701 Venituri din % vnzarea produselor 51.000 50.000

clientul nregistreaz bunurile n contul de stocuri aflate la teri.

125

finite 472 Venituri nregistrate n avans ncasarea contravalorii creanei:

1.000 51.000

5121

Conturi la bnci n lei

4111

Clieni

Presupunem c service-ul se efectueaz n fiecare din urmtorii doi ani, cte o dat pe an. Pe msura efecturii service-ului, se transfer veniturile n avans la venituri curente: 47 2 Venituri nregistrate n = 70 avans 4 Venituri din servicii prestate 500

Exemplu privind vnzri de bunuri cu plata n rate O firm vinde mrfuri la un pre de vnzare de 100.000 lei, T.V.A. 24% n urmtoarele condiii: - suma ncasat la vnzare: 40%; - dobnda lunar: 5% (aplicat la sold); - diferena se ncaseaz n cinci rate lunare. Costul mrfurilor vndute este de 85.000 lei. nregistrrile contabile vor viza att operaiunile la vnztor, ct i la cumprtor. Rezolvare: Suma ncasat la livrare (fr T.V.A.) este de 100.000 lei * 40% = 40.000 lei Rest de ncasat n cinci rate lunare = 60.000 lei (60.000 lei/5 = 12.000 lei fiecare rat) Alte precizri: - T.V.A. se nregistreaz ca deductibil i respectiv colectat numai pentru suma decontat la livrare; T.V.A. aferent ratelor apare ca neexigibil; - dobnda nu intr n sfera de aplicare a T.V.A.; - venitul este impozabil pe msura ncasrii ratelor, cu condiia ca i cheltuiala s fie deductibil proporional cu valoarea ratelor n valoarea total a contractului. Luna Rata de ncasat Sold la nceputul lunii Dobnda T.V.A. (5%) Rata lunar total

Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, creana asupra clienilor este evaluat la cost amortizat, motiv pentru care soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans va ajusta creana n bilan. Aceast deducere se aplic pentru toate situaiile n care apar veniturile n avans.

126

(fr dobnd i T.V.A.) 1 12.000 60.000 2 12.000 48.000 3 12.000 36.000 4 12.000 24.000 5 12.000 12.000 Total 60.000 nregistrarea operaiilor: I. La Furnizor: 1. Facturarea mrfurilor vndute: 4111 Clieni = 707 4427 4428. 7 472 2. Descrcarea gestiunii: 607

3.000 2.400 1.800 1.200 600 9.000

2.880 2.880 2.880 2.880 2.880 14.400

17.880 17.280 16.680 16.080 15.480 83.400

% Venituri din vnzarea mrfurilor T.V.A. colectat T.V.A. neexigibil Venituri nregistrate n avans = 371 Mrfuri

133.000 100.000 9.600 14.400 9.000 85.000

Cheltuieli privind mrfurile

3. ncasarea a 40%: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 49.600

4. ncasarea primei rate: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 17.880 4428.7 T.V.A. neexigibil = 4427 T.V.A. colectat 2.880 472 Venituri nregistrate n = 766 Venituri din 3.000 avans dobnzi !!! Dac nu se nregistra dobnda n avans, aceasta s-ar fi contabilizat astfel: 5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri dobnzi din 3.000

II. La Client: 1. Recepia mrfurilor: %

401

Furnizori

133.000

dobnda se poate nregistra pe msura trecerii timpului direct n contul de venituri curente. n acest caz, venitul n avans va diminua creana la prezentarea n bilan.

127

371 4426 4428.6 471

Mrfuri TVA deductibil T.V.A. neexigibil Cheltuieli nregistrate avans 2. Plata a 40%: Furnizori = 5121

100.000 9.600 14.400 9.000

401

Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n lei T.V.A. neexigibil

49.600 17.880 2.880

3. Plata primei rate: 401 Furnizori 4426 T.V.A. deductibil 666

Cheltuieli Cheltuieli nregistrate n 3.000 dobnzile avans Exemplu privind contabilizarea clienilor inceri i a reactivrii creanelor n IAS 18 Venituri se menioneaz, aa cum am precizat i anterior, c orice incertitudine n ceea ce privete ncasarea veniturilor se nregistreaz ca o cheltuial i nu ca o ajustare a veniturilor. Exemplu: Din valoarea total a unei creane de 62.000 lei (T.V.A. inclus) se estimeaz c o firm va mai putea ncasa doar 60%, 40% fiind o pierdere probabil. Presupunem c n urmtoarea perioad apar trei situaii: a). se ncaseaz creana n proporie de 80%; b). clientul se afl n procedura de faliment, astfel nct furnizorul suport o pierdere de 100%; c). n exerciiul financiar urmtor are loc refacerea capacitii de plat a clientului, creana fiind ncasat. nregistrarea operaiilor: 1. Transferul creanei n categoria clienilor inceri: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 62.000

= 5121 = 4428. 6 privind = 471

2. nregistrarea ajustrii creanei n proporia pierderii probabile (40% *

50.000 lei): 3. ncasarea creanei n proporie de 80%: 681 Cheltuieli de exploatare = 491 Ajustri pentru 20.000 4 privind ajustrile pentru deprecierea creanelor deoarece cheltuiala n avans nu ndeplinete definiia unui activ, n-ar trebui nregistrat; cheltuielile cu dobnda pot fi deprecierea activelor - clieni nregistrate pe msura plii ratelor. Oricare ar fi situaia, prezentarea n bilan presupune anularea cheltuielii n avans. 128 circulante

% 512 1 654 Conturi la bni n lei Pierderi din creane debitori diveri T.V.A. colectat i

411 8

Clieni inceri sau 62.000 n litigiu 49.600 10.000 2.400

442 7 4. Consumul i anularea ajustrii pentru depreciere : 49 1 Ajustri pentru = 781 deprecierea 4 creanelor - clieni % 654 Pierderi din creane debitori diveri T.V.A. colectat i

Venituri din ajustri pentru 20.000 deprecierea activelor circulante = 411 8 Clieni inceri sau 62.000 n litigiu 50.000 12.000

5. Pierderea creanei n proporie de 100%:

442 7 6. Consumarea ajustrii pentru depreciere: 49 1 Ajustri pentru creanelor - clieni deprecierea = 781 4

Venituri din 20.000 ajustri pentru deprecierea activelor circulante 62.000

7. Reactivarea creanei: 411 1 Clieni = 754 %

Venituri din creane reactivate i debitori 50.000 diveri 4427 T.V.A. colectat 12.000 8. ncasarea creanei: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 62.000

129

Veniturile rezultate n urma prestrii serviciilor sunt recunoscute pe msura execuiei contractului de prestri-servicii (aceast metod poart numele de metoda procentului de execuie; a se revedea IAS 11 Contracte de construcii) n cazul n care rezultatul tranzaciei poate fi estimat cu credibilitate. Stadiul de execuie a serviciilor poate fi determinat: fie prin raportarea serviciilor efectuate pn la data respectiv la serviciile totale ce trebuie prestate, fie prin raportarea costurilor aprute pn la data respectiv la costurile totale estimate ale tranzaciei. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, veniturile trebuie recunoscute doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile, adic exact la nivelul acestor cheltuieli (profitul fiind egal cu zero). O alt situaie apare atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate nc, ceea ce nseamn c nici veniturile nu pot fi recunoscute. Numai costurile care reflect serviciile prestate pn la o anumit dat sunt recunoscute ca i cheltuieli. Orice mijloc de plat deja primit va fi contabilizat ca o datorie pn n momentul n care poate avea loc recunoaterea venitului i nu ca un venit (de exemplu: primirea unei sume ca avans: 5121 = 419).

Exemplu privind determinarea veniturilor recunoscute prin metoda procentului de execuie O firm a ncheiat un contract pentru efectuarea unor reparaii n valoare total de 300.000 lei, cu o durat de realizare de doi ani. Costurile totale pentru efectuarea reparaiilor sunt de 250.000 lei, n primul an fiind de 150.000 lei, iar n al doilea an de 100.000 lei. Veniturile recunoscute anual, conform metodei procentului de execuie, se determin astfel: Anul N: 150.000/250.000 * 300.000 = 180.000 lei Anul N+1: 100.000/250.000 * 300.000 = 120.000 lei. Dac se factureaz periodic, aceste venituri apar evideniate ca venituri din prestarea serviciilor, n caz contrar, ele sunt evideniate ca servicii nc nefacturate (418 = 704). Veniturile din dobnzi, redevene i dividende sunt recunoscute i nregistrate ca venituri, dup natura acestora, astfel: - dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, n funcie de rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxului viitor de intrri de numerar;
130

redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului; - dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Exemplu privind recunoaterea veniturilor din dobnzi Veniturile aferente dobnzilor sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Dac dobnzile primite sunt aferente perioadelor anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnd, numai dobnda ulterioar este recunoscut ca venit, cealalt parte diminueaz costul titlurilor. O firm a achiziionat la 1 martie N, 2.000 de obligaiuni la un cost unitar de 100 lei. La 1 iulie N, firma ncaseaz dobnda aferent perioadei 1 iulie N-1 30 iunie N n valoare de 2 lei pe obligaiune. Dobnda de 2.000 obligaiuni * 2 lei/obligaiune = 4.000 lei, se descompune astfel:
-

- dobnda aferent perioadei 1 iulie N-1 1 martie N: 4.000 lei*8/12 = 2.666 lei - dobnda aferent perioadei 1 martie N 1 iulie N: 4.000*4/12 = 1.334 lei nregistrarea operaiilor 1. Achiziia obligaiunilor: 506 Obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei % 506 766 200.000

2. ncasarea dobnzii: 5121 Conturi la bnci n = lei 4.000

Obligaiuni 2.666 Venituri din 1.334 dobnzi O problem delicat apare n cazul acordurilor de rscumprare (bunuri vndute cu clauz de rscumprare). Acordurile de rscumprare apar atunci cnd o entitate vinde bunuri i imediat ncheie un contract pentru rscumprarea lor ulterioar. n acest caz, nu va fi recunoscut nici un venit, deoarece vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele, iar cele dou tranzacii sunt tratate ca fiind una singur. De fapt, aceast problem vizeaz obinerea unor mprumuturi garantate cu bunurile
131

respective. Se practic, fie cu instituiile financiare, fie cu alte firme. Din punct de vedere contabil, situaia de principiu se prezint astfel: 5121 = 5191/462 i 357 = 371. VII.1.3. Evaluarea veniturilor Conform IAS 18, veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit, innd cont de orice reduceri comerciale acordate. Atunci cnd vnzarea are loc pe credit comercial (plata, respectiv ncasarea este amnat), valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului de primit n viitor. n acest caz, se recurge la determinarea valorii juste prin actualizarea sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop o rat a dobnzii. Rata dobnzii poate fi determinat n dou moduri: fie se ia n calcul o rat medie a dobnzii, fie o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a numerarului la preul curent de vnzare. Diferena care apare ntre valoarea just la data recunoaterii venitului, mai mic, i suma nominal a mijlocului de plat, mai mare, se nregistreaz ca un venit financiar, n avans. n acest caz, suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare. Mai exact, valoarea just se determin dup urmtoarea formul: Valoarea just = Valoarea nominal/(1+d)n, unde d rata dobnzii, iar n numrul de perioade pentru care se face actualizarea. Venitul financiar va fi determinat ca diferen ntre valoarea nominal i valoarea just determinat prin actualizare. Exemplu privind determinarea valorii juste n cazul actualizrii creanelor n luna martie o firm vinde mrfuri unui client n valoare de 200.000 lei, decontarea efectundu-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40% dup un an, iar 30% dup doi ani. Pe piaa financiar rata medie a dobnzii bancare este de 10%. Observm c este o vnzare pe credit comercial cu o durat mare, astfel c valoarea just a veniturilor din vnzare va fi diferit de valoarea nominal. Veniturile totale sunt de 200.000 lei, dar numai o parte sunt de exploatare (la nivelul valorii juste). Diferena pn la valoarea iniial de primit o reprezint un venit financiar., care se determin dup modelul de4 mai jos. Valoarea just = 60.000 lei + 80.000 lei/(1+0.1) + 60.000 lei/(1+0.1)2 = 182.314,05 lei. Venitul financiar = 200.000 lei 182.314,05 lei = 17.685,95 lei.
132

Un alt exemplu privind actualizarea creanelor ntreprinderea A livreaz ntreprinderii B mrfuri la un pre de vnzare de 80.000 lei. Costul mrfurilor vndute este de 65.000 lei. Creana se va ncasa peste 60 de zile. n aceste condiii, se determin valoarea actualizat a creanei, innd seama de o rat a dobnzii de 3% pe lun. Valoarea prezent a creanei = valoarea nominal/(1+i)n, unde: i rata dobnzii Valoarea actualizat a creanei = 80.000/(1+0.03)2 = 75.407,673 lei. Diferena: 80.000 75.407,673 = 4.592,327 lei reprezint un venit financiar, asimilabil dobnzilor. nregistrarea operaiilor 1. Facturarea mrfurilor vndute, cu evidenierea separat a veniturilor din actualizarea creanei:

4111

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 472 Venituri nregistrate n avans 2. Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:
*

Clieni

80.000,000 75.407,673 4.592,327 65.000

607

Cheltuieli privind mrfurile

371

Mrfuri

3. ncasarea creanei, dup dou luni: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 80.000,000

4. Transferul dobnzii la venituri curente: 472 Venituri avans nregistrate n = 766 Venituri dobnzi din 4.592,327

Din care: 2.262, 230 n prima lun i 2.330,097 n a doua lun. Obs. Reglementrile romneti nu fac nici o precizare n acest sens. n cazul n care are loc schimbul de bunuri, similare ca natur i valoare, acesta nu reprezint o tranzacie generatoare de venit!

n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!

133

VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilor, conform IAS 18 Din comentariile i exemplele anterioare, rezult c veniturile sunt recunoscute atunci cnd sunt recunoscute i cheltuielile asociate acestora. Atunci cnd o firm prezint greit n mod intenionat rezultatele financiare, aceasta, de fapt, manipuleaz poziia financiar n detrimentul utilizatorilor informaiilor contabile. Manipulrile contabile apar, n principiu, ca urmare a dou strategii, i anume: creterea rezultatelor curente ca urmare a supraevalurii veniturilor sau a subevalurii cheltuielilor, pe de o parte, i reducerea rezultatelor curente pentru a le transfera unei perioade ulterioare prin subevaluarea veniturilor i supraevaluare cheltuielilor, pe de alt parte. Este destul de simplu de adoptat asemenea strategii, deoarece condiiile de recunoatere a veniturilor sunt destul de fine, astfel nct managemntul poate jongla cu criteriile respective. Pentru justificare, prezentm cteva exemple: - nregistrarea veniturilor aferente unor servicii care nu au fost nc prestate (estimarea unui grad mai mare de avansare a serviciilor sau nregistrarea unor sume primite anterior efecturrii serviciilor drept venituri i nu datorii); - nregistrarea veniturilor anterior expedierii bunurilor sau nainte ca beneficiarul s obin constrolul asupra acestora; - nregistrarea veniturilor din vnzri fictive ctre prile afiliate; - nregistrarea veniturilor, care de fapt reprezint credite (vezi bunurile cu clauz de rscumprare); - nregistrarea la venituri a dobnzilor sau dividendelor primite i pentru perioada anterioar deinerii investiiei etc. Se consider c majorarea artificial a veniturilor este o chestiune mai periculoas dect manipularea cheltuielilor. Oricare ar fi situaia, este nelept s se urmreasc atent firmele cu cretere rapid. Aa cum am mai menionat, meninerea rezultatului ntr-un anumit culuar este varianta cea mai bine vzut de ctre utilizatori. VII.2. Tratamente contabile privind diferenele de curs valutar (IAS 21) Operaiunile n valut efectuate de o firm pot fi generate fie de tranzaciile n valut, fie de operaiunile efectuate n strintate.

134

Pentru ca aceste operaiuni s fie incluse n situaiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate n moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzaciile n valut sunt exprimate n moneda de raportare a ntreprinderii, iar operaiunile din strintate trebuie convertite n moneda de raportare a acesteia. n acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizeaz contabilizarea tranzaciilor n valut i conversia operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare. Reinem n continuare cteva definiii, pentru nelegerea aspectelor la care se refer standardul menionat. Operaiunile din strintate sunt operaiunile efectuate de o filial, o ntreprindere asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a ntreprinderii raportoare care i desfoar activitatea ntr-o alt ar dect cea a firmei raportoare. Entitatea extern se refer la acea entitate care desfoar activiti ce nu sunt parte integrant din cele ale firmei raportoare. Investiia net ntr-o entitate extern este partea deinut de ntreprinderea raportoare n activele nete (total active datorii) ale entitii respective. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele i datoriile de primit sau de pltit n sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria, creanele i datoriile). Celelalte elemente intr n categoria elementelor nemonetare. Standardul nu precizeaz moneda n care o ntreprindere i prezint situaiile financiare. De obicei, se utilizeaz moneda rii de domiciliu. Tranzaciile n valut trebuie nregistrate, n momentul recunoaterii iniiale, n moneda de raportare a ntreprinderii, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, n sensul c: elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului; elementele nemonetare nregistrate la valoarea contabil i exprimate n valut trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective.
135

Recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform tratamentului contabil prezentat n IAS 21, presupune ca diferenele care apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau cu ocazia raportrii acestora n situaiile financiare s se nregistreze ca venituri i, respectiv cheltuieli financiare. Fac excepie diferenele de curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care face parte dintr-o investiie net a unei firme ntr-o entitate extern (de exemplu, creane sau mprumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate n situaiile financiare ca fiind capital propriu, i anume rezerve din conversie pn n momentul cedrii investiiei, cnd diferenele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli. Se recurge la nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene din conversie i nu ca venituri sau cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificat i nu are ansa de a se efectua ntr-un viitor previzibil (vezi definiia veniturilor). Evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiie net ntr-o entitate extern se ine cu ajutorul contului 107 Rezerve din conversie. Este un cont bifuncional, care nregistreaz n creditul lui diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267), precum i diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea investiiei (665), iar n debitul acestui cont sunt evideniate diferenele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267) i diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitilor externe (765). Soldul creditor reflect diferenele favorabile de curs valutar, iar cel debitor, diferenele nefavorabile. Exemplu privind nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene de conversie O firm are nregistrat o crean imobilizat de 100.000 USD asupra unei filiale dintr-o alt ar (entitate extern), ca urmare a acordrii unui mprumut pe termen lung. Aceast crean nu are o dat stabilit pentru ncasare, avnd caracterul unei finanri permanente. La nchiderea exerciiului anterior (N-1), 1 USD = 3,00 lei, iar la nchiderea exerciiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei. Evaluarea creanei la nchiderea exerciiului N se face astfel: 100.000 USD * (3,20 3,00) = 20.000 lei, iar nregistrarea presupune creditarea contului 107 Rezerve din conversie: 2671 Sume filiale datorate de = 107 Rezerve conversie din 20.000 20.000

136

n exerciiul financiar urmtor, firma deintoare cedeaz aciunile deinute la filial. Presupunem c investiia este de 150.000 USD. La data vnzrii titlurilor, 1 USD = 3,30 lei, iar n contabilitatea societii mam, titlurile erau nregistrate la valoarea de 400.000 lei. Vnzarea titlurilor va fi contabilizat astfel (150.000 USD * 3,30 lei): 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 495. 495.000 000

i scoaterea din eviden a acestora: 664 Cheltuieli privind = 261 Titluri deinute la societi 400.00 400.00 1 imobilizrile afiliate 0 0 financiare cedate n acest moment se nregistreaz i transferul rezervei din conversie asupra veniturilor: 107 Rezerve conversie din = 765 Venituri din diferene de curs valutar 20. 20.000 000

Operaiunile din strintate sunt clasificate astfel: operaiuni care sunt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare; entitile externe. Primele operaiuni trebuie convertite ca i cum tranzaciile ar fi ale ntreprinderii raportoare nsi. La conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe, n vederea ncorporrii acestora n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare, se folosesc urmtoarele proceduri: activele i datoriile entitii externe (monetare i nemonetare) trebuie convertite la cursul de nchidere; veniturile i cheltuielile entitii externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciilor; dac entitatea extern raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, atunci i veniturile i cheltuielile vor fi convertite la cursul de nchidere; toate diferenele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu (rezerve din conversie) pn la cedarea investiiei.
137

n concluzie, diferenele de curs valutar pot fi tratate astfel: ca venituri i cheltuieli financiare; ca diferene de conversie; ca fiind incluse n valoarea contabil a unui activ. Situaii cnd diferenele de curs valutar pot afecta valoarea contabil a bunurilor, pot fi: n cazul importului, atunci cnd la ntocmirea declaraiei vamale apare doar avizul de nsoire, factura fiind primit mai trziu (la alt curs de schimb); atunci cnd se exercit opiunea de cumprare n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n valut, cnd cursurile de schimb sunt diferite. Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer de valoarea din avizul de nsoire) O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii: - valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50 lei; - valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei. Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz cheltuielile financiare n aceast situaie? La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de 1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile financiare (665 Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie i nu o cretere a datoriei.

138

Bibliografie
1. Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A., International Financial Reporting and

Analysis Thomson, London, 2003. 2. Barry, J., Epstein, Eva, K., Jermakowicz, IFRS 2007 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Ed. BMT Publishing House, Bucureti, 2007. 3. Brabete, V., Prelucrri i opiuni contabile generate de Directivele Europene i IFRS, Ed. Universitaria, Craiova, 2007. 4. Diaconu, A., Valoarea just. Concept contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2009. 5. Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 2007. 6. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS, vol. 1-2, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007. 7. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS, vol. 3, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008. 8. Homgren, C., T., Harrison., Jr., W., T., Accounting, Pearson, Pretince Hall, 2007. 9. Hennie van Greuning, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009. 10. Popa, A., F., Pitulice, I., C., Nechita, M., Jianu, I., Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, Ed. Contaplus, Ploieti, 2007. 11. Touron, P., Tondeur, H., Comptabilit en IFRS, Edition dOrganisation, Paris, 2004. 12.*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, 2009. 13.www.accaglobal.com

139