DREPT FISCAL COMUNITAR

Capitolul 1 INTRODUCERE N FINANELE COMUNITARE 1.1 Aspecte generale Uniunea European parcurge, n prezent, o etap de redefinire a identitii i a coeziunii sale interne, n contextul necesitii de a se afirma ca actor competitiv i dinamic ntr-o lume n continu globalizare, dar i pe fundalul asimilrii celui de-al cincilea val al extinderii. Uniunea se afl, de asemenea, ntr-un proces de reconectare cu proprii ceteni i de rectigare a susinerii acestora pentru proiectul politic european aezat pe baze care s corespund preocuprilor lor, dei n prezent acestea sunt percepute diferit fa de cele de la jumtatea secolului trecut. n egal msur, Uniunea European caut rspunsuri credibile i eficiente n vederea ntririi rolului su extern, pe fondul parteneriatului, dar i al competiiei strategice cu Statele Unite ale Americii, dar i cu rile din Asia de Sud-Est. Uniunea European este o construcie n micare ntr-un context internaional caracterizat, la rndul su, de o dinamic accentuat. Prevederile Tratatului de la Maastricht cu privire la Uniunea Economic i Monetar au dat o nou dimensiune politicii de impozitare general prin limitarea strict a posibilitii guvernelor de a finana cheltuielile publice prin mprumuturi. Pactul pentru Stabilitate i Dezvoltare prevede ca statele membre cu deficit bugetar mai mare de 3% s constituie depozite nepurttoare de dobnd care se transform n amenzi nerambursabile n cazul n care nu se reuete reducerea deficitului. Obiectivul general este ca bugetele statelor membre s se menin n echilibru de-a lungul ciclului economic, motiv pentru care orice cretere a cheltuielilor publice va fi finanat prin creterea impozitelor. Dintr-o alt perspectiv, n pofida tuturor eforturilor ntreprinse n ultimul timp de Comisia European, armonizarea impozitelor este departe de a fi satisfctoare. Coordonarea impozitrii la nivel comunitar ntmpin dou obstacole majore: procedura de adoptare a deciziilor conform principiului unanimitii i lipsa unei aprecieri corecte a acelor piedici n dezvoltarea social i economic ce deriv din neadoptarea deciziilor pertinente. n aceste circumstane, Comisia European, la ntlnirea minitrilor finanelor din rile membre ale Uniunii Europene, desfurat la Verona din 12-13 aprilie 1996, a prezentat pentru prima dat ideile sale pentru o strategie comprehensiv privind impozitarea. Potrivit Comisiei Europene, trei probleme majore vor fi elementele-cheie ale politicii de impozitare a Uniunii Europene n perioada urmtoare: stabilizarea acumulrilor fiscale ale Statelor Membre, funcionarea stabil a pieei comune i mbuntirea pieei muncii i diminuarea omajului. Dac impozitele indirecte necesit un grad mare de armonizare dat fiind efectul acestora asupra liberei circulaii a mrfurilor i serviciilor, nu acelai lucru se poate spune despre impozitele directe. Acesta este motivul pentru care Tratatul Comunitii Europene nu specific n mod expres alinierea acestor impozite i, n virtutea principiului subsidiaritii, las libertatea statelor membre de a face reglementrile necesare. Totui, acolo unde impozitarea direct are impact asupra liberei circulaii a mrfurilor, serviciilor, persoanelor i capitalurilor, ca i asupra dreptului de silire a indivizilor sau a societilor, statele membre trebuie s sileasc un sistem de impozitare la nivel naional care s respecte aceste drepturi fundamentale, conform articolelor 94 si 308 ale Tratatului.

Apariia unor situaii speciale, cum ar fi dubla impozitare sau activitile economice transfrontaliere, a impus adoptarea unor msuri legislative comune tuturor statelor membre, msuri aplicabile att persoanelor fizice ct i companiilor. 1.2 Conceptul i izvoarele Dreptului financiar comunitar Literatura de specialitate1 definete dreptul comunitar ca fiind constituit din: ansamblul regulilor de drept aplicabile n ordinea juridic comunitar (articolele 164 i 173 ale Tratatului C.E.E.), unele dintre ele chiar nescrise; principiile generale de drept sau jurisprudena Curii de Justiie; normele de drept a cror provenien se afl n afara ordinii juridice comunitare, provenind din relaiile externe ale Comunitilor; precum i dreptul complementar provenit din actele convenionale ncheiate ntre statele membre pentru aplicarea tratatelor. Legislaia UE poate fi mprit n legi comunitare primare i legi comunitare secundare. Legile comunitare primare cuprind Tratatele de constituire, precum i toate Tratatele ulterioare ncheiate de ctre Comunitile Europene. Legile comunitare secundare pot fi clasificate n baza Tratatelor de constituire a Comunitilor Europene, n regulamente, directive, decizii i recomandri. Acestea sunt instrumente legale ale Comunitilor Europene. Aa cum cunoatem, dreptul primar european este constituit din trei tratate institutive ale Comunitilor, tratate care au fost permanent modificate, completate i adaptate noilor realiti. Toate acestea au condus la apariia unui numr mare de instrumente convenionale, proprii unei Comuniti sau alteia ori comune celor trei la un loc. Cnd se vorbete despre tratate originare2, se are n vedere c: a) pentru Comunitatea European a Crbunelui i Oelului (C.E.C.O.) principalul instrument este Tratatul de la Paris din 18 aprilie 1951, care a intrat n vigoare la 23 iulie 1952, este rennoit de numeroase anexe i protocoale adiionale (exemplu: protocoalele asupra statutului Curii de Justiie i asupra privilegiilor i imunitilor) care au valoare de tratate, uneori; b) pentru Comunitatea Economic European (C.E.E.) i Comunitatea European a Energiei Atomice (C.E.E.A. sau EURATOM) exist cele dou Tratate de la Roma, din 25 martie 1957, nsoite de numeroase anexe i protocoale, ntre care cel mai important definete Statutul Bncii Europene de Investiii (B.E.I.), la care se adaug, n mod deosebit, protocoalele, semnate la 17 aprilie 1957 la Bruxelles, asupra privilegiilor i imunitilor privind Curtea de Justiie. n privina tratatelor i actelor modificatoare3, acestea au n vedere toate modificrile i completrile aduse tratatelor originare i rezult nu numai din tratatele propriu-zise, ci i dintr-o gam divers de alte acte normative ale instituiilor comunitare (n cadrul procedurilor simplificate de revizuire) sau din alte acte de natur particular, cum este cazul deciziilor pretinznd o ratificare a statelor membre. Modificrile cele mai importante, care au avut relevan asupra celor 3 Comuniti sunt: instrumentele care instituie instituiile comune ale celor 3 Comuniti (Convenia relativ la anumite instituii comune, semnat i intrat n vigoare n acelai timp cu Tratatele de la Roma; Tratatele instituind un Consiliu unic i o Comisie unic a Comunitilor i Protocolul unic asupra privilegiilor i imunitilor, semnate la Bruxelles la 8 aprilie 1965, intrate n vigoare n august 1967);
1

Ion P. Filipescu, Augustin Fuerea, Drept instituional comunitar, Ediia a V-a, Ed. Actami, Bucureti, 2000, p. 31. 2 Idem, p. 33. 3 I. P. Filipescu, A. Fuerea, op.cit., p. 54.

 tratatele referitoare la bugetul Comunitilor, ce au urmrit ca scop sporirea puterii financiare a Parlamentului European (Tratatul de la Luxemburg, din 22 aprilie 1970, intrat n vigoare la 1 ianuarie 1971 i Tratatul de la Bruxelles, din 22 iulie 1975, intrat n vigoare la 1 iunie 1977); Decizia din 21 aprilie 1970 relativ la nlocuirea contribuiilor financiare prin resurse proprii ale Comunitilor, ntemeiat pe articolele 231 al Tratatului C.E.E. i 173 al Tratatului C.E.E.A., intrat n vigoare la 1 ianuarie 1971, astzi nlocuit prin Decizia din 24 iunie 1988; Decizia din 20 septembrie 1976, privind alegerea reprezentanilor Adunrii prin sufragiu universal direct, ntemeiat, n special, pe art. 138.3 al Tratatului C.E.E., intrat n vigoare la 1 iulie 1978 (aceast decizie, mpreun cu altele, a fcut obiectul unor adaptri operate de ctre Statele membre, trebuind s fie asimilat cu tratatele propriu-zise); actele de aderare, multiple i de natur divers care adapteaz i completeaz tratatele anterioare sunt, de asemenea, izvoare primare ale dreptului comunitar. Aici avem n vedere actele referitoare la aderarea la Comunitile europene a Danemarcei, Irlandei i Regatului Unit al Marii Britanii, intrate n vigoare la 1 ianuarie 1973; actele relative la aderarea Republicii Elene la Comunitile europene, din 24 mai 1979, intrate n vigoare la 1 ianuarie 1981; actele relative la aderarea Regatului Spaniei i Republicii Portugheze, din 12 iunie 1985, precum i cele care au urmat pn n anul 1995 inclusiv (Austria, Finlanda, Suedia); Actul Unic European a fost semnat la Luxemburg i la Haga, la 14 februarie 1986, de 9 din cele 12 State membre, i la 28 februarie 1986 i de ctre celelalte trei State membre (Italia, Danemarca i Grecia). A intrat n vigoare n iulie 1987, i nu s-a limitat la a modifica cele 3 tratate institutive i la a completa Tratatul C.E.E., ci a dat i o baz juridic Consiliului european i cooperrii politice europene; Tratatul de la Maastricht, din 1993; Tratatul de la Amsterdam, din 1999; Tratatul de la Nisa, din 2000 Tratatul de la Lisabona, din 2009. Cea de-a doua categorie izvoarele derivate sau secundare cuprinde, n mod obinuit, actele adoptate de instituiile comunitare n scopul aplicrii prevederilor Tratatului: regulamente, directive, decizii. Ele au un caracter juridic obligatoriu, nefiind simple rezoluii sau recomandri care sunt folosite de regul n dreptul internaional. Denumirea oficial a izvoarelor derivate (secundare) o gsim att n art. 189 al Tratatului C.E.E., n care se arat pentru ndeplinirea misiunilor i n condiiile prevzute n tratat, Consiliul i Comisia hotrsc regulamente i directive, iau decizii i formuleaz recomandri sau avize, ct i n articolele 61 al Tratatului C.E.E.A. i 4 al Tratatului C.E.C.O. Cele 3 tratate, la articolele menionate, cuprind, pe lng lista diferitelor categorii de acte, i o prezentare, cu caracter sistematic, a efectelor juridice specifice fiecreia dintre ele. De aici rezult c natura unui act nu depinde de denumirea sa, de autoritatea care l-a adoptat, ci de obiceiul su i de coninutul privind definiiile furnizate, prin tratat, Curtea rezervndu-i dreptul de interpretare. Alte izvoare de drept comunitar sunt: A. Normele de drept care provin din angajamentele externe ale Comunitilor. Aici se ncadreaz: acordurile ncheiate de Comuniti cu state tere sau cu organizaii internaionale; actele unilaterale adoptate prin organele externe ale Comunitilor i unele tratate ncheiate de Statele membre cu statele tere. B. Izvoarele complementare: convenia comunitar; deciziile i acordurile convenite prin reprezentanii guvernelor Statelor membre reunii n cadrul Consiliului; declaraiile, rezoluiile i lurile de poziii relative ale Comunitilor.

C. Jurisprudena n general, jurisprudena nu este acceptat ca izvor de drept n sistemul juridic continental. Astfel, hotrrile judectoreti nu sunt obligatorii pentru cazurile ce ar surveni n viitor. Cu toate acestea, se consider c fiecare aplicare a dreptului necesit interpretare, care nseamn c, ntr-un fel sau altul, regulile sunt perfecionate i suplimentate, astfel c sunt impuse noi reguli, care, dei teoretic ele oblig numai prile n litigiu, n practic au o valabilitate general de lege, ntruct justiia nu se va guverna ea nsi dac nu sunt prezente motive raionale. Interpretarea dreptului ar urma s fie cu att mai necesar cu ct legea este mai general i lacunele mai prezente. n acelai sens, se consider c jurisprudena Curii este un izvor esenial de drept ntruct n numeroase probleme Curtea de Justiie completeaz i precizeaz dispoziiile Tratatului, concomitent cu asigurarea respectrii lor4.9 Consiliul UE i Parlamentul European exercit puterea de a adopta legislaia UE pe baza a trei proceduri: consultativ; de cooperare; de codecizie. La nfiinarea Comunitilor Europene, Consiliul UE avea aproape ntreaga putere de a emite legislaia UE. Treptat, Parlamentul European a fost mputernicit cu atribuii lrgite, ajungnd s fie pe picior de egalitate cu Consiliul UE, atunci cnd domeniul pentru care se emite legislaia se ncadreaz n procedura de codecizie. n cadrul acestei proceduri, Consiliul UE i Parlamentul European pot adopta legislaia UE numai dac ajung la un consens asupra acesteia. Tratatul este cel care precizeaz procedura prin care se adopt legislaia. n prezent, cele mai multe dintre propunerile de legislaie, adoptate de ctre Consiliul UE cu majoritatea calificat de voturi, intr n procedura de codecizie (politicile privind piaa intern, protecia consumatorilor, mediul, cercetarea, reelele transeuropene). Procedura consultativ se menine pentru politica agricol comun, politicile fiscale, sociale, politica extern i de securitate comun etc. n politica extern i de securitate comun i n politica din domeniul afacerilor interne i al cooperrii judiciare, UE folosete metoda interguvernamental i nu metoda comunitii. n aceste domenii Consiliul UE acioneaz dup regulile specifice unei organizaii interguvernamentale: deciziile se iau cu unanimitate de voturi, iar Parlamentul European are un rol consultativ. Procesul integrrii europene este legat i de principiile i soluiile adoptate, la anumite momente, care au condus la depirea unor blocaje aprute n relaiile ntre instituiile UE i Statele membre. Demn de remarcat este adoptarea principiilor subsidiaritii i proporionalitii, a principiului recunoaterii reciproce a standardelor naionale, precum i a procedurii de cooperare lrgit. Principiile subsidiaritii i proporionalitii stau la baza organizrii relaiilor ntre UE i statele membre, pe vertical. Potrivit principiului subsidiaritii, UE va avea iniiativ legislativ la nivelul UE numai atunci cnd obiectivele comune pot fi realizate mai eficient n acest fel, dect prin legislaii i politici adoptate la nivelul statelor membre, al regiunilor sau al altor autoriti locale. Principiul proporionalitii impune ca politicile i instrumentele folosite de ctre UE s nu mearg mai departe dect ceea ce este realmente necesar pentru atingerea obiectivelor comune. Dat fiind importana problematicii financiare comunitare n general, o semnificaie aparte capt cadrul normativ de profil. Conceptele specifice finanelor UE stau la baza ideilor i teoriilor dreptului financiar comunitar, care sunt reflectate n coninutul reglementrilor juridice privitoare la bugetul comunitar, contribuiile financiare datorate acestuia, cheltuieli, mecanismul compensaiei bugetare, auditul i controlul specific etc.
4

Octavian Manolache, Drept comunitar, Ediia a III-a, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 36.

Astfel, totalitatea normelor care reglementeaz relaiile ce apar n procesul complex privind elaborarea, adoptarea, execuia, evidena i controlul bugetului Uniunii Europene constituie dreptul financiar comunitar. Principalele izvoarele ale dreptului financiar comunitar sunt: 1. Tratatele comunitare, mpreun cu directivele i regulamentele comunitare, care impun condiii i conduite obligatorii pentru statele membre al Uniunii Europene, precum i celor aflate n curs de aderare. Aceste acte contribuie la armonizarea legislativ necesar concretizrii construciei europene. Principalele obligaii ce revin statelor se refer la eliminarea taxelor vamale naionale, precum i a taxelor i a msurilor cu efect echivalent, precum i armonizarea impozitelor indirecte. 2. Conveniile internaionale privind evitarea dublei impuneri, care sunt de obicei convenii bilaterale ncheiate ntre state cu privire, ndeosebi, la impozitul pe venitul persoanelor fizice i impozitul pe veniturile persoanelor juridice i, mai rar, impozitul pe avere. De obicei, asemenea convenii cuprind: definiii comune (acceptate i agreate de ambele pri), modalitatea de atribuire a veniturilor fiscale, aspecte privind schimbul de informaii ntre administraiile fiscale ale statelor semnatare, precum i reglementri privind nfiinarea unor comisii bilaterale nsrcinate cu examinarea i rezolvarea situaiilor aprute. Normele de drept financiar comunitar care reglementeaz constituirea veniturilor comunitare, precum i cele care privesc armonizarea sistemelor fiscale ale Statelor Membre constituie dreptul fiscal comunitar. 1.3 Veniturile i cheltuielile comunitare Bugetul general al Uniunii Europene este actul care prevede i autorizeaz, pentru fiecare an bugetar, valoarea veniturilor i cheltuielilor apreciate a fi necesare de comunitatea european. Aa cum prevede art. 268 TCE, toate veniturile i cheltuielile Comunitii, inclusiv cele care se refer la Fondul Social European, trebuie estimate pentru fiecare exerciiu financiar i trebuie evideniate n buget. Cheltuielile administrative ale instituiilor, ocazionate de dispoziiile Tratatului privind Uniunea European care se refer la politica extern i de securitate social i la cooperarea n domeniile justiiei i ale afacerilor interne, sunt suportate din buget. Cheltuielile operaionale ocazionale de aplicarea susmenionatelor dispoziii pot fi suportate din buget, n condiiile prevzute de acesta. Un aspect deosebit de important este c veniturile i cheltuielile bugetare trebuie s fie echilibrate. Potrivit art. 269 din Tratat, bugetul este finanat integral din resurse proprii, fr a aduce atingere altor venituri. Consiliul, hotrnd n unanimitate, la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European, adopt dispoziiile privind sistemul de resurse proprii al Comunitii i recomand statelor membre adoptarea acestuia, n conformitate cu normele lor constituionale corespunztoare. n vederea asigurrii disciplinei bugetare, conform art. 270 din Tratat, Comisia, nainte de a prezenta o propunere de act comunitar, de a-i modifica propriile propuneri sau de a adopta msuri de executare care ar putea afecta serios bugetul, trebuie s asigure c aceste propuneri sau msuri pot fi finanate n limitele resurselor proprii ale Comunitii care rezult din dispoziiile fixate de Consiliu (n virtutea articolului 269). Potrivit Tratatului (art. 271), cheltuielile cuprinse n buget sunt autorizate pe durata unui exerciiu financiar, n afara unor dispoziii contrare ale regulamentului adoptat n aplicarea articolului 279. n condiiile care vor fi determinate n aplicarea articolului 279, sumele alocate pentru alte cheltuieli dect cele cu personalul, neutilizate pn la sfritul exerciiului financiar, nu pot fi reportate dect la exerciiul financiar urmtor.

Sumele alocate sunt clasificate pe capitole care grupeaz cheltuielile dup natura i destinaia lor i, dac este nevoie, pe subdiviziuni, conform regulamentului adoptat n aplicarea articolului 279. Cheltuielile Parlamentului European, ale Consiliului, ale Comisiei i ale Curii de Justiie fac obiectul unor pri separate din buget, fr a aduce atingere regimului special al unor cheltuieli comune. n privina veniturilor, n primii 12 ani ai existenei CEE, bugetul a fost conceput n ntregime pe baza contribuiilor directe ale statelor membre. ncepnd cu 1970 bugetul se finaneaz prin resursele proprii ale Comunitii - care erau veniturile convenite de ctre statele membre s reprezinte resurse comunitare de drept. Sistemul resurselor proprii comunitare, stabilit n 1970, de ctre Consiliul de Minitri reunit la Luxemburg, avea dou elemente, care se vor regsi ulterior sub titulatura de resurse tradiionale: Taxele vamale asupra bunurilor importate din afara comunitii, prin aplicarea tarifului extern comun; Prelevri variabile la importul produselor agricole (nlocuite cu taxele vamale, de la 1 iulie 1995, n urma acordurilor semnate n cadrul Rundei Uruguay, GATT). A treia resurs, inclus de foarte muli autori n cadrul aceluiai sistem, a fost introdus n 1979: Resursa TVA: colectat n fiecare din statele membre, pe baza unei taxe (aplicate TVA-ului ncasat de ctre fiecare stat membru, respectiv 1 % la nceput, n 1979, mrit la 1,4% n 1986, micorat apoi la 1 % ntre 1995 i 1999). Se prevede o reducere a taxei minime la 0,75 % n 2002 i 0,5% n 2004. Perioada care a urmat deciziei din 1970 a demonstrat c acest sistem original al resurselor proprii s-a dovedit inadecvat, cel puin din dou motive: 1. nivelul resurselor provenind din taxe vamale i prelevrile variabile la import a sczut n anii 70, pe fondul progreselor realizate n reducerea taxelor vamale datorit negocierilor GATT, dar i datorit creterii produciei interne de produse agricole; 2. veniturile provenind din TVA au stagnat n aceast perioad, datorit declinului nregistrat n cheltuielile pentru consum ale statelor membre. Efectul combinat al celor doi factori a exercitat o presiune considerabil asupra resurselor proprii tocmai n perioada n care nevoile comunitare erau n cretere datorit noilor politici adoptate i primirii de noi membri. O prim ncercare de a rezolva criza bugetar a fost fcut de Consiliul European reunit la Fontainbleau, n iunie 1984. Noul sistem, bazat pe principiul creterii pragului TVA la 1,4%, a intrat efectiv n vigoare la 1 ianuarie 1986, aranjamente financiare tranzitorii fiind aplicate pentru exerciiile bugetare ale anilor 1984 i 198520. O soluie la dificultile bugetare a fost eventual gsit n 1988. Pn atunci, a treia lrgire a Comunitii (care includea, ncepnd cu 1 ianuarie 1986, i Spania i Portugalia), precum i semnarea Actului Unic n februarie 1986, au reprezentat acea baz politic sntoas necesar pentru realizarea unei reforme financiare comunitare. n februarie 1987 Comisia a prezentat un cuprinztor program de reform, cunoscut sub numele de Pachetul Delors I . Liniile generale ale acestui pachet au fost adoptate n cadrul Consiliului European de la Bruxelles, din 1-12 februarie 1988, ntregul pachet fiind n final acceptat n iunie 1988. Principala preocupare a Pachetul Delors a fost s asigure Comunitii resursele necesare n perioada 1988-1992. Reforma a meninut resursele proprii provenind din taxe vamale i prelevri variabile la importul produselor agricole, la care s-a adugat pragul propus a fi meninut de 1,4 % al resurselor provenind din TVA. Prin Pachetul Delors se propune adugarea unei resurse noi, a patra resurs comunitar:

 Aceast nou resurs, a patra resurs, creat n 1988, urma s fie una variabil, n funcie de posibilitile fiecrei ri. Ea trebuie s ofere veniturile necesare pentru acoperirea cheltuielilor suplimentare, astfel nct volumul total al resurselor s reprezinte maximum 1,2 % din PIB-ul UE. Efectul global urmrit prin introducerea celei de a patra resurse pe baza PIB era de a face sistemul de taxare al UE mult mai progresist, corelnd contribuia fiecrui stat membru cu nivelul su de prosperitate. Cota uniform corespunztoare celei de-a patra resurse se determin n raport cu veniturile suplimentare necesare n timpul unui exerciiu bugetar, pentru a acoperi cerinele UE. Astfel, n timpul anului financiar 1992, de exemplu, venitul estimat a proveni din aceast resurs a reprezentat 0,17 %. Resursele proprii ale Bugetului Uniunii Europene cuprind: - prelevri agricole (taxe vamale percepute asupra importurilor de produse agricole n cadrul organizrii comune a pieei) i cotizaii i alte taxe prevzute n cadrul organizrii comune a pieelor n sectorul zahrului i glucozei; - taxe vamale care provin din aplicarea tarifului vamal comun asupra valorii n vam a mrfurilor importate; - venituri din colectarea taxei pe valoarea adugat (TVA), sub forma unei cotepri asupra volumului TVA ncasate n statele membre; - resursa complementar asupra produsului naional brut (PNB), care rezult din aplicarea unui procent asupra sumei PNB din toate statele membre, fixat n fiecare an, n cadrul unei proceduri bugetare, n funcie de nivelul celorlalte venituri bugetare. Aceast resurs este o resurs prin care se asigur echilibrul bugetar, astfel nct ansamblul ncasrilor s poat acoperi nivelul total al cheltuielilor nscrise ntr-un anumit exerciiu bugetar. Volumul fondurilor incluse n bugetul comunitar a crescut n mod constat, pe msur ce au aprut noi prioriti. Grecia, Irlanda, Portugalia i Spania sunt beneficiarele acestui fond, care a devenit operaional dup Tratatul de la Maastricht. El a fost introdus pentru a oferi acestor ri suportul financiar n realizarea unor proiecte, n special din domeniul infrastructurii.

Capitolul 2 POLITICA FISCAL EUROPEAN 2.1 Aspecte generale Fiscalitatea statelor membre ale Uniunii Europene este rezultatul politicilor naionale din statele respective i al coordonrii acestor politici pentru nfptuirea obiectivelor uniunii, a cerinelor pieei unice i uniunii economice i monetare. De aceea, studiul fiscalitii europene necesit nelegerea impactului pe care Uniunea European i dezvoltarea acesteia l au asupra politicilor fiscale din statele membre i la nivelul principalelor categorii de impozite. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii economice a unui stat, cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile statului n materie. n acest context, politica fiscal trebuie s realizeze folosirea contient a ntregului ansamblu de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii prelevrilor obligatorii, operaiile impozabile, al regimului exonerrilor i al deduciilor n procesul repartiiei produsului social i, n special, al venitului naional pentru asigurarea

rezervelor necesare la bugetul administraiei de stat i al administraiilor locale, n scopul realizrii obiectivelor politice, economice i sociale din ar. Politica fiscal evolueaz i se perfecioneaz continuu sub imboldul dezvoltrii economice, ea nefiind stabilit o dat pentru totdeauna i se adapteaz corespunztor necesitilor ivite ntr-o anumit etap, n funcie de obiectivele politice, economice i sociale din ar. n perioada anilor 1950-1970, rile dezvoltate au aplicat o politic fiscal care a contribuit n mare msur la atingerea unei creteri economice i a unui nivel sczut a omajului. Dar, n ultimul timp, ncrederea n politicile fiscale practicate a manifestat o tendin de regres. Experiena a artat c inflaia apare mai devreme i este mai greu controlabil dect s-a prevzut; de asemenea, dezechilibrele balanei de pre au devenit suprtoare i de aceea, n prezent, se acord o mai mare atenie fenomenului i politicii monetare n stabilizarea economic. n acest context att rile dezvoltate, ct i cele n curs de dezvoltare manifest o reacie mpotriva bugetelor supradimensionate i a fiscalitii excesive. n condiiile unei economii de tranziie, cum este i cea din ara noastr, unde imprevizibilul sau factorii aleatorii influeneaz conjunctura intern, este dificil de a trasa un model economic real al politicii fiscale, care s in seama de multitudinea parametrilor ce pot interveni. Un asemenea model sau teorie a politicii fiscale, i implicit bugetare, trebuie s aib, de asemenea, un caracter flexibil, capabil a reflecta modificrile multiple i rapide care pot aprea chiar la intervale scurte de timp. Stabilizarea balanei de pli a fost recunoscut ca un factor strategic pentru rile n curs de dezvoltare. O politic de stabilizare adecvat pentru rile slab dezvoltate necesit o echilibrare n timp a veniturilor din import i evitarea erodrii interne a economiei. n rile dezvoltate, o politic fiscal compensatorie adecvat determin creterea nivelului mediu al activitii economice i a veniturilor reale prin contrabalansarea efectelor fluctuaiilor n investiii i exporturi de produse industriale asupra cererii agregate. Astfel, n rile dezvoltate valabilitatea impozitului fiscal este dat tocmai de efectele acestuia, care sporesc la fel de rapid sau mai rapid ca venitul naional, prin introducerea i aplicarea unor noi tipuri de impozite care au devenit rentabile i operaionale pe msura dezvoltrii economice i a accenturii elasticitii impozitelor, ale cror efecte cresc automat ca rspuns la creterea economic. Impozitul afecteaz direct sau indirect orice surs de venit avere sau cheltuial. Impactul impozitrii asupra economiilor bneti ale populaiei i agenilor economici ar trebui s rein atenia specialitilor n mod deosebit. Politica fiscal trebuie s urmreasc accelerarea i aprofundarea, n mod coerent a reformei n acest domeniu, aceasta concretizndu-se n reducerea gradului de fiscalitate, att prin desfiinarea contribuiilor la unele fonduri speciale, ct i prin reaezarea sarcinii fiscale i a raportului dintre impozitele directe i indirecte, n vederea stimulrii muncii, economisirii, investiiilor, ntreprinderilor mici i mijlocii i a exporturilor, prin: scutirea integral de la plata taxelor vamale i a taxei pe valoarea adugat pentru importul de utilaje i echipamente, materii prime i materiale destinate modernizrii ntreprinderilor mici i mijlocii; eliminarea impozitrii cu 10% a profitului net utilizat de ctre agenii economici pentru creterea capitalului social; reducerea impozitului pe profit pentru societi comerciale din sectoare industriale cu larg impact asupra dezvoltrii procesului de industrializare a materiilor prime autohtone;

 revizuirea tranelor i cotelor de impozitare a veniturilor bneti ale populaiei att pentru stimularea procesului de munc, n scopul creterii i consolidrii clasei de mijloc, ct i n vederea sporirii puterii de cumprare a persoanelor cu venituri reduse; acordarea unor deduceri personale la impozitul pe venitul global al populaiei pentru cheltuieli destinate construirii, extinderii i modernizrii locuinelor, deinute n proprietate prin utilizarea materialelor autohtone; scutirea de la plata impozitului agricol, msur aplicat ncepnd cu anul 2001, pentru proprietarii de teren arabil sau echivalent arabil pn la 10 hectare; diferenierea impozitelor pltite de populaie pentru cldiri i terenurile aferente acestora, prin reducerea impozitelor pentru posesorii unei singure locuine i aplicarea unor cote progresive pentru posesorii mai multor locuine; aplicarea unei cote reduse, la taxa pe valoarea adugat pentru: pine i lapte de consum, energie electric, gaze naturale, lemne de foc, crbuni pentru populaie i medicamente de uz uman din producia intern, compensate de la buget, concomitent cu majorarea TVA la unele produse, respectiv cele de lux i care nu sunt de strict necesitate pentru populaie; revizuirea sistemului de accize n vederea creterii randamentului fiscal i a eficienei administrrii acestei taxe de consumaie; reorganizarea sistemului jocurilor de noroc i alocarea integral a sumelor reprezentnd profitul companiei de profil a statului n vederea finanrii construciei de locuine sociale pentru tineret i sli de sport; mbuntirea organizrii i stimulrii aparatului fiscal la nivel central i local n scopul reducerii evaziunii fiscale i a contrabandei; stoparea acordrii n mod arbitrar de scutiri i reduceri la plata impozitelor i taxelor, ceea ce va permite manifestarea unei concurene loiale, mbuntirea mediului de afaceri autohton i creterea atractivitii acestuia pentru investitori; ntrirea disciplinei financiare, att prin stimularea achitrii la timp i n cuantumul legal a obligaiilor bugetare ale agenilor economici, ct i prin sancionarea ferm a contribuabililor ru platnici; creterea transparenei i solicitudinii administraiei fiscale fa de contribuabili prin simplificarea procedurilor i documentaiei de impunere, precum i a mbuntirii informrii contribuabililor. Sistemul de impozite al Romniei a fost constituit timp de decenii i s-a dezvoltat ca o component a modelului administrativ de conducere, construcia i structura sa fiind integrate ntr-un centralism excesiv tipic unei economii socialiste5. Ca i-n celelalte economii fost centralizate sistemul de impozite conine nc o serie de imperfeciuni din punct de vedere al funciilor pe care trebuie s le ndeplineasc impozitele ntr-o economie de pia. Obiectivele reformei fiscale sunt numeroase i, desigur, nu pot fi nlturate deodat toate neajunsurile existente. Aceasta i din cauz c nu putem evalua exact conexiunile interne i externe ale viitoarei noastre evoluii economice, precum i efectele introducerii mecanismului pieei, n special n condiiile n care vor persista i vor disprea lent instituiile i elementele vechiului mecanism administrativ de conducere. n timp ce economiile de pia dezvoltate i pot permite o armonizare fin a mecanismului impozitelor i punerea acestora n concordan cu prioritile politicii economice, noi suntem n situaia opus, principalele motivaii ale reformei impozitelor fiind: asigurarea compatibilitii sistemului de impozite cu mecanismul de pia (ceea ce suscit eliminarea impozitelor i taxelor specifice economiei centralizate); asigurarea prin sistemul de
5

Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, Integrarea i politica fiscal european, Editura Infomarket, Braov, 2002, p. 89.

impozite a liberei circulaii a capitalurilor, produselor i serviciilor; asigurarea unui raport echilibrat ntre PIB i sarcina fiscal, care s favorizeze acumularea i cererea agregat. n acest context, s-au produs urmtoarele schimbri generale: - tratamentul nedifereniat al agenilor economici indiferent de forma de proprietate; - participarea tuturor agenilor economici la formarea veniturilor bugetului de stat; - introducerea impozitului pe profitul realizat de agenii economici, prin eliminarea vechiului sistem de vrsminte din beneficii; - practicarea unui nou sistem de impozitare pe circulaia mrfurilor, din care a crescut baza i mrimea acestor venituri, introducndu-se aspecte structurale care s faciliteze adugarea taxei pe valoarea adugat; - modificarea unor taxe cu caracter fiscal i nefiscal i introducerea de noi taxe pe activitile desfurate n domeniul economico-social. 2.2 Temeiul juridic privind politica fiscal a Uniunii Europene Unul dintre obiectivele generale al Tratatului Comunitii Europene, exprimat n articolul 3, este de a elimina taxele vamale i orice alte msuri cu efect echivalent ntre statele membre, de a asigura nedistorsionarea concurenei pe piaa comun. Articolul 93 (99) se refer exclusiv la impozitele indirecte (TVA i accize). Msurile privind alte domenii de impozitare se adopt, n general, pe baza articolului 94 (100), completat cu articolele 96 (101) i 97 (102), care se refer la msurile de prevenire a distorsiunilor pieei. Articolul 293 (220) recomand, de asemenea, semnarea tratatelor de evitare a dublei impuneri. Tratatele comunitare nu conine prevederi specifice de aliniere n materie fiscal. De aceea, fiscalitatea, mai ales cea direct, i coordonarea fiscalitii s-au dovedit a fi relativ dificil de pus n practic. Avnd n vedere c procedura de coordonare fiscal este una de importan aparte, instituiile europene ncearc s creeze un cadru adecvat pentru armonizare. Crearea Pieei Unice i finalizarea Uniunii Monetare si Economice au condus la iniiative comunitare noi n domeniul impozitelor i taxelor. Eliminarea restriciilor privind libera circulaie a capitalurilor a provocat temeri n sensul c bazele de impozitare naionale ar putea fi erodate de concurena n materie fiscal, aceasta conducnd la o deplasare a sarcinii fiscale de la capital ctre fora de munc, cu consecine nefaste asupra ocuprii forei de munc i a proteciei sociale. n ceea ce privete impozitarea direct, cadrul legal existent este reprezentat, n general, de acordurile bilaterale dintre statele membre, urmrindu-se eliminarea ambiguitilor legislative ce conduceau la evaziunea fiscal i evitarea dublei impuneri. n mai 2001, Comisia European a prezentat strategia referitoare la viitoarea politic de impozitare n Uniunea European. Prin aceasta strategie, politica de impozitare a fost stabilit in concordan cu obiectivele generale ale politicii Uniunii Europene, cum ar fi obiectivul stabilit de Consiliul European de la Lisabona de a face ca economia Uniunii Europene s fie cea mai competitiv din lume pn n anul 2010. Cu toate c obiectivele n cauz au fost general acceptate, guvernele naionale au fost reticente n a face pai importani n vederea armonizrii sistemului de impozitare n cadrul Comunitii. Din acest motiv, toate msurile privind impozitarea trebuie adoptate de Consiliul Uniunii Europene n unanimitate. Prevederile Tratatului de la Maastricht cu privire la Uniunea Monetar si Economic dau o nou dimensiune politicii de impozitare general prin limitarea strict a posibilitii guvernelor de a finana cheltuielile publice prin mprumuturi. n plus, Tratatul de la Maastricht (1992) impune statelor membre ale Uniunii Monetare limitarea deficitelor bugetare la 3% din PIB, membrilor neparticipani la Uniunea Monetar fiindu-le recomandat s evite deficitele substaniale. Pactul pentru Stabilitate i Dezvoltare prevede ca statele membre cu deficit bugetar mai mare de 3% s constituie depozite nepurttoare de dobnd care se transform n amenzi

10

nerambursabile n cazul n care nu se reuete reducerea deficitului. Obiectivul general este ca bugetele statelor membre s se menin n echilibru de-a lungul ciclului economic, motiv pentru care orice cretere a cheltuielilor publice va fi finanat prin creterea impozitelor. Comisia European, n anul 1996, a prezentat pentru prima dat ideile sale pentru o strategie comprehensiv privind impozitarea. Trei probleme majore se circumscriu aici, iar acestea vor constitui elementele-cheie ale politicii de impozitare a Uniunii Europene n urmtorii ani: stabilizarea acumulrilor fiscale ale Statelor Membre, funcionarea stabil a pieei comune i mbuntirea pieei muncii i diminuarea omajului. Pornind de la acestea, Comisia European a propus o abordare exhaustiv a politicii fiscale, subliniind principalele provocri cu care se confrunt Uniunea: nevoia de cretere economic, de a eradica omajul, de pstrare a echilibrului bugetar i stabilizarea sistemelor fiscale, precum i de realizare complet a pieei unice. Prin Pactul european privind ocuparea forei de munc Comisia European a subliniat necesitatea de a nltura tendina sistemelor fiscale de a impozita prohibitiv fora de munc angajat, ca parte a unei strategii mai largi de cretere a locurilor de munc la nivelul Uniunii Europene. Strategia fiscal european, pe lng recomandrile privind impozitarea dobnzilor i rentelor, a propus un Cod al Impozitrii Firmelor, care a fost aprobat de Parlamentul i Consiliul European, iar n prezent este n vigoare. Respectarea sa de ctre statele membre este monitorizat de ctre un organism delegat de ministerele de finane ale statelor membre. n acelai timp au fost luate msuri n interiorul OECD pentru eliminarea concurenei fiscale duntoare la nivel internaional, iar n particular se vizeaz dispariia paradisurilor fiscale dintre care o parte sunt direct legate sau chiar sunt teritorii dependente de statele membre ale UE. n general, armonizarea fiscal este indus de necesitatea ca sistemele fiscale naionale s nu aduc atingere celor patru liberti nscrise n Tratatul privind constituirea Comunitii Europene: libera circulaie a mrfurilor, libera circulaie a serviciilor, libera circulaie a persoanelor i libera circulaie a capitalurilor. 2.3 Concurena fiscal n spaiul Uniunii Europene Problemele puse de controlul concurenei fiscale, la nivelul UE, sunt, din punct de vedere teoretic, extrem de sensibile. Dintr-un punct de vedere mai practic, al construciei europene, dei sunt dificile, datorit necesitii rezolvrii ntr-un timp rezonabil (de a se tempera, dac nu elimina complet concurena fiscal), acestea reclam gsirea unor soluii n acord cu legislaia comunitar. Problemele de principiu ridicate de introducerea unor msuri de temperare a concurenei fiscale n Europa sunt (cel puin) urmtoarele: A. Problema suveranitii fiscale. Determinarea reglementrilor fiscale ine, am putea spune, de "prerogativele regale". Este vorba, n principiu, despre una din expresiile majore ale suveranitii naionale. Expresia sa liber poate, n mod legitim, s conduc la adoptarea unor reguli fiscale ce pot favoriza unele practici de concuren fiscal. n sens invers, ea este susceptibil de a fi n mod limitat determinat, ba chiar mpiedicat, de concurena fiscal exercitat de teri. Pe scurt, coexistena suveranitilor fiscale, erijat n principiu, este susceptibil de a produce o concuren fiscal care suprim progresiv orice suveranitate. Acest risc este totui apreciabil, foarte concret fiind vorba de prelevri asupra factorilor "mobili" (impozit pe societi, taxarea produselor economiilor etc.). Pentru aceste categorii de impozitri, trebuie fcut o alegere ntre meninerea absolut a suveranitilor naionale i deci acceptarea consecinelor unei eventuale concurene fiscale, i atingerile aduse suveranitilor naionale, care constau n adoptarea unor reguli

11

internaionale, mai mult sau mai puin ambiioase, adic limitnd exerciiul suveranitii fiscale. B. Problema influenei regulilor internaionale Prin ea nsi, edictarea regulilor internaionale nu este incompatibil cu prezervarea suveranitii fiscale. Dar dou condiii se impun pentru ca aceast compatibilitate de principiu s reziste n practic. Pe de o parte, trebuie ca aplicarea acestor reguli ntr-un stat s rezulte din decizia sa proprie i, pe de alt parte, ca aceste reguli s limiteze pn la un anumit punct capacitatea sa de a-i modula deciziile fiscale. Aceast ultim condiie trimite la problema influenei regulilor internaionale din domeniul fiscal, persistnd de-a lungul anilor '90 cu ocazia negocierilor purtate n Europa n problema concurenei fiscale La nceput, aceste negocieri vizau o armonizare a reglementrilor fiscale, ct mai complet posibil. Blocajele ntlnite au incitat Comisia european s privilegieze o orientare mai modest care trebuia s duc la un "Cod al bunei concurene". Cu acesta, nu se mai pune problema stabilirii de reguli uniforme de constrngere, ci, inspirndu-se din conceptul de "concuren loial", a eliminrii practicilor celor mai excesive ale concurenei fiscale. Un asemenea demers are, teoretic, merite importante. El respect principiul nediscriminrii, care este esenial pentru funcionarea armonioas a pieei unice i pstreaz, practic, un spaiu pentru liberul exerciiu al suveranitii fiscale a statelor, interzicnd "licena" fiscal. El respect astfel, pe deplin, principiul subsidiaritii care st la baza construciei europene. Totui, este dificil de a vedea n el soluia care ar permite stpnirea concurenei fiscale ntre statele europene. Limitat la impozitarea beneficiilor ntreprinderilor, el se bazeaz pe concepte ce rmn nc vagi i nu mai este nsoit de nici o sanciune. C. Problema cooperrii Stpnirea concurenei fiscale n Europa, presupunnd c ea ar fi ndeplinit, ar pune problema compatibilitii modalitilor sale cu reglementrile fiscale n vigoare din restul lumii. n aceast privin, chiar dobndit fiind capacitatea de a regla problemele puse de paradisurile fiscale sau de zonele off-shore care, de altfel, exist i n Europa ar fi iluzoriu de imaginat c simpla lor suprimare ar fi suficient pentru a elimina riscurile "deturnrilor de trafic" pe motive fiscale. n fine, trebuie subliniat necesitatea de a se relaiona procesul negocierilor ntre statele europene cu cel angajat n alte organizaii internaionale importante. 2.4 Impactul Uniunii Economice i Monetare asupra politicilor fiscale ale statelor membre Statele membre, inclusiv cele care nu fac parte din zona euro - respectiv Marea Britanie, Danemarca, Suedia - sunt obligate s aplice reglementrile privind Uniunea economic i monetar. Astfel, fiecare stat membru al Uniunii Europene trebuie s asigure soliditatea finanelor sale publice i s contribuie la stabilitatea preurilor i a monedei unice euro. Stabilitatea economic impune o corelare a politicilor economice, ndeosebi a politicilor monetare i fiscale. Introducerea monedei unice euro n statele membre i obligaia pentru celelalte trei state membre de a menine cursuri de schimb stabile fa de euro au creat o situaie inedit n cadrul UE: pe de o parte, s-a realizat uniunea monetar i, deci, o politic monetar comun elaborat la nivelul UE; pe de alt parte, politicile fiscale au rmas naionale. Prin urmare, datorit acestei asimetrii n elaborarea politicilor monetare i fiscale, exist riscul unor contradicii n definirea prioritilor, obiectivelor i a mijloacelor de aciune prevzute de politicile economice la nivelul UE i la cel al statelor membre. n consecin, unele state membre care genereaz deficite bugetare excesive sau niveluri ale datoriei publice

12

care nu pot fi susinute pot pune n pericol stabilitatea euro prin tensiunile pe care le creeaz pe pieele financiare i presiunile inflaioniste n cadrul pieei unice. Pentru ca riscul tensiunilor inflaioniste s fie redus, iar obiectivul stabilitii economice n cadrul UE s fie ndeplinit de o manier durabil, uniunea folosete dou instrumente: - Pactul de stabilitate i cretere, inclusiv supravegherea disciplinei bugetare; - coordonarea i monitorizarea politicilor economice, inclusiv a celor fiscale. Pactul de stabilitate i cretere oblig statele membre din zona euro s respecte reguli bugetare stricte cu privire la deficitul bugetar i la nivelul datoriei publice iar n cazul n care le ncalc, s suporte penaliti impuse de UE. Supravegherea i coordonarea multilateral a politicilor economice, inclusiv a celor fiscale se aplic att statelor membre din zona euro, ct i statelor membre care nu sunt n zona euro, dar particip la piaa unic i la noul mecanism al cursurilor de schimb (ntre monedele statelor membre care nu sunt n zona euro i euro). Supravegherea i coordonarea multilateral acoper urmtoarele domenii: - dezvoltrile macroeconomice n statele membre; - politicile i poziiile bugetare; - politicile structurale cu privire la pieele muncii, produselor, serviciilor, ca i tendinele costurilor i preurilor. Pentru transpunerea n aciuni concrete a cerinelor Pactului de stabilitate i cretere i ale supravegherii i coordonrii politicilor economice, statele membre au obligaia de a elabora i a aplica programe de stabilitate sau dup caz, programe de convergen. Fiecare stat membru care nu particip n zona euro are obligaia de a prezenta Comisiei Europene i Consiliului un program de convergen. Coninutul programului de convergen, perioada de timp acoperit, procedurile de evaluare i emitere a recomandrilor de ajustare sunt aceleai ca i n cazul programului de stabilitate. Un obiectiv specific programului de convergen este evitarea fluctuaiilor excesive ale cursurilor de schimb nominale i alinierea cursurilor de schimb reale. UE este responsabil pentru ca fiecare stat membru s aplice o politic fiscal sntoas, astfel nct stabilitatea economic a UE i, mai ales, stabilitatea monedei unice s nu fie periclitate. UE folosete nu numai criteriile de convergen, dar i coordonarea politicilor economice. De exemplu, la definitivarea bugetului pe anul 2001, UE a cerut Guvernului Irlandei s corecteze politica sa bugetar. 2.5 Alte componente ale politicii fiscale comunitare Armonizarea structurii impozitelor este o latur important a politicii fiscale comunitare. Prin aceasta se urmrete stabilirea unui sistem comun privind capacitatea de impozitare, metodele de colectare, scutirile i termenele de plat. Directivele ce armonizeaz structura accizelor sunt 92/83/CEE (pentru alcool i buturi alcoolice), 92/79/CEE (pentru igarete), 95/59/CEE (referitoare la tutun) i 92/81/CEE (privind uleiurile minerale). Deinerea, circulaia i monitorizarea produselor supuse accizelor este reglementat de Directiva 92/12/CEE. Pentru o mai bun monitorizare a produselor supuse accizelor, Comisia a naintat o propunere referitoare la introducerea unui sistem computerizat al documentelor administrative ce nsoesc aceste produse, prevzndu-se ca acesta s poat fi dezvoltat i implementat ntr-o perioad de cinci ani. Cooperarea administrativ i asistena reciproc. n scopul prevenirii i evitrii evaziunii fiscale i n vederea facilitrii schimburilor de informaii relevante referitoare la evaluarea corect a impozitului pe venit i pe capital, autoritile competente din statele membre se sprijin reciproc. Reglementarea asistenei reciproce n domeniul impozitrii directe i indirecte se regsete n Directiva 77/799/CEE i Directiva 92/218/CEE.

13

Pentru ntrirea cooperrii administrative i a asistenei reciproce, Comisia a fcut o propunere ce prevede drepturile i obligaiile prilor implicate n cooperarea i asistena reciproc i procedurile ce ar trebui urmate, avnd ca obiectiv crearea sinergiilor ntre administraiile naionale implicate n impozitare i cooperarea acestora, ca i cum ar face parte dintr-o administraie unic. Dintr-o alt perspectiv, relevm c Decizia 888/98/CE instituie un program de aciune, denumit Fiscalis, destinat mbuntirii funcionrii sistemului de impozitare indirect. Prin acest program se urmrete o mai bun cooperare ntre statele membre i Comisie i mbuntirea practicilor administrative, prin familiarizarea nalilor funcionari naionali cu diferite tipuri de fraud i dezvoltarea metodelor de prevenire, detectare i investigare bazate pe analiza riscului. Dezvoltarea programului se face prin organizarea de schimburi de informaii i experien, organizarea de seminarii, organizarea de controale multilaterale sau prin aciuni de pregtire a personalului. Alte dou decizii (Decizia 98/467/CE i Decizia 98/532/CE) vin n sprijinul programului de aciune menionat. Dat fiind ca Decizia 888/98/CE a fost aplicabil pe perioada 1998 2002, ulterior Comisia a naintat propunerea de continuare a programului Fiscalis. 2.6 Coordonarea fiscal n cadrul UE exist 27 sisteme de impozite, aferente celor 27 state membre, cu importante diferene ntre ele n ceea ce privete regimurile fiscale, deoarece politicile fiscale naionale reprezint o component a suveranitii statelor membre. Numrul acestor sisteme fiscale va crete, pe msura primirii n UE a rilor candidate. Datorit obiectivelor multiple la care trebuie s rspund, politicile fiscale sunt ntotdeauna un subiect controversat n cadrul att al fiecrui stat membru, ct i n relaiile dintre statele membre i UE. Cu toate aceste deosebiri, statele membre recunosc necesitatea ca politicile lor fiscale s contribuie la nfptuirea elurilor UE. n acest scop, statele membre consider c politicile fiscale trebuie : - s permit companiilor i persoanelor s beneficieze din plin de avantajele pieei unice; - s sprijine obiectivele generale ale politicii UE; - s fie n concordan cu celelalte politici ale UE privind locurile de munc, protecia consumatorilor, energia, mediul etc. Pentru ca societile comerciale i persoanele s beneficieze din plin de avantajele pieei unice, este necesar eliminarea insuficienei determinat de coexistena regimurilor fiscale diferite din cadrul UE. Circulaia liber a produselor, serviciilor, forei de munc i capitalului, precum i competiia de pe piaa unic sunt afectate de diferenele n regimuri fiscale (nivelul cotelor de impozit, coninutul bazei de impozitare etc). De exemplu, n condiiile n care companiile i persoanele pot cumpra mrfuri n orice stat membru doresc i le consum acas fr a se opri la granie, diferenele n nivelul cotelor de accize i de TVA existente n statele membre pot distorsiona deciziile cu privire la localizarea investiiilor i a afacerilor pe un teritoriu sau altul, cu implicaii sociale (omaj, crearea de locuri de munc etc); mobilitatea forei de munc n spaiul UE este frnat de sistemele diferite de operare a fondurilor de pensii. Regimurile fiscale diferite reprezint premisa competiiei fiscale ntre statele membre. Competiia fiscal poate determina o ar s adopte cote de impozite mai mici i/sau stimulente fiscale mai generoase pentru a atrage investiii strine i a capta bazele de impozitare cu o mare mobilitate (veniturile din dobnzi, dividende etc). O anumit competiie fiscal va exista ntotdeauna ntre statele membre i aceasta poate ncuraja guvernele n a oferi

14

serviciile publice necesare cetenilor la cele mai mici costuri (impozite i contribuii) suportate de acetia. Competiia fiscal poate depi ns anumite limite, devenind duntoare i distorsionnd competiia liber din cadrul pieei unice. Este unanim recunoscut c deciziile firmelor opernd n mai multe ri, ndeosebi n domeniul investiiilor, ar trebui luate pe considerente economice i nu s fie distorsionate de politicile fiscale diferite. Competiia fiscal duntoare are un efect distructiv asupra bugetelor naionale, deoarece conduce la erodarea bazei de impozitare i a veniturilor fiscale, iar restabilirea echilibrelor financiare poate conduce, de multe ori, la ajustri fiscale cu efecte sociale dramatice. Tocmai posibilitatea de evaziune fiscal oferit de unele ri unor grupuri restrnse de firme i persoane, dar cu venituri mari, creeaz pentru restul firmelor i persoanelor niveluri ridicate de impozitare. De aceea, obiectivul UE de reducere a gradului de fiscalitate necesit o competiie fiscal corect i transparent, precum i prevenirea transformrii acestei competiii n una duntoare. Politica fiscal trebuie s contribuie la realizarea obiectivului general al UE ca economia UE, bazat pe cunoatere, s devin cea mai competitiv i dinamic din lume, capabil de o cretere economic durabil cu mai multe i mai bune locuri de munc i cu o mai mare coeziune social. Acest obiectiv nu poate fi atins fr o reducere a nivelului general de fiscalitate din UE, concomitent cu lrgirea bazei impozabile i realizarea unui echilibru ntre aceast reducere, susinerea consolidrii financiare prin diminuarea datoriei publice i investiiile n servicii publice eseniale. UE va trebui s obin poziia de competitivitate pe care o dorete, n condiiile n care globalizarea se intensific. n acest context, n cadrul UE exist nc bariere fiscale n mobilitatea capitalului, iar sectorul capitalului de risc, de care depinde foarte mult inovaia tehnologic, este mult rmas n urm comparativ cu SUA. UE a dezvoltat politici pentru protecia mediului, raionalizarea consumului de energie, crearea de locuri de munc etc. Pn n prezent, n cadrul UE nu s-a reuit sa se ajung la o politic fiscal armonizat, care s ncurajeze realizarea obiectivelor acestor politici, n special n domeniul mediului, energiei i al stimulrii crerii de locuri de munc prin diminuarea poverii fiscale asupra forei de munc i deplasarea acesteia asupra altor surse de venituri. Este cazul impozitelor pe sursele de poluare, pe folosirea resurselor naturale , pe energie etc. Modalitatea prin care UE influeneaz politicile fiscale ale statelor membre pentru ca acestea s contribuie la nfptuirea elurilor UE este coordonarea fiscal, respectiv asumarea de ctre statele membre a unor poziii comune n raport cu anumite politici fiscale. Coordonarea fiscal se poate realiza pe dou ci: - prin armonizare fiscal. n acest caz, UE adopt reglementri care devin aplicabile n toate statele. Prin urmare, 27 reguli diferite sunt nlocuite de o singur regul n toat UE. - prin identificarea obstacolelor n circulaia liber a produselor, serviciilor, forei de munc i capitalului, determinate de anumite prevederi i practici fiscale dintr-un stat membru sau altul, care se recomand a fi nlturate, precum i prin intensificarea cooperrii statelor membre n probleme fiscale ca de pild, combaterea fraudei fiscale, prin schimb de informaii etc. Coordonarea fiscal se realizeaz cu respectarea celor dou principii ale integrrii europene: a) principiul acceptrii politicilor fiscale naionale, n msura n care acestea nu au caracter discriminatoriu i nu contravin obiectivelor i politicilor UE; b) principiul subsidiaritii, care, n cazul atribuirii competenelor de politic fiscal ntre UE i statele membre, impune ca aceste competene sa fie lsate la nivelul statelor

15

membre, dac nu se poate demonstra c aceste competene (sau unele dintre ele) pot fi ndeplinite mai eficient la nivelul UE. Prin urmare, coordonarea politicilor fiscale i mai ales armonizarea fiscal nu reprezint un scop n sine, ci modalitatea prin care UE asigur participarea politicilor fiscale la realizarea elurilor UE. Baza legal a coordonrii fiscale rezid n prevederile din Tratatul UE. Experiena UE n domeniul coordonrii politicilor fiscale relev patru concluzii importante: 1) coordonarea politicilor fiscale n domeniul impozitelor este necesar, dar n intensiti diferite, n funcie de natura impozitelor. Astfel: - impozitele indirecte necesit un grad mai mare de armonizare fiscal, ntruct sunt legate nemijlocit de circulaia liber a produselor i serviciilor - impozitele directe pot constitui subiect pentru coordonare fiscal n legtur cu impozitarea veniturilor companiilor i persoanelor cu activiti n mai multe ri (cu o baz de impozitare mobil), precum i n situaiile n care aceste impozite implic discriminare, dubl impozitare; 2) coordonarea fiscal n politicile de alocare a resurselor bugetare ale statelor membre nu este necesar. Statele membre au obligaia meninerii disciplinei bugetare, indispensabil pentru stabilirea economiei i a monedei unice. Exist ns dou cazuri n alocarea resurselor n care coordonarea poate avea loc: - cheltuielile pentru bunurile publice ale cror beneficii pot fi supranaionale prin natura lor (beneficiile nu se opresc la grani); - ajutorul de stat acordat firmelor care este supus regulilor UE, deoarece poate avea un impact negativ asupra competiiei n cadrul pieei unice; 3) coordonarea fiscal n politicile de redistribuire este limitat. Astfel redistribuirea interpersonal este responsabilitatea fiecrui stat membru (care dispune de informaii mai bune cu privire la sraci i, n general, la situaia pltitorilor de impozite). Aceast coordonare este limitat de nivelul fondurilor structurale, respectiv de mrimea bugetului UE; 4) progresul UE n armonizarea politicilor fiscale este relativ lent datorit votului unanim al statelor membre pentru reglementrile UE din domeniul fiscal. 2.7 Stimularea investiiilor strine directe Stimulentele fiscale opereaz prin sistemele naionale de impozite i taxe i ofer beneficii sub forma reducerilor sau scutirilor de taxe care, altfel, ar trebui pltite. Stimulentul fiscal reprezint o prevedere fiscal special acordat proiectelor investiionale calificate care are ca efect diminuarea poverii (sarcinii) efective a impozitului respectiv asupra acelor proiecte - corelat cu sarcina fiscal efectiv care ar fi fost suportat de investitori n absena acelei prevederi fiscale speciale. n Uniunea European, unele tipuri de stimulente fiscale sunt interzise sau necesit aprobare prealabil din partea Comisiei, n cadrul prevederilor care reglementeaz ajutorul statului. Esena ajutorului statal este aceea c denatureaz competiia prin favorizarea anumitor ntreprinderi sau producia anumitor bunuri. Cnd se folosesc stimulente fiscale este foarte important ca regulile s fie transparente cu estimarea costurilor/cheltuielilor bugetare cu taxele i impozitele. Trebuie reinut c stimulentele fiscale pentru investiiile strine directe sunt menite s ncurajeze aceste investiii n dou moduri: - reducnd costul de achiziionare a capitalului sau a altor facturi dup impozitare (munc, materiale, energie), sau imediat ori pe baza valorii actuale; - reducnd rata efectiv de impozitare a profiturilor din investiii.

16

Ambele categorii urmresc mrirea ratei veniturilor dup impozitare i, prin aceasta, s ncurajeze investiiile. Reduceri la rata impozitului pe profitul societii. Reducerile la rata impozitului pe profitul societii sau la impozitele pe profituri pot fi acordate anumitor tipuri de activiti, temporar sau permanent. O scutire este de obicei restricionat la ntreprinderi care desfoar activiti offshore, precum centrele de finanare internaionale, centre de coordonare i sediile centrale ale companiilor operaionale. n aceste cazuri, profiturile sunt impozitate la rate foarte mici (spre exemplu n Barbados, Cipru, Irlanda, Mauritius, Singapore .a.). Reduceri fiscale pentru investiii i credite. n practica anumitor ri, se ofer de ctre guverne reduceri fiscale pentru investiii sau credite. Acestea sunt acordate pe lng reducerile fiscale pentru amortizri obinuite, astfel nct investitorul poate s amortizeze o sum care reprezint mai mult dect costul investiiei. Pentru a fi eficace, investitorul ar trebui s aib dreptul s reporteze pierderile care nu au beneficiat de reducere sau de creditul acordat pe o perioad nedeterminat sau cel puin pe o perioad mai lung. Reducerile fiscale pentru investiii sau credite se pot aplica tuturor formelor de investiii de capital sau se pot limita la anumite categorii: utilaje, echipamente performante de nalt tehnologie, sau la investiii de capital n anumite domenii cum sunt cercetarea i dezvoltarea. Reducerea fiscal pentru amortizare i amortizarea accelerat. n toate rile n care se aplic sistemul venitului impozabil, un factor important este maniera n care este abordat costul amortizrii capitalului fizic pentru a determina nivelul venitului impozabil. Regulile care guverneaz regimul costurilor amortizabile ale capitalului n scopul impozitrii sunt un element cheie n sistemul impozitelor pe societate, determinnd dac firmele sunt (sau nu sunt) capabile s-i recupereze costurile investiiei. Strns legat de alegerea metodelor de amortizare i de stabilirea perioadelor de redresare pentru activele amortizabile, este flexibilitatea sistemului de amortizare n acordarea scutirii de impozite referitoare la costurile de investiie. Sistemele de amortizare pot s descurajeze investiia strin direct iar valoarea prezent a reducerilor fiscale pentru investiii este considerat ca fiind prea sczut, comparativ cu amortizarea economic real, sau prea sczut n comparaie cu cele care sunt disponibile n celelalte ri sau c nu ar corespunde anumitor standarde. n cele mai multe sisteme, rata amortizrii pentru anumite active depinde de perioada de redresare a acestora (sau de perioada de redresare a categoriei de active amortizabile creia i se atribuie unui anumit activ). Cu ct este mai mic perioada de redresare stipulat, cu att rata efectiv a amortizrii va fi mai mare. Amortizarea accelerat este atractiv n comparaie cu alte stimulente fiscale din mai multe motive: - nu creeaz compensaii suplimentare la impozitele pe venituri, ci doar amn aceste compensaii; - nu atribuie nici o eroare sistematic activelor de scurt durat; - firma nu trebuie s in registre separate pentru a gestiona evidena balanelor nesolicitate, deoarece acestea fac parte din sistemul fundamental de amortizare; - investitorii sunt descurajai s fac abuzuri - s vnd sau s rscumpere active, pentru a obine o scutire ct mai mare de impozite pentru aceleai active. Scutirea de pierderi. n cadrul sistemelor fiscale care acord scutirea de pierderi, pentru companiile-investitor, capacitatea de reportare a pierderilor iniiale (compensaie pentru profiturile viitoare impozabile), joac un rol deosebit de important.

17

Norma internaional privind reportarea pierderilor ofer perioade de cinci pn la apte ani, multe ri acordnd intervale i mai lungi6. Stimulente pentru reinvestiii. Statele care ofer stimulente pentru reinvestirea profiturilor, recurg concret fie la modalitatea ca obligaiile fiscale ale ntreprinderii s fie reduse prin acordarea unei reduceri la suma reinvestit (sau o parte din aceasta) din profiturile care altfel ar fi impozabile, fie acionarului sau societii mame i se ramburseaz ntr-o anumit proporie impozitul pltit de ntreprinderea local. Diminuarea taxelor de import i a taxelor vamale. Scutirea de taxe vamale i de taxe pe import poate fi un factor important n deciziile de investiie i este considerat ca fiind cel mai valoros stimulent pentru investiii din toate tipurile existente. Acest tip de stimulent are marele avantaj c nu depinde de profitabilitate, este un avantaj direct i constituie o economie imediat a investitorului, reducnd costul iniial al investiiei. Scutirea se acord de regul la importul de mijloace fixe, iar ocazional scutirea se extinde i asupra materialelor importate i a materiilor prime, care vor fi folosite n producie, cu toate c aceste scutiri sunt acordate doar temporar. 2.8 Zonele cu regim special Zonele cu regim special sunt stabilite cu scopul de a atrage investiiile, apar sub numeroase forme, au diverse utilizri i sunt denumite n mai multe feluri, printre care cele mai des ntlnite sunt: zone vamale, zone duty-free, zone de comer exterior, porto-franco, zone de liber schimb, zone de comer internaional, zone de dezvoltare, zone economice libere. Aproape toate acestea au n comun regimul taxelor vamale i prevederile fiscale speciale care sunt aplicabile companiilor autorizate n aceste zone7. Se poate face o distincie important ntre zone duty-free i zone economice speciale. Cea mai important caracteristic a numeroaselor tipuri de zone duty-free este aceea c ofer o scutire de la taxele de import i export la transbordarea bunurilor. Caracteristica esenial a zonelor economice speciale este c acord scutirea sau reducerea la alte taxe, care n general nu se aplic n afara acestor zone. n practic se poate recurge att la scutirea ntreprinderilor de diverse taxe, precum i la scutirea de taxe vamale. De multe ori scutirile de taxe vamale sunt acordate n zone economice speciale, de altfel existnd anumite zone care ar putea fi greu de clasificat n una din aceste categorii, dup cum exist zone care aparin ambelor categorii8. Zonele duty-free. Cu toate c o zon duty-free face parte din teritoriul fizic al unei ri n care se situeaz, aceasta nu face parte de obicei din teritoriul rii unde se aplic taxe vamale. De fapt, zona este considerat ca i cum ar fi teritoriul altei ri: bunurile care intr n aceast zon din afar nu sunt considerate ca fiind importate n ara unde este localizat zona, n timp ce bunurile care intr din aceast zon n ar sunt considerate ca fiind importate. Bunurile sunt considerate ca fiind exportate cnd vin din ar n aceast zon, dar nu i cnd sunt transportate din zon n alte ri, deoarece ele sunt deja n afara zonei vamale. Zonele duty-free pot aprea ca zone de liber schimb sau zone libere pentru exporturi sau producie, n funcie de activitile permise sau desfurate n aceste zone.

Germania, Suedia, Marea Britanie ofer o reportare a pierderilor pe o perioad nelimitat. n Statele Unite, pierderile pot fi reportate timp de 20 de ani. Cnd se dorete o amortizare accelerat ca o form de stimulent la investiii, dar regulamentele existente cu privire la reportarea pierderilor refuz s acorde firmelor o reducere la obligaiile fiscale, este indicat de urmrit dac reportarea pierderilor poate fi relaxat.
7 8

Paul Diaconu, Cum fac banii contabilii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pp. 173 i urm. Spre exemplu, o zon duty-free poate fi localizat ntr-o zon economic special.

18

A. Zonele de liber schimb. Zonele de liber schimb funcioneaz n primul rnd pentru a facilita comerul de tranzit i transbordarea bunurilor. Bunurile sunt descrcate i rencrcate n consignaii noi i uneori reambalate sau reetichetate. Zonele de acest tip sunt de obicei foarte mici, i ofer spaiu pentru numeroase ntreprinderi, cu toate c unele zone au un singur chiria. Acestea au un grad securizat i se afl sub o conducere vamal special. Taxele vamale i TVA nu se aplic bunurilor care vin n aceast zon din alte ri sau celor care prsesc zona i se ndreapt spre alte ri. Regimul taxelor vamale i al TVA-ului este extrem de simplu: nu se aplic nici o tax vamal (sau impozit pe circulaia mrfurilor), deoarece nu exist nici un consum intern. Principalele avantaje pentru investitorii din aceste zone vamale includ o administrare simpl, beneficiul unui flux de numerar (de moment ce nu se solicit plata taxelor vamale la introducerea bunurilor n zona vamal) i scutirea de taxe vamale pentru utilaje importate i utilizate n zona vamal. B. Zonele libere pentru exporturi i producie. Aceste zone apar ca zone libere pentru exporturi, care ar putea s fie desemnate drept zone definite din punct de vedere geografic i administrativ, care se bucur de un statut special i care permit importul liber de utilaje i alte materiale, care s fie folosite la producerea de bunuri pentru export. Componentele, utilajele i alte materii prime sunt importate ntr-o zona scutit de taxe vamale i de TVA, unde sunt folosite pentru asamblarea, prelucrarea sau producerea de bunuri n zona pentru export. n unele asemenea zone ntreprinderile sunt solicitate s exporte toate produsele finite (nu au voie s-i vnd produsele n ara gazd). n alte cazuri vnzrile interne necesit un acord special, sau ntreprinderea trebuie s-i exporte o anumit parte din producia total. Alte ri nu impun nici o restricie vnzrilor interne din zonele duty-free, tratnd aceste vnzri ca importuri din zon pe piaa intern, fiind supuse TVA-ului i taxelor vamale ca i alte importuri, exceptnd faptul c valoarea adugat este de multe ori scutit de taxe. Scutirea de taxe vamale i TVA la materialele importate este similar celor din zona de liber schimb. Statutul zonei de prelucrare pentru export ofer n majoritatea cazurilor scutirea de alte taxe, cum este impozitul pe profit. Zonele economice speciale. Sub aceast titular avem de-a face cu anumite zone sau regiuni ale unei ri unde sunt acordate scutiri/reduceri de taxe, care nu se mai acord n alte zone din ar. O alt denumire ar fi zon economic liber folosit n rile aflate n tranziie. Zonele economice speciale variaz n funcie de mrime i de activitile desfurate de rezidenii si9.
9

Zonele economice speciale din Polonia sunt destul de mici ca mrime (n jur de 400-600 hectare), fiind mprejmuite i dispunnd de sectoare vamale separate. Acestea sunt asemntoare zonelor de prelucrare pentru export, cu toate c nu se bucur de scutiri de taxe; de aceea, o denumire mai adecvat ar fi cea de parcuri industriale unde investitorii se bucur de privilegii fiscale. Zonele economice speciale din China se caracterizeaz prin dimensiuni foarte extinse, cea mai mare zon n ceea ce privete producia fiind Shenzhen, aceasta ntinzndu-se pe o suprafa de 32700 kmp, gzduind 20.000 de ntreprinderi i exportnd anual bunuri n valoare de 25 miliarde de dolari SUA. Unele zone din Rusia sunt, de asemenea, foarte ntinse. Zona de liber schimb de pe coasta Pacificului este desfurat pe o suprafa de 4.579 kmp, iar zona de liber schimb din Kaliningrad cuprinde ntreaga enclav, i se ntinde pe o suprafa de 15.000 kmp. n cazul celor mai mari zone, precum Hainan i Kaliningrad, diferena dintre o zon economic special i o anumit regiune n care investitorii beneficiaz de avantaje fiscale nu este una n termeni foarte nei. Trstura pe care o au acestea n comun este aceea c investitorii din aceste zone se bucur de avantaje la impozitul pe profit, care nu se mai acord i n alte zone din ar.

19

Capitolul 3 IMPOZITAREA ACTIVITILOR COMERCIALE N STATELE MEMBRE ALE UNIUNII UROPENE Impozitarea este un instrument important al suveranitii naionale, care asigur realizarea veniturilor publice i face posibil ca guvernele s-i pun n aplicare politicile n anumite domenii. n acelai timp, ca instrument de reglare economic, impozitarea poate fi folosit la influenarea consumului, la ncurajarea economisirii sau la ajustarea modului de organizare a societilor comerciale. Responsabilitatea pentru politica fiscal revine Guvernelor statelor membre, impozitarea fiind considerat un simbol al suveranitii naionale. 3.1 Conceptul de impozitare n spaiul comunitar n spaiul UE, politica n domeniul impozitrii10 este esenial pentru toate statele membre, modul de organizare i funcionare al ansamblului comunitar fcnd ca aciunile unei ri s aib impact nu numai n acea ar, dar i n rile nvecinate. n trecut, diferenele dintre ratele de impozitare ale diferitelor mrfuri ntre ri diferite tindeau s influeneze activitile comerciale, producnd distorsiuni ntre producia i distribuirea mrfurilor i repercusiuni de ordin social. Apoi, n scopul reducerii sarcinilor fiscale, contribuabilii i mutau reedina ntr-un alt stat membru, n care regimul fiscal era mai tolerant. Diferenele dintre ratele de impozitare, ca i migrarea n funcie de regimul fiscal, au condus la o concuren evident ntre statele membre n ceea ce privete impozitarea. Integrarea n Uniunea European, introducerea monedei unice, ca i interaciunile i influenele sistemelor naionale de impozitare din statele membre necesit o analiz profund a acestor sisteme i, pe ct posibil, o administrare comun, urmrindu-se ca deciziile n aceast materie s asigure c politica impozitrii dintr-un stat membru nu are un impact nedorit asupra altui stat membru, n acelai timp cu asigurarea unei suveraniti reale cetenilor Uniunii Europene i reprezentanilor acestora, suveranitate manifestat prin aciuni comune ale statelor membre11. Tratatul European nu conine prevederi specifice de aliniere n materie fiscal. De aceea, fiscalitatea, mai ales cea direct, i coordonarea fiscalitii s-au dovedit a fi relativ dificil de pus n practic. Avnd n vedere c procedura de coordonare fiscal este una de importan aparte, instituiile europene ncearc s creeze un cadru adecvat pentru armonizare. Comisia intenioneaz s acorde mai mult atenie problemelor referitoare la impozitare cu care se confrunt cetenii i ntreprinderile ce funcioneaz n cadrul Comunitii. n ceea ce privete statele membre n care regulile i procedurile naionale de impozitare contravin obiectivelor Tratatului Comunitii Europene, Comisia intenioneaz s fie mai activ i s propun aciuni legislative i recomandri de cooperare. 3.2 Normele comunitare privind impozitarea

10

Ileana Pascal .a., Coninutul acquis-ului comunitar privitor la impozitare, CRJ Bucureti, 2002, pp. 9 i urm. 11 Articolul 104 (104c) al Tratatului Comunitii Europene, amendat la Maastricht n 1992, impune statelor membre participante la Moneda Unic s "evite deficite guvernamentale excesive", prevznd penaliti pentru nerespectarea acestei cerine. rile neparticipante la moneda unic trebuie s ncerce, de asemenea, s evite deficitele excesive.

20

Crearea Pieei Unice i finalizarea Uniunii Monetare si Economice12 au condus la iniiative comunitare noi n domeniul impozitelor i taxelor. Eliminarea restriciilor privind libera circulaie a capitalurilor a provocat temeri n sensul c bazele de impozitare naionale ar putea fi erodate de concurena n materie fiscal, aceasta conducnd la o deplasare a sarcinii fiscale de la capital ctre fora de munc, cu consecine nefaste asupra ocuprii forei de munc i a proteciei sociale13. Prin urmare, Comunitatea urmrete o serie de obiective atunci cnd construiete politica general de impozitare. Un prim obiectiv pe termen lung a fost prevenirea diferenelor ntre cotele impozitelor indirecte i ale sistemelor de impozitare ce pot introduce distorsiuni ale concurenei n interiorul pieei unice. Acesta este scopul, practic, al Articolului 93 (99) al Tratatului Comunitii Europene, privind taxele i accizele. Orientrile recente n direcia unei politici de impozitare general au avut ca obiectiv prevenirea efectelor negative ale concurenei fiscale, n special a migrrii bazelor de impozitare naionale, ca urmare a firmelor ce-i mut sediul n alt stat n cutarea celui mai favorabil regim fiscal. Chiar dac o astfel de concuren poate avea efecte benefice prin limitarea guvernelor de a impozita i a cheltui, totui ea denatureaz structura impozitului. n ceea ce privete impozitarea direct, cadrul legal existent este reprezentat, n general, de acordurile bilaterale dintre statele membre, urmrindu-se eliminarea ambiguitilor legislative ce conduceau la evaziunea fiscal i evitarea dublei impuneri14. Cu toate c obiectivele n cauz au fost general acceptate, guvernele naionale au fost reticente n a face pai importani n vederea armonizrii sistemului de impozitare n cadrul Comunitii. Din acest motiv, toate msurile privind impozitarea trebuie adoptate de Consiliul Uniunii Europene n unanimitate. Impozitarea direct. n materie de impozite directe, Tratatul Comunitii Europene nu specific n mod expres alinierea acestora i, n virtutea principiului subsidiaritii, las libertatea statelor membre de a face reglementrile necesare. Prin urmare, dac impozitele indirecte necesit un grad mare de armonizare, dat fiind efectul acestora asupra liberei circulaii a mrfurilor i serviciilor, remarcm c nu acelai lucru se poate spune despre impozitele directe. Totui, acolo unde impozitarea direct are impact asupra liberei circulaii a mrfurilor, serviciilor, persoanelor i capitalurilor, ca i asupra dreptului de stabilire a indivizilor sau a societilor, statele membre trebuie s stabileasc un sistem de impozitare la nivel naional care s respecte aceste drepturi fundamentale15. Apariia unor situaii speciale, cum ar fi dubla impozitare sau activitile economice transfrontaliere, a impus adoptarea unor msuri legislative comune tuturor statelor membre, msuri aplicabile n special companiilor, i care se adopt de ctre Consiliu, n unanimitate.
12

Unul dintre obiectivele generale al Tratatului Comunitii Europene, exprimat n Articolul 3, este de a elimina "taxele vamale i orice alte msuri cu efect echivalent" ntre statele membre, de a "asigura nedistorsionarea concurenei pe piaa comun". Articolul 93 (99) se refer exclusiv la impozitele indirecte (TVA i accize). Msurile privind alte domenii de impozitare se adopt, n general, pe baza Articolului 94 (100) [completat cu Articolele 96 (101) si 97 (102)], care se refer la msurile de prevenire a distorsiunilor pieei. Articolul 293 (220) recomand, de asemenea, semnarea tratatelor de evitare a dublei impuneri. 13 Conform unui studiu privind efectele impozitului de 1,5% pe venitul microntreprinderilor i al diagnosticului dublrii respectivei cote de impozitare, se contureaz ideea c n ultimii ani raportul dintre impozitul total i impozitul pe capital (dobnzi, dividende, impozite corporative) a sczut, n timp ce raportul dintre impozitul total i cel pe fora de munc (cum ar fi sarcinile sociale) a crescut - www.gea.org.ro. 14 n luna mai 2001, Comisia European a prezentat strategia referitoare la viitoarea politic de impozitare n Uniunea European. Prin aceasta strategie, politica de impozitare a fost stabilit in concordan cu obiectivele generale ale politicii Uniunii Europene, cum ar fi obiectivul stabilit de Consiliul European de la Lisabona de a face ca economia Uniunii Europene s fie cea mai competitiv din lume. 15 Cf. art. 94 i 308 ale Tratatului

21

Msurile n cauz au fost iniiate n 1990, fiind materializate prin dou directive i o convenie. Directiva 90/435/CEE se refer la abolirea dublei impuneri a profitului distribuit ntre societile-mam aflate n unul din statele membre i filialele acestora aflate ntr-un alt stat membru. Directiva 90/434/CEE reduce povara fiscal ce poate mpiedica reorganizarea societilor, iar Convenia (90/436/CEE), bazat pe Articolul 239 al Tratatului introduce o procedur arbitrar de evitare a dublei impuneri privind ajustarea profitului dintre ntreprinderi asociate aflate n state membre diferite. Impozitarea indirect. ncepnd cu 1992, prin eliminarea taxelor de frontier i a formalitilor vamale de la graniele dintre statele membre, impozitarea indirect a suferit schimbri decisive, prin introducerea unor noi reguli privind accizele i prin reglementrile intra-comunitare privind taxa pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat. n vederea stabilizrii pieei interne, sistemul taxelor de consum trebuie s fie ct mai neutru posibil. Acolo unde rambursrile de impozite asupra bunurilor de consum dintr-un stat n altul au fost mai mari dect cele pltite n mod obinuit, acestea au acionat ca subvenii pentru export, motiv pentru care Comunitatea a adoptat taxa pe valoarea adugat (TVA). Principalul izvor de drept n materie l reprezint Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare a acestei taxe, denumit i Directiva a 6-a, referitoare la TVA16. Crearea pieei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Aplicarea taxei pe valoarea adaugat unor mrfuri speciale, cum ar fi antichitile sau anumite articole de colecie este reglementat de Directiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabilete regulile de vnzare a monezilor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementri pentru serviciile de radio i televiziune i cele de telecomunicaii se regsesc n Directivele 99/59/CE si 2002/38/CE. Directiva se aplic pe teritoriul rilor ce fac parte din comunitate (potrivit principiului teritorialitii) i cuprinde reglementri privind: persoanele impozabile, tranzaciile impozabile, ca i excepiile i scutirile (att pentru mrfuri, ct i pentru servicii), locul operaiunilor impozabile, cotele standard de impozitare (care sunt aceleai, att pentru mrfuri ct i pentru servicii), deducerile i modul de calculare a acestora, persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligaiile persoanelor impozabile i reglementrile aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau ageniile de turism). Directiva s-a aplicat gradual, avnd etape tranzitorii pentru fiecare stat membru i a condus la simplificarea sistemului de aplicare al TVA, fcnd distincie ntre vnzrile dintre persoane supuse impozitrii, vnzri ctre persoane fizice sau vnzri ctre comercianii scutii de TVA . Conform noilor reglementri (Directiva 92/77/CEE privind apropierea cotelor de TVA), statele membre aplic o cot standard de TVA de minimum 15% (Directiva 99/49/CE) i au posibilitatea de a aplica maximum dou cote reduse (de minimum 5%) pentru anumite mrfuri sau servicii de natur social sau cultural. Aceeai directiv autorizeaz statele membre s fixeze, pe timp limitat, cote zero sau sub 5% pentru anumite produse17.
16

Crearea pieei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Aplicarea taxei pe valoarea adugat unor mrfuri speciale, cum ar fi antichitile sau anumite articole de colecie este reglementat de Directiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabilete regulile de vnzare a monezilor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementri pentru serviciile de radio i televiziune i cele de telecomunicaii se regsesc n Directivele 99/59/CE si 2002/38/CE. 17 Limitarea, ca durat, este reglementat de Directiva 2001/04/CE.

22

Apariia comerului electronic a condus la noi reglementri n aplicarea taxei pe valoarea adugat, reglementri ce sunt cuprinse n Directiva 2000/38/CE si 2002/792/CE privind cooperarea administrativ. Accizele. Principiul ce st la baza aplicrii accizelor este c acestea se aplic n ara n care are loc consumul. Reglementrile generale se refer la produsele ce fac obiectul accizelor i la deinerea, circulaia i monitorizarea acestor produse18. Aceste reglementri, aplicabile de la 1 ianuarie 1993, stau la baza unei strategii privind aproximarea cotelor impozitelor, armonizarea structurii impozitelor i stabilirea cadrului general privind deinerea i circulaia produselor. Reglementrile se aplic buturilor alcoolice, produselor prelucrate din tutun i uleiurilor minerale i permit circulaia acestor produse n statele membre, accizele fiind pltite de cumprtorul final la cotele stabilite de statul membru n care are loc consumul. Cotele minime ale accizelor aplicate alcoolului i buturilor alcoolice, igaretelor i produselor prelucrate din tutun, altele dect igaretele, sunt reglementate de Directivele 92/87CEE, 92/79/CEE si 92/80/CEE. innd cont de funcionarea pieei interne i valorile reale ale acestor cote, la fiecare doi ani, Consiliul reexamineaz cotele minime i poate impune noi reglementari. n ceea ce privete uleiurile minerale, Directiva 92/82/CEE reglementeaz cotele accizelor aplicate acestor produse. Pentru respectarea mediului nconjurtor, Comisia promoveaz folosirea produselor energetice din surse regenerabile, n acest sens formulnd doua propuneri, una referitoare la reducerea accizelor pentru combustibilii produi din surse agricole (biocombustibili) i o a doua, referitoare la armonizarea impozitrii indirecte a produselor energetice. Codul de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor. n pofida eforturilor de finalizare a unui cadru fiscal care, n forma sa cea mai general, s stipuleze nivelul minim de impozitare al agenilor economici, n prezent, la nivelul UE, diferenele privind plafonul impozabil reflect pe deplin lipsa unei armonizri n materie de impozite i taxe19. Practica fiscal european arat c exist o serie de ri care susin acordarea de faciliti fiscale, justificat de necesitatea atragerii investiiilor strine, ns devine absolut necesar a se urmri s nu se pun prea mult accent pe cotele de impozitare sczut n loc de stabilitate fiscal, educaie i for de munc ieftin20. n ceea ce privete tolerana pentru cotele sczute de impozitare, Comisia European a convenit asupra reducerii impozitului nominal aplicat agenilor economici pentru veniturile obinute din comer.
18 19

Directiva 92/12/CEE. Cu privire la diferenele de nivel de impozitare ntre vechile i noile state membre, n domeniul impozitrii agenilor economici, noile state membre aplic cote de impozitare foarte sczute, cu o baz de impozitare restrns (de exemplu Estonia, unde impozitul ncasat de la agenii economici pe beneficii acumulate a fost aproape complet abolit). n medie, aceste ri practic un nivel de impozitare efectiv a investiiilor mult mai mic dect n cele similare practicate n Europa. Pentru rile membre OECD (Republica Ceh, Ungaria, Polonia i Republica Slovac), ntre anii 1999-2002, indicele impozit/PIB a sczut, cu excepia Republicii Cehe, unde indicele a crescut de la 38,9 procente la 39,2. Indicele s-a diminuat de la 39,1 la 37,7 n Ungaria, de la 35,0 la 34,3 n Polonia i de la 34,4 la 33,8 n Republica Slovac (Gandullia 2004). Pentru o perioad ndelungat din timpul tranziiei, cotele de impozitare aplicabile au fost foarte ridicate n comparaie cu standardele internaionale (55 procente n Republica Ceh, 50 procente n Ungaria i pn la 75 procente n Polonia). n anul 2005, n medie, cota de impozitare statutar era de 23,6 procente pentru rile n curs de aderare, considerabil mai puin dect cota medie de impozitare aplicabil n statele membre UE (peste 32 procente) sau n spaiul rilor membre OECD (31 procente). Subliniem c, pentru viitor, cifra cea mai des adus n discuie pentru impozitul minim pe profit al agenilor economici din zona paneuropean (UE) este 25%. 20 Mircea tefan Minea, Cosmin Flavius Costa, Fiscalitatea in Europa la nceputul Mileniului III, Editura Rosseti, Bucureti, 2006, pp. 58 i urm.

23

n prezent, singurul document comunitar ce ar putea restriciona nivelul de impozitare este Codul de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor, dat fiind obiectivul su de a preveni distorsiunile economice i erodarea bazelor de impozitare n cadrul Comunitii21. Este vorba despre faptul c, la 1 decembrie 1997, Consiliul a adoptat (pe baza propunerilor Comisiei Europene) un set de norme fiscale viznd combaterea competiiei neloiale n impozitare, cuprinznd Codul de conduit pentru impozitarea afacerilor (care include un mecanism de monitorizare i prevederi de revizuire a operaiilor dup primii doi ani), msuri pentru nlturarea diferenelor majore dintre sistemele de impozitare a veniturilor din economii n statelor membre i Convenia pentru eliminarea impozitrii la surs a dobnzilor i plata redevenelor ntre companii. Dei acest Cod nu este un instrument cu caracter legal obligatoriu, statele membre se oblig s respecte principiile competiiei loiale i s pun capt msurilor fiscale duntoare, presupunnd cel puin retragerea de ctre acestea a msurilor fiscale considerate duntoare i evitarea (re)introducerii lor n viitor. 3.3 Regimul ajutorului de stat fiscal n Uniunea European Scopul ajutoarelor de stat este foarte larg, incluznd msuri ca subveniile, dar i orice alt msur care reduce sarcinile fiscale impuse unei firme. Articolul 87 din Tratatul institutiv stipuleaz c orice ajutor acordat de un stat membru sau prin resursele statului, n orice form, care afecteaz sau amenin s afecteze competiia, prin favorizarea anumitor ntreprinderi sau producia anumitor bunuri, va fi, n msura n care afecteaz relaia comercial dintre statele membre, considerat incompatibil cu piaa comun. n practic, ajutor de stat este considerat orice avantaj oferit de autoritatea public sau prin resurse ale acesteia, atunci cnd confer un avantaj economic beneficiarului, este oferit selectiv - anumitor firme sau pentru producerea anumitor bunuri, poate afecta competiia i afecteaz relaia comercial dintre statele membre. Legat de reglementrile procedurale ale ajutoarelor de stat, toate msurile i schemele de ajutorare aparinnd statelor membre trebuie s fie notificate i aprobate de Comisia European. Aplicarea normelor privind ajutorul de stat n cazul msurilor referitoare la impozitarea direct a activitilor economice. Articolul 92 alineatul (1) din tratat afirm c sunt incompatibile cu piaa comun ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice form, care denatureaz sau amenin s denatureze concurena prin favorizarea anumitor ntreprinderi sau sectoare de producie, n msura n care acestea afecteaz schimburile comerciale ntre statele membre. Aplicnd normele comunitare privind ajutorul de stat, este irelevant dac msura este una fiscal deoarece articolul 92 se aplic msurilor de ajutor sub orice form. Pentru a fi considerat ajutor, n sensul articolului 92, o msur trebuie s ndeplineasc o serie de criterii cumulativ. a) n primul rnd, msura trebuie s confere beneficiarilor un avantaj care s-i scuteasc de taxele pe care le pltesc n mod normal din bugetele lor. Acest avantaj poate consta n reducerea sarcinii fiscale a firmei, n diferite moduri, inclusiv: - o reducere a bazei de impozitare (cum sunt deducerile speciale, amortizarea special sau accelerat sau introducerea rezervelor n bilan); - o reducere total sau parial a valorii impozitelor (cum ar fi scutirea sau creditul fiscal); - amnarea, anularea sau chiar reealonarea excepional a datoriei fiscale.
21

Id., pp. 316 i urm.

24

b) n al doilea rnd, avantajul trebuie acordat de ctre stat sau prin intermediul resurselor statului. O pierdere a venitului fiscal este echivalent cu consumarea resurselor statului sub form de cheltuieli fiscale. Acest criteriu se aplic, de asemenea, ajutorului acordat de autoritile regionale sau locale n statele membre. n plus, sprijinul statului poate fi acordat n egal msur prin dispoziii fiscale de natur legislativ, de reglementare sau administrativ, ct i prin practicile autoritilor fiscale. c) n al treilea rnd, msura trebuie aib efect asupra concurenei i comerului dintre statele membre. Acest criteriu presupune c beneficiarul msurii exercit o activitate economic, indiferent de statutul su legal sau de mijloacele sale de finanare. n jurisprudena consacrat, criteriul efectelor asupra comerului este ndeplinit n cazul n care ntreprinderea beneficiar desfoar o activitate economic ce implic schimburi comerciale ntre statele membre. Simplul fapt c ajutorul consolideaz poziia ntreprinderii comparativ cu cea a altor ntreprinderi concurente n comerul intracomunitar este suficient pentru a trage concluzia c schimburile comerciale intracomunitare sunt afectate. Nici faptul c valoarea ajutorului este relativ mic, nici faptul c beneficiarul este de mrime medie sau deine o cot de pia foarte mic pe piaa comunitar (3) sau chiar faptul c beneficiarul nu efectueaz activiti de export (4) sau c export aproape integral produsele sale n afara Comunitii nu pot modifica cu nimic aceast concluzie. d) n ultimul rnd, msura trebuie s fie specific sau selectiv, n sensul c favorizeaz anumite ntreprinderi sau sectoare de producie. Acest avantaj selectiv poate proveni dintr-o exceptare de la dispoziiile fiscale de natur legislativ sau administrativ, sau dintr-o practic discreionar din partea autoritilor fiscale. Cu toate acestea, natura selectiv a unei msuri poate fi justificat de natura sau contextul general al sistemului. n acest caz, msura nu este considerat ajutor n sensul articolului 92 alineatul (1) din tratat. Aceste aspecte diferite sunt analizate n cele ce urmeaz. Diferena dintre ajutorul de stat i msurile generale. Msurile fiscale de care beneficiaz toi agenii economici care opereaz ntr-un stat membru sunt, n principiu, msuri generale. Acestea trebuie s fie n mod efectiv accesibile tuturor ntreprinderilor pe baza unei egaliti de acces i domeniul lor de aplicare s nu poat fi redus de facto, de exemplu prin puterea discreionar a statului de a le acorda sau prin ali factori care restrng efectul lor practic. Cu toate acestea, condiia nu restrnge competena statelor membre de a decide cu privire la politica economic pe care o consider cea mai potrivit i, n special, de a repartiza sarcina fiscal aa cum consider c este potrivit, n funcie de diferii factori de producie. Urmtoarele msuri nu constituie ajutor de stat, cu condiia s se aplice fr difereniere tuturor ntreprinderilor i sectoarelor de producie: - msurile fiscale de natur pur tehnic (de exemplu, stabilirea ratei de impozitare, normele de amortizare i normele referitoare la reportarea pierderilor; dispoziiile de prevenire a dublei impozitri sau a evaziunii fiscale); - msurile ce urmresc obiectivele politicii economice generale printr-o reducere a sarcinii fiscale legate de anumite costuri de producie (cercetare i dezvoltare, mediu, formare, ocuparea forei de munc). Faptul c anumite ntreprinderi sau anumite sectoare beneficiaz mai mult dect altele de unele dintre aceste msuri fiscale nu nseamn neaprat c se ncalc normele de concuren ce reglementeaz ajutorul de stat. Astfel, msurile destinate s reduc fiscalitatea muncii pentru toate ntreprinderile au un efect mai mare n industriile care folosesc preponderent fora de munc dect n industriile care folosesc preponderent capitalul, fr a constitui n mod necesar ajutor de stat. n mod similar, stimulentele fiscale pentru investiiile n mediu, cercetare i dezvoltare sau formare favorizeaz doar acele ntreprinderi care fac asemenea investiii, dar nici acestea nu constituie, n mod necesar, ajutor de stat.

25

n consecin, criteriul principal de aplicare a articolului 92 alineatul (1) unei msuri fiscale este faptul c msura asigur n favoarea anumitor ntreprinderi din statul membru o excepie de la aplicarea sistemului fiscal. Astfel, este necesar s se determine mai nti sistemul comun aplicabil. Apoi trebuie s se examineze dac exceptarea de la sistem sau diferenele din cadrul sistemului sunt justificate de natura sau contextul general al sistemului fiscal, altfel spus, dac provin direct din principiile de baz sau directoare ale sistemului fiscal al statului membru n cauz. Dac acesta nu este cazul, atunci este vorba despre ajutor de stat. Compatibilitatea cu piaa comun a ajutorului de stat sub form fiscal. n cazul n care o msur fiscal constituie un ajutor n sensul articolului 92 alineatul (1), aceasta poate, cu toate acestea, la fel ca ajutorul acordat sub alte forme, s fie ncadrat ntr-una dintre derogrile de la principiul incompatibilitii cu piaa comun prevzute la articolul 92 alineatele (2) i (3). Mai mult, n cazul n care beneficiarul, n calitate de ntreprindere public sau privat, a fost nsrcinat de ctre stat cu prestarea de servicii de interes economic general, ajutorul poate s fie, de asemenea, ncadrat n dispoziiile articolului 90 din tratat (2). Cu toate acestea, Comisia nu poate autoriza un ajutor care nclc att normele menionate de tratat, n special pe cele referitoare la interzicerea discriminrii i la dreptul de stabilire, ct i dispoziiile din legislaia secundar n domeniul fiscal. Asemenea aspecte pot face, n paralel, obiectul unei proceduri separate, n temeiul articolului 169. Cu toate acestea, aa cum reiese din jurispruden, acele aspecte ale ajutorului care sunt strns legate de obiectul ajutorului i care contravin dispoziiilor specifice ale tratatului, altele dect articolele 92 i 93, trebuie s fie examinate n temeiul procedurii prevzute de articolul 93, n cadrul examinrii globale a compatibilitii sau a incompatibilitii ajutorului. Calificarea msurii fiscale ca fiind duntoare n temeiul codului de conduit nu afecteaz posibilitatea calificrii sale ca ajutor de stat. Cu toate acestea, evaluarea compatibilitii ajutorului fiscal cu piaa comun trebuie fcut lund n considerare, inter alia, efectele ajutorului, puse n eviden prin aplicarea codului de conduit. n cazul n care un ajutor fiscal este acordat cu scopul de a oferi un stimulent pentru ntreprinderi, pentru ca acestea s se lanseze n anumite proiecte specifice (n special n investiii), i n cazul n care intensitatea acestuia este limitat n ceea ce privete costurile realizrii proiectului, acesta nu difer de o subvenie i poate fi tratat n acelai mod. Cu toate acestea, asemenea aranjamente trebuie s stabileasc norme suficient de transparente pentru a permite evaluarea cantitativ a beneficiului conferit. Pentru a putea fi considerat de Comisie compatibil cu piaa comun, ajutorul de stat destinat s promoveze dezvoltarea economic a anumitor regiuni trebuie s fie proporional cu i direcionat spre obiectivul vizat. Pentru examinarea ajutorului regional, criteriile permit luarea n considerare a altor efecte posibile, n special a anumitor efecte puse n eviden de codul de conduit. n cazul n care o derogare este acordat pe baza unor criterii regionale, Comisia trebuie s se asigure n mod special c msurile relevante: - contribuie la dezvoltarea regional i sunt legate de activiti cu impact local. Stabilirea activitilor off-shore, n msura n care externalitile lor asupra economiei locale sunt mici, nu sprijin n mod suficient economia local; sunt legate de lipsuri regionale reale. Rmne deschis problema dac exist vreun handicap regional real pentru activitile asupra crora costurile suplimentare au efect redus, cum ar fi, de exemplu, costurile de transport pentru finanarea activitilor, care favorizeaz ele nsele evaziunea fiscal, - sunt examinate ntr-un context comunitar. Cu privire la acest aspect, Comisia trebuie s ia n considerare orice efecte negative pe care asemenea msuri le-ar putea avea asupra altor state membre.

26

O alt form a sprijinului de stat, des ntlnit n practica rilor membre, o reprezint ajutorul de stat acordat ntreprinderilor mici i mijlocii, lucru explicat prin faptul c Uniunea European recunoate rolul important pe care l joac acestea n crearea de noi locuri de munc i, n general, n dezvoltarea economic. Tipurile de ajutoare acordate IMM-urilor, n anumite limite, se refer la ajutor de stat pentru investiii, pentru servicii de consultan (inclusiv studii tehnice de fezabilitate), pentru cercetare i dezvoltare i pentru acoperirea costurilor de obinere a licenelor. Aplicarea principiului transparenei n acest domeniu, presupune ca statele membre s prezinte anumite rapoarte i rezumate cu privire la schemele ajutoarelor de stat. 3.4 Corelarea interesului comunitar cu reglementrile fiscale naionale Politicile naionale ale unor ri membre ale Uniunii Europene n materia impozitrii companiilor. Sistemele fiscale regsite n rile Uniunii Europene sunt extrem de eterogene, explicaia constnd n aceea c nu exist reguli comune pentru politica fiscal comunitar. Aa cum am artat anterior, politica fiscal este unul din puinele domenii unde deciziile n cadrul Consiliului Uniunii Europene se iau n unanimitate. n cele ce urmeaz, evideniez cele mai importante caracteristici privind modelele fiscale viznd afacerile companiilor din Marea Britanie, Frana i Italia22. A. n Marea Britanie, se aplic n prezent o cot de impozit de 0% pentru profiturile agenilor economici de pn la 10000 . Cotele de impozitare sunt urmtoarele: - 10 000 pn la 50 000 : 23,75%; - 50 000 pn la 300 000 : 19%; - 300 000 pn la 1 500 000 : 32,75%; - peste 1 500 000 : 30%. Companiile mici primesc un beneficiu fiscal suplimentar sub forma fraciei marginale de scutire de impozite aplicat la o rat de 19/400 pentru profiturile ntre 10.000 i 50.000 i de 11/400 pentru profiturile ntre 300 000 i 1 500 000 . n ceea ce privete dividendele ntreprinderilor mici, din moment ce exist cota 0% impozit pe profituri de 10.000 sau mai mici, companiile au posibilitatea s i efectueze distribuirea profitului care este impozitat puin sau deloc. Cancelarul Curii de Conturi al Marii Britanii a introdus ulterior o msur pentru distribuiile de profit efectuate la sau dup data de 1 aprilie 2004, prin care toate distribuiile de profit ctre non-companii, trebuie scoase din profiturile care au fost impozitate cu cota minim de 19%. Dividendele pltite acionarilor nu sunt afectate de aceast msur; nici companiile care nu i distribuie profitul nu vor fi afectate de aceast msur i vor putea s beneficieze de cota de impozitare de pornire i de scutirea marginal de impozit aplicat companiilor mici. Motivul pentru ajustarea menionat mai sus este o evitare fiscal raportat, legat de aceast msur. B. n Frana, sistemul fiscal ofer cote reduse de impozitare a veniturilor agenilor economici (IMM). Aceast cot se aplic pentru perioadele contabile ncheiate dup 1 ianuarie 2002, fiind de 15% pentru primii 38.120 Euro din profituri, orice depete aceast limit impozitndu-se cu cota standard de 33, 1/3%.
22

Concluzii prezentate n cadrul unui studiu realizat n anul 2006 de Grupul pentru Economie Aplicat, privind efectele impozitelor

27

Cota redus se aplic companiilor care ndeplinesc urmtoarele cerine: cifra anual s nu depeasc suma de 7.630.000 euro, capitalul social trebuie s fie n totalitate vrsat, iar cel puin 75% din aciuni trebuie s fie n permanen deinute de persoane individuale sau de o companie mic sau mijlocie. n plus, persoanele juridice ce fac obiectul impozitului pe beneficii trebuie s plteasc anual o cot de impozit unic minim (impozit forfetar anual, IFA), care este o parte a cifrei de afaceri, astfel: 750 euro pentru cifra de afaceri de pn la 150.000 euro; 1.125 euro pentru cifra de afaceri ntre 150.000 euro i 300.000 euro; 1.575 euro pentru cifra de afaceri 300.000 euro i 750.000 euro; 2.175 euro pentru cifra de afaceri ntre 750.000 euro i 1.500.000 euro; 3.750 euro pentru cifra de afaceri ntre 1.500.000 euro i 7.500.000 euro; 15.000 euro pentru cifra de afaceri ntre 7.500.000 euro i 15.000.000 euro; 18.750 euro pentru cifra de afaceri ntre 15.000.000 euro i 75.000.000 euro; 30.000 euro pentru cifra de afaceri peste 75.000.000 euro. Impozitul minim este n general creditabil fa de impozitul pe beneficii pltibil n acel an fiscal i n urmtorii 2 ani fiscali. C. n Italia regimul fiscal este unul special pentru companiile ne-funcionale. Conform acestui sistem, o companie este nefuncional dac cifra sa de afaceri i creterea inventarului sunt mai mici dect suma total de: - 1% din valoarea participaiilor, plus suma creditelor companiilor la care este acionar; - 4% din valoarea imobilelor i navelor, chiar dac sunt utilizate n sistem leasing; - 15% din valoarea activelor, altele dect cele de mai sus, chiar dac sunt utilizate n sistem leasing. Pentru aceste companii, venitul impozabil este presupus a fi cel puin suma de: - 0,75% din valoarea participaiilor; - 3% din valoarea imobilelor i navelor; i - 12% din valoarea activelor companiei. Aceste companii pot continua s nregistreze pierderi dar pn n momentul n care suma veniturilor depete venitul minim impozabil, definit mai sus. Practici fiscale considerate duntoare. Impozitarea duntoare constituie o tem important a preocuprilor Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. n anul 1998, aceasta a emis un raport intitulat Competiia afectat de impozitarea excesiv o problem la nivel global, din care desprindem constatarea c factorii analizai n determinarea impozitrii duntoare sunt relativ diferii de cei aplicai n Uniunea European, referindu-se la impozit zero sau cote efective de impozitare sczute, regimuri de ngrdire, lipsa transparenei i a schimbului efectiv de informaii23. Factorii cheie n identificarea i evaluarea regimurilor duntoare de impozitare preferenial sunt: a) Impozit zero sau cot efectiv de impozitare sczut Impozitul zero sau o cot de impozitare efectiv sczut aplicat veniturilor relevante constituie punctul de pornire necesar n determinarea faptului dac un regim de impozitare preferenial este duntor. Un regim duntor de impozitare preferenial este caracterizat de o combinaie ntre impozitul zero sau cota efectiv de impozitare sczut i unul sau mai muli factori. b) Prezena regimurilor de ngrdire Acestea exclud contribuabilii rezideni de a profita de pe urma acestor beneficii sau ntreprinderilor care beneficiaz de acest regim, li se poate interzice funcionarea pe piaa intern.
23

M. t. Minea, C. Fl. Costa, op. cit., pp. 480 i urm.

28

c) Lipsa transparenei i a schimbului efectiv de informaii Netransparena rezult din modul n care un regim este proiectat i administrat, conceptul incluznd i aplicarea favorabil a legilor i reglementarilor, prevederi fiscale negociabile i incapacitatea de a aplica la scar larg practicile administrative disponibile. Lipsa schimbului efectiv de informaii n legtur cu contribuabilii ce beneficiaz din aplicarea unui regim de impozitare preferenial este un indiciu puternic c acea ar se angajeaz ntr-un proces duntor de impozitare.

Capitolul 4 REGIMUL FISCAL COMUNITAR AL FUZIUNII, DIVIZRII, TRANSFERULUI SAU SCHIMBULUI DE ACTIVE 4.1 Cadrul de reglementare Sistemul fiscal comunitar, att la nivelul persoanei fizice, ct i la nivelul persoanei juridice urmrete un obiectiv de omogenitate pentru a ranforsa libertatea de micare a capitalurilor i a impune un regim unic de impozitare a operaiunilor intracomunitare cu relevan fiscal. Pentru dimensiunea fiscalitatea ntreprinderilor fiscalit des entreprises nelegnd regimul fiscal aplicabil persoanelor juridice cu scop lucrativ, reglementrile comunitare cele mai importante, n materia fiscalitii directe sunt: Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun aplicabil societilor mame i filialelor24, Directiva 2003/49/CE privind regimul fiscal comun aplicabil plilor de dobnzi i redevene, ntre societile asociate din state membre diferite i Directiva 90/434/CEE privind regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor, divizrilor pariale i schimburilor de aciuni referitoare la societile din state membre diferite25. Regimul de impozitare a operaiunilor de fuziune, divizare, transferului sau schimbului de active, aa cum este reglementat de Directiva 90/434/CEE cu modificrile survenite, dorete a asigura un sistem unitar de impozitare a plusvalorii create n urma reorganizrii cu element de extraneitate a uneia sau mai multor societi comerciale avnd sediul social n state membre ale Uniunii. Scopul declarat al unui regim fiscal comun n chestiunea reorganizrii societilor comerciale este, aa cum rezult din expunerea de motive la Directiva 90/434/CEE, consolidarea pieei interioare a capitalurilor, reafirmarea libertii de circulaie i a poziiei concureniale pe plan comunitar, prin instaurarea pentru aceste operaiuni a unor reguli fiscale neutre. Modificrile aduse prin Directiva 2005/19/CE deriv din experiena comunitar n aplicarea actului normativ iniial, dar i din intervenia unor noi normri: Regulamentul (CE) 2157/2001 privind statutul societii europene i Regulamentul (CE) 1435/2003 privind statutul societii cooperatiste europene. n ce ne privete, la nivel naional, legislaia fiscal comunitar n acest domeniu a fost transpus n Codul fiscal sub titlul Regimul fiscal comun care se aplic fuziunilor,

24 25

Modificat prin Directiva 2003/123/CE, publicat n Jurnalul Oficial nr. L 7 din 13.01. 2004. Modificat prin Directiva 2005/15/CE.

29

divizrilor, divizrilor pariale, transferurilor de active i schimburilor de aciuni ntre societile din diferite state membre ale Uniunii Europene26. 4.2 Competena rationae materiae Din punctul de vedere al jurisdiciei comunitare, Directiva 90/435/CEE, n forma ei modificat, conform noului art. 1, aceasta se aplic urmtoarelor operaiuni: fuziunea, divizarea, divizarea parial, transferul de active, schimbul de aciuni ntre societi din state membre diferite, precum i transferul de sediu statutar al unei societi europene sau al unei societi cooperatiste europene dintr-un stat membru n altul. Operaiunile de reorganizare avute n vedere de Directiva 90/434/CEE trebuie identificate difereniat pentru a trasa limitele obligaiilor etatice privind regimul fiscal impus de normele comunitare. Astfel, n primul rnd art. 2 din Directiv reglementeaz fuziunea sub trei forme. Prima form este definit la lit. (a) fuziunea27 - une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit prexistante, moyennant l'attribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de l'autre socit et, ventuellement, d'une soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres. Transpunerea n legislaia naional, n forma dat de Codul Fiscal aduce la nivel de traducere o serie de imprecizii. Noiunea - pair comptable (fr.) par value (eng.) transpus valoare nominal contabil permite o critic n sensul n care aceasta desemneaz n formularea directivei valoarea titlurilor reprezentative la momentul emisiunii acestora, care nu este o valoare fluctuant. Ori valoarea nominal contabil, diferit de valoarea nominal a titlurilor fluctueaz pe durata existenei societii n funcie de micrile de capital din patrimoniul acesteia. Este de observat faptul c n formularea Directivei, instituia fuziunii n prima form corespunde operaiunii de absorbie consacrat de literatura de specialitate28. Aceasta genereaz o modificare a capitalului social al societii preexistente i, pe cale de consecin, necesitatea de a redistribui valoarea cedat ctre asociaii iniiali. Acest fapt creeaz o serie de efecte n patrimoniul persoanelor fizice sau juridice deintoare ale titlurilor de participaie la patrimoniul societii/societilor absorbite. Art. 2 lit. a) punctul 2 definete, n sensul actului normativ comunitar o a doua form de fuziune29 - deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une socit qu'elles constituent, moyennant l'attribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de la socit nouvelle et, ventuellement, d'une soulte en espces ne dpassant

26

Art. 271 din Codul fiscal al Romniei, aprobat prin Legea nr. 571/2003. 27 n legislaia naional, art. 271 Cod fiscal alin. (3) punctul 1 lit. a) definete fuziunea ca fiind situaia n care una sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i pasivelor ctre o alta societate existent, n schimbul emiterii ctre participanii lor a titlurilor de participare reprezentnd capitalul celeilalte societi i, dac este cazul, al plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective. 28 S. Crpenaru, Drept comercial romn, ediia a IV-a, Bucureti: ALLBECK, 2002, p. 259. 29 n legislaia naional, art. 271 Cod fiscal alin. (3) punctul 1 lit. b) definete aceast form a fuziunii ca fiind situaia n care dou sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i pasivelor unei alte societi care se nfiineaz, n schimbul emiterii ctre participanii lor a unor titluri de participare reprezentnd capitalul noii societi i, dac este cazul, a plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective.

30

pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres. Este vorba despre o prim form de contopire, rezultnd o societate comercial nou. Formele tradiionale ale fuziunii absorbie i contopire implic, n secundar, o serie de efecte de ordin fiscal, n planul legislaiei naionale. Dac privim raportul juridic de drept material fiscal, ca subsidiar al unui raport juridic din alt ramur de drept30, orice operaiuni genernd n patrimoniul unei persoane fizice sau juridice o micare cu sens pozitiv va avea relevan i n plan fiscal. O ultim form de fuziune contopirea este prevzut de art. 2 lit. a) punctul (3) al Directivei, viznd situaia n care ansamblul patrimoniului unei societi dizolvat fr a intra n lichidare este transferat ctre societatea, care deine n totalitate titlurile reprezentative ale capitalului social al fostei societi31. n concret, n concordan cu legislaia naional a statului membru unde societatea i are sediul social este necesar ca societatea dizolvat s fi urmat regimul juridic al societilor comerciale cu asociat unic, cum este cazul societilor cu rspundere limitat cu asociat unic, n dreptul romn. Articolul 2 lit. b) al Directivei 90/434/CEE definete terminologia de lucru, asigurnd un sens comunitar i noiunii de divizare, n ncercarea de a delimita cmpul de aplicare rationae materiae. Directiva reafirm, n mod expres, regula proporionalitii n materia distribuirii activului i a pasivului, ctre dou sau mai multe societi beneficiare. Premisa acestei reglementri este situaia n care, o societate avnd sediul social n unul din statele membre ale Uniunii Europene transfer, fr a fi supus dizolvrii, una sau mai multe ramuri de activitate ctre una sau mai multe societi noi sau preexistente, meninnd cel puin o ramur de activitate n societatea cedent, n schimbul atribuirii ctre asociai, prorata, de titluri reprezentative din capitalul societii beneficiare a transferului de capital. n mod analog cu celelalte operaiuni de reorganizare i n cazul divizrii este posibil atribuirea unei sulte, eventuale i cumulative, limitat la 10 % din valoarea nominal a titlurilor reprezentative sau din valoarea nominal contabil a acestora. Directiva 2005/19/CE aduce o extindere a sferei de aplicare a regimului fiscal comunitar, stabilit de Directiv 90/434/CEE, prin includerea operaiunii de divizare parial32. Reglementarea din art. 2 lit. b) bis stabilete o serie de condiii pentru a putea apela la sciziunea pariala i anume ca unitatea de activitate s aib un patrimoniu autonom i alocat acestui scop, cuprinznd elemente de activ i pasiv, precum i posibilitatea de a funciona independent, cu propria structur organizatoric. O alt operaiune vizat de textul directivei, n formularea iniial este transferul de 33 active , constnd n transmisiunea total sau parial (ansamblul/una sau mai multe) a ramurilor de activitate ctre o alt societate, mijlocind remiterea de titluri reprezentative ale
30

Este cazul spre exemplu al impozitului pe salarii, care grefeaz un raport juridic de dreptul muncii sau al impozitului pe venitul din activiti independente, grefnd raporturi de drept civil sau comercial. 31 n legislaia naional, cf. art. 271 Cod fiscal alin. (3) punct. (1) lit. c) aceast form a fuziunii este situaia n care o societate, n momentul dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i pasivelor ctre societatea care deine toate titlurile de participare ce reprezint capitalul su. 32 n dreptul intern, potrivit art. 271 alin. (3) punctul (3) din Codul fiscal, divizarea parial este operaiunea prin care o societate transfera, fr a fi dizolvat, una sau mai multe ramuri de activitate, ctre una sau mai multe societi existente ori nou-nfiinate, lsnd cel puin o ramur de activitate n compania cedent, n schimbul emiterii ctre participanii si, pe baz de proporionalitate, titlurile de participare reprezentnd capitalul societilor beneficiare i, dac este cazul, a sumei n numerar de maximum 10% din valoarea nominal sau, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor. 33 n dreptul intern, potrivit art. 271 alin. (3) punctul (5) din Codul fiscal, transferul de active este operaiunea prin care o societate transfer, fr a fi dizolvat, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activitii sale ctre alta societate, n schimbul transferrii titlurilor de participare reprezentnd capitalul societii beneficiare.

31

capitalului social ctre asociaii societii beneficiare a transferului. Punctul d) al aceluiai articol este nlocuit integral de Directiva 2005/19/CE pentru a reglementa schimbul de aciuni viznd situaia n care o societate dobndete o participare la capitalul social al altei societi, i implicit majoritatea drepturilor de vot, urmnd ca n schimbul titlurilor de participare, s procedeze la atribuirea, ctre asociaii iniiali de titluri reprezentative din propriul capital social. O ultim ipotez, determinnd competena material a Directivei 90/434/CEE, introdus prin recentele modificri privete schimbarea sediului statutar, definit ca schimb de aciuni, reprezentnd operaiunea prin care o societate dobndete o participaie n capitalul altei societi n aa fel nct dobndete majoritatea drepturilor de vot sau majoritatea titlurilor de participare n societatea respectiva, n schimbul emiterii ctre participanii acesteia din urm, n schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentnd capitalul societii iniiale i, dac este cazul, a sumei n numerar de maximum 10% din valoarea nominal sau, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb. Garantarea libertii de circulaia a capitalurilor, prin regimul fiscal comun reglementat de Directiv se limiteaz exclusiv la spaiul comunitar, ntruct o societate european sau o societate cooperatist european i are ntotdeauna sediul n unul din statele membre. 4. 3 Competena rationae personae n lumina textului normativ comunitar, operaiunile de fuziune, divizare, transfer sau schimb de active sunt aplicabile societilor avnd una din formele menionate n anexa la Directiv. Includerea Romniei i Bulgariei n Uniunea European a determinat modificarea Directivei 434/1990/CEE prin Directiva 2006/98/CE, n sensul includerii n societile prevzute la art. 3 lit. a) a unor noi forme de societi, corespunznd legilor comerciale din cele dou ri. Prin raportare la dreptul francez, pe raiuni de similitudine de tehnic juridic observm c, rationae personae Directiva privete transformrile societilor pe aciuni, societilor n comandit pe aciuni i societilor cu rspundere limitat. Modificrile aduse de Directiva 2005/19/CE extind semnificativ sfera de aplicare a acestui regim fiscal, incluznd societatea european i la societatea cooperatist european. n scopul aplicrii acestei Directive, este necesar ca societile enumerate limitativ de textul normativ s ndeplineasc, conform art. 3 o serie de condiii cumulative. ntre acestea, se impune n primul rnd, ca societile s aib domiciliul fiscal ntr-un stat membru. Ca o condiie negativ, domicilierea ntr-un stat membru nu trebuie s fie afectat de o Convenie de evitare a dublei impuneri, care s duc la aprecierea domiciliului real ca fiind n alt stat. Societile indicate limitativ n Directiv trebuie, n al doilea rnd, s fie supuse ca regim de impozitare unuia din impozitele indicate la lit. c). Este vorba despre impozitul pe societi vennootschapsbelasting, n Belgia i n Olanda, despre selskabsskat n Danemarca, despre Koerperschaftsteuer n Republica Federal Germania, despre foros eisodimatos nomikon posopon kerdokopikoy charaktira n Grecia, despre impozitul pe societi n Spania i n Frana, despre corporation tax n Irlanda i Marea Britanie, despre impozitul pe venitul societilor n Italia, Portugalia i n Luxemburg, despre impozitul de profit n Romnia sau orice alt impozit care se substituie acestora. Cu privire la domiciliul fiscal o precizare de ordin tehnic se impune a fi fcut, n sensul dreptului intern, i anume c noiunea de domiciliu fiscal asimileaz, n cazul persoanei

32

fizice noiunea de domiciliu din dreptul comun, iar n cazul persoanei juridice inclusiv al societilor comerciale i noiunea de sediul principal.

Capitolul 5 EVITAREA DUBLEI IMPUNERI N STATELE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE 5.1. Modaliti de implicare a statelor membre n crearea cadrului legal comun Dubla impunere juridic internaional se manifest ca o barier n calea liberei circulaii a bunurilor, serviciilor, capitalurilor i persoanelor, prin supunerea la impunere a aceleiai materii impozabile (venit i/sau avere) la acelai fel de impozit, pe parcursul aceluiai exerciiu financiar de ctre dou state diferite. Aadar, ca noiune, dubla impunere fiscal international reprezint taxarea aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite34. Aceasta se poate manifesta fie ca dubl impunere economic, respectiv supunerea, n cadrul unei ri, a aceluiai venit sau a aceleiai averi la mai multe impozite, fie ca dubl impunere juridic, respectiv impunerea aceleiai materii impozabile, de dou ori, n ri diferite. Principiul evitarii dublei impozitri este consacrat la nivel internaional, n relaiile dintre state, n Conveniile ce au acest scop, pentru incurajarea comerului i afacerilor ntreprinse peste frontiere. Trebuie reinut faptul c dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv a impozitelor pe venit i a celor pe avere, deoarece pentru mrfurile i serviciile cumprate de cetenii unei ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. Preocupate s evite dubla impunere juridic internaional, statele recurg la anumite modaliti: cuprinderea n reglementrile interne a unor precizri cu scopul evitrii dublei impuneri, ncheierea de convenii fiscale, cutuma, jurisprudena35. Metodele utilizate pentru evitarea dublei impuneri au n vederea scutirea sau creditarea, n funcie de aria de acordare a acestora, scutirea fiind progresiv sau total, iar creditarea obinuit sau total. Aa cum bine cunoatem, n calitatea sa de autoritate public i n virtutea exercitrii funciilor sale externe, statul nu primete din strintate i nu transfer peste grani sume care privesc ncasrile din impozitele directe, pe venit i pe avere. Deoarece legislaia i practica fiscal a statelor lumii conduc, n multe situaii, la impunerea de dou state diferite a aceluiai venit sau a aceleai averi, statele lumii, n marea lor majoritate, sunt preocupate a impulsiona fluxurile financiare internaionale prin eliminarea barierei generate de dubla impunere juridic internaional. n demersurile lor de a elimina sau diminua dubla impunere juridic internaional, statele sunt implicate diferit pe plan extern i pe plan intern. Astfel, pe plan extern, statulautoritate public lanseaz emiterea negocierilor cu alte state n vederea ncheierii acordurilor, conveniilor care privesc evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale. Organismele internaionale de specialitate au ajuns la concluzia c soluia optim pentru evitarea dublei impuneri o reprezint ncheierea unor convenii bilaterale sau multilaterale ntre state, dispoziiile acestora urmnd s clarifice situaia rezidenilor care sunt
34
35

I. Vcrel .a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, pp. 437 i urm. I. Condor, Evitarea dublei impuneri internaionale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, pp. 55 i urm.; 259 i urm.

33

implicai n diverse activiti economice n alte state i, n acelai timp, s asigure aplicarea de ctre toate aceste state a unor soluii comune cazurilor similare de dubl impunere. Punctul de plecare n adoptarea unor prevederi comune n ceea ce privete dubla impozitare l reprezint anul 1955, cnd Consiliul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic a adoptat prima recomandare n acest sens. La acea dat existau ncheiate ntre state ce ulterior au devenit membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, 70 de convenii generale bilaterale. Implicarea statului pe acest plan const n crearea unui cadru legal comun cu alt stat (dac este cazul unei convenii bilaterale) sau cu alte state (dac este cazul unui acord, tratat internaional ncheiat cu un grup de state) n scopul evitrii dublei impuneri. Pe plan intern, implicarea statului se manifest n trei modaliti36: - cuprinderea conveniei fiscale n patrimoniul legislativ intern, dup ratificare i dup complexul de operaiuni conform legii tratatelor; - renunarea, ori de cte ori se regsete n calitatea de stat de reziden, la ncasarea anumitor venituri fiscale, impozite pe venit i pe avere, n totalitate sau n parte, aa dup cum s-a angajat prin convenia fiscal ncheiat. Degrevarea fiscal acordat de stat rezidenilor si pentru veniturile realizate de acetia n strintate sau pentru averea deinut de acetia n strintate, este o relaie financiar care nu depete graniele, dar pe care statul s-a angajat s o aplice ca urmare a ncheierii unei convenii fiscale cu alt stat; - cuprinderea n reglementrile interne a unor precizri n scopul evitrii dublei impuneri juridice internaionale. Deci, n situaia manifestrii dreptului su de a ncasa impozite directe pentru veniturile i/sau averea de peste grani a rezidenilor si, statul nu este implicat direct n fluxuri financiare internaionale, ci n relaii financiare manifestate pe plan intern sub forma degrevrii fiscale n totalitate sau n parte, mrimea acesteia depinznd de metodele precizate n textul conveniilor ncheiate. Diminuarea sau eliminarea sarcinii fiscale pentru venitul obinut i/sau averea deinut peste grani de rezidentul unui stat constituie scopul ncheierii tratatelor internaionale privind impozitele directe i reprezint un pas hotrtor n creterea manifestrii celor patru liberti de circulaie: a persoanei, a capitalului, a bunurilor i a serviciilor. Degrevarea fiscal (respectiv creditul fiscal extern) acordat, dup caz, de statul de reziden este costul pe care acesta l pltete pentru a impulsiona persoanele fizice i juridice rezidente s realizeze venituri i n strintate, s ncurajeze i pe aceast cale pe nerezidenii deintori de capital s investeasc n alte state. Romnia, prin legislaia intern, aplic msuri legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaionale, att prin instituia creditului fiscal (prin care legislaia romn ia n considerare impozitele pltite de rezidenii romni n strinatate pentru unele venituri realizate n statul surs al acestora, deducndu-le din impozitul datorat), ct i prin norma de trimitere la convenii fiscale (art. 118 din Codul fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri). Pornind de la importana acordat conveniilor de evitare a dublei impuneri n evoluia legislaiei fiscale internaionale, n practic nu trebuie s se fac confuzie cu sistemul fiscal aplicabil. 5.2 Evitarea dublei impuneri i preocuprile privind coordonarea sistemelor fiscale ale statelor membre Practica arat c att impozitele indirecte, ct i cele directe pot depi graniele unui stat. Astfel, unele venituri sau bunuri pot fi impuse de dou ori, att n statul de surs, ct i n statul de reziden.
36

Idem

34

Altfel spus, conveniile de evitare a dublei impuneri prezint limitele permise ale sistemului fiscal, nu nsui sistemul fiscal aplicabil. n practica fiscal internaional, criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii i a cror modalitate de aplicare poate conduce la dubla impunere sunt: - criteriul rezidenei (sau al domiciliului fiscal), potrivit cruia impunerea veniturilor sau a averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea care fac obiectul impunerii sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelei ri sau n afara acesteia; - criteriul naionalitii, potrivit cruia o ar impune rezidenilor si, care realizeaz venituri sau posed avere din (n) ara respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara lor; - criteriul originii veniturilor (teritorialitii), potrivit cruia impunerea se efectueaz de ctre organele fiscale din ara pe al crui teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, indiferent de reziden sau naionalitatea beneficiarilor de venituri. Majoritatea statelor lumii i-au adaptat legislaiile naionale la astfel de cerine, i au ncheiat convenii fiscale sau au recurs la nelegeri ntre ele prin care s-au angajat s-i acorde reciproc asisten pentru identificarea materiei impozabile situate pe teritoriul altui stat. n privina statelor membre ale UE, trebuie menionat faptul c politicile privind impozitele indirecte sunt de competena autoritilor comunitare, pe cnd politicile referitoare la impozitele directe se nscriu n atribuiile autoritilor statelor membre. Sub aspectul fiscalitii directe, autoritile comunitare au adoptat o serie de directive viznd eliminarea dublei impuneri juridice internaionale, dar i pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale internaionale. n anul 1977, Consiliul European a adoptat o directiv prin care se cere autoritilor competente ale statelor membre s fac schimb de informaii ntre ele spre a se permite efectuarea unei corecte stabiliri a impozitelor pe venit i pe capital 37. Schimbul de informaii se refer la impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elemente de venit sau de capital, inclusiv la impozitele asupra ctigurilor din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare i la impozitul pe sumele salariale pltite de ntreprinderi ori pe creterea de capital. Directiva comunitar conine prevederi exprese cu privire la obligaia prii beneficiare de informaii de a pstra secretul acestora i la scopurile n care acestea pot folosite. Conform acesteia, toate informaiile fcute cunoscute unui stat membru vor fi pstrate secrete n acel stat, n acelai mod ca i informaia primit conform legislaiei interne a acestuia. Statele membre ale Comunitii Europene au fost, de la nceput, preocupate pentru a gsi ci de armonizare a sistemelor fiscale privind impozitarea companiilor i a impozitrii la surs a dividendelor. Scopul lor era s elimine dubla impunere economic asupra dividendelor prin intermediul conceptului de armonizare centralizat a sistemelor fiscale. n acest sens, Comisia European a elaborat propuneri de directive, care ns au fost retrase n anii 1975-1980. n ultima parte a anilor '80, a fost definit o nou concepie a integrrii economice, acordndu-se prioritate coordonrii i convenirii unei apropieri a sistemelor fiscale ale statelor membre fa de o armonizare sistematic impus la nivelul Comunitaii Europene.
37

Directiva Consiliului 77/799/CEE din 19 decembrie 1977 referitoare la asistena mutual asigurat prin autoritile competente ale statelor membre n domeniul impunerii directe, publicat n Jurnalul Oficial L 236 din 27 decembrie 1977. Schimbul de informaii este necesar mai ales acolo unde se produce un transfer artificial al profiturilor ntre ntreprinderi situate n diferite state membre; acolo unde asemenea tranzacii se realizeaz ntre ntreprinderile din dou state membre prin intermediul unei tere ri, n scopul obinerii de avantaje fiscale, precum i acolo unde asemenea impozite au fost sau pot fi evitate sau eludate.

35

Dezvoltarea ulterioar a acesteia este axat pe principiul subsidaritii care, n acord cu Tratatul Uniunii, presupune ca Uniunea s poat interveni numai dac obiectivele din tratat pot fi mai bine realizate la nivel comunitar, dect de ctre statele membre, acionnd separat. n aplicarea acestei concepii, Comisia European a elaborat i naintat Consiliului Uniunii Europene propuneri privind impozitarea ntreprinderilor38. 5.3 Convenii i directive viznd evitarea dublei impuneri n spaiul comunitar Convenia-model a Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic (1963). Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic a adoptat documentul intitulat Conveniamodel (n anul 1963)39, menit s asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baz unitar, a celor mai ntlnite probleme aprute n materia dublei impozitri internaionale. Convenia-model caut, acolo unde este posibil, s precizeze, pentru fiecare situaie, o singur regul. Cu toate acestea, n anumite puncte, a fost necesar s se lase reglementrilor din Convenie o oarecare flexibilitate, compatibil cu o implementare eficient a acesteia. Statele membre se bucur de o anumit libertate n ceea ce privete stabilirea cotei de impunere, prin reinere la surs, asupra dividendelor i dobnzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri i, cu ndeplinirea anumitor condiii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporional a profitului total al companiei. Mai mult dect att, pentru anumite situaii, sunt menionate n comentariile Conveniei-model dispoziii alternative sau suplimentare. n ceea ce privete importana Conveniei-model, aceasta nu trebuie apreciat numai prin numrul mare al conveniilor ncheiate ntre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ci i prin prisma faptului c impactul acestei Convenii s-a extins, devenind document de referin n negocierea att ntre statele membre cu cele nemembre ale Organizaiei, ct i ntre statele nemembre. Acest fapt se reflect i n includerea n cuprinsul Conveniei-model a unei seciuni ce prezint poziia unor state nemembre fa de prevederile acesteia. Prevederile acesteia au o importan deosebit n dezvoltarea legislaiei fiscale internaionale, cu att mai mult cu ct acestea au fost redactate i agreate de ctre experii statelor membre, numii n Comisia Fiscal din cadrul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic. Comentariile n cauz n-au fost redactate pentru a fi anexate la conveniile negociate i semnate de ctre state, ci pentru a fi un instrument internaional de asisten n interpretarea i aplicarea dispoziiilor acestor convenii i, n particular, de soluionarea oricrei dispute generate de aplicarea lor. Avnd n vedere natura normelor de drept internaional, experii n materie opineaz c interpretarea conveniilor fiscale se poate realiza de ctre tribunalele i curile internaionale sau de organele unor organizaii internaionale, iar pe plan intern ea se realizeaz n mod unilateral de ctre fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale interne, cu ocazia soluionrii unor cauze cu care sunt sesizate. Ins trebuie subliniat faptul c aceast interpretare intern nu este opozabil celeilalte ori celorlalte pri ale tratatului. Administraiile fiscale din statele membre, n oferirea de soluii contribuabililor, acord o importan major comentariilor Conveniei-model, consultndu-le n mod obinuit.
38

Astfel, au fost adoptate: Directiva fuziunii (90/434/EEC) ndreptat mpotriva amnrii impozitrii ctigurilor de capital n cazul anumitor tranzacii internaionale de restructurare (grupuri de) ntreprinderi; Directiva asupra companiilor mam i filialelor din diferite state membre (90/435/EEC) cu privire la tratamentul fiscal al dividendelor ce trec grania ntre ntreprinderea mam i filiale i a impozitrii ntreprinderilor mam pentru nivelul venitului primit de la filiale; Convenia cu privire la eliminarea dublei impuneri n legtur cu ajustarea profiturilor ntreprinderilor asociate (90/436/EEC). 39 Patrick Leonard, Modificri recente n legislaia fiscal european, KPMG, 2006.

36

n mod similar, contribuabilii acestor state, n contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, n mod extensiv, la comentariile n cauz. Datele Comisiei Fiscale din cadrul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic arat c respectivele comentarii au fost menionate n marea majoritate a hotrrilor pronunate de ctre instanele statelor membre n spee fiscale. Practic, pentru fiecare articol al Conveniei-model este indicat poziia statului respectiv, punctndu-se locul din text unde exist dezacord. Convenia de arbitraj (de eliminare a dublei impuneri n legtur cu corectarea profiturilor ntreprinderilor asociate). Convenia are drept scop eliminarea dublei impuneri n cazul de corectare de ctre autoritile fiscale a venitului impozabil al ntreprinderilor asociate, inclusiv sediile permanente40. n aceast privin, dubla impunere rezult cnd un stat membru corecteaz la nivel ridicat venitul impozabil al unei ntreprinderi din cauza tranzaciilor care nu evalueaz ca ntre pri total independente, iar un alt stat membru nu este pregtit s acorde o corectare corespunztoare de coborre a venitului impozabil al ntreprinderii asociate. Venitul ntreprinderii este, n consecin, exagerat i excesiv impozitat. Articolul 6 din convenie prevede c dac o corectare de profituri se apreciaz c are drept consecin o dubl impunere, o ntreprindere poate nainta o reclamaie la autoritatea competent a statului ei de reziden. Celelalte state implicate sunt notificate de ctre aceast autoritate. Dac autoritile implicate nu cad de acord cum s elimine dubla impunere ntr-o perioad de doi ani, o comisie consultativ este cea care va decide asupra acestei probleme n timp de ase luni (art. 7). Ca urmare a acelei decizii, statele implicate vor ncepe o consultare suplimentar pn n cel mult ase luni. Autoritile fiscale naionale pot cdea de acord s se abat de la regula comisiei, stipulnd c orice dubl impunere este eliminat. Cu toate acestea, dac autoritile fiscale naionale competente nu convin asupra unei alte soluii ntr-o perioad de consultare de 6 luni, opinia comisiei consultative devine obligatorie (ar. 12). Directiva 1990/435/EEC asupra ntreprinderii-mam i a filialelor din state membre diferite. Directiva urmrete, n principal, s reduc diferena ntre regulile de impozitare pentru statele membre ale Uniunii Europene. Ea are dou scopuri: - s asigure ca statul membru al ntreprinderii-mam s se abin de la impozitarea profiturilor unei filiale care este rezident n cellalt stat membru sau, dac impoziteaz astfel de profituri, s autorizeze ntreprinderea-mam sau s deduc suma impozitului datorat impozitul asupra corporaiei pltit de ctre filial n cellalt stat contractant; - s excepteze profitul distribuit de ctre filial la ntreprinderea-mam de la impozitul surs. n Germania, Grecia i Portugalia sunt admise exceptri temporare n anumite limite. n ceea ce privete abordarea general a interpretrii conveniilor fiscale, trebuie subliniat faptul ca doctrina fiscal consider ca aceste convenii au o dubl natur, pe de-o parte ele sunt tratate internaionale angajate intre guverne pentru repartizarea jurisdiciei fiscale iar pe de alt parte ele devin parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant. ntreprinderile care sunt rezidente ntr-un stat membru, dar sunt considerate, n virtutea unei convenii fiscale cu un stat membru al Uniunii Europene, rezidente ale celui deal treilea stat, nu se pot califica pentru aplicarea Directivei (art. 2 lit. b). Directiva 90/434/EEC asupra sistemului comun de impozitare aplicabil fuziunilor, divizrilor, transferului de active i schimbului de aciuni. Directiva prevede amnarea impozitrii ctigurilor de capital pe fuziunile caracterizate ca fiind internaionale, sau
40

D. L. Roman, Finane publice internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2006, p.174.

37

reorganizrile n cadrul Comunitii, reglementnd patru situaii: fuziuni, divizri de ntreprinderi, transfer de bunuri i schimbul de aciuni. Regula principal a Directivei const n aceea c impozitarea rezervelor ascunse ale ntreprinderilor cedentului va fi amnat pn cnd acele rezerve sunt efectiv realizate (art. 4). Valoarea contabil existent a bunurilor i obligaiilor transferate trebuie apoi pstrat la un sediu permanent al ntreprinderii cesionate din statul membru. Dac legea ntreprinderii cedente a statului membru permite preluarea pierderilor anterioare n caz de fuziune naional, atunci aceasta se extinde la fuziunile internaionale (art. 5). n aceast situaie, statul membru al ntreprinderii cesionare trebuie s reporteze pierderile anterioare la aceeai afacere. De subliniat c acionarii ntreprinderii cedente nu vor fi impui asupra schimbului de aciuni (art.8, par. l), impozitarea fiind amnat pn ce acetia dispun de noile aciuni. Finalmente, relevm c o plat n numerar poate fi impus acionarului, chiar dac nu depete maximum de 100% (art. 8, par. 4), iar ctigurile obinute de ctre ntreprinderea cesionar prin anularea participrii substaniale, deinut de ctre ntreprinderea cesionar n capitalul ntreprinderii cedente anterioare reorganizrii, nu vor fi impozitate (art. 7 par. 1). 5.4 Conveniile bilaterale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia. Dei nu este membr a Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ns negocierea i semnarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri de ctre Romnia s-a fcut pe baza Conveniei-model. Totodat, ara noastr particip alturi de statele membre i nemembre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic la dezbaterile privind negocierea, aplicarea i interpretarea conveniei cadru, avnd libertatea i posibilitatea s-i exprime dezacordul cu anumite dispoziii ale acesteia, dar i cu interpretrile date de ctre Comisia Fiscal din cadrul organizaiei. Avnd n vedere importana sporit pe care o acord statele nemembre, inclusiv Romnia, Conveniei-model, dar i comentariilor acesteia, statele membre au permis includerea n cuprinsul comentariilor a unei seciuni care s prevad poziia acestor state (n numr de 23) referitor la dispoziiile Conveniei. Conveniile bilaterale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin conveniile ncheiate sunt vizate impozitele pe venit i pe capital stabilite n numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unitilor administrativteritoriale ori al autoritilor locale, indiferent de modul n care sunt percepute. Sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra creterii capitalului. Veniturile obinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste convenii care reglementeaz impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care n conveniile de evitare a dublei impuneri este prevzut dreptul de impunere n statul de surs, fr a fi precizat n mod expres o cot de impunere, veniturile respective sunt impozabile potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislaia romn n domeniu. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarii veniturilor din Romnia, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune n anul realizrii venitului sau n anul urmtor realizrii acestuia la pltitorul de venituri originalul

38

certificatului de reziden fiscal sau al documentului prin care se atest rezidena fiscal, tradus i legalizat de organul autorizat din Romnia. n cazul n care beneficiarul venitului, persoana rezident a celuilalt stat contractant, nu prezint originalul certificatului de reziden fiscal sau al documentului care atest rezidena fiscal, tradus i legalizat, se aplic cotele de impozit prevzute n Titlul V al Codului Fiscal i nu cele stabilite prin convenie. Dup prezentarea certificatului de reziden fiscal sau a documentului se aplic pentru veniturile realizate n anul respectiv prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri i se va proceda la regularizarea impozitului. Este ns necesar ca certificatul de reziden fiscal s menioneze c beneficiarul venitului a avut, n termenul de prescripie, rezidena fiscal n statul contractant cu care este ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri, pentru toat perioada n care s-au realizat veniturile din Romnia. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat i ca urmare a informaiilor primate pe baza schimbului de informaii iniiat/ procedurii amiabile declanate de o ar partener de convenie de evitare a dublei impuneri. Certificatul de reziden fiscal se elibereaz pe baza unei cereri formulat de persoana interesat, al crei model este prevzut n Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri i stabilirea competenelor privind semnarea acestor formulare. Restituirea impozitului. Nediscriminarea. n cazul cnd n Romnia s-au facut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi rambursat la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Cererea de rambursare a impozitului trebuie depus de persoana nerezident n termenul legal de prescripie stabilit prin legislaia statului roman, iar rambursarea impozitului ctre persoana nerezident se face prin intermediul rezidentului romn pltitor al venitului. n practic, conveniile ncheiate n vederea evitrii dublei impuneri cuprind i prevederi referitoare la discriminare, stipulndu-se c naionalii unui stat contractant nu vor fi supui n celalalt stat contractant nici unei impozitri sau obligaii legate de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea sau obligaia la care sunt sau pot fi supui naionalii celuilalt stat aflai n aceeai situaie, mai ales n ceea ce privete rezidena. Impunerea unui sediu permanent pe care o ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant nu va fi stabilit n condiii mai puin favorabile n acel cellalt stat dect impunerea stabilit ntreprinderilor acelui celalalt stat, care desfoar aceleai activiti. Cu excepiile prevzute n convenii, dobnzile, redevenele i alte pli fcute de o ntreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, n scopul determinrii profiturilor impozabile ale unei asemenea ntreprinderi, n aceleai condiii ca i cum ar fi fost pltite unui rezident al primului stat menionat. n mod similar, orice datorii ale unei ntreprinderi a unui stat contractant fa de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, n vederea determinrii capitalului impozabil al acestei ntreprinderi, n aceleai condiii ca i cnd ar fi fost contractate fa de un rezident al primului stat menionat. ntreprinderile unui stat contractant, al cror capital este integral sau parial deinut ori controlat, n mod direct sau indirect, de unul sau de mai muli rezideni ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse n primul stat menionat nici unei impuneri sau nici unei obligaii legate de aceasta, care s fie diferit sau mai mpovrtoare dect impunerea i obligaiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte ntreprinderi similare ale primului stat menionat. n privina aplicrii procedurii amiabile, relevm c atunci cnd o persoan consider c datorit msurilor luate de unul sau de ambele state contractante rezult pentru

39

ea o impozitare care nu este conform cu prevederile conveniei, aceasta poate, indiferent de cile de atac prevzute de legislaia intern a acelor state, s supun cazul su autoritii competente a statului contractant al crui rezident este sau, dac situaia sa se ncadreaz n prevederile legale, acelui stat contractant al crui naional este. Ceea ce trebuie avut n vedere este c respectivul caz trebuie prezentat n termen de 3 ani de la prima notificare a aciunii din care rezult o impunere contrar prevederilor conveniei de natura analizat n contextul artat mai sus.

Capitolul VI COMPATIBILIZAREA LEGISLAIEI FISCALE ROMNETI CU REGLEMENTRILE EUROPENE n procesul de negociere pentru aderare la Uniunea European, Romnia s-a angajat s respecte n totalitate prevederile Codului de conduit pentru impozitarea afacerilor, ncepnd cu data aderrii, i s introduc noi msuri fiscale, numai dac acestea vor fi compatibile cu respectivul Cod. Codul fiscal romnesc actual preia prevederile aplicabile n Uniunea European, referitoare la regimul fiscal comun care se aplic societilor "mam" i filialelor acestora pentru distribuia de dividende, n conformitate cu prevederile Directivei nr. 90/435/CEE i cel aplicabil fuziunilor, divizrilor, divizrilor pariale, transferului de active i schimbului de aciuni ntre societile din diferitele state membre, conform cu prevederile Directivei nr. 90/434/CEE41. Operaiunile de reorganizare judiciar realizate ntre persoane juridice din state membre UE beneficiaz, n baza acestei directive, de amnarea impunerii transferurilor de active i pasive urmare fuziunilor, divizrilor, divizrilor pariale, transferului de active i schimbului de aciuni ntre acestea42. De asemenea, pentru extinderea bazei de impozitare, se restrng rezervele deductibile specifice societilor comerciale bancare sau altor instituii de credit autorizate, societilor de credit ipotecar i societilor de asigurare i reasigurare, prin eliminarea celor specifice fa de celelalte categorii de contribuabili i se elimin facilitile fiscale pentru cooperaia agricol i pensiunile turistice, faciliti cuprinse n acte normative speciale, deoarece sunt considerate neconforme cu principiile Uniunii Europene. Taxa pe valoarea adugat. Modificrile sunt impuse de aderarea Romniei la Uniunea European, survenind n urma desfiinrii barierelor vamale dintre statele membre i datorit necesitii de a aplica n acest domeniu aceleai reguli ca i celelalte state. n acest sens, de la data aderrii, vechea legislaie n domeniul TVA a fost abrogat i nlocuit cu legislaia armonizat cu acquis-ul comunitar. Desfiinarea barierelor vamale ntre statele membre ale UE are ca efect eliminarea controlului vamal al micrii bunurilor ntre aceste state. Ca n toate statele membre, i n Romnia se instituie n legislaie obligativitatea depunerii de declaraii recapitulative trimestriale pentru livrrile intracomunitare realizate. n plus, legislaia Romniei prevede i obligativitatea depunerii de declaraii recapitulative pentru achiziiile intracomunitare i astfel statele membre pot face verificri ale operaiunilor realizate.
41 42

D. Florescu .a., Fiscalitatea n Romnia, Editura All Beck, Bucureti, 2005, pp. 182 i urm. Cr. Bia .a., Utilizarea paradisurilor fiscale, BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pp. 323 i urm.

40

Datorit noutii acestor operaiuni, este necesar ca toi operatorii economici care n prezent realizeaz importuri, exporturi, operaiuni n lohn, sau alte operaiuni care implic micarea de bunuri ntre Romnia i alt stat membru, s cunoasc documentele care trebuie ntocmite, dat la care intervine exigibilitatea taxei, declaraiile ce trebuie depuse, i n special regulile privind operaiunile intracomunitare. Pentru achiziiile intracomunitare, operatorii economici nregistrai n scopuri de TVA nu vor face plata efectiv, ci vor aplica taxare invers, respectiv plat prin decontul de TVA. Pe lng operaiunile obinuite privind livrrile i achiziiile intracomunitare, vor exista reglementri speciale pentru bunurile care fac obiectul contractelor de consignaie, bunurile puse la dispoziia clientului (call of stock), bunurile transmise n vederea verificrii conformitii, pentru testare, pentru probe, operaiuni triunghiulare care implic operatori economici din trei state membre diferite, bunuri plasate n regim de antrepozitare de TVA, care fac obiectul unor msuri de simplificare stabilite prin ordin al ministrului Finanelor Publice. Noul Cod Fiscal introduce noiunea de transport intracomunitar de bunuri, care are reguli diferite fa de transportul internaional de bunuri dintre statele membre i rile tere. Astfel, transportul internaional de bunuri aferent unui import sau export este i va rmne scutit de TVA, n timp ce transportul intracomunitar de bunuri nu este scutit de TVA, dar, dac clientul transmite transportatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru dect Romnia, de unde pleac transportul, atunci clientul va plti taxa din ara sa, iar transportatorul romn va factura fr TVA. n mod reciproc, cnd un operator economic din Romnia contracteaz un transport cu un transportator din alt stat membru, va trebui s comunice codul su de TVA din Romnia i prin urmare va datora taxa aferent n Romnia, dar nu va face plata efectiv ci va aplica regula taxrii inverse, adic a plii prin decontul de TVA. De la data aderrii nu mai este reglementat utilizarea de facturi fiscale cu regim special, din cauza faptului c prin anularea barierelor vamale mrfurile vor circula nsoite de facturi emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute n statul care realizeaz achiziia intracomunitar indiferent de forma sa, n condiiile n care respect informaiile minimale prevzute de directiv. Totodat, au fost implementate prevederile referitoare la facturarea electronic, care sunt obligatorii de la data aderrii Romniei la Uniunea European. De asemenea, este permis ca orice operator economic s-i personalizeze facturile emise, fr ns a fi obligat n acest sens. Actul normativ prevede implementarea de regimuri speciale noi precum: regimul special pentru aurul de investiii, regimul special pentru bunuri second-hand, opere de art i de colecie etc. Totodat, de la data aderrii s-au eliminat o serie de scutiri de TVA incompatibile cu acquis-ul comunitar. Printre cele mai semnificative amintim eliminarea scutirii de TVA pentru: activitile de cercetare-dezvoltare, comisionul pentru tranzaciile Burselor de Mrfuri, precum i veniturile obinute de Societile de Valori Mobiliare pentru administrarea i depozitarea de aciuni, titluri de participare, titluri de creane, operaiunile finanate din fonduri nerambursabile acordate de guverne strine i organizaii internaionale, ngrijirile medicale veterinare. Sunt incluse n legislaia armonizat o serie de scutiri de TVA obligatorii, precum cele pentru: serviciile publice potale, livrrile de aur ctre Banca Naional a Romniei efectuate n ar, operaiunile de leasing cu bunuri imobile, vnzarea de terenuri de orice fel cu excepia celor construibile, vnzarea de construcii care nu sunt noi. Adoptarea legislaiei armonizate n domeniul TVA este baza legal a crerii sistemului de interoperativitate n ceea ce privete schimbul de informaii n domeniul TVA cu statele membre ale Uniunii Europene.

41

De asemenea, legislaia privind TVA armonizat este baza legal pentru calcularea contribuiei Romniei la Bugetul Comunitar, taxa pe valoarea adugat fiind una din resursele cele mai importante ale bazei de calcul a acestei contribuii. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor. Conform angajamentelor asumate n negocierea i nchiderea Capitolului "Impozitarea" i pentru respectarea principiilor "Codului de conduit n impozitarea afacerilor", de la 1 ianuarie 2007, microntreprinderile pltesc 16% impozit pe profit, fr a mai avea posibilitatea de a opta fie pentru impozit de 3% pe cifra de afaceri (pe venit), fie pentru 16% impozit pe profit. Accizele. n domeniul accizelor, actualele modificri ale Codului Fiscal sunt impuse de: necesitatea armonizrii legislaiei fiscale cu cea prevzut de directivele europene, de necesitatea implementrii cadrului legal aferent schimbului intracomunitar de produse supuse accizelor, precum i de cea a respectrii angajamentelor asumate prin Documentul de poziie aferent Capitolului 10 - Impozitarea. n acest sens, titlului VII din Codul Fiscal i-au fost aduse unele modificri, astfel: - majorarea nivelului accizelor la principalele grupe de produse supuse acestui regim; - introducerea de noi produse n sfera de aplicare a accizelor43; - instituirea unei accize reduse de 475 euro/hl alcool pur fa de 750 euro/hl alcool pur ct este acciza standard, n cazul alcoolului etilic produs n micile distilerii (prin mica distilerie se nelege distileria a crei producie nu depete 10 hectolitri alcool pur/an); - introducerea n legislaia naional a reglementrilor comunitare privind schimburile de produse accizabile ntre statele membre. Urmare a desfiinrii frontierelor vamale ntre statele membre i, implicit, a eliminrii noiunilor de importator i exportator au fost definii operatorii nregistrai, operatorii nenregistrai, reprezentantul fiscal, vnzarea la distan, regimul produselor cu accize pltite; - revizuirea sferei de aplicare a scutirilor de la plata accizelor n domeniul produselor energetice i al energiei electrice i realizarea unei mai bune corelri cu prevederile comunitare; - includerea unor prevederi noi privind neaccizarea produselor energetice i a energiei electrice destinate anumitor utilizri, cum ar fi: utilizarea dual a produselor energetice; energia electric atunci cnd reprezint mai mult de 50% din costul unui produs; energia electric utilizat n principal n scopul reducerii chimice i n procesele metalurgice i electrolitice; - reavizarea anual a antrepozitarilor autorizai, pentru asigurarea respectrii condiiilor impuse de regimul de antrepozitare fiscal a produselor supuse accizelor armonizate. Pentru calculul accizelor exprimate n echivalent euro s-a instituit principiul de utilizare a cursului de schimb pe o perioad de un an de zile, cursul fiind cel comunicat de Banca Naional a Romniei pentru prima zi lucrtoare a lunii octombrie din anul precedent. Impozitul pe veniturile obinute n Romnia de nerezideni i impozitul pe reprezentanele firmelor strine nfiinate n Romne. n aceast privin, modificrile pot fi sintetizate astfel: - venitul obinut din lichidarea/ dizolvarea fr lichidare a unei persoane juridice romne devine venit impozabil, fiind impus cu 16%, prin reinere la surs; - unificarea cotei unice de 16% pentru toate categoriile de venituri impozabile obinute din Romnia de nerezideni (art. 116 alin. (2).
43

S-au introdus urmtoarele produse: gaz natural utilizat drept combustibil pentru nclzire n scop comercial i necomercial, cu acciza de 0,17 euro/gigajoule. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, din cauza obligativitii introducerii accizei la gazul natural utilizat n acest scop, a fost eliminat impozitul datorat bugetului de stat pentru gazul natural provenit din producia intern, n cuantum de 7,4 euro/1.000 m3.

42

Totodat, opereaz scutirea de impozit a veniturilor din economii sub forma plilor de dobnd obinute de rezideni ai statelor membre UE, potrivit directivei CEE 48/2003 privind impunerea veniturilor din economii i scutirea de impozit a rezidenilor din statelor membre UE pentru veniturile obinute din dobnzi sau redevene, cu condiia ca beneficiarul s dein minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad de minimum 2 ani (care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor).

43